Codul de Etica

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI
ETIC CUPRINS
Pagina Codul etic al profesionitilor contabili.........................................................16
Pentru informaii suplimentare cu privire la Consiliul pentru standarde internaionale de etic pentru contabili (IESBA), evoluii recente i pentru a obine proiecte de expunere n curs, vizitai pagina IESBA de pe site-ul IFAC la adresa http://www.ifac.org.
15
CODUL ETIC
Prezentul Cod a fost emis n iunie 2005 i a intrat n vigoare la 30 iunie 2006. Paragrafele 290.1-290.13 i 290.27-290.47 sunt aplicabile pentru misiunile de asigurare n cazul n care raportul de asigurare este datat la sau dup 30 iunie 2006. Paragrafele 290.14-290.26, care au fost emise n iulie 2006, se aplic misiunilor de asigurare n cazul n care raportul de asigurare este datat la sau dup 31 decembrie 2008.
Iunie 2005 Revizuit n iulie 2006 CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI CUPRINS PREFA ...................................................................................................... 18 PARTEA A APLICAREA GENERAL A CODULUI .......................... 19 SECIUNEA 100 Introducere i principii fundamentale................................ 19 SECIUNEA 110 Integritate .......................................................................... 26 SECIUNEA 120 Obiectivitate ...................................................................... 27 SECIUNEA 130 Competena profesional i atenia cuvenit ..................... 28 SECIUNEA 140 Confidenialitate ................................................................ 29 SECIUNEA 150 Comportamentul profesional ............................................. 31 PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC ......................................................................................................................... 32 SECIUNEA 200 Introducere ........................................................................ 33 SECIUNEA 210 Numirea profesional ........................................................ 39 SECIUNEA 220 Conflicte de interese .......................................................... 43 SECIUNEA 230 A doua opinie .................................................................... 45 SECIUNEA 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii ................................. 46 SECIUNEA 250 Marketingul serviciilor profesionale ................................. 49
Acest Cod a fost emis n iunie 2005 i a intrat n vigoare la 30 iunie 2006. Paragrafele 290.1-290.13 i 290.27-290.47 sunt aplicabile pentru misiunile de asigurare n cazul n care raportul de asigurare este datat la sau dup 30 iunie 2006. Paragrafele 290.14290.26, care au fost emise n iulie 2006, se aplic misiunilor de asigurare n cazul n care raportul de asigurare este datat la sau dup 31 decembrie 2008.
16
SECIUNEA 260 Cadouri i ospitalitate ........................................................ 50 SECIUNEA 270 Custodia activelor unui client............................................ 51 SECIUNEA 280 Obiectivitate toate serviciile ........................................... 52 SECIUNEA 290 Independen misiuni de asigurare ................................. 53 PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI .................. 118 SECIUNEA 300 Introducere ...................................................................... 118 SECIUNEA 310 Conflicte poteniale ......................................................... 123 SECIUNEA 320 ntocmirea i raportarea informaiilor ............................. 125 SECIUNEA 330 Acionarea cu expertiz suficient .................................. 127 SECIUNEA 340 Interese financiare ........................................................... 129 SECIUNEA 350 Stimulente ....................................................................... 131 DEFINIII ................................................................................................... 133 DATA INTRRII N VIGOARE .............................................................. 138
17
CODUL ETIC
PREFA Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor, aa cum este stabilit prin constituia sa, este pentru a servi interesul public, IFAC va continua s ntreasc profesia contabil mondial i s contribuie la dezvoltarea de economii internaionale puternice prin elaborarea i promovarea de aderrii la standarde profesionale ridicate, consolidnd convergena internaional a acestor standarde i lund cuvntul pe probleme de interes , n domenii n care expertiza profesional este cea mai relevant. Pentru realizarea misiunii sale, Consiliul IFAC a nfiinat Consiliul pentru Standarde de Etic pentru Contabili pentru a elabora i publica, sub autoritatea sa, standarde de etic de o nalt calitate i alte materiale n sprijinul profesionitilor contabili din ntreaga lume. Acest Cod Etic al Profesionitilor contabili stabilete cerine de etic pentru profesionitii contabili. Un organism membru al IFAC sau o firm nu poate aplica standarde mai puin exigente dect cele stabilite n acest Cod. Totui, dac unui organism membru sau unei firme i se interzice s respecte anumite pri din acest Cod n baza unei legi sau a unei reglementri, acestea trebuie s se conformeze tuturor celorlalte pri din acest Cod. Unele jurisdicii pot dispune de cerine i ndrumri care difer de acest Cod. Profesionitii contabili trebuie s fie contieni de aceste diferene i s respecte cerinele i ndrumrile cele mai exigente, cu excepia cazului n care acestea sunt interzise n baza unei legi sau a unei reglementri.
18
PARTEA A APLICAREA GENERAL A CODULUI Pagina Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale....................................... 20 Seciunea 110 Integritate.............................................................................. 26 Seciunea 120 Obiectivitate.......................................................................... 27 Seciunea 130 Competena profesional i atenia cuvenit............................. 28 Seciunea 140 Confidenialitate........................................................................ 29 Seciunea 150 Comportamentul profesional..................................................... 31
19
CODUL ETIC
SECIUNEA 100 100.1
Introducere i principii fundamentale
O caracteristic distinctiv a profesiei contabile o constituie asumarea responsabilitii de a aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu const exclusiv n a satisface nevoile unui client sau ale unui angajator individual. Acionnd n interes public, un profesionist contabil trebuie s respecte i s se conformeze prevederilor de etic ale acestui Cod. Acest Cod este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale de etic profesional pentru profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pentru aplicarea acestora. Cadrul conceptual ofer ndrumri legate de principiile fundamentale de etic. Profesionitilor contabili li se cere s aplice acest cadru conceptual n identificarea ameninrilor privind conformitatea cu principiile fundamentale, n evaluarea semnificaiei lor i, dac aceste ameninri nu sunt n mod clar nesemnificative s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel nct s nu fie compromis conformitatea cu principiile fundamentale. Prile B i C ilustreaz modul n care Cadrul conceptual trebuie aplicat n situaii specifice. Acestea ofer exemple de msuri de protecie care pot fi adecvate pentru a soluiona ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale i, de asemenea, ofer exemple de situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a soluiona ameninrile i, n consecin, activitatea sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili n practica public*. Partea C se aplic profesionitilor contabili angajai*. Profesionitii contabili n practica public pot, de asemenea, gsi recomandri pentru anumite circumstane specifice n Partea C. Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale: (a) Integritate Un profesionist contabil trebuie s fie direct i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri.
100.2
100.3
Principii fundamentale 100.4
Vezi Definiiile. Vezi Definiiile.
20
(b) Obiectivitate Un profesionist contabil trebuie s fie imparial, s nu se afle n conflict de interese sau sub influene nedorite care pot s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri. (c) Competena profesional i atenia cuvenit Un profesionist contabil are o datorie permanent de a-i menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic. n furnizarea serviciilor profesionale, un profesionist contabil trebuie s acioneze cu responsabilitate i n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile. (d) Confidenialitate Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a relaiilor profesionale sau de afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii unei tere pri fr o autorizaie specific, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n cadrul unor relaii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate n avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor tere pri. (e) Comportament profesional Un profesionist contabil trebuie s se conformeze legilor i normelor relevante i trebuie s evite orice aciune care discrediteaz profesia. Seciunile de la 110 la 150 prezint n detaliu fiecare din aceste principii fundamentale. Abordarea cadrului conceptual 100.5 Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot conduce la apariia unor ameninri specifice la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Este imposibil de definit fiecare situaie care las loc unor astfel de ameninri i de specificat msurile care trebuie luate pentru a le diminua. n plus, natura misiunilor i a sarcinilor de ser-
Vezi Definiiile.
21
CODUL ETIC
viciu poate varia, aadar pot exista ameninri diferite, care cer aplicarea unor tipuri diferite de msuri de protecie. Este aadar, n interesul public existena unui cadru conceptual care i cere profesionistului contabil s identifice, s evalueze i s rspund acestor ameninri conform principiilor fundamentale, i nu doar pentru a respecta un set de reguli specifice ce pot fi arbitrare. Pentru conformitatea cu principiile fundamentale, Codul ofer un cadru general n sprijinul profesionistului contabil pentru identificarea, evaluarea i contracararea ameninrilor. Dac ameninrile identificate nu sunt n mod clar nesemnificative, un profesionist contabil trebuie, dac este cazul, s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie compromis. 100.6 Un profesionist contabil are obligaia de a evalua orice ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd profesionistul contabil are cunotin sau se preconizeaz c va avea cunotin de circumstane sau relaii ce pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie s ia n calcul att factorii calitativi ct i cantitativi atunci cnd apreciaz semnificaia unei ameninri. n cazul n care nu poate aplica msuri de protecie adecvate, profesionistul contabil trebuie s refuze sau s ntrerup serviciul profesional respectiv, sau dac este cazul s renune la clientul respectiv (n cazul unui profesionist contabil n practica public) sau la organizaia angajatoare (n cazul unui profesionist contabil angajat). Un profesionist contabil poate, n mod involuntar, s ncalce o prevedere a acestui Cod. O asemenea nclcare involuntar a Codului, n funcie de natura i semnificaia sa, poate s nu compromit conformitatea cu principiile fundamentale enunate, dac, odat ce a fost descoperit, aceasta a fost corectat prompt i s-au luat msurile de protecie necesare. Prile B i C ale acestui Cod includ exemple menite s ilustreze modul de aplicare al cadrului conceptual. Exemplele nu se doresc a fi, nici nu trebuie s fie interpretate ca fiind o list exhaustiv a tuturor circumstanelor ntlnite de un profesionist contabil, ce pot constitui ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. n consecin, nu este suficient ca un profesionist contabil s respecte 22
100.7
100.8
100.9
numai exemplele prezentate; este mai indicat aplicarea cadrului general situaiilor specifice ntlnite de ctre un profesionist contabil.
Ameninri i msuri de protecie 100.10 Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi, teoretic, ameninat de o mare varietate de situaii. Multe ameninri se ncadreaz n urmtoarele categorii: a) Ameninri generate de interesul propriu, care apar atunci cnd profesionistul contabil sau un membru apropiat al familiei acestuia are un interes financiar sau de alt gen; b) Ameninri generate de auto-revizuire, care pot aprea atunci cnd un raionament anterior trebuie s fie reevaluat de ctre profesionistul contabil responsabil de acel raionament; c) Ameninri generate de reprezentare, care pot aprea atunci cnd un profesionist contabil promoveaz o poziie sau o opinie pn la un punct n care obiectivitatea sa poate fi compromis; d) Ameninri generate de familiaritate, care pot aprea atunci cnd, n virtutea unei relaii strnse, un profesionist contabil simpatizeaz prea mult cu interesele altor pri; i e) Ameninri generate de intimidare, care pot aprea atunci cnd un profesionist contabil poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv prin intermediul unei ameninri, reale sau presupuse. Prile B i respectiv C ale acestui Cod, prezint exemple ale unor situaii ce pot genera astfel de tipuri de ameninri pentru profesionitii contabili n practica public i pentru cei angajai. Profesionitii contabili n practica public pot, de asemenea, gsi recomandri relevante pentru situaiile specifice pe care le ntlnesc, n Partea C. 100.11 Msurile de protecie ce pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil acest gen de ameninri se mpart n dou mari categorii: (a) Msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri; i (b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate.
Vezi Definiiile.
23
CODUL ETIC
100.12
Msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementare includ, dar nu sunt limitate la: Cerine educaionale, de formare i experien pentru accesul la profesie. Cerine de dezvoltare profesional continu. Reglementri referitoare la guvernana corporativ. Standarde profesionale. Proceduri disciplinare i de monitorizare profesional sau reglementar. Revizuirea extern a rapoartelor, evalurilor, comunicatelor sau informaiilor unui profesionist contabil de ctre o ter parte mputernicit prin lege.
100.13
Prile B i respectiv C ale acestui Cod, prezint msurile de protecie n mediul de activitate al profesionitilor contabili n practica public i al celor angajai. Anumite msuri de protecie pot crete probabilitatea identificrii sau eliminrii comportamentului lipsit de etic. Astfel de msuri de protecie, care pot fi generate de profesia contabil, de legislaie, reglementri sau de organizaia angajatoare, includ dar nu sunt limitate la: Sisteme de reclamaii eficace, gestionate public de ctre compania angajatoare, de ctre profesie sau un organism de reglementare, care i mputernicete pe colegi, angajatori sau persoane din public s atrag atenia asupra unui comportament neprofesional sau lipsit de etic. O obligaie explicit de a raporta nclcri ale prevederilor de etic.
100.14
100.15
Natura msurilor de protecie care trebuie aplicate va varia n funcie de circumstane. n exercitarea raionamentului profesional, un profesionist contabil trebuie s aib n vedere ceea ce o ter parte rezonabil i informat, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv semnificaia unei ameninri i msurile de protecie aplicate, ar putea concluziona c este inacceptabil. n evaluarea conformitii cu principiile fundamentale, unui profesio24
Soluionarea conflictelor de etic 100.16
nist contabil i se poate cere s rezolve un conflict ce poate aprea n urma aplicrii acestora. 100.17 n cazul iniierii unui proces de soluionare a unui conflict, oficial sau neoficial, un profesionist contabil trebuie s ia n considerare urmtoarele, fie individual fie n colectiv, ca parte a unui proces de soluionare: (a) Fapte relevante; (b) Aspecte de etic implicate; (c) Principii fundamentale referitoare de problema n cauz; (d) Procedurile interne stabilite; i (e) Modaliti de aciune alternative. Avnd n vedere aceste aspecte, un profesionist contabil trebuie s determine modalitile adecvate de aciune care respect principiile fundamentale identificate. Profesionistul contabil trebuie, de asemenea, s evalueze consecinele fiecrei modaliti posibile de aciune, n parte. Dac problema rmne nerezolvat, auditorul trebuie s se consulte cu alte persoane din cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare pentru a obine sprijin n soluionare. 100.18 n cazul n care o anumit situaie implic un conflict cu o organizaie sau n cadrul unei organizaii, un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare consultarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei, cum ar fi consiliul de administraie sau comitetul de audit. Poate fi n interesul profesionistului contabil s documenteze fondul economic al problemei i detaliile privitoare la discuiile avute sau la deciziile luate, cu privire la respectiva problem. n cazul n care un conflict important nu poate fi rezolvat, un profesionist contabil poate solicita asisten profesional organismului profesional relevant sau consilierilor juridici, pentru a obine ndrumri pe probleme de etic, fr a nclca clauza de confidenialitate. De exemplu, un profesionist contabil poate ntlni un caz de fraud, prin raportarea cruia ar nclca clauza de confidenialitate. Profesionistul contabil trebuie s ia n considerare consilierea juridic pentru a determina dac este obligat s raporteze acest lucru.
100.19
100.20
Vezi Definiiile.
25
CODUL ETIC
100.21
Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic rmne nerezolvat, un profesionist contabil trebuie, dac acest lucru este posibil, s refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat conflictul. Profesionistul contabil poate determina c, n situaia respectiv, este mai indicat s se retrag din echipa misiunii* sau dintr-o sarcin specific, sau s renune la acea misiune, companie sau organizaie angajatoare. Principiul integritii impune ca obligaie tuturor profesionitilor contabili de a fi direci i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste. Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat cu rapoarte, evidene, comunicate sau alte informaii atunci cnd se apreciaz c informaiile: (a) Conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare; (b) Conin declaraii sau informaii ntocmite neglijent; sau (c) Omit sau ascund informaii necesare a fi incluse n cazul n care o astfel de omisiune sau ascundere ar induce n eroare.
SECIUNEA 110 Integritate 110.1
110.2
110.3
Nu se va considera c un profesionist contabil ncalc paragraful 110.2 dac profesionistul contabil furnizeaz un raport modificat cu privire la un aspect cuprins n paragraful 110.2.
26
SECIUNEA 120 Obiectivitate 120.1 Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a nu i compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cauza subiectivismului, conflictelor de interese sau influenei nedorite a altor persoane. Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Trebuie evitate relaiile care influeneaz n mod nejustificat raionamentele profesionale ale profesionistului contabil.
120.2
27
CODUL ETIC
SECIUNEA 130 Competena profesional i atenia cuvenit 130.1 Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune urmtoarele obligaii profesionitilor contabili: (a) Meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar care s asigure clienii sau angajatorii de primirea unor servicii profesionale competente; i (b) S acioneze cu contiinciozitate n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile, atunci cnd ofer servicii profesionale. 130.2 Furnizarea unor servicii profesionale competente presupune un raionament solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale. Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate: (a) Obinerea unui nivel de competen profesional; i (b) Meninerea unui nivel de competen profesional. 130.3 Meninerea competenei profesionale presupune o permanent monitorizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional tehnic i n mediul de afaceri. Pregtirea profesional continu dezvolt i menine capacitile care i permit unui profesionist contabil s desfoare o activitate competent n mediile profesionale. Contiinciozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu cerinele unei misiuni, cu atenie, meticulozitate i oportunitate. Un profesionist contabil trebuie s ntreprind aciunile necesare pentru a se asigura c cei care i desfoar activitatea profesional sub autoritatea profesionistului contabil beneficiaz de instruirea i supervizarea adecvat. Acolo unde este cazul, un profesionist contabil trebuie s i atenioneze pe clieni, angajatori i ali utilizatori ai serviciilor profesionale, de limitele inerente ale serviciilor oferite pentru a evita interpretarea eronat a unei opinii exprimate ca fiind afirmarea unui fapt.
130.4 130.5
130.6
28
SECIUNEA 140 Confidenialitate 140.1 Principiul confidenialitii impune profesionitilor contabili obligaia de a se abine de la: (a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, n lipsa unei autoriti adecvate i specifice sau cu excepia cazului n care exist o obligaie sau o sarcin legal sau profesional de a face publice acele informaii; i (b) Folosirea informaiilor confideniale dobndite n urma relaiilor profesionale sau de afaceri n avantajul lor personal sau n avantajul unei tere pri. 140.2 Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea, chiar i ntr-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie s fie vigilent fa de posibilitatea unor scurgeri de informaii, n special n situaii ce implic o asociere de afaceri de lung durat cu un asociat sau cu un afin. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s pstreze confidenialitatea informaiilor prezentate de ctre un posibil client sau angajator. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare necesitatea de a pstra confidenialitatea informaiilor n cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil trebuie s ntreprind toate aciunile rezonabile pentru a se asigura c angajaii aflai sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan sau asisten respect datoria profesionistului contabil de respectare a confidenialitii. Necesitatea de a se conforma principiului confidenialitii se menine i dup ncheierea relaiei dintre un profesionist contabil i client sau angajator. Cnd profesionistul contabil i schimb locul de munc sau obine un nou client profesionistul contabil are dreptul de a utiliza experiena anterioar. Profesionistul contabil nu trebuie, totui, s foloseasc sau s divulge informaiile confideniale fie dobndite, fie obinute dintr-o relaie profesional sau de afaceri. Urmtoarele sunt situaii n care profesionitilor contabili le este sau le poate fi solicitat divulgarea de informaii confideniale sau n care
140.3 140.4
140.5
140.6
140.7
Vezi Definiiile.
29
CODUL ETIC
divulgarea acestora poate fi adecvat: (a) Divulgarea este permis prin lege i este autorizat de ctre client sau angajator; (b) Divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu: (i) (ii) Pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare; sau Pentru a aduce la cunotina autoritilor publice adecvate eventualele nclcri ale legii care au aprut; i
(a) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga i nu este interzis prin lege: (i) (ii) Pentru a se conforma controlului calitii unei organizaii membre sau al organismului profesional; Pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea unei organizaii membre sau al unui organism de reglementare. Pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i Pentru a respecta standardele tehnice i cerinele de etic.
(iii) (iv) 140.8
n luarea deciziei cu privire la divulgarea de informaii confideniale, profesionistul contabil trebuie s ia n considerare urmtoarele aspecte: (a) Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimt ca profesionistul contabil s divulge informaii; (b) Dac toate informaiile relevante sunt cunoscute i fundamentate, n msura n care este posibil; n cazul n care situaia implic fapte nefundamentate, informaii incomplete sau concluzii nefondate, trebuie s se recurg la raionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac este cazul; i (c) Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; mai exact, profesionistul contabil trebuie s fie convins c prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai. 30
SECIUNEA 150 Comportamentul profesional 150.1 Principiul comportamentului profesional impune profesionitilor contabili obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni care pot discredita profesia. Acestea includ aciuni pe baza crora, o ter parte rezonabil i informat, la curent cu toate informaiile relevante, ar concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei. n cadrul strategiei de promovare i mediatizare a lor i a activitii pe care o efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze informaii care s compromit profesia. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii i loiali i nu trebuie: (a) S fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le pot oferi, pentru calificrile pe care le posed i experiena pe care o dein; sau
150.2
31
CODUL ETIC
(b) S ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca desfurat de alii.
PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC Pagina Seciunea 200 Introducere............................................................................... 33 Seciunea 210 Numirea profesional .............................................................. 39 Seciunea 220 Conflicte de interese................................................................. 43 Seciunea 230 Opinii suplimentare.................................................................. 45 Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii........................................ 46 Seciunea 250 Promovarea serviciilor profesionale........................................ 49 Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate.............................................................. 50 Seciunea 270 Custodia activelor clientului.................................................... 51 Seciunea 280 Obiectivitate toate serviciile................................................. 52 Seciunea 290 Independen misiuni de asigurare....................................... 53
32
SECIUNEA 200 Introducere 200.1 Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul conceptual coninut n Partea A trebuie aplicat de profesionitii contabili n practica public. Exemplele din urmtoarele seciuni nu se doresc a fi, i nici nu trebuie s fie interpretate a fi o list exhaustiv a tuturor cazurilor ntlnite de un profesionist contabil n practica public care ar putea atrage ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. n consecin nu este suficient ca un profesionist contabil n practica public s respecte doar exemplele prezentate; mai degrab, el ar trebui s aplice cadrul general, cazurilor specifice cu care se confrunt. Un profesionist contabil n practica public nu ar trebui s se angajeze n nicio afacere, ocupaie, sau activitate care i afecteaz sau care ar putea afecta integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i care ar conduce la incompatibilitatea cu prestarea serviciilor profesionale. Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectat ntr-o gam larg de cazuri. Multe ameninri se ncadreaz n urmtoarele categorii: (a) De interes propriu, (b) De auto-revizuire, (c) De reprezentare, (d) De familiaritate, i (e) De intimidare. Aceste ameninri sunt discutate n Partea A din acest Cod. Natura i semnificaia ameninrilor pot diferi n funcie de natura serviciului prestat, respectiv dac provin dintr-un serviciu prestat unui client de audit al situaiilor financiare, unui client de asigurare al auditului situaiilor ne-financiare, sau unui client de non-asigurare. 200.4 Exemple de circumstane care pot genera ameninri de interes propriu pentru un profesionist contabil n practica public includ, dar nu sunt limitate la:
200.2
Ameninri i msuri de protecie 200.3
Vezi Definiiile.
33
CODUL ETIC
200.5
Un interes financiar n firma client sau deinerea unui interes financiar mpreun cu un client. Dependena neadecvat fa de onorariile totale primite de la un client. ntreinerea unei relaii de afaceri strns cu un client. Preocuparea cu privire la posibilitatea pierderii unui client. Poteniala angajare la un client. Onorarii contingente legate de o misiune de asigurare; Un mprumut ctre sau de la un client de asigurare sau de la oricare din directorii acestuia sau de la alte persoane din conducere;
Exemple de circumstane care pot genera ameninri de auto-revizuire includ, dar nu sunt limitate la: Descoperirea unei erori semnificative n timpul unei reevaluri a activitii profesionistului contabil n practica public. ntocmirea unui raport asupra operaionalitii sistemelor financiare dup implicarea n elaborarea sau implementarea lor; ntocmirea datelor primare utilizate pentru generarea unor nregistrri care fac obiectul specific al misiunii. Un membru al echipei de asigurare care ocup, sau a ocupat recent, funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul entitii client. Un membru al echipei de asigurare care este, sau a fost recent, angajat al clientului de asigurare ntr-o poziie n care exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice. Prestarea pentru un client a unui serviciu care afecteaz direct obiectul specific al misiunii de asigurare.
200.6
Exemple de circumstane care pot genera ameninri de reprezentare includ, dar nu sunt limitate la: Promovarea aciunilor ntr-o entitate cotat* atunci cnd acea en-
Vezi Definiiile. A se vedea Definiiile
34
titate este un client de audit al situaiilor financiare. 200.7 Aprarea unui client de asigurare n cazul unor litigii sau n rezolvarea disputelor cu tere pri.
Exemple de circumstane care pot genera ameninri de familiaritate includ, dar nu sunt limitate la urmtoarele situaii: Un membru al echipei misiunii are un membru apropiat al familiei sau un afin care ocup funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul entitii client. Un membru al echipei misiunii are un membru apropiat al familiei sau un afin care, ca angajat al clientului, este n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii.
Acceptarea unor cadouri sau a unui tratament preferenial din partea clientului, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod clar nesemnificativ. Asocierea de lung durat a personalului cheie cu clientul de asigurare.
200.8
Exemple de circumstane care pot genera ameninri de intimidare includ, dar nu sunt limitate la: Ameninarea cu nlocuirea sau concedierea din cadrul misiunii fcut de ctre client. Ameninarea cu litigiul. Exercitarea unei presiuni n vederea reducerii inadecvate a ariei de cuprindere a activitii executate pentru a reduce onorariile.
200.9
Un profesionist contabil n practica public poate observa de asemenea c situaii specifice dau natere unor ameninri specifice privind conformitatea cu unul sau mai multe principii fundamentale. Astfel de ameninri specifice, evident, nu pot fi clasificate. Fie n relaiile profesionale, fie n relaiile de afaceri, un profesionist contabil n practica public ar 35
CODUL ETIC
Un fost partener al firmei ocup funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul entitii client sau este angajat ntr-o poziie n care exercit o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii.
trebui s fie tot timpul vigilent la astfel de cazuri i ameninri. 200.10 Msurile de protecie care ar putea elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil se mpart n dou mari categorii: (a) Msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri; i (b) Msuri de protecie n mediul de lucru. Exemple de msuri de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementri sunt descrise n paragraful 100.12 din Partea A a acestui Cod. 200.11 n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia n funcie de circumstane. Msurile de protecie din mediul de lucru cuprind msuri de protecie la nivelul firmei i msuri de protecie specifice misiunii. Un profesionist contabil n practica public trebuie s-i exercite raionamentul profesional pentru a determina cum s abordeze cel mai bine o ameninare identificat. Atunci cnd i exercit raionamentul, un profesionist contabil n practica public trebuie s considere dac un ter rezonabil i informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv semnificaia ameninrii i msurile de protecie aplicate, ar fi de acord, n mod rezonabil, c acestea sunt acceptabile. Aceast consideraie va fi afectat de aspecte precum semnificaia ameninrii, natura misiunii i structura firmei. Msurile de protecie la nivelul firmei, n cadrul mediului de lucru, pot include: Liderii firmei care subliniaz importana conformitii cu principiile fundamentale; Liderii firmei care prevd ateptarea ca membrii echipei de asigurare s acioneze n interesul public; Politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului de calitate a misiunilor; Politici documentate privind identificarea ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, evaluarea semnificaiei acestor ameninri i identificarea i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil ameninrile, diferite de cele care sunt, n mod evident, nesemnificative; Pentru firmele care presteaz misiuni de asigurare, politici docu36
200.12
mentate privind independena referitoare la identificarea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea semnificaiei acestor ameninri i evaluarea i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau reduce aceste ameninri, altele dect cele care sunt n mod evident nesemnificative, la un nivel acceptabil; Politici i proceduri interne documentate care solicit conformitatea cu principiile fundamentale. Politici i proceduri care vor permite identificarea intereselor sau relaiilor dintre firm sau membrii echipei misiunii i clieni; Politici i proceduri de monitorizare i, atunci cnd este necesar, de gestionare a credibilitii datelor privind veniturile primite de la un singur client;
Politici i proceduri care interzic persoanelor fizice care nu fac parte din echipa misiunii s influeneze inadecvat rezultatele misiunii; Comunicarea la timp a politicilor i procedurilor unei firme, precum i a oricror schimbri ale acestora, ctre toi partenerii i personalul profesional, inclusiv instruirea i educarea corespunztoare a acestora n ceea ce privete astfel de politici i proceduri; Desemnarea unui membru al conducerii superioare drept responsabil de supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de control al calitii din cadrul firmei; Consilierea partenerilor i a personalului profesional al clientului de asigurare i al entitilor afiliate fa de care trebuie s i pstreze independena; Un mecanism disciplinar de promovare a conformitii cu politicile i procedurile; i Politici i proceduri publicate care s i ncurajeze i s i abiliteze pe angajai s comunice nivelurilor superioare din cadrul firmei orice problem legat de conformitatea cu principiile fundamen-
Vezi Definiiile.
37
CODUL ETIC
Utilizarea unor parteneri diferii i a unor echipe de misiune cu metode separate de raportare n vederea prestrii serviciilor de non-asigurare pentru un client de asigurare;
tale care i preocup. 200.13 Msurile de protecie specifice misiunii n mediul de lucru pot include: Implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a revizui munca efectuat sau pentru a oferi consiliere, dac este necesar; Consultarea unei tere pri independente, cum ar fi un comitet de directori independent, un organism profesional normalizator sau un alt profesionist contabil; Discutarea problemelor de etic cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului; Prezentarea naturii serviciilor prestate i a mrimii onorariilor percepute ctre persoanele nsrcinate cu guvernana clientului; Implicarea altei firme pentru a efectua sau a reefectua o parte a misiunii; Rotaia personalului cheie al echipei de asigurare.
200.14
n funcie de natura misiunii, un profesionist contabil n practica public poate, de asemenea, s se bazeze pe msurile de protecie pe care le-a implementat clientul su. Totui, nu este posibil s se bazeze doar pe astfel de msuri de protecie pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Msurile de protecie legate de sistemele i procedurile clientului, pot include urmtoarele situaii: n cazul n care clientul numete o firm n practica public pentru a derula o misiune, alte persoane dect conducerea ratific sau aprob aceast alegere. Clientul are angajai competeni, cu experien i vechime n munc, care pot lua decizii manageriale. Clientul a implementat proceduri interne care asigur alegeri obiective n mandatarea misiunilor de non-asigurare. Clientul deine o structur de guvernan corporativ care asigur o supraveghere i o comunicare adecvat n ceea ce privete serviciile firmei.
200.15
38
SECIUNEA 210 Numirea profesional Acceptarea unui client 210.1 nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un profesionist contabil n practica public ar trebui s ia n considerare dac acceptarea ar crea anumite ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. Ameninrile poteniale la adresa integritii sau comportamentului profesional pot aprea, de exemplu, ca urmare a unor aspecte neclare legate de un client (proprietarii acestuia, conducerea i activitile desfurate). Problemele n ceea ce privete un client care, dac sunt cunoscute, ar putea amenina conformitatea cu principiile fundamentale, includ, de exemplu, implicarea clientului n activiti ilegale (cum ar fi splarea banilor), lipsa onestitii sau existena unor practici de raportare financiar care pot fi puse sub semnul ntrebrii. Semnificaia oricror ameninri trebuie evaluat. Dac ameninrile identificate sunt altfel dect n mod evident nesemnificative, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dac este cazul, pentru a le elimina i pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie corespunztoare ar putea include cunoaterea i nelegerea clientului, a acionarilor si, a conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana sa i a activitilor sale de afaceri sau obinerea angajamentului clientului c i va mbunti practicile de guvernan corporativ sau instrumentele de control intern. Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, un profesionist contabil n practica public ar trebui s refuze acceptarea relaiei cu clientul. Deciziile privind acceptarea ar trebui revizuite periodic pentru misiunile recurente la acelai client. Un profesionist contabil n practica public trebuie s fie de acord s ofere numai acele servicii pe care are competena de a le presta. nainte de a accepta o misiune specific la un client, un profesionist contabil n practica public trebuie s ia n considerare dac acceptarea ar da natere la orice ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de interes propriu la adresa 39
210.2
210.3
210.4
210.5
210.6
Acceptarea misiunii 210.7
CODUL ETIC
competenei profesionale i la acordarea ateniei cuvenite apare dac echipa misiunii nu posed sau nu poate dobndi competenele necesare pentru a desfura misiunea n mod adecvat. 210.8 Un profesionist contabil n practica public ar trebui s evalueze semnificaia ameninrilor identificate i, dac sunt altfel dect n mod evident nesemnificative, ar trebui aplicate, dup caz, msuri de protecie pentru a le elimina i a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Dobndirea unor cunotine adecvate cu privire la natura afacerii clientului, complexitatea operaiunilor sale, cerinele specifice misiunii i scopul, natura i aria de aplicabilitate a activitii ce urmeaz a fi prestat. Dobndirea de cunotine privind domeniile de activitate relevante sau aspectele cheie. Deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete cerinele relevante de raportare sau reglementare. Desemnarea unui personal suficient care dispune de competenele necesare. Utilizarea unor experi, acolo unde este necesar. Convenirea asupra unui buget de timp realist pentru realizarea misiunii. Conformarea cu politicile i procedurile de control a calitii elaborate pentru a oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifice sunt acceptate numai atunci cnd pot fi realizate cu competen.
210.9
Atunci cnd un profesionist contabil n practica public intenioneaz s se bazeze pe consilierea sau activitatea unui expert, profesionistul contabil n practica public trebuie s evalueze dac aceast ncredere este garantat. Profesionistul contabil n practica public trebuie s in cont de factori precum reputaia, experiena, resursele disponibile i standardele profesionale i de etic disponibile i aplicabile. Aceste informaii pot fi obinute dintr-o asociere anterioar cu respectivul expert sau din consultarea cu alte pri. Un profesionist contabil n practica public care este rugat s nlocu40
Modificri ale unei numiri profesionale 210.10
iasc un alt profesionist contabil n practica public, sau care intenioneaz s aplice pentru preluarea unei misiuni deinute n prezent de un alt profesionist contabil n practica public, trebuie s determine dac exist motive profesionale sau de alt natur, pentru a nu accepta misiunea, cum ar fi circumstane care amenin conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite dac un profesionist contabil n practica public accept misiunea nainte de a cunoate toate faptele pertinente. 210.11 Trebuie evaluat semnificaia ameninrilor. n funcie de natura misiunii, acest lucru ar putea presupune comunicarea direct cu acel profesionist contabil existent pentru a determina faptele i circumstanele care stau la baza modificrii propuse, astfel nct profesionistul contabil n practica public s poat decide dac este adecvat s accepte misiunea. De exemplu, este posibil ca motivele aparente ale modificrii numirii s nu reflecte n totalitate faptele i este posibil ca acestea s indice contradicii cu acel profesionist contabil existent care s influeneze decizia de a accepta numirea. Un profesionist contabil existent se afl sub restricia confidenialitii. Msura n care profesionistul contabil n practica public poate i trebuie s discute cu profesionistul contabil propus depinde de natura misiunii i de: (a) Obinerea permisiunii clientului de a face acest lucru; sau (b) Cerinele legale sau etice referitoare la acest tip de comunicri sau prezentri, care pot varia n funcie de jurisdicie. 210.13 n absena unor instruciuni specifice din partea clientului, profesionistul contabil existent nu trebuie, n general, s ofere n mod voluntar informaii despre afacerile clientului. Circumstanele n care ar putea fi corespunztor s se divulge informaii confideniale sunt prezentate n Seciunea 140 a Prii A din acest Cod. Dac se identific ameninri care sunt, n mod evident, mai mult dect nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msuri de protecie pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Aceste msuri de protecie pot include:
210.12
210.14
210.15
Vezi Definiiile.
41
CODUL ETIC
Discutarea n ntregime i fr reineri a afacerilor clientului cu acel profesionist contabil existent; Solicitarea profesionistului contabil existent s ofere informaiile cunoscute cu privire la orice fapte sau circumstane care, dup prerea acestuia, ar trebui aduse la cunotina profesionistului contabil propus nainte ca acesta s decid dac accept sau nu misiunea; Atunci cnd se rspunde cererilor de a nainta oferte, s se prezinte n respectiva ofert c, nainte de a accepta misiunea, va fi solicitat contactul cu acel profesionist contabil existent, astfel nct s se poat cerceta dac exist motive profesionale sau de orice alt natur din cauza crora numirea nu ar trebui acceptat. 210.16 Un profesionist contabil n practica public trebuie, n general, s obin permisiunea clientului, de preferabil n scris, de a iniia discuiile cu acel profesionist contabil existent. Odat obinut permisiunea, profesionistul contabil existent trebuie s respecte reglementrile legale i de alt natur care guverneaz astfel de cereri. Atunci cnd profesionistul contabil existent ofer informaii, acestea trebuie s fie oferite cu onestitate i fr ambiguitate. Dac profesionistul contabil propus nu reuete s comunice cu profesionistul contabil existent, cel propus trebuie s ncerce s obin informaii cu privire la orice ameninri posibile prin alte metode, cum ar fi chestionarea prilor tere sau investigaii de fond privind conducerea superioar sau persoanele nsrcinate cu guvernana clientului. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea metodelor de protecie, i nu pot fi obinute, prin alte modaliti, informaii satisfctoare cu privire la datele necesare, un profesionist contabil n practica public refuz misiunea. Unui profesionist contabil n practica public i se poate solicita s realizeze activiti complementare sau suplimentare fa de activitatea celui existent. Aceste mprejurri pot da natere la ameninri poteniale privind competena profesional i acordarea ateniei cuvenite, ameninri care rezult, de exemplu, din informaii incomplete sau din lipsa informaiilor. Msurile de protecie fa de aceste ameninri includ notificarea profesionistului contabil existent cu privire la activitatea propus, situaie care d profesionistului contabil existent ocazia de a oferi orice informaii relevante necesare desfurrii corespunztoare a activitii. 42
210.17
210.18
SECIUNEA 220 Conflicte de interese 220.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s ia msuri rezonabile pentru a identifica circumstanele care ar putea genera un conflict de interese. Acest tip de circumstane ar putea genera ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare la adresa obiectivitii poate aprea atunci cnd un profesionist contabil n practica public concureaz direct cu un client sau are o asociere n participaie sau un acord similar cu un competitor important al clientului. O ameninare la adresa obiectivitii sau confidenialitii poate fi generat i atunci cnd un profesionist contabil n practica public presteaz servicii pentru clieni ale cror interese sunt n conflict sau pentru clieni care au o disput cu privire la subiectul sau tranzacia n cauz. 220.2 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze semnificaia oricror ameninri. Evaluarea include cercetarea, nainte de acceptarea sau continuarea relaiei sau misiunii specifice cu un client, dac profesionistul contabil independent are interese de afaceri sau relaii cu acel client sau cu o ter parte care ar putea genera ameninri. Dac exist i alte ameninri cu excepia celor nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, msurile de protecie trebuie, n general, s includ urmtoarele aciuni ale profesionistului contabil de practic public: (a) Notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile firmei care ar putea reprezenta un conflict de interese i obinerea consimmntului clientului de a aciona n asemenea mprejurri; sau (b) Notificarea tuturor prilor relevante cu privire la faptul c profesionistul contabil n practica public acioneaz n numele a dou sau mai multe pri ntr-un aspect n privina cruia interesele lor sunt n conflict i obinerea consimmntului acestora de a aciona astfel; sau (c) Notificarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil n practica public nu acioneaz n mod exclusiv pentru niciun client pentru furnizarea serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un anumit sector al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea consimmntului clientului de a aciona astfel. 220.4 De asemenea, trebuie luate n considerare urmtoarele msuri de protec43
220.3
CODUL ETIC
ie suplimentare: (a) Utilizarea unor echipe distincte pentru fiecare misiune; i (b) Proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o strict separare fizic a unor astfel de echipe, completarea confidenial i securizat a datelor); i (c) ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de securitate i confidenialitate; i (d) Utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de ctre angajaii i partenerii firmei; i (e) Revizuirea periodic a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan cu experien care nu este implicat n misiunile relevante ale clienilor. 220.5 Atunci cnd un conflict de interese reprezint o ameninare la adresa unuia sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenialitatea sau comportamentul profesional, ameninare care nu poate fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, profesionistul contabil n practica public trebuie s concluzioneze c nu este corespunztor s accepte o anumit misiune sau c este necesar retragerea din una sau mai multe misiuni conflictuale.
220.6 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public a solicitat consimmntul unui client de a aciona pentru o alt parte ntr-o problem n care interesele celor doi sunt n conflict, iar acest consimmnt i-a fost refuzat de ctre client, atunci acesta nu trebuie s continue s acioneze n numele uneia dintre prile implicate n problema care d natere unui conflict de interese.
44
SECIUNEA 230 Opinii suplimentare 230.1 Situaiile n care unui profesionist contabil n practica public i se solicit s ofere o opinie suplimentar cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate, de audit, de raportare sau a altor standarde sau principii n anumite circumstane sau anumitor tranzacii de ctre o companie sau o entitate care nu este un client curent, sau n numele acesteia, pot fi generate ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare privind competena profesional i atenia cuvenit, n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie profesionistul contabil existent, sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Semnificaia ameninrii va depinde de circumstanele cererii i de alte fapte disponibile i presupuneri relevante pentru exprimarea unui raionament profesional.
230.2 Atunci cnd i se solicit o astfel de opinie, un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze semnificaia ameninrilor i, dac acestea sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include obinerea permisiunii clientului de a contacta profesionistul contabil existent, descrierea, n cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei copii a opiniei profesionistului contabil existent. 230.3 Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comunicarea cu profesionistul contabil existent, un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze dac, n circumstanele date este corespunztor s ofere opinia cerut.
45
CODUL ETIC
SECIUNEA 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii 240.1 Atunci cnd ncep negocierile privind serviciile profesionale, un profesionist contabil n practica public poate meniona orice onorariu pe care l consider corespunztor. Faptul c un profesionist contabil n practica public percepe un onorariu mai mic dect altul nu este, n sine, lipsit de etic. Cu toate acestea, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale care apar din nivelul onorariilor percepute. De exemplu, o ameninare cauzat de interesul propriu la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea fi dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile. Semnificaia unor astfel de ameninri va depinde de factori precum nivelul onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. innd cont de aceste poteniale ameninri, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie care pot fi aplicate includ: Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii i, n special, cu privire la baza pe care sunt percepute onorariile i la serviciile acoperite de onorariul perceput. Alocarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea sarcinii.
240.2
240.3
Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de non-asigurare 1. Totui, ele pot genera, n anumite circumstane, ameninri fa de respectarea principiilor fundamentale. Ele ar putea genera o ameninare a obiectivitii prin interesul propriu. Semnificaia acestor ameninri depinde de factori precum: Natura misiunii; Limitele valorilor posibile ale onorariului; Baza pentru determinarea onorariului; Dac rezultatul tranzaciei va fi revizuit de o ter parte independent.
240.4 Semnificaia unor astfel de ameninri trebuie evaluat i, dac acestea sunt
Onorariile contingente pentru serviciile de non-asigurare furnizate clienilor de asigurare sunt discutate n Seciunea 290 a acestei pri a Codului.
1
46
altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: Un pre-contract scris cu clientul privind baza de remunerare. Prezentarea pentru grupul int de utilizatori a activitii realizate de ctre profesionistul contabil n practica public i a bazei de remunerare. Politici i proceduri de control al calitii. Revizuirea de ctre o ter parte obiectiv a activitii realizate de ctre profesionistul contabil n practica public.
240.5
n anumite circumstane, un profesionist contabil n practica public poate primi un onorariu sau un comision referitor la activitatea prestat pentru un client. Spre exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n practica public nu furnizeaz serviciile specifice solicitate, poate primi un onorariu de la clientul unui alt profesionist contabil n practica public sau de la un alt expert. Un profesionist contabil n practica public poate primi un comision de la o ter parte (spre exemplu de la un furnizor de software) pentru vnzarea de bunuri sau servicii unui client. Acceptarea unui asemenea comision sau onorariu conex poate da natere unor ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite. Un profesionist contabil n practica public poate, de asemenea, s plteasc un astfel de onorariu conex pentru a obine un client, spre exemplu, n cazul n care clientul respectiv solicit servicii specifice, care nu pot fi oferite de auditorul existent. Plata unor asemenea onorarii conexe poate, de asemenea, s dea natere unei ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite.
240.6
240.7 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s plteasc sau s primeasc un onorariu sau un comision, dect dac a luat msuri de protecie pentru a elimina ameninrile i pentru a le aduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot include: Informarea clientului n legtur cu orice acord de plat a unui onorariu conex ctre un alt profesionist contabil pentru serviciul respectiv; Informarea clientului n legtur cu orice acord pentru primirea unui onorariu conex pltit de client unui alt profesionist contabil n 47
CODUL ETIC
practica public; Obinerea unui acord prealabil din partea clientului n ceea ce privete stabilirea comisionului n corelaie cu vnzarea de ctre o ter parte a unor bunuri sau servicii clientului.
240.8
Un profesionist contabil n practica public poate achiziiona integral sau parial o alt firm, pe baz de pli efectuate ctre persoanele care au deinut anterior firma, sau ctre motenitorii acestora. Astfel de pli nu sunt considerate onorarii sau comisioane conexe aa cum sunt definite n paragrafele de la 240.5-240.7 de mai sus.
48
SECIUNEA 250 Marketingul serviciilor profesionale 250.1 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public solicit noi misiuni prin publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de interes propriu a conformitii cu principiul competenei profesionale este generat dac serviciile, realizrile sau produsele sunt promovate ntr-un mod care este inconsecvent cu acest principiu. 250.2 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s compromit profesia atunci cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul contabil independent trebuie s fie onest i loial i nu trebuie: S emit pretenii exagerate pentru serviciile oferite, calificrile deinute sau experiena ctigat.
Dac profesionistul contabil n practica public are ndoieli cu privire la caracterul adecvat al unei anumite forme de publicitate sau marketing, profesionistul contabil n practica public trebuie s se consulte cu organismul profesional relevant.
Vezi Definiiile.
49
CODUL ETIC
S fac referiri compromitoare la comparaii nefundamentate cu activitatea altora.
SECIUNEA 260 Cadouri i ospitalitate 260.1 Este posibil ca unui profesionist contabil n practica public sau unui afin sau unei rude apropiate a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O astfel de ofert genereaz ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninri de interes propriu asupra obiectivitii pot fi create dac este acceptat un cadou din partea unui client; ameninri de intimidare la adresa obiectivitii pot aprea din divulgarea public a unor astfel de oferte.
260.2 Semnificaia unor astfel de ameninri depinde de natura, valoarea i interesul din spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui profesionist contabil n practica public cadouri i ospitalitate pe care o ter parte rezonabil le-ar considera n mod evident nesemnificative, acesta poate concluziona c oferta este fcut n cursul normal al activitii, fr intenia specific de a influena luarea deciziilor sau de a obine informaii. n astfel de cazuri, profesionistul contabil n practica public poate concluziona, n general, c nu exist o ameninare semnificativ la adresa conformitii cu principiile fundamentale. 260.3 Dac este evident c ameninrile evaluate nu sunt nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msuri de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, un profesionist contabil n practica public nu trebuie s accepte o astfel de ofert.
50
SECIUNEA 270 Custodia activelor clientului 270.1 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s i asume custodia lichiditilor sau a altor active ale unui client dect dac acest lucru este permis prin lege, i n acest caz n conformitate cu orice obligaii legale suplimentare impuse unui profesionist contabil n practica public care deine astfel de active. Deinerea activelor unui client creeaz ameninri n ceea ce privete conformitatea cu principiile fundamentale; spre exemplu, exist un o ameninare de interes propriu privind competena profesional i poate fi o ameninare de interes propriu privind obiectivitatea, rezultat din deinerea activelor unui client. Pentru protecia mpotriva unor astfel de ameninri, un profesionist contabil n practica public, cruia i se ncredineaz lichiditi (sau alte active) aparinnd altor persoane, trebuie s: (b) Foloseasc astfel de active numai pentru scopul n care au fost destinate; (c) n orice moment, s fie pregtit s rspund oricrei persoane ndreptite, pentru acele active, precum i pentru orice venit, dividend sau ctig generat; (d) S respecte toate legile i reglementrile relevante privind deinerea i evidena unor astfel de active. 270.3 n plus, profesionitii contabili n practica public, trebuie s fie contieni de ameninrile privind conformitatea cu principiile fundamentale prin asociere cu astfel de active, spre exemplu, n cazul n care se constat c activele provin din activiti ilegale, cum ar fi splarea banilor. Ca parte integrant a procedurilor de acceptare a clienilor i misiunilor pentru astfel de servicii, profesionitii contabili n practica public trebuie s efectueze investigaii adecvate privind proveniena unor astfel de active i trebuie s aib n vedere obligaiile lor legale. Totodat, acetia pot solicita consiliere juridic.
270.2
51
CODUL ETIC
(a) Pstreze astfel de active separat de cele personale sau ale firmei;
SECIUNEA 280 Obiectivitate toate serviciile 280.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s aib n vedere, atunci cnd ofer orice servicii profesionale, dac exist ameninri la adresa conformitii cu principiul fundamental al obiectivitii care rezult din interesele avute n relaiile cu un client sau cu directori, funcionari sau angajai. De exemplu, o ameninare de familiaritate asupra obiectivitii, poate fi generat de o relaie de familie, o relaie apropiat personal sau o relaie de afaceri.
280.2 Un profesionist contabil n practica public care ofer un serviciu de asigurare trebuie s fie independent fa de clientul de asigurare. Independena la nivel mental i n aparen este necesar pentru a permite profesionistului contabil n practica public s exprime o concluzie, care s fie perceput ca neafectat de subiectivism, conflict de interese sau influene necorespunztoare ale altor pri. Seciunea 290 ofer ndrumri specifice privind cerinele de independen pentru profesionitii contabili n practica public atunci cnd efectueaz o misiune de asigurare. 280.3 Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu profesional depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de natura activitii pe care profesionistul contabil n practica public o desfoar. Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze semnificaia ameninrilor identificate, i, dac acestea nu sunt n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: Retragerea din echipa misiunii. Proceduri de supraveghere. ncheierea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea. Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei. Discutarea problemei cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului.
280.4
52
SECIUNEA 290 Independen misiuni de asigurare 290.1 n cazul unei misiuni de asigurare este n interesul public i, prin urmare, stipulat de prezentul Cod Etic, ca membrii echipelor de asigurare, ai firmelor i, atunci cnd este aplicabil, ai firmelor din cadrul unei reele s fie independeni fa de clienii de asigurare. 290.2 Misiunile de asigurare au ca scop sporirea ncrederii utilizatorilor cu privire la rezultatul unei evaluri sau a unei cuantificri a unui aspect n conformitate cu o serie de criterii. Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigurare (Cadrul general de asigurare), emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, descrie obiectivele i elementele misiunilor de audit i identific misiunile la care se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale pentru misiunile de revizuire (ISRE) i Standardele Internaionale pentru misiunile de asigurare (ISAE). Pentru o descriere a elementelor i obiectivelor unei misiuni de asigurare trebuie s se fac referiri la Cadrul General de Asigurare. 290.3 Aa cum este detaliat n Cadrul General de Asigurare, ntr-o misiune de asigurare, profesionistul contabil n practica public exprim o concluzie menit s sporeasc gradul de ncredere a utilizatorilor vizai, alii dect prile responsabile , n legtur cu rezultatele evalurii sau cuantificrii informaiilor specifice. 290.4 Rezultatul evalurii sau cuantificrii este o informaie care rezult din aplicarea criteriilor asupra informaiilor specifice. Termenul informaii specifice este utilizat pentru explicarea rezultatului evalurii sau cuantificrii respective. De exemplu: Recunoaterea, cuantificarea, prezentarea i publicarea cuprinse n situaiile financiare (informaii specifice), rezult din aplicarea unui cadru de raportare financiar pentru recunoatere, cuantificare, prezentare i publicare, precum Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), (criterii) privind poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti (informaii specifice). O afirmaie privind eficacitatea controlului intern (informaii specifice) rezult din aplicarea unui cadru general de evaluare a eficacitii controlului intern, precum COSO sau CoCo, (criterii) asupra
Vezi Definiiile.
53
CODUL ETIC
unui proces (informaii specifice). 290.5 Misiunile de asigurare pot fi bazate pe afirmaii sau pe raportarea direct. n oricare dintre aceste tipuri sunt implicate trei pri distincte: un profesionist contabil n practica public, o parte responsabil i utilizatorii vizai. n misiunile de asigurare bazate pe afirmaii, care includ o misiune de audit al situaiilor financiare, evaluarea sau cuantificarea informaiilor specifice, se realizeaz de ctre partea responsabil i informaiile specifice se regsesc sub forma unei afirmaii disponibile utilizatorilor vizai. ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportarea direct, profesionistul contabil n practica public, fie efectueaz evaluarea sau cuantificarea direct a informaiilor specifice, fie obine o declaraie din partea prii responsabile, care a efectuat evaluarea sau cuantificarea, c aceasta nu este disponibil utilizatorilor vizai. Informaiile specifice sunt furnizate utilizatorilor vizai n raportul de asigurare. Independena implic: Independena la nivel mental Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i care permit individului s acioneze cu integritate, s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. Independena n aparen Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de asigurare au fost compromise. 290.9 Utilizarea izolat a termenului de independen poate crea nenelegeri. Prin el nsui termenul poate conduce observatorii la presupunerea c o persoan care exercit raionamentul profesional trebuie s nu fie implicat n nicio relaie economic, financiar sau de alt natur. Acest lucru este imposibil pentru c orice membru al societii are relaii cu ceilali membri. n consecin, semnificaia relaiilor economice, financiare sau de alt natur trebuie s fie evaluat, astfel nct o ter parte, rezonabil i informat n legtur cu toate aspectele relevante ar concluziona n mod rezonabil c relaiile respective sunt inacceptabile. 54
290.6
290.7
290.8
290.10
Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante i, prin urmare, este imposibil s se defineasc fiecare situaie care poate genera ameninri la adresa independenei i s se specifice msurile de protecie corespunztoare pentru a reduce aceste ameninri. n plus, natura misiunilor de asigurare poate fi diferit i, prin urmare, pot exista diferite tipuri de ameninri care s necesite aplicarea unor msuri de protecie diferite. Este, prin urmare, n interesul public un cadru general conceptual care s stipuleze mai degrab ca firmele i membrii echipelor de asigurare s identifice, s evalueze i s soluioneze ameninrile la adresa independenei, dect s respecte un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare. Membrii echipelor de asigurare, ai firmelor i ai firmelor din cadrul unei reele trebuie s aplice cadrul general conceptual din Seciunea 100 acelor circumstane specifice luate n considerare. n plus fa de identificarea relaiilor dintre firm, dintre firmele din reea, dintre membrii echipei de asigurare i clientul de asigurare, trebuie evaluat dac relaiile dintre persoanele din afara echipei de asigurare i clientul de asigurare genereaz ameninri la adresa independenei.
O abordare conceptual a independenei 290.11
290.12 Exemplele prezentate n aceast seciune sunt menite s ilustreze aplicarea cadrului general conceptual i nu sunt menite s fie, sau nu trebuie interpretate ca fiind o list exhaustiv a tuturor circumstanelor care ar putea genera ameninri la adresa independenei. Prin urmare, nu este suficient ca un membru al echipei de asigurare, o firm sau o firm din cadrul unei reele s respecte pur i simplu exemplele prezentate, mai degrab ei ar trebui s aplice cadrul general fiecrui caz specific cu care se confrunt. 290.13 Natura ameninrilor la adresa independenei i msurile de protecie aplicabile necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le aduce la un nivel acceptabil difer n funcie de caracteristicile misiunii individuale de asigurare: dac este o misiune de audit al situaiilor financiare sau un alt tip de misiune de asigurare; n cel din urm caz, scopul, informaiile specifice i utilizatorii int ai raportului. O firm ar trebui, prin urmare, s evalueze circumstanele relevante, natura misiunii de asigurare i ameninrile la adresa independenei atunci cnd decide dac este potrivit sau nu s accepte sau s continue o misiune i cnd decide natura msurilor de protecie necesare i a faptului dac un anumit individ ar trebui s fie membru al echipei de asigurare. 55
CODUL ETIC
Reele i firme din cadrul unei reele2 290.14 O entitate care aparine unei reele poate fi o firm, care este definit n acest Cod drept un practician individual, parteneriat sau o corporaie de profesioniti contabili i o entitate care controleaz sau este controlat de astfel de pri, sau entitatea ar putea fi alt tip de entitate, precum un cabinet de consultan sau un cabinet profesional de avocatur. Cerinele privind independena din aceast seciune care sunt aplicabile unei firme din cadrul unei reele sunt aplicabile unei entiti care corespunde definiiei unei firme. 290.15 Dac o firm este considerat a fi o firm din cadrul unei reele, firma trebuie s fie independent fa de clienii de audit al situaiilor financiare ai celorlalte firme din cadrul reelei. n plus, pentru clienii de asigurare care nu sunt clieni de audit al situaiilor financiare, trebuie analizate toate ameninrile despre care firma are motive s cread c vor fi generate de interesele financiare n client deinute de alte entiti din cadrul reelei sau de relaia dintre client i alte entiti din reea. 290.16 Pentru a-i spori capacitatea de a furniza servicii profesionale, firmele formeaz frecvent structuri de dimensiuni mari cu alte firme i entiti. Msura n care aceste structuri mari creeaz o reea depinde de anumite fapte i circumstane i nu depinde de faptul c firmele i entitile sunt separate i distincte din punct de vedere legal. De exemplu, o structur mare poate avea numai scopul de a facilita recomandarea pentru activiti, ceea ce n sine nu constituie neaprat o reea. n mod alternativ, o structur mai mare poate fi constituit n scopul cooperrii, iar firmele au un nume comun de marc, un sistem comun de control al calitii, sau resurse profesionale semnificative n comun i n consecin sunt considerate a fi o reea. 290.17 Raionamentul pentru a decide dac o structur mare constituie o reea trebuie efectuat lund n considerare faptul dac o ter parte rezonabil i informat este probabil s ajung la concluzia c, analiznd toate faptele i circumstanele specifice, entitile sunt asociate n aa fel nct exist o reea. Acest raionament trebuie aplicat n mod consecvent n cadrul reelei. 290.18 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperri i are n mod clar ca obiectiv obinerea de profit sau mprirea costurilor ntre entitile din structur, aceasta este considerat a fi o reea. Totui, mprirea
2
Paragrafele 290.14-290.26, care au fost emise n iulie 2006, se aplic misiunilor de asigurare - n cazul n care raportul de asigurare - este datat la sau dup 31 decembrie 2008.
56
costurilor nesemnificative nu conduce, n sine, la crearea unei reele. n plus, dac mprirea costurilor este limitat doar la acele costuri legate de realizarea unor metodologii, manuale sau cursuri de instruire n audit, acest lucru n sine nu ar crea o reea. Mai mult, o asociere ntre o firm i o entitate neafiliat n nici un alt mod pentru a furniza n asociere un serviciu sau pentru a dezvolta un produs nu ar crea n sine o reea. 290.19 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart o structur comun de proprietate, control sau conducere,aceasta este considerat a fi o reea. Acest lucru poate fi nfptuit prin ncheierea unui contract sau alte mijloace. 290.20 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart aceleai politici i proceduri de control al calitii, aceasta este considerat a fi o reea. n acest scop, politicile i procedurile comune de control al calitii sunt cele concepute, implementate i monitorizate n ntreaga structur mai mare. 290.21 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii au o strategie comun de afaceri, aceasta este considerat a fi o reea. mprirea unei strategii comune de afaceri presupune un acord din partea entitilor de a atinge anumite obiective strategice comune. O entitate nu este considerat a fi o firm din cadrul unei reele doar n baza cooperrii sale cu alt entitate pentru a rspunde n comun la o cerere de propuneri pentru furnizarea unui serviciu profesional. 290.22 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart utilizarea unui nume comun de marc, acesta este considerat a fi o reea. Un nume comun de marc include iniiale comune sau o denumire comun. Se consider c o firm utilizeaz un nume comun de marc dac include, de exemplu, numele de comun de marc ca parte a, sau mpreun cu, numele firmei, atunci cnd un partener al firmei semneaz un raport de asigurare 290.23 Dei o firm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume de brand comun ca parte a numelui firmei, poate crea aparena c aparine unei reele dac face referire la faptul c este membrul unei asocieri de firme n articolele sale de papetrie cu antet sau materialele promoionale. n consecin, o firm trebuie s considere cu atenie modul n care descrie orice astfel de calitate de membru pentru a evita crearea percepiei c aparine unei reele. 57
CODUL ETIC
290.24 Dac o firm vinde o component a cabinetului su, contractul de vnzare stipuleaz uneori c, pentru o perioad limitat de timp, componenta poate continua s foloseasc numele firmei, sau un element al numelui, chiar dac aceasta nu mai are legtur cu firma. n astfel de circumstane, dei cele dou entiti pot funciona sub un nume comun, condiiile sunt de aa natur nct acestea nu aparin unei structuri mai mari create n scopul cooperri i nu sunt, n consecin, firme din cadrul unei reele. Acele entiti trebui s analizeze cu atenie modul n care prezint faptul c nu sunt firme din cadrul unei reele atunci cnd se prezint unor pri din afar. 290.25 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart o poriune semnificativ din resursele profesionale, acesta este considerat a fi o reea. Resursele profesionale includ: Sisteme comune ce permit firmelor s fac schimb de informaii precum date referitoare la clieni, facturare i pontaj; Parteneri i angajai; Departamente tehnice care sunt consultate cu privire la aspecte, tranzacii sau evenimente tehnice sau specifice unui sector de activitate, pentru misiunile de asigurare; Metodologie de audit sau manuale de audit; i Cursuri i faciliti de instruire.
290.26 Determinarea msurii n care resursele profesionale mprite sunt semnificative, i, n consecin, dac firmele sunt firme din cadrul unei reele, trebuie fcut pe baza circumstanelor i faptelor relevante. n cazul n care resursele mprite sunt limitate la o metodologie de audit i manuale de audit comune, fr a avea loc niciun schimb de personal sau de informaii privind clienii sau piaa, este puin probabil ca resursele mprite s fie considerate semnificative. Acelai lucru se aplic unei iniiative comune de instruire. n cazul n care, totui, resursele mprite implic schimbul de persoane sau informaii, cum ar fi cazul n care angajaii sunt selectai dintr-un grup comun, sau un departament tehnic comun este creat n cadrul structurii mai mari care furnizeaz consultan tehnic firmelor participante pe care acestea sunt obligate s o urmeze, este mai probabil ca o ter parte rezonabil i informat s ajung la concluzia c resursele comune sunt semnificative.
58
Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii Misiuni de audit al situaiilor financiare 290.27 Misiunile de audit al situaiilor financiare sunt relevante pentru o gam larg de utilizatori poteniali; prin urmare, n plus fa de independena la nivel mental, independena n aparen are o semnificaie aparte. n consecin, clienii de audit al situaiilor financiare, membrii echipei de asigurare, firma i firmele din cadrul unei reele trebuie s fie independente fa de clientul auditului situaiilor financiare. Astfel de cerine de independen includ interdicii privind anumite relaii dintre membrii echipei de asigurare i directori, funcionari i angajai ai clientului care se afl n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice (situaiile financiare). De asemenea, ar trebui acordat atenie faptului c ameninrile la adresa independenei sunt create de ctre relaii cu angajaii clientului aflai n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice (poziia financiar, performan financiar i fluxurile de trezorerie). Alte misiuni de asigurare bazate pe afirmaii 290.28 ntr-o misiune de asigurare bazat pe afirmaii, n care clientul nu este un client al auditului situaiilor financiare, li se cere membrilor echipei de asigurare i firmei s fie independeni fa de clientul de asigurare (partea responsabil, care este responsabil pentru informaiile specifice i care poate fi responsabil i pentru aspectul n cauz). Astfel de cerine de independen includ interziceri privind anumite relaii dintre membrii echipei de asigurare i directori, funcionari i angajai ai clientului care se afl n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice. De asemenea, ar trebui acordat atenie i faptului c ameninrile la adresa independenei sunt generate de relaiile cu angajaii clientului aflai n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii. Ar trebui de asemenea s fie acordat atenie oricror ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de ctre interesele firmei din cadrul unei reele i relaiile acesteia. 290.29 n majoritatea misiunilor de asigurare bazate pe afirmaii, care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare, partea responsabil rspunde de informaiile specifice i de aspectul n cauz. Totui, n cazul anumitor misiuni, partea responsabil ar putea s nu rspund de aspectul n cauz. De exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n practica pu59
CODUL ETIC
blic este angajat pentru a efectua o misiune de asigurare cu privire la un raport ntocmit de un consultant n domeniul mediului nconjurtor, privind practicile de dezvoltare durabil ale companiei, raport care urmeaz a fi distribuit utilizatorilor vizai, consultantul de mediu este partea responsabil pentru informaia specific dar compania este responsabil pentru aspectul n cauz (practicile de dezvoltare durabil). 290.30 n acele misiuni de asigurare bazate pe afirmaii care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare, atunci cnd partea responsabil rspunde pentru informaiile specifice, dar nu i pentru aspectul n cauz, membrilor misiunii de asigurare i firmei li se cere s fie independeni fa de prile responsabile pentru informaiile specifice (clientul de asigurare). n plus, ar trebui acordat atenie oricror ameninri despre care firma are motive s cread c au fost generate de interese i relaii ntre un membru al echipei de asigurare, firm, o firm din cadrul unei reele i partea responsabil pentru aspectul n cauz. Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct 290.31 ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportare direct, membrilor echipei de asigurare i firmei li se cere s fie independeni de clientul de asigurare (partea responsabil pentru aspectul n cauz). Utilizarea restricionat a rapoartelor 290.32 n cazul unui raport de asigurare cu privire la un client al unui audit al situaiilor ne-financiare restricionat n mod specific pentru uzul unor utilizatori identificai, se presupune c acestor utilizatori li s-a adus la cunotin c raportul este doar n folosul lor i c au fost luate n considerare n emiterea acestuia doar informaiile specifice i limitrile, cum ar fi natura, ntinderea i scopul activitii de audit precum i modul n care a fost evaluat sau cuantificat aspectul n cauz. Faptul c li s-a adus la cunotin utilizatorilor acest lucru, precum i capacitatea crescut a firmei de a comunica msurile de protecie tuturor utilizatorilor raportului, crete eficacitatea msurilor de protecie i se asigur un grad mai mare de independen n aparen. Aceste circumstane pot fi luate n considerare de firm n evaluarea ameninrilor la adresa independenei i n luarea msurilor de protecie necesare pentru a elimina sau a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Minimul necesar pentru asigurarea independenei este s se aplice msurile de protecie din aceast seciune pentru a evalua independena membrilor echipei de audit din punct de vederea al relaiilor de rudenie cu clientul. n plus, dac firma a avut un interes fi60
nanciar semnificativ direct sau indirect fa de clientul su, ameninarea de interes propriu creat ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea fi luat pentru a o reduce la un nivel acceptabil. O considerare limitat a oricror ameninri generate de interesele i relaiile firmei din cadrul unui reele poate fi suficient. Pri responsabile multiple 290.33 n anumite misiuni de asigurare, fie c sunt bazate pe afirmaii, fie pe raportare direct, care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare, s-ar putea s existe mai multe pri responsabile. n astfel de misiuni, atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor din aceast seciune fiecrei pri responsabile, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c un interes sau o relaie ntre firm sau un membru al echipei de asigurare, i o parte responsabil ar putea s dea natere unei ameninri la adresa independenei care este altfel dect n mod evident nesemnificativ n contextul informaiilor specifice. Aceasta va lua n considerare factori precum: Pragul de semnificaie al informaiei specifice (sau informaia specific n sine) pentru care rspunde partea responsabil respectiv; i Gradul de interes public care este asociat cu misiunea. Dac firma determin faptul c ameninarea la adresa independenei creat de ctre o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesemnificativ, poate s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri responsabile. Alte consideraii 290.34 Ameninrile i msurile de protecie identificate n aceast seciune sunt n general discutate n contextul intereselor sau relaiilor dintre firm, firmele din cadrul unei reele, membrii echipei de asigurare i clientul de asigurare. n cazul unui client de audit al situaiilor financiare care este o entitate cotat, firma i orice firm din cadrul unei reele sunt solicitate s analizeze interesele i relaiile care implic entitile afiliate ale clientului. n mod ideal, acele entiti, precum i interesele i relaiile trebuie s fie identificate n prealabil. Pentru toi ceilali clieni de asigurare, atunci cnd echipa de asigurare are motive s cread c o entitate afiliat a unui astfel de client de asigurare este relevant pentru
Vezi Definiiile.
61
CODUL ETIC
evaluarea independenei firmei clientului, echipa de asigurare trebuie s analizeze acea entitate afiliat atunci cnd evalueaz independena i cnd aplic msurile de protecie corespunztoare. 290.35 Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i activitile ulterioare trebuie s fie susinute de probele obinute nainte de acceptarea misiunii i n timpul desfurrii acesteia. Obligaia de a face o astfel de evaluare i de a ntreprinde aciuni apare atunci cnd o firm, o firm din cadrul unei reele sau un membru al echipei de asigurare cunoate sau ar putea n mod rezonabil s cunoasc circumstanele sau relaiile care ar putea compromite independena. Ar putea exista ocazii n care firma, firma din cadrul unei reele sau o persoan ncalc neintenionat prevederile acestei seciuni. Dac apare o astfel de nclcare, aceasta nu compromite n general independena cu privire la un client de asigurare, cu condiia ca firma s aib implementate politici i proceduri adecvate de control al calitii pentru promovarea independenei i, odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s fie aplicate msurile de protecie necesare. 290.36 n toat aceast seciune se fac referiri la ameninrile semnificative i la cele clar nesemnificative pentru evaluarea independenei. La analizarea semnificaiei unei anumite probleme, trebuie s fie luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi. O problem trebuie s fie considerat ca fiind n mod clar nesemnificativ numai dac se ajunge la concluzia c este att trivial, ct i lipsit de consecine. Obiectivul i structura acestei seciuni 290.37 Obiectivul acestei seciuni este acela de a ajuta firmele i membrii echipelor de asigurare n: (a) Identificarea ameninrilor la adresa independenei; (b) A evalua dac aceste ameninri sunt n mod clar nesemnificative; i (c) n cazurile n care ameninrile nu sunt n mod evident nesemnificative, identificarea i aplicarea msurilor de protecie adecvate pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil. Trebuie s se acorde ntotdeauna atenie la ceea ce o ter parte rezonabil i informat, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv cu privire la msurile de protecie aplicate, ar considera a fi inacceptabil n mod rezonabil. n situaiile n care nu sunt disponibile niciun fel de msuri de protecie pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, singurele aciuni posibile sunt acelea de a elimina activitile sau intere62
sele care genereaz ameninarea sau refuzul de a accepta sau continua misiunea de asigurare. 290.38 Aceast seciune se ncheie cu cteva exemple privind modul n care aceast abordare conceptual a independenei trebuie s se aplice circumstanelor i relaiilor specifice. Exemplele prezint ameninri la adresa independenei care pot fi generate de circumstane i relaii specifice (ncepnd cu paragraful 290.100). Raionamentul profesional este utilizat pentru determinarea msurilor de protecie adecvate pentru eliminarea ameninrilor la adresa independenei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. n unele exemple, ameninrile la adresa independenei sunt att de semnificative nct singurele aciuni posibile sunt acelea de a elimina activitile sau interesele care pot genera ameninarea sau de a refuza acceptarea sau continuarea misiunii de asigurare. n alte exemple, ameninarea poate fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie. Nu se intenioneaz ca exemplele s fie exhaustive. 290.39 Unele exemple din aceast seciune indic modul n care se aplic cadrul general ntr-o misiune de audit al situaiilor financiare pentru o entitate cotat. Atunci cnd o organizaie membr decide s nu fac diferena ntre entitile cotate i alte entiti, exemplele care sunt legate de misiunile de audit al situaiilor financiare pentru entitile cotate ar trebui s fie luate n considerare pentru aplicarea asupra tuturor misiunilor de audit al situaiilor financiare. 290.40 Atunci cnd se identific ameninrile care nu sunt n mod evident nesemnificative, iar firma decide s accepte sau s continue misiunea de asigurare, decizia trebuie s fie documentat. Documentaia trebuie s includ o descriere a ameninrilor identificate i a msurilor de protecie aplicate pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil. 290.41 Evaluarea semnificaiei oricror ameninri la adresa independenei i a msurilor de protecie necesare pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil ia n considerare interesul public. Unele entiti pot fi de interes public deoarece, ca urmare a activitilor, a dimensiunii sau a statutului lor corporativ, au o gam larg de acionari. Exemplele de astfel de entiti pot include companiile cotate, instituiile de credit, companiile de asigurri i fondurile de pensii. Datorit interesului public semnificativ n situaiile financiare ale entitilor cotate, unele paragrafe din aceast seciune trateaz probleme suplimentare care sunt relevante 63
CODUL ETIC
pentru auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate. Trebuie s se acorde atenie aplicrii cadrului general n legtur cu auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate fa de ali clieni unui audit al situaiilor financiare care ar putea fi importante pentru interesul public. 290.42 Comitetele de audit pot avea un rol important n guvernana corporativ atunci cnd sunt independente n raport cu conducerea clientului i pot asista Consiliul de Administraie pentru a concluziona c o firm este independent n ndeplinirea rolului su de audit. Ar trebui s existe o comunicare permanent ntre firm i comitetul de audit al entitilor cotate (sau alt organism de guvernan dac nu exist un comitet de audit) cu privire la relaii i alte probleme care ar putea, n opinia firmei, s amenine independena. 290.43 Firmele trebuie s-i stabileasc politici i proceduri legate de comunicrile privind independena cu comitetele de audit sau cu alte persoane nsrcinate cu guvernana clientului. n cazul auditului situaiilor financiare ale entitilor cotate, firma trebuie s comunice oral i n scris, cel puin anual, toate relaiile i alte probleme dintre firm, firmele din reea i clientul de audit al situaiilor financiare pe care firma, utiliznd raionamentul profesional, le poate considera c afecteaz independena. Problemele care vor fi comunicate variaz n funcie de circumstane i trebuie s fie stabilite de ctre firm, dar n general, trebuie s trateze aspectele importante identificate n aceast seciune. Durata misiunii 290.44 Membrii echipei de asigurare i firma trebuie s fie independeni de clientul de asigurare pe parcursul misiunii de asigurare. Durata misiunii ncepe atunci cnd echipa de asigurare ncepe s presteze servicii de asigurare i se termin odat cu publicarea raportului de asigurare, cu excepia cazului n care misiunea de asigurare are o natur recurent. Dac misiunea de asigurare se preconizeaz a se repeta, durata misiunii de asigurare se ncheie cu notificarea, de ctre oricare dintre pri, a terminrii relaiei profesionale sau a publicrii raportului de asigurare, oricare are loc mai trziu. 290.45 n cazul misiunii de audit al situaiilor financiare, durata misiunii include perioada acoperit de situaiile financiare raportate de ctre firm. Atunci cnd o entitate devine un client de audit al situaiilor financiare n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare pe care le va raporta firma, firma va analiza dac pot fi generate ameninri asupra 64
independenei de ctre: Relaiile financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de audit al situaiilor financiare; sau Serviciile anterioare prestate ctre clientul de audit.
n mod similar, n cazul unei misiuni de asigurare care nu este o misiune de audit al situaiilor financiare, firma trebuie s analizeze dac relaiile financiare sau de afaceri sau serviciile anterioare pot genera ameninri la adresa independenei. 290.46 Dac s-a prestat un serviciu de non-asigurare pentru clientul de audit al situaiilor financiare n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare dar nainte de nceperea serviciilor profesionale legate de auditul situaiilor financiare, iar serviciul va fi interzis pe durata misiunii de audit, trebuie s se analizeze ameninrile la adresa independenei, dac exist, generate de serviciul respectiv. Dac ameninarea nu este n mod evident nesemnificativ, msurile de protecie trebuie s fie analizate i aplicate ca fiind necesare pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: Discutarea problemelor de independen legate de prestarea de alte servicii n afara celor de asigurare cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului, cum ar fi comitetul de audit; Obinerea recunoaterii responsabilitii clientului pentru rezultatele serviciilor de non- asigurare; mpiedicarea personalului care a prestat servicii de non- asigurare de a participa la misiunea de audit al situaiilor financiare; i Angajarea unei alte firme care s revizuiasc rezultatele serviciilor de non-asigurare sau angajarea unei alte firme pentru a presta din nou servicii de non-asigurare, n msura necesar pentru a-i da posibilitatea de a-i asuma responsabilitatea acelui serviciu.
290.47 Un serviciu de non-asigurare prestat unui client al auditului situaiilor financiare, care nu este cotat, nu va prejudicia independena firmei atunci cnd clientul devine o entitate cotat, cu condiia ca: (a) Serviciul de non-asigurare prestat anterior s fi fost permis conform acestei seciuni pentru clienii de audit al situaiilor financiare care 65
CODUL ETIC
nu sunt entiti cotate; (b) Serviciul va fi ncheiat ntr-o perioad rezonabil de timp n care clientul devine o entitate cotat, dac este nepermis conform acestei seciuni pentru clienii de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate; i (c) Firma a implementat msuri de protecie adecvate pentru eliminarea ameninrilor la adresa independenei care sunt generate de serviciile anterioare sau pentru reducerea acestora pn la un nivel acceptabil.
66
APLICAREA CADRULUI GENERAL PENTRU CIRCUMSTANE SPECIFICE Cuprins Introducere ............... Interese financiare ................ Prevederi aplicabile tuturor clienilor de asigurare Prevederi aplicabile clienilor de audit al situaiilor financiare .................................................. Prevederi aplicabile clienilor de asigurare a auditului situaiilor ne-financiare mprumuturi i garanii ............................................................... Relaii apropiate de afaceri cu clienii de asigurare ................... Relaii familiale i personale ...................................................... Angajarea la clienii de asigurare . Servicii recente furnizate clienilor de asigurare .. Deinerea unei funcii de conducere sau de director n consiliul de conducere al clienilor de asigurare . Asocierea de lung durat a personalului de conducere cu clienii de asigurare Prevederi generale .. Clieni de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate ............................................. Furnizarea de servicii de non- asigurare clienilor de asigurare..... ntocmirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare ... Prevederi generale .. Clieni de audit al situaiilor financiare care nu sunt entiti cotate.................................................... Clieni de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate............................................. 67 290.153 290.154 290.158 290.166 290.169 290.170 290.171 Paragraf 290.100 290.104 290.106 290.113 290.122 290.126 290.132 290.135 290.143 290.146 290.149
CODUL ETIC
Situaii de urgen ................ Servicii de evaluare Furnizarea unor servicii fiscale clienilor de audit al situaiilor financiare ............................................................ Furnizarea unor servicii de audit intern clienilor de audit al situaiilor financiare ........................................................ Furnizarea unor servicii pentru sisteme IT clienilor de audit al situaiilor financiare ................................................................ Delegarea temporar a personalului la clienii de audit al situaiilor financiare............................................................................ Furnizarea de servicii de consultan n legtur cu litigiile clienilor de audit .. Furnizarea de servicii juridice clienilor de audit al situaiilor financiare ................................................................ Recrutarea personalului pentru niveluri superioare de conducere .. Finane corporative i alte activiti similare ...................... Onorarii i tarife . Onorarii mrimea relativ Onorarii restane .. Tarife .. Onorarii contingente .. Cadouri i ospitalitate . Litigii curente sau posibile ..
290.173 290.174 290.180 290.181 290.187
290.192 290.193 290.196 290.203 290.204 290.206 290.208 290.209 290.210 290.212 290.214
68
Introducere 290.100 Urmtoarele exemple descriu circumstanele specifice i relaiile care pot genera ameninri la adresa independenei. Exemplele descriu potenialele ameninri generate i msurile de protecie adecvate pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil n fiecare circumstan. Exemplele nu sunt exhaustive. n practic, firma, firmele din reea i membrii echipei de asigurare vor fi solicitai s stabileasc implicaiile unor circumstane i relaii similare, dar diferite, i s aprecieze dac pot fi aplicate msuri de protecie, incluznd msurile de protecie din paragrafele 200.12 - 200.15, pentru a rspunde n mod satisfctor ameninrilor la adresa independenei. 290.101 Unele exemple trateaz clienii de audit al situaiilor financiare n timp ce altele trateaz misiunile de asigurare pentru clienii care nu sunt clieni de audit al situaiilor financiare. Exemplele ilustreaz modul n care trebuie s fie aplicate msurile de protecie pentru a ndeplini cerinele pentru membrii echipei de asigurare, pentru firma i firmele din reea, pentru ca acestea s fie independente fa de un client de audit al situaiilor financiare i pentru ca membrii echipei de asigurare i firma s fie independeni fa de un client de asigurare care nu este un client de audit al situaiilor financiare. Exemplele nu includ rapoartele de asigurare pentru un client de audit al situaiilor nefinanciare a cror utilizare este restricionat n mod expres de ctre utilizatori identificai. Aa cum este stipulat n paragraful 290.19, n cazul unor astfel de misiuni, membrii echipei de asigurare, rudele apropiate i afinii acestora trebuie s fie independeni fa de clientul de asigurare. Mai mult, firma nu trebuie s dein un interes financiar semnificativ, direct sau indirect, n clientul de asigurare. 290.102 Exemplele ilustreaz modul n care se aplic cadrul general pentru clienii de audit al situaiilor financiare i pentru ali clieni de asigurare. Exemplele trebuie s fie citite n conjunctur cu paragraful 290.20 care explic faptul c, n majoritatea misiunilor de asigurare, exist o parte responsabil care cuprinde i clientul de asigurare. Totui, n unele misiuni de asigurare, exist dou pri responsabile. n astfel de circumstane, trebuie s se ia n considerare ameninrile despre care firma are motive s cread c pot fi generate de interesele i relaiile dintre un membru al echipei de asigurare, firma, o firm din cadrul unei reele i partea responsabil cu problema respectiv. 69
CODUL ETIC
290.103 Interpretarea 2005-01 la aceast seciune ofer ndrumri suplimentare privind aplicarea cerinelor legate de independen cuprinse n aceast seciune pentru misiunile de asigurare care nu reprezint misiuni de audit al situaiilor financiare. Interese Financiare 290.104 Un interes financiar ntr-un client de asigurare poate genera o ameninare de interes propriu. n evaluarea semnificaiei ameninrii i a msurilor de protecie adecvate care urmeaz s fie aplicate pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil, este necesar s se examineze natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a rolului persoanei care deine interesul financiar, pragul de semnificaie al interesului financiar i tipul acestuia (direct sau indirect). 290.105 Atunci cnd se evalueaz tipul interesului financiar, trebuie s se ia n considerare faptul c interesele financiare pot varia de la interese n care persoana nu are nici un control asupra modalitii de investiie sau a interesului financiar deinut (de exemplu, un fond mutual, un fond nchis de investiii sau o modalitate intermediar similar) pn la acelea n care persoana deine controlul asupra interesului financiar (de exemplu, ca administrator) sau este capabil s influeneze deciziile privind investiia. Atunci cnd se evalueaz semnificaia oricrei ameninri la adresa independenei, este important s se ia n considerare gradul de control sau influena care poate fi exercitat asupra intermediarului, a interesului financiar deinut, sau a strategiei sale de investiii. Atunci cnd exist control, interesul financiar trebuie considerat ca fiind direct. n mod contrar, atunci cnd deintorul interesului financiar nu are nicio capacitate de a exercita un astfel de control, interesul financiar trebuie considerat ca fiind indirect. Prevederi aplicabile tuturor clienilor de asigurare 290.106 Dac un membru al echipei de asigurare, sau un membru apropiat al familiei deine un interes financiar direct, sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de asigurare, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de important nct singurele msuri de protecie disponibile pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil ar fi: (a) Renunarea la interesul financiar direct nainte ca persoana s devin membru al echipei de asigurare; 70
(b) Renunarea n totalitate la interesul financiar indirect sau renunarea la o parte suficient din acesta astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ, nainte ca persoana s devin membru al echipei de asigurare; sau (c) nlturarea membrului echipei de asigurare din misiunea de asigurare. 290.107 Dac un membru al echipei de asigurare, sau un membru apropiat al familiei acestuia primete, de exemplu sub forma unei moteniri, unui cadou sau ca rezultat al unei fuziuni, un interes financiar direct sau indirect semnificativ n clientul de asigurare, acest lucru va genera o ameninare de interes propriu. Urmtoarele msuri de protecie trebuie aplicate pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil:
(b) nlturarea membrului echipei de asigurare din misiunea de asigurare. Pe parcursul perioadei dinaintea cedrii interesului financiar sau a nlturrii individului din echipa de asigurare, trebuie s se ia n considerare dac sunt necesare msuri de protecie suplimentare n scopul reducerii ameninrii la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Discutarea problemei cu persoanele nsrcinate cu guvernana, cum ar fi comitetul de audit; sau Implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a revizui munca realizat sau pentru a acorda consultan, dup cum este necesar.
290.108 Atunci cnd un membru al echipei de asigurare cunoate faptul c un membru apropiat al familiei deine un interes financiar direct sau indirect semnificativ n clientul de asigurare, poate aprea o ameninare de interes propriu. n evaluarea semnificaiei oricrei ameninri, trebuie s se ia n considerare natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i afin precum i semnificaia interesului financiar. Odat ce a fost evaluat semnificaia ameninrii, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar. Astfel de msuri 71
CODUL ETIC
(a) Renunarea la interesul financiar la data convenabil cea mai apropiat; sau
de protecie ar putea include urmtoarele: Membrul apropiat al familiei va ceda ntregul interes financiar sau o parte suficient din acesta la data convenabil cea mai apropiat; Discutarea problemei cu persoanele nsrcinate cu guvernana, cum ar fi comitetul de audit; Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de asigurare, pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul echipei de asigurare al crui afin este implicat, sau pentru a acorda consultan, dup cum este necesar; sau nlturarea persoanei respective din misiunea de asigurare.
290.109 Atunci cnd o firm sau un membru al echipei de asigurare deine un interes financiar important, direct sau indirect n clientul de asigurare ca administrator, poate aprea o ameninare de interes propriu prin posibila influen a trustului asupra clientului de asigurare. n consecin, un astfel de interes trebuie s fie deinut numai atunci cnd: (a) Membrul echipei de asigurare, un membru al familiei acestuia i firma nu sunt beneficiari ai trustului; (b) Interesul deinut de ctre administrator n clientul de audit nu este semnificativ pentru trust; (c) Trustul nu poate exercita o influen semnificativ asupra clientului de asigurare; i (d) Membrul echipei de asigurare sau firma nu are o influen semnificativ asupra niciunei decizii de investiii care presupune un interes financiar n clientul de asigurare. 290.110 Este necesar s se analizeze dac o ameninare de interes propriu poate fi generat de ctre interesele financiare ale persoanelor din afara echipei de asigurare , ale membrilor apropiai de familie i ale afinilor acestora. Astfel de persoane ar include: Parteneri i membri apropiai de familie, care nu sunt membri ai echipei de asigurare ; Parteneri i angajai din conducere care ofer servicii de nonasigurare clientului de asigurare ; i Persoane care au o relaie personal apropiat cu un membru al 72
echipei de asigurare . Dac interesele deinute de ctre astfel de persoane pot genera o ameninare de interes propriu va depinde de factori precum: Structura organizatoric, operaional i de raportare a firmei; i Natura relaiei dintre persoana respectiv i membrul echipei de asigurare.
Trebuie evaluat semnificaia ameninrii i, dac ameninarea nu este n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Atunci cnd este cazul, politici n scopul limitrii posesiei unor astfel de interese; Discutarea problemei cu persoanele nsrcinate cu guvernana, cum ar fi comitetul de audit; sau Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de asigurare, pentru a revizui munca efectuat sau pentru a acorda consultan, dup cum este necesar.
290.111 O nclcare neintenionat a prevederilor acestei seciuni care se refer la un interes financiar ntr-un client de asigurare, nu ar afecta independena firmei, a firmei din cadrul unei reele sau a unui membru al echipei de asigurare atunci cnd: (a) Firma i firma din cadrul unei reele au stabilit politici i proceduri care cer tuturor auditorilor s raporteze prompt firmei orice nclcare ce deriv din cumprarea, motenirea sau alt achiziionare a unui interes financiar n clientul de asigurare; (b) Firma i firma din cadrul unei reele din reea notific prompt auditorul c trebuie s se cedeze interesul financiar; i (c) Cedarea interesului are loc la cea mai apropiat dat posibil dup identificarea aspectului, sau nlturarea auditorului din echipa de asigurare. 290.112 Atunci cnd a avut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni care se refer la un interes financiar ntr-un client de asigurare, firma trebuie s analizeze dac trebuie aplicate msuri de protecie. Asemenea 73
CODUL ETIC
msuri de protecie ar putea include: Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de asigurare pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul echipei de asigurare; sau Excluderea individului din orice proces important de luare a deciziilor privind misiunea de asigurare.
Prevederi aplicabile clienilor de audit al situaiilor financiare 290.113 Dac o firm sau o firm din cadrul unei reele are un interes financiar direct ntr-un client de audit al situaiilor financiare al firmei, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, renunarea la interesul financiar ar fi singura msur adecvat pentru a permite firmei realizarea misiunii. 290.114 Dac o firm sau o firm din cadrul unei reele are un interes financiar semnificativ indirect ntr-un client de audit al situaiilor financiare al firmei, se genereaz, de asemenea, o ameninare de interes propriu. Singurele aciuni adecvate pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi ca firma sau firma din cadrul unei reele fie s renune la interesul indirect n totalitate, fie s renune la un procent suficient din acesta, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ. 290.115 Dac o firm sau o firm din cadrul unei reele are un interes financiar semnificativ ntr-o entitate care deine un procentaj de control ntr-un client de audit al situaiilor financiare, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Singurele aciuni adecvate pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi fie ca firma sau firma din cadrul unei reele s renune la interesul financiar n totalitate, fie s renune la un procent suficient de mare din acesta, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ. 290.116 Dac planul de pensii al unei firme sau al unei firme din cadrul unei reele conine un interes financiar ntr-un client de audit al situaiilor financiare, poate aprea o ameninare de interes propriu. Prin urmare, trebuie evaluat semnificaia oricrei astfel de ameninri generate i, dac ameninarea nu este, n mod evident, nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. 74
290.117 Dac ali parteneri, inclusiv partenerii care nu realizeaz misiuni de asigurare, sau membrii apropiai de familie, angajai n cadrul aceluiai birou n care partenerul de misiune presteaz servicii legate de auditul situaiilor financiare, dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n acel client de audit, ameninarea generat de interesului propriu ar putea fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, astfel de parteneri sau membrii lor apropiai de familie nu trebuie s dein niciun interes financiar ntrun astfel de client de audit. 290.118 Biroul n care partenerul de misiune desfoar auditul situaiilor financiare nu este, n mod necesar, biroul n care acel partener este repartizat. Prin urmare, atunci cnd partenerul de misiune este localizat ntr-un birou diferit de cel al celorlali membri ai echipei de asigurare, trebuie s se determine raional n care dintre birouri practic partenerul activiti legate de respectivul audit. 290.119 Dac ali parteneri i angajai din conducere care furnizeaz clientului de audit al situaiilor financiare servicii de non- asigurare, cu excepia acelora a cror implicare este n mod evident nesemnificativ, sau a membrilor apropiai de familie, dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, astfel de angajai sau membri apropiai de familie nu trebuie s dein niciun interes financiar ntr-un astfel de client de audit. 290.120 Un interes financiar ntr-un client de audit care este deinut de un membru apropiat de familie al (a) unui partener localizat n biroul n care partenerul de misiune desfoar activiti de audit, sau (b) unui partener sau angajat din conducere care furnizeaz clientului de audit servicii de non- asigurare, nu este considerat c genereaz o ameninare inacceptabil dac este primit ca rezultat al drepturilor lor de angajare (de exemplu, dreptul la pensie sau dreptul la opiuni pe aciuni) i, acolo unde este necesar, se aplic msuri de protecie corespunztoare pentru a reduce orice ameninare la adresa independenei la un nivel acceptabil.
Vezi Definiiile.
75
CODUL ETIC
290.121 Poate fi generat o ameninare de interes propriu dac firma sau firma din cadrul unei reele sau un membru al echipei de asigurare are un interes ntr-o entitate i un client de audit al situaiilor financiare sau un director, o alt persoan din conducere sau un deintor al controlului, posed, de asemenea, o investiie n acea entitate. Independena nu este compromis n ceea ce privete clientul de audit dac respectivele interese ale firmei, firmei din cadrul unei reele sau ale membrului echipei de asigurare i ale clientului de audit sau directorului, persoanei din conducere sau deintorului controlului sunt lipsite de semnificaie, iar clientul de audit nu poate exercita o influen semnificativ asupra entitii. Dac un interes este semnificativ fie pentru firm, fie pentru firma din cadrul unei reele sau pentru clientul de audit, iar clientul de audit poate exercita o influen semnificativ asupra entitii, nu este disponibil nicio msur de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, iar firma sau firma din cadrul unei reele fie trebuie s cedeze interesul respectiv, fie s refuze misiunea de audit. Orice membru al echipei de asigurare, care deine un astfel de interes semnificativ, trebuie: (a) S renune la acel interes; (b) S renune o parte suficient din interes astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; (c) S se retrag din audit. Prevederi aplicabile clienilor de asigurare a auditului situaiilor ne-financiare 290.122 Dac o firm deine un interes financiar direct ntr-un client de asigurare care nu este un client de audit al situaiilor financiare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, cedarea interesului financiar ar fi singura aciune adecvat care ar permite firmei s realizeze misiunea. 290.123 Dac o firm deine un interes financiar semnificativ indirect ntr-un client de asigurare care nu este un client de audit al situaiilor financiare, se genereaz, de asemenea, o ameninare de interes propriu. Singura aciune adecvat care s permit firmei s realizeze misiunea ar fi fie ca firma s renune la interesul indirect n totalitate, fie s renune la un procent suficient din acesta astfel nct interesul rmas s nu mai fie important. 290.124 Dac o firm deine un interes financiar semnificativ ntr-o entitate care are un interes de control ntr-un client de asigurare care nu este un client 76
de audit al situaiilor financiare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Singura aciune adecvat pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi ca firma, fie s renune la interesul financiar n totalitate, fie s renune la un procent suficient din acesta astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ. 290.125 Dac se emite un raport cu uz restrns pentru o misiune de asigurare care nu reprezint o misiune de audit al situaiilor financiare, excepiile prevzute la paragrafele 290.106 - 290.110 i 290.122 - 290.124 sunt reglementate prin paragraful 290.32. mprumuturi i garanii 290.126 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut luat() de (la) un client de asigurare care este o banc sau o instituie similar nu ar genera o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca mprumutul sau garania s fie fcut() pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut i ca mprumutul s fie lipsit de semnificaie att pentru firm, ct i pentru clientul de asigurare. Dac mprumutul este semnificativ pentru clientul de asigurare sau pentru firm, poate fi posibil ca, prin intermediul aplicrii unor msuri de protecie, s se reduc ameninarea generat de interesul propriu la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include implicarea unui profesionist contabil suplimentar din afara firmei sau a firmei din cadrul unei reele, pentru a revizui munca efectuat. 290.127 Un mprumut sau o garanie acordat() de un client de asigurare care este o banc sau o instituie similar, unui membru al echipei de asigurare sau unui membru apropiat al familiei nu ar genera o ameninare la adresa independenei cu condiia ca mprumutul s fie fcut pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile pe cas, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru maini i soldul crilor de credit. 290.128 n mod similar, depozitele fcute sau conturile de brokeraj ale unei firme sau ale unui membru al echipei de asigurare cu un client de audit care este o banc, un broker sau o instituie similar nu ar genera o ameninare la adresa independen cu condiia ca depozitul sau contul s fie deinut n condiii comerciale normale. 77
CODUL ETIC
290.129 Dac firma sau un membru al echipei de asigurare acord un mprumut unui client de asigurare care nu este o banc sau o instituie similar, sau garanteaz mprumutul unui astfel de client de asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, dect dac mprumutul sau garania sunt lipsite de semnificaie att pentru firm sau membrul echipei de asigurare, ct i pentru clientul de asigurare. 290.130 n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de asigurare accept un mprumut, sau are un mprumut garantat de un client de asigurare care nu este o banc sau o instituie similar, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, dect dac mprumutul sau garania sunt lipsite de semnificaie att pentru firm sau membrul echipei de asigurare, ct i pentru clientul de asigurare. 290.131 Exemplele din paragrafele 290.126 - 290.130 se refer la mprumuturi i garanii ntre firm i clientul de asigurare. n cazul unui misiuni de audit al situaiilor financiare, prevederile trebuie aplicate firmei, tuturor firmelor din cadrul unei reele i clientului de audit. Relaii apropiate de afaceri cu clienii de asigurare 290.132 O relaie apropiat de afaceri ntre o firm sau un membru al echipei de asigurare i clientul de asigurare sau conducerea acestuia, sau ntre firm, o firm din cadrul unei reele i un client de audit al situaiilor financiare va implica un interes comercial sau un interes financiar comun i poate duce la ameninri generate de interesul propriu i intimidare. Urmtoarele sunt exemple de astfel de relaii: Deinerea unui interes financiar semnificativ ntr-o asociere n participaie cu un client de asigurare sau cu un deintor de control, director, sau un alt persoan care exercit funcii de conducere pentru acel client; Aranjamente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului de asigurare i pentru a comercializa pachetul cu referire la ambele pri; i Aranjamente privind distribuia sau comercializarea n conformitate cu care firma acioneaz ca distribuitor sau comerciant al 78
produselor sau serviciilor clientului de asigurare, sau clientul de asigurare acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor firmei. n cazul unui client de audit al situaiilor financiare, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia este n mod clar lipsit de importan pentru firm, pentru firma din cadrul unei reele i pentru clientul de asigurare, nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n cazul unui client de asigurare care nu este un client de audit al situaiilor financiare, dac interesul financiar nu este lipsit de semnificaie, iar relaia nu este n mod evident nesemnificativ pentru firm i pentru clientul de asigurare, nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, n toate aceste circumstane, singurele soluii posibile sunt: (a) ncheierea relaiei de afaceri; (b) Reducerea complexitii relaiei astfel nct interesul financiar s fie lipsit de semnificaie, iar relaia s fie n mod evident nesemnificativ; sau (c) Refuzul de a desfura misiunea de asigurare. Exceptnd situaia n care orice astfel de interes financiar este nesemnificativ, iar relaia este n mod clar nesemnificativ pentru membrul echipei de asigurare, singura msur de protecie adecvat ar fi nlturarea persoanei din echipa de asigurare. 290.133 n cazul unui client de audit al situaiilor financiare, relaiile de afaceri care implic un interes deinut de ctre firm, de firma din cadrul unei reele sau de un membru al echipei de asigurare sau membrii apropiai familiilor acestora ntr-o entitate cu o un numr redus de acionari, atunci cnd clientul de audit sau un director sau alt persoan din conducerea clientului de audit sau orice grup al acestuia deine, de asemenea, un interes n acea entitate, nu genereaz ameninri la adresa independenei cu condiia ca: (a) Relaia s fie n mod evident nesemnificativ pentru firm, firma din cadrul unei reele i clientul de audit; (b) Interesul deinut s fie nesemnificativ pentru investitor sau grupul de investitori; i 79
CODUL ETIC
(c) Interesul s nu i acorde investitorului sau grupului de investitori capacitatea de a controla entitatea cu un numr redus de acionari. 290.134 Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client de asigurare de ctre firm (sau de la un client de audit al situaiilor financiare de ctre o firm din cadrul unei reele) sau de un membru al echipei de asigurare, nu ar genera o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca tranzacia s se ncadreze n cursul normal al activitii i s se desfoare n condiii obiective. Cu toate acestea, astfel de tranzacii pot fi de o asemenea natur sau magnitudine nct s genereze o ameninare de interes propriu. Dac ameninarea generat nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Asemenea msuri de protecie ar putea include: Eliminarea sau reducerea volumului tranzaciei; ndeprtarea individului din echipa de asigurare; sau Discutarea acestui aspect cu persoanele nsrcinate cu guvernana, cum ar fi comitetul de audit.
Relaii familiale i personale 290.135 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de asigurare i un director, o alt persoan din conducere sau anumii angajai, n funcie de rolul acestora, ai clientului de asigurare, pot duce la ameninri generate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare. Nu este posibil descrierea n detaliu a semnificaiei ameninrilor pe care le pot genera astfel de relaii. Semnificaia va depinde de un numr de factori, inclusiv de responsabilitile individului referitoare la misiunea de asigurare, gradul de apropiere a relaiei i rolul membrului familiei sau al altei persoane n cadrul clientului de asigurare. n consecin, exist un spectru larg de circumstane care trebuie evaluate i de msuri de protecie care trebuie aplicate pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. 290.136 Atunci cnd un membru apropiat de familie al unui membru al echipei de asigurare ocup funcia de director, o alt funcie de conducere sau este angajat al clientului de asigurare i se afl n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, sau a fost ntr-o astfel de poziie n orice perioad acoperit de misiune, ameninrile la adresa independenei pot fi re80
duse la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea individului din echipa de asigurare. Gradul de apropiere a relaiei este de asemenea natur nct nicio alt msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la adresa independenei la un nivel acceptabil. Dac nu se utilizeaz aplicarea acestei msuri de protecie, singura soluie este retragerea din misiunea de asigurare. De exemplu, n cazul auditrii unor situaii financiare, dac soia / soul unui membru al echipei de asigurare este angajat() ntr-o poziie prin care exercit o influen direct i semnificativ asupra pregtirii nregistrrilor contabile sau situaiilor financiare ale clientului de audit, ameninarea la adresa independenei ar putea fi redus la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea persoanei respective din echipa de asigurare. 290.137 Atunci cnd un membru apropiat de familie al unui membru al echipei de asigurare este angajat ntr-un post de unde poate exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, pot aprea ameninri la adresa independenei. Semnificaia ameninrilor va depinde de factori precum: Poziia pe care o deine membrul apropiat al familiei n cadrul companiei client; i Rolul profesionistului n echipa de asigurare.
Semnificaia ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: nlturarea persoanei din echipa de asigurare; Acolo unde este posibil, structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea membrului apropiat al familiei; sau Politici i proceduri pentru a mputernici personalul s comunice nivelurilor superioare de conducere ale firmei orice aspect legat de independen i obiectivitate care l-ar putea preocupa.
290.138 Atunci cnd un membru apropiat al familiei unui membru al echipei de asigurare este director, deine o alt funcie de conducere sau este angajat al clientului de asigurare ntr-un post de unde poate exercita o 81
CODUL ETIC
influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, pot aprea ameninri la adresa independenei. Semnificaia ameninrilor va depinde de factori precum: Poziia pe care o deine membrul apropiat al familiei n cadrul companiei client; i Rolul profesionistului n echipa de asigurare.
Semnificaia ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: nlturarea persoanei din echipa de asigurare; Acolo unde este posibil, structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea membrului apropiat de familie ; sau Politici i proceduri pentru a mputernici personalul s comunice nivelurilor superioare de conducere ale firmei orice aspect legat de independen i obiectivitate care l-ar putea preocupa.
290.139 n plus, ameninrile generate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare pot aprea atunci cnd o persoan care nu este membru apropiat al familiei sau afin al echipei de asigurare are o relaie apropiat cu membrul echipei de asigurare i ocup funcia de director, o alt funcie de conducere sau este angajat al clientului de asigurare, aflndu-se n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Prin urmare, membrii echipei de asigurare sunt responsabili de identificarea oricror astfel de persoane i de consultarea n conformitate cu procedurile firmei. Evaluarea semnificaiei oricrei ameninri generate i a msurilor de protecie adecvate n vederea eliminrii ameninrii sau a reducerii acesteia la un nivel acceptabil va include aspecte cum ar fi gradul de apropiere a relaiei i rolul persoanei n cadrul clientului de asigurare. 290.140 Este necesar s se analizeze dac ameninrile generate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare pot aprea n cazul unei relaii personale sau de familie ntre un partener sau angajat al firmei care nu este un membru al echipei de asigurare i un director, o persoan din 82
conducere sau un angajat al clientului de asigurare aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Prin urmare, partenerii i angajaii firmei sunt responsabili de identificarea oricror astfel de relaii i de consultarea n conformitate cu procedurile firmei. Evaluarea semnificaiei oricrei ameninri generate i a msurilor de protecie adecvate n vederea eliminrii ameninrii sau a reducerii acesteia la un nivel acceptabil vor include aspecte cum ar fi gradul de apropiere a relaiei, interaciunea auditorului firmei cu echipa de asigurare, poziia deinut n cadrul firmei i rolul persoanei n cadrul clientului de asigurare. 290.141 O nclcare neintenionat a acestei seciuni, care se refer la relaiile familiale i personale, nu ar afecta independena unei firme sau a unui membru al echipei de asigurare atunci cnd:
(b) Fie responsabilitile echipei de asigurare sunt restructurate astfel nct auditorul s nu fie confruntat cu aspecte care se afl sub responsabilitatea persoanei cu care el sau ea este n relaie de rudenie sau cu care are o relaie personal, fie, dac acest lucru nu este posibil, firma ndeprteaz prompt auditorul din misiunea de asigurare; (c) Se acord o atenie suplimentar revizuirii muncii profesionistului contabil. 290.142 Atunci cnd a avut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni cu privire la relaiile familiale i personale, firma trebuie s ia n considerare dac trebuie aplicate msuri de protecie. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de asigurare, pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul echipei de asigurare; sau Excluderea individului din orice proces decizional important cu privire la misiunea de asigurare.
Angajarea la clienii de asigurare 83
CODUL ETIC
(a) Firma a stabilit politici i proceduri care solicit ca toi profesionitii contabili s raporteze prompt firmei orice nclcri ce rezult din schimbri n statutul de angajare al membrilor apropiai de familie sau al afinilor lor sau alte relaii personale care genereaz ameninri la adresa independenei;
290.143 Independena unei firme sau a membrului echipei de asigurare poate fi periclitat dac un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului de asigurare aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare a fost un membru al echipei de asigurare sau un partener al firmei. Astfel de circumstane pot genera ameninri asociate interesului propriu, familiaritii i intimidrii, n special atunci cnd ntre persoan i fosta sa firm se pstreaz relaii semnificative. n mod similar, independena unui membru al echipei de asigurare poate fi ameninat atunci cnd o persoan particip la misiunea de asigurare tiind sau avnd motive s considere c el sau ea urmeaz s se alture sau se poate altura clientului de asigurare n viitor. 290.144 Dac un membru al echipei de asigurare, partener sau fost partener al firmei s-a alturat clientului de asigurare, semnificaia ameninrilor generate privitoare la interesul propriu, familiaritate sau intimidare va depinde de urmtorii factori: (a) Poziia pe care persoana a ocupat-o la clientul de asigurare; (b) Gradul de implicare al individului n cadrul echipei de asigurare; (c) Perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fost membru al echipei de asigurare sau al firmei; i (d) Poziia anterioar a individului n cadrul echipei de asigurare sau al firmei. Semnificaia ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Luarea n considerarea a gradului de adecvare sau a necesitii modificrii planului de asigurare pentru misiunea de asigurare; Desemnarea unei echipe de asigurare pentru misiunea ulterioar de asigurare, care s aib o experien suficient n comparaie cu persoana care s-a alturat clientului de asigurare; Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat sau, altfel, pentru a acorda consultan, dup cum este necesar; sau 84
Revizuirea controlului calitii misiunii de asigurare.
n toate cazurile, sunt necesare urmtoarele msuri de protecie pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil: (a) Persoana vizat nu are dreptul la niciun beneficiu sau plat din partea firmei, dect dac acestea sunt fcute n conformitate cu acorduri fixe predeterminate. Mai mult, orice sum datorat persoanei nu trebuie s fie att de semnificativ nct s amenine independena firmei; (b) Persoana nu mai particip sau nu pare s participe la activitile de afaceri sau profesionale ale firmei. 290.145 O ameninare generat de interesul propriu apare atunci cnd un membru al echipei de asigurare particip la misiunea de asigurare dei tie sau are motive s considere c ea sau el urmeaz s se alture sau se poate altura clientului de asigurare n viitor. Aceast ameninare poate fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea tuturor msurilor de protecie urmtoare: (a) Politici i proceduri care cer persoanei s notifice firma atunci cnd ncep negocieri serioase de angajare la clientul de asigurare. (b) nlturarea persoanei din misiunea de asigurare. n plus, trebuie s se analizeze dac trebuie s se efectueze sau nu o revizuire independent a tuturor evalurilor semnificative pe care le-a fcut persoana respectiv pe parcursul misiunii. Servicii recente furnizate clienilor de asigurare 290.146 Prezena n echipa de asigurare a unui fost director, a unei persoane din conducere sau a unui angajat al clientului de asigurare, poate reprezenta o ameninare de interes propriu, de auto-revizuire i de familiaritate. Acest fapt s-ar aplica n special atunci cnd un membru al echipei de asigurare trebuie s raporteze, de exemplu, informaiile specifice pe care el sau ea l-a pregtit sau elementele situaiilor financiare pe care el sau ea le-a evaluat n timp ce era angajat() la clientul de asigurare. 290.147 Dac, pe parcursul perioadei acoperite de raportul de asigurare, un membru al echipei de asigurare a lucrat ca director al clientului de asigurare, a avut o funcie de conducere, sau a fost un angajat ntr-un post din care exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice activitii de asigurare, ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea re85
CODUL ETIC
duce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, astfel de persoane nu trebuie numite n echipa de asigurare. 290.148 Dac, nainte de perioada acoperit de raportul de asigurare, un membru al echipei de asigurare a lucrat ca director al clientului de asigurare, a avut o funcie de conducere, sau a fost un angajat pe un post din care exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice activitii de asigurare, aceasta poate reprezenta o ameninare de interes propriu, auto-revizuire i familiaritate. De exemplu, astfel de ameninri ar fi generate dac o decizie luat sau o lucrare realizat de ctre persoana respectiv n perioada anterioar, n timp ce era angajat a clientului de asigurare, urmeaz s fie evaluat n perioada curent ca parte a activitii curente de asigurare. Semnificaia ameninrilor va depinde de factori precum: Poziia pe care persoana a deinut-o n cadrul clientului de asigurare; Perioada de timp care a trecut de cnd persoana a prsit clientul de asigurare; i Rolul pe care persoana l ocup n echipa de asigurare.
Semnificaia ameninrii trebuie evaluat, iar n cazul n care ameninarea nu este n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a revizui munca efectuat de persoana respectiv ca parte a echipei de asigurare sau pentru a acorda consultan, dup caz; sau Discutarea aspectului cu persoanele nsrcinate cu guvernana, cum ar fi comitetul de audit.
Deinerea unei funcii de conducere sau de director n consiliul de conducere al clienilor de asigurare 290.149 Dac un partener sau angajat al firmei deine o funcie de conducere sau de director n consiliul de conducere al clientului de asigurare, ameninrile generate de auto-revizuire i de interesul propriu ar fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n cazul unei misiuni de audit al situaiilor financiare, dac un partener sau un angajat al unei firme n reea ar urma s ocupe o funcie de conducere sau de director n 86
consiliul unui client de audit, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil. n consecin, dac o astfel de persoan ar urma s accepte o asemenea poziie, singurul curs de aciune este de a refuza implicarea n aciune, sau retragerea din misiunea de asigurare. 290.150 Postul de Secretar al companiei are diferite implicaii n diferite jurisdicii. ndatoririle pot fi administrative, precum administrarea personalului i meninerea nregistrrilor i registrelor companiei, pn la ndatoriri diverse de tipul asigurrii c firma se conformeaz reglementrilor, sau furnizarea de consultan pe probleme de guvernan corporativ. n general, aceast poziie este considerat ca implicnd un grad apropiat de asociere cu entitatea i poate duce la ameninri generate de auto-revizuire i reprezentare. 290.151 Dac un partener sau un angajat al firmei sau al unei firme din cadrul unei reele este Secretarul companiei unui client de audit, ameninrile generate de auto-revizuire i reprezentare ar fi, n general, att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd practica este n mod specific permis sub incidena legislaiei locale, a reglementrilor sau practicilor profesionale, ndatoririle i funciile asumate trebuie s se limiteze la cele de rutin i de natur formal administrativ ca, de exemplu, pregtirea minutelor i pstrarea rapoartelor legale. 290.152 Serviciile administrative de rutin care ajut la munca de secretariat a companiei sau la activitatea de consultan referitoare la problemele administrative de secretariat ale companiei, nu sunt percepute n general ca afectnd independena, cu condiia ca echipa de conducere a clientului s fie cea care ia toate deciziile relevante. Asocierea de lung durat a personalului de conducere cu clienii de asigurare Prevederi generale 290.153 Utilizarea aceluiai personal superior ntr-o misiune de asigurare pe parcursul unei perioade lungi de timp poate genera o ameninare de familiaritate. Semnificaia ameninrii va depinde de factori precum: Perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de asigurare; Rolul persoanei n echipa de asigurare; 87
CODUL ETIC
Structura firmei; i Natura activitii de asigurare.
Semnificaia ameninrii trebuie evaluat, iar n cazul n care ameninarea nu este n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Rotaia personalului superior din echipa de asigurare; Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat de ctre personalul superior sau pentru a acorda consultan, dup caz; sau Revizuiri interne i independente ale calitii.
Clieni de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate3 290.154 Colaborarea cu acelai partener de misiune responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii ntr-un audit al situaiilor financiare pe o perioad prelungit poate genera o ameninare de familiaritate. Aceast ameninare este n mod particular relevant n contextul auditului situaiilor financiare al unei entiti cotate i trebuie luate msuri de protecie n astfel de situaii pentru a reduce o astfel de ameninare la un nivel acceptabil. Prin urmare, pentru auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate: (a) Partenerul de misiune i persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii trebuie rotai dup exercitarea oricreia dintre responsabiliti sau a combinaiei dintre cele dou pe o perioad predeterminat, care nu trebuie s depeasc, n mod normal, apte ani; i (b) O astfel de persoan rotat dup o perioad predeterminat de timp nu are dreptul s participe la misiunea de audit pn cnd nu a trecut o alt perioad de timp, n mod normal de 2 ani. 290.155 Atunci cnd un client de audit al situaiilor financiare devine o entitate cotat, perioada de timp n care partenerul de misiune sau persoana
3
Vezi i Interpretarea 2003-01. Vezi Definiiile.
88
responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii a lucrat pentru clientul de audit n acea funcie trebuie luat n considerare n determinarea momentului n care partenerul trebuie rotat. Cu toate acestea, persoana respectiv poate continua s serveasc drept partener al misiunii sau ca persoan responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii pentru nc doi ani nainte de a se efectua rotaia. 290.156 Dei partenerul de misiune sau persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii va fi rotat() dup o astfel de perioad predeterminat, n anumite circumstane, poate fi necesar un anumit grad de flexibilitate privind momentul rotaiei. Exemple de astfel de circumstane includ: Situaiile n care continuitatea partenerului misiunii are o semnificaie deosebit pentru clientul de audit al situaiilor financiare, de exemplu, n cazul cnd vor exista schimbri majore n structura clientului de audit, schimbri care, n mod normal, ar coincide cu rotaia persoanei respective; i Situaii n care, datorit dimensiunii firmei, rotaia nu este posibil sau nu constituie o msur de protecie adecvat.
n toate aceste circumstane, n care persoana nu este rotat dup o astfel de perioad predeterminat, trebuie luate msuri de protecie echivalente pentru a reduce orice ameninri la un nivel acceptabil. 290.157 Atunci cnd o firm are doar civa angajai care dein cunotinele i experiena necesare pentru a servi drept partener al misiunii sau ca persoan responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii pentru un client de audit al situaiilor financiare care este o entitate cotat, rotaia poate s nu constituie o msur de protecie adecvat. n aceste circumstane firma trebuie s ia alte msuri de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar presupune i implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost asociat echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat sau pentru a acorda consultan, dup caz. Aceast persoan ar putea fi cineva din afara firmei sau cineva din interiorul firmei care nu a fost asociat echipei de asigurare. Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de asigurare4
4
Vezi i Interpretarea 2003-02.
89
CODUL ETIC
290.158 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor de asigurare o gam de servicii de non- asigurare care sunt compatibile cu abilitile i experiena lor. Clienii de asigurare apreciaz beneficiile pe care le primesc din colaborarea cu aceste firme care cunosc bine afacerea i care i folosesc cunotinele i abilitile i n alte domenii. Mai mult, furnizarea unor astfel de servicii de non-asigurare va face, adesea, ca echipa de asigurare s obin informaii privind afacerea i activitatea clientului de asigurare, ceea ce este foarte util misiunii de asigurare. Cu ct este mai cuprinztoare cunoaterea afacerii clientului de asigurare, cu att mai bine va nelege echipa de asigurare procedurile i controlul clientului asigurrii, precum i riscurile asociate afacerilor i cele financiare cu care se confrunt acesta. Cu toate acestea, furnizarea de servicii de non-asigurare poate constitui o ameninare la adresa independenei firmei, a unei firme n reea sau a membrilor echipei de asigurare, n special cu privire la ameninrile percepute la adresa independenei. n consecin, este necesar evaluarea semnificaiei oricrei ameninri generate de prestarea unor astfel de servicii. n unele cazuri poate fi posibil eliminarea sau reducerea ameninrii generate, prin aplicarea de msuri de protecie. n alte cazuri, nu exist nicio msur de protecie care s reduc ameninarea la un nivel acceptabil. 290.159 Urmtoarele activiti ar duce, n general, la ameninri generate de interesul propriu sau de auto-revizuire, att de semnificative nct numai evitarea activitii sau refuzul implicrii n misiunea de asigurare ar reduce ameninrile la un nivel acceptabil: Autorizarea, executarea sau finalizarea tranzaciei sau, cu alte cuvinte, exercitarea autoritii n numele clientului de asigurare, sau deinerea autoritii de a proceda astfel; Determinarea recomandrilor firmei care trebuie implementate; i Raportarea, de pe un post de conducere, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.
290.160 Exemplele prezentate n paragrafele 290.166 - 290.205 sunt tratate n contextul prestrii de servicii de non-asigurare unui client de asigurare. Ameninrile poteniale la adresa independenei vor aprea, cel mai frecvent, atunci cnd un serviciu de non-asigurare va fi furnizat unui client de audit al situaiilor financiare. Situaiile financiare ale unei entiti furnizeaz informaii financiare despre o gam larg de tranzacii i evenimente n care a fost implicat entitatea. Cu toate 90
acestea, informaiile specifice unor alte servicii de asigurare pot fi limitate ca natur. Totui, ameninrile la adresa independenei pot aprea, de asemenea, atunci cnd o firm furnizeaz un serviciu de nonasigurare asociat unor informaii specifice a unei misiuni de asigurare a auditului situaiilor ne-financiare. n astfel de cazuri trebuie s se ia n considerare gradul de implicare a firmei n informaiile specifice misiunii de asigurare de non-audit, dac poate aprea vreo ameninare generat de auto-revizuire i dac ameninrile la adresa independenei pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie, sau dac misiunea de non-asigurare trebuie refuzat. Atunci cnd serviciul de non-asigurare nu este asociat informaiilor specifice unei misiuni de asigurare a auditului situaiilor nefinanciare, ameninrile la adresa independenei vor fi, n general, clar nesemnificative.
Deinerea n custodie a activelor unui client de asigurare; Supraveghea angajailor clientului de asigurare n realizarea activitilor lor normale de rutin; i Elaborarea unor documente surs sau a unor date iniiale, n format electronic sau n alt format, prin care se evideniaz desfurarea unei tranzacii (de exemplu, ordine de achiziionare, nregistrri ale tatelor de plat i comenzi ale clienilor).
Semnificaia oricrei ameninri generate trebuie evaluat i, n cazul n care ameninarea nu este n mod evident nesemnificativ, trebuie analizate i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Luarea de msuri astfel nct personalul ce furnizeaz astfel de servicii s nu fie implicat n misiunea de asigurare; Implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a oferi consiliere cu privire la impactul potenial al activitilor asupra independenei firmei i a echipei de asigurare; sau Alte msuri de protecie relevante stabilite de reglementrile naionale.
290.162 Noile evoluii n afaceri, evoluia pieelor financiare, schimbrile rapide 91
CODUL ETIC
290.161 Urmtoarele activiti pot genera, de asemenea, ameninri de autorevizuire sau interes propriu:
n tehnologia informaiilor i consecinele pentru conducere i control fac imposibil elaborarea unei liste complete care s includ toate situaiile atunci cnd se furnizeaz servicii de non-asigurare pentru un client de asigurare care ar putea genera ameninri la adresa independenei i diferitele msuri de protecie care ar putea elimina aceste ameninri sau le-ar reduce la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, n general, o firm poate furniza servicii dincolo de misiunea de asigurare, cu condiia ca orice ameninri la adresa independenei s fi fost reduse la un nivel acceptabil. 290.163 Urmtoarele msuri de protecie pot fi relevante, n special, pentru reducerea la un nivel acceptabil a ameninrilor generate de prestarea unor servicii de non- asigurare ctre clienii de asigurare: Politici i proceduri care s interzic personalului profesional s ia decizii de conducere pentru clientul de asigurare, sau s-i asume responsabilitatea pentru astfel de decizii. Discutarea aspectelor legate de independen referitoare la prestarea de servicii de non-asigurare cu persoanele nsrcinate cu guvernana cum ar fi comitetul de audit; Politici n cadrul clientului de asigurare cu privire la responsabilitatea de supraveghere a serviciilor de non- asigurare de ctre firm; Implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a oferi consiliere privind impactul potenial al altei misiuni de non-asigurare asupra independenei membrului echipei de asigurare i a firmei; Implicarea unui profesionist contabil suplimentar din afara firmei pentru a oferi asigurare cu privire la un aspect sensibil din cadrul misiunii de asigurare; Obinerea recunoaterii clientului de asigurare cu privire la responsabilitatea pentru rezultatele muncii realizate de ctre firm; Informarea persoanelor nsrcinate cu guvernana, cum ar fi comitetul de audit, asupra naturii i valorii onorariilor percepute; sau ncheierea de acorduri, astfel nct personalul ce furnizeaz servicii de non-asigurare s nu fie implicat n misiunea de asigurare.
290.164 nainte ca firma s accepte o misiune pentru a furniza un serviciu de non-asigurare unui client de asigurare, trebuie analizat dac prestarea 92
unui astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. n situaiile n care o ameninare generat nu este n mod evident nesemnificativ, o alt misiune dect cea de asigurare trebuie s fie refuzat, cu excepia cazului n care pot fi aplicate msuri de protecie adecvate pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. 290.165 Prestarea unor anumite servicii de non-asigurare unor clieni de audit al situaiilor financiare poate genera ameninri la adresa independenei care s fie att de semnificative nct nicio msur de protecie s nu le poat elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, prestarea de astfel de servicii pentru o entitate asociat, precum elemente ale situaiilor financiare divizate sau distincte ale unor astfel de clieni, poate fi permis atunci cnd orice ameninare la adresa independenei firmei a fost redus la un nivel acceptabil prin acorduri cu acea entitate, elementele situaiilor financiare divizate sau distincte urmnd a fi auditate de ctre o alt firm sau cnd o alt firm presteaz din nou serviciul de non- asigurare ntr-o asemenea msur nct s-i permit acesteia asumarea responsabilitii pentru acel serviciu. ntocmirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare 290.166 Asistarea unui client de audit al situaiilor financiare cu privire la aspecte cum ar fi ntocmirea nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare poate reprezenta o ameninare generat de auto-revizuire atunci cnd situaiile financiare sunt auditate ulterior de ctre firm. 290.167 Este responsabilitatea conducerii clientului de audit al situaiilor financiare s se asigure c nregistrrile contabile sunt inute i situaiile financiare sunt ntocmite, dei se poate solicita asisten din partea firmei. Dac personalul firmei sau al firmei din cadrul unei reele ce furnizeaz o astfel de asisten ia deciziile la nivel de conducere, ameninarea generat de auto-revizuire nu ar putea fi redus la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n consecin, personalul nu trebuie s ia astfel de decizii. Exemple de asemenea decizii la nivelul conducerii includ urmtoarele: Stabilirea sau schimbarea intrrilor n registru, sau a clasificrilor pentru conturi sau tranzacii sau a altor nregistrri contabile fr a obine aprobarea clientului de audit al situaiilor financiare; Autorizarea sau aprobarea tranzaciilor; i 93
CODUL ETIC
Pregtirea documentelor surs sau a datelor iniiale (inclusiv deciziile privind ipotezele de evaluare), sau operarea de schimbri n astfel de documente sau date.
290.168 Procesul de audit implic un dialog intens ntre firm i conducerea clientului de audit al situaiilor financiare. Pe parcursul acestui proces, conducerea solicit i primete informaii semnificative care privesc aspecte precum principiile contabile i prezentarea situaiilor financiare, gradul de adecvare al controalelor i metodelor utilizate n determinarea valorilor declarate ale activelor i pasivelor. Asistena tehnic de aceast natur i consilierea privind principiile de contabilitate pentru clienii de audit al situaiilor financiare reprezint mijloace adecvate pentru promovarea prezentrii corecte a situaiilor financiare. Furnizarea unei astfel de consilieri nu constituie, n general, o ameninare la adresa independenei firmei. n mod similar, procesul de audit al situaiilor financiare poate implica asistarea unui client de audit n rezolvarea problemelor legate de reconcilierea conturilor, analizarea i acumularea informaiilor pentru raportarea n scopuri de reglementare, asisten n ntocmirea situaiilor financiare consolidate (inclusiv conversia conturilor statutare locale pentru a fi conforme cu politicile de contabilitate ale grupului i tranziia la un cadru general diferit de raportare ca, de exemplu, Standardele Internaionale de Raportare Financiar), pregtirea proiectelor pentru elementele de prezentat, propunerea ajustrii intrrilor n registru i furnizarea de asisten i consiliere n pregtirea conturilor statutare locale ale filialelor. Aceste servicii sunt considerate a fi o parte normal a procesului de audit i ele nu reprezint, n circumstane normale, ameninri la adresa independenei. Prevederi generale 290.169 Exemplele din paragrafele 290.170 - 290.173 indic faptul c ameninrile generate de auto-revizuire pot aprea dac firma este implicat n ntocmirea nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare i acele situaii financiare vor constitui, ulterior, informaiile specifice unei misiuni de auditare a firmei. Aceast noiune poate fi aplicat i n situaiile n care informaiile specifice misiunii de asigurare nu sunt constituite de situaiile financiare. De exemplu, o ameninare generat de auto-revizuire ar aprea dac firma ar elabora i ntocmi informaii financiare prognozate i, ulterior, ar furniza asigurare pe baza acestor informaii prognozate. n consecin, firma trebuie s evalueze semni94
ficaia oricrei ameninri generate de auto-revizuire prin furnizarea unor astfel de servicii. Dac ameninarea generat de auto-revizuire nu este n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Clieni de audit al situaiilor financiare care nu sunt entiti cotate 290.170 Firma sau o firm din cadrul unei reele poate furniza unui client de audit al situaiilor financiare care nu este o entitate cotat, servicii de contabilitate i inere a registrelor contabile, inclusiv servicii legate de salarizare, de natur mecanic sau de rutin, cu condiia ca orice ameninare generat de auto-revizuire s fie redus la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de servicii includ: nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul de audit a determinat sau aprobat clasificarea adecvat a conturilor; nregistrarea tranzaciilor codate n Cartea Mare a clientului de audit; ntocmirea situaiilor financiare pe baza informaiilor din bilanul de verificare; i Publicarea intrrilor aprobate ale clientului de audit n bilanul de verificare.
Semnificaia oricrei ameninri generate trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Luarea de msuri astfel nct aceste servicii s nu fie prestate de ctre un membru al echipei de asigurare; Implementarea unor politici i proceduri pentru a interzice persoanei ce furnizeaz astfel de servicii s ia orice decizii administrative n numele clientului de audit; Solicitarea ca informaiile surs pentru intrrile contabile s fie emise de clientul de audit; Solicitarea ca ipotezele de baz s fie emise i aprobate de ctre clientul de audit; sau 95
CODUL ETIC
Obinerea aprobrii clientului de audit pentru orice intrri propuse n registru sau alte schimbri ce afecteaz situaiile financiare.
Clieni de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate 290.171 Furnizarea de servicii de contabilitate i de inere a registrelor, inclusiv servicii legate de salarizare i de ntocmirea situaiilor financiare sau a informaiilor financiare care constituie baza situaiilor financiare n funcie de care este ntocmit raportul de audit, n numele unui client de audit al situaiilor financiare care este o entitate cotat, poate avea un efect negativ asupra independenei firmei sau a firmei din cadrul unei reele sau, cel puin, poate da impresia unei independene limitate. n consecin, nicio alt msur de protecie dect interzicerea unor astfel de servicii, n afara situaiilor de urgen i a situaiilor cnd serviciile intr sub incidena mandatului statutar de audit, nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm sau o firm din cadrul unei reele nu trebuie s furnizeze astfel de servicii entitilor cotate care sunt clieni de audit al situaiilor financiare, cu excepia situaiilor limitate, prezentate mai jos. 290.172 Prestarea de servicii de contabilitate i de inere a registrelor de natur mecanic sau de rutin pentru diviziuni sau filiale ale unui client de audit al situaiilor financiare care este o entitate cotat nu trebuie s fie considerat ca fiind o limitare a independenei n raport cu clientul de audit, cu condiia ca urmtoarele condiii s fie ndeplinite: (a) Serviciile s nu implice exercitarea raionamentul profesional; (b) Diviziunile sau filialele pentru care se presteaz serviciul s nu fie importante, luate mpreun, pentru clientul de audit, sau serviciile furnizate s nu fie importante, luate mpreun, pentru diviziunea sau filiala respectiv; i (c) Onorariile aplicate firmei sau firmei din cadrul unei reele pentru astfel de servicii luate mpreun, s fie n mod evident, lipsite de semnificaie. Dac se furnizeaz astfel de servicii, toate msurile de protecie urmtoare trebuie aplicate: (a) Firma sau firma din cadrul unei reele nu trebuie s i asume niciun rol de conducere i nici s ia decizii administrative; (b) Clientul de audit trebuie s-i asume responsabilitatea pentru 96
rezultatele activitii; i (c) Personalul ce furnizeaz serviciile nu trebuie s participe la audit. Situaii de urgen 290.173 Prestarea de servicii de contabilitate i de inere a registrelor pentru clienii de audit al situaiilor financiare n situaii de urgen sau n alte situaii extraordinare, atunci cnd este imposibil pentru clientul de audit s ncheie alte acorduri, nu trebuie s fie considerat ca genernd o ameninare inacceptabil la adresa independenei, cu condiia ca: (a) Firma sau firma din cadrul unei reele s nu i asume niciun rol de conducere, sau s ia decizii administrative; (b) Clientul de audit accept responsabilitatea pentru rezultatele activitii; i Servicii de evaluare 290.174 O evaluare cuprinde emiterea ipotezelor cu privire la evoluiile viitoare, aplicarea anumitor metodologii i tehnici i combinarea acestora n scopul calculrii unei anumite valori sau a unei serii de valori pentru un activ, pentru o datorie sau pentru o afacere n totalitatea ei. 290.175 O ameninare generat de auto-revizuire poate aprea atunci cnd o firm sau o firm din cadrul unei reele realizeaz o evaluare pentru un client de audit al situaiilor financiare care urmeaz s fie ncorporat n situaiile financiare ale clientului. 290.176 Dac serviciul de evaluare implic evaluarea unor aspecte importante pentru situaiile financiare, iar evaluarea implic un grad semnificativ de subiectivitate, ameninarea generat de auto-revizuire nu ar putea fi redus pn la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de protecie. n consecin, astfel de servicii de evaluare nu trebuie s fie prestate sau, alternativ, singura msur ar fi retragerea din misiunea de audit al situaiilor financiare. 290.177 Prestarea de servicii de evaluare pentru un client de audit al situaiilor financiare, servicii care nu sunt, nici separat, nici mpreun, importante pentru situaiile financiare, sau care nu implic un grad semnificativ de subiectivitate, poate genera o ameninare de auto-revizuire care ar putea fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de 97
CODUL ETIC
(c) Personalul care furnizeaz serviciile include ai echipei de asigurare.
protecie. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat sau pentru a acorda consiliere, dup caz; Confirmarea cu clientul de audit a nelegerii ipotezelor de baz ale evalurii, metodologiei ce urmeaz s fie utilizat i obinerea aprobrii pentru utilizarea lor; Obinerea confirmrii din partea clientului de audit cu privire la asumarea responsabilitii pentru rezultatele activitii realizate de firm; i Luarea de msuri astfel nct personalul care furnizeaz asemenea servicii s nu participe la misiunea de audit.
Pentru a determina eficacitatea msurilor de protecie menionate mai sus, trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte: (a) Amploarea cunotinelor, experienei i abilitilor clientului de audit de a evalua aspectele avute n vedere i amploarea lor n determinarea i aprobarea problemelor semnificative care implic folosirea raionamentului profesional; Gradul n care sunt aplicate metodologii i ndrumri profesionale stabilite atunci cnd se presteaz un anumit serviciu de evaluare; Pentru evalurile care implic metodologii standard sau deja stabilite, gradul de subiectivitate inerent cu privire la aspectul avut n vedere; Credibilitatea i complexitatea informaiilor de baz; Gradul de dependen fa de evenimentele viitoare care ar putea genera o volatilitate inerent important a valorilor implicate; i Amploarea i claritatea prezentrii situaiilor financiare.
(b) (c)
(d) (e) (f)
290.178 Atunci cnd o firm sau o firm din cadrul unei reele efectueaz un serviciu de evaluare pentru un client de audit al situaiilor financiare n scopul depunerii unui dosar sau a achitrii unei taxe ctre o autoritate fiscal, a calculrii sumei taxei datorate de ctre clientul de asigurare, sau n scopul planificrii taxelor, nu s-ar genera o ameninare semnificativ la adresa independenei deoarece astfel de evaluri sunt, n gene98
ral, supuse revizuirii externe, de exemplu de ctre o autoritate fiscal. 290.179 Atunci cnd o firm realizeaz o evaluare care face parte din informaiile specifice unei misiuni de asigurare care nu este o misiune de audit a situaiilor financiare, firma trebuie s ia n considerare orice ameninri generate de auto-examinare. Dac ameninarea generat de auto-revizuire este altfel dect n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Furnizarea unor servicii fiscale clienilor de audit al situaiilor financiare 290.180 n multe jurisdicii, firmei i se poate cere s presteze servicii fiscale ctre un client de audit al situaiilor financiare. Serviciile fiscale cuprind o gam larg de servicii, inclusiv cele privind conformitatea, planificarea, emiterea opiniilor formale privind impozitarea i consilierea n rezolvarea disputelor fiscale. Astfel de misiuni nu sunt considerate, n general, ca genernd ameninri la adresa independenei. Furnizarea unor servicii de audit intern clienilor de audit al situaiilor financiare 290.181 O ameninare generat de auto-revizuire poate aprea atunci cnd o firm sau o firm din cadrul unei reele presteaz servicii de audit intern pentru un client de audit al situaiilor financiare. Serviciile de audit intern pot cuprinde o extensie a serviciilor de audit ale firmei, dincolo de cerinele standardelor de audit general acceptate, consiliere n realizarea misiunilor de audit intern ale unui client sau externalizarea acestor misiuni. n evaluarea oricror ameninri la adresa independenei va trebui s fie luat n considerare natura serviciului. n acest scop, serviciile de audit intern nu includ servicii operaionale de audit intern care nu sunt asociate controalelor contabile interne, sistemelor financiare sau situaiilor financiare. 290.182 Serviciile care implic o extindere a procedurilor necesare pentru a efectua un audit al situaiilor financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit nu trebuie s fie considerate ca avnd un impact negativ asupra independenei cnd este vorba de un client de audit, cu condiia ca personalul firmei sau al firmei din cadrul unei reele s nu acioneze sau s par a aciona de pe o poziie echivalent cu cea a unui membru al conducerii clientului de audit. 290.183 Atunci cnd firma sau o firm din cadrul unei reele furnizeaz consiliere n realizarea misiunilor de audit intern ale unui client de audit al 99
CODUL ETIC
situaiilor financiare sau preia externalizarea anumitor activiti, orice ameninare generat de auto-revizuire poate fi redus la un nivel acceptabil prin asigurarea c exist o separare clar ntre administrarea i controlul auditului intern de ctre echipa de conducere a clientului de audit i activitile de audit intern ca atare. 290.184 Realizarea unei pri importante din activitile de audit intern ale clientului de audit al situaiilor financiare poate constitui o ameninare generat de auto-revizuire, iar o firm sau o firm din cadrul unei reele trebuie s ia n considerare ameninrile i s fie precaute nainte de preluarea unor astfel de misiuni. Trebuie stabilite msuri de protecie adecvate, iar firma sau firma din cadrul unei reele trebuie, mai ales, s se asigure c respectivul client de audit i recunoate responsabilitile de nfiinare, meninere i monitorizare a sistemului de control intern. 290.185 Msurile de protecie care trebuie aplicate n orice circumstane, pentru a reduce orice ameninri generate la un nivel acceptabil, includ asigurarea c: a) Clientul de audit este responsabil pentru activitile de audit intern i i recunoate responsabilitatea de a nfiina, menine i monitoriza sistemul de control intern; Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil din conducere, pentru a fi responsabil de activitile de audit intern; Clientul de audit, comitetul de audit sau organismul de supervizare aprob aria de aplicabilitate, riscul i frecvena activitii de audit intern; Clientul de audit este responsabil pentru evaluarea i determinarea recomandrilor firmei care trebuie implementate; Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare al procedurilor de audit intern realizate i rezultatele acestora cu ajutorul, printre altele, obinerii i analizrii rapoartelor firmei; i Rezultatele i recomandrile ce rezult din activitile de audit intern sunt raportate n mod adecvat comitetului de audit sau organismului de supervizare.
b) c)
d) e)
f)
290.186 De asemenea, trebuie s se ia n considerare dac astfel de servicii de non-asigurare trebuie s fie prestate doar de ctre personalul care nu este implicat n misiuni de audit al situaiilor financiare i cu poziii 100
de raportare diferite n cadrul firmei. Furnizarea unor servicii pentru sisteme IT clienilor de audit al situaiilor financiare 290.187 Prestarea de servicii de ctre o firm sau o firm din cadrul unei reele ctre un client de audit al situaiilor financiare care implic fie proiectarea, fie implementarea sistemelor de tehnologie a informaiei financiare care sunt utilizate pentru a genera informaii ce formeaz o parte din situaiile financiare ale clientului poate duce la o ameninare generat de auto-revizuire. 290.188 Este posibil ca ameninarea generat de auto-revizuire s fie att de semnificativ nct s nu permit prestarea unor astfel de servicii ctre un client de audit al situaiilor financiare, cu excepia cazului n care sunt stabilite msuri de protecie adecvate, care asigur urmtoarele: (a) (b)
Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil din conducere, avnd responsabilitatea de a lua toate deciziile administrative n ceea ce privete proiectarea i implementarea sistemului hardware sau software; Clientul de audit ia toate deciziile de conducere aferente proceselor de proiectare i implementare; Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare i rezultatele proiectrii i ale implementrii sistemului; i Clientul de audit este responsabil de operarea sistemului (hardware sau software) i a datelor utilizate sau generate de sistem.
(c) (d) (e)
290.189 De asemenea, trebuie s se ia n considerare dac astfel de servicii de non-asigurare trebuie s fie furnizate numai de ctre personalul care nu este implicat n misiunea de audit al situaiilor financiare i cu poziii de raportare diferite n cadrul firmei. 290.190 Prestarea serviciilor de ctre o firm sau o firm din cadrul unei reele ctre un client de audit al situaiilor financiare, care implic fie proiectarea, fie implementarea sistemelor de tehnologie a informaiei financiare care sunt folosite pentru a genera informaii ce fac parte din situaiile financiare ale clientului poate constitui, de asemenea, o ameninare generat de auto-examinare. n cazul n care aceasta exist, trebuie evaluat semnificaia ameninrii i, n cazul n care amenina101
CODUL ETIC
Clientul de audit i recunoate responsabilitatea pentru nfiinarea i monitorizarea unui sistem de control intern;
rea este altfel dect n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare msuri de protecie i aplicate, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. 290.191 Prestarea serviciilor aferente evalurii, proiectrii i implementrii controalelor interne de contabilitate, precum i a controalelor de gestiune a riscului nu este considerat a constitui o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca personalul firmei sau al firmei din cadrul unei reele s nu dein funcii de conducere. Delegarea temporar a personalului firmei la clienii de audit al situaiilor financiare 290.192 mprumutarea unor angajai de ctre o firm sau o firm din cadrul unei reele unui client de audit al situaiilor financiare poate genera o ameninare generat de auto-revizuire atunci cnd persoana ocup o poziie care poate influena ntocmirea conturilor sau a situaiilor financiare ale unui client. n practic, o astfel de consiliere poate fi oferit (n special n situaii de urgen), dar numai pe baza nelegerii potrivit creia personalul firmei sau ai firmei din cadrul unei reele nu va fi implicat n: (a) (b) (c) Luarea deciziilor de conducere; Aprobarea sau semnarea de acorduri sau a altor documente similare; sau Exercitarea unei autoriti discreionare pentru a obliga clientul.
Fiecare situaie trebuie s fie atent analizat pentru a identifica dac se genereaz ameninri i dac trebuie implementate msuri de protecie adecvate. Msurile de protecie care trebuie aplicate n toate circumstanele pentru a reduce orice ameninri la un nivel acceptabil includ: Personalul care ofer asisten nu trebuie s primeasc responsabiliti de audit pentru nicio funcie sau activitate pe care ei au realizat-o sau au supervizat-o pe parcursul atribuiilor lor temporare; i Clientul de audit trebuie s i recunoasc responsabilitatea de conducere i supervizare a activitilor personalului firmei sau al firmei din cadrul unei reele.
Furnizarea de servicii de consultan n legtur cu litigiile clienilor de audit 102
290.193 Serviciile de consultan privind litigiile pot include activiti precum depunerea mrturiei ca expert, calculul pagubelor estimate sau al altor sume care ar putea deveni sume de ncasat sau sume de pltit, n funcie de rezultatul litigiului sau al altei dispute legale, i asisten privind administrarea documentelor i recuperare atunci cnd este vorba de o disput sau un litigiu. 290.194 O ameninare generat de auto-revizuire poate aprea atunci cnd serviciile de consultan privind litigiile, prestate pentru un client de audit al situaiilor financiare, includ estimarea posibilelor rezultate i, prin urmare, afecteaz sumele sau informaiile ce urmeaz s apar n situaiile financiare. Semnificaia oricrei ameninri generate va depinde de factori precum: Pragul de semnificaie al sumelor implicate;
Natura misiunii.
Firma sau firma din cadrul unei reele trebuie s evalueze semnificaia oricrei ameninri generate i, dac ameninarea este altfel dect n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Politici i proceduri pentru a interzice persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii de conducere n numele clientului; Utilizarea profesionitilor contabili care nu sunt membri ai echipei de asigurare pentru a presta serviciul; sau Implicarea altor persoane cum ar fi, de exemplu, experi independeni.
290.195 Dac rolul asumat de firm sau de firma din cadrul unei reele ar implica luarea de decizii de conducere n numele clientului de audit al situaiilor financiare, ameninrile generate nu ar putea s fie reduse pn la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. Prin urmare, firma sau firma din cadrul unei reele nu trebuie s furnizeze acest tip de serviciu pentru un client de audit. Furnizarea de servicii juridice clienilor de audit al situaiilor financiare 290.196 Serviciile juridice sunt definite ca fiind orice servicii pentru care per103
CODUL ETIC
Gradul de subiectivitate inerent al problemei avut n vedere; i
soana care le furnizeaz trebuie fie s aib dreptul s pledeze n instanele din jurisdicia n care urmeaz s fie furnizate asemenea servicii, fie s aib pregtirea legal necesar pentru a practica dreptul. Serviciile juridice includ o gam larg i diversificat de domenii, att servicii corporative, ct i comerciale, destinate clienilor cum ar fi, de exemplu, asisten n privina contractelor, litigiilor, consiliere i asisten privind fuziunile, achiziionarea i furnizarea de asisten departamentelor juridice interne ale clienilor. Prestarea de servicii juridice de ctre o firm sau o firm din cadrul unei reele pentru o entitate care este un client de audit al situaiilor financiare poate genera ameninri cauzate att de auto-revizuire, ct i de reprezentare. 290.197 Ameninrile la adresa independenei trebuie s fie analizate n funcie de natura serviciului prestat, chiar dac furnizorul de servicii este separat de echipa de asigurare i de semnificaia oricrui aspect legat de situaiile financiare ale entitilor. Msurile de protecie stabilite n paragraful 290.162 pot fi adecvate pentru reducerea oricror ameninri la adresa independenei pn la un nivel acceptabil. n cazul n care ameninarea la adresa independenei nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil, singura msur disponibil este de a refuza furnizarea unor astfel de servicii sau retragerea din misiunea de audit al situaiilor financiare. 290.198 Nu se consider c furnizarea de servicii juridice unui client de audit al situaiilor financiare, care implic aspecte nesemnificative asupra situaiilor financiare, genereaz o ameninare inacceptabil la adresa independenei. 290.199 Exist o distincie ntre reprezentare juridic i consultan. Serviciile juridice de asisten a unui client de audit al situaiilor financiare n executarea unei tranzacii (adic, asisten la ncheierea contractelor, consultan juridic, verificare juridic i restructurare) pot constitui ameninri generate de auto-revizuire; cu toate acestea, exist msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil. Un astfel de serviciu nu ar avea, n general, un efect negativ asupra independenei, cu condiia ca: (a) Membrii echipei de asigurare s nu fie implicai n furnizarea serviciului; i (b) n ceea ce privete consultana furnizat, clientul de audit ia decizia final, sau, n ceea ce privete tranzaciile, serviciul implic executarea deciziei clientul de audit. 290.200 Reprezentarea unui client de audit al situaiilor financiare n rezolvarea 104
unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate sunt semnificative n raport cu situaiile financiare ale clientului de audit, ar duce la ameninri generate de favorizare i de auto-revizuire att de importante nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s presteze acest tip de servicii pentru un client de audit al situaiilor financiare. 290.201 Atunci cnd unei firme i se solicit s acioneze ca reprezentant pentru un client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate un sunt semnificative pentru situaiile financiare ale clientului de audit, firma trebuie s evalueze semnificaia oricror ameninri generate de favorizare i de autorevizuire i, dac ameninarea este altfel dect n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Politici i proceduri pentru a interzice persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii de conducere n numele clientului; sau Utilizarea profesionitilor contabili care nu sunt membri ai echipei de asigurare pentru a presta serviciul.
290.202 Numirea unui partener sau a unui angajat al firmei sau al firmei din cadrul unei reele n postul de Consilier General pe probleme juridice pentru un client de audit al situaiilor financiare ar duce la ameninri generate de reprezentare i de auto-revizuire care sunt att de semnificative nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Poziia de Consilier General este, n general, o poziie de conducere superioar, cu o mare responsabilitate fa de aspectele juridice ale companiei i, n consecin, niciun membru al firmei sau al firmei din cadrul unei reele nu trebuie s accepte o astfel de numire pentru un client de audit al situaiilor financiare. Recrutarea personalului pentru niveluri superioare de conducere 290.203 Recrutarea personalului pentru niveluri superioare de conducere pentru un client de asigurare, precum cei aflai ntr-o poziie care s afecteze informaiile specifice ale misiunii de asigurare, poate genera ameninri prezente i viitoare de interes propriu, familiaritate i intimidare. Semnificaia ameninrii va depinde de factori precum: Rolul persoanei ce urmeaz a fi recrutat; i 105
CODUL ETIC
Natura asistenei solicitate.
n general, firma ar putea furniza astfel de servicii pe msura ce revizuiete calificrile profesionale ale unui numr de candidai i ofer recomandri privind conformitatea lor cu cerinele postului. n plus, firma ar putea produce, n general, o list de candidai pentru interviu, cu condiia ca aceasta s fi fost ntocmit utiliznd criteriile specificate de ctre clientul de asigurare. Semnificaia ameninrii generate trebuie evaluat i, dac ameninarea este altfel dect n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n toate cazurile, firma nu trebuie s ia decizii de conducere, iar decizia privind persoana ce urmeaz s fie angajat trebuie s i aparin clientului. Finane corporative i alte activiti similare 290.204 Furnizarea de servicii, consiliere sau asisten financiar corporativ ctre un client de asigurare poate duce la ameninri generate de reprezentare i de auto-revizuire. n cazul unor anumite servicii financiare corporative, ameninrile generate la adresa independenei ar fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu ar putea fi aplicat pentru a le reduce la un nivel acceptabil. De exemplu, promovarea, comercializarea sau garantarea aciunilor unui client de asigurare nu sunt compatibile cu furnizarea serviciilor de asigurare. Mai mult, atunci cnd clientul de asigurare este obligat s respecte termenii unei tranzacii sau cnd se realizeaz o tranzacie n numele clientului se genereaz o ameninare la adresa independenei att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea fi aplicat pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n cazul unui client de audit al situaiilor financiare, furnizarea acestor servicii financiare corporative, menionate mai sus, de ctre o firm sau o firm din cadrul unei reele ar genera o ameninare la adresa independenei att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea fi aplicat pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. 290.205 Alte servicii de finane corporativ pot duce la ameninri generate de reprezentare sau de auto-revizuire; cu toate acestea, pot fi disponibile msuri de protecie pentru reducerea acestor ameninri la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de servicii includ asistarea unui client n elaborarea strategiilor corporative, asistarea clientului n identificarea 106
sau descoperirea posibilelor surse de capital care ndeplinesc specificaiile sau criteriile clientului i consilierea n organizarea i asistarea unui client n analizarea efectelor contabile ale tranzaciilor propuse. Msurile de protecie care trebuie s fie luate n considerare includ: Politici i proceduri care s interzic persoanelor care asist clientul de asigurare s ia decizii de conducere n numele clientului; Utilizarea profesionitilor contabili care nu sunt membri ai echipei de asigurare pentru a furniza serviciile; i Asigurarea c firma nu oblig clientul de asigurare s respecte termenii oricrei tranzacii sau c nu face o tranzacie n numele clientului.
Onorarii i tarife 290.206 Atunci cnd onorariile totale generate de un client de asigurare reprezint o proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei, dependena de acel client sau grup de clieni i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui o ameninare generat de interesul propriu. Semnificaia ameninrii va depinde de factori precum: Structura firmei; i Dac firma este bine stabilit pe pia sau nou creat.
Semnificaia ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea este altfel dect n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Discutarea amplorii i naturii onorariilor percepute cu comitetul de audit, sau cu alte persoane nsrcinate cu guvernana; Luarea de msuri pentru a reduce dependena de client; Revizuiri externe ale controlului calitii; i Consultarea unei tere pri cum ar fi un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil.
290.207 De asemenea, poate aprea o ameninare generat de interesul propriu atunci cnd onorariile generate de clientul de asigurare reprezint o 107
CODUL ETIC
Onorarii mrimea relativ
proporie mare din veniturile unui partener individual. Semnificaia ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea este altfel dect n mod evident nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Politici i proceduri de monitorizare i implementare a controlul calitii misiunilor de asigurare; i Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru a revizui activitatea efectuat sau, dup caz, pentru a acorda consultan.
Onorarii - restane 290.208 O ameninare generat de interesul propriu poate aprea dac onorariile datorate de un client de asigurare pentru servicii profesionale rmn restante pentru o perioad lung de timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de asigurare pentru anul urmtor. n general, plata unor astfel de onorarii trebuie s fie solicitat nainte de emiterea raportului. Pot fi aplicate urmtoarele msuri de protecie: Discutarea nivelului onorariilor restante cu comitetul de audit sau cu alte persoane nsrcinate cu guvernana; Implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de asigurare, pentru a acorda consultan sau pentru a revizui activitatea efectuat.
Firma trebuie s ia n considerare, de asemenea, dac onorariile care au depit termenul ar putea fi privite ca fiind echivalentul unui mprumut ctre client i dac, din cauza valorii onorariilor care au depit termenul, este cazul ca firma s fie re-desemnat. Tarife 290.209 Atunci cnd o firm obine o misiune de asigurare pentru un onorariu mult mai mic dect cel aplicat de firma precedent sau fa de cel utilizat de alte firme, ameninarea generat de interesul propriu nu va fi redus la un nivel acceptabil, dect dac: (a) Firma poate s demonstreze c aloc misiunii respectiv suficient timp i resurse umane calificate; i 108
(b)
Sunt respectate toate standardele aplicabile de asigurare, ndrumrile i procedurile de control al calitii.
Onorarii contingente 290.210 Onorariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul unei tranzacii sau al muncii efectuate. n contextul acestei seciuni, onorariile nu sunt considerate ca fiind contingente dac ele au fost stabilite de o instan sau o alt autoritate public. 290.211 Un onorariu contingent ncasat de o firm pentru o misiune de asigurare poate conduce la o ameninare generat de interesul propriu i de favorizare, ameninare ce nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n consecin, o firm nu trebuie s ncheie niciun acord privind onorariile pentru o misiune de asigurare n care valoarea onorariului depinde de rezultatul muncii de asigurare sau de elemente care fac obiectul misiunii de asigurare. 290.212 Un onorariu contingent aplicat de ctre o firm pentru un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de asigurare poate constitui, de asemenea, o ameninare generat de interesul propriu i de favorizare. Dac s-a stabilit de comun acord sau s-a negociat asupra valorii onorariului pentru o misiune de non-asigurare, sau s-a intenionat acest lucru, pe parcursul unei misiuni de asigurare, iar acest onorariu a depins de rezultatul acelei misiuni de asigurare, ameninrile nu ar putea fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea niciunei msuri de protecie. n consecin, singura soluie acceptabil este de a nu accepta o astfel de misiune. n cazul altor tipuri de acorduri pentru onorariile contingente, semnificaia ameninrilor generate va depinde de factori precum: Gama de valori posibile ale onorariilor; Gradul de variabilitate; Baza pe care se calculeaz onorariul; Dac rezultatul tranzaciei urmeaz s fie revizuit de o ter parte independent; i Impactul evenimentului sau al tranzaciei asupra misiunii de asigurare.
Semnificaia ameninrilor trebuie evaluat i dac ameninrile sunt altfel dect n mod evident nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a le reduce la un 109
CODUL ETIC
nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Prezentarea amplorii i naturii onorariilor percepute comitetului de audit sau altor persoane nsrcinate cu guvernana; Examinarea sau determinarea onorariului final de ctre o ter parte independent; i Politicile i procedurile de calitate i control.
Cadouri i ospitalitate 290.213 Acceptarea de cadouri sau a ospitalitii din partea unui client de asigurare poate duce la ameninri generate de interesul propriu i de familiaritate. Atunci cnd o firm sau un membru al echipei de asigurare accept daruri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod evident nesemnificativ, ameninrile la adresa independenei nu pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea niciunei msuri de protecie. n consecin, o firm sau un membru al echipei de asigurare nu trebuie s accepte astfel de cadouri sau ospitalitate. Litigii actuale sau posibile 290.214 Atunci cnd au loc sau par s aib loc litigii ntre firm sau un membru al echipei de asigurare i clientul de asigurare, poate aprea o ameninare generat de interesul propriu sau de intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i membrii echipei de asigurare trebuie s fie caracterizat de sinceritate complet i transparen total privind toate aspectele operaiunilor afacerii unui client. Conducerea firmei i a clientului pot ocupa poziii adverse n cadrul litigiului, afectnd intenia conducerii de a face prezentri complete, iar firma se poate confrunta cu o ameninare generat de interesul propriu. Semnificaia ameninrii generate va depinde de factori precum: Pragul de semnificaie al litigiului; Natura misiunii de asigurare; i Dac litigiul are legtur cu o misiune asigurare anterioar.
Odat ce semnificaia ameninrii a fost evaluat, trebuie aplicate urmtoarele msuri de protecie, dac este necesar, pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil: (a) Informarea comitetului de audit sau a altor persoane nsrcinate 110
cu guvernana cu privire la amploarea i natura litigiului; (b) (c) Dac litigiul implic un membru al echipei de asigurare, nlturarea acelei persoane din echipa de asigurare; sau Implicarea unui profesionist contabil suplimentar din firm care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat sau, pentru a acorda consiliere, dup caz.
Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninarea la un nivel acceptabil, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de asigurare sau refuzarea acesteia.
111
CODUL ETIC
INTERPRETRILE SECIUNII 290 Aceste Interpretri se refer la aplicarea Codului etic al profesionitilor contabili al IFAC subiectelor ce corespund ntrebrilor specifice primite. Este posibil ca cei care intr sub incidena altor corpuri normalizatoare, cum ar fi Comisia de Valori Mobiliare din Statele Unite, s doreasc s se consulte cu aceste organisme cu privire la poziia acestora fa de aceste aspecte. Interpretarea 2003-01 Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de asigurare Codul etic al profesionitilor contabili al IFAC abordeaz, n cadrul paragrafelor 290.158 290.205 inclusiv, problema furnizrii de servicii de non-asigurare ctre clienii de asigurare. Codul nu include, n prezent, nicio prevedere tranzitorie cu privire la cerinele prezentate n aceste paragrafe, cu toate acestea, Comitetul pentru Etic5 a concluzionat c este adecvat s se permit o perioad de timp tranzitorie de un an, pe durata creia pot ajunge la termen contractele existente de prestare de servicii de non-asigurare pentru clienii de asigurare, dac sunt puse n practic msuri de protecie suplimentare pentru a reduce orice ameninare la adresa independenei la un nivel nesemnificativ. Aceast perioad tranzitorie ncepe la 31 decembrie 2004 (sau de la data implementrii Codului, pentru acele membrii acelor organisme membre IFAC care au adoptat o dat de implementare anterioar). Interpretarea 2003-02 Rotaia partenerului principal al misiunii pentru clienii de audit care sunt entiti cotate Codul Etic IFAC al Profesionitilor contabili abordeaz, n cadrul paragrafelor 290.154 290.157, problema rotaiei partenerului principal al misiunii n cazul clienilor de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate. Paragrafele stipuleaz c, n cadrul unui audit al situaiilor financiare ale unei entiti cotate, partenerul de misiune trebuie s fie schimbat dup ce a ocupat aceast poziie o perioad de timp predeterminat, nu mai mare de apte ani, n mod normal. Se mai stipuleaz faptul c, n anumite circumstane, poate fi necesar un anumit grad de flexibilitate a periodicitii rotaiei. Comitetul pentru Etic6 consider c implementarea (sau adoptarea anterioar) a Codului reprezint un exemplu de circumstan n care poate fi necesar un anumit grad de flexibilitate a periodicitii rotaiei.
5 6
n prezent denumit Consiliul pentru Standarde Internaionale de etic pentru contabili Vezi nota de subsol 5.
112
n prezent, Codul nu include nicio prevedere tranzitorie cu privire la aceste cerine. Cu toate acestea, Comitetul pentru Etic7 a concluzionat c este adecvat s se permit o perioad tranzitorie de doi ani. n consecin, la implementarea sau adoptarea rapid a Codului, dei perioada de timp n care partenerul de misiune a prestat pentru clientul de audit al situaiilor financiare trebuie luat n considerare atunci cnd se determin momentul rotaiei, partenerul poate s continue s lucreze ca partener al misiunii nc doi ani suplimentari de la data implementrii (sau a adoptrii anterioare) nainte ca rotaia misiunii s aib loc. n astfel de circumstane, trebuie respectate cerinele suplimentare din paragraful 290.157 de aplicare a msurilor de protecie echivalente pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Interpretarea 2005-01 Aplicarea seciunii 290 misiunilor de asigurare care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare.
Aceast interpretare se concentreaz pe aspectele aplicrii care sunt specifice misiunilor de asigurare care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare. Exist i alte probleme cuprinse n Seciunea 290 care sunt relevante pentru abordarea cerinelor de independen pentru toate misiunile de asigurare. De exemplu, paragraful 290.28 precizeaz c trebuie luate n considerare ameninrile despre care firma are motive s cread c pot fi generate de interesele i relaiile firmelor din cadrul unei reele. n mod similar, paragraful 290.34 precizeaz c pentru clienii de asigurare, n afara clienilor de audit al situaiilor financiare ale unei entiti cotate, atunci cnd echipa de asigurare are motive s cread c o entitate afiliat a unui astfel de client de asigurare este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de asigurare trebuie s analizeze i acea entitate afiliat atunci cnd evalueaz independena i aplicarea msurilor corecte de protecie. Aceste probleme nu sunt abordate n mod specific n aceast interpretare. Aa cum s-a explicat n Cadrul General Internaional pentru Misiuni de Asigurare emis de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i de Asigurare, ntr-o misiune de asigurare, profesionistul contabil exprim o opinie care are ca scop sporirea gradului de ncredere a grupului int de utilizatori exceptnd partea responsabil, privind rezultatul evalurii sau msurrii unor infor7
Vezi nota subsol 5.
113
CODUL ETIC
Aceast interpretare ofer ndrumri privind aplicarea cerinelor de independen coninute n Seciunea 290 privind misiunile de asigurare care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare.
maii specifice n comparaie cu anumite criterii date. Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii ntr-o misiune de asigurare bazat pe afirmaii, evaluarea sau msurarea informaiilor specifice este efectuat de ctre partea responsabil, iar informaiile specifice sunt sub forma unei afirmaii fcute de ctre partea responsabil ctre utilizatorii vizai. ntr-o misiune de asigurare bazat pe afirmaii, se solicit independena prii responsabile, partea care rspunde de informaiile specifice i poate rspunde chiar de aspectul n cauz. n acele misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, acolo unde partea responsabil rspunde de informaiile specifice dar nu i de aspectul n cauz n sine, se cere independen din partea prii responsabile. n plus, ar trebui acordat atenie oricror ameninri pe care firma crede c le-ar putea crea interesele i relaiile dintre un membru al echipei de asigurare, firm, o firm din cadrul unei reele i partea responsabil de aspectul n cauz. Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportare direct, profesionistul contabil n practica public fie desfoar direct evaluarea sau msurarea informaiilor specifice, fie obine o declaraie a prii responsabile care a desfurat evaluarea sau msurarea, care nu este puse la dispoziia grupului int de utilizatori. Informaiile specifice sunt furnizate grupului int de utilizatori n cadrul raportului de asigurare. ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportare direct se cere independen din partea prii responsabile atunci cnd aceasta rspunde de informaiile specifice. Mai multe pri responsabile Att n misiunile de asigurare bazate pe afirmaii, ct i n cele bazate pe raportare direct s-ar putea s existe mai multe pri responsabile. De exemplu, i se poate cere unui profesionist contabil n practica public s ofere asigurare pe statisticile lunare de tiraj ale mai multor cotidiene independente. Misiunea poate fi o misiune de asigurare bazat pe afirmaii n cadrul creia fiecare ziar i evalueaz tirajul iar statisticile sunt prezentate ntr-o afirmaie care este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. Pe de alt parte, misiunea ar putea fi o misiune de asigurare bazat pe raportare direct n care nu exist nicio afirmaie i se poate s existe sau nu o declaraie scris din partea ziarelor. n astfel de misiuni, atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederii din Seciunea 290 fiecrei pri responsabile, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c o relaie sau un interes dintre firm sau un membru al echipei de asigurare 114
i o anumit parte responsabil ar putea s dea natere unei ameninri la adresa independenei care nu este n mod evident nesemnificativ n contextul informaiei legate de informaiile specifice. Aceast determinare va ine cont de: Pragul de semnificaie al informaiilor specifice (sau subiectul n cauz n sine) de care rspunde partea responsabil respectiv; i Gradul de interes public care este asociat cu misiunea.
Dac firma determin faptul c ameninarea la adresa independenei creat de ctre o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesemnificativ s-ar putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni asupra acelei pri responsabile. Exemplu Am elaborat urmtorul exemplu pentru a demonstra aplicarea Seciunii 290. Se presupune c un client nu este un client de audit al situaiilor financiare al firmei sau al firmei din cadrul unei reele. O firm este angajat pentru a oferi asigurare asupra rezervelor totale certe de petrol deinute de zece companii independente. Fiecare companie a desfurat studii geografice i tehnice pentru a i determina rezervele (informaiile specifice). Se stabilesc criterii pentru a determina momentul n care o rezerv poate fi considerat a fi cert, moment pe care profesionistul contabil n practica public l determin a fi un criteriu adecvat pentru misiune. Rezervele certe pentru fiecare companie la 31 decembrie 20X0 au fost urmtoarele: Rezerve certe de petrol mii de barili Compania 1 Compania 2 Compania 3 Compania 4 Compania 5 Compania 6 Compania 7 Compania 8 Compania 9 Compania 10 Total 115 5.200 725 3.260 15.000 6.700 39.126 345 175 24.135 9.635 104.301
CODUL ETIC
Misiunea ar putea fi structurat n mai multe feluri: Misiune bazat pe afirmaii A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie firmei i grupului int de utilizatori. A2 O entitate, alta dect companiile evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie firmei i grupului int de utilizatori. Misiune bazat pe raportare direct D1 Fiecare companie evalueaz rezervele i i furnizeaz firmei o declaraie scris prin care evalueaz rezervele sale pe baza unor criterii stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia grupului int de utilizatori. D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii. Aplicarea abordrii A1. Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre firm i utilizatorii vizai. Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile 1-10). Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor privind independena tuturor companiilor, firma ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar putea crea o ameninare la adresa independenei care este altfel dect n mod evident nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori precum: Pragul de semnificaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i Gradul de interes public asociat cu misiunea (paragraful 290.33).
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,16% din rezervele totale, prin urmare o relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve. Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind independena, echipei de asigurare i firmei li se cere s fie independente fa de acele pri responsabile, care ar putea fi considerat ca fiind clientul de asigurare (paragraful 290.33). A2. O entitate, alta dect companiile, evalueaz rezervele i furnizeaz o afir116
maie ctre firm i ctre utilizatorii vizai. Firmei i se cere s fie independent fa de entitatea care evalueaz rezervele i ofer o afirmaie firmei i utilizatorilor vizai (paragraful 290.17). Acea entitate nu este responsabil pentru aspectul n cauz i astfel ar trebui acordat mai mult atenie oricror ameninri pe care firma are motive s le cread a fi generate de interese / relaii cu partea responsabil de informaiile specifice (paragraful 290.30). Exist mai multe pri responsabile pentru informaiile specifice din cadrul acestei misiuni (companiile 1-10). Dup cum s-a discutat n exemplul A1 de mai sus, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care este altfel dect nesemnificativ. D1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i i furnizeaz firmei o declaraie prin care evalueaz rezervele sale pe baza criteriilor stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile de la 1-10). Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor de independen tuturor companiilor, firma s-ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care este altfel dect n mod evident nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori cum ar fi: Pragul de semnificaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i Gradul de interes public asociat cu misiunea (paragraful 290.33)
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,16% din rezerve, prin urmare o relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve. Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind independena, echipei de asigurare i firmei li se cere s fie independente fa de acele pri responsabile, care ar putea fi considerate ca fiind clientul de asigurare (paragraful 290.33). D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii Modul de aplicare este acelai ca n exemplul D1.
117
CODUL ETIC
PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI Pagina Seciunea 300 Introducere............................................................................ 119 Seciunea 310 Conflicte poteniale............................................................... 123 Seciunea 320 ntocmirea i raportarea informaiilor................................... 125 Seciunea 330 Deinerea de expertiz suficient ........................................ 127 Seciunea 340 Interese financiare................................................................. 129 Seciunea 350 Stimulente............................................................................. 131
118
SECIUNEA 300 Introducere 300.1 Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care Cadrul Conceptul din Partea A trebuie aplicat de ctre profesionitii contabili angajai.
300.2 Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale mediului de afaceri, precum i statul i publicul larg se pot baza pe activitatea profesionitilor contabili angajai. Acetia pot fi responsabili individual sau n comun de ntocmirea i raportarea informaiilor financiare i de alt natur pe care se pot baza att organizaiile angajatoare, ct i prile tere. Acetia pot fi responsabili i de furnizarea unei gestiuni financiare eficiente i a unei consilieri competente cu privire la varietatea aspectelor legate de profesie. 300.3 Un profesionist contabil angajat poate fi angajat salariat, partener, director (executiv sau non-executiv), asociat unic, voluntar sau o persoan care lucreaz pentru unul sau mai muli angajatori. Forma legal a relaiei cu angajatorii, dac exist, nu are niciun efect asupra responsabilitilor etice care revin profesionitilor contabili angajai. Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a duce mai departe scopurile legitime ale organizaiei sale angajatoare. Acest Cod nu ncearc s mpiedice un profesionist contabil angajat de la ndeplinirea acestor responsabiliti, dar ia n considerare circumstanele n care pot aprea conflicte, doar din datoria de a respecta principiile fundamentale. Un profesionist contabil angajat deine, de obicei, o poziie superioar ntro organizaie. Cu ct nivelul poziiei este mai nalt, cu att va fi mai mare capacitatea i posibilitatea de a influena evenimentele, practicile i comportamentul. De la un profesionist contabil angajat se ateapt s ncurajeze, ntr-o organizaie angajatoare, o cultur bazat pe etic care subliniaz semnificaia pe care conducerea superioar o acord conduitei de etic. Exemplele prezentate n seciunile urmtoare au ca scop ilustrarea modului n care cadrul conceptual se va aplica i nu se doresc a fi, nici nu trebuie interpretate ca, o list exhaustiv a tuturor circumstanelor ntlnite de un profesionist contabil angajat care pot conduce la ameninri la adresa conformitii cu principiile. n consecin, nu este suficient pentru un profesionist contabil angajat s respecte aceste exemple; mai degrab, cadrul general trebuie aplicat circumstanelor specifice care apar. Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi potenial ameninat 119
300.4
300.5
300.6
Ameninri i msuri de protecie 300.7
CODUL ETIC
de o varietate de circumstane. Majoritatea ameninrilor se ncadreaz n urmtoarele categorii: (a) (b) (c) (d) (e) 300.8 Interes propriu; Auto-revizuire; Reprezentare; Familiaritate; i Intimidare.
Aceste ameninri sunt discutate n continuare n Partea A a acestui Cod. Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu pentru un profesionist contabil angajat includ, dar nu sunt limitate la: Interese financiare, mprumuturi sau garanii. Acorduri de compensare prin stimulente. Utilizarea personal neadecvat a activelor companiei. Preocuparea cu privire la protecia muncii. Presiunea comercial din exteriorul organizaiei angajatoare.
300.9 Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generate de auto-revizuire includ, dar nu sunt limitate la deciziile de afaceri, sau date care fac obiectul revizuirii i justificrii de ctre acelai profesionist contabil angajat, responsabil pentru luarea acestor decizii sau pentru ntocmirea datelor. 300.10 Atunci cnd sunt duse mai departe scopurile legitime i obiectivele organizaiilor angajatoare, profesionitii contabili angajai pot promova poziia organizaiei, cu condiia ca orice declaraii efectuate s nu fie nici false nici s nu induc n eroare. Astfel de aciuni nu ar crea, n general, o ameninare legat de presiuni. 300.11 Exemplele de circumstane care pot conduce la ameninri ale familiaritii, dar care nu sunt limitate la: Un profesionist contabil angajat ntr-o poziie ce influeneaz deciziile referitoare la raportarea financiar sau non-financiar sau de afaceri, care are un afin sau un membru apropiat al familiei n 120
poziia de a beneficia de pe urma acestei influene. Asocierea de lung durat cu contacte din domeniu care influeneaz deciziile de afaceri. Acceptarea unui cadou sau a unui tratament preferenial, cu excepia cazului n care valoarea acestora nu este n mod clar nesemnificativ.
300.12 Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generate de intimidare includ, dar nu sunt limitate la: Ameninarea cu concedierea sau cu nlocuirea profesionistului contabil angajat sau a afinului sau a unui membru al familiei apropiate ca urmare a unui dezacord cu privire la aplicarea unui principiu contabil sau a modului n care informaiile financiare urmeaz s fie raportate. O personalitate dominant care ncearc s influeneze procesul decizional, de exemplu, cu privire la acordarea de contracte sau cu privire la aplicarea unui principiu contabil.
300.13 Profesionitii contabili angajai pot, de asemenea, ntlni situaii specifice care pot conduce la ameninri unice generate de conformitatea cu unul sau mai multe principii fundamentale. n toate relaiile profesionale i de afaceri, profesionitii contabili angajai trebuie s fie mereu ateni la astfel de situaii i ameninri. 300.14 Msurile de protecie care pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninrile ntlnite de profesionitii contabili angajai se ncadreaz n dou mari categorii: (a) Msurile de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementare; i (b) Msurile de protecie din domeniul de activitate. 300.15 Exemple de msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementare sunt detaliate n paragraful 100.12 din Partea A din acest Cod. 300.16 Msurile de protecie din domeniul de activitate, fr a fi limitate la: Sisteme de supraveghere corporativ al organizaiei angajatoare sau alte structuri de supraveghere; Programele de etic i conduit ale organizaiei angajatoare; 121
CODUL ETIC
Procedurile de recrutare din cadrul organizaiei angajatoare care accentueaz semnificaia angajrii unor angajai extrem de competent; Controale interne puternice; Proceduri disciplinare adecvate; Lideri care subliniaz semnificaia unei conduite etice i se ateapt ca angajaii s acioneze n mod etic; Politicile i procedurile de implementare i monitorizare a calitii performanei angajailor; Comunicarea oportun a politicilor i procedurilor organizaiei angajatoare, inclusiv orice modificare a acestora, tuturor angajailor i formarea i educarea adecvat cu privire la aceste politici i proceduri; Politici i proceduri de mputernicire i ncurajare a angajailor de a informa nivelurile superioare din cadrul organizaiei angajatoare asupra oricror aspecte de etic care i privesc fr team de represalii; Consultarea cu un alt profesionist contabil corespunztor.
300.17 n situaiile n care un profesionist contabil angajat consider c alte persoane vor continua o conduit sau aciune lipsit de etic, n cadrul organizaiei angajatoare, profesionistul contabil angajat trebuie s aib n vedere recurgerea la consiliere juridic. n aceste cazuri extreme, n care orice msuri de protecie disponibile au fost epuizate i nu exist posibilitatea de a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat poate concluziona c este adecvat demisionarea din cadrul organizaiei angajatoare.
122
SECIUNEA 310 Conflicte poteniale 310.1 Un profesionist contabil angajat are obligaia profesional de a se conforma principiilor fundamentale. Pot exista totui situaii n care responsabilitile acestora fa de o organizaie angajatoare i obligaiile profesionale de a se conforma principiilor fundamentale intr n conflict. De obicei, un profesionist contabil angajat trebuie s susin obiectivele legitime i de etic enunate de ctre angajator i regulile i procedurile stabilite n sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd conformitatea cu principiile fundamentale este ameninat, un profesionist contabil angajat trebuie s aib n vedere modul n care va reaciona n aceste situaii. Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un profesionist contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau de a se comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect conformitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau implicite; ele pot veni de la un supervizor, manager, director sau o alt persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil angajat poate s se confrunte cu presiuni legate de: nclcarea legii sau a reglementrilor; nclcarea standardelor tehnice sau profesionale; Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale de gestionare a veniturilor; Minciuna sau inducerea n eroare involuntar (inclusiv inducerea n eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane, n special: o o A auditorilor organizaiei angajatoare; sau A organismelor de reglementare.
310.2
Emiterea, sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau nonfinanciar care reprezint n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv declaraii legate de: o o o o Situaiile financiare; Respectarea regimului fiscal; Respectarea legislaiei; sau Rapoarte solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor mobiliare. 123
CODUL ETIC
310.3
Semnificaia ameninrilor generate de astfel de presiuni, cum ar fi cele legate de intimidare, trebuie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod evident nesemnificative, trebuie avute n vedere msuri de protecie ce trebuie aplicate pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil aceste ameninri. Astfel de msuri de protecie pot include: Obinerea unei consilieri, cnd este cazul, din interiorul organizaiei angajatoare, de la un profesionist contabil independent sau de la un organism profesional relevant. Existena unui proces oficial de soluionare a disputelor n interiorul organizaiei angajatoare; Recurgerea la consiliere juridic.
124
SECIUNEA 320 ntocmirea i raportarea informaiilor 320.1 Profesionistul contabil angajat este adesea implicat n ntocmirea i raportarea informaiilor care, fie pot fi fcute publice, fie pot fi utilizate de ctre alte persoane din interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare. Astfel de informaii pot include informaii financiare sau administrative, de exemplu, prognoze i bugete, situaii financiare, discuii administrative i analize i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat profesionitilor contabili ca parte a unui audit al situaiilor financiare. Un profesionist contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de informaii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale relevante astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor. Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba situaii financiare cu scop general pentru o organizaie angajatoare trebuie s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele aplicabile de raportare financiar. Un profesionist contabil angajat trebuie s menin informaiile pentru care este responsabil astfel nct acestea: (a) S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor i a datoriilor; (b) S clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod adecvat; i (c) S reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate punctele de vedere. 320.4 Ameninrile ce vizeaz conformitatea cu principiile fundamentale, de exemplu cele generate de interes propriu, de obiectivitate sau de competen profesional i atenia cuvenit, pot aprea atunci cnd un profesionist contabil angajat poate fi forat (fie din exterior fie prin posibilitatea unui ctig personal) s devin asociat cu informaii eronate sau cu informaii eronate generate de aciunile altor persoane. Semnificaia unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi sursa presiunilor i gradul n care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Semnificaia ameninrilor trebuie s fie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod evident nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil. Acest tip de msuri de protecie pot include consultarea superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare, de 125
320.2
320.3
320.5
CODUL ETIC
exemplu, comitetul de audit sau alt structur responsabil cu guvernarea, sau alt organism profesional relevant. 320.6 Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat ar trebui s refuze s rmn asociat cu informaiile pe care le consider c sunt sau pot fi eronate. Dac profesionistul contabil angajat este contient de faptul c emiterea unor informaii eronate este fie semnificativ fie persistent, acesta trebuie s aib n vedere informarea autoritilor competente conform Seciunii 140. Profesionistul contabil angajat poate, de asemenea, s recurg la consiliere juridic sau s demisioneze.
126
SECIUNEA 330 Deinerea de expertiz suficient 330.1 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite solicit ca un profesionist contabil angajat s se implice doar n sarcini semnificative pentru care deine, sau poate obine, suficient formare de specialitate sau suficient expertiz. Un profesionist contabil angajat trebuie s nu induc n eroare, n mod voluntar, un angajator cu privire la nivelul de pregtire i experien deinut, nici nu trebuie s omit s fac apel la consilierea de specialitate adecvat i la asisten atunci cnd este cazul. Situaiile care amenin capacitatea unui profesionist contabil angajat de a-i ndeplini ndatoririle cu un suficient grad de competen profesional i atenie cuvenit, includ: 330.3 Timp insuficient pentru a realiza i ncheia n mod adecvat sarcinile relevante; Informaii incomplete, restricionate sau uneori inadecvate, pentru ndeplinirea sarcinilor n mod adecvat; Experien, instruire i / sau pregtire insuficient; Resurse necorespunztoare pentru ndeplinirea adecvat a sarcinilor.
330.2
Semnificaia unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi gradul n care profesionistul contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n domeniu i nivelul de supervizare i de examinare aplicat activitii. Semnificaia ameninrilor trebuie evaluat i, dac acestea sunt n mod evident semnificative, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie vizate pot include: Obinerea unei formri sau a unei consilieri suplimentare. Asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru a ndeplini sarcinile relevante. Obinerea asistenei de la persoane care au experiena necesar. Consultarea, dac este cazul, cu: o o Superiori din cadrul organizaiei angajatoare; Experi independeni; sau 127
CODUL ETIC
o 330.4
Un organism profesional relevant.
Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil, profesionistul contabil angajat trebuie s aib n vedere refuzul sau ndeplinirea sarcinilor respective. Dac profesionistul contabil angajat determin c refuzul este adecvat, motivele pentru a face acest lucru trebuie s fie clar comunicate.
128
SECIUNEA 340 Interese financiare 340.1 Un profesionist contabil angajat poate avea interese financiare, sau poate fi la curent cu interesele financiare ale rudelor apropiate sau ale afinilor, care ar putea, n unele situaii, s conduc la ameninri generate de conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul propriu la adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi cauzate de existena unui motiv sau a unei ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre pentru a ctiga beneficii financiare. Exemple de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu includ, dar nu sunt limitate la, situaii n care un profesionist contabil angajat sau o rud sau afin al acestuia: Deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare i valoarea acestui interes poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; Este eligibil pentru o prim aferent unui profit i valoarea primei poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare, a cror valoare poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare care sunt, sau vor fi n curnd, eligibile pentru conversie; sau Se poate califica pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare sau pentru prime aferente performanei dac sunt atinse anumite obiective.
340.2
n evaluarea semnificaiei unei astfel de ameninri i a msurilor de protecie adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s examineze natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a semnificaiei interesului financiar i dac acesta este direct sau indirect. n mod clar, ceea ce constituie un interes semnificativ sau de valoare ntr-o organizaie angajatoare variaz de la persoan la persoan, n funcie de circumstanele personale.
340.3 Dac ameninrile sunt n mod clar semnificative, msurile de protecie sunt analizate i aplicate dup caz pentru a elimina sau reduce amenin129
CODUL ETIC
rile la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: Politici i proceduri ale unui comitet independent de conducere pentru a determina nivelul de form a remuneraiei conducerii superioare; Prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la orice planuri de tranzacionare a aciunilor relevante pentru persoanele care sunt nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare, conform oricror politici interne; Consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul organizaiilor angajatoare; Consultarea, atunci cnd este cazul, cu persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare sau a organismelor profesionale relevante; Proceduri de audit intern i extern; Educaie actualizat cu privire la aspecte legate de etic i restricii legale i alte reglementri privitoare la o potenial comercializare intern.
340.4
Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici s manipuleze informaiile, nici s utilizeze informaii confideniale pentru ctigul propriu.
130
SECIUNEA 350 Stimulente Acceptarea ofertelor 350.1 Unui profesionist contabil angajat, unui afin sau unei rude apropiate i se poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunztoare de relaii de prietenie i loialitate.
350.3 Semnificaia acestor ameninri va depinde de natura, valoarea i intenia din spatele ofertei. Dac o ter parte rezonabil i informat, la curent cu toate informaiile relevante, va considera stimulentul ca nesemnificativ, fr scopul de a ncuraja un comportament lipsit de etic, atunci un profesionist contabil angajat poate considera oferta ca aparinnd cursului normal al activitii, fr a reprezenta o ameninare generat de conformitatea cu principiile fundamentale. 350.4 Dac ameninrile evaluate sunt altfel dect n mod evident nesemnificative, ar trebui luate n calcul i aplicate msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Cnd aceste ameninri nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, profesionistul contabil angajat nu trebuie s accepte stimulentul. Cum ameninrile reale sau aparente la adresa respectrii principiilor fundamentale nu sunt generate doar de acceptarea unui stimulent, ci i, uneori, prin simplul fapt c o ofert a fost fcut n acest sens, msuri de protecie suplimentare ar trebui adoptate. Un profesionist contabil angajat ar trebui s evalueze riscul asociat tuturor ofertelor de acest gen i ar trebui s ia n considerare dac aciuni de tipul de celor de mai jos ar trebui ntreprinse : 131
CODUL ETIC
350.2 Ofertele de stimulente pot reprezenta ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau unui afin sau unei rude afiliate i se ofer un stimulent, situaia trebuie atent evaluat. Ameninrile generate de interesul propriu cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar atunci cnd un stimulent este oferit pentru a influena nejustificat aciunile sau deciziile, pentru a ncuraja un comportament ilegal sau incorect sau pentru a obine informaii confideniale. Ameninrile generate de intimidare cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar dac astfel de stimulente sunt acceptate i sunt urmate de ameninri de a face public ofert respectiv, dunnd astfel fie reputaiei profesionistului contabil angajat, fie reputaiei afinului sau rudei apropiate a acestuia.
(a) Cnd s-au fcut astfel de oferte, s informeze n cel mai scurt timp nivelele superioare de conducere sau nivelele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare; (b) S informeze terele pri despre aceast ofert - de exemplu, un organism profesional sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un profesionist contabil angajat ar trebui, totui, s fac apel la consiliere juridic nainte de a trece la aceast etap; i (c) S i pun, n cel mai scurt timp, la curent pe afini i pe rudele apropiate asupra ameninrilor relevante i msurilor de protecie ce trebuie luate, dac acetia ocup poziii ce pot permite oferirea de stimulente, de exemplu ca urmare a situaiei lor profesionale; i (d) S informeze nivelurile superioare de conducere sau persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare atunci cnd afinii sau rudele apropiate sunt angajai de ctre competiie sau de potenialii furnizori ai acelei organizaii. Emiterea de oferte 350.5 Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se preconizeaz, sau este presat, s ofere stimulente pentru a subordona raionamentul altor persoane sau organizaii, pentru a influena procesul decizional sau obinerea de informaii confideniale. Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de exemplu, din partea unui coleg sau unui superior. Ele pot veni i de la o persoan sau de la o organizaie din exterior care sugereaz aciuni sau decizii de afaceri ce pot fi avantajoase organizaiei angajatoare, influennd probabil activitatea unui profesionist contabil angajat. Un profesionist contabil angajat nu trebuie s ofere niciun stimulent pentru a influena n mod nefavorabil raionamentul profesional al unei tere pri.
350.6
350.7
350.8 Atunci cnd presiunea de a oferi stimulente lipsite de etic vine din exteriorul organizaiei angajatoare, un profesionist contabil angajat trebuie s se conformeze principiilor i ndrumrilor cu privire la soluionarea conflictelor de etic prezentate n Partea A din acest Cod.
132
DEFINIII n cadrul acestui Cod etic al profesionitilor contabili, expresiile de mai jos au urmtoarele semnificaii: Publicitate Comunicarea ctre public a unei informaii referitoare la serviciile sau abilitile profesionale oferite de profesionitii contabili n practica public, n scopul obinerii de misiuni profesionale. Partea responsabil este reprezentat de persoana (persoanele) care: (a) ntr-o misiune bazat pe raportare direct este responsabil de informaiile specifice; sau (b) ntr-o misiune bazat pe declaraii este responsabil de informaiile cu privire la informaiile specifice i poate fi responsabil pentru informaiile specifice. (Pentru un client de asigurare care este un client de audit al situaiilor financiare, a se vedea definiia clientului de audit al situaiilor financiare). O misiune n care un profesionist contabil n practica public exprim o concluzie al crui scop este de a spori gradul de ncredere al grupului de utilizatori vizai, alii dect partea responsabil cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unei informaii specifice pe baza unor criterii. (Pentru ndrumri cu privire la misiunile de asigurare, a se vedea Cadrul General Internaional pentru Misiuni de Asigurare emis de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare care descrie elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific misiunile la care se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile), Standardele Internaionale pentru misiunile de revizuire (ISRE), Standardele Internaionale pentru misiunile de (a)Toi membrii echipei misiunii care particip la misiunea de asigurare; (b) Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena n mod direct rezultatul unei misiuni de asigurare, inclusiv: (i) cei care recomand compensarea, sau care vizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii de asigurare, cu 133
Client de asigurare
Misiune de asigurare
Echipa de asigurare
CODUL ETIC
n mod evident nesemnificativ Afini Onorariu contingent
Interes financiar direct
Director sau persoan din conducere Partenerul de misiune
Revizuirea
vire la performana misiunii de asigurare. n textul unei misiuni de audit al situaiilor are, acetia includ persoanele de la toate rile succesive superioare nivelului partenerului misiunii, pn la executivul superior al firmei; (ii) cei care ofer consultan cu privire la aspectele tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile sau evenimentele aferente misiunii de asigurare; i (iii) cei care ofer control al calitii pentru misiunea de asigurare, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii de asi(c) n contextul unui client de audit al situaiilor financiare, toi cei care sunt ntr-o reea de firme care pot influena n mod direct rezultatul misiunii de audit al situaiilor financiare. Un aspect care este considerat att trivial, ct i lipsit de consecine. Un printe, copil sau frate/ sor care nu face parte din membrii apropiai ai familiei. Un onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul sau produsul unei tranzacii sau cu privire la rezultatul activitii realizate. Un onorariu care este stabilit de ctre o instan sau alt autoritate public nu este contingent. Un interes financiar: deinut direct de ctre i sub controlul unui individ sau al unei entiti (inclusiv acelea gestionate pe o baz discreionar de alte persoane); sau deinut ca beneficiu printr-un mijloc de investiii colectiv, proprietate imobiliar, fond sau alt mod intermediar, controlat de ctre entitate sau individ. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti, indiferent de titulatura acestora, care poate varia de la ar la ar. Un partener sau alt persoan din firm care este responsabil de misiune sau de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n numele firmei i care, atunci cnd este necesar, deine autoritatea adecvat din partea unui corp profesional, legal sau de reglementare. Un proces al crui scop este de a oferi o evaluare obiectiv, 134
trolului calitii misiunii Echipa misiunii Profesionist contabil existent Interes financiar
Situaii financiare
Clientul de audit al situaiilor financiare Misiune de audit a situaiilor financiare
Firm
Membrii apropiai ai familiei
nainte de emiterea raportului, asupra raionamentelor nificative pe care le face echipa misiunii i a concluziilor la care acetia au ajuns n formularea raportului. ntreg personalul care efectueaz o misiune, inclusiv orice experi contractai de ctre firm n legtur cu acea misiune. Un profesionist contabil n practica public care deine n prezent o misiune de audit sau care presteaz servicii contabile, fiscale, de consultan sau alte servicii similare pentru un client. Un interes ntr-un instrument de capitaluri proprii sau n alt titlu mobiliar, obligaiune, mprumut sau alt instrument de datorie al unei entiti, inclusiv drepturile i obligaiile de achiziionare a unui astfel de interes i a instrumentelor derivate, direct aferente unui astfel de interes. Bilanurile, situaia veniturilor sau conturile de profit i pierdere, situaia modificrii poziiei financiare (care poate fi prezentat ntr-o varietate de moduri, de exemplu, ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau ca o situaie a fluxurilor de fonduri), note i alte situaii i materiale explicative care sunt identificate ca fcnd parte din O entitate cu privire la care o firm realizeaz o misiune de audit al situaiilor financiare. Atunci cnd clientul este o entitate cotat, clientul de audit al situaiilor financiare va include ntotdeauna i prile sale afiliate. O misiune de asigurare rezonabil n care un profesionist contabil n practica public i exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt sau nu ntocmite, din toate punctele de vedere, n conformitate cu cadrul de raportare financiar identificat, cum ar fi o misiune efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceasta include un Audit statutar care este auditul unei situaii financiare solicitat prin legislaie sau alte reglemen(a) Un practician individual, partener sau corporaie de profesioniti contabili; (b) O entitate care controleaz astfel de pri prin proprietate, conducere sau alte mijloace; i (c) (c) O entitate controlat de astfel de pri prin proprietate, conducere sau alte mijloace. So/soie (sau echivalentul) sau persoanele dependente. 135
CODUL ETIC
Independen
Interes financiar indirect Entitate cotat
Reea
Firm din cadrul unei reele Birou Profesionist contabil Profesionist contabil angajat
Independena este: (a) Independena la nivel mental - starea de spirit care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i care permite individului s acioneze cu integritate, si exercite obiectivitatea i scepticismul profesional; (b) Independena n aparen - evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de semnificative nct o ter parte rezonabil i informat, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv orice msuri de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau a unui membru al echipei de asigurare au Un interes financiar deinut ca beneficiu printr-un mijloc de investiii colectiv, proprietate imobiliar, fond sau alt mod intermediar, asupra cruia individul sau entitatea nu deine conO entitate ale crei aciuni, titluri derivate sau datorii sunt cotate sau listate pe o burs de valori recunoscut, sau sunt tranzacionate n conformitate cu reglementrile unei burse de valori recunoscute sau ale unui alt organism echivalent. O structur mai mare: (a) care are drept obiectiv cooperarea; i (b) care are drept obiectiv clar participarea la profit i la costuri sau participarea la proprietate, control sau conducere, politici i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun, utilizarea unui nume de marc comun sau o parte semnificativ din resursele profesionale. O firm sau o entitate care aparine unei reele. Un sub-grup distinct, organizat fie pe criterii geografice, fie pe criterii legate de practic. O persoan care este membr a unui organism membru IFAC. Profesionist contabil angajat sau care ocup o funcie executiv sau non-executiv n domenii de activitate precum industrie, comer, servicii, sector public, nvmnt, sector non-profit, organisme de reglementare sau profesionale, sau un profesionist contabil contractat de Un profesionist contabil, indiferent de categoria de servicii 136
Profesionist
contabil n practica public Servicii profesionale
Entitate afiliat
(ex: audit, fiscalitate, sau consultana) dintr-o firm care ofer servicii profesionale. Termenul este folosit i pentru firmele de profesioniti contabili n practica public. Servicii care solicit aptitudini contabile sau aferente prestate de un profesionist contabil, care includ servicii de contabilitate, audit, fiscalitate, consultan de gestiune i management financiar. O entitate care are oricare dintre relaiile de mai jos cu clientul: (a) o entitate care controleaz, direct sau indirect, clientul cu condiia ca acest client s fie semnificativ pentru aceast entitate; (b) o entitate care deine un interes financiar direct n client cu condiia ca o astfel de entitate s exercite o influen semnificativ asupra clientului, iar interesul n client s fie semnificativ pentru acea entitate; (c) o entitate controlat, direct sau indirect, de ctre client; (d) o entitate n care clientul, sau o entitate aferent clientului conform punctului (c) de mai sus, deine un interes financiar semnificativ care i confer o influen semnificativ asupra unei astfel de entiti, iar interesul este semnificativ pentru client i pentru entitatea sa afiliat, de la punctul (c); i (e) O entitate care se afl sub control comun cu clientul (de aici termenul de entitate-sor) cu condiia ca aceast entitate i clientul s fie amndoi semnificativi pentru entitatea care controleaz att clientul ct i entitatea-sor.
137
CODUL ETIC
DATA INTRRII N VIGOARE Codul intr n vigoare la data de 30 iunie 2006. Paragrafele 290.1-290.13 i 290.27-290.47 sunt aplicabile pentru misiunile de asigurare atunci cnd raportul de asigurare este datat la sau dup 30 iunie 2006. Paragrafele 290.14-290.26 sunt aplicabile misiunilor de asigurare atunci cnd raportul de asigurare este datat la sau dup 31 decembrie 2008.
138

Codul de Etica

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Codul de Etica

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

SECIUNEA 100 100.1

Introducere i principii fundamentale

Principii fundamentale 100.4

Vezi Definiiile. Vezi Definiiile.

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

Soluionarea conflictelor de etic 100.16

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

SECIUNEA 110 Integritate 110.1

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

(iii) (iv) 140.8

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

Ameninri i msuri de protecie 200.3

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

Vezi Definiiile. A se vedea Definiiile

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

Acceptarea misiunii 210.7

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

Modificri ale unei numiri profesionale 210.10

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

S fac referiri compromitoare la comparaii nefundamentate cu activitatea altora.

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

O abordare conceptual a independenei 290.11

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI