FISCALITATE

fiscalitate

CONSIDERAII PRIVIND ACTELE EMISE

DE CTRE ORGANELE ABILITATE
ALE MINISTERULUI FINANELOR PUBLICE
Dr. ec. Vasilica VLCU ef serviciu
Soluionare Contestaii D.G.F.P. judeul Brila
Este dificil s distingem ntre actele ncheiate de ctre organele abilitate pe problematica inspeciei
fiscale de cele ale cror competene vizeaz controlul financiar, n absena unei suficiente documentri.
Prin urmare, am optat s prezentm, ntr-o manier edificatoare, informaiile care apreciem c intereseaz.
n esen, este important s reinem c indiferent de structura verificrii, i anume de natur fiscal, din categoria controlului financiar, ntocmirea actelor, prin care se atest modalitatea concret de realizare a lor, aceasta intervine ulterior operaiunii n cauz.
n continuare, vom trece n revist actele ncheiate de ctre organele de inspecie fiscal, precum
i pe cele prin care se asigur materializarea constatrilor privind efectuarea controlului financiar. Prin ce
se deosebesc acestea i care este utilitatea asociat lor n gestiunea organului fiscal competent, dar i
n a contribuabilului ncercm s demonstrm n cele ce urmeaz.
Pentru nceput ne ndreptm atenia ctre aciunile de verificare ale organelor de inspecie
fiscal i, implicit, asupra actelor pe care le emit, urmare a efecturii lor.
Raportul de inspecie fiscal se ntocmete de echipa de inspecie fiscal n scopul consemnrii constatrilor, urmare a verificrii, care poate fi general ori parial, indiferent dac s-au stabilit sau
nu diferene de obligaii fiscale suplimentare. Pentru a facilita accesibilitatea la informaia coninut, prin
Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1.181/23.08.2007 privind modelul i
coninutul Raportului de inspecie fiscal, publicat n M.O. nr. 611/04.09.2007, s-a aprobat structura
documentului la care ne referim. Potrivit dispoziiilor acestuia, n Raportul de inspecie fiscal, informaiile i constatrile rezultate se includ pe capitole, n funcie de structura lor, astfel: Capitolul I: Date despre inspecia fiscal; Capitolul II: Date despre contribuabil; Capitolul III: Constatri fiscale, unde se prezint pentru fiecare obligaie fiscal verificat: Informaii referitoare la aceasta, Obiective minimale avute
n vedere, Baza de impunere, Aspecte privind soluionarea decontului de tax pe valoarea adugat cu
opiune de rambursare, dup caz; Capitolul IV: Alte constatri, seciune unde se consemneaz elementele care se refer la organizarea i conducerea evidenei contabile, inclusiv la utilizarea i inerea
registrelor; Capitolul V: Discuia final cu persoana verificat (contribuabil), fragment n care se prezint
sinteza punctului de vedere al acesteia, precum i concluziile asupra analizei lui; Capitolul VI: Sinteza
constatrilor inspeciei fiscale; Capitolul VII: Anexe.
Raportul de inspecie fiscal se semneaz de membrii echipei de inspecie fiscal, inclusiv n scop
de avizare de eful de serviciu sau de birou coordonator, fiind ulterior aprobat de conductorul activitii
de inspecie fiscal.
Pentru a ne convinge de utilitatea atribuit documentului invocat mai sus, este suficient s constatm faptul c, acesta reprezint suportul informaional, pe baza cruia se emit urmtoarele acte administrative fiscale:
decizia de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare de plat stabilite de inspecia fiscal;
decizia privind nemodificarea bazei de impunere;
dispoziia privind msurile stabilite de organele de inspecie fiscal.
Mai mult, se justific sublinierea c raportul de inspecie fiscal se anexeaz la actele administrative fiscale enunate, astfel cum acestea se emit, n funcie de constatrile puse n eviden de verificarea efectuat.
n aceeai ordine de idei, interesant de reinut este i faptul c raportul de inspecie fiscal se ntocmete n trei exemplare, cu urmtoarele destinaii: contribuabil; organ de inspecie fiscal; structura
de administrare competent, unde persoana verificat este luat n eviden, n calitate de pltitor de impozite i taxe.
Un alt aspect demn de luat n seam este cel potrivit cruia, n situaia exercitrii dreptului la contestare de ctre persoana supus verificrii se afirm rolul i importana raportului de inspecie fiscal,
att pentru actorii deja implicai, respectiv: contribuabil; organ de inspecie fiscal, ct i n ceea ce pri14 nr. 4/2011
RFPC

RFPC nr. 4/2011

1

FISCALITATE
fiscalitate
vete analiza aciunii introduse n calea administrativ de atac, operaiune ce revine structurii competente, potrivit legii. Este evident c, raportul de inspecie fiscal, neavnd calitate de act administrativ fiscal, nu poate fi contestat. Totui, dup cum rezult i din informaiile reliefate anterior, acesta are propria
utilitate, dac discutm de dreptul la contestare, dar nu numai.
La acest punct al consideraiilor se impune aprofundarea problematicii lund n considerare i particularitile raportului de inspecie fiscal, ntocmit urmare a verificrilor efectuate la persoanele fizice,
care desfoar activiti economice. Aceste elemente definitorii rezid din dispoziiile Ordinului preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1.415/11.08.2009 privind aprobarea modelului i
coninutului unor documente i formulare utilizate n activitatea de inspecie fiscal la persoane fizice,
publicat n M.O. nr. 591/26.08.2009, cu modificrile ulterioare.
Potrivit acestora, structura raportului de inspecie fiscal difer de arhitectura redat anterior, specific persoanelor juridice, numai prin modalitatea de prezentare a aspectelor constatate, impus de natura informaional a lor, n urmtoarele seciuni: Capitolul III: Constatri privind taxa pe valoarea adugat; Capitolul IV: Constatri privind impozitul pe venit; Capitolul V: Constatri privind alte obligaii fiscale
datorate bugetului general consolidat.
n concluzie, indiferent de structura informaiilor coninute, raportul de inspecie fiscal nu poate fi
contestat, potrivit legii. n schimb, actele administrative fiscale care se emit n baza acestuia, astfel cum
s-au reinut anterior, pot fi atacate n termenul prevzut de lege, i anume: 30 de zile de la data
comunicrii lor. Aciunea n calea administrativ de atac se depune la organul fiscal emitent al actului
atacat, iar acesta la rndul su, adopt msuri n consecin, respectiv nainteaz contestaia organului
abilitat cu instrumentarea sau procedeaz la soluionare, n limitele de competen conferite prin lege.
n contextul celor relatate devine oportun prezentarea, n mod succint, a actelor administrative fiscale la care s-a fcut trimitere n precedent.
Dac ne referim la decizia de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare de plat stabilite de
inspecia fiscal, trebuie s reinem c reprezint actul administrativ fiscal emis de organele de inspecie
fiscal n aplicarea prevederilor legale privind stabilirea obligaiilor fiscale suplimentare de plat, precum
i pentru comunicarea modului de soluionare cu inspecie fiscal anticipat a decontului de tax pe
valoarea adugat cu sume negative cu opiune de rambursare. Aadar, se afirm un rol aparte al documentului invocat, respectiv de decizie de rambursare a taxei pe valoarea adugat, n cazul inspeciilor
fiscale anticipate efectuate pentru soluionarea deconturilor cu sume negative de tax pe valoarea adugat cu opiune de rambursare, urmare crora se stabilesc diferene n comparaie cu suma solicitat.
La rndul su, decizia privind nemodificarea bazei de impunere, n calitate de act administrativ fiscal, se ntocmete de ctre organul de inspecie fiscal la finalizarea unei inspecii fiscale generale sau
pariale, numai n cazul n care se constat faptul c, obligaiile fiscale supuse verificrii au fost corect
determinate, n sensul c baza de impunere nu se modific.
Cu privire la dispoziia privind msurile stabilite de organele de inspecie fiscal este important a se
meniona faptul c, n calitate de act administrativ fiscal, se emite de organul abilitat n aplicarea
prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a ndeplini msurile stabilite. Documentul n
cauz intervine atunci cnd urmare a finalizrii unei inspecii fiscale generale sau pariale cu Raport de
inspecie fiscal sau cu Proces-verbal, organele de inspecie fiscal stabilesc msuri n sarcina
contribuabililor.
Procesul-verbal reprezint actul de control care se ntocmete de ctre organele de inspecie
fiscal numai n cazul controlului inopinat, ncruciat, n situaia efecturii, n condiiile legii, a unei cercetri la faa locului sau pentru consemnarea unor fapte, n timpul inspeciei fiscale, care pot ntruni elementele constitutive ale unei infraciuni. n plus, mai reinem c, nu are drept rezultat ntocmirea unei decizii de impunere. Ct privete dispoziia normativ, trebuie cunoscut c aceasta este dat de Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 1.304/01.09.2004 privind modelul i coninutul formularelor i documentelor utilizate n activitatea de inspecie fiscal, publicat n M.O. nr. 828/08.09.2004, cu modificrile i
completrile ulterioare.
Demn de menionat este faptul c, n procesul-verbal, constatrile se prezint clar i concis, fr
detalieri inutile, astfel nct s rezulte motivul de fapt i temeiul de drept, pe care acestea se fundamenteaz. n condiiile n care prin lege se prevede, atunci n procesul-verbal se nominalizeaz i persoanele
responsabile de faptele constatate. Nu n ultimul rnd, se procedeaz i la nscrierea msurilor operative
dispuse contribuabilului pentru respectarea prevederilor legale n materie.
De asemenea, apreciem c se justific s amintim c sunt situaii n care, n cuprinsul actului la
care ne referim, se prezint n sintez i punctul de vedere al reprezentantului legal al contribuabilului
sau al persoanei mputernicite, fa de constatrile organului de inspecie fiscal, numai atunci cnd
RFPCnr.
nr. 4/2011
4/2011 
RFPC

15
2

fiscalitate

FISCALITATE

acesta are o opinie contrar i o aduce la cunotin n scris n timpul controlului. La rndul lor, organele
de inspecie fiscal au obligaia de a analiza cu obiectivitate punctul de vedere al contribuabilului i, n
funcie de concluzii, s nscrie n procesul-verbal argumentele, care au rolul de a combate fiecare din
aspectele de care a luat act n scris, inclusiv n raport cu prevederile legale n domeniu i cu fundamentarea bazat pe informaiile identificate, consemnate i considerate.
n alt ordine de idei, merit s amintim c, n cazul controlului inopinat, ncruciat sau atunci cnd
se realizeaz o cercetare la faa locului, n procesul-verbal se include i propunerea de a se programa
efectuarea unei inspecii fiscale pariale sau generale la contribuabilul verificat.
Actul n cauz se ncheie n cel puin trei exemplare distribuite astfel: la organul de inspecie fiscal
care a efectuat verificarea; la organul fiscal n a crui raz teritorial se afl domiciliul fiscal al contribuabilului; pentru contribuabil. Atunci cnd verificarea s-a solicitat de ctre un organ abilitat al statului, numrul de exemplare ale procesului-verbal se majoreaz cu nc unul, destinat acestuia.
Dac ne referim la procesul-verbal de cercetare la faa locului, solicitat de organul competent de
soluionare a contestaiilor, este important s reinem c, prin intermediul acestuia, organul de inspecie
fiscal are posibilitatea de a lmuri aspectele nvederate n aciunea n calea administrativ de atac, iar
prin conexarea lui s se asigure o instrumentare fundamentat a contestaiei. ntr-o atare situaie i
contribuabilul trebuie s manifeste interes n lmurirea aspectelor respective, dat fiind natura solicitrii
sale. Important a se reine este c prin acesta nu se pot stabili obligaii fiscale, iar mpotriva lui nu se
exercit calea administrativ de atac, rolul ndeplinit fiind acela de completare a contestaiei aflat n procedura de soluionare.
La rndul lor, organele de control financiar, urmare a aciunilor de verificare efectuate, ntocmesc urmtoarele acte: proces-verbal de control financiar; proces-verbal intermediar; not de constatare; not unilateral; note de prezentare, potrivit cadrului legal aplicabil, respectiv Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 889/24.06.2005 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aparatul de control financiar al statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice, publicat n M.O. nr. 604/13.07.2005, cu
modificrile ulterioare.
Abordarea fiecrui act din cele enunate ne permite s sesizm diferenele n materie de structur
informaional coninut i, pe cale de consecin, de utilitate.
Procesul-verbal de control financiar este un act bilateral care se semneaz de ctre organul
de control financiar i de reprezentantul contribuabilului. Documentul vizat trebuie s asigure oglindirea
aspectelor constatate de organul de control financiar, ntr-o manier precis, bazat pe date i documente expuse clar, prin care s devin posibil eliminarea oricror elemente i descrieri personale, inutile i neconcludente i, totodat, s se asigure consemnarea lor, n funcie de coninutul informaional,
n urmtoarele seciuni: Capitolul 1: Date privind controlul financiar; Capitolul 2: Date privind contribuabilul; Capitolul 3: Execuia bugetului de venituri i cheltuieli; Capitolul 4: Administrarea i gestionarea
resurselor materiale i financiare; Capitolul 5: Respectarea disciplinei financiar-contabile; Capitolul 6:
Calitatea managementului; Capitolul 7: Concluzii i msuri finale.
Ca element de particularitate reinem c, pentru fiecare constatare nscris n procesul-verbal de
control financiar se menioneaz: actele normative nclcate (articol, alineat) cu determinarea exact a
influenelor financiare, bugetare i gestionare nefavorabile; persoanele care nu au respectat prevederile
legale i funciile lor; msurile luate operativ n timpul controlului financiar, cu specificarea documentelor
pe baza crora s-au materializat, sau cele dispuse n sarcina contribuabilului, cu indicarea termenului de
raportare a ndeplinirii acestora.
Un aspect demn de luat n seam este cel potrivit cruia, mpotriva procesului-verbal de control
financiar, contribuabilul poate formula plngere prealabil n condiiile i n termenele prevzute de art. 7
din Legea contenciosului administrativ nr. 554/02.12.2004 (M.O. nr. 1.154/07.12.2004), cu modificrile i
completrile ulterioare. Plngerea prealabil se depune la direcia din care face parte organul de control
financiar al crui act este atacat, n termen de 30 de zile din momentul comunicrii acestuia.
Procesul-verbal intermediar reprezint un act bilateral care se semneaz de ctre organul de
control financiar i de reprezentantul legal al contribuabilului. Documentul n spe constituie anex la
procesul-verbal de control financiar, ale crui constatri sunt analizate i preluate n cuprinsul acestuia,
n funcie de prevederile legale. Spre exemplu, un asemenea act se ncheie atunci cnd persoana juridic supus verificrii are subuniti. n plus, este important s reinem c acest document nu poate fi
atacat pe cale administrativ sau judectoreasc.
Nota de constatare intervine atunci cnd n timpul controlului financiar se desprind constatri a
cror reconstituire ulterioar nu este ntotdeauna posibil sau care nu pot fi dovedite i n alte situaii
apreciate de organul de control financiar. n cuprinsul acestui act se consemneaz att situaiile de fapt,
16 nr. 4/2011
RFPC

RFPC nr. 4/2011

3

FISCALITATE
fiscalitate
ct i msurile luate operativ pentru remedierea deficienelor constatate. Uneori, dac verificarea relev
aspecte deosebite, este indicat a se apela la martori pentru a se stabili realitatea faptelor constatate.
Documentul la care ne referim se semneaz de organul de control financiar, de reprezentantul legal al
contribuabilului, de persoanele la care se refer aspectele constatate, precum i de ctre martori, dup
caz. i acesta, la rndul su constituie anex la procesul-verbal de control financiar.
Practica a confirmat faptul c, uneori prin coninutul informaional, nota de constatare reprezint
document de sine, care poate fi contestat, n condiiile legii, la organul emitent. n situaia dat, termenul
de depunere a aciunii este de 30 de zile de la data comunicrii acesteia.
Nota unilateral opereaz atunci cnd, urmare a controlului financiar nu s-au constatat deficiene sau acestea, prin volumul i importana lor, nu justific ntocmirea unui proces-verbal de control
financiar. Dat fiind caracterul specific al acestui act, organul de control financiar are obligaia s indice,
concret, documentele supuse operaiunii de verificare i constatrile rezultate.
Notele de prezentare sunt documente care vizeaz, n principal, urmtoarele:
organele sau persoanele, dup caz, exclusiv contribuabilul, care au dat dispoziii ce au determinat deficienele constatate;
problemele care necesit control financiar n continuare i/sau extinderea acestuia i la ali contribuabili, cu menionarea propunerilor n cauz;
msurile ce se impun a fi adoptate n continuare de contribuabil i de organul care a dispus controlul financiar;
propuneri de aplicare a unor sanciuni disciplinare, de imputare sau de transmitere la organele
abilitate prin lege pentru efectuarea cercetrilor, dup caz;
propuneri de modificare, completare, actualizare a cadrului normativ n domeniul supus controlului financiar.
n legtur cu notele n cauz se justific sublinierea c, n situaia n care organul de control financiar nu a identificat elemente ce se impun a fi redate sau propuneri fa de cele cuprinse n actul de control, ele nu se mai emit.
O abordare complet a problematicii reclam aducerea n planul informaional conturat a unui ultim
act, respectiv procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor, util la nivelul amndorura. Este documentul care se ncheie att de organele de inspecie fiscal, ct i de cele abilitate pe
linia controlului financiar, atunci cnd faptele constatate sunt sancionate contravenional prin lege.
Legat de actul n spe trebuie reinut c, mpotriva acestuia se poate face plngere n termen de
15 zile de la data nmnrii sau comunicrii, n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr.
2/12.07.2001 privind regimul juridic al contraveniilor (M.O. nr. 410/25.07.2001), cu modificrile i
completrile ulterioare. Plngerea se depune la judectoria n a crei circumscripie a fost svrit
contravenia i va fi nsoit de o copie a procesului-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor,
precum i de alte acte doveditoare n susinere.
O dezvoltare deopotriv echilibrat i amnunit a subiectului ne oblig s includem n perimetrul
aspectelor de interes i pe cele privind realizarea supravegherii i controlului vamal ulterior n lumina
dispoziiilor incidente, respectiv Ordinul vicepreedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr.
7.521/10.07.2006, publicat n M.O. nr. 638/25.07.2006.
n atare scop am identificat faptul c, organele de control din cadrul direciilor regionale
pentru accize i operaiuni vamale, ale Direciei pentru Accize i Operaiuni Vamale a
municipiului Bucureti, din direciile judeene pentru accize i operaiuni vamale, inclusiv de la
nivelul birourilor vamale i a punctelor vamale ntocmesc, urmare a aciunilor de verificare efectuate,
urmtoarele acte de control: proces-verbal de control; proces-verbal intermediar; proces-verbal de
constatare i sancionare a contraveniilor; not de constatare; not unilateral; not de prezentare;
decizie pentru regularizarea situaiei.
Dat fiind faptul c, informaiile pe care le conin actele de control enunate anterior, prin natura lor
sunt cu preponderen similare celor reliefate n precedent, n continuare se vor oglindi numai elementele distinctive.
Prin urmare, vom proceda la prezentarea lor, cu amendamentul c operaiunea vizeaz actul de
control, unde sunt incluse.
Procesul-verbal de control este un act bilateral care se semneaz de ctre organul de control
i de persoana controlat sau de reprezentantul legal al acesteia. De remarcat este faptul c se ntocmete i pentru cazul n care, urmare a reverificrii declaraiilor sau a controlului ulterior, regimurile vamale suspensive ori economice, sub care au fost plasate mrfurile, se ncheie potrivit reglementrilor vaRFPCnr.
nr. 4/2011
4/2011 
RFPC

17
4

fiscalitate

FISCALITATE

male, din iniiativa autoritii vamale. Cu privire la actul n cauz, notabil este faptul c, acesta la rndul
su, poate fi atacat, n condiiile legii, numai n situaia n care cuprinde msuri ce nu se refer la o datorie vamal sau la diferene de alte impozite i taxe datorate n cadrul operaiunilor vamale, inclusiv accesorii. n caz contrar ndeplinete un rol deosebit, n sensul c reprezint suportul informaional pe baza
cruia se emite decizia pentru regularizarea situaiei, act administrativ fiscal, care poate fi atacat, potrivit
legii.
Concret, mpotriva procesului-verbal de control, al crui coninut rspunde cerinelor invocate anterior, se poate formula plngere prealabil n condiiile art. 7 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificrile i completrile ulterioare. Plngerea prealabil formulat, potrivit legii, se depune la compartimentul din care face parte organul de control al crui act este atacat, n termen de 30
de zile de la data comunicrii actului vizat.
Procesul-verbal intermediar este un act bilateral care se ntocmete la nivelul unitilor subordonate persoanei controlate, cu respectarea structurii, care este similar cu a procesului-verbal de control. Esenial de reinut este faptul c, acesta nu poate fi atacat pe cale administrativ sau judectoreasc.
Decizia pentru regularizarea situaiei constituie actul administrativ fiscal, care se emite pe baza procesului-verbal i a notei de prezentare, dup caz. Referitor la acest act de control se justific sublinierea c reprezint temeiul pentru scoaterea din eviden a regimurilor vamale suspensive sau economice sub care au fost plasate mrfurile. Un alt aspect de interes se refer la faptul c, un asemenea act
se emite la finalizarea unui control general sau parial, ca urmare a constatrii de obligaii fiscale suplimentare i accesorii aferente acestora, nscrise la Sinteza constatrilor controlului vamal ulterior din
procesul-verbal de control sau din nota de prezentare.
Important de reinut este faptul c, mpotriva deciziei pentru regularizarea situaiei, cel interesat
poate formula contestaie conform prevederilor legale aplicabile, n spe titlul IX din Ordonana Guvernului
nr. 92/24.12.2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat (M.O. nr. 513/31.07.2007), cu modificrile i completrile ulterioare, precum i a Instruciunilor pentru aplicarea lor, aprobate prin Ordinul
preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 2.137/25.05.2011 (M.O. nr. 380/31.05.2011).
n aceeai ordine de idei, mai reinem c termenul de depunere a contestaiei este de 30 de zile de la data
comunicrii deciziei pentru regularizarea situaiei.
n contextul acestor consideraii, prin prezentarea i structurarea informaiilor reinute, am ncercat
s asigurm o imagine de ansamblu privind problematica, att din perspectiva contribuabililor, ct i din
a organelor abilitate, potrivit legii.
Nu n ultimul rnd, privind contribuabilii, putem afirma c numai printr-o suficient cunoatere a
actelor nominalizate n precedent, ndeosebi a utilitii lor, acetia sunt n msur s identifice ce vor
ntreprinde pe mai departe, dac avem n vedere faptul c unele dintre ele pot fi atacate, n condiiile
legii, iar altele prin coninutul lor informaional asigur fundamentarea pentru adoptarea deciziilor.
n concluzie, opinm c nu putem evalua corect ceea ce, n prealabil, nu cunoatem, motiv pentru
care am orientat demersul de abordare pe ntregul palier al competenelor ce revin organelor abilitate pe
problematica abordat, cu intenia de a selecta i reliefa aspectele de interes privind principalele acte
emise de acestea, precum i a utilitii lor la nivelul actorilor vizai.

Stimai cititori,
V aducem la cunotin apariia urmtorului act normativ:
Legea nr. 91/06.06.2011 pentru modificarea
Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 88/1997
privind privatizarea societilor comerciale
(M.O. nr. 407/09.06.2011)
Redacia

18 nr. 4/2011

RFPC

RFPC nr. 4/2011

5