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Universidade de Aveiro Departamento de Economia, Gesto e Engenharia Industrial Ano 2009

DIOGO COELHO DE SOUSA

IMPLEMENTAO DO CUSTEIO BASEADO NAS ACTIVIDADES NUMA PME

Universidade de Aveiro Departamento de Economia, Gesto e Engenharia Industrial Ano 2009

DIOGO COELHO DE SOUSA

IMPLEMENTAO DO CUSTEIO BASEADO NAS ACTIVIDADES NUMA PME

Relatrio de estgio apresentado Universidade de Aveiro para cumprimento dos requisitos necessrios obteno do grau de Mestre em Economia realizada sob a orientao cientfica do Professor Doutor Egas Manuel da Silva Salgueiro, Professor Auxiliar Convidado do Departamento de Economia, Gesto e Engenharia Industrial da Universidade de Aveiro

Dedico este trabalho ao meu pai Herculano Sousa, minha me Maria Filomena e ao meu irmo Hugo Sousa, que um dia sonharam e hoje compartilham este importante momento comigo.

o jri
presidente

Professor Doutor Joaquim Carlos da Costa Pinho


professor auxiliar convidado da Universidade de Aveiro

Professora Doutora Raquel Matias da Fonseca


professora auxiliar da Universidade de Aveiro

Professor Doutor Egas Manuel da Silva Salgueiro


professor auxiliar convidado da Universidade de Aveiro

agradecimentos

Aos meus pais e irmo pela motivao, compreenso e fora, com que sempre me acompanharam. Foi graas a todo o apoio que vocs dedicaram a mim que tive a oportunidade de estudar e de concluir mais esta etapa. Ao Professor Doutor Egas Manuel da Silva Salgueiro, meu orientador, por toda a ajuda tcnica e ateno prestada na elaborao deste trabalho. Ao Dr. Cristiano Furtado, meu orientador na empresa, pela confiana depositada no meu trabalho, e pela sua experincia e conhecimento transmitidos ao longo do perodo de estgio. Dr. Marieta Santos, pela oportunidade concedida para a realizao deste estgio. A todos os meus familiares e amigos que de uma forma ou de outra me incentivaram, do incio at fase final deste mestrado. A todos vs, o meu sincero OBRIGADO!

palavras-chave

Controlo de Gesto, Contabilidade de Custos, Modelo ABC

resumo

O controlo de gesto dever existir em qualquer empresa, seja qual for a sua dimenso e a sua actividade. Tem uma funo vital no controlo, sobrevivncia, desenvolvimento e crescimento de uma empresa, na medida em que afecta o comportamento dos gestores e os orienta no sentido da implementao da estratgia da empresa. O mbito do controlo de gesto conseguir realizar a estratgia da empresa pelo desenvolvimento de instrumentos prticos de gesto, concebidos com os gestores e para os gestores. O presente trabalho tem como objectivo analisar a situao da contabilidade analtica e controlo de gesto na empresa, e, estudar a possibilidade de implementar o custeio baseado nas actividades (ABC). Ser feita uma anlise do modelo de custeio proposto, com vista a demonstrar que a sua utilizao correcta permite s organizaes serem mais eficientes e eficazes.

keywords

Management Control, Cost Accounting, Model ABC

abstract

The management control should exist in any company, whatever its size and its activity. It is a vital function in the control, survival, development and growth of a company in that it affects the behaviour of managers and guides towards the implementation of the strategy of the company. The scope of management control is to achieve the company's strategy for developing practical tools for managing, designed with the managers and to the managers. The present work aims to examine the state of accounting and management control in the company, and considering the possibility to implement the activity based costing (ABC). There will be an analysis of the proposed cost model, to demonstrate that its proper use allows organizations to be more efficient and effective.

NDICE GERAL
NDICE GERAL .................................................................................................................................I NDICE DE QUADROS .................................................................................................................. III NDICE DE FIGURAS ....................................................................................................................IV ABREVIATURAS ............................................................................................................................ V INTRODUO.................................................................................................................................. 1 PARTE I FUNDAMENTAO TERICA...................................................................................... 2 1 CONTROLO DE GESTO ....................................................................................................... 2 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 2 Conceitos........................................................................................................................... 2 Funes e Nveis da Gesto .............................................................................................. 2 Controlo de Gesto e o seu enquadramento na organizao ............................................. 4 A funo do controlador de gesto.................................................................................... 5 A metodologia do Controlo de Gesto.............................................................................. 6

CONTABILIDADE DE CUSTOS............................................................................................. 7 2.1 Modelos de Contabilidade de Custos ................................................................................ 7 2.1.1 O mtodo directo ou de custos especficos ................................................................... 7 2.1.2 O mtodo indirecto ou de custos por processos............................................................ 8 2.1.3 O mtodo misto............................................................................................................. 8

CUSTOS POR PROCESSO E A PRODUO MLTIPLA CONJUNTA.............................. 9 3.1 3.2 3.3 Caractersticas da Produo Mltipla Conjunta ................................................................ 9 Classificao dos produtos em produo conjunta ......................................................... 10 Caractersticas da Produo Disjunta.............................................................................. 10

SISTEMA DE APURAMENTO DE CUSTOS ....................................................................... 11 4.1 O Sistema de Custos Baseado na Actividade (ABC) ...................................................... 11 4.1.1 Definio de ABC....................................................................................................... 11 4.1.2 Importncia e utilizao do ABC................................................................................ 12 4.1.3 Fases de Implementao do ABC ............................................................................... 12 4.1.4 Vantagens e Desvantagens da aplicao do Custeio ABC ......................................... 14 4.1.5 Crticas e rejeio do modelo ABC ............................................................................ 14 4.1.6 Comparao entre o ABC e os Sistemas Tradicionais................................................ 15 4.2 Concepo e Implementao de um modelo ABC.......................................................... 16 4.2.1 As Dificuldades de Implementao ............................................................................ 16 4.2.2 Tomada de Deciso..................................................................................................... 17 4.2.3 O Planeamento............................................................................................................ 18 4.2.4 A Concepo do Modelo ............................................................................................ 19 4.2.5 Implementao............................................................................................................ 19

PARTE II ESTUDO DE CASO SOCIEDADE TRANSFORMADORA DE PAPIS VOUGA, LDA.................................................................................................................................................. 21 5 A EMPRESA............................................................................................................................ 22 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.5.1 5.5.2 6 Histria............................................................................................................................ 22 Misso ............................................................................................................................. 23 Viso ............................................................................................................................... 23 Caracterizao das Instalaes ........................................................................................ 23 As Caractersticas do Processo Produtivo....................................................................... 26 Processo de Fabrico e Fluxograma de Produo de Papel.......................................... 26 Processo de Fabrico e Fluxograma de Produo de Carto Canelado........................ 29

CONTABILIDADE DE CUSTOS........................................................................................... 32 6.1 Imputao dos Custos Indirectos por Centro de Custo ................................................... 32 6.1.1 Classificao dos Centros de Custo ............................................................................ 32 6.1.2 Centros de responsabilidade e Centros de Custo ........................................................ 33 6.1.3 Custos de Funcionamento........................................................................................... 33 6.2 Mtodo das Seces Homogneas .................................................................................. 34 6.2.1 Caracterizao das duas fases do mtodo: repartio primria e secundria.............. 34 6.2.1.1 Exemplo da repartio primria dos custos........................................................ 36 6.2.1.2 Exemplo da repartio secundria dos custos .................................................... 38 6.3 Mapas de apuramento do custo de produo .................................................................. 39 6.3.1 Apuramento do custo industrial do produto acabado ................................................. 39 6.3.1.1 Preo de Mercado............................................................................................... 39 6.3.1.2 Preo Interno ...................................................................................................... 44 6.3.2 Mapa dos custos das seces ...................................................................................... 47 6.3.2.1 Custos das seces principais............................................................................. 47 6.3.2.2 Custos das seces auxiliares............................................................................. 48 6.3.3 Mapa dos custos de produo ..................................................................................... 51 6.4 Demonstrao de Resultados por Funes...................................................................... 52 6.5 Oramento do Produto Ficha de custeio ...................................................................... 53 6.5.1 Clculo da Matria-Prima ........................................................................................... 54 6.5.2 Clculo do Custo de Produo.................................................................................... 57 6.5.3 Clculo do Custo Total ............................................................................................... 60 6.6 Anlise de desvios sobre os custos pr-estabelecidos ..................................................... 62 6.6.1 Desvio nas Matrias.................................................................................................... 62 6.6.2 Desvio nos Custos de Transformao......................................................................... 69

CONCLUSO.................................................................................................................................. 74 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ............................................................................................. 78

II

NDICE DE QUADROS
Quadro 1: Naturezas de Custos e respectivas Bases de Repartio.................................................. 35 Quadro 2: Repartio primria dos custos........................................................................................ 38 Quadro 3: Repartio secundria dos custos .................................................................................... 38 Quadro 4: Apuramento do custo de produo do Papel Preo de Mercado .................................. 40 Quadro 5: Apuramento do custo de produo do Carto Preo de Mercado................................. 41 Quadro 6: Apuramento do custo de produo da Transformao Preo de Mercado ................... 43 Quadro 7: Apuramento do custo de produo do Papel Preo Interno.......................................... 44 Quadro 8: Apuramento do custo de produo do Carto Preo Interno........................................ 45 Quadro 9: Apuramento do custo de produo da Transformao Preo Interno........................... 46 Quadro 10: Custo das seces principais.......................................................................................... 47 Quadro 11: Custos das seces auxiliares ........................................................................................ 49 Quadro 12: Distribuio dos rateios pelos centros de custo Reembolsos...................................... 50 Quadro 13: Custos de Produo ....................................................................................................... 51 Quadro 14: Oramentao de um tipo de carto 610D.................................................................. 56 Quadro 15: Desvio de Quantidades nas Matrias............................................................................. 64 Quadro 16: Desvio de Taxa nos CT ................................................................................................. 70 Quadro 17: Sumrio da Produo ms de Janeiro ............................................................................ 71 Quadro 18: Custo Hora-Mquinas.................................................................................................... 71 Quadro 19: Desvio de Eficincia nos CT ......................................................................................... 72

III

NDICE DE FIGURAS
Figura 1: Funes da Gesto .............................................................................................................. 3 Figura 2: Nveis de Gesto ................................................................................................................. 3 Figura 3: Matriz Nveis / Funes ...................................................................................................... 4 Figura 4: As diferentes etapas do processo ABC ............................................................................. 13 Figura 5: Fase do Planeamento do modelo ABC.............................................................................. 19 Figura 6: Fotografia com vista da Sociedade Transformadora de Papis Vouga, Lda..................... 21 Figura 7: Armazm de Cargas .......................................................................................................... 24 Figura 8: Preparao da pasta........................................................................................................... 24 Figura 9: Fabrico de Papel................................................................................................................ 24 Figura 10: Armazm de Papel .......................................................................................................... 25 Figura 11: Fabrico de Carto Canelado............................................................................................ 25 Figura 12: Transformao de Carto Canelado Caixas ................................................................. 25 Figura 13: Fluxograma e Processo de Fabrico de Papel................................................................... 28 Figura 14: Fluxograma e Processo de Fabrico de Carto Canelado ................................................. 29 Figura 15: Fluxograma do Processo de Fabrico de Caixas de Carto Canelado .............................. 31 Figura 16: Processo produtivo genrico da Sociedade Transformadora Papis Vouga ................... 31 Figura 17: Distribuio dos consumos de energia por seco.......................................................... 50 Figura 18: Clculo da Matria-Prima ............................................................................................... 55 Figura 19: Clculo do Custo de Produo ........................................................................................ 57 Figura 20: Desenho da amostra da embalagem ................................................................................ 59 Figura 21: Maquete de impresso enviada para o cliente................................................................. 59 Figura 22: Clculo do Custo Total ................................................................................................... 60 Figura 23: Esquema representativo do funcionamento dos Sistemas de Gesto.............................. 66 Figura 24: Carto Canelado, Simples Face....................................................................................... 67 Figura 25: Carto Canelado, Duplo.................................................................................................. 67 Figura 26: Carto Canelado, Duplo-Duplo....................................................................................... 67 Figura 27: Converso de M2 em Kg.................................................................................................. 68 Figura 28: Caractersticas e Tempos de Mquina............................................................................. 73 Figura 29: Comparativo dos tempos bsicos com os reais ............................................................... 73

IV

ABREVIATURAS
ABC Activity Based Cost BSC Balanced Scorecard CT Custos de Transformao ERP Enterprise Resource Planning FEFCO European Federation of Corrugated Board Manufacturers GGF Gastos Gerais de Fabrico ISCTE Instituto Superior de Cincias e Tecnologia da Informao ISQ Instituto de Soldadura e Qualidade MOD Mo-de-Obra Directa MP Matria-Prima PME Pequenas e Mdias Empresas SIAD Sistemas Integrados de Apoio Deciso

INTRODUO
O presente relatrio final resultado de um trabalho realizado entre Dezembro de 2007 e Maio de 2008 para a disciplina Estgio/Projecto/Dissertao. Foi realizado nas condies apresentadas pelo Conselho Cientfico, atravs de um documento orientador. Para a realizao deste, contei com o apoio do orientador para o esclarecimento de dvidas que surgiram ao longo da realizao do trabalho e com o orientador da empresa.

Escolhi a empresa Sociedade Transformadora de Papis Vouga, Lda., inserida no grupo Fbrica de Papel e Carto da Zarrinha S.A, no apenas por conhece-la mas tambm porque se trata de uma empresa com um peso muito importante no Concelho de Santa Maria da Feira, no s a nvel econmico mas tambm a nvel social.

O trabalho desenvolvido durante este estgio foi centrado na implementao de um sistema de Controlo de Gesto, mais concretamente de uma metodologia de imputao de custos que sirva de base quele. O suporte informtico para este sistema o SAP.

Na primeira parte deste Relatrio tentarei discutir os conceitos de Controlo de Gesto (Cap.1) e as metodologias de Contabilidade de Custos (Cap.2 e 3), com recurso a algumas das fontes bibliogrficas mais relevantes. Discutirei com mais detalhe o mtodo ABC (Cap.4), suas vantagens e desvantagens, e mtodo de implementao.

Na segunda parte do Relatrio, tentarei explicar o sistema de controlo de gesto e imputao de custos que actualmente est a ser implementado na empresa.

Nas Concluses procurarei confrontar a realidade da empresa e a experincia deste caso concreto com a discusso terica exposta na Parte I.

PARTE I FUNDAMENTAO TERICA

CONTROLO DE GESTO1

1.1

Conceitos

O Controlo de Gesto o esforo permanente realizado pelos principais responsveis da empresa para atingir os objectivos fixados.

O Controlo de Gesto um conjunto de instrumentos que motivam os responsveis descentralizados a atingirem os objectivos estratgicos da empresa, privilegiando a aco e a tomada de decises em tempo til e favorecendo a delegao e responsabilizao.

O Controlo de Gesto deve proporcionar a todos os responsveis os instrumentos para pilotar a tomada de decises adequadas, que assegurem o futuro da empresa.

1.2

Funes e Nveis da Gesto

Para que uma empresa atinja os objectivos, indispensvel que todos os recursos envolvidos funcionem em perfeita coordenao. Isto , s se consegue assegurar mediante uma actuao deliberada de prossecuo dos objectivos da empresa e uma aplicao adequada dos seus recursos, com vista satisfao dos interesses de todos os envolvidos na empresa.

Para se exercer eficazmente o controlo necessrio um conhecimento perfeito do sistema controlado, logo, e por isso necessrio clarificar a organizao. necessrio que cada dirigente tenha uma viso do seu enquadramento na organizao, do seu nvel de responsabilidade e dos seus objectivos. A Gesto deve ser feita a todos os nveis da empresa, independentemente do nvel de responsabilidade que envolve cada dirigente.

1 Este ponto foi realizado com base no livro JORDAN Hugues, NEVES, Joo Carvalho; RODRIGUES, Jos Azevedo: O Controlo de Gesto ao servio da estratgia e dos gestores, reas Editora (7 edio), Lisboa e no livro MARTINS, Csar: O Controlo de Gesto e a Contabilidade, Vislis Editores; Lisboa.

Funes da Gesto

A gesto incorpora um conjunto de funes, que permitem conduzir a empresa a atingir os seus objectivos. No seguinte quadro esto descritas as grandes funes da gesto:

Funo Planeamento Organizao Direco Controlo

Descrio Os gestores definem objectivos e a forma de os atingir Os gestores definem as inter-relaes entre as diversas funes da empresa Os gestores coordenam a execuo de tudo o que foi planeado Os gestores controlam os resultados obtidos, comparando-os com os objectivos pretendidos, e introduzem as necessidades de correco Figura 1: Funes da Gesto Fonte: http://mestradosiad.blogspot.com

Embora o processo de gesto seja uma sequncia de fases, estas interagem entre si. A retroaco entre as diferentes fases torna este processo num sistema dinmico e em contnua adaptao envolvente externa e situao interna da empresa.

Nveis da Gesto

Dentro duma empresa cada pessoa tem a seu cargo um conjunto de tarefas, que podero ser apenas de gesto, no caso de directores/administradores, ou um misto de gesto e execuo, nos casos de nveis intermdios, ou apenas de execuo, no caso dos empregados de nvel mais baixo. O seguinte quadro mostra os nveis tpicos de uma organizao:

Nvel

Descrio

Nvel estratgico (gesto rea onde so decididas as estratgias da empresa, a sua eventual integrao de topo) em estruturas empresariais mais complexas (grupos econmicos) e, de um modo geral, definidos os equilbrios e procedimentos que asseguram a sobrevivncia e o sucesso de todo o sistema empresarial Nvel tctico (gesto intermdia) Nvel operacional Processo de interveno sobre as realidades operacionais visando melhor-las, segundo critrios de rendibilidade e de acordo com as indicaes de mercado Formas de combinao de recursos humanos e materiais que a empresa utiliza para a realizao das operaes produtivas e comerciais. Neste sistema a racionalidade das decises permanece limitada aos aspectos tcnico Figura 2: Nveis de Gesto Fonte: http://mestradosiad.blogspot.com

Assim, as funes que cada um deve desempenhar enquadrar-se-o no nvel correspondente da Gesto, ou seja, ao nvel estratgico traam-se as grandes linhas de actuao e os objectivos a atingir; ao nvel tctico enquadram-se os meios para atingir os objectivos traados, e ao nvel operacional executam as funes de acordo com as indicaes recebidas da Gesto Tctica.

Matriz Nveis / Funes

Figura 3: Matriz Nveis / Funes Fonte: http://mestradosiad.blogspot.com

1.3

Controlo de Gesto e o seu enquadramento na organizao

O controlo de gesto sistemtico, so aces para atingir objectivos concretos. um processo rigoroso que leva os gestores a avaliar os resultados, a compar-los com as previses e a identificar as causas dos desvios para actuar com clareza. Este processo de controlo de gesto, normalmente passa por trs fases numa organizao.

Inicia-se com o planeamento operacional, que onde cada centro de responsabilidade elabora o seu plano operacional, cada gestor que est frente do seu centro responsvel por essas aces. Os gestores fixam os objectivos quantitativos a realizar, at ao fim do perodo. Para atingirem esses objectivos, os gestores elaboram planos de aco, escolhendo os meios materiais, humanos,

financeiros, comerciais, etc, que consideram mais adequados e compatveis com os constrangimentos de recurso.

Nos passos intermdios, o processo de controlo de gesto continua com base no acompanhamento dos resultados e tomada de decises correctivas. Analisar os resultados parciais, comparar com as previses e apreciar o carcter durvel ou recupervel dos desvios, permite preparar as alteraes necessrias aos planos de aco iniciais com a finalidade de corrigir a tendncia observada para se atingirem os objectivos inicialmente especificados.

Na fase final, a avaliao dos desempenhos do perodo em cada sector, baseada nas realizaes comparadas com os objectivos, permite aos gestores chegar a duas concluses:

Utilizar o sistema de sano-recompensa para valorizar o desempenho dos gestores a eles subordinados; Aproveitar da experincia acumulada e analisada nesse perodo como o apoio para a preparao dos objectivos e planos de aco do perodo seguinte.

1.4

A funo do controlador de gesto

A importncia do Controlo de Gesto no totalmente aceite no nosso meio empresarial. Contudo e na medida em que as empresas evoluem no seu nvel organizacional tal funo manifesta-se necessria, especialmente quando se pretende:

Saber para onde vai a empresa, definir o que pretende alcanar (objectivos a curto-prazo); Saber qual o melhor caminho para o conseguir (planificao actual); Vigiar constantemente o andamento da empresa, no que diz respeito ao aspecto econmico como ao financeiro (painis de comando operativos que nos permitam acompanhar permanentemente a gesto);

Tomar aces de rectificao a curto prazo e o mais prximo possvel do desvio verificado.

O controlador de gesto, independentemente da tcnica que vier a utilizar (oramentos, painis de comando, mapas contabilsticos, rcios), deve conhecer suficientemente a organizao em que est inserido, a actividade e o negcio da empresa, de forma a atingir todos os graus de controlo nos vrios nveis da gesto.

Para Jordan, Neves e Rodrigues (2005), a misso do controlador de gesto animar o processo pelo qual os gestores influenciam a implementao das estratgias da empresa. Para executar a sua misso o controlador de gesto dever desempenhar vrias actividades, umas de caractersticas tcnico-econmicas e outras de carcter relacional. As actividades de caractersticas tcnico-econmicas podem ser englobadas em quatro grupos:

Actividades de gesto previsional e acompanhamento de resultados (planos operacionais, oramentos, Tableaux de Bord e Balanced Scorecard, estudos econmicos e financeiros); Actividades relacionadas com a concepo do sistema de informao para a gesto (contabilidade geral, contabilidade analtica, gesto oramental, informtica de gesto e sistemas de informao para a gesto);

Actividades resultantes de delegao de outras funes (participao e apoio coordenao das tarefas de anlise e escolhas estratgicas, elaborao do plano estratgico, elaborao do plano financeiro e outras tarefas de gesto financeira);

Actividades de carcter administrativo (controlo interno e outras tarefas de gesto administrativa).

As actividades de carcter relacional podem ser:

Papel de consultor junto da Administrao e direces operacionais na preparao de informao para a tomada de deciso e implementao de procedimentos administrativos; Papel de animador e formador junto dos gestores e quadros para os problemas de gesto, conceber e implementar processos de controlo e divulgao da informao; Papel de coordenador e concertao entre as diversas direces da empresa para assegurar a coordenao e o dilogo; Papel de operacional em algumas actividades especficas.

1.5

A metodologia do Controlo de Gesto

Para concretizar o objectivo e contedo funcional do Controlo de Gesto poderemos seguir a seguinte metodologia, que se divide em trs fases:

Definio dos objectivos gerais e instrumentais a curto prazo, dentro do quadro da poltica da empresa a mdio e longo prazo e as variveis-chave correspondentes empresa e ao negcio;

Planificar a Gesto para alcanar os objectivos estabelecidos a curto prazo. Decidir que meios se vo utilizar, como e quando, elaborando os respectivos oramentos; Vigilncia dos factos, com o acompanhamento a muito curto prazo do desenvolvimento da Gesto. Detectar os desvios produzidos e reflecti-los no tableaux de board, procurar explicaes para os mesmos junto do responsvel respectivo bem como medidas a tomar e resultados a alcanar. Coordenar as propostas ou prazos de rectificao de todos os responsveis dentro dos limites dos objectivos gerais da empresa.

De acordo com esta metodologia, os oramentos no so um fim em si mesmo mas um meio para alcanar os objectivos gerais da empresa e dominar a sua actividade. O sistema oramental pode ter um duplo papel influenciando e motivando o gestor para realizar melhores resultados e estimulando a satisfao pelo seu trabalho. Alm disso, servir sempre como ponto de referncia para toda a empresa, quer pelo facto de permitir a satisfao pelo cumprimento dos objectivos estabelecidos ou, caso contrrio, pela necessidade de se desenvolver maiores esforos para os atingir.

CONTABILIDADE DE CUSTOS*

2.1

Modelos de Contabilidade de Custos

2.1.1

O mtodo directo ou de custos especficos

O mtodo directo aplica-se nas empresas de produo diversificada, descontnua, em cujo processo de fabrico, cada um dos produtos ou lote de produtos perfeitamente distinguvel dos restantes, de modo que possvel imputar directamente a cada um deles os respectivos custos.

O fabrico por encomenda um caso particular deste mtodo, podendo aquela ser feita para satisfazer o pedido de um cliente (grande parte das vezes com oramento apresentado e aprovado pelo cliente), um pedido do armazm (para reposio de stocks) ou um pedido de um outro sector da empresa. O sistema permite:

* Este ponto 2 foi realizado com base no captulo IV do livro Contabilidade de Gesto, Vislis Editores, Lisboa de Caido, Antnio Pires (1997).

Determinar os custos referentes a cada encomenda e compar-los com o respectivo valor de venda (controlo dos resultados); Ajustar os oramentos a apresentar no futuro, tendo em considerao os valores recolhidos do passado; Controlar a eficincia dos departamentos da empresa mediante a comparao dos custos que serviram de base ao oramento elaborado (apresentado ao cliente) e os custos efectivamente suportados pela fabricao.

2.1.2

O mtodo indirecto ou de custos por processos

Nas empresas em que a produo se desenrola de forma contnua ou por sries de produtos homogneos, no economicamente vivel a individualizao dos produtos durante as fases de fabrico, pelo que o custo industrial dos produtos fabricados feito de acordo com o mtodo indirecto ou de custos por processos.

Por este mtodo, as matrias-primas vo sendo consumidas e transformadas ao longo dos perodos por cada ordem de fabricao, pelo que se aguarda o final do ms para se conhecerem os respectivos custos que, divididos pelos produtos fabricados no mesmo perodo, se obtm o custo unitrio.

2.1.3

O mtodo misto

Este mtodo aplica-se nas empresas que, at certa fase do processo de fabrico, tm um regime de produo contnua, e, nas fases seguintes, individualizam os custos de fabricao. Para o primeiro caso, utiliza-se o mtodo indirecto e, para o segundo, o mtodo directo.

CUSTOS POR PROCESSO E A PRODUO MLTIPLA CONJUNTA*

3.1

Caractersticas da Produo Mltipla Conjunta

Quando se fabricam dois ou mais produtos num processo (fabricao mltipla), podem acontecer duas situaes:

a) Os produtos podem ser fabricados separadamente em operaes de transformao distintas, e estamos perante uma produo disjunta; ou b) Os produtos so obrigatoriamente fabricados em simultneo e no so identificveis como produtos distintos at a um ponto especfico do processo produtivo em que separam ou que so obtidos, e estamos, neste caso, perante uma produo conjunta. Estamos perante um processo de produo conjunta quando: Se fabricam necessariamente de forma simultnea vrios produtos, por imposio do prprio processo produtivo, e Os produtos obtidos no so identificveis at ao ponto em que se separam.

De referir que por fora da planificao da produo podem obter-se num determinado processo vrios produtos simultaneamente, mas o que caracteriza a produo conjunta que, a fabricao de um produto conduz necessariamente fabricao de outro ou outros e que dentro do processo os produtos no so identificveis.

Os custos conjuntos so os que so incorridos num processo de produo conjunta (para se obter necessariamente dois ou mais produtos em simultneo) at ao ponto em que os produtos se separam ponto de separao. Cada um desses produtos obtidos conjuntamente, podem posteriormente incorrer em custos especficos em processos adicionais, aps o ponto de separao, at serem vendidos.

* Este ponto 3 foi realizado com base nos vrios autores referenciados na bibliografia, com maior incidncia no livro CAIADO, Antnio Pires (1997): Contabilidade de Gesto, Vislis Editores, Lisboa.

3.2

Classificao dos produtos em produo conjunta

Em face da impossibilidade de identificar os custos por produto em processos de produo conjunta, torna-se necessrio adoptar um mtodo de repartio dos custos conjuntos entre os produtos obtidos nos mesmos processos. No existem critrios absolutos para, em processos de produo conjunta, distinguir entre os diferentes tipos de produtos. Contudo, os produtos obtidos so geralmente objecto de uma classificao com base o valor relativo das vendas. E, para cada um dos tipos de produtos foram estabelecidos critrios de repartio dos custos conjuntos.

Neste contexto, estabelecem-se normalmente 3 tipos de produtos conjuntos:

Produtos Principais ou Co-produtos (joint products) so aqueles que tm um valor de venda relativamente alto e significativo e constituem o objectivo de produo do processo; Produtos Secundrios ou Subprodutos (byproducts) so os que tm um valor de venda baixo e significativamente inferior aos dos co-produtos e no constituem o objectivo de produo do processo; resultam acidentalmente dos produtos principais;

Resduos e refugos (scraps) tm um valor de venda muito reduzido, frequentemente nulo.

3.3

Caractersticas da Produo Disjunta

A fabricao disjunta caracteriza-se por ser uma fabricao mltipla (vrios produtos no mesmo processo) em que cada de um produto se fabrica independentemente de qualquer outro.

O mtodo de custos por processo aplicado fabricao disjunta pressupe que a produo seja padronizvel, ou melhor, que seja possvel estabelecer consumos tericos, padro ou standard por produto e factor de custo.

Neste tipo de fabricao, h que ter em conta que, para imputar os custos de Matrias-primas, Mode-obra Directa e de Custos Indirectos de Produo no se dispem de dados que permitam estabelecer as quantidades reais consumidas de cada factor de custo por produto.

Nestas condies, a repartio dos custos do processo pelos diferentes produtos vai basear-se na:

Especificao tcnica dos materiais a aplicar por unidade de cada produto; Gama operatria dos tempos por unidade produzida (Hora homem e/ou Hora-mquina).

10

A partir da especificao das matrias-primas de cada produto, dos tempos de mo-de-obra directa requeridos por cada produto e do consumo expresso na base de imputao escolhida (p.e. tempos mquina) por unidade de produto, podem repartir-se os custos incorporados num processo por dois ou mais produtos fabricados separadamente no dito processo, utilizando um dos seguintes mtodos:

a) Mtodo dos coeficientes de homogeneizao ou b) Mtodo dos consumos tericos para homogeneizar a produo dos diferentes produtos.

SISTEMA DE APURAMENTO DE CUSTOS

4.1

O Sistema de Custos Baseado na Actividade (ABC)

4.1.1

Definio de ABC

O sistema ABC ou custeio baseado nas actividades uma tcnica de contabilidade analtica que mede o custo das actividades de uma empresa, atribuindo este custo ao produto, servio ou outros elementos que seja necessrio custear.

Turney (1996, p.72) define ABC como:

Um mtodo que permite medir o custo, o desempenho das actividades e dos objectos de custo. Aloca-se o custo s actividades baseadas no uso que estas fazem dos recursos, e aloca-se o custo aos objectos de custo baseado no uso que estas fazem das actividades.

A principal filosofia a de que as actividades consomem recursos e os objectos de custo (ou produtos) consomem actividades. Existe, ento, uma relao causal entre as actividades e os indutores de custo.

O ABC no somente um mtodo de clculo do custo de produo, mas tambm um mtodo de controlo de gesto. Este fornece informao contabilstica relevante e fundamental para a reflexo sobre o posicionamento concorrencial da empresa.

11

A metodologia do ABC integra a contabilidade analtica no processo empresarial de tomada de deciso, conduz as organizaes para a efectiva gesto dos seus custos e para a obteno de rendibilidade acrescida dos seus produtos e servios e orienta os gestores para a produo de valor acrescentado para o cliente.

4.1.2

Importncia e utilizao do ABC

O critrio ABC um mtodo que exige total flexibilidade da empresa, para que seja possvel a sua aplicao. Este critrio visa fornecer informaes detalhadas dos processos e dos custos existentes em cada actividade exigida para elaborao de um produto.

Para Cooper (1988), o ABC foi a resposta para a impreciso do sistema de custeio tradicional, resultado da evoluo natural da economia que passou apresentar: aumento dos custos fixos, diminuio da mo-de-obra directa, alta incidncia de mudanas tecnolgicas, diminuio dos custos directamente contabilizveis e da tecnologia da informao e crescimento na diversidade de produtos e servios.

A importncia que se d utilizao do sistema de custeio ABC resulta do mesmo no ser apenas um sistema que d valor aos stocks, mas tambm proporciona informaes extremamente teis para a tomada de deciso dos gestores, bem como para a anlise de rendibilidade do produto, a qual influencia depois as estratgias de Marketing. Por outro lado, a utilizao do sistema de custeio ABC ao exigir controlos pormenorizados, proporciona o acompanhamento e correces devidas nos processos internos da empresa, ao mesmo tempo que possibilita a implementao e/ou aperfeioamento dos controlos internos da entidade.

4.1.3

Fases de Implementao do ABC

A implementao do ABC requer uma cuidadosa anlise do sistema de controlo interno da entidade. Sem este procedimento, que contemple funes bem definidas e o fluxo dos processos produtivos, torna-se invivel a aplicao do ABC de forma eficaz e eficiente.

O ABC, por ser tambm um sistema de gesto de custos, pode ser implementado com maior ou menor grau de detalhe, dependendo das necessidades de informaes que a administrao necessite, o que est intimamente ligado ao ramo de actividade e dimenso da empresa. Para que

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uma empresa obtenha sucesso com a aplicao do ABC necessrio que tenha claramente definido os objectivos a serem alcanados.

Segundo Sez Torrecilla (1994) podemos distinguir oito etapas (figura 4) no processo de repartio e afectao dos custos, correspondentes a duas fases:

1. Fase Afectao dos custos s actividades. 2. Fase Afectao aos produtos dos custos directos e repartio e imputao dos custos das actividades, com base nos indutores de custos.

Os custos so, desta forma, concentrados nas actividades e depois "transportados" para os produtos.

Figura 4: As diferentes etapas do processo ABC

13

4.1.4

Vantagens e Desvantagens da aplicao do Custeio ABC

Para melhor entendimento apresento as vantagens e desvantagens da aplicao do mtodo de custeio ABC.

Como principais vantagens podem ser consideradas:

Melhor custeamento do produto; Menor necessidade de rateios arbitrrios; Proporciona melhor visualizao dos fluxos dos processos; Obriga a implementao, permanncia e reviso de controlos internos; Identifica o custo de cada actividade em relao aos custos totais da entidade; Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo esto a consumir mais recursos; Possibilita a eliminao ou reduo das actividades que no criam valor; Facilita decises estratgicas: custos mais realistas do produto capacitam os gestores a tomar decises estratgicas baseadas numa melhor informao.

Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:

Custos elevados para implementao; Baseado em custos histricos; Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa; Necessidade de reorganizao da empresa antes da sua implementao; Dificuldade na integrao das informaes entre departamentos; Necessidade de pessoal competente, qualificado e experiente para implementao e acompanhamento;

4.1.5

Crticas e rejeio do modelo ABC

Apesar do modelo ABC ter recebido rpida e abrangente aceitao no seio das grandes empresas e mercados como os EUA, existe uma diversidade de opinies relativamente real eficcia do modelo. Questiona-se assim a habilidade do modelo ABC na gerao de custos de produtos mais precisos. argumentado que o modelo pode introduzir erros de clculo e distores no custeio de produtos quando os custos so indivisveis ou no lineares (Drury e Tayles, 2005).

14

Na prtica a maioria dos sistemas ABC acabam por fazer imputaes arbitrrias dos custos comuns (Armstrong, 2002). A busca de actividades que ligam os custos a produtos e a processos, e os seus critrios de imputao devem garantir um compromisso entre preciso e gesto (Armstrong, 2002).

As organizaes que analisaram o modelo e o rejeitaram apresentaram diversas razes para a sua deciso (Pierce, 2004):

As organizaes consideraram que os benefcios no eram superiores aos custos de implementao; Foi observado que a maioria dos custos indirectos foram distribudos com base em drivers de volume e assim a aplicao do ABC era irrelevante ou de baixo significado; Noutras situaes as organizaes abandonaram a implementao pela excessiva complexidade dos seus custos.

No estudo de Pierce (2004) um grande nmero de organizaes nunca considerou a adopo do ABC devido:

As decises estratgicas so tomadas pela sede como uma tomada de deciso geral; A grande maioria dos custos fixa; A organizao tem apenas um produto ou um pequeno grupo homogneo de produtos; Falta de conhecimento sobre as possveis aplicaes do modelo ABC; Quando no possvel influenciar os preos de mercado as organizaes colocaram em causa a contribuio da informao do modelo ABC.

4.1.6

Comparao entre o ABC e os Sistemas Tradicionais

Nos sistemas tradicionais de apuramento dos custos de produo, em que predomina a separao da empresa em centros de custos, seces, departamentos ou reas funcionais para repartir os custos indirectos, a forma de medir e avaliar resultados obtidos estritamente financeira. No entanto, a dinmica empresarial actual j no se compadece com meras avaliaes financeiras, sendo cada vez mais relevantes os indicadores no financeiros. Neste sentido o mtodo de custeio ABC, surge como resposta a essa necessidade, cada vez maior, de aprimorar o clculo de custos e avaliar desempenhos, fundamentalmente no seio das empresas em que se considerem relevantes os custos indirectos.

15

Segundo Kaplan e Cooper (1999, pg.101), o mtodo ABC representa uma nova maneira de pensar. Os sistemas de custeio tradicionais procuravam responder seguinte questo Como que a organizao vai imputar os custos para efeitos de informao financeira e para controlo dos custos dos departamentos?. O mtodo ABC parte de questes completamente diferentes, como sejam, Que actividades se realizam na organizao?, Quanto custa realizar essas actividades?, Porque que a organizao necessita de realizar essas actividades ou processos?, Que parte ou quantidade dessas actividades requerem os produtos, servios ou clientes da organizao?.

Este mtodo marca a diferena em relao aos mtodos tradicionais, uma vez que reconhece a existncia de uma relao causal entre os recursos, as actividades e os objectos de custo (Yennie, 1999; Turney, 1996). Enquanto que nos mtodos tradicionais o enfoque centrado nos custos que os produtos consomem, no mtodo ABC o enfoque colocado nas actividades, sendo que os produtos no consomem custos mas antes actividades. Outra grande diferena entre os dois mtodos que no ABC no existem limites departamentais, isto , as actividades no so exclusivas de um departamento, podendo vrios departamentos contribuir para a execuo da mesma actividade. Por ltimo, o objectivo dos sistemas tradicionais era avaliar os stocks e o custo dos produtos vendidos para fins externos. No ABC, o objectivo conhecer o custo indirecto e a rentabilidade dos custos e dos clientes.

4.2

Concepo e Implementao de um modelo ABC

4.2.1

As Dificuldades de Implementao

A aplicao do custeio ABC complexa e de difcil aceitao pelas empresas, que muitas vezes no se interessam em desenvolver o sistema por afirmarem que os custos de aplicao superam os benefcios gerados. O sistema ABC visa retorno a longo prazo e desta forma os custos de aplicao superam os benefcios iniciais como qualquer investimento a longo prazo.

Como sntese pode-se considerar Turney (1990b) que apresenta alguns dos problemas (que ele denomina por mitos) que se assumem como entraves implementao do ABC. Turney (1990b) agrega-os em quatro grupos distintos:

1. A dificuldade de implementao e de utilizao; 2. A opo pela melhoria dos sistemas tradicionais;

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3. A ideia de que a obteno de custos mais precisos desnecessria; 4. A assuno da pouca relevncia dos sistemas de custeio no processo de melhoria contnua.

Todos estes aspectos negativos, entraves e dificuldades de implementao podem resultar da ausncia de informao adequada. Gunasekaran (1999) refere que a literatura sobre o tema no tem gerado um modelo suficientemente compreensvel para a concepo e implementao de um sistema ABC. Por esta razo, no ponto 4.2 estrutura-se uma metodologia de implementao baseada em quatro etapas: 1. Tomada de deciso, 2. Planeamento, 3. Concepo do modelo e 4. Implementao.

4.2.2

Tomada de Deciso

A tomada de deciso sobre a implementao do ABC por parte da administrao e a constatao das vantagens e desvantagens que da possam advir sem dvida o primeiro passo a tomar. Deste modo, crucial para que a introduo do ABC tenha sucesso, clarificar as principais dvidas dos gestores de topo relativamente aos benefcios do ABC para a empresa e quanto a sua implementao poder custar. Isto pode ser alcanado atravs de sesses de esclarecimento, de seminrios sobre o tema com presena de especialistas ou de referncias a empresas onde o ABC tenha sido j implementado com sucesso. O objectivo demonstrar o interesse deste mtodo e ultrapassar eventuais barreiras sua implementao.

A implementao de um sistema ABC tem de assegurar o envolvimento dos empregados e o apoio da administrao. Se, os primeiros no estiverem preparados e os segundos no acreditarem no valor do projecto, este estar condenado partida. Conseguido o apoio e o envolvimento das pessoas h que ponderar o ABC numa perspectiva de Custo/Benefcio.

Cooper (1989b) diz que as empresas que mais podem beneficiar com a implementao de um sistema ABC so aquelas que tm poucos custos com a obteno dos dados adicionais necessrios (porque j tm um sistema de informao implementado). Tambm as empresas que operam em mercados muito competitivos e as que tm uma grande diversidade de produtos podem retirar benefcios da adopo do ABC.

17

4.2.3

O Planeamento

O planeamento do processo de concepo e implementao de um sistema ABC variar obviamente de caso para caso mas, segundo Turney (1996), deve basear-se em duas grandes etapas.

Em primeiro lugar, deve-se formular convenientemente os objectivos que o sistema pretende cumprir, definindo-se a extenso e a profundidade do modelo a implementar. Quais os objectos de custo e quais as actividades so questes essenciais. Numa segunda etapa, identifica-se e descrevese a informao necessria para a satisfao dos objectivos definidos partida.

Para Turney (1996), o principal objectivo de um sistema ABC o de gerar informao sobre as actividades. Essa informao, por sua vez, pode ser utilizada para analisar a cadeia de valor, para diminuir custos, para servir de suporte s estratgias de preos e para permitir anlises de rendibilidade.

A fase do planeamento serve tambm para identificar as diversas fontes de informao que abastecero o modelo de custos ABC. Existem trs fontes de informao primrias nas empresas. Em primeiro lugar, o departamento de contabilidade, onde se pode encontrar informao sobre o custo dos recursos. Em segundo lugar, a informao sobre as actividades encontra-se junto daqueles que participam directamente na produo. Por fim, no que toca aos objectos de custo, aos indutores e s medidas de desempenho pode-se recorrer aos diversos sistemas de informao da empresa.

Ultrapassadas as primeiras etapas que permitem o enquadramento do modelo de custos no contexto da empresa, h que estruturar o programa de trabalho. Nesse sentido, ser necessrio criar uma equipa de trabalho que rena os conhecimentos e formao exigidos para um projecto desta natureza. Nessa altura identificam-se as tarefas a desenvolver e o tempo que estas iro durar, estimando os custos inerentes ao projecto. A equipa que desenvolver o ABC deve ser multidisciplinar e segundo Cooper (1991) deveria ter um mnimo de quatro elementos: o lder do grupo deveria ser um engenheiro conhecedor do planeamento estratgico, auxiliado por um responsvel da contabilidade, por um responsvel ao nvel da produo e por um engenheiro de produo com conhecimentos sobre o processo produtivo em causa.

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A FASE DO PLANEAMENTO

Figura 5: Fase do Planeamento do modelo ABC

4.2.4

A Concepo do Modelo

Horgren et al (1999) definem de uma forma mais estruturada quatro etapas para a concepo de um sistema ABC. Em primeiro lugar h que determinar os objectos de custo, as actividades principais, os recursos e os indutores que lhes esto relacionados. Numa segunda fase a informao obtida no passo anterior deve ser representada atravs de um mapa, de um fluxograma ou matriz, de modo que se compreenda quais so as actividades, os recursos e as suas interdependncias. A terceira etapa implica a recolha da informao sobre os indutores de custo, de modo que seja possvel o clculo dos custos por objecto de custo. Por ltimo, h que interpretar a informao gerada pelo modelo de forma a proceder a correces e afinaes.

4.2.5

Implementao

A implementao de um sistema ABC depende da dimenso da empresa e dos recursos que esta dispe, podendo por isso mesmo ser mais ou menos demorada. Como bvio, essa implementao deve ser conduzida por quem estruturou o modelo e estabeleceu os mecanismos de obteno da informao. Haver ainda que assegurar a responsabilidade pela recolha sistemtica da informao necessria e pelo tratamento dessa mesma informao. Definindo tambm a periodicidade com que a informao tratada e quem tem acesso a ela.

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A implementao de um modelo ABC pode ser precedida de um pilot project que pode testar a aplicabilidade e os benefcios de um sistema ABC a um produto apenas ou a uma parte do processo produtivo e aps terem sido removidas todas as barreiras poder expandir-se o modelo a toda a empresa. Tomadas todas as decises e asseguradas as devidas responsabilidades, o sistema ABC pode ser implementado e iniciar-se a sua utilizao.

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PARTE II ESTUDO DE CASO SOCIEDADE TRANSFORMADORA DE PAPIS VOUGA, LDA

SOCIEDADE TRANSFORMADORA DE PAPIS VOUGA, LDA EMBALAGENS DE CARTO CANELADO

Figura 6: Fotografia com vista da Sociedade Transformadora de Papis Vouga, Lda

21

A EMPRESA

5.1

Histria

A laborao da Sociedade Transformadora de Papis Vouga, Lda remonta a 1963, ano em que iniciou a sua actividade. A empresa foi constituda com um capital social de 100 contos e tinha como objectivo a produo de sacos de papel.

Posteriormente, a empresa alargou a sua actividade produo de papel compacto, iniciando em 1966 a produo de papel em bobine. Com o intuito de absorver a produo de bobines de papel e atendendo procura que se comeava a sentir em relao ao carto canelado devido ao novo conceito de embalagem que dele advinha, foi implementada, em 1969, a primeira mquina de carto canelado e em 1974 a segunda mquina.

A estratgia desenvolvida permitiu Sociedade Transformadora de Papis Vouga, Lda transformar-se numa das pioneiras na fabricao de pranchas de carto canelado em Portugal. Hoje em dia a empresa est dividida em duas unidades distintas:

Unidade de Papel que se destina produo de papel reciclado para consumo interno na produo de carto canelado, e; Unidade de Carto Canelado dividida em duas reas, uma de produo de pranchas de carto canelado, as quais podero ser vendidas directamente ou seguir para o processo de transformao na rea de produo de embalagens em carto canelado.

A empresa possui cerca de 133 trabalhadores (repartidos em vrios turnos), e uma rea fabril coberta de 27.500m. Detentora da mais recente tecnologia na rea do carto canelado rene na sua gama de produtos comercializados, placas e embalagens de carto canelado.

Este posicionamento de actuao da empresa, voltado para as necessidades emergentes, tem-lhe permitido conquistar e cimentar um posicionamento no mercado das embalagens de carto canelado.

22

5.2

Misso

A Sociedade Transformadora de Papis Vouga, Lda. afirma-se como elo fundamental na fileira do papel, centrando a sua actividade na produo de carto canelado. Actuando ao nvel da reciclagem dos desperdcios possibilita a valorizao de resduos e a prestao de um servio sociedade, atravs de um melhor aproveitamento dos recursos disponveis, contribuindo assim para a preservao do meio ambiente.

Para alm desta, assume as relaes com os clientes privilegiadas. O lema utilizado pela empresa segue a frase de Mahatma Ghandi.

Um cliente o mais importante visitante das nossas instalaes. Ele no depende de ns, ns que dependemos dele. No uma interrupo no nosso trabalho, a finalidade do nosso trabalho. No um estranho no nosso negcio, faz parte do nosso negcio. Ao servi-lo no estamos a fazer um favor, ele que nos faz um favor ao dar-nos uma oportunidade para o servirmos.

5.3

Viso

A empresa pretende ser uma referncia nacional no sector da reciclagem de resduos de carto, distinguindo-se pela competncia e pelo valor acrescentado que introduz na sociedade, assumindose como factor de desenvolvimento econmico e ambiental do pas.

5.4

Caracterizao das Instalaes

Em termos funcionais destacam-se as seguintes sectores fabris:

Armazm de Cargas; Preparao da Pasta; Fabrico de Papel; Fabrico de Carto Canelado; Transformao de Carto Canelado; Armazm de Papel; Escritrios; Servios Auxiliares.

23

Os servios auxiliares subdividem-se entre a casa das caldeiras, serralharia e central de ar comprimido.

Apresentam-se de seguida alguns dos principais sectores identificados anteriormente.

Figura 7: Armazm de Cargas

Figura 8: Preparao da pasta

Figura 9: Fabrico de Papel

24

Figura 10: Armazm de Papel

Figura 11: Fabrico de Carto Canelado

Figura 12: Transformao de Carto Canelado Caixas

25

5.5

As Caractersticas do Processo Produtivo

Para concretizar a elaborao de uma proposta de modelo de contabilidade de custos para a empresa, parece-me pertinente comear por descrever o processo produtivo deste sector, que permitir, a partir daqui, desenvolver as questes essenciais numa ptica essencialmente de custos.

Neste ponto do trabalho, pretende-se identificar e caracterizar as principais fases do ciclo de produo do papel e carto, desde a preparao inicial at ao produto acabado.

5.5.1

Processo de Fabrico e Fluxograma de Produo de Papel

Genericamente, o processo de fabrico de papel pode ser dividido em duas fases fundamentais:

Fase 1 Preparao da pasta, que consiste num conjunto de 3 etapas (Triagem, desfibrao, depurao) que permitem a produo de uma massa fibrosa homognea.

Triagem Consiste numa operao de separao das matrias-primas (papel e carto usado), com o objectivo de retirar material que no cumpra as caractersticas mnimas requeridas, atendendo ao produto final a fabricar.

Desfibrao Inicia-se nesta fase o incio do processo de fabrico propriamente dito. Um tapete transportador encaminha a matria-prima para um desfibrador (pulper), no qual adicionada gua, resultando dessa operao uma pasta homognea. Tal conseguido atravs de um dispositivo central do tanque em forma de hlice que, promove a agitao. Esta gua designada usualmente por gua colada proveniente de outras fases do fabrico sendo aqui reaproveitada.

Depurao Processo em que a massa fibrosa sujeita a uma srie de operaes de depurao onde os contaminantes de maiores dimenses so removidos, como o caso dos plsticos, agrafos, areias, arames, etc.

A massa fibrosa e homognea ento bombeada para um tanque de diluio, constituindo assim, uma fase intermdia entre a preparao da pasta e a fase de formao da folha de papel. Nestes tanques a pasta misturada sendo-lhe adicionados os aditivos necessrios e verificada a consistncia correcta, atendendo ao tipo de papel que se pretende fabricar.

26

Fase 2 Fabricao do Papel, a partir da pasta formada na fase anterior e atravs de um conjunto de operaes unitrias (formao da folha, prensagem, secagem e bobinagem).

A mquina de papel consiste num dispositivo de escoamento formado por uma caixa denominada cabea da mquina, por onde se d a entrada da suspenso de fibras de papel, uma tela metlica, uma seco de prensagem e, por fim uma seco de secagem.

A cabea da mquina promove uma disperso uniforme de fibras ao longo de toda a tela para que a formao da folha de papel seja uniforme. Na tela metlica, a massa fibrosa distribuda por toda a largura da tela da mquina. A teia a zona onde se forma a folha e atravs da qual se escoa quase toda a gua da fabricao. Assim que o fluxo toca a teia, uma parte importante da gua escoa-se pelas malhas, sendo s retidas as partculas fibrosas que possuem dimenses maiores que aquelas.

As fibras misturam-se entre si e vo-se acamando pouco a pouco, enquanto a suspenso fibrosa se mantm suficientemente fluida, sendo sujeita a uma drenagem progressiva. Quando a pasta adquire uma espessura suficiente, a estrutura geral da folha est terminada.

A gua em excesso retirada pela aco conjunta da gravidade e de sistemas de vcuo. Na seco de prensagem possvel remover o excesso de gua presente na folha que se formou (cerca de 55 60%) fazendo-a passar por rolos e por seces de vcuo que asseguram um grau de compactao e desidratao adequado para a fase seguinte.

A partir de certo grau de secura, a gua ainda contida extrada por aco de uma fonte de calor. Esta operao recorre a uma srie de cilindros secadores (aquecidos a vapor) em que a folha passa sucessivamente de um secador inferior para um superior e deste para um inferior e assim sucessivamente, onde por aco do calor retirado o excesso de gua atravs da sua evaporao. Para o papel fluting o grau de humidade requerido de 8 a 9%.

Por fim a folha bobinada, sendo posteriormente encaminhadas para uma rebobinadora onde os rolos so controlados e preparados para a expedio.

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Matria-prima Papel Velho (Comprada)

Desperdcios + No Conformes

Armazm Matria no celulsica Corantes

Desfibrador

Tanques de Recepo

Depurao Tanques Armazenamento e Distribuio

Diluio da Massa Formao da Folha Prensagem Secagem Bobinagem

Mquina de Papel

Bobines de Papel

Rebobinadora

Desperdcios (Aparas e folhas defeituosas)

Armazm de Bobines

Figura 13: Fluxograma e Processo de Fabrico de Papel

28

5.5.2

Processo de Fabrico e Fluxograma de Produo de Carto Canelado

A prancha de carto canelado produzida na mquina de canelar. Esta subdivide-se, basicamente, numa zona hmida onde h consumo de vapor e numa zona seca onde h consumo de energia elctrica motriz. Na zona hmida d-se a formao das caneluras do papel de ondular e a sua colagem a uma cobertura, originando o mdulo primrio. A juno da segunda cobertura por colagem ao mdulo (ou mdulos) primrio realizada na dupla coladeira (double facer) ou tripla coladeira (triple facer), caso se pretenda a juno de uma tripla cobertura. A solidificao definitiva da segunda cobertura ao mdulo e a secagem do carto feita na zona de secagem. Por fim, faz-se o transporte da prancha e paletizao.
Produo de Papel

Papel (Comprado)

Papel (Produo Interna)

Armazm Bobines Papel

Armazm Bobines Papel

Mquina Canal C e B Encoladora Mesa de Secagem Refrigerao Corte Longitudinal / Vinco Refrigerao Pranchas de Carto

Caneladora

Armazm de Produtos em Curso de Fabrico Transformao

Armazm de Produtos Acabados

Expedio Figura 14: Fluxograma e Processo de Fabrico de Carto Canelado

29

5.5.3 Processo de Fabrico e Fluxograma do fabrico de Caixas de Carto Canelado

As pranchas de carto canelado produzidas anteriormente que no so comercializadas, assim como algumas que so compradas, iro ser transformadas de acordo com os requisitos definidos pelos clientes. So essencialmente produzidas caixas de carto canelado, com ou sem impresso.

Resumindo, o processo de transformao possui as seguintes fases:

Impresso: impresso grfica nas pranchas; Corte: corte das pranchas no formato pretendido; Vinco: vinco das zonas de dobragem; Fecho: fase final da transformao da caixa de carto, podendo esta operao ser realizada atravs de cola ou de agrafos (conforme o requerido pelo cliente).

No final do processo de transformao, as caixas so paletizadas e embaladas para posterior envio ao cliente. Nas figuras seguintes apresentam-se os fluxogramas referentes ao fabrico de caixas de carto canelado e fabrico de acessrios de carto canelado (divisrias para as caixas, etc.).

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Compra de Pranchas de Carto

Pranchas de Carto

Produo de Carto canelado

Armazm Produtos em Curso de Fabrico

Slotter (impresso, corte e vinco)

Troclador (impresso, recortes)

Combinada (impresso, corte, vinco, fecho)

Agrafadora ou Coladora (fecho)

Paletizao e Cintagem

Acessrios

Caixas de Carto Canelado

Expedio

Figura 15: Fluxograma do Processo de Fabrico de Caixas de Carto Canelado

Figura 16: Processo produtivo genrico da Sociedade Transformadora Papis Vouga

31

CONTABILIDADE DE CUSTOS

6.1

Imputao dos Custos Indirectos por Centro de Custo

Antes de passar a explicar e delinear a imputao dos custos convm referir que para ter um controlo eficaz de gesto necessito dos dados da Contabilidade Analtica que est agora a ser implementada. A minha integrao na empresa veio reforar a vontade de por em prtica, visto que era um dos objectivos propostos para 2008.

A minha funo enquanto estagirio na empresa como controlador de gesto trouxe um contributo significativo, poderei mesmo dizer um valor acrescentado para a implementao do mesmo. O sucesso desta implementao passa por numa primeira fase, a organizao de dados.

O ABC revela-se uma importantssima ferramenta de gesto empresarial, permitindo maior exactido na elaborao dos custos dos produtos. Esta informao de extrema importncia para elaboraes de oramentos mais precisos e decises quanto a preos, descontos, lucratividade, margem de contribuio. Outro aspecto importante, quanto utilizao do ABC que para estabelecer o controlo dos custos, este mtodo analisa e avalia as actividades necessrias para a produo de produtos e servios, identificando os seus custos e quais as actividades que podem ser melhoradas e se h alguma que pode ser eliminada.

O primeiro passo para que sejam percebidas as caractersticas do modelo ABC dividir a empresa por centros de custos, isto , o modo como sero agrupados os custos da Contabilidade Patrimonial.

6.1.1

Classificao dos Centros de Custo

A diviso da empresa em centros de custo tem a ver com a organizao interna da empresa. Normalmente, a diviso feita de acordo com as funes principais desenvolvidas pela empresa. No caso de estudo, a classificao dos centros de custos pode ser a seguinte:

Centros administrativos; Centros de produo; Centros de distribuio; Centros de Seces Auxiliares.

32

6.1.2

Centros de responsabilidade e Centros de Custo

Para efeito de um mais eficiente controlo de custos e do clculo de custos mais adequado, usual, repartir os custos indirectos das organizaes por Centros de Custo. Este procedimento vem permitir a imputao dos Custos Indirectos de Produo de acordo com uma base mltipla de imputao, que em relao utilizao de uma base de nica favorece uma imputao de custos mais correcta e um controlo de custos mais adequado.

No quadro da contabilidade analtica ou de gesto numa ptica clssica, que se apoia numa concepo tayloriana da gesto das empresas, os centros de custo so estabelecidos tendo em conta a estrutura organizacional da empresa, numa base funcional ou segundo o tipo de trabalho a realizar.

Neste contexto, a estrutura real da organizao e sua dimenso, os nveis de responsabilidade hierrquica e a natureza do processo de produo e a homogeneidade das actividades a realizar condicionam a estrutura dos centros de custo a criar.

Podemos, ento definir um Centro de Custo como:

Uma diviso da unidade contabilstica, que agrupa os factores de custo, de parte ou do todo de um centro de responsabilidade com vista ao seu controlo ou imputao.

Um Centro de Responsabilidade:

todo o segmento organizacional da empresa, de maior ou menor dimenso, dispondo dos meios humanos e materiais necessrios para exercer as funes e atingir os objectivos que lhe foram superiormente definidos e sob a responsabilidade de uma nica pessoa, que responde perante uma autoridade hierarquicamente superior.

6.1.3

Custos de Funcionamento

Os custos de funcionamento so todos os custos relacionados com um qualquer Centro de Custos, com excluso dos seguintes custos funcionais:

Aprovisionamento: custos externos relacionados directamente com a aquisio de matrias;

33

Produo: custos de matrias e materiais imputados directamente ao custo industrial dos produtos; Distribuio: comisses, descontos, despesas de venda e outros imputados directamente a resultados; Administrativos: impostos relacionados com as vendas; Financeiros: custos financeiros na sua totalidade.

6.2

Mtodo das Seces Homogneas

6.2.1

Caracterizao das duas fases do mtodo: repartio primria e secundria

O mtodo das Seces Homogneas constitui um processo de imputao dos custos indirectos aos objectos de custo em duas fases:

I. Numa primeira fase, designada por repartio de custos, os custos indirectos so repartidos pelos Centros de Custo, tambm designados por Seces ou Centros de Anlise; II. Numa segunda fase, vulgarmente designada por imputao de custos, os custos acumulados por Centros de Custo / Seces so imputados aos objectos de custo, recorrendo as bases de imputao de custo.

Podemos ainda decompor este processo de imputao em quatro etapas:

1) Repartem-se os custos indirectos pelos Centros de Custo / Seces que os originaram. Esta etapa designa-se por repartio primria de custos.

H que ter em considerao que h:

Custos que so directos ou especficos dos centros de custo, por exemplo, os consumos de matrias subsidirias e; Custos indirectos dos centros de custo, ou seja, sendo comuns a vrios centros, tm de ser repartidos a partir de bases de repartio. Temos como exemplos:

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Naturezas de custos Renda ou Amortizao de Edifcios Electricidade ou gs para iluminao e aquecimento de Edifcios Seguro de incndio de Edifcios Amortizaes dos Equipamentos Seguro de incndio dos Equipamentos Despesas comuns com o Pessoal

Base de repartio rea ocupada do edifcio em m2 rea ocupada do edifcio em m2 rea ocupada do edifcio em m2 Valor do imobilizado segurado Valor do imobilizado segurado N de empregados utilizadores

Quadro 1: Naturezas de Custos e respectivas Bases de Repartio

2) Repartem-se os custos dos Centros Auxiliares (de Servios Auxiliares) pelos Centros Principais, Centros Administrativos e Comerciais e, eventualmente, por outros Centros Auxiliares. Esta etapa designa-se usualmente por repartio secundria.

Os Centros Auxiliares no se relacionam directamente com os produtos ou servios, destinam-se a assegurar servios de apoio / suporte aos centros principais e centros administrativos e comerciais.

A repartio dos custos dos centros auxiliares relaciona-se com os benefcios que os centros principais e administrativos obtm dos servios prestados pelos centros auxiliares. Por vezes acontece que h Centros Auxiliares com prestaes recprocas entre os mesmos. Para assegurar a repartio secundria de custos h que adoptar a seguinte metodologia:

i.

Repartem-se os centros que no tm quaisquer reembolsos de outras seces auxiliares a receber;

ii.

Repartem-se os centros que, tendo recebido algum reembolso de outra seco, no tm mais nenhum a receber;

iii.

Recorre-se a um sistema de equaes para calcular o custo das prestaes recprocas

Nos casos das prestaes recprocas entre seces auxiliares deve adoptar-se a chamada repartio em cascata, na qual, os primeiros custos a repartir so os da seco que mais servios presta s restantes e os ltimos, os da seco que mais servios recebe das restantes.

3) Calcula-se o custo unitrio da unidade de obra (ou de imputao) de cada um dos Centros Principais.

35

A determinao do custo da unidade de obra resulta da diviso do somatrio dos custos directos e comuns com os reembolsos pela actividade total da seco.

4) Imputa-se os Custos Indirectos aos objectos de custo.

A imputao dos custos realizada em duas fases:

I. Imputao dos custos industriais aos produtos: de acordo com a contribuio de cada seco principal para as diferentes produes. II. Imputao dos custos industriais e no industriais e dos proveitos aos resultados (globais ou por produtos): de acordo com a imputabilidade que, para os custos e proveitos, haja sido definida.

6.2.1.1 Exemplo da repartio primria dos custos A Sociedade Transformadora de Papis Vouga, Lda, dedica-se ao fabrico e comercializao de Papel e Carto Canelado, em regime de produo disjunta. A estrutura fabril da empresa compreende os seguintes centros de custos principais:

Papel: centro onde preparado o papel, produzido e onde se faz o acabamento. Carto Canelado: centro onde se produz as pranchas de carto. Transformao: centro onde as pranchas de carto se transformam em caixas. Distribuio: centro onde se prepara e executa toda a logstica da distribuio. Administrativos

Cdigo 12 1221 1222 1223 1224 1228 1229 1231 1232 - Prod.Placas 1243 - Transf.Placas 12211 12221 12231 12241 12281 12291 12311 12321 12322 12431

Centro Custo Preparao Produo Acabamento Etar (Papel) Desperdiio (Papel) Outros Cozinha de Cola Produo de Placas Aquisio de Placas Cortantes/Impresso

122 - Papel

123 - Carto Canelado 124 - Transformao

36

131 13 132 133 139

1245 1246 1248 1249 1311 Distrib.Interna 1321 1322 1331 1391

12436 12437 12438 124351 124352 124353 124354 124355 124356 124357 124358 124359 12435A 124341 124331 124332 124321 124322 124323 12451 12461 12481 12491 13111 13211 13221 13311 13911

Acessrios/Divisrias (Transf.Placas) Outros Subcontratao Vega Auto 2700 Rapidex Vega-Semi Auto Agrafadora Manual Mquina Abas Vincadora Cortar/Vincar Vincadora Cortar/Atar Vincadora Split Scoring Vincadora Picadora Slotter Piemonte Martin 924 Texo Bobst Martin DRO Etar (Carto Canelado) Desperdiios/Devolues Qualidade (Carto Canelado) Outros Empilhadores Transportes internos Transportes externos Expedio Distribuio (outros)

A rea no fabril corresponde aos Servios Administrativos, compreendendo os custos de Direco, Administrativo, Comercial, Informtica, Higiene e Segurana.

Cdigo 11 111 112 - Administrativo 113 - Comercial 1111 1121 1122 1131 1132 11111 11211 11221 11311 11321 11322 11323 11324

Centro custo Direco Funcionamento Financiamento Concepo Marketing Mercadorias Placas Embalagens Subprodutos

37

114 115 119

1139 1141 1151 1191

11325 11391 11411 11511 11911

Prestaes Servios (Comercial) Outros Informtica Higiene e Segurana (Administrativos) Outros

Quadro 2: Repartio primria dos custos

6.2.1.2 Exemplo da repartio secundria dos custos Relativamente Sociedade Transformadora de Papis Vouga, Lda, a actividade dos centros auxiliares foi a seguinte:

Cdigo 121 - Vapor 12 123 - Carto Canelado 141 142 143 144 145 146 147 149 191 1211 1234 1237 1411 1421 1431 1441 1451 1461 1471 1491 1911 12111 12341 12371 14111 14211 14311 14411 14511 14611 14711 14911 19111

Centro custo Vapor Paletizao Planeamento/Desenho

Manuteno

14

19

Posto de Transformao (seces auxiliares) outros (Geral) Outros

Quadro 3: Repartio secundria dos custos

Central de Vapor: produz o vapor para a preparao do papel e a produo das pranchas de carto. Paletizao: local onde se paletiza e embala o produto final. Planeamento: responsvel pelo planeamento produtivo dos centros de custo carto e transformao. Manuteno: equipa encarregue de efectuar a conservao e reparao do equipamento e viaturas. Posto de Transformao: centro onde se encontra a central elctrica. Geral (outros): neste centro tm os custos gerais da empresa, como os seguros, vigilncia, etc.

38

6.3

Mapas de apuramento do custo de produo

6.3.1

Apuramento do custo industrial do produto acabado

Os quadros que se seguem foram elaborados por mim e propostos ao orientador da empresa, partindo do conhecimento adquirido nas aulas. O objectivo destes apurar o custo unitrio dos centros de custos primrios, isto , so feitos apenas para os produtos. Irei apurar o custo industrial do produto acabado a preo de mercado e posteriormente a preo interno, para determinar a margem que a empresa tem de comercializao. Tomei como exemplo o ms de Janeiro, altura em que coloquei em prtica e comecei a redigir o texto.

6.3.1.1 Preo de Mercado Para a valorizao correcta do custo da matria-prima, vamos valorizar os desperdcios internos ao custo mdio de aquisio da restante matria-prima (papel velho). Outro aspecto importante com esta anlise , na eventualidade de avaria das mquinas, podermos analisar se temos margens para trabalhar e conseguir ter a percepo de como funciona alguma da nossa concorrncia que no tem produo prpria.

39

Papel

JANEIRO 2008
Descrio 1 - Matrias-Primas Papel Velho Quimicos Pax 18 2 - Material de Embalagem Outros Total (1) + (2) 3 - Mo-de-obra Directa Remuneraes Encargos com remuneraes Acidentes de Trabalho Aco Social Outros 4 - Gastos gerais de Fabrico Outros Gastos Gerais Amortizaes 5 -Custo Produtivo (1+2+3+4) 6 -Produo 7- Custo Unitrio do Papel Kg 0,2275 Kg L Kg 0,0912 1,6360 0,2180 Unidade Fsica Custo Unitrio

valores (em euros)


Papel Q Valor 90.009,60 944.898 1000 10.000 86.193,60 1.636,00 2.180,00 981,50 981,50 90.991,10 11.580,64 7.796,80 1.851,74 237,16 796,40 898,54 97.000,10 89.881,70 7.118,40 199.571,84 877.300

Quadro 4: Apuramento do custo de produo do Papel Preo de Mercado

A quantidade total de Papel Velho totaliza 944.898 Kgs. Destes 774.167 Kgs so adquiridos a fornecedores pelo valor de 70.622,03. Os restantes 170.731 Kgs tem origem na Prensa (papel vindo do desperdio), que vamos valorizar ao preo do papel adquirido.

Custo unitrio do papel = 70.622,03 / 774.167 Kgs = 0,09122 /Kg

Logo, o papel vindo do desperdcio (prensa) 170.731 Kgs x 0,09122 = 15.574,64

O total do papel velho em euros a soma dos 70.622,03 com os 15.574,64 que por sua vez, totaliza 86.193,60.

40

Para o apuramento do custo unitrio do papel, determina-se o custo produtivo, que engloba os custos da MP, MOD e GGF. A produo de papel no ms de Janeiro foi 877.300 Kgs, logo o custo unitrio do papel a diviso do custo produtivo e da produo. Procede-se da mesma forma, para o custo unitrio do carto e custo unitrio da transformao.

Carto

JANEIRO 2008
Descrio Unidade Fsica Custo Unitrio

valores (em euros)


Carto Q Valor 773.402,46 Kg 753.706,51 19.637,15 58,80 2.468,63 2.468,63 775.871,09 17.740,05 9.967,58 2.367,28 297,37 805,20 4.302,62 93.054,76 56.617,84 36.436,92 886.665,90 m2 0,23 3.855.386

1 - Matrias-Primas Bobines Cola Quimicos 2 - Material de Embalagem Outros Total (1)+(2) 3 - Mo de Obra Directa Remuneraes Encargos com remuneraes Acidentes de Trabalho Aco Social Outros 4 - Gastos gerais de Fabrico Outros Gastos Gerais Amortizaes 5 - Custo Produtivo (1+2+3+4) 6 -Produo 7- Custo Unitrio do Carto

Quadro 5: Apuramento do custo de produo do Carto Preo de Mercado

41

Dado que a empresa produz internamente bobines, estas vo entrar como matria-prima no sector do carto. Para alm destas, a empresa adquire bobines aos seus fornecedores. As bobines produzidas internamente so designadas de TKF1 e TKF3. A diferena entre estes tipos de papis reside no facto, do primeiro ser de melhor qualidade, utilizado para os liner da produo e o segundo por resduos de carto, designado na gria do papel e carto papel velho, comprado ao exterior e utizado para fluting.

TKF1 TKF3

332.118 kgs x 0,338 = 112.255,88 541.292 kgs x 0,310 = 167.800,52 280.056,40

A valorizao feita segundo o preo de compra do mercado e no pelo custo unitrio industrial do papel, determinando assim o preo que ficaria empresa no caso de ser obrigado a comprar no mercado, na eventualidade de avaria da mquina ou outro problema semelhante.

O total de Bobines (Internas + Consumo do papel comprado) = 280.056,40 + 473.650,11 = 753.706,51

A mquina que transforma o papel em carto designada de Caneladora. A bobine de papel entra na mquina com a unidade de medida (Kg) e sai, aps o processo produtivo placas de carto, na unidade de medida (m2). O cliente paga pelo m2, pois esta a unidade de medida do mercado.

42

Transformao

JANEIRO 2008
Descrio 1 - Matrias-Primas Carto Cola Cortantes Clichs Tintas 2 - Material de Embalagem Outros Total (1)+(2) 3 - Mo de Obra Directa Remuneraes Encargos com remuneraes Acidentes de Trabalho Aco Social Outros 4 - Gastos gerais de Fabrico Outros Gastos Gerais Amortizaes 5 - Custo Produtivo ( 1+2+3+4) 6 - Produo 7- Custo Unitrio Transformao m2 0,3249 m2 0,23 Unidade Fsica Custo Unitrio

valores (em euros)


Transformao Q Valor 507.367,99 2.079.595,21 478.267,58 1.137,60 4.635,59 12.480,64 10.846,58 127,50 127,50 507.495,49 46.645,27 30.023,24 7.801,56 915,42 3.146,00 4.759,05 113.508,61 78.513,92 34.994,69 667.649,37 2.054.721

Quadro 6: Apuramento do custo de produo da Transformao Preo de Mercado

Quando terminado o processo produtivo do carto, o produto poder ser dado como produto final (venda de placas) ou produto em curso. Neste caso, ser enviado para o sector da transformao para se proceder ao fabrico de caixas. O sector do carto produziu 3.855.386 m2 dos quais 2.079.595,21 m2 foram reencaminhados para o sector da transformao. O restante foi dado como produto final. O sector do carto valoriza a matria-prima assim que envia para o sector da transformao, ou seja, feita uma transferncia interna. A valorizao feita da seguinte forma: 2.079.595,21 m2 x 0,23 = 478.267,58 . Este valor vai entrar como custo da matria-prima, para o apuramento do custo unitrio da transformao. A produo da transformao foi de 2.054.721 m2, inferior inicial, pois durante o

43

processo produtivo existem desperdcios, tais como, anomalias nas placas, caixas danificadas, experincias para as tintas, etc.

6.3.1.2 Preo Interno As matrias-primas so transferidas de um sector para o outro ao preo interno.

Papel

A metodologia utilizada no apuramento contabilstico da empresa, no inclui a valorizao do papel vindo da prensa.

JANEIRO 2008
Descrio 1 - Matrias-Primas Papel Velho Quimicos Pax 18 2 - Material de Embalagem Outros Total (1) + (2) 3 - Mo de Obra Directa Remuneraes Encargos com remuneraes Acidentes de Trabalho Aco Social Outros 4 - Gastos gerais de Fabrico Outros Gastos Gerais Amortizaes 5 -Custo Produtivo (1+2+3+4) 6 - Produo 7- Custo Unitrio do Papel Kg 0,2097 Kg L Kg 0,0747 1,6360 0,2180 Unidade Fsica Custo Unitrio

valores (em euros)


Papel Q Valor 74.438,03 944.898 1000 10000 70.622,03 1.636,00 2.180,00 981,50 981,50 75.419,53 11.580,64 7.796,80 1.851,74 237,16 796,40 898,54 97.000,10 89.881,70 7.118,40 184.000,27 877.300

Quadro 7: Apuramento do custo de produo do Papel Preo Interno

44

Carto

JANEIRO 2008
Descrio 1 - Matrias-Primas Bobines Cola Quimicos 2 - Material de Embalagem Outros Total (1)+(2) 3 - Mo de Obra Directa Remuneraes Encargos com remuneraes Acidentes de Trabalho Aco Social Outros 4 - Gastos gerais de Fabrico Outros Gastos Gerais Amortizaes 5 - Custo Produtivo ( 1+2+3+4) 6 - Produo 7- Custo Unitrio do Carto m2 0,2048 Kg Unidade Fsica Custo Unitrio

valores (em euros)


Carto Q Valor 676.500,14 656.804,19 19.637,15 58,80 2.468,63 2.468,63 678.968,77 17.740,05 9.967,58 2.367,28 297,37 805,20 4.302,62 93.054,76 56.617,84 36.436,92 789.763,58 3.855.386

Quadro 8: Apuramento do custo de produo do Carto Preo Interno

TKF1 TKF3

332.118 kgs x 0,2097 = 69.645,14 541.292 kgs x 0,2097 = 113.508,93 183.154,08

O total consumido de TKF1 e TKF3 foi 873.410 Kgs, que valorizamos ao custo industrial unitrio e no ao preo de mercado. No ms de Janeiro, a empresa produziu internamente 877.300 Kgs, mas apenas consumiu 873.410 Kgs, ou seja, ficaram em stock 4.890 Kgs.

O total de Bobines (Internas + Consumo do papel comprado) = 183.154,0 + 473.650,11 = 656.804,19

45

Transformao

As pranchas de carto canelado produzidas anteriormente que no so comercializadas, iro ser transformadas (2.079.595,21m2). A valorizao da matria-prima transferida entre centros de custos feita com o custo unitrio do carto.

JANEIRO 2008
Descrio 1 - Matrias-Primas Carto Cola Cortantes Clichs Tintas 2 - Material de Embalagem Outros Total (1)+(2) 3 - Mo de Obra Directa Remuneraes Encargos com remuneraes Acidentes de Trabalho Aco Social Outros 4 - Gastos gerais de Fabrico Outros Gastos Gerais Amortizaes 5 -Custo Produtivo (1+2+3+4) 6 - Produo 7- Custo Unitrio Transformao m2 0,2881 m2 Unidade Fsica Custo Unitrio

valores (em euros)


Transformao Q Valor 431.771,66 2.079.595,21 425.998,47 1.137,60 4.635,59 12.480,64 10.846,58 127,50 127,50 431.899,16 46.645,27 30.023,24 7.801,56 915,42 3.146,00 4.759,05 113.508,61 78.513,92 34.994,69 592.053,04 2.054.721

Quadro 9: Apuramento do custo de produo da Transformao Preo Interno

46

6.3.2

Mapa dos custos das seces

A imputao de custos de MOD e GGF obtidos anteriormente resulta do apuramento dos quadros seguintes. Aos custos directos esto acrescidos os rateios dos custos das seces auxiliares, feitos de acordo com as percentagens do Quadro 11.

6.3.2.1 Custos das seces principais

JANEIRO 2008
Custos Unid Med Custo Administrativo Unit Q Valor Papel 544 Hm Q Valor Q Carto 339 Hm Valor

valores (em euros)


Transformao 2062,43 Hm Q Valor Q Valor Distribuio

1 - Custos directos Horas extraordinrias Encargos Sociais Energia Elctrica Material Conservao Material Diversos Combustveis Outros Custos Ordenados Encargos Sociais Outros Custos c/ Pessoal Seguros Amortizaes TOTAL (1) 2 - Reembolsos Central Vapor Central Elctrica Paletizao Manuteno Planeamento Outros Carto Canelado Geral (Outros) TOTAL (2) 3 - Custo Total Global Unitrio 88.872,52 108.541,66 199,53 110.426,98 325,74 137.224,44 66,54 69.991,02 30.931,52 26.277,44 4.649,29 7.507,67 69.365,92 20.152,74 8.655,18 4.649,29 6.373,79 4.166,03 7.507,67 51.504,70 4.054,68 5.106,10 4.649,29 6.373,79 4.166,03 7.507,67 31.857,56 7,75 1,84 2135,72 1504,18 2173,87 18472,01 37187,44 7772,95 4456 3,58 7649,51 81364,85 912,69 216,76 19.562,30 349,51 564,89 6.884,11 1.634,98 1.932,10 7.118,40 39.175,74 2.920,68 693,66 2.878,62 514,23 1.352,46 7.046,90 1.673,62 5.405,19 36.436,92 58.922,28 4.527,00 1.075,16 10.862,26 12.864,66 25.496,24 6.726,40 8.820,47 34.994,69 105.366,88 4.052,03 962,36 3.512,61 10.564,07 30.283,96 7.840,17 1.767,58 825,61 2.674,96 62.483,35

KWH 92,03

286

94

44

7.507,67 7.507,67

7.507,67 7.507,67

Quadro 10: Custo das seces principais

47

Este mapa permite a visualizao do custo total de cada seco e tambm o custo da hora-mquina para as seces do papel, carto e transformao. Na seco da transformao o custo unitrio apresentado um custo mdio.

No ponto 6.6.2, irei apresentar detalhadamente o custo-hora de cada mquina que opera nesta seco.

6.3.2.2 Custos das seces auxiliares

JANEIRO 2008
Custos Unid Custo Med Unit Central Vapor Q 1 - Custos directos Horas extraordinrias Encargos Sociais Energia Elctrica Material Conservao Material Diversos Combustveis Outros Custos Ordenados Encargos Sociais Outros Custos c/ Pessoal Seguros Amortizaes TOTAL (1) 2 - Reembolsos Central Vapor Central Elctrica KWH 92,03 Paletizao Manuteno Planeamento Outros Carto Canelado Geral (Outros) TOTAL (2) 3 - Custo Total Global Unitrio 870,87 206,83 3,88 46.083,45 685,65 162,84 115,30 2.955,44 51.084,26 38.428,93 47,88 510,48 38.987,29 Valor 423,653 Kwh Q Valor

valores (em euros)


Central Elctrica Q Paletizao Valor Q Manuteno Valor

93,09 22,11 1.110,38 972,75 231,03 151,49 2.525,25 5.106,10

2.335,55 554,69 1.043,23 417,51 3.419,00 4.220,18 1.002,31 678,69 290,69 13.961,85

51.084,26

38.987,29 92,03

5.106,10

13.961,85

48

(continuao)
Unid Custo Med Unitrio Q 1 - Custos directos Horas extraordinrias Encargos Sociais Energia Elctrica Material Conservao Material Diversos Combustveis Outros Custos Ordenados Encargos Sociais Outros Custos c/ Pessoal Seguros Amortizaes TOTAL (1) 2 - Reembolsos Central Vapor Central Elctrica KWH Paletizao Manuteno Planeamento Outros Carto Canelado Geral (Outros) TOTAL (2) 3 - Custo Total Global Unitrio 51.084,26 38.987,29 5.106,10 13.947,88 12.747,58 8.332,06 37.538,35 152.728,18 405,23 277,00 459,24 8.462,47 2.106,10 945,57 91,97 12.747,58 1.107,74 72,15 2.048,24 85,52 48,38 4.970,03 8.332,06 60,84 8.902,98 1.135,22 269,61 255,80 12.038,42 14.875,48 37.538,35 12.065,11 2.769,22 38.428,93 35.842,51 1.744,37 51.419,80 21.767,64 54.903,52 13.806,88 18.304,61 12.038,42 99.799,31 362.890,32 Planeamento Valor Q Outros Carto Canelado Valor Geral (Outros) Q Valor

Custos

TOTAL

92,03

12.747,58

8.332,06

37.538,35

682.814,10

Quadro 11: Custos das seces auxiliares

No quadro acima est o apuramento dos custos totais das seces auxiliares.

49

CENTRO DE CUSTO 12111 VAPOR 12311 COZINHA DE COLA 12341 PALETIZAO 12351 ETAR (CARTO CANELADO) 12371 PLANEAMENTO/DESENHO 14 SECES AUXILIARES

14711 POSTO TRANSFORMAO

19111 GERAL (OUTROS)

CENTRO RECEPTOR 12221 - PRODUO 12321 - PRODUO DE PLACAS 12321 - PRODUO DE PLACAS 12437 - TRANSF. PLACAS (OUTROS) 12321 - PRODUO DE PLACAS 12437 - TRANSF. PLACAS (OUTROS) 12321 - PRODUO DE PLACAS 12437 - TRANSF. PLACAS (OUTROS) 12211 - PREPARAO 12321 - PRODUO DE PLACAS 12437 - TRANSF. PLACAS (OUTROS) 12211 - PREPARAO 12321 - PRODUO DE PLACAS 12437 - TRANSF. PLACAS (OUTROS) 11 - ADMINISTRATIVOS 13 - DISTRIBUIO 12211 - PREPARAO 12321 - PRODUO DE PLACAS 12437 - TRANSF. PLACAS (OUTROS)

% 60,55% 39,45% 100% 100% 50% 50% 50% 50% 33,3% 33,3% 33,3% 67,4% 22,2% 10,4% 20% 20% 20% 20% 20%

Quadro 12: Distribuio dos rateios pelos centros de custo Reembolsos

O quadro acima apresenta como os centros de custo definem os rateios pelos centros receptores. Um centro de custo pode ter mais do que um centro receptor. O centro de custo Vapor distribui 60,55% da sua capacidade pelas mquinas de papel, ou seja, para a produo de papel e os restantes 39,45% para a produo de placas.

As percentagens para o centro de custo vapor e posto de transformao (central elctrica) foram fornecidas pelo Instituto de Soldadura e Qualidade num relatrio de auditoria energtica realizado na empresa em Outubro de 2007.

Figura 17: Distribuio dos consumos de energia por seco

50

6.3.3

Mapa dos custos de produo

Descrio

Administrativo

Papel

Carto

Transformao

Paletizao

Distribuio

1 - Matrias-Primas 2 - Mo de Obra Directa 3 - Gastos Gerais de Fabrico 4 - Custo de Produo 5 - Rateios Vapor Planeamento Paletizao Central Elctrica O Carto Canelado Manuteno Geral 6 - Total de Custos 7 - Produo 8 - Custo Unitrio

354 49.426 31.939 81.719

75.420 11.581 27.595 114.595 30.963

678.969 17.740 41.252 737.961 20.173 6.374

431.899 46.645 58.722 537.266

4.369 1.470 3.636 9.475 15.448 47.036 62.483

24.656 9.475 - 9.475

26.277

8.655 4.436 0 4.657 7.508 789.764 3.855.386 0,2048

4.055 4.436 0 4.657 7.508 592.052 2.054.721 0,2881 9.475 7.508 69.991 3.566.727 0,0196

0 4.657 7.508 89.226 7.508 184.001 877.300 0,2097

Descrio 1 - Matrias-Primas 2 - Mo de Obra Directa 3 - Gastos Gerais de Fabrico 4 - Custo de Produo 5 - Rateios Vapor Planeamento Paletizao Central Elctrica O Carto Canelado Manuteno Geral 6 - Total de Custos 7 - Produo 8 - Custo Unitrio

Vapor 52 2.041 49.043 51.136 - 51.136

Manuteno 10 8.782 5.180 13.972

Planeamento 18.282 11.919 828 31.030

Central Elctrica

OCC 540

Geral (Outros)

1.661 38.987 38.987 8.332 8.872 35.878 37.538

- 31.030

- 38.987 - 8.872 - 13.970 - 37.538 51.136 13.972 31.030 38.987 8.872 37.538

Quadro 13: Custos de Produo

51

O mtodo de apuramento do custo de produo o mtodo indirecto pois, o custo de produo s apurado no final de um determinado perodo de tempo: o ms, neste caso Janeiro.

O quadro acima apresentado sumariza todos os anteriores. Tentei de certa forma, explicar passo por passo o apuramento dos custos. Foi um processo idealizado por mim com recurso dos livros pesquisados, pelo qual foi aceite e bem interpretado junto do orientador.

Assim, para cada produto final e/ou seco, pode-se avaliar qual foi o seu custo, nas vrias fases da sua produo.

6.4

Demonstrao de Resultados por Funes

Papel Vendas (1) Custo das Vendas


(2)

Carto 849.616,25 (886.665,90 ) (37.049,65 )

Caixas 927.912,00 (667.649,37 ) 260.262,63

Total 2.057.584,65 (1.753.887,11 ) 303.697,54 (69.991,00 ) (89.226,00 ) 144.480,54 (11.070,55 ) 133.409,99

280.056,40 (199.571,84 ) 80.484,56

Resultados Brutos Custos de distribuio Custos administrativos Resultados Operacionais Juros e custos similares Resultados correntes e antes de impostos
(1)

As vendas foram calculadas multiplicando o preo de venda do papel, carto e transformao pelas quantidades produzidas respectivamente.

TKF1 TKF3

332.118 kgs x 0,338 = 112.255,88 541.292 kgs x 0,310 = 167.800,52 280.056,40

O carto pode ser vendido directamente ao cliente (pranchas de carto) ou ser vendido transformao para dar continuidade ao processo de fabrico. 1.512.006 m2 x 0,2456 = 371.348,67 Para o caso das vendas transformao, vem: 2.079.595,21 m2 x 0,23 = 478.267,58

52

Por ltimo, as caixas so vendidas ao cliente. 2.054.721 m2 x 0,4516 = 927.912,00

Como se pode verificar, na venda das caixas onde a empresa arrecada maior receita.
(2)

O custo das vendas idntico ao custo de produo.

6.5

Oramento do Produto Ficha de custeio

A ficha de custeio baseia-se na imputao de custos anteriormente aplicado. Todo o procedimento realizado vai ser fundamental para o oramento do produto. De forma generalizada, o oramento de um produto segue uma metodologia parametrizada pelo Sistema de Gesto Integrado (SAP):

O cliente envia uma nota de encomenda com o pedido. Aps a recepo do pedido, o sector comercial ir determinar o respectivo oramento.

Vejamos um exemplo genrico:

Encomenda: 5000 caixas Tipo de carto: 300B

Oramentao:

0,5m 0,5m

1,3m 1,3m x 0,5m = 0,65m2 Para satisfazer o pedido de 5000 placas vou necessitar de 3250m2, isto , 5000 x 0,65m2 = 3250m2.

53

Na tabela de preos o carto 300B tem um custo de 180 por 1000m2, logo o custo de Matriaprima ser de: 1000m2 3250m2 x = 585

180 x

Aps a determinao do preo da MP, necessrio oramentar o custo de produo.

O custo de produo segue um modelo pr-determinado para o seu oramento.

MP + T.Mquina + Setup + Tempo execuo + (......) + MP (Tintas e Cola ) Custo Produo = 44 2444 3 4 Caneladora 14transformao por mquina 4

Seja qual for a encomenda, para o apuramento do custo de produo todas elas vo ser oramentadas pela frmula apresentada. Embora existam algumas encomendas que durante o seu processo de fabrico no sector da transformao, sejam obrigadas a passar por diferentes mquinas, conforme o tipo de embalagem.

A primeira parte da frmula diz respeito oramentao na Caneladora. Aps a determinao da matria-prima, planeia-se o tempo necessrio para a sua execuo. Concluda esta fase, as pranchas de carto vo para a transformao respectiva mquina(s) onde o setup e o tempo de execuo so multiplicadas tarifa hora.

Por exemplo, o setup para a mquina 0,6H (% da hora) e o tempo de execuo 0,706H. O oramento para a mquina vai ser (0,6 + 0,706) x tarifa hora. Utilizava-se a mesma metodologia caso fosse a uma outra mquina. Em ltimo lugar, adiciona-se o custo das tintas e cola.

Custo Total = C.Produo + Ferramentas + C.Transporte + C. Administrativo

6.5.1 Dados da encomenda: Cliente: Grupembal

Clculo da Matria-Prima

Dimenso placa: 1282 x 664

54

Tipo de carto: 610D Quantidade: 3000 caixas

Figura 18: Clculo da Matria-Prima

664m

1282m 1,282m x 0,664m = 0,851m2 Para satisfazer o pedido de 3000 placas vou necessitar de 2808,3m2. 3300 x 0,851m2 = 2808,3m2

55

As 3300 placas deve-se ao facto, da empresa e o sector do carto adoptarem uma poltica de erro na produo de 10%, seja por excesso ou defeito. Na oramentao, tomada esta medida, da resultar as 3300 placas.

A matria-prima necessria para a produo do carto 610D, composta por 3 tipos de papel, so eles: KL115, SM 127 e TKF1 120. Dado que esta placa constituda por 3 folhas de papis designado de Largo. O TKF1 120 o papel utilizado para a ondulao (fluting). Na tabela de preos o carto 610D tem um custo de 185,533 por 1000m2. No quadro apresentado demonstra-se como se oramenta.

Tipo Carto

Composio Folha Exterior Folha Largo

Mat-Prima KL 115 SM 127 TKF1 120 Cola 0,0792/H

G/m2 115 184 120 15 434

Preo Custo da MP/1000m2 bsico (ton) 570,00 65,55 430,00 340,00 0,50 275,00 /h 185,533 79,19 40,80 0,01

Custo/1000m2 72,11 87,10 44,88 0,01 21,77 225,87

610D

Folha Interior Caneladora

Total

Quadro 14: Oramentao de um tipo de carto 610D

Exemplificando, o clculo do custo da MP/1000m2 para o papel KL 115, vem: Custo da MP / 1000m2 = 115g x 570,00 / 1000g = 65,55 Logo, o custo de produzir 2808,3m2, ser de: 1000m2 2808,3m2 x = 521,03

185,533 x

Os custos inerentes aos diferentes tipos de papis e cola do o valor da matria-prima necessria para a produo das placas.

Custo da MP = 521,03 + 21,06 = 542,09

56

6.5.2

Clculo do Custo de Produo

Figura 19: Clculo do Custo de Produo

A Caneladora necessita de 1min de setup e 0,174H (% da hora) de tempo de execuo para produzir os 2808,3m2 do carto 610D. Os custos associados a estes tempos so respectivamente, 4,68 e 47,85. Registando este processo sada da Caneladora em sistema de contabilidade, vem:

351 - Produto em curso 542,09 4,68 47,85 594,62

81149 Variao da produo em curso 542,09 4,68 47,85 594,62

57

Na fase seguinte, transformao, as placas vo para a mquina Martin 924, onde 0,6H corresponde ao setup da mquina e 0,706H ao tempo de execuo. Os custos de setup so de 53,87 e tempo de execuo 63,38. Para alm disso, tem os custos adicionais das tintas. Estas consumiram na realizao do processo 6Litros, totalizando 20,94. Os restantes 2Litros so utilizados para limpeza do filtro. Logo, a soma de todos estes valores, 739,79 corresponde ao custo de produo.

Aps a transformao, o processo na contabilidade regista-se da seguinte maneira:

351 - Produto em curso 594,62

81149 Variao da produo em curso 594,62

594,62 331 - Produto Acabado 594,62 27,92 53,87 63,38 739,79

594,62 8115 - Variao da produo do PA 594,62 27,92 53,87 63,38 739,79

O Produto Acabado por sua vez reencaminhado para a expedio onde emitida a Guia de Remessa. Esta processada, na contabilidade, da seguinte forma:

331 - Produto Acabado 739,79

8115 - Variao da produo do PA 739,79

739,79

739,79

A placa depois de submetida Caneladora e mquina de transformao Martin 924, chega ao fim do ciclo de produo, dando origem ao produto acabado. Para o exemplo em anlise, obtm-se uma placa com a dimenso 1282x664. Aps a transformao, procedendo aos respectivos vincos, a caixa apresentada uma caixa do tipo Americano (107), designao dada pelo FEFCO.

58

Figura 20: Desenho da amostra da embalagem

As 3000 caixas encomendadas pelo cliente so expedidas da forma como se apresenta na figura 20.

Figura 21: Maquete de impresso enviada para o cliente

O cliente recebendo a mercadoria faz a respectiva montagem da caixa, obtendo o pedido efectuado de 3000 caixas com as dimenses 303x303x320. (comprimento x largura x altura).

59

6.5.3

Clculo do Custo Total

Figura 22: Clculo do Custo Total

Custo Total = C.Produo + Ferramentas + C.Transporte + C. Administrativo = 739,80 + (179,51 + 254,49) + 27,36 + 12,01 = 1213,17

Supondo uma margem de Oramento de 30% sobre o custo total obtm-se o valor proposto de oramento.

60

Valor mnimo = 1213,17 Margem Oramento (30%) = 363,95 Valor Proposto = 1213,17 + 363,95 = 1577,12

Este ser o valor do oramento que a empresa apresenta ao cliente perante a sua encomenda.

No momento da factura, as contas utilizadas so:

71 - Vendas 1577,12

21 - Clientes 1577,12 331,2

1908,32 24 - EOEP IVA liquidado 331,2

De forma sucinta e resumindo a nota de encomenda, esta necessita de 2808,3m2 para produzir 3000 caixas com o carto 610D. Esta fase de produo realiza-se na Caneladora.

Para a realizao deste processo, ser preciso 1min setup da caneladora e 0,174H (% da hora) de tempo de execuo. Concludo este processo, obtm-se as placas pretendidas. Nesta altura, o produto encontra-se em curso de fabrico. Para sua concluso, o produto ter de ser submetido a uma nova fase, designada de Transformao.

Na transformao apenas ser necessrio para esta encomenda a utilizao da mquina Martin 924. Esta mquina automatizada faz os vincos e impresso placa. Para a impresso vo ser gastos 4L de tinta cor 1 mais 4L de tinta cor 2. Por sua vez, a mquina necessita de 0,6H de Setup e 0,706H de tempo de execuo. Concludo esta, e ltima fase, chega-se ao produto final.

Temos ento uma caixa do modelo Americano (FEFCO) com as seguintes dimenses: 303x303x320 (comprimento x largura x altura).

61

6.6

Anlise de desvios sobre os custos pr-estabelecidos

Este foi um dos pontos que consistiu o meu estgio e que maior relevo teve na empresa. Na empresa no era feito este tipo de anlise mensal de desvios, excepto para a Caneladora. Com a implementao desta anlise torna-se agora possvel um maior controlo relativamente a custos. Tem sido um tema debatido entre os colaboradores da empresa, para se detectar as origens das perdas.

Uma vez definidos os oramentos h que aguardar o desenrolar da actividade da empresa no perodo considerado, para se proceder ao apuramento de desvios. O clculo feito pela comparao entre os valores reais e os valores oramentados, dada pela seguinte subtraco:

DESVIOS = Valores Reais Valores Oramentados

Estes podem ser favorveis ou desfavorveis, consoante o respectivo sinal. A anlise de desvios decompem-se da seguinte forma:

DESVIOS MATRIAS PRIMAS CUSTOS TRANSFORMAO . DESVIO PREO DESVIO TAXA DESVIO QUANTIDADE DESVIO EFICINCIA

6.6.1

Desvio nas Matrias

O desvio de matrias resulta da diferena entre os custos incorridos em MP (Quantidades reais a preo real) e os custos de MP imputados produo real (Quantidades bsicas requeridas pela produo real a preo bsico ou padro).

DESVIO NAS MATRIAS = (Qr x Pr) (Qb x Pb)

O desvio de matrias pode ser decomposto em dois desvios:

1. Desvio de preo nas matrias = (Qr x Pr) (Qr x Pb) = Qr (Pr Pb)

62

O desvio de preo nas matrias pode ser calculado alternativamente em dois momentos: No momento das compras, em relao s quantidades compradas; No momento do consumo, em relao s quantidades consumidas.

O desvio calculado no momento das compras pressupe que os armazns de matrias sejam valorizados a custos padro. Este mtodo o mais recomendado, porque o desvio de preo reportado no perodo em que ocorreu (no momento da compra).

No caso concreto da empresa no existem desvios de preo nas matrias, porque o preo de oramento igual ao preo de compra.

2. Desvio de quantidades nas matrias = (Qr x Pb) (Qb x Pb) = Pb (Qr - Qb)

JANEIRO 2008
Matrias Tipos de Papel TKF1 - 120 TKF3 - 110 TKF3 - 120 TKF3 - 125 Total do ms Unid med Kg Kg Kg Kg Consumo real a preo bsico Qr 584.936,00 33.297,00 8.390,00 630.521,00 1.257.144,00 Pb 0,34 0,31 0,31 0,31 Qr x Pb 198.878,24 10.322,07 2.600,00 195.461,51

valores (em euros)


Consumo bsico a preo bsico Qb 553.264,12 109.889,00 591.540,08 Pb 0,34 0,31 0,31 Qb x Pb 188.109,80 34.065,66 183.377,43 405.552,89 Desvio Quant Matrias 10.768,44 - 23.743,59 2.600,00 12.084,08 1.708,93

407.261,82 1.254.693,20

Estes so os tipos de papis produzidos na empresa. O TKF1 feito a partir de desperdios de papel interno, enquanto o TFK3 papel velho vindo de fora. Sendo assim, o TKF1 um papel de melhor qualidade da o preo ser mais elevado.

A empresa produz em mdia 60% dos papis e compra 40% s empresas do grupo, visto no conseguir produzir a totalidade para o seu consumo.

No ms de Janeiro a produo foi de 877.300 Kgs e o consumo 1.254.693,20 Kgs. Estas percentagens variam consoante as necessidades da empresa e consoante a produo mensal. Com este exemplo, demonstra-se uma vez mais a necessidade de comparao dos preos internos com os preos de mercado referidas anteriormente.

O preo bsico (Pb) o preo pelo qual a empresa compra Oliveira Santos & Irmo, Lda e Fbrica de Papel e Carto da Zarrinha, S.A. com este preo que a empresa oramenta.

63

O custo unitrio do papel no ms de Janeiro foi 0,2097 /Kg. Na eventualidade da produo ser totalmente produzida internamente, a empresa teria um lucro de aproximadamente 0,10 /Kg.

Matrias Unid Tipos de Papel med INT105 BICO TLB BLS140 WTB HS 127 HS 150 HS 170 SM90 SM95 SM 110 SM 127 SM 140 SK125 SK140 KL 115 KL 140 KL 170 KL 200 CK115 CK125 CK140 CK170 Total do ms Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg Kg

Consumo real a preo bsico Qr 2.316,00 61.054,00 65.294,00 26.763,00 43.413,00 10.991,00 34.304,00 26.098,00 5.546,00 117.511,00 75.667,00 11.480,00 11.945,00 127.330,00 63.449,00 17.604,00 3.040,00 20.759,00 Pb 0,43 0,56 0,56 0,67 0,49 0,49 0,45 0,45 0,43 0,43 0,43 0,50 0,50 0,55 0,53 0,52 0,52 0,52 724.564,00 Qr x Pb 995,88 34.190,24 36.564,64 17.797,40 21.315,78 5.396,58 15.265,28 11.613,61 2.384,78 50.529,73 32.536,81 5.705,56 5.936,67 69.394,85 33.627,97 9.154,08 1.580,80 10.690,89 364.681,54

Consumo bsico a preo bsico Qb 58.011,00 62.544,38 25.555,04 41.024,83 9.934,44 2.933,47 29.166,39 111.726,00 66.356,42 2.413,60 159.063,06 67.715,48 17.908,31 654.352,42 Pb 0,56 0,56 0,67 0,49 0,49 0,45 0,45 0,43 0,43 0,50 0,55 0,53 0,52 Qb x Pb 32.486,16 35.024,85 16.994,10 20.143,19 4.877,81 1.305,40 12.979,04 48.042,18 28.533,26 1.199,56 86.689,36 35.889,20 9.312,32 333.476,44

Desvio Quant Matrias 995,88 1.704,08 1.539,79 803,29 1.172,59 518,77 13.959,88 - 1.365,43 2.384,78 2.487,55 4.003,55 5.705,56 4.737,11 - 17.294,51 - 2.261,23 - 158,24 1.580,80 10.690,89 31.205,09

Quadro 15: Desvio de Quantidades nas Matrias

O desvio de quantidade nas matrias resulta da diferena entre o consumo real do papel e o consumo bsico do papel. A anlise feita, com base na produo da Caneladora.

Em virtude da empresa utilizar uma produo disjunta, sem possibilidade de diferenciao, sabemos apenas a produo por tipo de carto, logo torna-se complexo a contabilizao de custos padres (Pb) de cada encomenda, da a necessidade de fazer uma anlise mensal de todos os tipos de cartes das encomendas efectuadas. A partir daqui, estimvamos o consumo terico dos papis consumidos.

64

Para a determinao dos valores produzidos, a empresa trabalha com dois sistemas de Gesto (PCTopp e SAP). O PC-Topp um programa desenvolvido por uma empresa alem, onde se destina exclusivamente ao planeamento da produo de carto canelado. O SAP um sistema integrado de Gesto (ERP) que integra os dados e processos de uma organizao em um nico sistema. De seguida, passo a explicar como os dois sistemas de Gesto comunicam entre si.

O cliente fez uma primeira abordagem empresa pedindo oramentos da encomenda que necessita. O sector comercial o sector incumbido para a realizao dos oramentos. Concludo o oramento, este apresentado ao cliente para aceitao ou no do mesmo. Em caso afirmativo, d-se entrada da encomenda no sistema SAP. Cria-se uma nota de fabrico, que a envia para o PC-Topp. O sector do Planeamento recorre nota de fabrico para planear a entrada/sada da encomenda na Caneladora. o sector, que d a ordem para que a produo se concretize. Concluda a encomenda, esta entrar em stock no sistema SAP para se proceder sua expedio.

Surge uma lacuna entre ambos os sistemas de Gesto, porque o SAP no fica com os dados da produo, o que impossibilita a comparao entre os custos e tempos oramentados com os reais, visto que, este apenas recebe a quantidade produzida e o seu lote, para futura expedio ou transformao. Desta forma, torna-se dificil a determinao exacta do desvio na produo, sendo a soluo para este problema, a aquisio do mdulo PP (Production & Planning), uma opo do SAP.

Este modelo permitiria, a comparao entre os valores oramentados e os reais, pois seria a implementao do planeamento produtivo existente no PC-Topp em paralelo com este, recebendo o SAP os tempos mquina. Desta forma, poderia trabalhar esses dados para o apuramento dos desvios produtivos, ficando apenas a matria-prima (Bobines) aparte.

um investimento, que est a ser estudado e negociado, pois o seu preo consideravelmente elevado.

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Oramento

Encomenda

Ordem Produo

Stock

Expedio

Nota de Fabrico

Nota de Fabrico

Planeamento

Produo

Figura 23: Esquema representativo do funcionamento dos Sistemas de Gesto

Funcionamento da Caneladora:

De forma sucinta, esta mquina transforma o papel em carto. A bobine de papel entra na mquina com a unidade de medida (Kg) e sai, aps o processo produtivo placas de carto, na unidade de medida (m2). O cliente paga pelo m2, pois esta a unidade de medida do mercado.

Tipos de Carto Canelado O dilogo entre os fabricantes e os embaladores est muito facilitado pela existncia de um cdigo internacionalmente aceite e usado, elaborado e adoptado pela associao do sector (FEFCO).

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De acordo com a terminologia da FEFCO, os tipos de carto canelado so:

Simples Face Estrutura formada por um elemento ondulado (miolo) ou fluting colado a um elemento plano (capa ou liner).

Figura 24: Carto Canelado, Simples Face

Carto Duplo Estrutura formada por um elemento ondulado fluting colado, em ambos os lados, a elementos planos liners.

Figura 25: Carto Canelado, Duplo

Carto Duplo-Duplo Estrutura formada por trs elementos planos liners coladas a dois elementos ondulados fluting, intercalados.

Figura 26: Carto Canelado, Duplo-Duplo

A empresa produz trs tipos de pranchas ou placas: Fino uma placa composta por trs folhas de papel. A folha do meio, o ondulado, tem um coeficiente de desenvolvimento de 1,34. Significa isto, que para produzir 1metro, necessito de mais 34% de papel no fluting. Largo uma placa composta por trs folhas de papel, mas apresenta um maior coeficiente de desenvolvimento no ondulado, de 1,45. Tal como o prprio nome indica, mais largo do que o anterior, logo apresenta um aspecto maior e mais consistente. Duplo uma placa composta por 5 folhas de papel. O primeiro ondulado tem 1,34 de coeficiente de desenvolvimento e o segundo ondulado tem 1,45.

67

O carto composto por diferentes tipos de papis. Consoante, a nota de fabrico, procede-se fabricao do mesmo. Vejamos o exemplo do carto 300B que, por curiosidade, produzido unicamente com papis internos. Este um tipo de carto Fino, composto pelos papis TKF1 120, TFK3 125 e TKF1 120.

FINOS T.C. 300B EQ. T. M2 TKF1 757.827 120 COMPOSIO TKF3 125 TKF1 120 308.815 T. KG gr/m2 408

90.939

126.936

90.939

Figura 27: Converso de M2 em Kg

O consumo previsto para este carto no total do ms 757.827 m2, que corresponde a 308.815 Kgs. Para a produo total do ms, vai ser necessrio 90.939 Kgs de TKF1 120, 126.936 Kgs de TKF3 125 e 90.939 Kgs de TKF1 120. A forma de converso de m2 para Kg feito da seguinte forma:

m 2 gramagem 757.827 120 = 90.939 Kgs 1000 1000


No caso do ondulado:

m 2 gramagem 757.827 125 1,34 1,34 = 126.936 Kgs 1000 1000

O consumo previsto do papel TKF1 120 na categoria Fino totaliza 268.733 Kgs. Como chegamos a este valor?

A categoria Fino engloba 39 tipos de carto. Entre estes, o TKF1 120 incorporado em 15. O somatrio destes d-nos o consumo previsto de 268.733 Kgs. O mesmo procedimento se efectua para o Largo e Duplo.

No total das diferentes categorias o consumo previsto para o papel TKF1 120 491.397 Kgs. Confrontando, com o consumo real obtido pelos dados fornecidos pelo SAP foi de 502.551 Kgs. Daqui, conclui-se que foi consumido excessivamente 11.154 Kgs que representa um desvio desfavorvel de 3.792,43.

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Causas dos desvios:

Utilizao de papis de qualidade superior; Desperdios;

Frmulas de os eliminar:

Reduo dos tipos de papis / carto; Seguir com rigidez as fichas tcnicas.

6.6.2

Desvio nos Custos de Transformao

O desvio nos CT resulta da diferena entre os CT reais incorridos (Actividade real, expressa na base de imputao escolhida, Taxa real) e os CT imputados produo real (Actividade bsica requerida pela produo real valorizada Taxa bsica ou padro).

DESVIO NOS CT = (Ar x Tr) (Ab x Tb)

O desvio nos CT pode ser decomposto em dois desvios:

1. O Desvio de Taxa que calculado pela diferena entre taxa real (isto , o custo da Horamquina real) e taxa bsica ou padro (custo da Hora-mquina bsica) multiplicada pela Actividade real expressa na base de imputao escolhida.

Desvio de Taxa nos CT = (Ar x Tr) (Ar x Tb) = Ar (Tr Tb)

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JANEIRO 2008
Seces Carto Transformao Piemonte 27 Martin 924 Slotter 350 Vega Aut.27 Rapidex Vega Semi Texo 1650/2800 Bobst 1575 Martin Dro Maq.Abas total do ms Hm Hm Hm Hm Hm Hm Hm Hm Hm Hm 325,90 317,40 310,23 175,97 253,80 186,75 8,17 137,85 337,00 9,37 49,93 84,80 57,75 51,65 57,64 51,35 73,67 53,45 113,39 49,55 16.272,19 26.915,52 17.915,78 9.088,85 14.629,03 9.589,61 601,88 7.368,08 38.212,43 464,28 251.483,52 325,90 317,40 310,23 175,97 253,80 186,75 8,17 137,85 337,00 9,37 Unid med Hm Ar 339,00 CT reais Tr 325,74 Ar x Tr 110.425,86

valores (em euros)


CT aplicados Taxa bsica Ar Tb Ar x Tb 339,00 275,00 93.225,00 Desvio Taxa CT 17.200,86

79,81 89,78 34,92 34,92 34,92 34,92 92,28 92,28 92,28 19,95

26.010,08 28.496,17 10.833,23 6.144,87 8.862,70 6.521,31 753,93 12.720,80 31.098,36 186,93 224.853,38

- 9.737,89 - 1.580,65 7.082,55 2.943,98 5.766,34 3.068,30 - 152,04 - 5.352,72 7.114,07 277,35 26.630,15

Quadro 16: Desvio de Taxa nos CT

A taxa real (Tr) varia mensalmente conforme a utilizao das mquinas e os custos a elas inerentes. A Tr s pode ser determinada no final de cada ms.

Para o ms de Janeiro, o custo da Hm ou Tr determinado da seguinte forma:

i.

Recorre-se ao PC-Topp para saber o sumrio da produo, ficando a saber as horas que as mquinas necessitavam de laborar para realizar as encomendas solicitadas (tempo standard) e as horas que as mquinas realmente necessitavam para a sua concretizao (horas trabalhadas ou Ar);

ii.

Pelo total das horas trabalhadas (tempo real + paragens), vamos determinar a % afecta a cada mquina;

iii.

No mapa de custos da seco transformao vamos retirar o seu custo total e multiplicar pela % da mquina;

iv. v.

Adicionando a respectiva amortizao, chegamos ao valor do custo da mquina; Por fim, o custo da Hm ou Tr vai ser a diviso do custo da mquina pelas horas trabalhadas (Ar).

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MQUINA 12321 - CANELADORA 123331 - PIEMONTE 2700 123332 - MARTIN 924 123341 - SLOTTER 3500 123351 - VEGA AUTOMTICA 2700 123352 - RAPIDEX 123353 - VEGA SEMI-AUTO 123321 - TEXO 1650/2800 123322 - BOBST 1575 123323 - MARTIN DRO 1628 123355 - MQUINA ABAS TOTAL

HORAS ABERTAS 33900 34811 33757 27723 25901 30836 24108 16617 15210 35326 922 245352

HORAS TRAB 33900 32554 31724 31014 17558 25348 18645 810 13751 33700 922 206243

% MQ 100% 15,80% 15,39% 15,04% 8,53% 12,31% 9,05% 0,40% 6,68% 16,34% 0,45% 100%

Quadro 17: Sumrio da Produo ms de Janeiro

RATEIO 73.990,06 16.154,06 15.732,74 15.377,50 8.722,24 12.580,24 9.256,74 404,80 6.832,89 16.704,26 464,28 102.229,75

AMORTIZAO 36.436,92 118,76 11.101,42 2,28 58,65 1.786,25 197,09 535,82 21.194,42 34.994,69

TOTAL 110.426,98 16.272,82 26.834,16 15.379,78 8.780,88 14.366,49 9.256,74 601,89 7.368,71 37.898,68 464,28 137.224,44

CUSTO HORA 325,74 49,93 84,80 57,75 51,65 57,64 51,35 73,67 53,45 113,39 49,55

Quadro 18: Custo Hora-Mquinas

A caneladora labora de forma contnua em todos os seus turnos, da as horas abertas serem iguais s horas trabalhadas. A Taxa bsica (Tb) foi determinada pela mesma metodologia da Tr do ano anterior. um valor que no se altera anualmente.

No meu ponto de vista a empresa de acordo com esta metodologia, utiliza uma postura constante quanto aos objectivos a alcanar. Visto que os objectivos da empresa para 2008 aumentar a produo e o volume de negcios, deveria actualizar a taxa bsica (Tb). De que forma?

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Adoptar uma postura agressiva. Quero com isto dizer que deveria produzir mais, reduzir custos e apresentar oramentos mais baixos aos clientes. Tornar os preos mais competitivos, de forma a elevar o nmero de encomendas.

Com esta postura, a empresa conseguiria diluir os custos e tornar a Tb mais baixa em relao a 2007. Caso contrrio, a empresa poder estar a perder encomendas para os concorrentes, devido aos oramentos/preos praticados.

2. O desvio de Eficincia ou rendimento nos CT que calculado pela diferena entre a Actividade real e as Actividade bsica ou padro requerida pela produo real, multiplicada pela Taxa bsica ou padro.

Desvio de Eficincia nos CT = (Ar x Tb) (Ab x Tb) = Tb (Ar Ab)

JANEIRO 2008
Seces Carto Transformao Piemonte 27 Martin 924 Slotter 350 Vega Aut.27 Rapidex Vega Semi Texo 1650/2800 Bobst 1575 Martin Dro Maq.Abas total do ms Hm Hm Hm Hm Hm Hm Hm Hm Hm Hm 325,90 317,40 310,23 175,97 253,80 186,75 8,17 137,85 337,00 9,37 79,81 89,78 34,92 34,92 34,92 34,92 92,28 92,28 92,28 19,95 26.010,08 28.496,17 10.833,23 6.144,87 8.862,70 6.521,31 753,93 12.720,80 31.098,36 186,93 224.853,38 348,18 337,95 277,38 259,02 308,60 241,13 166,28 152,17 353,43 9,37 Unid med Hm CT aplicados Tb Ar 339,00 Tb 275,00 Ar x Tb 93.225,00

valores (em euros)


Act bsica Taxa bsica Ab 339,00 Tb 275,00 Ab x Tb 93.225,00 Desvio Eficincia CT -

79,81 89,78 34,92 34,92 34,92 34,92 92,28 92,28 92,28 19,95

27.788,25 30.341,15 9.686,11 9.044,98 10.776,31 8.420,26 15.344,32 14.042,25 32.614,52 186,93 251.470,07

- 1.778,17 - 1.844,98 1.147,12 - 2.900,11 - 1.913,62 - 1.898,95 - 14.590,39 - 1.321,45 - 1.516,16 - 26.616,70

Quadro 19: Desvio de Eficincia nos CT

O nmero de horas bsicas determinada conforme a encomenda. As mquinas tm tabelas que calculam os tempos que determinada encomenda dever gastar (standard), como se apresenta na figura 28. Os clculos so efectuados mediante as caractersticas da mquina e conjugadas com as do material.

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Figura 28: Caractersticas e Tempos de Mquina

Cada mquina tem um setup standard obrigatrio, depois vai somando o tempo mediante as caractersticas do material que ir executar (cores, cortantes, etc). Depois o tempo de execuo pela mdia/hora que a mquina trabalha.

Para o exemplo apresentado, a mquina Martin DRO 1628, tem um setup obrigatrio de 20min. Se uma encomenda levar 4 cores, aos 20min de setup vai somar mais 20min pela preparao das cores, ou seja, 5 min/cor. Esta mquina tem capacidade para produzir 4000 caixas/hora. Conforme as caixas encomendadas pelo cliente, o software determina o tempo de execuo.

Na figura 29, temos um exemplo de uma encomenda em que o setup da mquina foi calculado em 25min e a execuo em 11min e a produo real foi de 27min, a execuo em 9min e a paragem 3min, perfazendo um total de 39min, quando estava previsto um total de 36min.

por este mtodo, que se faz a previso das horas bsicas. No final do ms, o PC-Topp faz o somatrio de todas as encomendas efectuadas na mquina e apresenta o sumrio da produo.

Figura 29: Comparativo dos tempos bsicos com os reais

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CONCLUSO
No caso da empresa onde realizei o meu estgio, o controlo de gesto est numa fase embrionria. Para um controlo eficaz de gesto so necessrios os dados da Contabilidade Analtica que est agora a ser implementada.

No incio da minha integrao na empresa era o sistema de custo padro que vigorava para o apuramento de custos. O objectivo traado para um melhor controlo de gesto foi a implementao do sistema de custo baseado nas actividades (ABC), pois o sistema de custeio que oferece melhor nvel de informao. No foi implementado na totalidade, devido complexidade do processo produtivo e por dvidas de parte da administrao. No entanto, o meu trabalho foi orientado com base no mtodo ABC para obteno de informaes detalhadas dos processos e dos custos existentes em cada seco. Inicialmente, comeou-se por dividir todos os centros de custos; todas as seces foram abrangidas embora nem todas estejam a ser devidamente acompanhadas. fundamental o chefe de cada seco responsabilizar-se pela sua rea e transmitir aos restantes os seus desempenhos e vice-versa. Numa segunda parte, foi criada a definio e distribuio dos rateios pelos centros de custo e a elaborao do clculo das seces principais e auxiliares. Por fim, um dos aspectos que maior destaque teve na empresa foi a anlise de desvios sobre os custos prestabelecidos, visto que na empresa no era feito este tipo de anlise mensal de desvios (com excepo da caneladora). Em todas estas fases o meu envolvimento foi determinante, sempre em colaborao com o Economista/Contabilista.

A empresa utiliza dois sistemas de custeio que tm por base dois conceitos diferentes de custo. Para o apuramento do custo de produo, recorre ao sistema de custeio real que implica a utilizao de valores histricos. Portanto, os custos do produto ou do perodo so calculados somente aps a realizao da produo e o lanamento de todos os custos do perodo, o que, na empresa, ocorre com frequncia mensal. No entanto, o apuramento do custo dos produtos com base em custos histricos, calculados a posteriori, apresenta por vezes insuficincias para efeito de fornecimento de informaes para a tomada de decises. Por outro lado, utiliza o sistema de custeio prdeterminado (custo padro) para oramentao, isto , utilizam-se valores previstos com base nas especificaes do produto, nos elementos de custo e nas quantidades de produo. Os custos so apurados antes de realizada a produo. Um factor importante que deveria ser revisto e actualizado com maior regularidade a taxa bsica ou padro para a anlise do desvio nos custos de transformao. A empresa oramenta no incio do ano e mantm esta constante ao longo do tempo. Deveria adoptar uma postura agressiva, isto , tomar ateno ao meio envolvente, s variaes no

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mercado, de forma a tornar os seus preos mais competitivos. A soluo passaria por produzir mais, reduzir custos e apresentar oramentos mais baixos aos clientes.

Cheatham e Cheatham (1996) consideram que os sistemas de custeio padro so sistemas de controlo de custos e no de acumulao de custos, como o caso do modelo ABC. Uma das maiores crticas apresentadas est relacionada com a demasiada nfase ao preo e eficincia por oposto qualidade. Outra crtica est centrada na utilizao da varivel da quantidade, que mede a utilizao da capacidade instalada, mas que ignora o excesso de produo e o acumular de stocks. Contudo, apesar destas crticas, os sistemas de custeio padro so uma prtica ainda muito comum.

Neste sistema utilizada a anlise de desvios que consiste na determinao do desvio dos custos reais da actividade relativamente ao custo padro, de forma a identificar as causas e tomar as aces correctivas que forem adequadas. Embora a empresa utilize o sistema de custeio real para o apuramento dos custos, a anlise de apuramento dos desvios mensais foi elaborada pela minha autoria. O custo padro para uma actividade particular calculado atravs da multiplicao dos custos unitrios padro pela quantidade padro permitida pela actual estrutura produtiva. O custo padro assim comparado com os custos reais e os seus desvios analisados por preo e quantidade. Para complemento destes e benefcio para a empresa, considerei pertinente a avaliao do desvio nos custos de transformao, que pode ser decomposto em desvio de taxa e desvio de eficincia.

A relevncia da anlise de desvios do sistema de custeio padro tem sido questionada e pensa-se que ser futuramente abandonada devido a: evoluo nas estruturas de custo, vai contra a adaptao e melhoramento dos sistemas produtivos e organizacionais, d demasiada importncia mo-deobra directa e reporte postecipado.

No que diz respeito s insuficincias do sistema em vigor para um melhor custeamento dos produtos, posso apontar uma deficitria distribuio dos rateios pelos centros de custo. Os custos indirectos dos centros de custo, isto , custos comuns a vrios centros, tm de ser repartidos de uma forma mais precisa. A electricidade ou gs para iluminao e aquecimento de edifcios, seguro de incndio deveria ser repartida em m2 pela rea ocupada do edifcio e no de forma arbitrria como est a ser feito, aplicando 20% dos custos a cada centro de custo. Isto, pode resultar na imputao dos custos indirectos aos produtos de forma inadequada e distorcer o clculo do custo dos produtos quando: os custos indirectos so relevantes na estrutura de custos da organizao; existe uma grande diversidade de actividades realizadas pela organizao e a variedade da gama de produtos relevante e as quantidades de produtos fabricados so significativas. Relativamente s percentagens

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utilizadas para o centro de custo vapor e posto de transformao (central elctrica) foram fornecidas pelo ISQ num relatrio de auditoria energtica realizado na empresa em Outubro de 2007 e continuam a ser as mesmas em vigor, o que impossibilita a exactido dos custos reais mensais. A soluo para contornar este problema seria a introduo de medidores, assim como a introduo de um contador no posto de transformao para cada seco principal. Actualmente, existem dois quadros elctricos, um para o papel e outro para o carto e transformao.

Confrontando com o mtodo ABC, este pretende imputar os custos indirectos a partir de bases de imputao que assegurem uma relao causa-efeito com os custos incorridos nas diferentes actividades da empresa. Trata-se de um mtodo com mais exigncias a nvel operacional e maiores custos de implementao, o que o torna restrito.

Para a implementao do modelo ABC, a empresa pode optar inicialmente por um pilot project para testar a aplicabilidade e os benefcios de um sistema ABC a um produto apenas ou a uma parte do processo produtivo e aps terem sido removidas todas as barreiras poder expandir-se o modelo a toda a empresa. Na minha opinio, necessrio total colaborao e motivao por parte de todos os colaboradores da empresa para o seu bom desempenho. Neste momento, a adaptao a este processo de controlo est a ser feito de uma forma muito leviana.

A empresa ao adoptar este mtodo beneficiar de vantagens que poder colocar-se numa posio favorvel em relao concorrncia. A implementao do mtodo origina essencialmente, um melhor custeamento do produto, menor necessidade de rateios arbitrrios, identificao do custo de cada actividade em relao aos custos totais da entidade, assim como identifica de forma mais transparente, onde os itens em estudo esto a consumir mais recursos. Como consequncia, possibilita a eliminao ou reduo das actividades que no criam valor para o produto e facilita nas decises estratgicas na medida em que, custos mais realistas do produto capacitam os gestores a tomar decises baseadas numa melhor informao. Desta forma, possvel reduzir os custos da empresa.

No entanto, diversos estudos conduzidos ao longo da ltima dcada parecem contrariar a inicial popularidade volta do ABC. Estudos recentes em Portugal (Toms, 2007) s 500 maiores empresas a operar neste pas, utilizando o mesmo questionrio concebido por Innes e Mitchell, mostram que aproximadamente um quarto daquelas empresas adoptou sistemas ABC. Parece existir uma grave contradio entre as alegaes de superioridade do sistema ABC face aos sistemas tradicionais de apuramento de custos, considerando o reduzido nmero de empresas que

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decidiram pela sua implementao. Estudos de caso recentes mostram problemas associados com a seleco das actividades e cost drivers, bem como na alimentao do ABC em tempo til. Efectivamente, so frequentes as acusaes de que o ABC obriga ao dispndio de tempo excessivo por parte dos gestores. Por vezes verifica-se que a informao necessria para o sistema gerar outputs no se encontra disponvel na organizao, sendo necessrio encontrar informao alternativa, a qual nem sempre satisfatria, para alimentar o ABC.

Em termos de desenvolvimentos futuros, seria interessante aplicar o modelo ABC para apuramento dos custos a toda a empresa. importante salientar que a empresa j tem os sistemas estruturados, utilizando-se de sistemas de custos tradicionais, logo deve tentar integr-los no ABC, para no consumir recursos desnecessariamente e no perder as informaes importantes j existentes. O detalhe dos custos indirectos encontrado no mtodo de custeio ABC, e a sua identificao nos produtos produzidos pela empresa, fonte geradora de receitas, justifica a implementao do sistema de custeio ABC, para dar suporte aos administradores na tomada de deciso numa economia globalizada e altamente competitiva, onde preo, qualidade e logstica so elementos fundamentais para no perder os clientes j conquistados, mas tambm para prospectar novos negcios e consequentemente aumentar as receitas da empresa.

Uma outra sugesto que gostaria de deixar administrao para uma anlise no curto-prazo a implementao de indicadores de gesto como o Tableau de Bord e Balanced Scorecard (BSC), dado que a contabilidade analtica, que o instrumento bsico para fornecer resultados, frequentemente demorada, minuciosa, detalhada e exaustiva. Por esta razo, os gestores necessitam de sistemas de avaliao de desempenho rpidos, leves e adaptados s suas necessidades.

Finalmente, a ideia subjacente realizao do estgio era o desenvolvimento e implementao de um sistema que garantisse, de forma simples e prtica, a aplicao da contabilidade analtica na empresa e contribuir para um aprofundamento do conhecimento sobre o modelo ABC, objectivo que penso ter sido atingido a 80%.

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