AF 1 2007 362b

6 422657 000013
Sumar Contents Sommaire

Seminar Abordri ale auditului financiar z Prof.univ.dr. Maria MANOLESCU, vicepreedinte CAFR Reglementri contabile conforme cu Directivele Europene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
Accounting regulation applied to European Directives Rglement de comptabilit appliqu aux directives europennes Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureti Consiliul tiinific: Prof.univ.dr. Victor MUNTEANU, Bucureti Prof.univ.dr. Horia CRISTEA, Timioara Prof.univ.dr. Dumitru MATI, Cluj Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Iai Prof.univ.dr. Constantin STAICU, Craiova Carmen MATARAGIU, Timi Ana DINC, Bucureti Mircea BOZGA, Bucureti Bogdan ION, Bucureti Director editorial: Dr. Corneliu CRLAN Redactor ef: Conf.univ.dr. Laureniu DOBROEANU
Colectiv redacional: Anca Iuliana BLBE, Daniela BUTNARIUC, Alina CHISTRUG, Diana DRAGOMIR, Flavia STOIAN, Angela TUDOR Secretar de redacie: Mdlina PETRESCU Tel./fax: 319 14 82 e-mail: revista@cafr.ro http: www.cafr.ro Marketing - publicitate: Stancu LIC Prezentare grafic i tehnoredactare Nicolae LOGIN Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788 ISSN 1583 - 5812
Emil CULDA, vicepreedinte CAFR IFRS - o nou provocare pentru auditorii financiari . . . . .6
IFRS - a new challenge for the professional accountants IFRS - un nouveau dfi pour les comptables professionnels
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea A.I. Cuza - Iai Soluii informatizate pentru auditarea situaiilor financiare ale agenilor economici . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8
IT Solution for auditing the financial statements of the economic entities Solutions informatises l'audit des rapports financiers des agents conomiques
Primul Congres al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia - comunicri, alocuiuni, opinii Standardele de audit i rapoartele de audit z Ian COOPER, Audit partner Nexia International Globalizarea afacerilor oblig la o consecven a practicilor de audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .10
Business globalization leads to an uniformity of the audit practices Avec la globalisation des affaires on se doit d'tre consquents dans les pratiques d'audit
Alexandru LUPEA, Partner PricewaterhouseCoopers Schimbri de esen n Standardul Internaional de Audit - ISA 700 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14
Changes of the International Standard on Auditing - ISA 700 Changements au Standard International d'Audit ISA 700
Crearea organismelor de supraveghere public i acordurile de reglementare dintre Statele Membre z Brigitte GUILLEBERT, CNCC, Frana Sistemul de supraveghere public trebuie condus de persoane independente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .17
z
Georgeta PETRE, membru n Consiliul CAFR Aciuni concrete pentru transpunerea n legislaia romneasc a reglementrilor europene . . . . . . . . . . . . . . .20
Concrete steps for transposing the European regulations into the Romanian legislation Dmarches concrtes la transposition dans la lgislation roumaine des rglementations europennes
The public oversight system should be managed by independent individuals Le systme de la surveillance publique doit tre gr par des personnes indpendantes
Horia NEAMU, vicepreedinte CAFR CAFR, implicat activ n transpunerea directivelor europene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23
CAFR actively involved in transposing the European directives CAFR, activement implique dans la transposition des directives europennes
APARIIE EDITORIAL
Cristina POPA & Liliana TEFAN Un concept modern - Auditul performanei . . . . . . . . . . . .25
A modern concept - Performance Audit Un concept moderne - L'audit de la performance
Ionu Cosmin LUNGU & Andreea Paula DUMITRU, Universitatea Romno-American O nou dimensiune a raportrii performanei financiare: Situaia rezultatului global . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28
To a new dimension of reporting the financial performance: Global result statement Vers une nouvelle dimension du rapport de la performance financire: La situation du Rsultat global
Instrumentele financiare de la A la Z - Conf.univ.dr. Elena DOBRE Criterii de difereniere a titlurilor de valoare . . . . . . . . . .31
Differentiation criteria for bonds Critres de diffrenciation des titres de valeur
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU & drd. Ovidiu SPTCEAN Riscuri financiare-cheie i riscuri inerente n auditarea instrumentelor financiare derivate - exemple practice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34
Key Financial risks and inherent risks in derivatives auditing practical examples Risques financiers cl et risques inhrents l'audit des instruments financiers drivs - exemples pratiques
Rubrica stagiarului - Lect.univ.dr. Florentin CALOIAN, A.S.E. Bucureti Misiunea de audit financiar - obiective i responsabiliti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41
Financial audit engagement - Scopes and responsibilities La mission d'audit financier - objectifs et responsabilits
Dr. Gheorghe RUSU Poziia auditului intern n structura entitilor economice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .45
Internal audit position in the structure of the economic entities La place de l'audit interne dans la structure des entits conomiques From CFAR activity De lactivit de la CAFR Financial-accounting informations Informations financires-comptables
Din activitatea CAFR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50

-
Sub editarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a fost realizat un deosebit de util Ghid, care cuprinde documente de cea mai mare importan pentru activitatea profesionitilor n audit financiar. Ghidul se adreseaz nemijlocit auditorilor financiari i cabinetelor de audit, dar i auditorilor stagiari, studenilor i cadrelor didactice i, n general, profesiei contabile. z Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate. Este reglementarea care nlocuiete Directiva a 8-a a CE, cuprinznd un set complex de reforme pentru ntrirea supravegherii asupra exercitrii profesiei de auditor financiar i redobndirea ncrederii investitorilor n raportrile financiare i, implicit, n rapoartele de audit; z Normele actualizate privind controlul calitii activitii de audit desfurate de auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, persoane fizice i juridice active, actualizate n sensul armonizrii acestora cu prevederile noii Directive maisusamintite, ct i cu Declaraia privind obligaiile membrilor IFAC (SMO 1). Aceste Norme au fost aprobate de Consiliul CAFR, prin Hotrrea nr.70/14 august 2006, publicat n MO Partea I nr.786/18 septembrie 2006. z Obiective ale controlului calitii activitii de audit financiar desfurat de ctre membrii CAFR auditori persoane fizice i persoane juridice. n acest capitol sunt prezentate Procedurile de revizuire pentru asigurarea calitii, respectiv a listelor obiectivelor de inspecie, pe naturi de angajamente, care au fost aprobate de ctre Consiliul CAFR prin Hotrrea nr.73/ 20 septembrie 2006. Ghidul cost 10 lei i se poate achiziiona fie direct de la sediul CAFR (str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureti, fie comandat prin e-mail: cafr@cafr.ro sau prin fax la nr: (021) 410.03.48, plata urmnd a se efectua la primirea crii prin ramburs potal.
Informaii financiar contabile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52
La Iai - n ciclul de seminarii
Abordri ale auditului financiar (II)

Prof.univ.dr. Maria Manolescu,
vicepreedinte CAFR
Reglementri contabile conforme cu Directivele Europene

n primul rnd, permitei-mi s v mrturisesc c mi face o deosebit plcere s avem posibilitatea astzi s purtm aceast discuie profesional, care ne dorim s fie ct mai util. Am demarat aceste ntlniri profesionale zonale cu membrii CAFR la nceputul anului 2006, cnd profesionitii n domeniu erau n plin proces de transpunere a vechilor reglementri contabile n reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Astfel, am ajuns la Iai n luna decembrie, cnd suntem foarte aproape de data nchiderii primului exerciiu financiar bazat pe reglementrile conforme cu directivele europene. Acesta este motivul
1/2007
care m-a condus la ideea de a m axa, n cadrul acestei ntlniri, pe problematica nchiderii exerciiului financiar al anului 2006 i punctarea, cu aceast ocazie, a principalelor modificri i completri aduse de OMFP 1752/2005, prin OMFP 2001/2006, recent aprobat i care va intra n vigoare, potrivit legii, dup publicarea n Monitorul Oficial i, n consecin, trebuie avut n vedere la nchiderea exerciiului financiar pe anul 2006. Doresc s le rspund acelora care, cu diverse prilejuri au pus ntrebarea: De ce, dup cinci ani de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate de ctre entitile mari, potrivit programului lansat n anul 2001, ncepnd cu anul 2006, toate entitile prevzute la articolul 1 din Legea contabilitii republicat aplic reglementri contabile conforme cu directivele europene? Trebuie s precizm faptul c, potrivit procesului de aderare a rii noastre la Uniunea European de la 1
3
Seminar
ianuarie 2007, conformarea la cerinele acquis-ului comunitar este implicit. Totodat, respectarea prevederilor Regulamentului 1606/2002 al Parlamentului European prin care se stabilete strategia privind aplicarea IFRS/IAS de ctre rile membre ale Uniunii Europene, respectiv aplicarea obligatorie pentru conturile consolidate ale societilor cotate, ncepnd cu 1 ianuarie 2007, privete i Romnia n calitatea sa de nou stat membru, dup data respectiv. Msuri pregtitoare n aplicarea Regulamentului Parlamentului European nr.1606/2002 au fost luate, ncepnd cu anul 2005, prin adoptarea OMFP 907/2005, prin care n Romnia au fost definite entitile de interes public i s-a stabilit c instituiile de credit, n calitatea lor de entiti de interes public, au obligaia de a aplica IFRS/IAS ncepnd cu anul 2006, dar numai pentru elaborarea celui de-al doilea set de raportri distincte, destinate intereselor proprii i altor categorii de utilizatori, cu excepia instituiilor statului. Potrivit ordinului menionat i alte categorii de entiti de interes public pot s aplice IFRS/IAS, n scopul elaborrii setului de situaii financiare destinate necesitilor proprii, dac au capacitatea de aplicare corect i complet a acestora. n ceea ce privete cerinele privind anul 2007, anul aderrii rii noastre la Uniunea European:
A fost adoptat i au intrat n vigoare prevederile OMFP 1121/2006 care instituie obligaia ntocmirii situaiilor financiare consolidate ale societilor cotate pentru anul 2007 pe baza IFRS/IAS;
Pe de alt parte, reglementrile respective au preluat numeroase prevederi ale Codului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de IASB, precum i ale Standardelor internaionale de contabilitate, referitoare la recunoaterea i evaluarea activelor i datoriilor entitilor privind situaii asupra crora directivele menionate nu se pronun. Dezvoltrile recente aduse reglementrilor contabile prin OMFP 2001/2006 au urmrit n principal:
z
Continuarea prelurii n legislaia naional a unor prevederi ale Standardelor internaionale de contabilitate ca urmare a cerinelor impuse de practic privind recunoaterea unor tranzacii i evenimente, de exemplu: recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing potrivit prevederilor contractuale i a legislaiei n vigoare. Totodat, au fost preluate din IAS 17, definiia contractelor de leasing i regulile de recunoatere n contabilitate a acestora; au fost definite veniturile i cheltuielile entitilor potrivit Cadrului general al IASB.
Asimilarea prevederilor Directivei 46/2006 a Parlamentului European privind: prezentarea n notele explicative la situaiile financiare a naturii i scopului comercial al angajamentelor entitii, care nu ndeplinesc condiiile de a fi incluse n bilan; impactul financiar cnd riscurile i beneficiile sunt semnificative i relevante pentru evaluarea poziiei financiare; prezentarea tranzaciilor cu entitile legate dac sunt semnificative i nu au fost ncheiate n condiii normale de pia; prezentarea detaliat n notele explicative a garaniilor semnificative acordate.
Potrivit ordinului menionat, celelalte entiti de interes public pot aplica IFRS/IAS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate sau individuale pentru necesiti proprii de informare;
Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IFRS/IAS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora, iar n relaia cu instituiile statului, acestea ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene;
n cazul entitilor cotate: a. prezentarea n cadrul unei seciuni distincte a Raportului administratorilor a Declaraiei referitoare la guvernana corporativ: codul de guvernan corporativ aplicat; practici de guvernan corporativ aplicate n plus fa de legea naional; prezentarea modului de organizare a controlului intern i a sistemelor de gestionare a riscurilor; atribuiile cheie ale AGA, drepturile acionarilor i modul de exercitare, structura i modul de operare a Consiliului de administraie, a Consiliului de supraveghere i a comitetelor acestora.
Referitor la Reglementrile contabile conforme cu directivele europene (OMFP 1752/2005), aducem n atenia dumneavoastr faptul c acestea au transpus corect i complet prevederile Directivelor a IV-a i a VII-a ale CEE (aa cum rezult din raportul de monitorizare ntocmit de experii Direciei Generale Piaa Intern a Comisiei Europene).
Abordri ale auditului financiar

Totodat, se reglementeaz clar faptul c pentru toate categoriile de entiti, membrii consiliului de supraveghere, dup caz, au obligaia colectiv de a asigura c situaiile financiare i Raportul administratorilor sunt ntocmite conform legislaiei naionale. Referitor la Reglementrile contabile conforme cu Directiva a 8-a (partea a II-a a OMFP 1752/2005), prin OMFP 2001/2006 se aduc n principal urmtoarele dezvoltri, dup cum urmeaz:
z
i completri ale Legii 31/1990 privind societile comerciale i ale Legii 26/1990 privind registrul comerului, aprobate prin Legea 441/28 noiembrie 2006. De remarcat, n acest cadru, reglementarea cerinelor minimale ale guvernanei corporative i consolidarea rspunderii prin aciunea n rspundere privind: fondatorii, administratorii, consiliul de supraveghere, directorat, cenzori, auditorii statutari pentru daune cauzate societii prin nclcarea ndatoririlor legale. Considerm necesar informarea dvs. asupra perspectivei imediate de modificare i completare a Legii contabilitii, modificrile i completrile acesteia fiind deja avizate de ctre Consiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare. Menionm n acest cadru cteva prevederi ale proiectului de lege:
z
Definiia entitilor legate: acestea au semnificaia prevzut de Standardele internaionale de contabilitate adoptate n conformitate cu Regulamentul 1606/2002 al CEE i Parlamentului European; Cerina de evaluare a activelor i datoriilor entitilor n scopul elaborrii situaiilor financiare consolidate, dac evaluarea iniial nu rspunde cerinelor consolidrii; Cerina de prezentare a angajamentelor semnificative neincluse n bilanul consolidat; Prezentarea tranzaciilor cu entitile legate care nu au fost ncheiate n condiiile normale de pia; Prezentarea n Raportul consolidat, n cazul entitilor cotate a informaiilor privind controlul intern al grupului i sistemele de gestionare a riscului; De asemenea, este prevzut obligaia colectiv a membrilor consiliilor de administraie sau ai consiliilor de supraveghere, dup caz, de a asigura c Situaiile financiare consolidate i Raportul consolidat sunt ntocmite i publicate n conformitate cu legislaia naional.
Stabilete c rspunderea pentru aplicarea corespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului economic, contabilului ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contract de prestri servicii, ncheiat cu persoane fizice i juridice autorizate potrivit legii, rspunderea revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale. Stabilete rspunderea consiliilor de administraie i consiliilor de supraveghere privind respectarea legislaiei naionale la ntocmirea situaiilor financiare individuale i consolidate; Prevede c elaborarea situaiilor financiare consolidate are loc n termen de 6 luni de la ncheierea exerciiului financiar al societii mam; Stabilete categoriile de entiti supuse auditului financiar i prevede faptul c prin OMFP auditul financiar poate fi extins i la alte categorii de entiti.
Ce-a de-a treia categorie de modificri i completri aduse reglementrilor contabile prin OMFP 2001/ 2006 privete ntocmirea situaiilor financiare consolidate pentru anul 2006, astfel c entitile de interes public care, potrivit OMFP 1121/2006, au obligaia s aplice IFRS/IAS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate pot aplica standardele respective la ntocmirea situaiilor financiare consolidate pentru 2006. Am considerat c este necesar prezentarea n sintez a acestor modificri i completri ntruct privesc anul 2006 i trebuie avute n vedere la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare individuale i consolidate pe anul 2006. Cerinele cuprinse n reglementrile contabile prezentate mai sus trebuie corelate i cu recentele modificri
1/2007
Considerm c prin aceast sintez a problematicii contabile, prin rspunsurile punctuale la ntrebrile dvs., ct i prin tematica care face obiectul programului de pregtire continu, pentru care CAFR i-a preluat sarcina de a pregti suporturile de curs, vor fi acoperite corespunztor cerinele pentru acest domeniu. V rugm, de asemenea, s fii foarte deschii n a prezenta problemele asupra crora apreciai c este necesar s insistm i s v asigurm de ntreaga noastr disponibilitate.
5
Seminar Emil Culda,

vicepreedinte al CAFR
tiv IASB la aceast or ca elaborator de standarde, a fost fcut de ctre pieele de capital. De ce? Toi cei care tranzacionau pe pieele de capital i, n general, primeau o informaie public privitoare la contabilitatea acestor entiti, vroiau s aib acelai tip de informaie i, mai ales, s neleag, dac se poate, ct mai mult din acea informaie. Sistemele de raportare contabil ale diferitelor state erau, evident, diferite aveau fiecare dintre ele o anumit conotaie naional sau, dac vrei, anume particulariti. Nu de puine ori acestea neglijau multe aspecte privitoare la tranzaciile i operaiunile pe care trebuiau s le reflecte rapoartele financiar-contabile i, probabil, ddeau o mai mare importan aspectelor fiscale. Aa s-a nscut aceast istorie a standardelor i aa, ncet-ncet, s-a ajuns ca, n anul de graie 2006, s avem un set de standarde care este, probabil, cea mai obiectiv i mai neutr norm contabil care se poate aplica la nivel internaional. S-ar putea s fie, poate, chiar mai practic n felul ei, dei n-ar prea la prima vedere, dect GAAP-urile americane. Aadar, la aceast moment, sunt dou limbaje mari de contabilitate care conteaz n lume i, mi permit s fac o observaie care probabil pe noi, europenii, s nu se ncnte foarte mult: s nu avem impresia c Europa poate da tonul mai mult dect este cazul i, mai ales, Europa Continental. Exist actualmente un acord ntre IASB i organismele americane de elaborare a standardelor contabile, privind convergena acestora ntr-o perioad de civa ani. i, astfel, vom avea o contabilitate transnaional, universal, care va evolua n concordan cu tendinele capitalismului n lume. i acesta va fi limbajul contabil i de afaceri. i, s nu uitm un lucru: aceste standarde internaionale (IFRS) i propun s reflecte ct mai corect realitile economice i mai puin dorinele, principiile i tendinele politice. Din acest punct de vedere, cred c nu este lipsit de interes s reinem urmtorul fapt: pn la urm i Comunitatea European este un suprastat i toate aceste probleme care privesc un mod de reglementare sau de altul, c vrem, c nu vrem, vor fi marcate de politic. La un moment dat, un coleg fcea o remarc: preedintele Chirac i exprima ngrijorarea n legtur cu IAS 32 i 39 privind instrumentele financiare, n sensul n care el primise de la comunitatea de afaceri francez semnale foarte, impresionante n sensul c, dac se vor aplica aceste standarde, vor avea loc cderi spectaculoase la Burs i vor pierde foarte mult marile companii franuzeti care, la
IFRS o nou provocare pentru auditorii financiari

mi revine misiunea de a v prezenta cteva aspecte legate de IFRS i, n general, de standardele internaionale ale profesiei. Nu vom putea trece la prezentarea acestui subiect fr a face cteva remarci n legtur cu contextul reglementrii contabile din Romnia i mai ales cu legtura (foarte direct) pe care noi trebuie s o avem cu ceea ce se cheam limbajul internaional n contabilitate. Comunitatea European a ajuns la concluzia c raportarea dup standardele internaionale de contabilitate (IFRS) nu ar putea s reprezinte o baz i pentru fiscalitate, ceea ce cred c este o concluzie corect dac avem n vedere i politicile fiscale ale statelor membre ale CEE. Pe de alt parte, are i anumite ndoieli n ce privete reprezentativitatea acestor informaii privitor la repartizarea dividendelor ceea ce, cred eu, este incorect. Iar noi, cu istoria noastr privind contabilitatea, tim foarte bine sau mai bine dect oricine ce nseamn s refleci corect n contabilitate realitile economice. Fr nici o ndoial, foarte muli ani am avut o contabilitate eminamente fiscal i, ntr-o anume msur, cred c noi continum s fim marcai exagerat de acest mod de gndire. n timp, ncepnd cu 1990, dar i nainte, ne-am putut da seama cu toii n ce msur acele date i informaii din contabilitatea destinat statului, respectiv fiscului erau sau nu corecte i relevante. i, poate n aceste circumstane, am neles mai bine dect oricare alii de ce s-a ajuns la nevoia de standarde internaionale de raportare financiar, respectiv de ce au aprut ncepnd cu 1973 standardele internaionale de contabilitate. n 1973 a fost nevoie s se nceap de ctre o echip de profesioniti contabili independeni, care nu erau neaprat reprezentani ai vreunui stat, erau n principal reprezentani ai profesiei contabile, gndirea i elaborarea unor standarde de contabilitate ce permit comunicarea ntr-o limb comun, ntr-un esperanto, dac vrei, al contabilitii, ntre toi cei interesai de informaiile financiar contabile privitoare mai ales la companiile cotate (tranzacionate pe piaa de capital). Sigur, presiunea mare pentru naterea acestei structuri de profesioniti care apoi a devenit IASC, respec6
aceast or, dup actualul sistem de raportare, arat foarte bine i sunt bine cotate i tranzacionate. Va fi, vezi Doamne, o problem naional! M ntreb de ce aceast ngrijorare? Pentru c, pn la urm, aceste standarde, aa cum v-am spus, sunt elaborate de profesioniti contabili care au avut o singur tem n cei peste 33 de ani de pn acum: aceea de a gsi acel limbaj pe care s-l neleag toat lumea i s exprime ct mai corect realitile economice. Aceste standarde se adreseaz tuturor utilizatorilor i nu doar unuia dintre ei, n spe statului, aa cum noi am fost obinuii i, cu care francezii sunt, de asemenea, foarte familiarizai. Contabilitatea dup aceste standarde trebuie s ofere cea mai credibil i mai neutr informaie, ele fiind fcute de profesioniti independeni i neviznd n nici un fel un interes politic. Ceea ce este foarte bine pentru noi, profesionitii n domeniul contabilitii, este faptul c IASC, care a aprut n 73, a ajuns la vnzarea produsului muncii sale statelor, ceea ce nu poate fi dect foarte ludabil pentru profesia noastr. Iat deci c se poate! Cam din aceast perspectiv a vrea s privesc lucrurile legate de standarde i nu neaprat ca pe o chestiune temporar, privind o politic a Romniei sau a altor state pe aceast linie; i mai mult dect atta, s v spun, dac mi ngduii i din experiena proprie, ct de important este s putem opera cu aceste standarde. Pentru c, v rog s reinei, marile companii, indiferent de ce zice Comunitatea European sau statul lor de origine sau statul unde i au rezidena, raporteaz dup aceste standarde. Au tot interesul s-i fac raportrile i auditurile n conformitate cu aceste standarde, pentru c, deocamdat, astfel sunt mai credibile privind modul n care reflect performana lor, modul n care reflect poziia financiar i celelalte aspecte pe care dumneavoastr sunt convins c le cunoatei foarte bine din cadrul general al acestor standarde care, de altfel, a fost parte integrant pn anul trecut a ordinului 94 i, n bun msur, i a ordinului 306 privind contabilitatea n Romnia i care se regsete n mare parte indirect i n 1752. La aceast or IFRS, adic Standardele Internaionale de Raportare Financiar nseamn ecuaia, egalitatea pe care e bine s o reinem: IFRS + IAS + IFRIC + SIC. Deci standardele internaionale de raportare financiar nseamn standardele internaionale de raportare financiar plus standardele internaionale de contabilitate aplicabile, care au rmas n vigoare, plus stan1/2007
dardele de interpretare ale IFRS-urilor, adic IFRIC-ul plus standardele de interpretare ale IAS-elor care, de asemenea, au rmas n vigoare. i avem la aceast or cele apte standarde, cele apte IFRS-uri. n continuare, Emil Culda s-a referit la cteva aspecte tehnice privind IFRS, care au fost prezentate pe larg n primele relatri din revist de la seminariile anterioare pe aceeai tem din ciclul Abordri ale auditului financiar. n final, vorbitorul a precizat: Ca auditori avem o foarte mare responsabilitate. De aceea, s nu uitm un lucru: capitalul cel mai important pe care noi l avem este cel al credibilitii. S reinei acest lucru i s facei totul astfel nct credibilitatea dumneavoastr s nu fie pus sub semnul ndoielii chiar cu riscul de a pierde un client sau altul. i v spun eu c nu va fi o pierdere dac tim s dialogm cu ei. Dac plecm de la ideea c vindem cifre i cuvinte i nu numai cifre s tii c gsim ntotdeauna o cale de nelegere cu orice client. S nu avem impresia c toat lumea e vinovat, c nu ne nelege i c are o reacie un pic aricioas fa de contabili. Ar trebui s ne gndim i noi: oare noi, n relaia invers, tim s dialogm? Nu ntotdeauna. Suntem formai ntr-un anume fel, cu o doz mai mare dect trebuie de pesimism, e normal, avem nevoie de o doz de pesimism profesional, o doz care ncepe ntotdeauna cu nu se poate sau conform legii, dar viaa e n micare, ateapt multe soluii i noi va trebui ntotdeauna s dm soluii profesioniste. Da, domnule, se poate i cum spui dumneata, hai s vedem efectele! Dar nu ntrerupem dialogul. E foarte important acest lucru. Unii dintre noi facem situaii financiare, suntem fctori de situaii, alii suntem auditori sau aceiai suntem i auditori. Evident c nu putem fi n aceeai enti7
Prof.univ.dr. Alexandru ugui Soluii informatizate pentru auditarea situaiilor financiare ale agenilor economici
Doresc n mod deosebit s v prezint pe scurt, n cadrul temei, urmtoarele aspecte: a. necesitatea informatizrii misiunilor de audit financiar; b. soluii existente deja pe plan internaional; tate, e foarte important s respectm n orice situaie credibilitatea. Mai bine s nu facem, s nu angajm o misiune de audit dac nu putem s o ducem la capt i nici ntr-un caz s nu cedm presiunilor de un fel sau de altul. Vedei, societatea ateapt foarte mult de la noi, cazurile celebre de falimente le cunoatei. Cine a pltit cel mai dur? Contabilul i auditorul, dei poate c nu erau cei mai vinovai de cderile tip ENRON. Au fost personaje mult mai importante n Statele Unite care au alimentat investitorii s investeasc enorm n acesta pentru c, vezi Doamne, ar fi cel mai tare din domeniul energiei. Dar, la final, cnd s-a tras linia, au czut cei doi, contabilul i auditorul. Din pcate, o companie de peste 150 de ani de existen a czut ntr-o noapte. E o lovitur pentru profesia noastr. Deci, cu alte cuvinte, societatea ateapt foarte multe de la noi i va trebui s i i dm. C avem nc dificulti, poate, n relaia cu clientul, dar v spun, ntotdeauna este o cale, dac vom ti s negociem, s ne prezentm lucrurile i e important s ne facem serviciile pe banii care merit. Mai bine nu le facem dect s le facem pe bani de nimic. Asta depinde de fiecare dintre noi, i dac vom avea din acest punct de vedere stacheta acolo, eu v spun, din propria experien, c se poate. Dac vom avea o tachet corespunztoare i vom fi credibili, vin i banii, pentru c dac vom face un trg de compromis cu cineva, zice: Domnule, nu faci chestia aia aa ? Cum vrei domnule? Uite aa ! Pi, mine m mai recomand pe mine, Culda, altcuiva sau, dac e n poziia advers de data asta i eu fac pentru altcineva acelai lucru, m mai crede? Credibilitatea are legtur direct cu independena, cnd vom tri doar din pinea aceasta i vom nelege foarte bine acest lucru, numai nebuni s fim s ne vindem credibilitatea.
8
c. trei soluii informatizate posibil de utilizat n activitatea de derulare i management a misiunilor de audit financiar; d. cteva concluzii referitoare la informatizarea auditului financiar. n opinia noastr, necesitatea informatizrii misiunilor de audit financiar trebuie s constituie unul din obiectivele strategice ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, din cauza unor importante mutaii care au avut i au loc n planul manipulrii i gestiunii datelor i informaiilor din cadrul sistemelor informaionale ale organizaiilor de auditat: 1. Activitile din toate domeniile de activitate sunt susinute din ce n ce mai mult de tehnologiile informatice i de comunicaii; 2. Fluxurile de date din organizaii sunt pe cale de a fi complet digitizate; 3. Avantajele digitizrii aplicaiilor specifice domeniului financiar-contabil; 4. Aportul unor tehnologii poteniale precum: factura electronic, semntura electronic, gestiunea electronic a documentelor. n condiiile globalizrii, ale informatizrii i modernizrii organizaiilor, pe fondul dezvoltrii i extinderii tehnologiilor informaionale i de comunicaii, n ultimele dou decenii importana auditului financiar a crescut din ce n ce mai mult ca urmare a impactului economico-social pe care l pot avea situaiile financiare conforme sau neconforme pe piaa utilizatorilor de informaii specifice. Pe plan internaional exist soluii informatizate cu ajutorul crora auditorii i pregtesc dosarele de audit. Unele ri folosesc soluii speacializate de tipul Ideea, ACL, n timp ce alte ri folosesc pe scar larg MS Word i MS Excel, asta dac nu folosesc sisteme de operare de tipul MS-DOS.
Abordri ale auditului financiar

n sprijinul practicienilor romni din domeniul auditului financiar venim cu trei soluii deosebit de interesante n pregtirea dosarelor de audit financiar, i nume: a. FINAUDIT soluie informatic pentru pregtirea dosarelor permanent i curent (sectiunile A-F). Acest produs se interpune ntre un auditor i clientul su n ceea ce privete transmiterea de documente, pregtirea seciunilor de lucru i managementul dosarelor de audit. O prezentare detaliat a acestui produs se gsete la adresa http://finaudit.feaa.uaic.ro. Facem precizarea c FINAUDIT este rodul muncii de cercetare a unei echipe formate din 13 specialiti pe domenii diverse (audit, contabilitate, informatic etc.), dar i al colaborrii cu societi din domeniul auditului i expertizei contabile, cum sunt: EXPERT AUDIT SA IAI, Cabinet Expert Contabil Badragan Pavel SRL IAI, CONT AUDIT SRL IAI, EXPERT CONT-GRUP SRL IAI, VIO CONTEXPERT SRL IAI i AUDIT SERVICES SRL. Cercetarea noastr s-a derulat pe un numr de trei ani i a fost finanat prin Grantul CNCSIS nr. 662/20042006. b. DIAFIN soluie informatic pentru analiza economico-financiar a unui agent economic. Acest produs este un instrument complex de analiz economico-financiar a performanelor economice ale unui agent economic. DIAFIN se adreseaz experilor contabili, auditorilor financiari, consultanilor de afaceri, evaluatorilor, analitilor financiari i altor specialiti care doresc s obin, pornind de la bilanul contabil, urmtoarele instrumente specifice analizei economico-financiare: bilan financiar; solduri intermediare de gestiune; analiza echilibrului financiar; analiza structural a bilanului i contului de profit i pierdere; diagnostic financiar i interpretare diagnostic financiar (inclusiv indicatorii pentru Nota 9 la Bilan conform OMF 1752/2005); liste la cerere i altele. Informaii suplimentare la adresa www.diafin.ro. Auditorii financiari pot folosi acest produs informatic la evaluarea continuitii activitii clientului de audit n seciunea F. c. RISC.ev soluie informatic pentru evaluarea riscurilor i de stabilire a mrimii eantioanelor pentru o misiune de audit financiar. Potenialii utilizatori ai acestui produs informatic sunt auditorii financiari, experii contabili, cenzorii i auditorii stagiari. Principalele faciliti puse la dispoziie de RISC.ev sunt: iniializarea datelor pentru misiunea de audit financiar; asisten n evaluarea statistic a pragului de semnificaie (F0); evaluarea riscului inerent general (F1); evaluarea riscului inerent specific (F2-F3); stabilirea mrimii eantionului pe fiecare circuit auditat i liste la cerere conform normelor minimale ale Camerei Auditorilor Financiari. Auditorii financiari pot folosi RISC.ev la evaluarea riscurilor din seciunea F a dosarului curent specific unei misiuni de audit. Informaii suplimentare se pot obine la adresa www.diafin.ro. Dup scurta prezentare a celor trei soluii de informatizare a activitilor specifice unei misiuni de audit financiar considerm c munca auditorilor va deveni din ce n ce mai atractiv i mai eficient i c se fac primii pai n gestiunea electronic a dosarelor de audit financiar pe fiecare client al unui auditor, ceea ce va conduce la o mai mare standardizare a rezultatelor unei misiuni de audit.
Financial Audit Approaches

PhD Ion Mihailescu, president of the Chamber of Financial Auditors of Romania talked about "Chamber's strategy and plans for year 2006", pointing out recent evolution in the profession of financial audit concerning the new 8th Directive of CEE and its perspectives after the adhesion of Romania in the European Union; Maria Manolescu, vice-president of the Chamber presented "Accounting regulation applied to European Directives" and Emil Culda, vice-president of the Chamber "IFRS - a new challenge for the professional accountants".
1/2007
L'audit Financier les approches

M. Ion Mihailescu, prsident de la chambre des auditeurs financiers parle de "la stratgie et plans de la chambre pendant l'anne 2006", prcisant l'volution rcente dans la profession d'audit financier au sujet de la nouvelle 8me directive de CEE et de ses perspectives aprs l'adhrence de la Roumanie dans l'Union Europenne. Mme Maria Manolescu, vice-prsident de la chambre a prsent le "rglement de comptabilit appliqu aux directives europennes" et l'Emil Culda, vice-prsident de la chambre "IFRS - un nouveau dfi pour les comptables professionnels".
9
Congresul CAFR
dintr-o reea rspndit n lumea ntreag, constituit din auditori independeni, experi contabili, consilieri de afaceri i consultani fiscali. Nu suntem o companie global, suntem firme independente n fiecare ar, care au ales s lucreze mpreun formnd o reea internaional. Organizaia noastr a aprut n 1971 prin decizia firmelor Oppenheim Appel Dixon & Associates din SUA i Spicer & Pegler din Marea Britanie de a colabora, mai ales deoarece cele dou firme activau n cea mai mare parte n sectorul financiar din New York i Londra. nc din 1971, Nexia s-a dezvoltat ncetncet. Acum avem profituri foarte mari, care depesc 1.6 miliarde de dolari. Am ajuns pe locul zece n lume, cu aproximativ 349 birouri n aproape 92 de ri. n alegerea partenerilor, este extrem de important s avem membri foarte loiali standardelor comune i serviciilor de calitate pe care le ateptm de la ei. Prin urmare, Nexia International furnizeaz clienilor si servicii de cea mai nalt calitate, de nivel internaional. Cum putem s realizm asta? De fapt, o facem ntr-o manier asemntoare cu cea pe care am auzit-o de la cei care au vorbit naintea noastr n ultima jumtate de or. Facem un bilan periodic al controlului calitii printre partenerii notri. De asemenea, insistm ca toi membrii notri s fac parte din organizaiile profesionale locale. Ce se va ntmpla anul urmtor n Romnia? Nexia International este prezent n Romnia nc din anul 2005. Dar n alte zone geografice? A vrea s v vorbesc despre Nexia International din Marea Britanie unde cea mai reprezentativ firm este Smith & Williamson,
n acest numr, publicm ultimele cinci comunicri prezentate de specialiti din ar i din strintate la Congresul CAFR, care a avut loc n perioada 26-27 octombrie 2006, n cadrul seciunilor Standardele de audit i rapoartele de audit i Crearea organismelor de supraveghere public i acordurile de reglementare dintre Statele Membre. Dup cum se va putea constata, temele abordate sunt perfect ancorate n realitile de azi, cnd Romnia, ca membr efectiv a Uniunii Europene, are de rspuns i n domeniul profesional al auditului financiar provocrilor legate de asigurarea independenei, obiectivitii, transparenei i calitii misiunilor n contextul globalizrii economiei i al noilor exigene ale afacerilor.
Globalizarea afacerilor oblig la o consecven a practicilor de audit
Audit Partner Nexia International
Ian COOPER,
un ziua, doamnelor i domnilor. Sunt partener specializat n audit, managementul riscului i servicii conexe n cadrul Solomon Hare din Marea Britanie, membr Nexia Internaional.
A vrea s v vorbesc despre provocrile pe care le ntlnim noi, ca auditori, nu doar la nivel european, dar i global, n ceea ce privete importana auditului financiar i a standardelor de audit. n primul rnd, referindu-ne la Nexia International, aceasta const
10
Standardele de audit si rapoartele de audit

care exist din 1881, n acest caz fiind oarecum neobinuit faptul c este att o firm de experi contabili, ct i o investiie n conturi bancare private, ceva unic n aceast privin. Acum civa ani ne-am unit cu NCL (Securities) Limited (incorporating Cunningham Coates), avnd la acel moment aproximativ 800 angajai. n prezent, am crescut la aproximativ 1200 angajai, Smith & Williamson fiind a opta firm ca mrime din acest domeniu n Marea Britanie.
red c este necesar s ne uitm la trecutul i prezentul n audit pentru a vedea unde vom ajunge n viitor.
Iar comentariile mele nu se refer numai la UE, ci unde ne aflm la nivel global. Personal, am fost membru al Comitetului Internaional de Audit Nexia International civa ani i mi dau seama ce se va ntmpla n viitor. Cred c e corect s spun c n trecut am vzut inconsecvene la nivel local i internaional n procedurile practice de contabilitate i audit. Ce am constatat n ultimii 10-15 ani este faptul c fiecare ar i are propriile standarde i proceduri. n ultimii 15 ani am observat o proliferare a firmelor de servicii multiple, aa cum m-am referit anterior. Am vzut c multe firme ofer o gam diversificat de servicii ctre clienii lor. Care ar fi aspectele ce reies din aceste situaii? Exist ntrebri cu privire la independena acestor firme. n mod clar, dac onorariile pe care le primeti pentru alte servicii oferite sunt de trei ori sau de patru ori mai mari dect cele primite pentru serviciile de audit, atunci acest aspect ridic anumite ntrebri cu privire la influenarea rapoartelor de audit i dac se
1/2007
poate avea ncredere n rapoartele produse. Ce rezultate poate avea aceast situaie? E foarte dificil s compari rapoartele pregtite n diferite ri. Exist o anumit nencredere i nesiguran cu privire la calitatea muncii de audit n ri diferite i de asemenea exist ntrebri cu privire la standardele etice care au fost aplicate n fiecare din aceste ri. Unde ne aflm n prezent? Ne mutm ctre convergena standardelor de contabilitate pentru a putea prezenta standarde internaionale, standarde mondiale. Exist mai multe reguli cu privire la independen i etic. Termenul independen poate nsemna lucruri diferite. Cred c, n Europa, am ajuns ntr-un punct n care toi convenim asupra sensului cuvntului independen, ns nu e cazul la nivel global. De ce convergena este att de important? Aa cum tim toi, noi operm ntr-o economie global i,
odat cu aderarea Romniei la Uniunea European, va deveni mai semnificativ n cazul dvs. Avem nevoie de o comparabilitate a conturilor i avem nevoie de o consecven a practicii de audit. De ce avem nevoie de aceste lucruri? ne aflm ntr-o economie global i este foarte important ca atunci cnd unul dintre clienii mei se hotrte c ar vrea s investeasc ntr-o companie n Romnia sau ar vrea s fac afaceri cu o companie din Romnia, acesta trebuie s aib ncredere absolut c rapoartele de audit sunt consecvente cu standarde din alte ri europene. Prin urmare, clientul meu trebuie s poat avea ncredere n acele situaii financiare. Cu alte cuvinte, avem nevoie de conturi, de situaii consecvente, de ncredere n faptul c standardele din ntreaga Europ i din ntreaga lume sunt aplicate n mod corect. Trebuie s avem ncredere n rapoartele de audit, pentru c, n cele din urm, acestea vor sprijini schimburile transfrontaliere i
11
Congresul CAFR
Ce nseamn acest lucru? nseamn c trebuie s avem echipe de auditori care sunt bine pregtite. Cu alte cuvinte, putem avea misiuni de audit care se refer la mediul informatic, ceea ce nseamn c trebuie s fim tot timpul angajai ntr-un proces de nvare i trebuie s acceptm c e unul din costurile pe care trebuie s le suportm pentru a avea misiuni de audit de calitate i rapoarte pe care s ne putem baza. La finalul zilei trebuie s i nelegi clientul i trebuie s nelegi riscurile asociate misiunii de audit. Aa cum discutam mai devreme, cnd facem rapoarte care s respecte Standardele Internaionale de Audit (ISA), trebuie s fim contieni de fiecare cuvnt inclus n raport trebuie s poat fi susinut de probe i chiar formularea nsi a raportului trebuie s fie compatibil, trebuie s respecte reglementrile. Avem nevoie de aplicarea unor standarde nalte, de calitate, i, de asemenea, trebuie s fim capabili s dovedim c am aplicat procese de audit i politici de control n propriile noastre companii pentru a ne asigura c aceste cuvinte devin realitate. Prin urmare, avem nevoie de aplicarea revizuirilor de calitate pentru toate misiunile de audit, trebuie s avem procese n toate companiile noastre pentru a ne asigura c practicile funcioneaz corect i s se poat dovedi c funcioneaz corect. Dac ne ntoarcem la Nexia International, cum facem noi asta? Nexia International produce un manual de audit internaional care a fost tradus n multe limbi din lume. Acest manual de audit stabilete standarde minime, elabo-
vor conduce la creterea tranzaciilor la nivel global i se va aduga valoare de ctre acei experi independeni companiilor cu care lucreaz.
rebuie s spunem c, n poziia n care ne aflm acum, la nivel global armonizarea nu e complet.
Vedem diferene substaniale ntre regulile, procesele i reglementrile din Uniunea European i cele aplicate n Statele Unite. Aa c e important s spunem c mai avem drum de parcurs pn la globalizare. Ce ne ofer viitorul? Eu cred c pn la urm vom aplica standarde globale. A vrea s vd mai mult consecven a practicilor de audit i discutm de fapt despre o armonizare la nivel global a practicilor, a misiunilor de audit oriunde s-ar desfura n lume. Care sunt provocrile n faa crora ne aflm? E vorba de managementul riscului reputaiei. Am dis12
cutat despre Parmalat, despre Enron, despre Arthur Andersen, ca s numesc doar cteva scandaluri internaionale. Ne aflm pe o pia ntr-o continu schimbare, o pia foarte solicitant i sunt sigur c muli dintre dumneavoastr avei clieni care fac operaiuni pe internet. Procesele din spatele acestor tranzacii, infrastructura IT sunt foarte complexe i se schimb tot timpul i asta ne pune pe noi n faa unor mari provocri, privind modul n care s se desfoare aceste misiuni de audit ntr-un mediu informatic n continu schimbare. Realitatea este c afacerea noastr se bazeaz pe oameni i, prin urmare, trebuie s facem investiii continue n formarea partenerilor i angajailor notri, pentru a merge nainte i pentru a asigura ndeplinirea standardelor. Trebuie s ne asigurm c oamenii sunt la curent cu toate dezvoltrile din teoria i practica auditului financiar, cu toate dezvoltrile din contabilitate i s ne asigurm c neleg noile practici.

rate n conformitate cu standardele IFAC i aceste standarde minime sunt cele pe care le ateptm de la toi membrii notri, dei ne dm seama c pot exista diferene locale de legislaie. Manualul de audit ncearc, de asemenea, s sprijine relaionarea n reea i mprtirea de informaie ntre membrii notri, deci manualul de audit conine un chestionar internaional. De ce e important s existe un asemenea chestionar? Dac un client de-al meu are o filial n Romnia atunci, ca parte a procesului meu de audit, trebuie s fiu absolut sigur c auditul a fost corect ncheiat n Romnia, n special dac aceste cifre vor fi consolidate ntr-un set de conturi, de pild, n Marea Britanie. Acest chestionar va fi solicitat biroului local din Romnia i eu voi avea ncredere c acest chestionar se va ntoarce ntr-un format potrivit i c toate procedurile au fost urmate i, dac e necesar, voi avea ncredere c, atunci cnd voi revizui dosarele din Romnia, el se va ridica la standardele stabilite de Nexia International. Aa cum spuneam mai devreme, cuvintele mari nu sunt suficiente, trebuie s demonstrm c toi membrii notri ndeplinesc aceste standarde, aa c noi, la Nexia International avem un program anual privind controlul de calitate, aa nct toi membrii notri vor fi supui acestui proces de monitorizare, de obicei din partea unui partener din afara rii, care va examina un numr de dosare pentru a se asigura c procedurile i tehnicile de audit sunt n concordan cu standardele pe care noi le ateptm. n ocazii rare, n care ne dm seama c nu s-a ntmplat aa, oferim sprijin, aa nct respectiva firm s poat atinge acele standarde, oferindu-le un orizont de timp pentru a se conforma ateptrilor noastre. Nexia International ofer, de asemenea, sprijin i sfaturi membrilor notri prin interpretarea anumitor dezvoltri n domeniul auditului, aa nct membrii notri s poat nelege despre ce e vorba. Pe scurt, suntem o afacere bazat pe oameni, trebuie s investim n mod continuu n oamenii notri i, firete, e vorba de un cost asociat i cred c avem nevoie de armonizare la nivel global pentru a ne asigura c vom avea cretere i bogie pentru noi toi. V mulumesc!
Ian Cooper,
Ian Cooper,
Business globalization leads to an uniformity of the audit practices

The speaker insisted on the need for accounts comparability and for an uniformity of audit practices. Because we are in the middle of a globalization process, it is very important for an investor when making decisions to invest in Romania or to make businesses with a Romanian company to be completely confident that the audit reports are in accordance with standards used in other European countries. The audit reports should be trusted because, in the end, they will support the cross border exchanges and will lead to an increase in the number of transactions at the global level and the financial auditors will add value to the companies they are working with. The reality is that the auditor's "business" relies on people and, consequently, it should be invested continuously in partners and staff trainings in order to progress and to ensure the compliance with the International standards on auditing.
1/2007
Avec la globalisation des affaires on se doit d'tre consquents dans les pratiques d'audit
Le locuteur insistait sur le besoin de comparabilit des comptes et de consquence dans la pratique d'audit. Puisqu'on se trouve en plein processus de globalisation, il est fort important que le client qui dcide d'investir dans une compagnie de Roumanie ou de faire des affaires avec une compagnie de Roumanie, ait de la confiance absolue que les rapports d'audit soient consquents avec les standards qui oprent dans d'autres pays europens. On doit se fier aux rapports d'audit vu que finalement, ceux-ci porteront soutien aux changes transfrontaliers, ils feront dvelopper les transactions un niveau global, quant aux auditeurs financiers, ils ajouteront de la valeur aux compagnies avec lesquelles ils travaillent. En ralit, l'affaire de l'auditeur repose sur les gens, par consquent, on devra faire des investissements continus dans la formation des associs et des employs pour qu'on avance et pour que les standards internationaux d'audit soient accomplis.
13
Congresul CAFR
Schimbri de esen n Standardul Internaional de Audit - ISA 700
siguri c banii/activele sunt acolo. Cum spuneam, aceste obiective au rmas pn n secolul XVII sau, mai bine zis, pn cnd contabilitatea, aa cum o tim noi acum, a nceput s se aplice.
rima schimbare important a avut loc n secolele XVIII-XIX, o dat cu revoluia industrial i o dat cu creterea complexitii raportrilor financiare.
Partner PricewaterhouseCoopers
Alexandru LUPEA,
rezentarea mea se refer la standardele i rapoartele de audit.
Pentru a pune problemele n context o s vorbesc foarte pe scurt despre istoria auditului, urmnd s prezint apoi istoria standardelor internaionale de audit i perspectivele raportrii sub ISA. n ceea ce privete scurta istorie, prezint contextul, ntruct auditul, ca meserie, a urmat ndeaproape i a reflectat evoluia societii umane.
14
S-a simit nevoia de audit sau de verificare - cum era pe vremea aceea - nc din antichitate, de cnd vine i cuvntul a audita i de cnd au aprut primii verificatori i chestori, verificatori fiind cei care verificau munca fcut de scribii care fceau nregistrri privind averile cetenilor i chestori cei care verificau declaraiile de avere ale magistrailor n acele vremuri. Cu siguran, n ntreaga antichitate i n Evul mediu, obiectivul principal al auditului era n principal s se verifice faptul c nu se fac fraude i c stpnii sunt
n acel moment, obiectivele auditului s-au schimbat. n afar de prevenirea fraudelor, a aprut i cellalt obiectiv i anume atestarea fiabilitilor raportrilor financiare. Acestea, simple cum erau ele la vremea respectiv, nu mai erau doar nite adunri, ci reprezentau deja situaii financiare simplificate. Dup aceea, la nceputul secolului XX, o dat cu criza financiar de la nceputul anilor 30 din Statele Unite - i criza a avut loc practic n toat lumea - s-a mai adugat un obiectiv i anume realitatea raportrilor financiare, mai ales c se dezvoltaser piee de capital i deja erau investitori care nu aveau interaciune nemijlocit cu societile i trebuiau cumva s aib asigurarea c cifrele pe baza crora investeau sunt corecte. Dup aceea, evident c a urmat o etap destul de lung de dezvoltare a profesiei contabile i de audit. Urmtoarea schimbare major n obiectivele de raportare a auditorilor a avut loc n anul 2000, n urma crizei Enron cu dispariia firmei de audit Arthur Andersen i adoptarea de ctre Statele Unite a legislaiei SarbanesOxley cnd, la obiectivele de audit, s-a adugat i raportarea asupra fiabilitii sistemelor de control intern - n plus fa de raportarea

asupra veridicitii situaiilor financiare. n Europa, n clipa de fa, Directiva a VIII-a a CE privind auditul statutar a fost modernizat i, n mai 2006, s-a publicat Directiva a VIII-a revizuit, care trebuie implementat de toate statele membre pn n 2008. Fiind vorba de legislaia european, este clar c trebuie adoptat i de Romnia. Deja n acest sens s-au fcut eforturi n ara noastr. Am vzut, pe scurt, care a fost evoluia profesiei contabile i de audit i cum s-au modificat n timp obiectivele muncii de audit i obiectivele raportrii financiare. De ce au fost necesare standarde de audit? Pentru a avea, s spunem, garania faptului c auditorii i fac meseria cum trebuie. i anume, pentru a determina care sunt probele de audit necesare, cte probe de audit sunt necesare i ce aspecte trebuie acoperite de audit. Fiind o meserie care este din ce n ce mai reglementat, este clar c trebuie s se desfoare dup anumite standarde, care devin din ce n ce mai complexe. n continuare, facem o scurt prezentare a istoricului Standardelor Internaionale de Audit, aa cum sunt ele cunoscute acum. n 1969 s-au publicat rapoarte comparative de ctre AISG Accountants International Study Group. Un an mai trziu s-a nfiinat International Accounting Practices Comittee (IAPC). n 1991 IAPC a emis primele standarde internaionale de audit, deci cu aplicabilitate internaional i n 2002 International Accounting Practices Comittee, IAPC, a devenit I.A.A.S.B, adic International Auditing and Assurance Standards Board, organismul care se ocup de adoptarea de noi stan1/2007
darde i, evident, de modernizarea celor existente. Care sunt obiectivele International Auditing and Assurance Standards Board, I.A.A.S.B.? Publicarea de standarde de audit, publicarea instruciunilor privind implementarea standardelor de audit i evident, promovarea global a utilizrii standardelor internaionale de audit, a utilizrii ISA. n ce msur standardele de audit au recunoatere internaional? Standardele de audit sunt recunoscute de O.E.C.D., Federaia Experilor Contabili Europeni, de organismele naionale de audit din multe ri i, foarte important, sunt specificate n Directiva a VIII a Uniunii Europene ceea ce le face obligatorii n Europa. Acetia sunt cei patru piloni pe care se bazeaz aplicarea standardelor internaionale de audit. Am fcut un mic ocol pentru a ajunge la obiectivul acestei prezentri i anume la raportul de audit, conform standardelor internaionale de audit. Standardul internaional de audit care se refer la
raport de audit, cum tim cu toii este I.S.A. 700 i care ani de zile a fost neschimbat. I.S.A 700 a suferit doar n ultimul an anumite schimbri.
nainte de a vorbi despre schimbrile pe care le-a suferit o s prezint foarte pe scurt n ce const raportul de audit sau ce trebuie s includ raportul de audit conform I.S.A.700.
Trebuie, n primul rnd, s aib titlu de raport de audit i s specifice destinatarul raportului de audit. Exist un paragraf introductiv care prezint cadrul auditului, paragraful referitor la sfera angajamentului de audit, evident paragraful de opinie este obligatoriu, data raportului i adresa i semntura auditorului pentru a identifica auditorul care a emis raportul. Exist i alte paragrafe, opionale, dar aici am prezentat structura obligatorie a raportului de audit. De fapt, ncepnd de anul trecut, dar i n anul acesta, s-au fcut anumite modificri la I.S.A. 700,
15
Congresul CAFR
modificri care se aplic ncepnd cu acest an, deci cu raportrile la 31 decembrie 2006. Ca urmare, rugmintea foarte mare - atenie! este s se aplice pentru auditul de la acest sfrit de an I.S.A. 700 revizuit. S nu mergem pe opiniile vechi! i anume, s-a schimbat paragraful privind responsabilitatea conducerii firmei auditate i responsabilitatea auditorului pentru a fi clar cine rspunde de ntocmire, cine rspunde de auditarea situaiilor financiare. S-a actualizat descrierea procesului de audit pentru a ngloba noile standarde referitoare la riscul de audit. S-au clarificat responsabilitile auditorului referitor la sistemul de control intern al clienilor i n ce msur acesta face obiectul auditului i, evident, s-au fcut nite mici modificri pentru a ine seama de faptul c i alte standarde de audit au fost modificate recent, anume I.S.A. 200, 210, 701, 560 i 800. n felul acesta, s-a schimbat puin exprimarea rapoartelor de audit. aplicm i noi n auditul n care aplicm I.S.A. i am listat un numr de standarde care se vor schimba n anii urmtori, n-o s le citez pe toate acum pentru c sunt destul de multe. Mesajul este: atenie se vor schimba, trebuie s urmrim cu toii schimbrile! n concluzie, ce am observat de-a lungul istoriei i mai ales a istoriei recente? Faptul c importana auditorului a crescut i din ce n ce mai mult, iar auditorul raporteaz nu numai asupra situaiilor financiare, ci i asupra controalelor interne. Faptul c standardele internaionale de audit au tendina s globalizeze i s convearg, s existe un singur set n toat lumea, n paralel cu convergena standardelor de contabilitate. i, n sfrit, faptul c Directiva a opta revizuit impune utilizarea standardelor internaionale de audit la auditarea companiilor care intr sub incidena directivei.
i, n sfrit, n ce direcii se dezvolt raportarea de audit i standardele internaionale de audit?
Prima direcie este convergena cu INTOSAI i anume standardele de audit aplicabile entitilor publice. Ideea este ca, n timp, acestea s devin convergente cu I.S.A. n aa fel nct I.S.A. s se poat utiliza i pentru auditul instituiilor publice. Standardele de audit INTOSAI sunt emise de Asociaia Curilor de Conturi i se aplic auditurilor entitilor publice. De asemenea, pn n 2008, un numr semnificativ de standarde, deci de I.S.A., standardele internaionale de audit vor suferi modificri. Din nou, atenie la aceste modificri, s le
Alexandru Lupea,
Alexandru Lupea,
Changes in the essence of the International Standard on Auditing - ISA 700

The material presents a short history of the financial audit as well as the perspectives for the International Standards On Auditing development in the immediate future. A separate chapter is dedicated to the content of the auditor's report considering implementation of the ISA 700 revised starting with 2006. The author points out the increase of the role of the auditors in the current economic environment, ISAs acceptance at the European level as well as IAASB efforts to revise a significant number of standards before 2008, respectively the convergence between ISAs and INTOSAI standards.
16
Changements fondamentaux au Standard International d'Audit ISA 700

Le matriel insre un bref historique sur l'audit financier, ainsi que sur les perspectives du dveloppement des Standards Internationaux d'Audit (ISA) dans le proche avenir. Un chapitre part est destin la prsentation de la teneur du rapport de l'auditeur compte tenant du fait qu'en l'an 2006 on a appliqu le ISA 700 rvis. De cette manire, on fait souligner l'accroissement de l'importance du rle de l'auditeur dans le contexte conomique actuel, l'assimilation un chelon europen du ISA , les efforts IASB en ce qui concerne la rvision de bon nombre de standards d'audit jusqu'en l'an 2008 et respectivement, la convrgence du ISA avec INTOSAI.
Crearea organismelor de supraveghere public i acordurile de reglementare dintre statele membre
Sistemul de supraveghere public trebuie condus de persoane independente profesional

nu provin din rndurile auditorilor, iar n cazul n care exist auditori n cadrul unei asemenea instituii, ei trebuie numii ca persoane independente i nu ca reprezentani ai unor cabinete de audit, tocmai pentru a se asigura independena ntre organele de supraveghere i profesie. Procedura de numire, de asemenea, trebuie s fie transparent i obiectiv. Printre responsabilitile instituiei de supraveghere se numr i nscrierea i verificarea ndeplinirii condiiilor de nscriere a auditorilor, n sensul respectrii normelor naionale i internaionale legate de activitatea profesional i etic a viitorului auditor. De asemenea, instituia de supraveghere este nsrcinat cu adoptarea normelor privind exercitarea profesiei, a normelor deontologice i a normelor de control intern al calitii auditului, conforme cu prevederile IFAC. n privina controlului intern de calitate, rolul instituiei de supraveghere public este acela de a aproba procedurile de control intern al calitii, ntocmite de managementul firmei. O alt responsabilitate important ce revine instituiei de supraveghere se refer la pregtirea continu i la traducerea normelor. Dac, n urma controlului de calitate, s-a emis o opinie eronat, persoana responsabil va fi pasibil de sanciuni disciplinare.
17
director controlul calitii CNCC - Frana
Brigitte Guillebert,
ea de-a opta directiv va reglementa n Europa sistemul legal de audit al conturilor i, n cadrul ei exist un ntreg capitol consacrat organismului de supraveghere.
blic i a controlului de calitate, atrase dup sine de prevederile Directivei. n acest sens, articolul 32 al Directivei se refer la caracteristicile instituiilor de supraveghere public. Prevederile directivei se vor aplica la toi auditorii individuali i la cabinetele de audit care exercit profesia n calitate de persoan fizic sau asociate ntr-un cabinet de audit. Prin urmare, nu vor exista diferene ntre mandatele exersate de profesioniti, contrar celor ntmplate n Statele Unite al Americii, unde supravegherea public a fost limitat doar la cabinetele de audit. Sistemul de supraveghere public trebuie condus de persoane independente profesional, care
Aceast directiv reprezint, aa cum s-a menionat i ieri, ultimul cuvnt n materie de reglementare a profesiei, n special n ceea ce-i privete pe auditorii financiari. Reglementrile directivei a opta vor fi implementate i gestionate de organisme naionale, precum i de un institut internaional profesionist. Aceste organizaii naionale s-au reunit deja n cadrul unui forum pentru a putea armoniza practicile de supervizare pu1/2007
Congresul CAFR
iar, n rest, nu suport nici o form de influen guvernamental. Se organizeaz edine consultative periodice ntre instituia de supraveghere i reprezentani ai Ministerului de Justiie, legate de normele deontologice i controlul calitii. Aceste ntlniri consultative sunt vzute din partea ministerului ca nite servicii aduse instituiei de supraveghere. De asemenea, Consiliul beneficiaz de un regulament interior, omologat de Minsterul de Justiie. Componena Consiliului instituiei de supraveghere este stabilit prin lege, iar membrii sunt numii prin hotrri judectoreti. Ministerul de Justiie este reprezentat n acest Consiliu prin trei magistrai, Preedintele fiind, de asemenea, un magistrat care ine de Curtea de Casaie, una dintre cele mai importante instituii de drept din Frana. Pe lng acetia, n acest Consiliu se regsete un reprezentant al ministrului economiei, un profesor universitar specializat pe probleme juridice, economice sau financiare. De asemenea, mai sunt incluse trei persoane calificate n domeniul economic i financiar, dintre care dou trebuie s fac parte din ntreprinderi private, nebancare. Acetia sunt numii pentru meritele lor personale i nu reprezint instituiile din care provin. Pentru auditorii implicai n Consiliu, acetia nu pot efectua n acelai timp misiuni de audit. Ca membru n Comisia de Conducere, un reprezentant provenit din societile de audit nu are voie s participe la lucrrile din cadrul firmei sau s dein aciuni la capitalul acesteia, interdicie care se aplic pe toat durata mandatului. Consiliul este format din 12
Iniiativa acestei sanciuni revine, de asemenea, comitetului de supraveghere. n privina transparenei lucrrilor de control efectuate, trebuie s existe o planificare anual privind aciunile instituiei i, de asemenea, ncheierea fiecrui exerciiu va marca prezentarea unui raport de activitate. n prezent, n Frana, Consiliul Comisariatului de Conturi supervizeaz activitile efectuate de auditori n timpul anului curent. Raportul de sfrit de an se ntocmete pe trei teme principale i anume: lucrri legate de
18
normele profesionale, supravegherea controlului calitii i deontologie profesional. Referitor la finanare, aceasta trebuie fcut ntr-o manier potrivit, fr ca profesia s intervin n finanarea instituiei de supraveghere. n Frana, bugetul nostru depinde i este alocat de Ministerul de Justiie. n acest caz, nu exist conflicte care s vizeze independena vreuneia dintre cele dou instituii deoarece fiecare are autoritate administrativ proprie, iar Ministerul de Justiie rspunde n faa primului ministru doar n sensul rapoartelor de activitate,

membri i are la dispoziie un secretariat, condus de un secretar general, care, la rndul su, este magistrat. Acesta este numit prin hotrre judectoreasc de Ministerul de Justiie. El i recruteaz personalul i pregtete lucrrile Consiliului consultativ. De asemenea, n cadrul reuniunilor consultative, pot participa experi n domeniile de interes pe agenda de lucru. Atunci cnd trebuie s emit o opinie avizat n privina normelor profesionale, Consiliul se consult cu auditori, reprezentani ai cabinetelor, indiferent de amploarea lor, auditori independeni, manageri i orice alt participant la viaa public a crui opinie poate s-l ajute s formuleze o concluzie fondat. nsrcinrile secretariatului general sunt dictate n primul rnd de ordinea prioritilor, stabilit de ctre preedinte. n primul rnd, se planific lucrrile Colegiului Consultativ, care se reunete de cel puin dou ori pe lun. n Frana, n prezent, aceste ntlniri au loc o dat pe sptmn, deoarece se lucreaz asupra normelor profesionale. Avizele asupra normelor profesionale i avizele privind normele innd de Compania Naional a Comisarilor de Conturi sunt emise de fiecare dat cnd Ministerul de Justiie cere acest lucru. Consiliul de supraveghere public este instana de apel n materie disciplinar, iar din anul 1969, de cnd n Frana funcioneaz aceast profesie, tot ceea ce este legat de auditori i de meniunile acestora pe rapoarte disciplinare se discut n cadrul acestui Consiliu i fiecare regiune din Frana beneficiaz de un consiliu regional. El este rspunztor de sesizrile ce in de competena sa proprie, iar sesizrile pot veni de la ministrul de justiie, de la ministrul economiei, de la procurorul general sau de la preedintele Companiei Naionale a Comisarilor de Conturi, care are nevoie de avizul Consiliului pentru orice problem semnalat. De asemenea, reprezentanii pieelor financiare sau reprezentanii reelelor de audit pot pune ntrebri legate de prestaiile care nu sunt compatibile cu misiunea de auditor legal. Noiunea de reea implic anumite obligaii pentru comisarii de conturi, astfel nct este important ca acetia s aib o viziune transparent asupra pieei de audit pentru a stabili legturile ntre diferite noduri n activitatea de audit. De asemenea, Consiliul se poate autosesiza, dar numai judecnd dosarele individuale prezentate de ctre Consiliu. Avnd acces la aceste dosare, el poate s vad ce probleme se ridic i, dac este cazul, ca situaia s fie prezentat nenominal n faa Consiliului care va putea oferi astfel un rspuns fiabil, obiectiv i independent. n cteva cuvinte, acestea sunt atribuiile Consiliului de supraveghere, reprezentat prin Compania Comisarilor de Conturi din Frana.
Director Quality Control - CNCC, France
Le director pour le Contrle de la Qualit - CNCC, France
The public oversight system should be managed by independent individuals

In her speech, the CNCC representative explained broadly how the audit oversight is organized in France, insisting on the objectivity and independence principles ensured by the structure of the public oversight Council. Especially, she insisted on the careful preparing for implementing the new European Eighth Directive, considering the great responsibilities for the auditor professionals during this period of time.
1/2007
Le systme de la surveillance publique doit tre gr par des personnes indpendantes

Dans son allocution, la reprsentante de la CNCC a largement renseign sur le mode dont soit mis en place le contrle de l'audit en France, tout en insistant sur les principes de l'objectivit et de l'indpendence garanties par la structuration du Conseil de la surveillance publique. On a particulirement mis l'accent sur la prparation stricte, par le dtail, de l'application de la nouvelle huitime Directive europenne, compte tenant des importantes responsabilits incombant durant cette priode, aux professionnels de l'audit.
19
Congresul CAFR
Aciuni concrete pentru transpunerea n legislaia romneasc a reglementrilor europene

msuri pentru a asigura transpunerea n legislaia naional a prevederilor europene care constituie acquis-ul comunitar aferent diferitelor domenii de activitate. De asemenea, statele membre trebuie s ia msuri pentru ca prevederile transpuse din legislaia european s devin operaionale i s fie respectate n aplicarea practic. Directivelor europene n domeniul contabilitii i auditului li se aduc periodic modificri i completri, iar statele membre trebuie s preia astfel de amendri n legislaia naional, pe msur ce acestea se produc. n consecin, cele mai recente nouti n domeniul directivelor europene trebuie transpuse corespunztor n legislaia naional referitoare la contabilitate i audit. Este vorba despre publicarea, n luna iunie, a noii Directive a opta privind auditul statutar al conturilor anuale i consolidate i de modificarea i completarea Directivei a patra i a Directivei a aptea, prin Directiva nr. 46/2006/CEE. Aceste amendri la nivel european determin o serie de modificri n legislaia naional. Astfel, Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, este n curs de modificare, proiectul putnd fi consultat pe site-ul Ministerului Finanelor Publice.
director adjunct n Ministerul Finanelor Publice, membru a Consiliului CAFR
Georgeta PETRE,
om discuta despre transpunerea n legislaia romneasc a noii Directive a opta privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate (Directiva 2006/43/CEE).
precum i modalitatea de preluare. Etapa implementrii Directivei a opta n legislaia naional va fi urmat de etapa aplicrii efective a prevederilor. n plus, implementarea i aplicarea noii Directive a opta presupune i crearea unui cadru instituional adecvat i modificarea structural a organismelor profesionale existente. Potrivit Directivelor Europene i regulamentelor emise de Comisia European, guvernele statelor membre sunt cele care trebuie s ia
n perioada imediat urmtoare, Directiva a opta trebuie transpus n legislaia naional. Unele dintre prevederile cuprinse n Directiva a opta prezint un caracter obligatoriu, iar altele sunt prevederi opionale, n cazul crora se las la latitudinea statelor membre preluarea n legea naional a acestora,
20

De asemenea, este n curs de transpunere n legislaia naionala Directiva a opta privind auditul statutar. n cadrul legislaiei n vigoare la aceast dat, exist prevzute obligaii referitoare la auditarea situaiilor financiare ale entitilor. Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005, entitile de interes public definite conform legii trebuie s-i auditeze situaiile financiare. Aceste entiti au fost definite prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementari contabile conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene. n plus, exist posibilitatea ca, prin ordin al ministrului finanelor publice, s se stabileasc i alte tipuri de entiti ale cror situaii financiare s fie auditate. O categorie nou de entiti este reprezentat de instituiile financiare nebancare, reglementate prin Ordonana Guvernului nr. 28/2006 privind reglementarea unor msuri financiar-fiscale. Instituiile financiare nebancare nscrise n Registrul general al Bncii Naionale a Romniei vor aplica reglementri contabile specifice instituiilor de credit, respectiv Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2005. Potrivit proiectului de modificare a legii contabilitii, situaiile financiare ntocmite de aceste entiti trebuie auditate. Un alt act normativ aflat n curs de modificare n aceast perioad
1/2007
este Ordonana Guvernului nr. 65/94 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, n scopul actualizrii unor prevederi i pentru a aduce clarificri privind activitile ce se pot desfura de ctre contabilii autorizai i experii contabili. De exemplu, experii contabili pot efectua i lucrri de audit financiar, evaluri sau alte tipuri de lucrri, dar cu respectarea legislaiei n domeniu, respectiv s fie membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia sau ai altor asociaii profesionale. Noua Directiv a opta prevede crearea unui organism independent de supraveghere public a auditorilor. Conform prevederilor Directivei, anumite aspecte legate de supravegherea public pot rmne n continuare n aria de competen a organismului profesional existent (n Romnia, Camera Auditorilor Financiari), dar pentru celelalte aspecte decurgnd din supravegherea
public va trebui s se nfiineze un organism independent distinct, ca autoritate competent. Pn la aceast dat, s-a procedat la proiectarea transpunerii articolelor obligatorii din Directiva a opta i s-au identificat diferenele fa de legislaia existent n domeniu. Legislaia n vigoare are la baz tot Directiva a opta, dar varianta veche a acesteia, care a fost abrogat prin noua Directiv a opta, Directiva nr. 43/2006/EEC. Vechea Directiv a opta a fost preluat fie n ordonana referitoare la auditul financiar, fie n regulamentele emise de CAFR. Noua Directiv a opta conine prevederi inedite, a cror transpunere necesit dezbateri i consultri cu organisme din alte ri care s-au confruntat deja cu transpunerea unor articole din Directiv. De exemplu, un aspect deosebit de important cuprins n Directiva a opta se refer la supravegherea public a auditorilor i a firmelor de audit, deoa21
Congresul CAFR
rece trebuie identificat organismul care va avea competena i atribuiile prevzute de directiv. n acest sens, n cadrul Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare (CCRF), s-a convenit mpreun cu Camera Auditorilor Financiari din Romnia (ai crei reprezentani sunt membri activi ai CCRF), c un astfel de organism de supraveghere se va constitui ca o structur distinct, n cadrul CCRF. n prezent, Consiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare din Romnia funcioneaz pe lng Ministerul Finanelor Publice, iar n viitor va trebui s devin independent i s aib i atribuii de supraveghere public. Prin urmare, nu sunt suficiente identificarea organismului i emiterea unei legi specifice privind nfiinarea acestuia, ci va trebui rezolvat i problema aplicrii sau implementrii efective a Directivei a opta. O alt problem este cea a identificrii surselor de finanare a acestor organisme, deoarece Directiva prevede c modalitatea de finanare trebuie s confere independen organismelor create. n statele europene, exist instituii similare, cu modaliti diverse de finanare, dar, n general, acestea nu sunt compatibile situaiei existente n Romnia, fiind finanri cu caracter mixt. O alt problem vizeaz componena unui astfel de organism de supraveghere, deoarece Directiva prevede c supravegherea trebuie guvernat n principal de nepracticieni. Membrii organismului de supraveghere trebuie s fie cunosctori ai problemelor din sfera auditului, care au ieit din practic, fie persoane care au cunotine adiacente, care beneficiaz de ncredere i au prestigiu n domeniu. Directiva prevede c un numr mic de auditori ar putea face parte din acest consiliu de supraveghere, dar astfel nct s nu fie puse sub semnul ntrebrii neutralitatea i independena. Referitor la termenul de transpunere, Directiva prevede doi ani pentru preluarea acesteia n legislaia romneasc. n acest termen, trebuie emis legea i trebuie creat cadrul instituional corespunztor, astfel nct supravegherea public s devin efectiv pn la jumtatea anului 2008.
Georgeta Petre,
Deputy Director, Ministry of Public Finance, member of CAFR Council
Georgeta Petre,
directeur adjoint au Ministre des Finances Publiques, membre dans le Conseil CAFR
Concrete steps for transposing the European regulations into the Romanian legislation
In her speech, Mrs. Georgeta Petre discussed about transposing the new Eighth Directive on the statutory audit for annual accounts and consolidated accounts (Directive 2006/43/CEE) into the Romanian legislation. Some provisions of the new Eighth Directive should be compulsorily implemented, other are optional, leaving for the Member States to decide how they will implement these into the national legislation. The stage for the Eighth Directive implementation into the national legislation will be followed by the factual implementation of the provisions. Moreover, the Eighth Directive implementation and application means to create an adequate institutional framework and structural changes to the existing professional bodies.
22
Dmarches concrtes la transposition dans la lgislation roumaine des rglementations europennes

L'expos de Georgeta Petre portait sur le problme de la trasposition dans la lgislation roumaine de la nouvelle huitime Directive concernant l'audit statutaire des comptes annuels et des comptes consolids ( Directive 2006/43/CEE). Il y a parmi les prvisions comprises dans la huitime Directive, certaines titre obligatoire, d'autres en sont optionnelles, pour ces dernires, reste au choix des Etats membres, leur assimilation dans la loi nationale, ainsi que la modalit d'y procder. S'ensuivra l'tape d'implmentation de la huitime Directive dans la lgislation nationale, celle de l'application effective des prvisions. Qui plus est, l'implmentation et la mise en oeuvre de la nouvelle huitime Directive rclame aussi la mise en place d'un cadre institutionnel appropri, des changements quant la structure des organismes professionnels dj existants.
CAFR, implicat activ n transpunerea reglementrilor europene
public are un caracter exhaustiv, n sensul c toi auditorii statutari i firmele de audit vor face obiectul supravegherii publice. Pentru a asigura obiectivitatea i imparialitatea sistemului de supraveghere public se prevede ca n componena acestuia s fie inclui nepracticieni care posed cunotine relevante n domeniul auditului. Accesul practicienilor la sistemul de supraveghere public va fi limitat, Statele Membre urmnd s selecteze persoanele cele mai potrivite din rndul ambelor categorii (nepracticieni i practicieni) printr-o nominalizare independent i transparent. Supravegherea public, n conformitate cu prevederile directivei, va avea responsabiliti n trei direcii principale, i anume: aprobarea i nregistrarea auditorilor financiari i a firmelor de audit; adoptarea standardelor de etic, a sistemului de control intern al calitii al firmelor de audit i al auditorului; pregtirea continu, sistemele de asigurare a calitii, de investigaie i disciplin. Pentru verificarea modului n care auditorii statutari i firmele de audit respect prevederile directivei, n litera i spiritul lor, sistemul de supraveghere public va avea dreptul, cnd va fi necesar, s efectueze investigaii i s adopte msurile adecvate. Transparena sistemului de supraveghere public va fi asigurat prin publicarea programelor sale de activitate anual i a rapoartelor ntocmite, iar finanarea activitii sale va fi realizat n mod adecvat, fr nici un fel de influen nepotrivit din partea auditorilor statutari i a firmelor de audit.
23
prof.univ.dr. Horia NEAMU,

vicepreedinte al CAFR
derarea Romniei, ncepnd cu 1 Ianuarie 2007, la Uniunea European are, evident, implicaii i asupra profesiei de auditor financiar.
Aceste implicaii vizeaz att coninutul propriu-zis al profesiei, ct i, mai ales, supravegherea public a acesteia. Directiva a 8-a a Uniunii Europene privind auditul statutar al conturilor anuale i consolidate adoptat n anul 2006 reglementeaz, pe lng aspecte privind autorizarea, pregtirea continu, nregistrarea, etica profesional i independen, standardele de audit,
1/2007
raportarea, asigurarea calitii, investigaii i penalizri, numirea i demiterea auditorilor i problematica supravegherii publice i acordurile de reglementare dintre Statele Membre, ntr-un capitol distinct. Prin prezentarea acestei probleme ntr-un capitol de sine stttor n economia directivei menionate, au putut fi precizate cele mai semnificative aspecte ale supravegherii publice, a crei menire const, ntre altele, i n asigurarea credibilitii activitii desfurate de ctre auditorii statutari i firmele de audit. Conform prevederilor Directivei a 8-a, supravegherea
Congresul CAFR
Deoarece prevederile Directivei a 8-a vor trebui aplicate din anul 2008 i n Romnia, CAFR s-a implicat n elaborarea unei noi legislaii care s reglementeze activitatea de audit financiar n ara noastr. n acest scop, n cadrul Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare (CCRF) a fost creat o subcomisie la care CAFR i aduce o important contribuie. n cadrul acestei subcomisii au fost schiate o serie de prevederi prin care s se asigure transpunerea n practic auditului financiar din Romnia a prevederilor Directivei a 8-a. Supravegherea public conform Directivei a 8-a se va asigura pe dou paliere: unul va viza aprobarea i nregistrarea auditorilor, precum i elaborarea standardelor, iar cel de al doilea va urmri asigurarea calitii, realizarea de investigaii i msuri disciplinare. Preocuparea CAFR pentru asigurarea unei caliti corespunztoare a lucrrilor de audit financiar s-a concretizat, nc din anul 2003, ntr-un manual: Manual privind controlul calitii auditului financiar. Acesta a fost, n prealabil, dezbtut cu auditorii financiari persoane fizice i juridice membri ai CAFR i apoi adoptat de ctre Consiliul CAFR i publicat pe site-ul acesteia. Aplicarea prevederilor acestui manual s-a realizat prin intermediul Departamentului de monitorizare i competen profesional (DMCP) al CAFR i s-a concretizat n inspeciile efectuate de ctre acest departament la membrii CAFR, pe baza unui program de inspecii stabilit de comun acord. n temeiul constatrilor rezultate, inspectorii DMCP au atribuit celor inspectai un punctaj, pe baza cruia fiecare entitate inspectat a fost ncadrat ntr-unul din cele patru categorii de aprecieri (A, B, C, D). De la elaborarea Manualului i pn n prezent, prevederile acestuia au fost actualizate, realizndu-se modificri att n ceea ce privete obiectivele inspeciilor, ct i referitor la documentaia ntocmit cu acest prilej. Se consider c experiena dobndit n acest domeniu reprezint un avantaj n ceea ce privete o viitoare contribuie a CAFR la realizarea sistemului de supraveghere public. Dup adaptrile i perfecionrile necesare, actualul sistem utilizat de ctre CAFR ar putea s joace un rol important n realizarea celui de al doilea palier al sistemului de supraveghere public i anume cel destinat urmririi asigurrii calitii, realizrii de investigaii i msuri disciplinare.
Horia Neamu,
CFAR Vice-president
Horia Neamu,
Vice-prsident de la CAFR
CFAR, actively involved in transposing the European directives

After pointing some requirements resulting from the new Eighth Directive, having an incidence on the activity of the Romanian professionals, the speaker referred broadly to the practical actions taken by the CAFR in implementing the new regulations, both by the new sub commission created for this purpose at the level of the Council for Accountancy and Financial Reporting and by the activity developed by the Chamber. It is considered that the experience attained by the Chamber in this area is an advantage as far as concerns the future contribution of CAFR in the public oversight system. This way, after the necessary adapting and predestining, the current system used by the CAFR should play an important role in creating the second tier of the public oversight board, namely the one dedicated to the quality assurance, to investigations and to making disciplinary actions.
24
La CAFR, activement implique dans la transposition des directives europennes

Aprs avoir fait remarquer quelques-unes des exigences issues de la nouvelle huitime Directive europenne, ayant une incidence toute particulire sur l'activit des professionnels roumains, le locuteur a soulign en dtail, les dmarches entreprises par la CAFR dans l'esprit et la lettre de la nouvelle rglementation, tant au sein d'une sous-commission constitue ce but au Conseil de la Comptabilit et des Rapports Financiers, que par l'entremise de l'activit propre de la Chambre. On estime que l'expertise acquise dans ce secteur constitue un avantage en ce qui concerne la future contribution de la CAFR la mise en place du systme de la surveillance publique. De cette manire, accomplis les ajustements et les perfectionnements exigs, l'actuel systme utilis par la CAFR, pourrait jouer un rle important la ralisation du deuxime palier du systme de la surveillance publique, voire celui destin au suivi de la garantie de la qualit, aux investigations et aux mesures disciplinaires.
Un concept modern Auditul performanei

Cristina POPA & Liliana TEFAN
Conform Legii nr. 672/2002, auditul intern reprezint activitatea funcional independent i obiectiv care d asigurri conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Cadrul normativ intern definete trei tipuri de audit: de sistem, de regularitate i de performan. n funcie de obiectivele urmrite, n cadrul misiunilor de audit se poate efectua o combinaie de tipuri de audit. n scopul evalurii perfomanei unei entiti i formulrii de recomandri este indicat ca, pe lng auditul de sistem i de regularitate, s se efectueze i un audit de perfoman. n timp ce auditul de sistem1 analizeaz sistemele din cadrul entitii, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, iar auditul de regularitate are rolul de a compara reglementrile legate de activitatea evaluat cu situaia existent, auditul performanei reprezint o form mai avansat de audit. Conform reglementrilor n vigoare, acesta examineaz msura n care criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele. Scopul unui audit de performan este de a da asigurare obiectiv i de a formula recomandri
1 Un sistem este definit ca ansamblu de resurse i activiti cumulate i organizate astfel nct s se ating obiectivele stabilite.
1/2007
25
Auditul performanei
tatea serviciilor prestate. Atunci cnd se compar cu alte msuri sau cu perfomane precedente, acetia furnizeaz o analiz exact a economicitii, eficienei i eficacitii. n cadrul auditului performanei un obiectiv l reprezint alocarea, administrarea i utilizarea n condiii de economicitate a resurselor unei entiti, respectiv dac acestea reprezint modul cel mai economic de utilizare a resurselor alocate, economicitatea reprezentnd minimizarea costurilor resurselor alocate unei entiti, fr a afecta realizarea n bune condiii a obiectivelor stabilite. Un alt obiectiv l reprezint raportul dintre rezultatele obinute i costul fondurilor utilizate n vederea obinerii acestora, astfel eficiena presupune c se asigur un rezultat maxim de servicii din utilizarea resurselor folosite la producerea lor. Eficiena poate fi exprimat ca fiind raportul dintre rezultate/servicii i resursele/fondurile utilizate pentru producerea lor. Pentru ca o activitate s fie eficient resursele trebuie minimizate pentru un rezultat stabilit sau rezultatele obinute s fie maximizate cu o cantitate de resurse similare. De asemenea, pentru a evalua performana unei entiti este necesar i evaluarea eficacitii, care const n stabilirea gradului de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i n determinarea relaiei dintre impactul dorit i impactul efectiv realizat, astfel nct rezultatele, obiectivele dorite s fie atinse cu succes.
n vederea utilizrii resurselor n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Auditorii efectueaz o analiz complex a activitilor din cadrul entitii, cu scopul evalurii rezultatelor obinute, comparativ cu rezultatele propuse n condiii de economicitate, eficien i eficacitate, urmrind modul de stabilire a indicatorilor de perfoman ai activitilor, operaiilor, proceselor din cadrul entitii. Un instrument de analiz pe care auditorii l pot utiliza este benchmarkingul, care poate fi efectuat prin compararea unor activiti similare realizate n perioade de timp diferite. De asemenea, auditorii se pot raporta la anumite rezultate similare realizate n cadrul unor entiti cu acelai specific, iar n cazul n care problemele sunt complexe, evalurile pot fi realizate pe baza principiilor bunei practici. Pentru msurarea i compararea performanei unei entiti benchmarkingul se poate efectua prin utilizarea unei game de indicatori. De regul, indicatorii luai drept comparatori de referin sunt publicai i permit auditorilor confruntarea lor cu cei ai entitii pe care o examineaz. Indicatorii de msurare a perfomanei includ eficiena cu care funcioneaz organizaia i cali26
Exigene i condiionaliti
Un audit al performanei nu presupune, neaprat, abordarea celor 3E, n acelai timp, prin obiectivele auditului stabilindu-se care din concepte vor fi examinate. Chiar dac un anume audit al performanei nu caut neaprat s ajung la concluzii referitoare la toate cele trei aspecte, este mai avantajos s nu se examineze izolat economicitatea i eficiena, fr o considerare a eficacitii. Reciproc, ntr-un audit al eficacitii, auditorul trebuie s ia n calcul aspecte de economicitate i eficien.
Auditul performanei
Pentru a aprecia msura n care obiectivele au fost atinse, ntrebrile auditorului trebuie s fie formulate ntr-o manier care s permit obinerea de rspunsuri utile realizrii unei evaluri ct mai pertinente. Auditul performanei nu presupune examinarea situaiilor financiare finale ale entitii publice auditate i nici verificarea conformitii cu cadrul normativ i procedural, ns, n anumite mprejurri, se impun i asemenea verificri n vederea asigurrii rezultatelor auditului n condiiile celor 3E. Un obiectiv secundar al auditului de perfoman este identificarea de ctre auditor a msurilor de mbunire a perfomanelor entitii i a optimizrii utilizrii resurselor. Dup efectuarea constatrilor, auditorul analizeaz cauzele care au dus la crearea deficienelor i recomand msurile ce trebuie luate pentru nlturarea acestora. n concluzie, scopul i obiectivele auditului performanei sunt: s asigure conducerii de vrf informaii, opinii independente n legtur cu atingerea rezultatelor dorite i gestionarea resurselor utilizate n demersul de atingere al acestor rezultate n condiiile celor 3E. s identifice msuri de mbuntire a performanelor organizaiei i a optimizrii utilizrii resurselor.
Bibliografie
Auditul Performanei Finanelor Publice, Marcel Ghi, Valeric Mare, editura CECCAR, Bucureti 2002 Auditul de performan ndrumri Generale, BDO Stoy Hayward Auditul Performanei (Ghid) Curtea de Conturi a Romniei Dezvoltarea Auditului de Sistem i a Auditului de Performan n Romnia proiect finanat de Uniunea European
A modern concept "Performance Audit "

Performance Audit is, according to the International Standards INTOSAI "an audit of economy, effectiveness and efficiency with which the audited entity uses the resources in order to accomplish its responsibilities". Performance audit scope and objectives are: to provide to the leadership information and opinions independently about how to accomplish the desired results and to manage the resources used in order to get results taking into considerations the "3E". to identify measures to improve the organization performances and to optimize the resources use.
Un concept moderne "L'audit de la performance"

L'audit de la performance reprsente, selon les Standards internationaux INTOSAI, "un audit de l"conomicit, de l"efficience et l"efficacit l"aide duquel l"entit soumise l"audit utilise les ressources dans le but de l"accomplissement de ses responsabilits". Le but et les objectifs de l'audit de la performance sont: - fournir la direction du haut niveau, des informations et des opinions indpendentes relies l'atteinte des rsultats souhaits et la gestion des ressources utilises dans la dmarche d'accomplissement des mmes, compte tenant des conditions que les 3E fixent. - identifier les mesures d'amlioration des performances de l'organisation et d'optimisation de l'emploi des ressources. Le benchmarking reprsente un instrument d'analyse que les auditeurs peuvent utiliser la quantification des performances d'une entit. Le benchmarking peut tre dfini en tant que processus de recherche ralis habituellement, suite une comparaison, en vue de l'identification et de l'implmentation de la bonne pratique dans le domaine de la performance. En gnral, le benchmarking contribue la dtermination de la ncessit et de l'opportunit d'amlioration en matire d'conomie, d'efficience et d'efficacit.
27
An instrument for analysis the auditors can use in measuring the performances of an entity is the benchmark. Benchmarking can be defined as a research process that uses the comparison in order to identify and implement good practices in the performance area. Generally, the benchmarking helps to determine the need and opportunity to improve economy, effectiveness and efficiency.
1/2007
Rezultatul global
Spre o nou dimensiune a raportrii performanei financiare:
achiziia de active care genereaz recunoaterea unei datorii (achiziia de mrfuri pe credit comercial); achitarea datoriei prin transfer de active (plata furnizorilor n numerar);
Situaia rezultatului global

Asist.univ.dr. Ionu Cosmin LUNGU, Asist.univ.drd. Andreea Paula DUMITRU
Universitatea Romno-American, Bucureti
2. Modificri de active i datorii care genereaz modificri n capitalurile proprii:

z
Rezultatul global: venituri din activitatea curent (Revenues); ctiguri (Gaines); cheltuieli aferente activitii curente (Expenses); pierderi (Losses);
n contextul expansiunii companiilor multinaionale, utilizatorii informaiilor financiare sunt interesai de performana ntreprinderii, determinat nu pe baza rezultatului contabil, ci a rezultatului global. Se susine tot mai mult ideea c rezultatul prezentat n contul de profit i pierdere tradiional nu mai caracterizeaz imaginea prezent a unei ntreprinderi. Mai mult, situaiile financiare trebuie s includ prezentri ale tuturor efectelor tranzaciilor sau evenimentelor ce caracterizeaz activitatea unei ntreprinderi, inclusiv a celor care genereaz modificri ale capitalurilor proprii fr a mai tranzita contul de profit i pierdere. Aceste informaii conduc la un indicator care proiecteaz noi dimensiuni ale analizei performanelor i anume rezultatul global (comprehensive income), definit ca fiind efectul modificrilor survenite n decursul unei perioade n capitalul propriu ca urmare a tranzaciilor i a altor evenimente sau circumstane, diferite de cele rezultate din tranzaciile cu investiii.
Modificarea capitalurilor proprii generate de relaia cu investitorii; Aporturi de la investitori; Distribuiri ctre investitori.
z z
3. Modificri ale capitalurilor care nu afecteaz activele sau datoriile (generate de transferul de la alte elemente de capitaluri proprii). Modificrile care afecteaz capitalurile proprii ale ntreprinderii n prezent sunt reflectate att n Contul de profit i pierdere, ct i n Situaia modificrilor capitalurilor proprii. Deoarece exist tendina n rndul utilizatorilor de a acorda o importan mai mare Contului de profit i pierdere i nu Situaiei modificrilor capitalurilor proprii atunci cnd se analizeaz situaia unei ntreprinderi, s-ar impune ntocmirea unei situaii care s reflecte performana financiar. n acest sens, Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB) a publicat un
n prezent, conceptul de rezultat global se extinde tot mai mult i st la baza proiectelor de discuii dezvoltate de FASB i IASB n cadrul procesului de convergen.
activitatea societii care afecteaz performana: 1. Modificrile de active i datorii care nu se reflect asupra modificrilor capitalurilor proprii:
z
n acest sens, SFAC 6 Elements of Financial Statements prezint o diagram foarte interesant a tuturor tranzaciilor generate de
28
schimbul de active (schimbul unui stoc cu un alt stoc); schimbul de datorii (plata unei datorii printr-un efect comercial);
proiect de discuie privind raportarea performanei financiare, care sugereaz un model unic de situaie financiar pentru prezentarea performanei. Proiectul de discuie se bazeaz pe obiectivul situaiilor financiare, aa cum este el prezentat n Cadrul General al IASB, spre a oferi informaii privind performana i poziia financiar a ntreprinderii i pe elementele care caracterizeaz performana (cheltuielile i veniturile). Obiectivul acestui proiect este de a realiza o singur situaie care s arate performana ntreprinderii. Se aduc n discuie modaliti alternative n care ar putea fi prezentat performana financiar a unei ntreprinderi, mergnd pn la ideea c ntreprinderea trebuie s-i prezinte performana n propriul format. Principalele propuneri ale proiectului sunt:
z
Performana financiar trebuie raportat ntr-o singur declaraie i nu n dou sau mai multe; Declaraia unic de performan financiar trebuie mprit n trei componente: Rezultatul activitii operaionale; Rezultatul financiar i al altor activiti de trezorerie; Alte ctiguri i pierderi Categoria elementelor extraordinare trebuie eliminat, iar elementele anormale sau extraordinare nu trebuie raportate ca o categorie separat de venituri i cheltuieli; Rezultatele operaiunilor continue trebuie separate de cele ale operaiunilor discontinue;
z
Modificrile n politicile contabile trebuie raportate aplicnd retroactiv noua politic, cu redeclararea perioadelor anterioare.
sive income) care cuprinde att rezultatul perioadei, ct i celelalte componente ale Rezultatului global. Pentru a decide n privina unei soluii comune de raportare a performanei globale, IASB i FASB au creat, n noiembrie 2004, un Grup comun de lucru, numit Joint Internaional Group of Performance Reporting. n aprilie 2005, Grupul a realizat un proiect de lucru destinat stabilirii standardelor de prezentare a informaiilor n situaiile financiare care s rspund utilitii oferirii de informaii privind performana financiar i poziia financiar a ntreprinderii.
29
z z
O mare parte a acestor propuneri a fost adoptat, ns a fost evitat expunerea unui model privind prezentarea global a performanei. Un model integrat de raportare a performanei, comentat de normalizatorii americani, se regsete n SFAC 5 Recunoaterea i evaluarea n situaiile financiare ale ntreprinderii denumit Situaia rezultatelor perioadei (earnings) i a Rezultatului global (comprehen-
1/2007
Rezultatul global
La aceast reuniune s-au stabilit dou mari direcii de lucru:
z
Bibliografie
D.E. Hirst, P.E. Hopkins - Comprehensive Income Reporting and Analysts' Valuation Judgements, Journal of Accounting Research, vol.360, 1998, pag. 47-75 IASB - Project G4+1 - Raportarea performanei financiare, 1999 FASB - SFAC 5 - Recunoatere i evaluare n situaiile financiare ale ntreprinderii, 1984 www.iasb.org; www.fasb.org/st/ discuii cu privire la decizia de a raporta toate modificrile n activul net generate de tranzaciile care nu implic investitorii printr-o singur Situaie a Rezultatului global i nu prin dou situaii. Totodat, s-a adus n discuie i incidena unei astfel de raportri asupra informaiei privind rezultatul pe aciune. informaionale ale situaiilor financiare. Abordarea raportrii integrale a rezultatului (all-inclusive) a fcut obiectul discuiilor privind raportarea financiar, iniial n SUA prin problematizrile din Accounting Research Bulletin nr.32 publicat de American Institute of Accounting, precursorul AICPA. n acest buletin, se aduce n discuie alternativa raportrii integrale a performanei n paralel cu abordarea performanei privind activitatea curent, ajungndu-se la concluzia c a doua se bucur de o certitudine mult mai ridicat, ceea ce o face mai acceptabil.
Segmentul A destinat eliminrii diferenelor US-GAAP/ IFRS n privina ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare; Segmentul B destinat dezvoltrii unor standarde privind raportarea informaiilor n interiorul situaiilor financiare.
n ceea ce privete componena unui set integral al situaiilor financiare, grupul de lucru a fcut urmtoarele propuneri:
z
Situaia poziiei financiare la nceputul perioadei; Situaia poziiei financiare la sfritul perioadei; Situaia poziiei financiare privind Rezultatul perioadei i Rezultatul global; Situaia modificrilor capitalurilor proprii care s includ doar tranzaciile cu investitorii; Situaia fluxurilor de numerar.
Concluzie
Pentru a-i satisface nevoile de informare, decidenii trebuie s apeleze la noi surse de informare. Tocmai de aceea profesia contabil este chemat s creeze noi instrumente, pentru a elimina limitele
La cea mai recent ntlnire a Grupului de lucru au fost aprofundate
To a new dimension of reporting the financial performance: "Global result statement"

It is well known that, considering the international accounting referential, investors represent the main users of the financial - accounting information. These, together with the other users of the accounting information are interested not only in knowing the value of the net assets of a company at a given moment, but also by the changes affecting the net result. These kinds of changes are reflected in the results of the activity performed, in the incidental transactions and events or of those affecting the activity beyond the management control of the entity itself.
30
Vers une nouvelle dimension du rapport de la performance financire: "La situation du Rsultat global"
On connat trs bien le fait que, d'aprs le rfrentiel comptable international, les investisseurs reprsentent les principaux usagers des informations financires comptables. Ceuxci, avec les autres usagers de l'information comptable, s'intressent non seulement la valeur de l'actif net d'une socit un moment quelconque, sinon aux modifications qui ont eu de l'incidence sur la situation nette. Ce type de modifications se traduisent dans les rsultats de l'activit courante, les transactions et les incidences, ou les vnements qui influent sur l'activit au del du contrle managrial ou de l'entit elle mme.
Instrumentele financiare, de la A la Z!
Criterii de difereniere a titlurilor de valoare
ilor datorit calitii lor de substitute de numerar, ele fiind prin natura lor n acelai timp i titluri de credit . Sunt titluri negociabile bazate pe obligaii comerciale; valori mobiliare (aciunile i obligaiunile i alte titluri emise de entiti patrimoniale), care confer deintorilor drepturi complexe patrimoniale i personal patrimoniale, fiind negociabile pe pieele de capital. titluri de valoare de natura prilor sociale ale unei societi comerciale sau titlurile de participare la un fond deschis de investiii, care nu sunt valori mobiliare, dar pot fi negociate i tranzacionate ntre pri interesate (asociai). titluri reprezentative ale mrfurilor, cum sunt conosamentul (Bill of Lading) i recipisa de depozit, care confer un drept real (de proprietate sau de gaj) i care pot circula n locul mrfurilor, se pot tranzaciona ntre comerciani dar nu n sistem organizat la bursele de valori. Bursele de mrfuri au evoluat de la forma pieelor originare pe care se vnd i se cumpr mrfuri fizice, la forma pieelor derivate n care se vnd i se cumpr titluri pe marf. Dovada existentei mrfurilor se face pe baza documentelor acceptate de comerciani (actul de depozit sau de ncrcare pe vas). Tranzaciile la termen (forward) i standardizarea contractelor au fcut posibil apariia n bursa de mrfuri (dar i n bursa de valori) a altor titluri reprezentative, precum contractele futures.
Conf. univ. dr. Elena DOBRE

Informam cititorii ntr-un numr anterior al revistei c vom prezenta, n serial, instrumentele financiare care opereaz n economia de pia. De aceast dat o introducere n prezentarea criteriilor de difereniere ale titlurilor de valoare.
bservm c elementele constitutive ale titlurilor de valoare analizate n numrul precedent sunt de natur juridic, financiar i contabil i sunt puse n eviden de urmtoarele criterii de difereniere:
a) Criteriul juridic prezint i consider titlurile de valoare drept titluri de credit, ce confer deintorului un drept de crean echivalent unei contraprestaii, sunt contracte sinalagmatice. Acestea pot fi grupate n cteva categorii:
efecte de comer (cambia, biletul la ordin si cecul) care sunt numite figurativ ,,moneda comercian1/2007
b) Criteriul financiar relev caracteristicile financiare ale titlurilor de valoare legate de negociabilitatea i veniturile pe care le produc. Conform acestui criteriu se folosete denumirea de titluri financiare pentru valorile mobiliare (aciuni, obligaiuni, contracte futures, opiuni etc.) Valorile mobiliare sunt definite ca instrumente negociabile emise n form materializat sau evideniate prin nscrieri n cont, care confer deintorilor lor drepturi patrimoniale i nepatrimoniale asupra emitentului, conform legii i n condiiile specifice privind emisiunea acestora. Ele sunt titluri de valoare care dau dreptul deintorului lor de a obine n condiii specificate, o parte din veniturile viitoare ale emitentului prin drepturi de proprietate i drepturi de crean (care sunt drepturi patrimoniale) sau confer drepturi nepatrimoniale, precum dreptul la coproprietate, dreptul la vot, dreptul de preemiune.
31
deinute n scopul de a produce venituri viitoare din dividende. Prin capacitatea lor de a genera venituri prin dividende, diferene de pre i dobnzi, titlurile de acest gen sunt de multe ori denumite investiii financiare. Acestea sunt reflectate n contabilitate sub forma imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare pe termen scurt, n funcie de scaden sau de perioada de deinere. n funcie de gradul de agregare i de sintetizare a valorilor i drepturilor patrimoniale ncorporate tranzacionate pe pieele financiare, titlurile de valoare privite ca active financiare nebancare sunt: primare (aciuni si obligaiuni), derivate (contracte la termen forward, contracte viitoare futures, contracte cu termen condiionat-opiuni), sintetice (contracte futures pe indici de burs) n concluzie, din punct de vedere financiar, titlurile de valoare sunt active financiare nebancare, negociabile pe piaa financiar, care ncorporeaz drepturi sau active financiare, n expresie valoric, genernd pentru titularul sau deintorul legitim, fluxuri monetare viitoare, drept pentru care se numesc i titluri financiare sau investiii financiare.
c) Criteriul contabil clasific titlurile de valoare diferit dup abordarea i concepia normativ a contabilitii.
n abordarea pe care o dau Standardele Internaionale de Contabilitate(IAS), titlurile de valoare sunt instrumente financiare reprezentate de orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o ntreprindere i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt ntreprindere. Rezult c, n contabilitatea ntreprinderii, titlurile de valoare pot fi ntlnite sub form de active financiare, datorii financiare sau instrumente de capitaluri proprii. Diferenierea are la baz definiia instrumentului financiar care genereaz n contabilitatea prilor, concomitent, un activ financiar i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii. Acelai instrument financiar este calificat diferit n contabilitatea emitentului i a deintorului (investitorului). La emitent, genereaz instrumente de capitaluri proprii sau datorii financiare, iar la investitorul deintor, active financiare. Dac inem cont de faptul c titlurile de valoare sunt contracte sinalagmatice, adic sunt nscrisuri cu valoare juridic ce confer uneia dintre pri drepturi,
Valorile mobiliare ( lb. Engl. securities, lb. Fr. valeurs mobilieres) n literatura de specialitate sunt definite ca active financiare exprimate pe un suport material sau n cont i negociabile pe piaa secundar la valoarea de pia. Activele financiare sunt definite drept corespondentul monetar al activelor reale i se structureaz n: active bancare, reprezentate de disponibiliti i depozite care produc dobnzi, avnd un grad de siguran ridicat i prezint un risc redus i active nebancare n categoria crora se includ activele monetare i activele de capital. Activele monetare sunt rezultate din plasamente pe termen scurt reprezentate de aciuni, obligaiuni sau alte titluri de valoare ce sunt deinute n scopul tranzacionrii, au caracter negociabil i prezint un grad ridicat de lichiditate. Ele produc venituri investitorului sub forma de dobnd sau diferene favorabile de valoare. Activele de capital sunt rezultate din plasamente pe termen lung, au caracter negociabil i sunt
32
iar celeilalte pri obligaii i produc n acest fel mutaii patrimoniale i transfer de valoare, devine interesant tratamentul contabil al acestora. Privite din acest punct de vedere, titlurile de valoare devin pentru prile contractante, prin tratament contabil, fie active patrimoniale (investiii pentru investitor), fie datorii financiare sau instrumente de capitaluri proprii (surse de finanare pentru beneficiar). Ele pot servi activitatea curent de exploatare a unei ntreprinderi (ca efecte de comer sau ca instrumente de acoperire a riscurilor financiare), dar n egal msur activitatea de investiii (ca active financiare) i cea de finanare (ca datorii financiare sau instrumente de capitaluri proprii). Rezult c, din punct de vedere contabil, titlurile de valoare sunt instrumente comerciale i financiare utilizate de ntreprindere n activitatea de investiii, de finanare i de acoperire a riscurilor financiare. Din analiza atent a caracteristicilor juridice financiare i contabile, dar mai ales din analiza privind posibilitatea tranzacionrii pe piaa de capital rezult faptul c orice titlu de valoare este un instrument financiar, dar nu orice instrument financiar este titlu de valoare deoarece nu toate instrumentele financiare pot fi tranzacionate. Sfera de cuprindere a instrumentelor financiare este mai mare dect cea a titlurilor de valoare. Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o ntreprindere i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt ntreprindere.
Bibliografie
- Elena Dobre, Noi dimensiuni n contabilitatea i gestiunea titlurilor de valoare, Editura InfoMega Bucureti, 2005 - Robert Obert, Le Petit IFRS 2006-07, Dunod, Paris, 2006 - Standarde Internaionale de Raportare Financiar: Ghid practic, Traducere autorizat de Banca Mondial, Editura IRECSON, Bucureti, 2005 Un activ financiar este orice activ care reprezint: numerar; un drept contractual de a ncasa numerar sau alte active financiare de la alt ntreprindere; un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu alt ntreprindere n condiii care sunt potenial favorabile; sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte ntreprinderi. O datorie financiar este orice datorie contractual: de a vrsa numerar sau alt activ financiar unei alte ntreprinderi; de a schimba instrumente financiare cu alt ntreprindere n condiii care sunt potenial nefavorabile. Un instrument de capitaluri proprii nseamn orice contract care certific i evideniaz existena unui interes rezidual (o participaie rezidual) n activele unei ntreprinderi* dup deducerea tuturor datoriilor sale. ntr-un numr viitor continum analiza implicaiilor contabile ale titlurilor de valoare i ale instrumentelor financiare n general.
* n spiritul definiiilor date de IAS, termenul ntreprindere include persoane fizice, societi de persoane fr personalitate juridic, organisme cu personalitate juridic i agenii guvernamentale.
Differentiation criteria for bonds

Reviewing the differentiation criteria for bonds and financial instruments, the authors focus on the legal criterion, on the financial one, as well as on the accounting criterion. She mentions that in the approach contained in the International Accounting Standards, bonds are financial instruments represented by any contract, which simultaneously generates a financial asset for a company and a financial debt or an equity instrument for another company.
1/2007
Critres de diffrenciation des titres de valeur

Passant en revue les critres de diffrenciation pour les titres de valeur et les instruments financiers, l'auteur s'attarde sur les critres juridique, financier, sur celui comptable aussi. On fait remarquer que, dans l'acception que donnent les Standards Internationaux de Comptabilit (IAS), les titres de valeur signifient des instruments financiers reprsents par tout contrat engendrant simultanment, un actif financier pour une entreprise quelconque et une dette financire ou un instrument de capitaux propres pour une autre.
33
Audit financiar pe piaa de capital
Riscuri financiare-cheie i riscuri inerente n auditarea instrumentelor financiare derivate exemple practice
sieri sau altor factori referitori la volatilitatea de pia a activului suport; Eventualele pierderi care pot fi nregistrate n urma tranzaciilor speculative ncheiate cu instrumente financiare derivate, pe fondul evoluiei preurilor acestora contrar ateptrilor entitii care tranzacioneaz, rezult din exemplele3 prezentate n tabelul din pagina urmtoare.
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU Riscuri financiare-cheie

Entitile1 care tranzacioneaz n mod frecvent instrumente financiare derivate sunt susceptibile a fi expuse n mod direct unor riscuri financiare-cheie, care necesit o atent monitorizare i evaluare cu ocazia planificrii i realizrii unui angajament de audit. n acest sens pot fi identificate2 cel puin urmtoarele riscuri financiare considerate eseniale n tranzac-
Drd. Ovidiu SPTCEAN

iile cu instrumente financiare derivate: Riscul de pia, care face referire n mod deosebit la pierderile economice puse pe seama schimbrilor nefavorabile n valoarea just a instrumentelor financiare derivate. Acest risc mbrac forma:
z
riscului de lichiditate, care se refer la schimbrile intervenite n capacitatea entitii de a nstrina un instrument financiar derivat;
riscului de pre, care ia n considerare schimbrile intervenite n nivelul preurilor instrumentelor financiare derivate, pe fondul modificrii nivelului ratei dobnzilor, al ratei de schimb valutar, al indicilor bur-
n aceast abordare, activitile de tranzacionare a derivatelor comport un risc suplimentar generat de lipsa unei contrapri, ceea ce face dificil de lichidat anumite poziii deschise n urma tranzaciilor ncheiate, consecinele negative amplificndu-se cu precdere n situaia evoluiei pieei n sens contrar poziiilor respective. Exceptnd piaa contractelor de opiuni (unde lichiditatea se menine nc la parametri nesatisfctori) i analiznd evoluiile recente, se poate aprecia c
1 Sintagma entiti face referire la toate categoriile de operatori care funcioneaz pe pieele reglementate de mrfuri i instrumente financiare derivate, fie n scop de protejare, fie n scop speculativ (societi de servicii de investiii financiare, instituii de credit sau alte entiti economice). 2 Declaraia Internaional privind practica de audit 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate. 3 Datele au fost preluate de pe site-ul oficial al Bursei Monetar Financiare i de Mrfuri Sibiu: www.bmfms.ro.
34
Not: Nu s-au luat n considerare momente intermediare perioadei din momentul deschiderii poziiilor i data scadenei, cnd, n funcie de preul de cotare stabilit la finele fiecrei edine de tranzacionare, rezultatele pot nregistra valori diferite. entitile care opereaz pe piaa autohton a derivatelor financiare (Bursa Monetar Financiar i de Mrfuri Sibiu- BMFMS) nu se confrunt ntr-o manier semnificativ cu un astfel de risc. Cu toate acestea, exist contracte futures cu un grad relativ redus de lichiditate, reflectat prin volume nesemnificative de tranzacionare, precum cele avnd la baz aciunile unor societi din sectorul obinerii i prelucrrii produselor chimice, din sectorul lucrrilor de construcii, din sectorul produciei de componente industriale sau chiar din sectorul farmaceutic 4.
4 Informaiile au fost preluate de pe site-ul oficial al Bursei Monetar Financiare i de Mrfuri Sibiu: www.bmfms.ro.
1/2007
35
Not: Nu s-au luat n considerare momente intermediare perioadei din momentul deschiderii poziiilor i data scadenei, cnd, n funcie de preul de cotare stabilit la finele fiecrei edine de tranzacionare, rezultatele pot nregistra valori diferite.
36

Pierderile economice pot fi generate, de asemenea, dac entitatea execut tranzacii inadecvate, pe baza unor observaii insuficiente, obinute n urma folosirii unor modele inadecvate de evaluare a preurilor la care se tranzacioneaz derivatele. De exemplu, erori intervenite n interpretarea de ctre brokeri a indicatorilor de analiz tehnic pot cauza ncheierea unor tranzacii n pierdere pentru entitate. Din aceast perspectiv, experiena i pregtirea profesional a brokerilor de derivate, precum i capacitatea acestora de a interpreta cu acuratee semnalele pieei reprezint factori relevani n evaluarea riscurilor de tranzacionare.
z
riscului de baz, care reprezint perspectiva nefavorabil ca baza (diferena dintre preul unui element acoperit i preul instrumentului de acoperire aferent) s se schimbe, n timp ce contractul de acoperire este n derulare i, astfel, corelaia preului ntre elementul acoperit i instrumentul de acoperire s devin una ineficient5.
n general, un derivat prezint o expunere la riscul de credit doar dac acesta are o valoare de pia pozitiv, cum ar fi de exemplu o opiune n bani sau un contract futures marcat la pia n mod favorabil pentru entitate. Acea valoare reprezint o obligaie a partenerului (contrapartea), i implicit, un beneficiu economic care poate fi pierdut de ctre entitate, n cazul n care primul nu reuete s i ndeplineasc obligaia care i revine. n cazul derivatelor tranzacionate pe piaa reglementat de la Sibiu (BMFMS), prezena instituiei de compensare-decontare (Casa Romn de Compensare) nltur un risc individual al contraprii, prin substituirea sa n obligaiile financiare asumate de ctre participani n urma tranzaciilor ncheiate, cu scopul de a garanta buna executare a acestora. Conform reglementrilor specifice pieelor reglementate de instrumente financiare derivate, prile unui contract derivat tranzacionat la burs onoreaz zilnic modificrile intervenite n valoarea poziiilor lor (n urma operaiunii de marcare la pia i a apelului n marj primit de la instituia de compensare-decontare), ceea ce conduce la diminuarea considerabil a riscului de credit. Riscul de decontare reprezint riscul ca entitatea s i onoreze obligaiile financiare asumate, fr a primi ns contraprestaia de la partener. Acest tip de risc este asimilat, de regul, derivativelor care prevd n specificaiile tehnice decontarea la scaden prin
livrarea fizic a activului suport (valute, instrumente financiare, metale, cereale, petrol etc.) Exemplu: O entitate care desfoar activiti de comer exterior (import) i dorete s se protejeze mpotriva creterii cursului valutar (care l va afecta negativ prin prisma aprecierii datoriei contractat n valut) va proceda la achiziionarea unui anumit numr de contracte futures, avnd ca activ suport valuta respectiv i scadena apropiat celei la care trebuie s achite datoria n valut. Astfel, blocheaz un anumit nivel al cursului de schimb care s nu i afecteze eficiena operaiunii de import. n cazul livrrii fizice a activului suport, ca modalitate de decontare a contractelor futures, entitatea se expune unui risc de decontare n msura n care, dei a depus contravaloarea marjei de garantare, contrapartea nu este n msur s onoreze angajamentul de a livra valuta respectiv. Acest risc se poate concretiza n pierderi financiare semnificative, cu deosebire n cazul unei aprecieri a valutei respective, astfel nct entitatea va fi nevoit s o achiziioneze de pe piaa spot (valutar) la un curs mai ridicat, pentru a onora obligaiile care deriv din activitatea de import. O soluie tehnic pentru reducerea riscului de decontare o constituie ncheierea unei convenii de compensare general, care s permit prilor s onoreze toate titlurile de crean sau de debit la data decontrii;
Cu scopul de a pune n eviden gradul de eficien a unei relaii de acoperire (hedging) prin utilizarea instrumentelor financiare derivate de natura contractelor futures, prezentm exemplele6 din tabelul din pagina anterioar. Riscul de credit, exprim riscul ca o contraparte s nu i onoreze un angajament financiar la valoarea integral, fie atunci cnd este scadent, fie n orice moment dup aceea.
5 n accepiunea IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare, prin eficien acoperirii mpotriva riscurilor se nelege gradul n care modificrile n valoarea just sau fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit sunt compensate prin modificrile n valoarea just sau n fluxurile de trezorerie ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor. 6 Datele au fost preluate de pe site-ul oficial al Bncii Naionale a Romniei www.bnro.ro, respectiv al Bursei Monetar Financiare i de Mrfuri Sibiu www.bmfms.ro.
1/2007
37

Riscul de solvabilitate se refer la riscul ca partenerul unei tranzacii ncheiate de entitate s nu aib fonduri disponibile pentru a onora angajamentele de fluxuri de numerar atunci cnd acestea devin scadente. De exemplu, o micare nefavorabil a preurilor ntr-un contract futures (cretere n cazul unei poziii de tip Short- vnzare sau scdere n cazul unei poziii de tip Long-cumprare) poate avea ca rezultat un apel n marj pe care entitatea s-ar putea s nu-l onoreze din cauza lipsei de disponibiliti bneti. Cu toate acestea, atribuiile specifice instituiei de compensare-decontare (Casa Romn de Compensaie) n materie de garantare a onorrii angajamentelor asumate de ctre participani diminueaz n mod considerabil acest risc prin lichidarea automat a poziiilor expuse, pentru care marja nu a fost suplimentat corespunztor; Riscul juridic se refer la pierderile economice care pot fi cauzate n urma unei aciuni juridice sau de reglementare, care anuleaz sau mpiedic n alt mod, respectarea de ctre contraparte a termenilor contractului sau a aranjamentului aferent de compensare. Spre exemplu, riscul juridic poate aprea n urma unei documentri insuficiente pentru un contract, a incapacitii de a pune n aplicare convenia de compensare n cazul falimentului, a modificrilor nefavorabile ale legislaiei fiscale sau a altor acte normative care interzic entitilor s investeasc n anumite tipuri de derivate.
Riscuri inerente i factori care afecteaz evaluarea acestora

n terminologia de specialitate, riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca soldul unui cont sau o clas de tranzacii care sunt nregistrate eronat, s fie semnificative individual sau cumulate cu alte erori ale altor solduri sau clase de tranzacii, presupunnd c nu au existat sistemele de control intern aferente. Exist numeroi factori de natur s afecteze evaluarea de ctre auditor a riscului inerent pentru aseriunile n legtur cu instrumentele financiare derivate, fr ca aceast enumerare s aib caracter exhaustiv7:
z
(operaiuni speculative). n mod corespunztor, se poate aprecia faptul c riscurile inerente asociate cu operaiunile de acoperire mpotriva riscurilor prin utilizarea instrumentelor financiare derivate difer n mod semnificativ fa de cele asociate investiiilor speculative cu instrumentele respective;
z
Complexitatea trsturilor unui instrument derivat;
n general, cu ct este mai ridicat gradul de complexitate asociat unui instrument financiar derivat, cu att este mai dificil procesul de determinare, estimare i prezentare a valorii sale juste n situaiile financiare. Valoarea just a anumitor derivate, cum ar fi de exemplu opiunile tranzacionate pe pieele reglementate, este disponibil din surse independente de stabilire a preurilor, de natura publicaiilor financiare sau a rapoartelor de tranzacionare emise de operatorul de pia (spre exemplu, Bursa Monetar Financiar i de Mrfuri Sibiu pe piaa romneasc a derivatelor financiare). n schimb, atunci cnd derivatele nu sunt tranzacionate n mod regulat pe o pia activ, fr a avea un pre de pia publicat sau cotat, managementul entitii poate folosi diverse modele de evaluare pentru determinarea valorii juste, spre exemplu, modelul Black-Scholes de evaluare a opiunilor. n astfel de situaii, poate fi identificat n mod rezonabil un risc de evaluare, determinat de riscul ca valoarea just a derivatului s fie determinat n mod eronat. n acelai context, poate fi, de aseme-
Scopul economic i de afaceri al activitilor cu derivate ale entitii;
n acest context, se impune ca auditorul s neleag natura afacerii entitii auditate, precum i scopul economic al activitilor sale n legtur cu tranzacionarea instrumentelor financiare derivate, n mod deosebit n ce privete deciziile managementului cu privire la cumprarea, nstrinarea sau pstrarea acestei categorii de instrumente. Aceasta pentru c, spre exemplu, activitile de tranzacionare a derivatelor variaz de la asumarea unor poziii al cror scop principal este de a reduce sau de a elimina riscul valutar sau al ratelor de dobnd (operaiuni de acoperire- engl. hedge accounting ) la asumarea unor poziii al cror scop principal este de a majora ctigurile realizate pe termen scurt din investiii financiare
7 Declaraia Internaional privind practica de audit 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate.
38
nea, identificat i un risc al modelului, care reprezint riscul asociat cu imperfeciunile i subiectivitatea unui anumit model de evaluare i cu ipotezele de lucru aferente. Att riscul de evaluare, ct i riscul modelului contribuie la evaluarea riscului inerent pentru aseriunile managementului n legtur cu aceste derivate. De asemenea, n cazul utilizrii unor derivate ncorporate8 exist un risc sporit n ceea ce privete posibilitatea ca managementul entitii s nu poat identifica i prezenta adecvat astfel de instrumente financiare, ceea ce se regsete implicit ntr-o apreciere a
riscului inerent n ceea ce privete exhaustivitatea aseriunilor formulate n legtur cu respectivele instrumente;
z
Implicarea unor schimburi de numerar asociate tranzaciilor cu derivate:
nregistrate i prezentate n situaiile financiare, sporind riscul inerent cu privire la exhaustivitatea aseriunilor n legtur cu acele derivate;
z
Experiena entitii n utilizarea derivatelor financiare;
De regul, instrumentele financiare derivate nu implic un schimb de numerar la nceputul tranzaciei, fiind necesare doar depunerea i meninerea marjei necesare, conform specificaiilor tehnice aferente fiecrui tip de derivat financiar. Prin urmare, se poate identifica un risc apreciabil ca astfel de contracte s nu fie identificate sau s fie doar parial identificate,
Utilizarea de ctre o entitate ntr-o msur semnificativ a instrumentelor financiare derivate, coroborat cu lipsa unui grad adecvat de experien sporete n mod corespunztor riscul inerent. n acest sens, se impune o experiena relevant din partea personalului implicat n activitatea de tranzacionare, decontare, contabi-
8 Este cazul unor instrumente financiare derivate care reprezint o component a unui alt instrument financiar (numit contract gazd) n accepiunea IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare. Pot fi exemplificate n acest sens, obligaiunile crora le sunt ataate bonuri de subscriere a aciunilor obinuite ale emitentului sau schemele de investiii de tip stock-options plan.
1/2007
39

lizare, nregistrare i prezentare a instrumentelor financiare derivate n situaiile financiare ale entitii, a personalului responsabil cu adoptarea principiilor de guvernan corporativ sau cu administrarea riscurilor de control.
z
Concluzii
Gradul ridicat de complexitatea pe care l comport activitile specifice de tranzacionare, decontare, nregistrare i prezentare a instrumentelor financiare derivate necesit o atenie deosebit i o pregtire profesional adecvat din partea unui auditor financiar, n vederea identificrii i evalurii riscurilor financiare-cheie i a riscurilor inerente specifice la care se expun aceste entiti, att n etapa de planificare a auditului, ct i n etapele de efectuare a testelor de control i a procedurilor de fond specifice, de finalizare a misiunii de audit i de exprimare a opiniei.
Influena factorilor externi asupra aseriunilor conducerii;
Factori de conjunctur macroeconomic, precum schimbri semnificative intervenite n nivelul ratele dobnzilor sau al cursului de schimb valutar au capacitatea de a spori riscul inerent n legtur cu evaluarea derivatelor, afectndu-le valoarea n mod semnificativ.
z
Localizarea geografic a pieelor reglementate unde sunt tranzacionate instrumentele financiare derivate.
Instrumentele financiare derivate tranzacionate pe pieele reglementate de capital externe pot constitui obiectul unor riscuri inerente apreciabile privind evaluarea drepturilor i obligaiilor asumate, puse pe seama unor reglementri legislative diferite, a ratelor de schimb valutar sau a condiiilor economice diferite.
Key Financial risks and inherent risks in derivatives auditing - practical examples
By making a connection between the International Auditing Practical Statements on 1012 "Derivatives Auditing" and the audit engagements specific for the transactions with derivatives it is necessary for the auditor to identify and to assess the key financial risks, and the inherent risks which are significant at the level of the assertions for classes of transactions with derivatives, accounts balances or information presented in the financial statements.
40
Risques financiers cl et risques inhrents l'audit des instruments financiers drivs - exemples pratiques
Par la mise en relation de la Dclaration Internationale relative la pratique d'audit 1012 " Audit des instruments financiers drivs" avec un engagement d'audit propre aux transactions avec des instruments financiers drivs, c'est indispensable que l'auditeur fait identifier et valuer les risques financiers cl, ainsi que les risques inhrents notables, au niveau des assertions pour des types de transactions avec des instruments financiers drivs, soldes de compte ou prsentations d'informations incluses dans les rapports financiers.
Rubrica stagiarului
Misiunea de audit financiar - obiective i responsabiliti

Auditul situaiilor financiare const n exprimarea unei opinii privind gradul n care acestea prezint o imagine fidel sub toate aspectele semnificative a poziiei financiare, performanei i evoluiei poziiei financiare, n conformitate cu un cadru contabil de care aparine sistemul contabil al ntreprinderii auditate. Dac examinarea situaiilor financiare va prezenta faptul c acestea nu vor induce n eroare un utilizator prudent i avizat, auditorul va exprima o opinie care s evidenieze conformitatea cu standardele corespunztoare de audit i contabilitate. Lect.univ.dr. Florentin CALOIAN,
A.S.E. Bucureti
Dac auditorul deine probe prin care situaiile financiare nu sunt ntocmite corect, acesta este obligat s prezinte acest fapt n raportul de audit i poart rspunderea pentru informarea utilizatorilor i a autoritilor statale.
erori sau fraude. Pentru a realiza cu succes aceast activitate, auditorul trebuie s in seama de o serie de factori care determin coninutul concluziilor i al probelor depistate n vederea ntocmirii raportului de audit. Caracterul semnificativ al erorilor depinde de efectul acestora asupra situaiilor financiare i de decizia pe care o persoan rezonabil i avizat o poate lua pe baza acestor informaii. Aceast delimitare semnificativ-nesemnificativ este greu de stabilit i depinde n mare msur de raionamentul profesional al auditorului i de pragul de semnificaie al erorii sau fraudei n condiiile specifice ale mprejurrii producerii lor.
41
Responsabilitile auditorului i conducerii privind activitatea de audit financiar
spunderea pe care auditorul o poart n legtur cu activitatea de audit se refer la procesul planificrii i efecturii auditului, astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind unele erori semnificative n situaiile financiare, indiferent dac este vorba de simple erori sau fraude.
De aici se desprinde concluzia c auditorul nu poart rspunderea pentru anumite erori nesemnificative, chiar dac acestea sunt cauzate de
1/2007
Rubrica stagiarului
De aceea, nici o norm de audit nu le impune acestora s depisteze toate erorile sau fraudele ce se pot ntlni n legtur cu coninutul situaiilor financiare. Caracterul semnificativ influeneaz n continuare gradul de certitudine (asigurarea rezonabil) pe care auditorul l obine la sfritul misiunii de audit n legtur cu fidelitatea situaiilor financiare. Asigurarea rezonabil constituie o obligaie a auditorului, dar nu n mod absolut, aceasta deoarece cea mai mare parte a probelor de audit sunt obinute prin intermediul unor teste eantion. Raionamentul profesional intervine i n ceea ce privete domeniile de testat, tipul, aria de acoperire i programarea n timp a acestor teste, precum i evaluarea rezultatelor acestor teste. Pe lng aceste elemente curente, n activitatea financiar-contabil exist i prezentri contabile mai complexe care sunt inevitabil afectate de unele incertitudini, influennd astfel natura probelor i a concluziilor desprinse de acesta. Este important s se fac distincia ntre eroare i fraud, care la rndul lor pot fi semnificative sau nesemnificative. Eroarea reprezint o informaie fals neintenionat n situaiile financiare. Frauda reprezint o informaie care provine din operaiuni intenionate. De asemenea, trebuie s se fac distincia ntre deturnarea de active i raportarea frauduloas. Deturnarea de active este imputat unei persoane, iar raportarea frauduloas reprezint vina conducerii. n activitatea sa auditorul trebuie s dea dovad de un anumit grad de scepticism profesional fa de toate aspectele angajamentului, dar n acelai timp nu trebuie pornit de la prezumia c managementul este necinstit. n cele mai multe situaii atitudinea managementului ncearc s disimuleze aspectele referitoare la erori sau fraude, de aceea este important a se evalua riscurile cu care se confrunt auditorul n acest sens. Trebuie analizate situaiile n care: a. se creeaz mprejurrile comiterii de fraude, din dorina de a se obine un profit suplimentar; b. se creeaz oportuniti de a comite fraude, n situaia n care se consider c aceste fapte nu pot fi demascate.
42
Dup identificarea factorilor de risc, auditorul trebuie s estimeze probabilitatea de fraud i aciunile care trebuie ntreprinse n acest sens. Aceste riscuri conduc la producerea de fapte ilicite. Faptele ilicite reprezint nclcri ale legislaiei, altele dect faptele frauduloase. Faptele ilicite pot fi cu impact direct i cu impact indirect. Faptele ilicite cu impact direct reprezint nclcri ale legislaiei privind soldurile anumitor conturi sau modificarea coninutului unor posturi din situaiile financiare. Faptele ilicite cu impact indirect afecteaz situaiile financiare n mod indirect; de exemplu, nclcarea normelor privind protecia mediului. Dac auditorul este informat de comiterea unor fapte ilicite, el trebuie s realizeze o analiz a efectelor acesteia asupra situaiilor financiare, efecte care sunt de cele mai multe ori greu de determinat. n procesul aprecierii i al msurilor pe care auditorul trebuie s le ia n legtur cu aceste fapte ilicite trebuie inut seama de relaia sa cu managementul, dar i de condiiile de confidenialitate impuse de codul de conduit etic i profesional n activitatea de audit financiar contabil. Responsabilitile managementului n ceea ce privete activitatea de audit financiar contabil const n principal n elaborarea politicilor contabile utilizate, funcionarea unui control intern adecvat i realizarea unei prezentri corecte a evenimentelor i tranzaciilor n situaiile financiare. Pe lng aceste responsabiliti interne, n aceast categorie sunt incluse i o serie de responsabiliti n legtur cu relaia pe care managementul trebuie s o aib cu auditorul. Dac n urma realizrii misiunii sale, auditorul descoper anumite neregulariti i sugereaz managementului rezolvarea legal a acestora, iar rezultatul const n refuzul acestuia de a remedia aspectele respective, auditorul are dou ci de soluionare: a. s emit o opinie nefavorabil sau cu rezerve; b. s se retrag din angajamentul de audit.
Fluxurile informaionale prezentate n situaiile financiare

Auditul situaiilor financiare se realizeaz prin organizarea acestei activiti pe segmente mai mici, distribuite membrilor echipei de audit. Cea mai utilizat metod prin care se realizeaz aceast activitate este metoda fluxurilor, care delimiteaz segmentele de audit dup criteriul corelaiei ntre diversele operaiuni i soldurile conturilor respective. Cele mai ntlnite fluxuri
ntlnite n activitatea de audit ale unei ntreprinderi sunt: a. fluxul vnzri-ncasri; b. fluxul cumprri-pli; c. fluxul salarii-personal; d. fluxul stocuri-depozitare; e. fluxul atragere-rambursare de capital. Relaiile dintre aceste fluxuri de operaiuni sunt prezentate prin urmtoarea schem:
1/2007
43
Rubrica stagiarului Obiectivele auditului financiar

Pentru fiecare activitate i operaiune realizat de ntreprindere auditorul trebuie s se asigure c acestea sunt corecte i prezentate n mod adecvat n situaiile financiare. Pentru aceasta auditorul trebuie s fixeze un set de obiective, care nainte de a le stabili trebuie s se cunoasc aseriunile managementului privind criteriile utilizate pentru nregistrarea i prezentarea informaiilor financiare n situaiile financiare. Aseriunile conducerii sunt clasificate n urmtoarele categorii: a. existen sau apariie; b. exhaustivitate; c. evaluare sau afectare; d. drepturi i obligaii; e. prezentare i dezvluire. Criteriul existenei sau apariiei se refer la faptul c elementele patrimoniale exist n realitate la data bilanului, iar termenul de apariie se refer la faptul c operaiunile incluse n situaiile financiare s-au produs ntr-adevr n cursul exerciiului financiar auditat; Criteriul exhaustivitii se refer la faptul c toate operaiunile i conturile sunt incluse integral n situaiile financiare, n acest sens auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea escamotrii unor elemente din situaiile financiare. Criteriul evalurii sau afectrii se refer la faptul c elementele situaiilor financiare au fost prezentate la valoarea corespunztoare soldului acestora la data bilanului. Criteriul aseriunilor privind drepturile i obligaiile se refer la apartenena din punct de vedere al proprietii ntreprinderii al acestor elemente. Criteriul prezentrii i dezvluirii se refer la faptul c elementele situaiilor financiare sunt agreate i prezentate n mod corect n cadrul acestora. Stabilirea obiectivelor de audit reprezint o etap important n misiunea auditorului, deoarece prin intermediul lor se creeaz un cadru de referin care l ajut pe auditor n determinarea unei cantiti suficiente de probe de audit n funcie de natura angajamentului de audit. Obiectivele generale de audit trebuie stabilite pentru fiecare tip semnificativ de operaiuni incluse n activitatea de audit financiar contabil. Acestea sunt obinute n funcie de cele patru faze al procesului de audit, i anume: a. planificarea i definirea metodei de auditare; b. efectuarea testelor privind mecanismele de control i a testelor substaniale ale operaiunilor; c. efectuarea procedurilor analitice i a testelor privind detalierea soldurilor; d. finalizarea auditului i emiterea raportului de audit.
Financial audit engagement - scopes and responsibilities

Auditor's responsibility for his/her engagement refers to planning and audit development so to obtain a reasonable assurance for the material misstatements in the financial statements no matter if this is about fraud or errors. From here results that the auditor does not bear the responsibility for some immaterial misstatements, no matter if they are the result of errors or frauds. In order to accomplish this task successfully the auditor must consider a series of issues that determine the conclusions and of evidences gathered in order to prepare the audit report.
44
La mission d'audit financier - objectifs et responsabilits

La responsabilit de l'auditeur financier quant sa mission, concerne le processus de la planification et de la ralisation de l'audit, de sorte q'il obtienne une garantie raisonnable pour certaines erreurs significatives des situations financires, qu'il s'agisse d'erreurs proprement-dites ou bien de fraudes. Il s'ensuit que l'auditeur ne sera pas tenu responsable pour certaines erreurs insignifiantes, mmes si elles dcoulent des fautes ou des fraudes. Pour une mise en oeuvre de succs, l'auditeur aura considrer une srie de facteurs qui tayent les conclusions formules et les preuves dniches en vue de l'laboration du rapport d'audit.
Audit intern
Poziia auditului intern n structura entitilor economice

i anuna cititorii c: Angajeaz auditor intern, urmat de o formul stereotip, cu 6 obiective la descrierea postului i alte 8 la cerine. Faptul n sine este ludabil i ar fi de dorit s fie ct mai multe oferte de servicii n interiorul rii. Neludabil ns era coninutul anunului! Ignorana, condensat n atribuiile nscrise la poziia postului de auditor, preiozitate n limbaj, iar condiiile cerute solicitantului mi s-au prut cel puin ngrijortoare. Se observ c managementul ofertei dorea s epateze n faa egalilor de la alte companii, dar s poat ascunde c, de fapt, avea idei vagi cu privire la atribuiile auditorului intern. Obiectivele societii ngheaser la anii 1970-1980, cnd inta era oprit la respectarea legilor, controlul pe obiective, iar tehnologia la nivel manual, cel mult electric-mecanic. Probabil c, de atunci, neputnd merge mai sus cuta paleative pentru a-i depi concurena. Nu e un pcat! Dar cel puin supr-
toare era distana dintre Vanitate i Capacitate. Cred c ar fi trebuit s fie considerat ca depit momentul n care, nainte de a angaja un auditor, managerii s cunoasc bine c i n Romnia s-au schimbat multe odat cu procesele globalizrii, cu intrarea rii noastre n familia Europei Unite. De asemenea, cred ca managementul ar trebui s tie c progresul economic al Romniei nu provine numai din investiii strine, ci aici, n ara noastr, s-au revitalizat i au renceput s funcioneze factorii tradiionali ai succesului economic, ntre care se nscriu: gndirea analitic i competena analizei, ncrederea i expertiza n finane, credit i bursele de valori, gndirea secvenial concret, experiena n controlul intern, n perceperea i detecia fraudelor i erorilor. n Romnia profesia contabil reglementat legal a depit vrsta de 85 de ani, iar auditul extern mpreun cu auditul intern privat i auditul intern public privat merg nainte pe drumul jalonat de lege i de reglementrile legale. Rating-ul de ar confirm progresele. De aceea, citind Descrierea postului, pare ireal imaginea unei firme care caut un auditor cu scopul de a: verifica i analiza dac operaiunile se efectueaz conform standardelor, politicilor i procedurilor contabile atribuii curente ale unui funcionar cu pregtire de control intern. Sau invers, erau prevzute cerine pe care normele nu le situeaz la nivelul auditorului, ci la cel al managementului, precum dezvoltarea i implementarea de controale interne i proceduri contabile; mai mult, n atribuiile auditorului era
45
Dr. ec. Gheorghe RUSU,

expert la Societatea de Investiii Financiare Transilvania SA Braov
u ctva timp n urm, rsfoind un ziar de mare tiraj n care din pcate - volumul publicitii l depea cu mult pe cel al informaiei, atenia mi-a fost atras de o ofert de servicii, interesant la prima vedere pentru orice furnizor de servicii financiare competent.
Pe un spaiu de 10/15 cm, ntre numeroase alte oferte de bunuri i servicii, era prezentat i o important societate de distribuie care
1/2007
Audit intern
prevzut cerina de a acorda asisten la ntocmirea situaiilor financiare i raportrilor n cadrul grupului, sau a declaraiilor fiscale, activiti care, potrivit standardelor de audit, nu trebuie asistate, ci trebuie verificate de auditori pentru ca acetia s poat oferi garania corectitudinii, sinceritii i exactitii poziiei financiare, performanei i profitabilitii entitii. O seam de ndatoriri care astzi se cer a fi cunoscute i respectate spre binele comunitii! Cred c ar trebui s fie nscrise n contractele de servicii financiare, alturi de clauzele obligatorii, semnificaia serviciilor oferite, atribuiile partenerului i eventual, ale altor elemente colaterale care contribuie la finisarea unei aciuni, tranzacii comerciale/financiare/de drept public /de drept privat etc. Managementul ar trebui s ia n consideraie c, astzi, auditul intern este recunoscut ca:
z
audit intern de interes privat, care se conduce potrivit normelor i standardelor elaborate de Institutul Internaional al Auditorilor Interni i adoptate integral de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia; audit intern de interes public, care n ara noastr se conduce n conformitate cu prevederile Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern i Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 38/2003 privind exercitarea activitii de audit public intern pentru aprobarea Normelor Generale.
culturii de specialitate, demersurile nentrerupte, la nivel naional i internaional ale Asociaiei Auditorilor Interni din Romnia, Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, Institutului Bancar Romn.
Guvernana corporativ
A aprut n ultima decad a secolului trecut ca form de reacie la seria de dezastre financiare petrecute ntr-o perioad scurt de timp, n mai multe ri, la instituii financiar-bancare, industriale, comerciale de renume. Obiectul urmrit avea n vedere rectigarea ncrederii pierdute de investitori n afacerile private. n urma unor studii aprofundate cu privire la cauzele care au generat aceste fenomene, n anii 60-70 ai secolului trecut, o echip de specialiti condus de Lordul Cadbury a concluzionat c originile faptelor reprobabile de atunci, care au zguduit economia i finanele unui numr de ri din Europa i America de Nord, s-au situat n sistemul de control intern, propunnd soluii salvatoare, ntre care i conducerea companiilor potrivit unor concepte noi, care au primit denumirea de Corporate Governance. Dar nvmintele de atunci au fost date uitrii. Dup 20-30 de ani dezastrele financiare s-au repetat, de aceasta dat mult mai dramatic. Studiile Lordului Cadbury au fost reluate i dezvoltate. Conceptul de Corporate Governance a fost mbuntit i completat. Organizaia European pentru Comer i Dez-
n continuare, n acest articol vor fi abordate problemele specifice ale auditului intern privat, urmnd ca ntr-un alt articol, s fie abordate problemele specifice auditului intern public. Auditul intern a depit stadiul incipient de evaluare a constatrilor compartimentului de control intern. Prin structur, este o component a proceselor Guvernanei Corporative n care auditorii interni se strduiesc s neleag sensul expunerii la risc, activitile care pot influena, limita i, dup caz, evit producerea riscului. Tehnicile de lucru ale auditului pe baz de risc au ca scop sprijinirea managementului riscului, iar, prin aceasta, participarea la crearea valorii. Este pasul n care auditul intern trece prin etapa de identificare i evaluare la cea de gestionare, de control al riscului, etap important n crearea valorii adugate. n acest cadru, sunt considerate de ctre profesioniti ca extrem de utile preocuprile privind pregtirea, cunoaterea i dezvoltarea
funcie organizat i semnificativ n structura entitii; funcie care abordeaz sistematic i metodic evaluarea i mbuntirea eficacitii proceselor de gestiune a riscurilor, control i Guvernan; funcie care prin evoluia sa i concentreaz preocuprile nu numai pe control, ci, n primul rnd, pe detecia i monitorizarea riscurilor; funcie creatoare de valoare.
Ca urmare a dezvoltrii funciilor sale, auditul intern s-a difereniat conceptual, instituional i normativ n dou activiti i forme de organizare diferite, mergnd pn la a funciona ca dou profesii diferite, respectiv:
46
voltare (OECD) a definit-o n felul urmtor: Guvernana Corporativ se exprim printr-un set de relaii ntre managementul companiei, consiliul acesteia, acionarii ei, ali destinatori de titluriea confer structura prin care sunt stabilite mijloacele necesare realizrii obiectivelor ei i monitorizarea performanelor urmrite. (Corporate Governance in Romania, Raport privind Guvernana Corporativ n Romnia, OECDOCDE, decembrie 2001, pag 16.) Totodat, conceptul de Guvernan Corporativ a fost completat cu nc dou:
z
primul, se refer la luarea n considerare a comportamentului fraudulos i corupt, lipsit de orice regul de etic la unele din persoanele care au ocupat fotoliile de decizie ale consiliilor de administraie i ale comitetelor de direcie din mai multe companii de renume; al doilea, se refer la capacitatea strategic corporativ a conducerii unor entiti semnificative, de larg extindere, la nivel global. Aici, managementului acestor entiti semnificative i-a fost imputat capacitatea slab de a stabili direciile cele mai adecvate domeniului de activitate i de a folosi tehnicile, metodele potrivite de conducere i supraveghere funcional a unor entiti cu sute i mii de subsidiare.
OECD nu s-a oprit la definirea conceptelor, ci a precizat i principiile prin care se pot materializa obiectivele Guvernanei. Principalii teoreticieni ai auditului, ntre care menionm i personalitatea lui Andrew Chambers au dezvoltat conceptele OECD i au considerat oportun, n exercitarea Guvernanei respectarea urmtoarelor principii:
z
Este important de subliniat c OECD remarc necesitatea ca, n funcionarea guvernanei corporative, administrarea entitilor s se realizeze de ctre un Consiliu, care s cuprind dou grupe de membri: membri cu atribuii i responsabiliti executive (ED) i membri cu atribuii i responsabiliti neexecutive (NED). Administratorii/directori NED precizeaz OECD sunt lipsii de funcii executive i se recomand ca "prin cele mai bune practici" s ndeplineasc funcii strategice, de monitorizare, supraveghere i control al raportrilor financiare. Iniiativele pentru creterea ncrederii investitorilor i adoptarea unei guvernane mbunatite au fost urmate n SUA de un pachet de acte legislative cunoscute cu numele autorilor ei: Sarbanes Oxley Act, n Marea Britanie a unui Cod de guvernan pentru entitile din sectorul public. n rile europene au fost adoptate legi i regulamente cu scopul proteciei finan47
Drepturile i tratamentul echitabil al acionarilor companiei; Raportrile care public sunt complete i fiabile; Evitarea concentrrii excesive a puterii la vrful entitii; Rolul factorilor interesai n guvernana corporativ Competen i angajament; Informaiile privind independenta i transparena; Evaluarea riscurilor i instrumentelor de control; Prezena puternic a auditului; Responsabilitatea Consiliului.
Noile concepte au n vedere necesitatea cuprinderii supravegherii la nivel global, exercitarea actului de control la toate nivelurile care pot afecta performana, asigurarea continuitii cu regularitate a fluxurilor financiare, adoptarea operativ a msurilor adecvate de remediere n caz de dezastru.
1/2007
z z
z z
Din multitudinea factorilor de risc n care este implicat direct activitatea de audit intern au fost selectai 20. Dar nu mrimea numrului prezint importan, ci cunoaterea riscului ca atare, modul n care acesta acioneaz, factorii care conduc i l ntrein ntr-un mediu favorabil, precum i factorii care l pot ndrepta spre dispariie. Acest proces larg, nentrerupt, de mare semnificaie i care concentreaz numeroase energii i costuri a luat denumirea acceptat unanim, de gestiune sau de gestionare a riscurilor. Gestionarea riscurilor este un proces care se deruleaz de ctre Consiliul de Administraie sau de Comitetul Director, mpreun cu un numr de persoane din diferitele structuri ale entitii (inclusiv din Comitetul de Audit), care are ca obiect:
z
ciare a investiiilor, iar Uniunea European a adoptat Directive menite s conduc la redobndirea ncrederii investitorilor n organizarea i funcionarea sistemelor economice i financiare n condiiile dezvoltrii la nivel global. Msurile luate se caracterizeaz prin: creterea eficientizrii i responsabilizrii actului de control legal, reglementar i instituional, profesionalizarea proceselor manageriale, identificarea i gestionarea riscurilor i executarea unor forme adecvate de audit i altele.
Institutul Auditorilor Interni (IAI) definete RISCUL ca fiind incertitudinea ca un eveniment capabil s afecteze realizarea obiectivelor, s se produc. Riscul se msoar prin consecine i probabilitate. Buna gestionare a riscurilor implic, pe de o parte, meninerea unui risc anumit n cadrul unor limite strict delimitate, iar, pe de alt parte, valorificarea laturii oportune a acestuia. Riscul este nedesprit de aciunea i inteligena uman; este valorificat sau, dup caz, limitat, iar cele trei structuri ale arhitecturii ntreprinderii: operaional, financiar, extraordinar, inclusiv n activitatea organelor de conducere. Caracterul divers al activitii manageriale face ca prezena riscului s fie omniprezent. O clasificare a factorilor de risc dup timpul expunerii ar sublinia prezena i aciunea acestuia n domenii, precum: financiar, oportunitate, eficien, eficacitate, juridic, numeroasele aplicaii ale tehnicilor informaionale, ale condiiilor de mediu, ale resurselor umane etc.
stabilirea strategiei i identificarea evenimentelor care pot s afecteze entitatea, activitatea i rezultatele acesteia; gestionarea riscurilor viitoare n limitele vulnerabilitii entitii fa de risc, cu scopul de a furniza un nivel satisfctor de asigurare, n ceea ce privete realizarea obiectivelor entitii; este generalizat n ntreaga entitate, la fiecare nivel, structur i form de organizare funcionare, auditul intern oferind o perspectiv general i complet asupra riscurilor; identificarea i auditul intern al evenimentelor, tranzaciilor, operaiunilor care pot afecta realizarea obiectivelor funcionale ale entitii i a rezultatelor ateptate; monitorizarea riscurilor identificate n limitele apetitului pentru risc;
Riscul i gestionarea riscurilor

Ca definiie, RISCUL are semnificaia incertitudinii ca un eveniment sau o tranzacie care afecteaz realizarea obiectivelor entitii, s se produc. Intensitatea riscului se msoar prin doi parametrii: probabilitatea producerii i impactul produs.
48
Audit intern
oferirea unei asigurri satisfctoare la nivelurile de tip: management i management mijlociu; direcionarea tuturor proceselor spre realizarea obiectivelor ntr-una sau mai multe categorii separate, dar conectate cu elemente comune. ces dinamic de identificare, tratament, audit intern i monitorizarea permanent a riscurilor cu impact pozitiv, sau negativ, dup caz, asupra activitii, rezultatelor i ansamblului entitii. Resursele i procesele organizaionale se cer a fi aliniate, n principal n direcia restrngerii ariilor i delimitrii efectelor riscurilor de natur s afecteze entitatea, precum i a stimulrii factorilor favorabili acesteia. De asemenea, procesele gestionrii riscurilor se integreaz n cultura organizaional, n conceptele etice, filozofia, practicile, planurile i programele entitii de natur s cuprind ntregul personal, ceea ce concluzioneaz caracterul corporatist al conducerii entitii.
Gestionarea riscurilor este un pro-
Internal audit position in the structure of the economic entities

As result of developing its functions, the internal audit has been conceptually differentiated from the institutional and normative point of view in two activities and organizational forms which are different going to functioning as two different professions, respectively:
z
La place de l'audit interne dans la structure des entits conomiques

Consquence du dveloppement de ses fonctions, l'audit interne s'est diffrenci ct concept, du point de vue institutionnel et normatif, dveloppant deux activits et revtant deux formes d'organisation, jusqu' fonctionner en tant que deux professions distinctes, voire :
z
Internal audit of private interest, which is conducted according to the norms and standards issued by The Internal Audit Association; Internal audit of public interest, which in our country is conducted in accordance with the provisions of the Law 672/2002 on the internal public audit and of the Order of the Minister of Public Finance no. 38/2003 on exercising the internal public audit activity for approving the General Norms. RISKS MANAGEMENT is a process developed by the Board of Directors together with a number of individuals from different structures of the entity (including the Audit Committee).
audit interne d'intrt particulier, gr conformment aux normes et aux standards labors par l'Institut International des Auditeurs Internes ; audit interne d'intrt ppublic, gr chez nous, conformment aux prvisions de la Loi no 672/2002 sur l'Audit public interne et l'Ordre du Ministre des Finances Publiques no 38/2003 sur l'exercice de l'activit d'audit public interne pour l'approbation des Normes Gnrales. LA GESTION DES RISQUES reprsente un processus mis en oeuvre par le Conseil d'Administration ou le Comit Directeur, conjointement avec un nombre quelconque de personnes appartenant diffrentes structures de l'entit ( y compris ceux appartenant au Comit d'Audit).
Risks management is a dynamic process of identifying, treatment, internal audit and permanent monitoring of risks with a positive or negative impact, as case may be, on the activity, results and entire entity. The resources and organizational processes are required to be in line mainly to reducing the areas and delimiting the effects of risks which can affect the entity, as well as to stimulating the factors favorable to the entity. Also, the risk management processes are integrated in the organizational culture, in the ethical concepts, the entity philosophy, practices, plans and programs which can affect the whole personal, this reflecting the corporatist nature of the entity management.
1/2007
La gestion des risques reprsente un processus dynamique d'identification, traitement, audit interne et le monitorage permanent des risques ayant un impact positif ou ngatif, selon le cas, sur l'activit, les rsultats et l'ensemble de l'entit. Les ressources et les processus de mise en place auront tre aligns principalement, dans la voie de la limitation des aires et la dtermination des efffets des risques qui pourraient porter atteinte l'entit, de la stimulation des facteurs qui lui soient favorables. En outre, les processus de la gestion des risques sont englobs dans la culture de l'organisation, les concepts thiques, la philosophie, les pratiques, les plans et les programmes de l'entit, finalement ils entranent tous les effectifs, tmoignant du caractre corporatiste de la direction de l'entit.
49
Din activitatea CAFR La seminarul Soluii de finanare pentru IMM-uri
Oportunitile auditului financiar n fundamentarea deciziei de investire i creditare

n urma unui sondaj de opinie efectuat n rndul ntreprinztorilor mici i mijlocii afiliai FEDERAIEI PATRONATELOR DIN BUCURETI, cu privire la problemele cu care se confrunt n acest moment, a reieit c majoritatea oamenilor de afaceri din acest segment consider greoi accesul la credite. De asemenea, ntreprinztorii mici i mijlocii cred c birocraia, precum i garaniile cerute de bnci la solicitarea unui credit i determin s priveasc mai reticeni aceast variant de capital. Totodat, oamenii de afaceri autohtoni incrimineaz dobnzile practicate de instituiile financiarbancare la contractarea unui credit. n context, a aprut oportun crearea cadrului unui dialog ntre ntreprinztorii mici i mijlocii, oficialiti i reprezentanii instituiilor cu inciden asupra mediului de afaceri autohton. Agenia TEMPLUS ADVERTISING, n parteneriat cu FEDERAIA PATRONATELOR DIN BUCURETI, a iniiat o serie de seminarii care au avut ca scop informarea ntreprinztorilor mici i mijlocii cu privire la standardele i procedurile impuse de piaa unic european, la programele de finanare pe care le pot accesa, n vederea dezvoltrii afacerilor proprii, dar i n ceea ce privete alte produse i servicii care le sunt destinate.
50
a aceast aciune revista Audit Financiar a fost partener media. Dup un periplu prin centre importante din ar, Seminarul Soluii de finanare, produse i servicii pentru ntreprinderile mici i mijlocii a poposit la Bucureti.
Tema finanrii ntreprinderilor mici i mijlocii a fost abordat lundu-se n calcul toate liniile de finanare pentru acest segment: credite, programe de finanare externe (cu cot de cofinanare sau fr), granturi, programe de finanare de la bugetul de stat. De asemenea, au fost prezentate produse i servicii create pentru IMM-uri. Obiectivul urmrit de aceast manifestare a fost acela de a promova produsele i serviciile oferite de instituiile financiar-bancare ntreprinderilor mici i mijlocii i de a crea un dialog direct ntre oficialiti, bancheri, auditori financiari i oamenii de afaceri care doresc s acceseze o linie de finanare sau vor s beneficieze de cele mai bune oferte de produse i servicii. De asemenea, au mai fost prezentate servicii de eficientizare a afacerilor private i s-au dezbtut probleme legate de legislaia n domeniul IMM, de fiscalitate i de aliniere la aquis-ul comunitar, precum i auditul i consultana n ceea ce privete accesarea fondurilor structurale pe care le va primi Romnia din 2007. La eveniment au participat oficiali din cadrul Guvernului Romniei, reprezentani ai Ageniei pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii i Cooperaie, Ministerului Finanelor Publice, Ministerului Integrrii Europene, Bncii Naionale a Romniei, Delegaiei Comisiei Uniunii Europene n Romnia, Ageniei SAPARD,
Asociaiei Romne a Bncilor, Consiliului Concurenei, reprezentani de marc n domeniu, ai unor firme de consultan i audit, ntre care enumerm: CSUTAK Istvan, consilier guvernamental, Radu Graian GHEEA, preedintele Asociaiei Romne a Bncilor, Eugen PREOTU, consilier n Ministerul Comunicaiilor i Tehnologia Informaiei, Mugur TE, purttor de cuvnt la Banca Naional a Romniei, Aurel ARAMET, preedintele Fondului Naional de Garantare a Creditelor pentru IMM, Bogdan BALTAZAR, consultant financiar, Graiela IORDACHE, vicepreedinte al Comisiei de Buget-Finane din Camera Deputailor, Francois RENAUT, preedintele Federaiei Patronatelor Francofone din Romnia i Republica Moldova, Varujan VOSGANIAN, ministrul economiei i comerului. Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat de prof.univ.dr. Horia NEAMU,
vicepreedinte al CAFR, care a supus ateniei participanilor oameni de afaceri, manageri investitori i finanatori oportunitile pe care le ofer auditul financiar n asigurarea credibilitii i transparenei entitilor economice prin prisma activitii lor financiare. Dorina noastr sincer, spunea domnul Horia Neamu, este s
vedei n CAFR un partener format din specialiti, care s v ajute n mod profesional s accedei la fondurile guvernamentale i europene, la credite. Cunoatei c, din ce n ce mai mult, ntre cerinele de finanare impuse de Uniunea European figureaz auditarea ntreprinderilor dvs. De altfel, aa dup cum tii actualele reglementri includ rspunderea, inclusiv penal, a conducerii entitilor asupra acurateei i exactitii raportrilor financiare. n continuare, domnul Horia Neamu a punctat modalitile prin care pot fi aflate informaii despre auditul financiar i despre auditori, despre msurile luate sau n curs de a fi aplicate conform directivelor europene i standardelor internaionale de audit pentru asigurarea independenei, transparenei i calitii misiunilor de audit financiar. Auditorul este acel ochi rece, ochi extern care poate s certifice realitatea informaiilor pe care dvs. le prezentai n situaiile financiare spunea profesorul Horia Neamu. Expunerea reprezentantului CAFR a fost receptat cu major interes, unele aspecte fiind reluate i detaliate n dialog cu participanii.
1/2007
51
TIRI CAFR
Informaii financiar-contabile
Noile formulare pentru Raportul anual

Consiliului Camerei a aprobat noile formulare de Raport anual prin care auditorii financiari, persoane fizice i persoane juridice, declar CAFR activitatea desfurat prin exercitarea profesiei de auditor financiar. Aceste formulare urmeaz a fi completate de membrii Camerei ncepnd cu anul 2007, respectiv cu anul de raportare 2006. Completarea altor formulare, dect cele n vigoare, pentru raportarea activitii desfurate ncepnd cu anul 2006 nu va fi luat n considerare. De asemenea, nu vor fi luate n considerare formularele incomplete sau cele care nu respect specificaiile de mai jos. Auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia au obligaia de a ntocmi i de a prezenta Camerei un raport anual. Raportul anual se refer la perioada 1 ianuarie 31 decembrie a anului aferent raportrii i trebuie depus pn la data de 31 martie a anului urmtor. Auditorii financiari, persoane fizice, membri ai CAFR, care NU au obinut venituri din activiti de audit financiar, audit intern i/sau alte activiti n calitate de auditor financiar ca urmare a ncheierii unor contracte n aceast calitate vor transmite CAFR un raport anual prin completarea formularului prevzut n Anexa A1 Declaraie privind activitatea desfurat persoane fizice.
52
Precizri de la ANAF privind regimul TVA

z
Certificatul de nregistrare
n legtur cu certificatul de nregistrare n scopuri de TVA, se comunic faptul c, ncepnd cu 1 ianuarie 2007, dovada nregistrrii ca persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA o constituie Certificatul de nregistrare n scopuri de TVA, aprobat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1633/2006 pentru modificarea i completarea prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr.300/2004 pentru aprobarea declaraiilor de nregistrare a contribuabililor i a cererii de nregistrare a domiciliului fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare i ale Ordinului ministrului finanelor publice nr.901/2006 privind aprobarea Procedurii de modificare a codului de nregistrare n scopuri de TVA pentru persoanele juridice nregistrate ca pltitori de TVA i a modelului i coninutului formularelor Notificare i Certificat de nregistrare n scopuri de TVA. Certificatul de nregistrare n scopuri de TVA se emite numai de ctre organul fiscal competent. Ca urmare, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007 au aprut urmtoarele modificri ale procedurii referitoare la nregistrarea n scopuri de TVA a comercianilor: 1. Comercianii care se nfiineaz dup data de 1 ianuarie 2007 i solicit nregistrarea n scopuri de TVA de la nfiinare au obligaia ca, dup obinerea certificatului de nregistrare de la oficiul registrului comerului de pe lng tribunal, s solicite organului fiscal competent emiterea certificatului de nregistrare n scopuri de TVA.
n acest scop, comercianii vor depune la organul fiscal n a crui raz teritorial i au sediul, direct sau prin mputernicit, cererea de eliberare a certificatului de nregistrare n scopuri de TVA. n termen de 24 ore de la depunerea cererii, organul fiscal competent va emite Certificatul de nregistrare n scopuri de TVA, data nregistrrii ca persoan impozabil fiind data comunicrii certificatului de nregistrare eliberat de oficiul registrului comerului de pe lng tribunal. 2. Comercianii care solicit nregistrarea n scopuri de TVA ulterior nfiinrii (prin opiune sau prin depirea plafonului de scutire) vor depune declaraia de meniuni la organul fiscal competent, n vederea obinerii Certificatului de nregistrare n scopuri de TVA.
z
Codul de nregistrare
Referitor la codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit persoanelor juridice, Agenia Naional de Administrare Fiscal, ne transmite c de la data de 1 ianuarie 2007, codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit persoanelor juridice impozabile de ctre organul fiscal competent are prefixul RO conform Standardului Internaional ISO 3166 - alpha 2, urmat de codul de identificare fiscal. n acest scop, Agenia Naional de Administrare Fiscal a atribuit, din oficiu, codul de nregistrare n scopuri de TVA pentru toi pltitorii de TVA activi nregistrai n evidenele fiscale, pn la data de 1 noiembrie 2006 i a emis certificatele de nregistrare n scopuri de TVA, aciunea fiind ncheiat la 31 decembrie 2006.
Persoanele impozabile care, pn la aceast dat, nu au obinut certificatul de nregistrare n scopuri de TVA, sunt rugate s se prezinte la organul fiscal n a crui eviden sunt nregistrate, n vederea ridicrii acestuia. Se precizeaz c, de la 1 ianuarie 2007, contribuabilii nregistrai n scopuri de TVA au obligaia s nscrie noul cod de nregistrare n scopuri de TVA pe toate documentele emise potrivit art.71 din Ordonana Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Pentru verificarea validitii codului de nregistrare n scopuri de TVA, contribuabilii pot accesa siteul Ministerului Finanelor Publice, portalul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, domeniul VIES.
z
TIRI CAFR
Angajaii, administratorii, asociaii sau acionarii unor firme de audit, membre ale CAFR care desfoar activitile mai sus menionate doar n una din aceste caliti vor transmite CAFR acelai formular completat. Auditorii financiari, persoane juridice, membri ai CAFR, care NU au obinut venituri din activiti de audit financiar, audit intern i/sau alte activiti n calitate de auditor financiar ca urmare a ncheierii unor contracte n aceast calitate, vor transmite CAFR un raport anual, prin completarea formularului prevzut n Anexa A2 Declaraie privind activitatea desfurat persoane juridice. Auditorii financiari, persoane fizice, membri ai CAFR care au obinut venituri din activiti de audit financiar, audit intern i/sau alte activiti n calitate de auditor financiar ca urmare a ncheierii unor contracte n aceast calitate, vor transmite CAFR un raport anual, prin completarea formularului prevzut la Anexa A3 Raport anual privind activitatea desfurat persoane fizice. Auditorii financiari, persoane juridice, membri ai CAFR care au obinut venituri din activiti de audit financiar, audit intern i/sau alte activiti n calitate de auditor financiar ca urmare a ncheierii unor contracte n aceast calitate vor transmite Camerei un raport anual, prin completarea formularului prevzut la Anexa A4 Raport anual privind activitatea desfurat - persoane juridice.
53
permanente vor fi efectuate utiliznd codul de nregistrare n scopuri de TVA al sediului permanent desemnat. Totodat, celelalte sedii permanente vor solicita, pn la 31 ianuarie 2007, scoaterea din eviden ca persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA, prin depunerea declaraiei de meniuni, nsoit de certificatul de nregistrare n scopuri de TVA, la organul fiscal n a crui eviden sunt nregistrate.
z
Contribuabilii nerezideni
Sediile permanente responsabile
Cteva precizri referitoare la sediile permanente responsabile pentru toate obligaiile n scopuri de TVA: Potrivit dispoziiilor punctului 66 alin.(5) i alin.(6) din Hotrrea Guvernului nr.1861/2006 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.44/2004, persoanele impozabile care au fost nregistrate n scopuri de TVA prin sedii permanente, nainte de data aderrii au obligaia ca, pn la 31 ianuarie 2007, s desemneze un sediu permanent responsabil pentru toate obligaiile n scopuri de TVA ale tuturor sediilor permanente de pe teritoriul Romniei. Ca urmare, ncepnd cu luna ianuarie 2007, toate operaiunile impozabile ale tuturor sediilor
1/2007
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, competena de administrare a contribuabililor nerezideni care nu au pe teritoriul Romniei un sediu permanent revine, potrivit art.36 alin.(3) din Ordonana Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, organului fiscal stabilit prin ordin al ministrului finanelor publice, la propunerea preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Astfel, prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.2157/2006 au fost stabilite organele fiscale competente pentru administrarea diferitelor categorii de contribuabili nerezideni, dup cum urmeaz: a) contribuabilii nerezideni care, potrivit Titlului VI Taxa pe valoarea adaugat din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i desemneaz un reprezentant fiscal, se administreaz de organul fiscal competent pentru administrarea persoanei impozabile care are calitatea de reprezentant fiscal; b) contribuabilii nerezideni care au, potrivit Titlului VI Taxa pe valoarea adaugat din Legea nr.
BNR a intrat n Sistemul European al Bncilor Centrale

ntr-un comunicat, Banca Central European informeaz c, ncepnd cu 1 ianuarie 2007, bncile centrale naionale (BCN) ale celor dou noi state membre respectiv Bulgaria i Romnia, au fost integrate n Sistemul European al Bncilor Centrale (SEBC). Totodat, guvernatorii acestora au devenit membri ai Consiliului General al Bncii Centrale Europene (BCE). n plus, experii celor dou BCN n Comitetele SEBC au statut de membru ori de cte ori acestea se ntrunesc n structura respectiv. Avnd n vedere c Tratatele de aderare au fost semnate n luna aprilie 2005, Guvernatorii bncilor centrale ale celor dou noi state membre i experii acestora au participat deja, n calitate de observatori, la ntlnirile Consiliului general i, respectiv, ale comitetelor. n comunicatul BCE se mai arat c noile state membre nu vor adopta euro imediat, ci numai dup ndeplinirea criteriilor prevzute n Tratatul de instituire a Comunitii Europene. Spre deosebire de Danemarca i Marea Britanie, cele dou noi state membre nu au dreptul de a recurge la clauza de exceptare de la adoptarea monedei unice. Att BCE, ct i Comisia European vor elabora rapoarte de convergen odat la doi ani sau la solicitarea unui stat membru cu derogare. Aceste rapoarte stau la baza hotrrii Consiliului UE cu privire la ndeplinirea sau nu de ctre respectivul stat membru a condiiilor necesare adoptrii euro. De reinut! De la 3 ianuarie, site-ul BNR (www.bnro.ro) conine i o seciune special n care sunt afiate, n limba romn, comunicatele BCE. ncepnd din martie a.c., seciunea respectiv va cuprinde i publicaiile BCE traduse n limba romn.
54
571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, un sediu fix n Romnia, se administreaz de organul fiscal n a crui raz teritorial se afl sediul fix; c) contribuabilii nerezideni, stabilii n spaiul comunitar, care au, potrivit legilor speciale, dreptul de a se nregistra direct n Romnia se administreaz de serviciul de specialitate din cadrul Direciei generale a finanelor publice a municipiului Bucureti; d) contribuabilii nerezideni care au, potrivit art.18 din Ordonana Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, obligaia desemnrii unui mputernicit se administreaz de organul fiscal n raza cruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale. n cazul veniturilor obinute de persoane nerezidente din vnzarea-cesionarea titlurilor de participare, competena de administrare revine: a) organului fiscal n a crui raz teritorial se afl instituia prin intermediul creia se face tranzacia, n cazul tranzacionrii titlurilor de participare la societi deschise; b) organului fiscal n a crui raz teritorial se afl societatea ale crei titluri se tranzacioneaz, n cazul tranzacionrii titlurilor unor societii nchise. Contribuabilii nestabilii n Romnia, dar stabilii n spaiul comunitar, care au obligaia s se nregistreze n scopuri de TVA, potrivit art.153 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile si completrile ulterioare i opteaz pentru nregistrarea direct, se vor adresa serviciului de specialitate din cadrul Direciei generale a finanelor publice a municipiului Bucureti, cu sediul n Bucureti, str.Profesor dr.Dimitrie Gerota nr.13, sector 2, cod potal 020027. n vederea nregistrrii n scopuri de TVA, contribuabilii nerezideni, stabilii n spaiul comunitar, care au optat pentru nregistrarea direct, au obligaia de a depune formularul (090) Declaraie de nregistrare fiscal/Declaraie de meniuni pentru contribuabilii nerezideni stabilii n spaiul comunitar care se nregistreaz direct, la registratura organului fiscal competent sau la pot, prin scrisoare recomandat. Formularul (090) va fi nsoit de o copie autentificat a certificatului de nregistrare eliberat de autoritatea fiscal din ara n care este stabilit contribuabilul, precum i de traducerea n limba romn a acestuia, certificat de traductori autorizai. Comunicarea certificatului de nregistrare n scopuri de TVA se face fie la sediul organului fiscal competent, prin prezentarea contribuabilului sau a mputernicitului acestuia, fie prin pot, prin scrisoare recomandat cu confirmare de primire. Numrul de nregistrare atribuit poate fi comunicat i prin e-mail, la adresa indicat de contribuabil n cerere.
Util i practic! Calendarul obligaiilor fiscale

Agenia Naional de Administrare Fiscal a publicat pe pagina sa de Internet, la adresa http://anaf.mfinante.ro, rubrica Asisten contribuabili, calendarul obligaiilor fiscale privind impozitul pe venit pentru anul 2007. Merit printat i introdus n agenda de lucru a profesionitilor contabili i financiari!
Divertisment
Zece porunci pentru o minune ce dureaz... trei zile!

S
e spune c fiecare albin are stupul su, c fiecare copil are mama sa, c fiecare om are destinul su etc. etc. De ce nu s-ar putea spune, de pild, c i fiecare acionar are societatea sa (emitent)? Mai ales c acionarul nu are doar att ! El are mai multe! Mai multe? Da! Uitasem, are mai multe obligaii i un singur drept, acela de a primi un dividend pe an. Ct ? Cnd ? Cum? Conform deciziilor manageriale propuse n Consiliul de administraie i hotrte n AGA. Mai mult, decizia de a se acorda dividende, cuantumul i data plii acestora poart i semntura auditorului, ca suprem garanie a onorabilitii emitentului aciunilor, a calculelor i legalitii repartizrii profitului i a profitului/aciune. Deciziile, conform legii, sunt protejate de mai multe umbrele: de instituiile fiscale i de alt natur ale statului, de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, de Registrul Comerului, de bnci i alte instituii financiare. O protecie care dispune de numeroase blindaje i se vrea a fi binefactoare, dar care
1/2007
Muli, dar nu att de muli nct s nu poat fi cuprins ntre ei i ... un auditor. i, ca pentru a se confirma regula i de aceasta dat, ridicolul a fost exprimat prin povestea acarului Pun. Dar i aici, bietul Pun nu a fost nici negru i nici alb, a fost cenuiu, o culoare neutr, neexpresiv i fr folos pentru acionarii notri.
ar iat c norocul ne-a surs de peste ocean ! De la cine credei ?
din pcate - are numai efecte post factum. Dac se ntmpl ceva necurat Doamne ferete - acel ceva a fost produs nainte de deciziile de care era vorba, pentru c localizarea necuratului este de regul ante factum i se consider a fi n patimile auditorului. Acum, alte ntrebari : cine, ce, ct, cum, unde etc. etc. Se reiau ntrebri devenite de-acum clasice: Ce-au fcut auditorii? Ce-au fcut contabilii? Ce-au fcut organele interne de control? Ce-au fcut managerii ? ntrebri fireti, dar, pare-se, aici Acarul Pun are o alt culoare! ntrebri fireti, la care rspunsurile se las ateptate. Uneori, ca la FNI, ateptrile s-au dovedit amgitoare. De ce ? Pentru c acionarii nu au avut umbrele cu care s fie protejai. Nici nu se putea! Erau prea muli. Gndii-v c tot Bucuretiul, ba i provincia ar fi fost acoperite de umbrele. Nici la Cherbourg nu au fost attea; tinerii au plecat la rzboi, n Algeria, fr umbrele. Pentru a se evita o asemenea nenorocire acionarii au fost dai uitrii; s-a decis ca vinovaii s fie judecai i pedepsii legal. Dar cine sunt vinovaii ?
Chiar de la preedintele Bush, care a devenit port drapelul proteciei i restaurrii intereselor acionarilor. Vznd, de-o parte, prpdul produs la ENRON i mulimea de oameni pagubit, iar, de cealalt parte, de necrezut, certificatul de bun purtare, cinste i corectitudine, semnat ca Raport de audit de cea mai veche i mai ntins reea de auditori din lume, s-a suprat foarte tare. Fr a-i irosi vremea, a fcut curenia pe care a considerat-o necesar n jurul su i mai departe, iar, dup un timp de gndire, a enunat zece porunci, mai precis, zece propuneri de protecie a acionarilor i de prevenire a unor evenimente asemntoare n viitor. Dar nu s-a oprit aici ; i-a ndemnat i pe alii s-i urmeze exemplul. n ansamblu, ideile principale cuprinse n aceste propuneri sunt concentrate n trei direcii i anume:
z
Furnizarea periodic a unor informaii financiare mai precise i mai de neles ctre investitori, respectiv ctre acionari. Creterea rspunderii managerilor i a celorlalte persoane din conducerea ntreprinderilor cu privire la gestionarea acestora.
55
Divertisment
Murphy... auditor financiar!
Legile adevrului 1. Cu ct eti mai aproape de fapte, cu att mai evidente sunt erorile din datele riguroase care se refer la acea situaie;
2. Cu ct eti mai departe de fapte cu att mai mult tinzi s crezi datele care se refer la acea situaie.
Dezvoltarea unui sistem puternic i mai independent de audit.
Dezvoltate, aceste idei cuprind urmtoarele msuri: 1. Obligativitatea fiecrei entiti de a furniza trimestrial raportri cu privire la performane, poziia financiar i riscurile n care este implicat; 2. Furnizarea prompt a informaiilor financiare solicitate de acionari, inclusiv accesul la informaiile critice; 3. Interdicia ca persoanele din conducerea ntreprinderii i, n mod deosebit, administratorul gerant director general, precum i ceilali membri ai consiliului de administraie s realizeze profituri prin elaborarea i prezentarea cu erori a situaiilor financiare de nchidere a exerciiului; 4. Administratorul gerant, n calitate de conductor al ntreprinderii la nivelul cel mai ridicat, pe baza unei declaraii personale s i asume rspunderea pentru veracitatea, promptitudinea i corectitudinea informaiilor financiare date publicitii i a celor cuprinse n situaiile financiare de nchidere a exerciiului; 5. Conductorul ntreprinderii i ceilali membri ai consiliului de administraie s fie obligai s fac publice, n timp de cel mult dou zile, vnzrile sau cumprrile de aciuni n nume propriu i n numele membrilor familiilor lor; 6. S se interzic membrilor consiliilor de administraie care au abuzat de drepturile
Legea lui Foster
Singurii oameni care gsesc ceea ce caut n via sunt cei care caut greeli.
Legea managementului echipei de audit
Nu este niciodat prea clar cte mini sau creiere sunt necesare pentru a ndeplini o misiune de audit. Dar oricine are responsabilitatea ndeplinirii respectivei activiti n mod invariabil va protesta, spunnd c sunt necesare resurse mai mari.
Legile firmelorclient Opulena decorului biroului managerului variaz invers proporional cu solvabilitatea firmei.
Clientul care pltete cel mai puin se plnge cel mai mult.
de care au beneficiat pe durata mandatului lor s conduc activiti comerciale dup ncetarea mandatului; 7. Auditorii trebuie s-i desfoare activitatea n aa fel nct s redobndeasc ncrederea investitorilor n independena i integritatea lor moral i profesional; 8. Crearea unui consiliu independent de reglementare a contabilitii i a auditului, care s asigure nsuirea i aplicarea de ctre profesionitii din aceste domenii a celor mai nalte standarde etice i profesionale; 9. Standardele de contabilitate s rspund nevoilor investitorilor, iar auditorii s compare contabilitatea clienilor lor cu cele mai bune practici i nu cu standarde minimale 10. Securities Exchange Commission (respectiv, Comisia Naional a Valorilor Mobiliare) trebuie s exercite o supraveghere mai eficace pentru respectarea standardelor contabile i s acioneze mai mult n direcia prevenirii conflictelor de interese Preedintele Bush nu s-a oprit la a enuna aceste cerine. A mers mai departe, msurile propuse fiind preluate ulterior n importante acte legislative; de asemenea, a recomandat i altora s-i urmeze exemplul. i l-au urmat. Sunt multe semne c a fost auzit i la noi n ar. i e bine. Dar, ce bine ar fi dac nu ne-am opri la jumtatea drumului... Pentru c, la noi, se tie: orice minune dureaz trei zile!
Legea secretului investigaiei
Dac un document este confidenial el va fi uitat n maina de copiat.
Observaia lui Launegayer
A pune ntrebri tmpite este mai uor dect s corectezi greeli tmpite.
56

AF 1 2007 362b

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

AF 1 2007 362b

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

6 422657 000013

Sumar Contents Sommaire

Din activitatea CAFR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50

Informaii financiar contabile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52

La Iai - n ciclul de seminarii

Abordri ale auditului financiar (II)

Reglementri contabile conforme cu Directivele Europene

Abordri ale auditului financiar

Seminar Emil Culda,

IFRS o nou provocare pentru auditorii financiari

Abordri ale auditului financiar

Financial Audit Approaches

L'audit Financier les approches

Globalizarea afacerilor oblig la o consecven a practicilor de audit

Audit Partner Nexia International

Standardele de audit si rapoartele de audit

Standardele de audit si rapoartele de audit

Business globalization leads to an uniformity of the audit practices

Schimbri de esen n Standardul Internaional de Audit - ISA 700

rezentarea mea se refer la standardele i rapoartele de audit.

Standardele de audit si rapoartele de audit

i, n sfrit, n ce direcii se dezvolt raportarea de audit i standardele internaionale de audit?

Changes in the essence of the International Standard on Auditing - ISA 700

Changements fondamentaux au Standard International d'Audit ISA 700

Crearea organismelor de supraveghere public i acordurile de reglementare dintre statele membre

Sistemul de supraveghere public trebuie condus de persoane independente profesional

director controlul calitii CNCC - Frana

Crearea organismelor de supraveghere public i acordurile de reglementare dintre statele membre

The public oversight system should be managed by independent individuals

Le systme de la surveillance publique doit tre gr par des personnes indpendantes

Aciuni concrete pentru transpunerea n legislaia romneasc a reglementrilor europene

director adjunct n Ministerul Finanelor Publice, membru a Consiliului CAFR

Crearea organismelor de supraveghere public i acordurile de reglementare dintre statele membre

Dmarches concrtes la transposition dans la lgislation roumaine des rglementations europennes

Crearea organismelor de supraveghere public i acordurile de reglementare dintre statele membre

CAFR, implicat activ n transpunerea reglementrilor europene

prof.univ.dr. Horia NEAMU,

CFAR, actively involved in transposing the European directives

La CAFR, activement implique dans la transposition des directives europennes

Un concept modern Auditul performanei

A modern concept "Performance Audit "

Un concept moderne "L'audit de la performance"

Spre o nou dimensiune a raportrii performanei financiare:

Situaia rezultatului global

2. Modificri de active i datorii care genereaz modificri n capitalurile proprii:

La cea mai recent ntlnire a Grupului de lucru au fost aprofundate

To a new dimension of reporting the financial performance: "Global result statement"

Criterii de difereniere a titlurilor de valoare

Conf. univ. dr. Elena DOBRE

Differentiation criteria for bonds

Critres de diffrenciation des titres de valeur

Audit financiar pe piaa de capital

Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU Riscuri financiare-cheie

Drd. Ovidiu SPTCEAN

Audit financiar pe piaa de capital

Audit financiar pe piaa de capital

Riscuri inerente i factori care afecteaz evaluarea acestora

Complexitatea trsturilor unui instrument derivat;

Scopul economic i de afaceri al activitilor cu derivate ale entitii;

Implicarea unor schimburi de numerar asociate tranzaciilor cu derivate:

Experiena entitii n utilizarea derivatelor financiare;

Audit financiar pe piaa de capital

Influena factorilor externi asupra aseriunilor conducerii;