Seria {tiin\e exacte [i economice

Economie

ISSN 1857-2073
EVOLUIA CONTABILITII MANAGERIALE

Maia BAJAN
Academia de Studii Economice din Moldova
La connaissance des cots est, depuis le dbut de la rvolution industrielle, un impratif de base de toute prise de
dcision. La notion de comptabilit industrielle manifesta trs tt cette ncessit et se traduisit par la mise en place par
les comptables, mais aussi par les ingnieurs et les techniciens, de systmes de calcul aptes les aider dans leur gestion.
Les historiens recensent ainsi des systmes prcurseurs de comptabilit industrielle ds la fin du XVIIe sicle en Grande
Bretagne. En France une doctrine apparat partir des annes 1860 et on situe en 1885 l'apparition du premier manuel.

Contabilitatea managerial ntr-un mediu de afaceri global are specificul, ce prezint interes, de a combina
dou tiine. Prima, contabilitatea, abordeaz partea tehnic a comunicrii i prelucrrii informaiilor. Cea de a
doua, managementul, furnizeaz o perspectiv asupra problemelor comportamentale specifice controlului
asupra unei entiti.
Comunicarea informaiilor prin limbajul contabil pornete de la ideea alocrii resurselor n vederea atingerii
unui scop sau obiectiv, n sfera larg a resurselor utilizndu-se att mijloace financiare, tehnice, ct i resurse
umane. Resursele sunt administrate de ctre un gestionar care decide att alocarea, ct i utilizarea lor i care
are nevoie de informaii privind consecinele alocrii resurselor n vederea optimizrii raportului resurse
consumate rezultate obinute. Informaiile vizeaz i nevoia de comparare a alocrii reale cu cea prevzut,
a consecinelor reale cu cele previzionate [2, p.20].
Contabilitatea managerial este un concept mai larg implicnd cunotine i pricepere profesional n
pregtirea i, mai ales, n prezentarea informaiilor necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa
unor astfel de informaii o reprezint contabilitatea financiar i contabilitatea costurilor.
La nivel internaional au avut loc diverse cercetri bazate att pe popularizrile teoretice ale diverselor
metodologii de calcul al costurilor, ct i pe informaii stocate n arhivele unor ntreprinderi. n lucrrile de
specialitate s-a remarcat c marile exploataii agricole au anticipat, prin metodele de gestiune specifice, fenomenele industriale. Se estimeaz, de asemenea, c exista o contabilitate a costurilor din Egiptul Antic, anul
3000 .Hr., pentru a determina impozite echitabile aplicate recoltelor [2, p.10].
P.Garner (1947) este de prere c primul pas semnificativ n domeniul contabilitii costurilor a fost fcut
n Anglia, n timpul domniei lui Henry al VII-lea (1485-1509), atunci cnd un numr mare de productori de
stofe, refractari la restriciile impuse de breasla din care fceau parte, s-au mutat de la orae la sate, formnd
comuniti industriale i ncercnd s-i distribuie produsele pe alte canale dect cele impuse de breasla respectiv. Dac iniial problema costurilor nu era un aspect foarte important, noua situaie a generat creterea
concurenei att fa de breasla respectiv, ct i ntre productori [2, p.11].
Contabilitatea managerial apare ncepnd cu a doua jumtate a anilor '70, fiind determinat de o concuren
global i de inovaiile tehnologice. Acestea, la rndul lor, au condus la furnizarea i utilizarea informaiilor
necesare pentru conducerea unei activiti economice. La baza conducerii unei entiti o importan deosebit
se acord costului produselor i/sau serviciilor prestate.
Sistemul de cost poate fi utilizat pentru:
proiectarea produselor i serviciilor care s rspund cererii consumatorilor i sa genereze profit;
mbuntirea calitii i promovarea produselor pe pia;
negocierea preului, caracteristicile produsului, condiiile de livrare etc. [4, p.341].
n Statele Unite ale Americii, contabilitatea managerial s-a dezvoltat ncepnd cu revoluia industrial
din secolul al XIX-lea. Mai multe decenii contabilii aveau ca scop obinerea unor raportri financiare fidele
i la timp, ceea ce caracterizeaz contabilitatea financiar. ns, odat cu creterea numrului de produse noi
i a proceselor de producie (companii ca Du Pont, General Motors, General Electric etc.) s-a simit nevoia
de a prezenta rapoarte orientate spre necesitile solicitate de managementul entitii. Noile schimbri economice au condus la diferite teorii, ca: Just In Time, Balanced Scorecard, Teoria constrngerilor etc. [4, p.342].
Un impact puternic asupra cercetrilor publicate n domeniul contabilitii manageriale n SUA l-au avut
eforturile colii de afaceri a Fundaiei Ford din anii '50. La nceput se observ o cercetare asupra metodelor
cantitative, iar n prezent asupra metodelor economice.
171

STUDIA UNIVERSITATIS
Revist= [tiin\ific= a Universit=\ii de Stat din Moldova, 2009, nr.2(22)
Creterea numrului de articole referitoare la contabilitatea managerial poate fi atribuit creterii numrului facultilor de profil existente ntre anii 1950-1980.
Eforturile reformatoare n SUA au avut trei efecte asupra cercetrii:
1) importarea de idei din alte discipline externe;
2) utilizarea unor metode tipice altor discipline;
3) folosirea abordrilor experimentale, empirice sau de modelare [4, p.356].
n Marea Britanie, nevoia de control al costurilor cu scopul de a crete productivitatea, de a mbunti
eficiena n industrie a oferit contabilitii de gestiune un loc important n managementul tiinific. Pn n
anii '30, un grup de specialiti economiti au abordat proceduri contabile n afaceri, cu accent pe contabilitatea
costurilor. Aceste teorii au fost aplicate n practic i au fost actualizate n contabilitatea tradiional.
n literatura de specialitate din Marea Britanie apare contabilitatea managerial, care produce schimbri n
practica contabil. Aceste schimbri au condus la soluii noi n vederea conducerii moderne a societii. n
1887 apare prima lucrare britanic n domeniul costurilor (autori E.Garcke i J. Fells), unde se subliniaz
interesul fa de costurile alocate produsului. La nceputul secolului XX, cercetrile pornesc de la realitatea
c managerii utilizau informaiile din registrele contabile pentru a analiza situaia anterioar a societii, dar
aveau nevoie i de informaii despre consecinele deciziilor luate. Astfel, specialitii urmresc nlocuirea metodelor tradiionale de calcul al costurilor bazate pe colectarea i alocarea costurilor istorice cu abordri ale
costurilor orientate mai mult spre economie [4, p.360].
Contabilitatea managerial din Frana se bazeaz pe dou abordri contradictorii, dar, totodat, i complementare: o analiz a costurilor pentru evaluare i o abordare folosit n scopul lurii deciziilor, denumit Tabloul
de bord.
Spre deosebire de situaia din SUA, unde doar industriile au legtur cu Guvernul i trebuie s urmeze
anumite reguli n calculaia costurilor, abordarea francez impune aplicarea n toate ramurile industriale,
chiar dac acestea au relaie cu statul sau nu [4, p.344].
Dup al doilea rzboi mondial, accentul n contabilitatea managerial a fost pus pe determinarea unui cost
complet (costul de producie i cheltuielile de vnzare) al produsului pe care se baza negocierea preului de
vnzare. O asemenea procedur a fost utilizat pn n anii '60, deoarece n acea perioad cererea depea
oferta i capacitatea de producie era folosit la maximum. Dup anii '60, cnd oferta depea cererea, costurile complete au fost delimitate n costuri directe i costuri variabile.
n Frana au aprut, n 1885, primele cri de contabilitate managerial, elaborate de M.Nikitin.
Contabilitatea managerial a fost permanent adoptat la necesitile managementului:
reprezint o abordare coerent i genereaz nevoi diferite;
se concentreaz asupra nevoilor managerilor;
folosete informaii orientate spre viitor.
Evoluia costurilor n Suedia este consecina dezvoltrii industriei dup primul rzboi mondial. Dezvoltarea
societilor mari, care i desfoar activitatea n domenii industriale cu cutare pe plan internaional, corelat
cu dimensiunea mic a pieei interne, a generat externalizarea activitilor industriale. Acest aspect a impus
companiile suedeze s depind de strategiile de ni pentru activarea pe pieele industriale internaionale i s
fie flexibile fa de alte culturi.
Primul pas n promovarea calculaiei costurilor a fost elaborat de Nils Fredriksson n anul 1927.
Calculaia i managementul costului complet n Suedia se descrie n trei etape:
1) determinarea elementelor costului;
2) alocarea pe centre de cost;
3) alocarea pe purttori de cost [4, p.348].
n Suedia, un studiu de cercetare asupra contabilitii i managementului costurilor vizeaz clasificarea
unor probleme:
prioritile n metodele de calculaie;
modalitile de alocare a costurilor indirecte;
evoluia sistemelor de calculaie i a managementului costurilor.
n literatura de specialitate este reprezentat dilema: trebuie utilizat costul complet sau costul variabil pentru
luarea deciziilor? La care Ask i Ax rspund c nu e o problem de alegere, ci ambele variante sunt utilizate
[4, p.364].
172

Seria {tiin\e exacte [i economice

Economie

ISSN 1857-2073

n Germania, dezvoltarea contabilitii manageriale se poate structura n patru etape:

1) circumscrie calculaia profitului net, tratamentul ratei dobnzii, venitul antreprenorial;
2) vizeaz controlul eficienei prin controlul cantitilor intrate utiliznd preuri flexibile de transfer;
3) se caracterizeaz prin calculaia preurilor de producie, unde se promoveaz preul complet;
4) promoveaz conceptul de cost relevant i principiile alocrii costurilor (potrivit cruia produselor le sunt
atribuite doar costurile proporionale) [4, p.358].
Dup cel de-al doilea rzboi mondial un cercettor german, H.G. Plaut, a dezvoltat o nou metod de contabilizare a costurilor, numit Grenzplankostenrechnung (GPK) Contabilitatea i planificarea costurilor analitice n mod flexibil [2, p.14].
Lucrrile de referin ale cercetrii academice n Germania sunt cele ale profesorului Schmalenbach. nc
din anul 1889 a studiat costul total prin prisma modificrilor volumului de producie.
n teoria costurilor elaborate de Schmalenbach costul total este clasificat n patru categorii, n funcie de
comportamentul lor relativ la volumul produciei:
1) costurile fixe, care nu se modific n raport cu volumul produciei;
2) costurile degresive, care cresc mai ncet dect producia;
3) costurile proporionale, care cresc n aceeai proporie cu producia;
4) costurile progresive, care cresc mai rapid dect producia.
n Italia, contabilitatea managerial are mai multe etape de dezvoltare:
9 etapa preindustrial, se caracterizeaz printr-un numr mic de societi orientate spre agricultur. n
aceast perioad costul total cuprinde cheltuielile direct legate de costul produsului, calculate n funcie de
cantitile utilizate pentru diferite produse, iar cheltuielile de regie sunt clasificate n variabile i fixe i sunt
repartizate conform procedeului cu baz unic de repartizare. Aceast etap se caracterizeaz prin teoria contabil a lui Besta;
9 etapa industrial ncepe dup cel de-al doilea rzboi mondial. Dezvoltarea investiiilor a condus la
extinderea societilor i asupra dezvoltrii rolului managerilor n luarea deciziilor pe termen lung. Aceast
etap contureaz teoria lui Zappa, care sublinia c evidena financiar i cea managerial trebuie s se in
aparte, deoarece aceste contabiliti urmresc scopuri diferite;
9 epoca actual se ine de ideea costuri diferite pentru scopuri diferite. Aici o atenie deosebit se acord
bugetrii, controlului stocurilor firmei, precum i alocrii corecte a capitalului, care sunt foarte importante
pentru profitul firmei, servind i ca un instrument de baz pentru controlul resurselor [4, p.351].
Cercetarea tiinific a contabilitii manageriale din Italia s-a dezvoltat iniial pe plan academic, iar rezultatele teoriilor susinute i explicate n literatura de specialitate au fost integrate mai apoi n practica societilor.
Dezvoltarea economic din anii '80 i criza economic de la nceputul anilor '90 au adus n discuie o serie
de probleme manageriale. Abordrile tradiionale ale contabilitii de gestiune au fost tot mai criticate pentru
incapabilitatea lor de a susine aciunile managerilor, fiind susinut ideea utilizrii de costuri diferite pentru
analiza unor situaii particulare.
Contabilitatea costurilor n Finlanda a aprut ca o necesitate n timpul crizei economice din anii '40. n
aceast perioad costul complet devine obligatoriu pentru ntreprinderile industriale. Aici se promoveaz costul
variabil i analiza cost-volum-profit, fiind considerat un instrument puternic, care permite managerilor de a
stabili limita preului de vnzare a bunurilor [4, p.353].
n Finlanda, primele scrieri n domeniul contabilitii manageriale au aprut n secolul XIX, cnd s-au
nfiinat primele coli de afaceri. n 1862, Lilius a scris prima carte de contabilitate n limba finlandez, iar
Kaitila, n 1928 prima carte de contabilitate a costurilor [4, p.373].
Contabilitatea managerial n Romnia apare nainte de anul 1950 cu termenul de contabilitatea costurilor
i este orientat spre determinarea costului de producie. Dup anul 1985 se aplic metoda Activity Based
Costing (ABC), metoda de calcul de cost complet i de secionare pe echipe de gestiune.
Evoluia contabilitii manageriale o constituie trecerea de la oferirea informaiei adic, metoda calculului costului istoric i oferirea de informaii la gestionarea resurselor adic, managementul resurselor spre
atingerea costurilor int [2, p.19].
Prima oper tiinific asupra costurilor, n Romnia, este prezentat n lucrarea lui I.Taria, doctorand al
lui I.N. Evian, care a redat aspecte legate de calculul costurilor n Contabilitatea industrial, aprut n 1947
[2, p.14].
173

STUDIA UNIVERSITATIS
Revist= [tiin\ific= a Universit=\ii de Stat din Moldova, 2009, nr.2(22)
n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin intermediul Concepiei
reformei contabilitii nr.1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilitii manageriale n Republica Moldova
se efectueaz n dou direcii principale:
1) adaptarea tehnicilor i metodelor atestate i aplicate de alte ri;
2) studierea i cercetarea tehnicilor i metodelor nou-aprute.
La momentul actual, Republica Moldova traverseaz a treia treapt de dezvoltare a contabilitii manageriale,
adic tinde spre pregtirea informaiilor necesare pentru luarea unor decizii gestionare adecvate i exercitarea
controlului pe centre de responsabilitate.
Odat cu apariia noiunii de contabilitate managerial apar i primele lucrri n acest domeniu: Ghid
practico-didactic la contabilitatea managerial elaborat de un colectiv de autori (coordonator A.Nederia);
Contabilitatea consumurilor de V.urcanu.
Contabilitatea costurilor este un suport pentru decizii att n ceea ce privete previziunea alocrii resurselor,
ct i a utilizrii lor. n acest sens, informaia se descompune n subansambluri care corespund unor microntreprinderi create n cadrul general al ntreprinderii. Din punct de vedere organizatoric, aceste structuri corespund unor centre de responsabilitate corelate ntre ele. Fiecare centru furnizeaz o prestaie unuia sau mai
multor centre n vederea atingerii obiectivului propus, obinerea unor produse sau prestarea de servicii destinate
terilor. Informaiile de detaliu provin din aceste centre, se grupeaz i permit calculul costului i al rezultatului.
Conducerea unei activitii economice prin coordonare, control, reglare vizeaz realizarea parametrilor
stabilii pentru atingerea scopurilor. Luarea deciziilor este o aciune care se petrece la toate nivelurile activitii
economice, proiectnd perspectivele pe termen scurt (decizii operative) i perspectivele pe termen lung (decizii
investiionale) ale entitii.
Referine:
1. Contabilitatea managerial: Ghid practico-didactic / Colectiv de autori. (coordonator A.Nederia).
2. Contabilitatea de gestiune i control de gestiune / Colectiv de autori (coordonatori C. Caraiani, M. Dumitrana). Ediia a
II-a. - Bucureti: InfoMega, 2005.
3. Contabilitate de gestiune / Colectiv de autori (coordonator O.Clin). - Bucureti: Tribuna Economic, 2000.
4. Sisteme contabile comparate / Colectiv de autori (coordonatori M.Ristea, L.Olimp, D.Calu). - Bucureti: CECCAR,
2006.

Prezentat la 10.12.2008

174