Probe i teste de audit

- curs 7 Probe de audit = toat informaia folosit de auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz
opinia de audit. Probele sunt obinute prin aplicarea de proceduri de audit ce au drept scop testarea
afirmaiilor conducerii din situaiile financiare.
Afirmaiile conducerii se mpart n urmtoarele categorii:
- Afirmaii despre clase de tranzacii i evenimente din cursul exerciiului financiar
- Afirmaii despre soldurile conturilor de la sfritul exerciiului
- Afirmaii privind prezentarea informaiilor n situaiile financiare
Afirmaiile conducerii sunt urmtoarele:
Categorii de afirmaii

Real

Clase de tranzacii i
evenimente din cursul
perioadei
Toate tranzaciile i
evenimentele care au
fost nregistrate au
survenit i se refer la
entitate

Drepturi i obligaii

Complet

Au fost nregistrate
toate tranzaciile i
evenimentele care ar fi
trebuit s fie nregistrate

Corect

Sumele i alte date

referitoare la tranzaciile
i evenimentele
nregistrate au fost
nregistrate corect

Independena
exerciiilor
Clasificare i
inteligibilitate

Tranzaciile i
evenimentele au fost
nregistrate n exerciiul
financiar corespunztor
Tranzaciile i
evenimentele au fost
nregistrate n conturile
adecvate

Solduri de cont la
sfritul perioadei

Prezentarea
informaiilor

Activele, datoriile i
capitalurile proprii
exist

Evenimentele i
tranzaciile prezentate
au survenit i se refer
la entitate

Entitatea deine sau

controleaz activele, iar
datoriile sunt obligaii
ale entitii
Au fost nregistrate
Au fost incluse n
toate activele, datoriile
situaiile financiare toate
i capitalurile proprii
informaiile care ar fi
care ar fi trebuit s fie
trebuit prezentate
nregistrate
Activele, datoriile i
capitalurile proprii sunt
Informaiile financiare
incluse n situaiile
i de alt natur sunt
financiare la valori
prezentate corect i la
adecvate i orice ajustri
valori adecvate
de valoare sau alocri au
fost corect nregistrate
-

Informaiile financiare
sunt prezentate corect i
de o manier clar.

Probele constau n:

documente i nregistrri contabile nregistrrile tranzaciilor i documentele

justificative (cecuri, dovezi ale transferurilor de fonduri, facturi, contracte,
jurnale i registre, note contabile i alte ajustri ale situaiilor financiare,
documente ce au stat la baza alocrii costurilor, calculelor, reconcilierilor etc.)
alte informaii (procese verbale ale edinelor, confirmri de la teri, rapoarte ale
analitilor pentru sectorul de activitate, date despre concuren, informaii
obinute de auditor prin interviuri, observaii, inspecii fizice etc.)

Auditorul trebuie s obin probe suficiente (msur a cantitii) i adecvate (msur a calitii).
Probele sunt considerate adecvate atunci sunt att relevante ct i de ncredere (credibile).
Relevana calitatea probei depinde de relevana ei pentru afirmaia care este testat. Dac auditorul
folosete probe care nu au legtur cu afirmaia, el poate s i formeze o concluzie incorect n legtur
cu afirmaia respectiv.
Credibilitatea se refer la faptul c n anumite tipuri de probe se poate avea ncredere pentru a semnala
starea real a afirmaiei. Factori care influeneaz credibilitatea unei probe:
- Sursa probei :
o Independen - probele obinute direct de auditor din surse independente, din afara
entitii, sunt considerate n general a fi mai de ncredere dect probele obinute din
entitate.
o Competen o surs competent elimin erorile neintenionate. Pentru ca o surs s fie
credibil, ea trebuie s provin de la persoane competente, care au pregtirea profesional
necesar pentru a elimina erorile
- Eficacitatea controlului intern atunci cnd auditorul stabilete c sistemul de control este
eficace (risc de control mic), probele generate de sistemul contabil sunt considerate a fi de
ncredere. Din contr, dac sistemul de control este ineficace (risc de control mare) probele
generate de sistemul de contabil nu sunt de ncredere.
- Gradul de obiectivitate al probelor de audit o prob de audit este cu att mai obiectiv cu ct
necesit un grad mai mic de raionament n evaluarea sa. Probele obinute direct de auditor sunt
considerate a fi mai de ncredere probele obinute indirect sau prin deducii.
- Forma probelor de audit probele de audit sunt mai credibile atunci cnd exist n form
documentar.
Evaluarea probelor de audit:
- Relaie invers ntre suficien i adecvare
- De cele mai multe ori probele sunt mai degrab persuasive dect convingtoare

Tipuri de proceduri pentru obinerea de probelor de audit:

1) Inspecia nregistrrilor i documentelor = examinarea unor nregistrri sau documente interne
sau externe. Furnizeaz probe cu grade de credibilitate variate n funcie de natura i sursa lor,
precum i de eficacitatea funcionrii controlului intern n timpul procesrii informaiilor.

Credibilitatea documentelor depinde de independena sursei. Se face distincia ntre:

o Documente interne = generate i pstrate n entitate i care nu au fost vzute de
alii din afara entitii (copii ale facturilor de vnzare, documente de transport,
note de recepie a materialelor, documente de calcul a alocrii costurilor etc.)
o Documente externe 2 forme
1. Generate de entitate, dar care circul ctre surse independente din afara
entitii
2. Generate n afara entitii, dar incluse n nregistrrile contabile ale
entitii
- Direcia testrii ntre documente i nregistrri contabile are mare importan atunci cnd
sunt examinate probele documentare:
o Teste inductive de la nregistrri la documente: selectarea unor elemente
pentru testare din jurnale sau registre i examinarea documentelor ce au stat la
baza lor. Probele astfel obinute vor proba c elementele incluse n nregistrrile
contabile au survenit n realitate (adic sunt tranzacii reale).
o Teste de urmrire - de la documentul justificativ la jurnal sau registru: selectarea
mai nti a documentului surs i urmrirea lui la registru sau jurnal. Testarea n
aceast direcie asigur c toate tranzaciile care au survenit au fost nregistrate n
contabilitate (sunt complete).
Inspecia activelor fizice este o prob relativ credibil care implic examinarea sau numrarea
unor active fizice (tangibile). Exemple: numrarea banilor din casierie, examinarea stocurilor,
examinarea imobilizrilor corporale. Acest tip de prob furnizeaz, n primul rnd, asigurare cu
privire la faptul c activul exist, uneori poate furniza i probe cu privire la evaluare, prin
identificarea unor elemente care sunt depreciate. Nu furnizeaz probe cu privire la drepturile i
obligaiile asupra activelor.
Observaia = observarea unui proces sau a unei proceduri n timp ce este realizat de alii.
Furnizeaz probe privind realizarea unui proces sau proceduri, dar este limitat la momentul din
timp n care se realizeaz observarea. Este de asemenea limitat de faptul c angajaii clientului se
pot comporta diferit atunci cnd auditorul nu i observ. Observaia este util pentru a-l ajuta pe
auditor s neleag procesele unui client, dar n general nu este considerat de ncredere i
necesit s fie coroborat de alte probe.
Investigaii = obinerea de informaii de la persoane informate din entitate sau din afara entitii.
ncrederea n probele obinute din rspunsuri la ntrebrile auditorului este afectat de pregtirea,
cunotinele i experiena auditorului care realizeaz interviul, deoarece el analizeaz i evalueaz
rspunsurile n timpul interviului i rafineaz ntrebrile ulterioare n funcie de circumstane.
Doar interviurile, singure, nu pot furniza probe de audit suficiente, auditorul trebuind s adune
probe suplimentare coroborative pentru a susine rspunsul.
Confirmarea = procesul de a obine o reprezentare a informaiilor sau a unei condiii existente
direct de la un ter . Credibilitatea probelor obinute prin confirmare este direct afectat de factori
precum:
- Forma confirmrii
- Experiena anterioar cu entitatea
- Natura informaiei ce este confirmat
- Rspunsul intenionat
-

2)

3)

4)

5)

Confirmarea furnizeaz, n general, probe de ncredere cu privire la faptul c afirmaiile sunt reale i
uneori i c sunt complete (de exemplu n testarea datoriilor furnizori). De asemenea, se pot obine i
probe cu privire la drepturi i obligaii.
6) Recalcularea = verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau nregistrrilor. Exemplu:
recalcularea cheltuielii cu amortizarea imobilizrilor. Deoarece auditorul creeaz el nsui acest
tip de prob, este n mod normal considerat de credibilitate ridicat.
7) Reefectuarea = executarea independent de ctre auditor a unor proceduri sau controale care au
fost iniial realizate ca parte a controlului intern al entitii. Exemplu: auditorul reface clasificarea
dup vechime a creanelor. Deoarece auditorul creaz el aceast prob, este considerat n mod
normal de mare ncredere.
8) Proceduri analitice constau n evaluri ale informaiei financiare prin intermediul unei analize a
relaiilor plauzibile dintre informaii financiare sau dintre informaii financiare i nefinanciare.
9) Scanarea = verificarea datelor contabile pentru a identifica elemente neobinuite sau
semnificative.
Ierarhia credibilitii tipurilor de probe
Nivel de ncredere
Tip de prob
Inspectarea activelor fizice
Ridicat
Reefectuarea
Recalcularea
Inspecia nregsitrrilor i documentelor
Mediu
Scanarea
Confirmarea
Interviul
Sczut
observaia

1. Studiu de caz: Seven-Eleven

S presupunem c auditai situaiile financiare ale companiei Seven-Eleven, o companie specializat n
comerul en-gros, care tranzacioneaz o gam larg de produse (aproximativ 1.000 tipuri de produse).
Toate vnzrile sunt pe credit, iar compania are circa 100 de clieni. n exerciiul care se ncheie la 31
decembrie 2011, compania a emis aproximativ 50.000 de facturi, folosind un sistem computerizat.
Compania menine i actualizeaz pe baz regulat o situaie detaliat cu privire la stocuri. n tabelul de
mai jos sunt prezentate cteva cifre relevante pentru anul curent i anul precedent:
Indicatori relevani
2011
2010
Cifra de afaceri
6.250.000
4.500.000
Marja profitului
50%
48%
Creane clieni
800.000
600.000
Stocuri
500.000
350.000
Auditorul senior care coordoneaz echipa de audit v-a solicitat s v asigurai c cifra de afaceri pentru
anul 2011 reflectat n contul de profit i pierdere este corect, real i complet.
Iat cteva sugestii pentru rezolvarea sarcinii primite:
1. Credei c dac obinei cte o copie dup toate cele 50.000 de facturi emise de companie, ai
constitui o prob suficient i adecvat?
2. Credei c ar fi suficient s analizai n detaliu un eantion de facturi?

3. Credei c volumul facturilor pe care l analizai ar putea fi redus la un numr acceptabil dac:
Sistemul utilizat de companie pentru emiterea facturilor este bun?
Cifrele prezentate n conturi sunt n concordan cu cunotinele voastre despre
companie?
4. Fiecare vnzare determin o modificare a stocurilor. Credei c v putei folosi de acest fapt
pentru a obine probe suplimentare satisfctoare cu privire la facturile emise?
5. Putei s sugerai o alt modalitate n care nregistrrile privind stocurile pot fi susinute de o
prob convingtoare?
6. Reinei c Seven Eleven vinde numai pe credit. Exist o alt modalitate de a obine probe
satisfctoare asupra faptului c facturile emise constituie tranzacii reale?

2. Discutai credibilitatea urmtoarelor probe de audit:

a) eful departamentului contabil, membru CECCAR, v explic de ce valoarea creantelor
de la sfritul anului este mai mare dect cea de la nceputul anului;
b) Un vnztor de la principalul punct de desfacere al companiei, v explic modul de
operare al sistemului de control din magazin:
c) O factur de la furnizorul de energie electric;
d) O scrisoare primit de auditor de la avocatul companiei, care confirm c litigiul n care
aceasta este implicat este probabil s se soluioneze n favoarea companiei.
e) O confirmare primit de auditor de la un debitor al companiei confirmnd c soldul
creanei este corect;
f) Calculul de ctre auditor a cheltuielii cu impozitul pe profit;
g) Listele de inventariere, inventarierea fiind observat de ctre auditor;
h) O situaie a comenzilor primite de companie. Aceast situaie este ntocmit lunar de
companie fiind necesar pentru activitatea de bugetare.
i) Estimrile fcute de directorul de producie privind durata de via util a unei instalaii
recent achiziionate.

Procedurile de audit = aciuni specifice realizate de auditor pentru a colecta probe cu scopul de a
evalua afirmaiile din situaiile financiare.
- Pot fi realizate pentru:
o A obine o nelegere a entitii i a mediului su (inclusiv controlul intern) pentru a
identifica i evalua riscurile de greeli semnificative din situaiile financiare numite i
proceduri de evaluare a riscurilor.
o A testa eficacitatea controalelor n prevenirea sau detectarea i corectarea greelilor
semnificative la nivelul afirmaiilor din situaiile financiare numite teste de control
Exemple:
Controlul: separarea responsabilitilor ntre funcia de livrare a comenzilor,
funcia de iniiere a comenzilor i cea de facturare; testul de control = observarea
i evaluarea msurii n care personalul nsrcinat cu livrarea are sau nu acces la
introducerea comenzilor sau la activitatea de facturare
Controlul: aprobarea creditului comercial acordat clienilor; testul de control =
inspectarea unui eantion de comenzi pentru a verifica prezena aprobrii
Controlul: compararea facturilor cu documentele de livrare i comanda, n ceea
ce privete tipul produselor, preul, cantitatea; test de control = recalcularea
pentru un eantion de facturi

A detecta greelile din afirmaiile din situaiile financiare numite proceduri de

fond. Acestea includ:
o teste de detaliu privind tranzaciile cu ajutorul lor auditorul caut s obin
probe despre elementele reflectate n debitul sau n creditul unor conturi, n
vederea evalurii modului de nregistrare a tranzaciilor.
o teste de detaliu privind soldurile de cont i informaiile prezentate n note
au ca scop s determine dac exist greeli semnificative n conturi sau n
informaiile prezentate.
o proceduri analitice

Procedurile analitice se folosesc n trei scopuri:

-

n etapa preliminar ajut la nelegerea afacerii i la planificarea naturii, momentului i

ntinderii procedurilor de audit
n etapa de realizare a misiunii (ca procedur de fond) - ajut la obinerea de probe cu privire la
anumite afirmaii din situaiile financiare legate de conturi sau clase de tranzacii
n etapa examinrii finale sunt folosite pentru a revizui informaiile financiare finale.
Obiectivul procedurilor analitice n aceast etap este s asiste auditorul n evaluarea concluziilor
trase i n evaluarea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. Acesta implic verificarea
balanei, situaiilor financiare i a notelor cu scopul de a judeca dac probele colectate sunt
adecvate pentru a susine orice solduri neobinuite sau neateptate investigate n cursul auditului
i a determina dac mai exist alte solduri sau relaii neobinuite care nu au fost investigate.

Procedurile analitice pot varia de la folosirea unor simple analize de trend la utilizarea de modele de
regresie complexe.
Tipuri de proceduri analitice:
- Analiz de trend examinarea schimbrilor unui cont de-a lungul unei perioade de timp
- Analiz pe baz de rate compararea relaiei dintre diferite informaii financiare sau dintre o
informaie financiar i una non-financiar de-a lungul unei perioade de timp sau cu media
sectorului de activitate
- Analiz de rezonabilitate realizarea unui model pentru formarea de ateptri utiliznd date
financiare, nonfinanciare sau ambele pentru a testa soldurile de cont sau schimbrile soldurilor de
cont de la o perioad la alta.
Etape n aplicarea procedurilor analitice:
1) Stabilirea unei ateptri privind o sum sau soldul unui cont. Este etapa cea mai important n
aplicarea procedurilor analitice. O ateptare se stabilete utiliznd surse precum:
o Date financiare sau operaionale
o Bugete sau previziuni
o Date despre sectorul de activitate
o Date despre competitor
o Analize ale managementului
o Rapoarte ale analitilor
Precizia ateptrii = calitatea unei ateptri msoar eficacitatea potential a procedurii analitice.
Precizia msoar ct de bine aproximeaz ateptarea valoarea corect, dar necunoscut. Precizia unei
ateptri este n funcie de pragul de semnificaie i de riscul de nedetectare necesar pentru afirmaia
testat. Dac afirmaia testat are nevoie de un nivel sczut al riscului de nedetectare, atunci ateptarea
trebuie s fie foarte precis.
Exemple de ateptri:
o Compararea informaiei financiare din anul current cu cea a exerciiului sau exerciiilor
precedente dup luarea n considerare a schimbrilor cunoscute - se poate face folosind

sume absolute (analiz de trend) sau indicatori calculai pe baza situaiilor financiare
(analiz pe baz de rate).
o Comparaii ale informaiilor financiare din anul curent cu bugete, proiecii i previziuni.
o Relaii ntre informaiile financiare ale exerciiului curent
o Compararea informaiilor financiare ale clientului cu media sectorului de activitate
o Relaii ntre informaii financiare i informaii nonfinanciare informaiile nonfinanciare
pot fi folosite pentru comparaii sau pentru realizarea de estimri ale informaiilor
financiare ale clientului. Exemple: cost pe angajat, vnzri pe metru ptrat, cheltuial cu
utilitile pe ora etc. Utilizarea informaiilor nefinanciare n procedure analitice poate fi o
modalitate eficace de a identifica fraude poteniale deoarece n timp ce datele financiare
pot fi uor manipulate, este dificil sau chiar imposibil s se manipuleze datele
nefinanciare (metri ptrai, numrul de zile lucrtoare sau numrul de angajai).
o Reprezentarea grafic a evoluiei unor date financiare pe parcursul mai multor exerciii
2) Definirea unei diferene tolerabile - deoarece ateptrile pe care i le-a format auditorul rareori vor fi
identice cu valorile nregistrate de client, auditorul trebuie s decid ce valoare a diferenei va necesita
investigaii suplimentare. n general, suma diferenei ce poate fi tolerate va fi ntotdeauna mai mica dect
pragul de semnificaie global, iar atunci cnd se testeaz un ntreg cont cu o procedur analitic, diferena
tolerabil va fi egal cu eroarea tolerabil alocat contului. Auditorii folosesc de obicei regula nescris:
diferena tolerabil s fie 10% din suma ateptat sau mai mica dect eroarea tolerabil a contului.
3) Compararea ateptrii cu suma nregistrat se stabilete dac valoarea diferenei dintre ateptarea
formulat de auditor i suma nregistrat depete diferena tolerabil predeterminat. Dac diferena
observat este mai mica dect diferena tolerabil, atunci auditorul accept contul respectiv. Dac nu,
auditorul trebuie s investigheze diferena folosind alte proceduri de audit.
4) Investigarea diferenelor care sunt mai mari dect diferena tolerabil diferenele identificate cu
ajutorul procedurilor analitice indic o probabilitate crescut a existenei unor greeli. Cu ct ateptarea
este mai precis, cu att este mai mare probabilitatea ca diferena s fie ntr-adevr o greeal. ntrebrile
adresate clientului sunt un aspect important al investigrii diferenelor. Totui, ntrebarea clientului nu
trebuie s fie singurul support al unei explicaii, fr cuantificare i coroborare. Exist patru cauze
posibile ale unor diferene semnificative:
Schimbri contabile
Condiii i evenimente economice
Eroare
Fraud
Explicaiile pentru diferenele semnificative observate n urma aplicrii de proceduri analitice trebuie s
fie urmrite i rezolvate prin cuantificare i coroborare.
Cuantificarea auditorii ncearc s cuantifice poriunea din diferen ce poate fi explicat. Poate
necesita recalcularea ateptrii dup luarea n considerare a informaiilor suplimentare. De exemplu, un
client poate oferi explicaia c creterea semnificativ a stocurilor din ultimul an se datoreaz creterii cu
12% a preurilor la materiile prime. Auditorul ar trebui s calculeze efectele creterii preului materiilor
prime i s determine msura n care creterea preului explic sau nu creterea soldului contului de
stocuri.
Coroborarea auditorii trebuie s coroboreze explicaiile primite pentru diferenele neateptate prin
obinerea de suficiente probe adecvate care fac legtura ntre explicaie i diferen i adeverind c
informaia ce st la baza explicaiei este de ncredere. Probele pot varia de la simpla comparare a
explicaiei cu cunotinele auditorului despre alte zone, pn la utilizarea altor teste de detaliu pentru a
confirma sau respinge explicaia.

Investigarea diferenelor observate n urma aplicrii de procedure analitice n etapa de planificare

i n etapa final:
- n etapa de planificare, auditorul nu trebuie s obin probe coroborative deoarece n etapa
preliminar, procedurile analitice nu au drept scop s furnizeze probe n legtur cu afirmaii
specifice. Mai degrab, auditorul va determina dac procedurile planificate trebuie s fie revizuite
n urma rezultatelor obinute din aplicarea procedurilor analitice.
- n etapa de examinare final, auditorul investigheaz diferenele neateptate ndreptndu-i
atenia n primul rnd asupra documentelor de lucru pentru a determina dac s-au obinut deja
suficiente probe competente pentru a explica diferena (n loc s cear clientului o explicaie).
Dac auditorul nu gsete suficiente probe n documentele de lucru, atunci va formula posibile
explicaii, va realiza teste adiionale i va cuta explicaii din partea clientului

Studiu de caz: BlackJack SA - utilizarea procedurilor analitice n etapa de planificare

Auditorul Popescu se ocup de auditul situaiilor financiare ale companiei BlackJack SA de la 31
decembrie 2012. Ca de obicei, una dintre procedurile de nceput ale auditorului Popescu este s realizeze
o verificare de ansamblu a informaiilor financiare ale clientului prin determinarea unor rate i tendine
care s l ajute la mai buna nelegere a afacerii i la determinarea zonelor ctre care s i concentreze
eforturile de audit. Auditorul Popescu a calculate rata lichiditii curente i viteza de rotaie a creanelor
client. Compania realizeaz marea majoritate a vnzrilor pe credit commercial, doar o pondere
nesemnificativ a vnzrilor se realizeaz cu plata cash.
Indicator
2012
Rata lichiditii curente
2,68
Active curente/Datorii curente
Viteza de rotaie a creanelor 18,1 ori
client
Cifra de afaceri/Creane clieni

2011
2,49
25 ori

Cerine: Pe baza acestor indicatori, identificai i discutai procedurile de audit ce ar trebui s fie incluse
n auditarea creanelor clienti i a datoriilor comerciale ale companiei BlackJack SA.

Studiu de caz:
Contul de profit i pierdere al companiei ABC arat o cheltuial cu dobnda de 983.000 lei. Soldul lunar
al liniei de credit a nregistrat urmtoarea evoluie:
Luna
Soldul (n mii lei)
Ianuarie
21.500
Februarie
18.600
Martie
18.100
Aprilie
17.900
Mai
16.100
Iunie
15.500
Iulie
14.200
August
20.200
Septembrie
34.500
Octombrie
28.100
Noiembrie
15.200
Decembrie
11.000

Ratele de dobnd s-au meninut stabile pe parcursul anului, fluctund ntre 5% i 5,5%.
Cerin: folosii procedurile analitice ca procedur de fond penntru testarea msurii n care cheltuiala cu
dobnda din situaiile financiare ale companiei ABC este rezonabil.