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La deduccin por I+D e IT: algunas consideraciones sobre la base de deduccin y los gastos en el extranjero*

TEODORO ARNIZ ARNIZ


Agencia Estatal de Administracin Tributaria

SUMARIO
1. INTRODUCCIN.2. MBITO NORMATIVO. 2.1. Regulacin interna. 2.2. Principios y regulacin comunitaria. 3. ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LA DEDUCCIN. 3.1. Delimitacin general. 3.2. Clases. 3.2.1. Investigacin y desarrollo. 3.2.2. Innovacin tecnolgica. 3.3. Base de deduccin. 3.3.1. Elementos incluidos. 3.3.2. Delimitacin negativa. 3.4. Otros requisitos de deduccin.4. LOS GASTOS EN EL EXTRANJERO. 4.1. Evolucin normativa. 4.2. Regulacin actual. 4.3. La jurisprudencia comunitaria. 4.3.1. Sentencia TJUE de 13 de marzo de 2008. 4.3.2. La aplicacin del principio de no discriminacin.5. CONCLUSIONES.6. BIBLIOGRAFA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, Deduccin por Investigacin, Desarrollo (I+D) e Innovacin Tcnolgica (IT), Derecho comunitario, Jurisprudencia comunitaria.

1.

INTRODUCCIN

En la ltima dcada los gastos e inversiones en investigacin y desarrollo han experimentado un incremento significativo a nivel global y en todos los sectores productivos. Este auge en las actividades de investigacin y desarrollo (I+D), as como de innovacin tecnolgica (IT), se produce en el contexto de una economa cada vez ms globalizada donde las empresas consideran las actividades de investigacin y desarrollo como un valor esencial de las mismas. De otra parte hay que destacar el impulso que desde los poderes pblicos se viene dando a dichas actividades para fomentar su aplicacin por las empresas, mejorar la competitividad y aprovechar el potencial econmico y de desarrollo que esas actividades generan en su realizacin. En Espaa este impulso institucional se ha articulado a travs de la aprobacin de Planes Nacionales de Investigacin Cientfica, Desarrollo e Innovacin Tecnolgica. Estos Planes actan como
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instrumento de programacin y en ellos se establecen los objetivos y prioridades de la poltica de investigacin, se constituyen como vehculo dinamizador de todo un conjunto de actividades orientadas a impulsar y mejorar las actividades de investigacin y desarrollo, en un mbito plurianual, recogiendo programas, financiacin y ayudas con las que se puede contar en el desarrollo de las mismas. El primer Plan se aprob en 1988 y el ltimo Plan Nacional aprobado y actualmente en ejecucin, es el correspondiente al periodo 2008-20111. Por nuestra parte y en estas notas, vamos a centrarnos en las ayudas fiscales que estos Planes recogen y ms concretamente en el anlisis de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, prestando especial atencin a la determinacin de la base de deduccin y su coordinacin con la creciente internacionalizacin de las actividades econmicas. As pretendemos analizar los gastos que forman parte de la base de deduccin, la configuracin de los gastos realizados en el extranjero, ya

Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especializacin en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pblica del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2010. Plan Nacional de Investigacin Cientfica, Desarrollo e Innovacin Tecnolgica 2008-2011, aprobado por el Consejo de Ministros en su reunin del 14 de septiembre de 2007. Editado por la Fundacin Espaola para la Ciencia y la Tecnologa (FECYT) (diciembre-2007).

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 25/10. Volumen 11/2010 directamente o a travs de contratacin o colaboracin con terceros, y la incidencia que la Jurisprudencia de la Unin Europea ha tenido en la actual regulacin normativa. De estos cinco apartados, en lo que aqu concierne, nos interesan especficamente destacar los tres primeros por contener la parte de la regulacin que incide en los conceptos, la base de la deduccin y los gastos que se entienden forman parte de la misma. 2.2. Principios y regulacin comunitaria

2.

MBITO

NORMATIVO

Veamos cul es nuestra regulacin actual para posteriormente hacer mencin a aquellos principios y normas de Derecho Comunitario que inciden y han de observarse en la regulacin y aplicacin de este beneficio fiscal. Adems habr que atender a los Convenios Internacionales firmados, en la medida en que resulten aplicables, y a las Organizaciones Internacionales de las que Espaa forma parte, las cuales tienen como objetivo facilitar el desarrollo y cooperacin entre los Estados, y dentro de las cuales se est avanzando en principios y criterios que tambin tienen su traslacin en estas materias. 2.1. Regulacin interna

En el mbito normativo esta deduccin ha sufrido mltiples modificaciones desde su regulacin originaria, contemplada en el artculo 26 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, en redaccin dada por la Ley 31/1991, de 30 diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992. Las modificaciones han obedecido a motivos y causas diversas, si bien aqu no nos vamos a referir a ellas, salvo en lo relativo a los gastos en el extranjero que sealaremos en el apartado 4 de estas notas. La regulacin actual de la deduccin por gastos en investigacin y desarrollo (I+D) e innovacin tecnolgica (IT) est contenida en el artculo 35 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)2 y en el artculo 30 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades3. El artculo 35 del TRLIS se subdivide a su vez en cinco apartados que tienen la siguiente diccin: 1. Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo. 2. Deduccin por actividades de innovacin tecnolgica. 3. Exclusiones. 4. Aplicacin e interpretacin de la deduccin. 5. Desarrollo reglamentario.
2

En el mbito comunitario hay que diferenciar, al menos, dos mbitos normativos o con incidencia en la regulacin de estas y otras normas que contengan beneficios y/o limitaciones en la aplicacin de beneficios fiscales: As de una parte hemos de atender a los principios que inspiran todo el Derecho Comunitario y que se contienen en los Tratados Constitutivos de la Unin Europea, donde se recogen las denominadas libertades fundamentales, que se regulan explcitamente (libre circulacin de personas, libre circulacin de mercancas y servicios, y libertad de establecimiento). De otra parte habr que prestar especial atencin a las actuaciones que la UE mantiene y desarrolla en el mbito de la investigacin y el desarrollo (I+D). Actuaciones que contribuyen al crecimiento econmico y a la creacin de empleo. A estos fines la UE fomenta estas actuaciones a travs de diversas polticas que se encuentran amparadas por los Programas marcos, actualmente est en vigor el Sptimo Programa Marco, para el impulso de la investigacin. En la UE la investigacin es una inversin en nuestro bienestar futuro y para dar respuesta a este reto, la Unin Europea se ha fijado la estrategia de aprovechar al mximo los esfuerzos nacionales de investigacin y combinar los recursos cuando las labores de investigacin resultan demasiado modestas y fragmentarias. La Unin est creando un Espacio Europeo de la Investigacin donde no haya fronteras y los cientficos de todo su territorio puedan unir sus fuerzas en pro de la excelencia. Todas estas actuaciones tienen su correlato en criterios y principios de actuacin, ya por afectar a actuaciones de I+D o por referirse a las libertades bsicas comunitarias. Posteriormente veremos cmo el TJUE va creando un acervo comunitario sobre estas libertades esenciales y va imponiendo el respeto de dichos principios en la actuacin de los Estados miembros.

Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto de 2004), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

3.

ASPECTOS

FUNDAMENTALES DE LA

DEDUCCIN

El TRLIS contiene una regulacin amplia de la deduccin fiscal por este concepto, centrndose en

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los elementos esenciales de la deduccin (tipologa, conceptos, bases de deduccin, porcentajes...) con la finalidad de realizar un desarrollo normativo lo suficientemente amplio que d seguridad jurdica, fomente su uso y permita su aplicacin concreta. Lgicamente la Ley no puede agotar la regulacin, ni llegar a las mltiples particularidades y casos que las actividades de I+D e IT van suscitando. Por este motivo cobra especial relevancia la participacin del Ministerio de Ciencia y Tecnologa a travs de los Informes vinculantes que emite a peticin de las empresas interesadas en abordar procesos de este tipo. Igualmente hay que destacar la relevancia que est teniendo la Direccin General de Tributos (DGT) a travs de la emisin de las Consultas vinculantes que se le estn planteando, las cuales vienen a fijar principios y pautas de actuacin dentro de la mltiple casustica que se est suscitando. Vamos a realizar, por lo tanto, una delimitacin del mbito de las actividades de I+D e IT (qu se entiende por tales actividades), para posteriormente centrarnos en su regulacin con la diferente tipologa, la base de la deduccin y el anlisis de los gastos que se entienden incluidos. Por ltimo destacar que lo referente al lugar de realizacin de los gastos, se analizar en el apartado 4 de estas notas, dedicado a dicha materia. 3.1. Delimitacin general

El TRLIS procede en su artculo 35 a diferenciar entre Investigacin y desarrollo e Innovacin tecnolgica, para seguidamente establecer una regulacin separada, aunque similar, respecto a cada una de estas actividades. As, establece diversos subapartados dentro de cada una de ellas para referirse al concepto, la base de deduccin y los porcentajes de deduccin de cada una de las actividades. Posteriormente el precepto recoge actividades que no se consideran incluidas dentro del concepto, as como un apartado dedicado a la aplicacin e interpretacin de la deduccin. Merece destacar que aunque el TRLIS realiza una definicin de lo que se considera como investigacin y desarrollo, esta definicin es una concrecin genrica de algo ms amplio y difcil de delimitar conceptualmente. En este mismo sentido se ha manifestado CALVO VRGEZ (2010)4 sobre el
4 CALVO VRGEZ (2010) indica que el legislador tributario ha establecido nicamente un concepto de carcter genrico de gastos de I+D e Innovacin Tecnolgica, no entrando a desarrollar de manera expresa todos y cada uno de los conceptos de gasto que forman parte de la base de la deduccin.

carcter general del concepto de I+D e IT en el TRLIS. Conviene sealar que ha sido la OCDE la que ha realizado varios intentos de delimitar y unificar los conceptos referidos, con el propsito de que sirva de marco general dentro de su mbito de actuacin y permita unas mediciones y comparaciones entre todos los pases integrantes de la misma. Fruto de estos trabajos se han publicado diversos documentos, destacando dos manuales que son un referente a nivel internacional: El Manual de Frascati, como referencia en el mbito de las estadsticas y directrices para facilitar la comparabilidad en la Investigacin y Desarrollo5. El Manual de Oslo que aborda la medicin e interpretacin de los datos sobre la tecnologa e innovacin en la empresa6. Pues bien, en lo que aqu nos interesa podemos destacar cmo el Manual de Frascati tiene como centro de su anlisis la I+D y slo se refiere a la Innovacin tecnolgica como una actividad afn a la propia I+D. As seala el Manual que el trmino I+D engloba tres actividades: investigacin bsica, investigacin aplicada y desarrollo experimental. El propio Manual realiza una definicin de dichas actividades y adems destaca la delimitacin negativa de actividades afines que tambin se dan en la I+D, pero que no forman parte de ella. Por su parte el Manual de Oslo, en su edicin anteriormente destacada, define la Innovacin como la introduccin de un nuevo, o significativamente mejorado, producto (bien o servicio), de un proceso, de un nuevo mtodo de comercializacin o de un nuevo mtodo organizativo, en las prcticas internas de la empresa, la organizacin del lugar de trabajo o de las relaciones exteriores, distinguiendo cuatro tipos de innovacin: de producto, de proceso, de mercadotecnia y de organizacin. Resear que esta nueva concepcin o definicin de innovacin es ms amplia que la contenida en ediciones anteriores y esto obedece a la inclusin de las actividades de servicios en el mbito de la innovacin, con la consiguiente desaparicin de la pala5

El Manual de Frascati 2002. OCDE 2003. Sexta edicin. Editado para la edicin espaola por la Fundacin Espaola para la Ciencia y la Tecnologa (FECYT), ya seala que el Manual de Frascati no es solo una referencia para las encuestas de I+D en los pases miembro de la OCDE. Gracias a las iniciativas de la OCDE, de la UNESCO, de la Unin Europea y de diversas organizaciones regionales, constituye la norma para les encuestas de I+D en todos los pases del mundo.

El Manual de Oslo . Gua para la Recogida e interpretacin de datos sobre Innovacin. OCDE-Eurostat 2005. Tercera edicin traducida por Tragsa-2006.

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 25/10. Volumen 11/2010 bra tecnolgica, por cuanto se pudiera interpretar como la utilizacin de materiales y equipos de alta tecnologa que excluira su aplicacin a la innovacin de procesos y productos en dichos sectores. Por lo dems, tambin el Manual hace una delimitacin negativa destacando aquellos cambios que no se consideran innovacin. Indicar, por ltimo, que esta deduccin se ha establecido con carcter indefinido, mediante modificacin de la Disposicin Transitoria 21.a por Real Decreto-Ley 3/2009, de 27 de marzo (BOE de 31-03-2009), toda vez que se ha eliminado la limitacin temporal que determinaba su desaparicin para los periodos impositivos iniciados en el ao 2012. Veamos a continuacin como se traslada este complejo conjunto de actividades, procesos y elementos a la normativa interna del TRLIS con objeto de favorecer su desarrollo y aplicacin por las empresas. 3.2. Clases
nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental. La concepcin de software avanzado, siempre que suponga un progreso cientfico o tecnolgico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creacin de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que est destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la informacin. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.

Ya hemos indicado anteriormente cmo el TRLIS recoge dos tipos de actividades y efecta una regulacin y relimitacin separada de las mismas: 3.2.1. Investigacin y desarrollo

El TRLIS en su artculo 35. 1. a) define como investigacin a la indagacin original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensin en el mbito cientfico y tecnolgico. Por su parte el desarrollo se concepta como la aplicacin de los resultados de la investigacin o de cualquier otro tipo de conocimiento cientfico para la fabricacin de nuevos materiales o productos o para el diseo de nuevos procesos o sistemas de produccin, as como para la mejora tecnolgica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. Despus el propio apartado legal realiza una enumeracin de otras actividades que tambin se considerarn como actividad de investigacin y desarrollo, as:
La materializacin de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseo, as como la creacin de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto, siempre que stos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotacin comercial. El diseo y elaboracin del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entender como lanzamiento de un nuevo producto su introduccin en el mercado y como

Existen mltiples consultas de la DGT que se refieren a este concepto si bien podemos destacar lo establecido en la consulta vinculante V0879-05, de 18-05-2005, que seala en relacin a una empresa que realiza diversos proyectos sobre biomedicina que los proyectos descritos anteriormente realizados por la entidad consultante tendran la consideracin de actividades de investigacin y desarrollo, siempre que la realizacin de los mismos supongan por parte de la entidad consultante una indagacin original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensin en el mbito cientfico y tecnolgico, (...) todos estos proyectos podran tener encaje en el concepto de investigacin y desarrollo, siempre que el objetivo perseguido sea la bsqueda de nuevos conocimientos en el campo de la biomedicina. As, tal como establece el artculo 35. 3 del TRLIS no tendrn la consideracin de actividades de investigacin y desarrollo las que no impliquen una novedad cientfica o tecnolgica significativa, debiendo entenderse como una novedad absoluta en el mbito cientfico, por lo que las actividades realizadas no podran calificarse como investigacin y desarrollo si lo que implican es un simple avance sobre los conocimientos preexistentes. 3.2.2. Innovacin tecnolgica

El TRLIS en su artculo 35. 2.a) considera como innovacin tecnolgica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnolgico en la obtencin de nuevos productos o procesos de produccin o mejoras sustanciales de los ya existentes. A este respecto considera como nuevos aquellos productos o procesos cuyas caractersticas o aplicaciones, desde el punto de vista tecnolgico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Destacando que esta actividad incluir la materializacin de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseo, la creacin de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinera, del

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juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotacin comercial. De lo expuesto se puede apreciar la dificultad de delimitar los conceptos de una forma sencilla y precisa, lo que obligar a acudir a un anlisis individualizado de las diferentes actividades, pues como seala el propio Manual de Oslo la innovacin es un proceso continuo, siendo ms difcil medir un proceso dinmico que una actividad esttica. En todo caso parece que la definicin legal slo se refiere a las actividades fabriles o industriales, lo cual supondra una limitacin importante en su aplicacin. Esta complejidad ha dado lugar a que tanto por la Direccin General de Tributos como por los Tribunales, a travs de Consultas Tributarias y de Resoluciones y Sentencias, se vaya perfilando esta definicin, as como la base de la deduccin, y se vayan analizando caractersticas o aspectos de difcil encaje en la Ley. Dentro de las Consultas de la DGT podemos destacar la V1879-06, de 21-09-2006, que analiza los criterios que deben concurrir para poder hablar de la existencia de actividades de IT, y establece que con base en lo anterior se pueden establecer los siguientes criterios con respecto al concepto de innovacin tecnolgica: Primero.Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificacin en alguna de las caractersticas bsicas e intrnsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado. Segundo.Desde el punto de vista tecnolgico. La novedad tiene que producirse en el mbito tecnolgico del proceso o producto. Tercero.Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtencin de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo, en lnea con la definicin de innovacin contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versin elaborada en el ao 2005. Dentro de los pronunciamientos de los Tribunales, procede destacar lo establecido por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 12 de marzo de 2009 (Rec. n.o 22/2006) donde expresamente se reconoce que para la correcta aplicacin de las deducciones correspondientes a las actividades de

I+D e IT, tambin se han de traer los criterios recogidos en el Manual de Frascati de la OCDE, que en el captulo 2.o, en el apartado 2.1. Investigacin y desarrollo experimental (I+D), contiene las siguientes reglas: 63. La investigacin y el desarrollo experimental (I+D) comprenden el trabajo creativo llevado a cabo de forma sistemtica para incrementar el volumen de conocimientos, incluido el conocimiento del hombre, la cultura y la sociedad, y el uso de esos conocimientos para crear nuevas aplicaciones. 64. El trmino I+D engloba tres actividades: investigacin bsica, investigacin aplicada y desarrollo experimental, que se describen con detalle en el captulo 4. La investigacin bsica consiste en trabajos experimentales o tericos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenmenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicacin o utilizacin determinada. La investigacin aplicada consiste tambin en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos; sin embargo, est dirigida fundamentalmente hacia un objetivo prctico especfico. El desarrollo experimental consiste en trabajos sistemticos que aprovechan los conocimientos existentes obtenidos de la investigacin y/o la experiencia prctica, y est dirigido a la produccin de nuevos materiales, productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya existentes. La I+D engloba tanto la I+D formal realizada en los departamentos de I+D as como la I+D informal u ocasional realizada en otros departamentos. Asimismo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 2009 (Rec. n.o 714/2007), analizando la procedencia de una deduccin por I+D y la competencia para su evaluacin, seala que en definitiva para poder determinar si nos hallamos ante gastos destinados a I+D, se hace necesario estar al anlisis de cada caso concreto, y para determinar el contenido de los conceptos indeterminados que suponen la investigacin y el desarrollo, se deben tener en cuenta los Manuales metodolgicos elaborados por la OCDE al objeto de medir las actividades cientficas y tecnolgicas de los pases miembros. En tales manuales concretamente, los denominados Manual de Frascati y Manual de Oslo.... Por ltimo resear la Resolucin del Tribunal Econmico Administrativo Central (TEAC) de 3 de junio de 2005 (R. G. 1528/2002) en la cual ya se reconoce la dificultad de definir estos conceptos y

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 25/10. Volumen 11/2010 se seala que los trminos investigacin y desarrollo, en el mbito del IS, (...) son stos conceptos indeterminados, en los que pueden darse, en cada caso concreto, apreciaciones subjetivas distintas, puesto que, adems, en la realidad no siempre o, mejor, pocas veces estar claro cundo se est ante una mejora tecnolgica sustancial, y cundo ante unos simples esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas insistiendo en que la calificacin de cada caso no puede hacerse sino despus de un examen detallado y a fondo del producto o el proceso de que se trate, con el fin de explicitar sobre datos objetivos la presencia o la ausencia de los requisitos propios de la I+D. A tal fin puede ser importante algn dato externo: a) As, los informes sobre el particular de organismos oficiales competentes en materia de investigacin y desarrollo tecnolgico (p. ej., CEDETI, CIEMAT, etc.) a efectos de otorgamiento de subvenciones u otros de su competencia. b) Si los resultados pueden ser objeto de patente.... 3.3. Base de deduccin
efectivamente a la realizacin de stas, constando especficamente individualizados por proyectos. (...) Las inversiones se entendern realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.

Por lo que respecta a la base de la IT, el artculo 35. 2. b) procede primero a delimitar unos conceptos en relacin a los cuales deben versas los gastos, as seala:
1.o Actividades de diagnstico tecnolgico tendentes a la identificacin, la definicin y la orientacin de soluciones tecnolgicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen. 2.o Diseo industrial e ingeniera de procesos de produccin, que incluirn la concepcin y la elaboracin de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones tcnicas y caractersticas de funcionamiento necesarios para la fabricacin, prueba, instalacin y utilizacin de un producto, as como la elaboracin de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinera, del juguete, del mueble y de la madera. 3.o Adquisicin de tecnologa avanzada en forma de patentes, licencias, know-how y diseos. No darn derecho a la deduccin las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podr superar la cuanta de un milln de euros. 4.o Obtencin del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantacin de dichas normas. Se consideran gastos de innovacin tecnolgica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estn directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realizacin de stas y consten especficamente individualizados por proyectos. Los gastos de innovacin tecnolgica que integran la base de la deduccin deben corresponder a actividades efectuadas en Espaa o en cualquier Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo. Igualmente, tendrn la consideracin de gastos de innovacin tecnolgica las cantidades pagadas para la realizacin de dichas actividades en Espaa o en cualquier Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboracin con otras entidades.

Es este uno de los elementos esenciales de la regulacin de la deduccin por I+D e IT, por cuanto incide directamente en la cuantificacin del beneficio fiscal de la deduccin. Ya hemos visto anteriormente cmo las actividades de I+D e IT son muy amplias y dinmicas, forman parte de un proceso y eso obliga a delimitar qu conceptos o gastos estn afectos a cada proyecto. El propio artculo 35 del TRLIS recoge, de forma separada para la I+D y para la IT, las normas o criterios esenciales que delimitan la base de deduccin. Sin embargo dedica un apartado especfico a regular las actividades excluidas, como luego veremos. 3.3.1. Elementos incluidos

La regulacin que efecta el TRLIS es muy diferente para la I+D y para la IT. As respecto de la I+D destaca en la letra b) del artculo 35. 1 TRLIS:
La base de la deduccin estar constituida por el importe de los gastos de investigacin y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos. Se considerarn gastos de investigacin y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estn directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen

Una vez expuesta la regulacin legal de la base de deduccin, procede realizar algunas observaciones:

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a) Respecto a la IT, vemos que en primer lugar y ms que delimitar los gastos que formarn parte de la base de deduccin, redefine determinadas actividades como constitutivas de IT. Esta acotacin parece limitar la base de la deduccin a aquellos gastos que se realicen en el desarrollo de las mismas, estableciendo unas categoras en las cuales deben incluirse todas las actividades de IT. Es decir, slo las actividades de IT que se correspondan con dichos conceptos son las que van a poder generar gastos a computar en la base de deduccin. La definicin general de IT que contempla el TRLIS en su artculo 35. 2. a) servir para delimitar si una actividad, dentro de esos conceptos, tiene el carcter y elementos necesarios para conceptuarse como IT. En segundo trmino s establece, al igual que los gastos de I+D lo que se consideran gastos de IT. b) En cuanto a los conceptos incluidos dentro de las bases de deduccin por I+D e IT, hay que realizar una primera observacin para destacar cmo en la IT no se menciona expresamente, dentro de la base de deduccin, ni a los gastos por amortizaciones de los bienes afectos a dichas actividades, ni a las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, si bien parece que deriva, en algunos casos, de la propia actividad (p. ej. adquisicin de patentes, licencias...). c) Respecto de los gastos que forman parte de la base de deduccin, podemos destacar lo siguiente: Se incluirn todos los que estn directamente relacionados con las actividades y se apliquen a la realizacin de las mismas, incluidos los gastos de amortizacin de los bienes afectos, debiendo constar individualizados por proyectos. Lo cual requiere que figuren registrados como tales en la contabilidad y adems se pueda acreditar su afeccin e inclusin en un proyecto. La fehaciencia de los gastos, acreditacin contable, est excluyendo aquellos gastos que forman parte de la base imponible pero slo lo son a efectos fiscales, como por ejemplo los mayores gastos por aplicacin de la libertad de amortizacin a elementos afectos a la I+D. En cuanto a la necesidad de que los gastos han de estar directamente relacionados y aplicarse efectivamente a la realizacin de las actividades de I+D o IT. Este requisito parece excluir de la base de deduccin a aquellas actividades que estando relacionadas, dicha relacin no es directa o no requiere de una aplicacin tan directa, como sera el caso de los gastos que contribuyen de forma indirecta o general al desarrollo de dichas actividades. En este sentido la Resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) de 21

de enero de 19927, por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado inmaterial, ya seala que se considerarn como gastos directamente relacionados a los costes del personal afecto directamente, los costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente y las amortizaciones del inmovilizado afecto directamente a las actividades de I+D. De otra parte no formaran parte de la base los costes indirectos que razonablemente afectan a las actividades del proyecto de I+D o IT, aunque respondan a una imputacin racional de los mismos, as como los costes de subactividad, los de estructura general de la empresa, ni los financieros. En relacin con dichos gastos la Consulta vinculante de la DGT V0080-00, de 04-09-2000, indica que los gastos susceptibles de deduccin solamente pueden ser aquellos que estn directamente relacionados con la actividad de I+D, lo cual excluye a los gastos indirectos, los de estructura general de la empresa y los gastos financieros. En este sentido hay que indicar que los gastos de personal slo sern deducibles si estn directamente afectos, por lo que siguiendo el criterio de la OCDE en el Manual de Frascati y utilizando el criterio de ocupacin del personal, que manifiesta con ms nitidez el uso real de los recursos, habra que diferenciar tres categoras de personal directamente afecto: personal investigador, tcnicos y personal asimilado y otro personal de apoyo. De estas tres categoras habra que acudir a sus funciones y participacin efectiva en las actividades, debiendo acudir para su medicin al trabajo que directamente est afecto a dicha actividad de I+D o IT. Este anlisis requiere por tanto una valoracin adicional sobre el trabajo, su afectacin directa y los costes imputables en dichas tareas, pues la afectacin no se especifica que sea total en cuanto a dedicacin exclusiva, pudiendo darse una dedicacin parcial. Es importante destacar cmo nuestra legislacin sin entrar a determinar qu gastos de personal generan derecho a la deduccin, s contempla un porcentaje incrementado de deduccin para el personal cualificado dedicado en exclusiva a dichas tareas. En este sentido es relevante la Consulta vinculante de la DGT V0883-06, a la cual ms adelante nos referimos, por abordar este concepto y los requisitos exigidos, sealando que no es personal cualificado, a estos efectos, aquellos tcnicos y
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Resolucin, de 21 de enero de 1992, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado inmaterial. (BOICAC de enero y abril de 1992.)

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 25/10. Volumen 11/2010 personal asimilado que participan en la actividad de investigacin y desarrollo ejecutando tareas bajo la supervisin de los investigadores, as como el personal de apoyo y el personal administrativo. Tambin sern deducibles los gastos de amortizacin de los elementos afectos a la actividad de I+D o IT. En relacin con dichos gastos la Consulta vinculante de la DGT V0080-00, de 04-09-2000, ya seala que por lo que se refiere a los elementos del inmovilizado, solamente podr computarse en la base de la deduccin la amortizacin contabilizada de los mismos en el ejercicio en que estuviesen afectados a la actividad de I+D. Por tanto, no podr aplicarse la deduccin sobre la amortizacin de aquellos elementos de inmovilizado que, aun cuando hayan sido utilizados en la fase de desarrollo, sin embargo, se destinen y se utilicen en el proceso productivo normal de la actividad del sujeto pasivo, como es el caso en la consulta planteada de los moldes, maquinaria de inyeccin y robot, en la medida que los mismos se destinen al proceso industrial de la empresa, una vez finalizada la fase de I+D. Los gastos en I+D forman parte de la base de deduccin con independencia de que la actividad desarrollada tenga o no un buen fin. Ahora bien, un elemento definitorio es que el producto resultante de esta actividad sea propiedad de la empresa en cuestin, pues de lo contrario no gozara del derecho a la deduccin, en este sentido se pueden destacar dos Sentencias del Tribunal Supremo, una de fecha 10 de octubre de 2008 (Rec. n.o 574/2005) y la otra de 15 de mayo de 2009 (Rec. n.o 958/2005), adems de la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 10 de febrero de 2005 (Rec. n.o 1147/2002). As la Sentencia de 10 de octubre de 2008 establece que la recurrente paga por no tener que hacer investigacin y desarrollo, de tal forma que lo que se cede son conocimientos patentados o no, propiedad del cedente y la asistencia tcnica para el buen fin de aquellos, pero no contempla prestaciones de investigacin y desarrollo, siendo as que no existe para la recurrente riesgo alguno inherente a todo proyecto de investigacin (...) la ley no condiciona la deduccin de los gastos de investigacin y desarrollo a que dicha actividad sea realizada por el sujeto pasivo; puede ser realizada por un tercero cuando a ste se le encomiende una actividad de investigacin en el que consten especficamente individualizados los proyectos de investigacin tanto conceptual como cuantitativamente. Pero en el caso que nos ocupa no es as como se concibi la adquisicin de los resultados de I+D. La propiedad del resultado de la investigacin va ligada al derecho a la deduccin; en el caso que nos ocupa lo que hay es una contraprestacin econmica por el disfrute de una tecnologa que ha sido producto de la investigacin y desarrollo de una empresa, que luego la cede a la recurrente a cambio del pago de un canon. d) En cuanto a las inversiones, se indica que deben serlo en elementos de inmovilizado material e intangible, pero excluidos los inmuebles y terrenos. Respecto de este aspecto procede realizar algunas precisiones: Nada se dice de que los activos fijos en los que se invierta sean nuevos o usados, pero una misma inversin no puede dar lugar a deduccin en ms de una entidad (art. 44. 2 TRLIS). Esta deduccin es incompatible con cualquiera otra deduccin del captulo IV del ttulo VI del TRLIS. Sin embargo s es compatible esta deduccin con la reinversin de beneficios extraordinarios del artculo 42 TRLIS. Los elementos de inmovilizado deben estar afectados en exclusividad a las actividades de I+D. As la Consulta vinculante de la DGT V0080-00, de 04-09-2000, ya seala que aquellos elementos del inmovilizado material que formen parte del proceso productivo de la empresa no se computarn como afectos a la actividad de I+D y, por tanto, no darn derecho a deduccin en la cuota ntegra ni podrn amortizarse libremente. Para determinar cul es la base en los inmuebles habr que diferenciar entre los adquiridos a terceros, donde la base estar constituida por el total importe satisfecho con inclusin de los gastos incurridos hasta la puesta en condiciones de funcionamiento, y los casos de construccin propia donde la base estar constituida por los costes de produccin conforme al Plan General Contable (NRV 2.a 1. 2). Esto plantea la diferente consideracin y efectos que pueden tener los gastos adicionales al activo fijo, siempre que pudieran tener una individualizacin contable, en funcin del modo de adquisicin del bien. En cuanto a la permanencia de las inversiones, tanto del artculo 35. 1. c) 2.o del TRLIS, como del artculo 44. 3 TRLIS que establece las normas comunes a las deducciones, se puede establecer que los activos debern permanecer en funcionamiento durante cinco aos, o tres aos, si se trata de bienes muebles, salvo que su vida til fuere inferior. No obstante el artculo 35. 1. b) 2.o de la Ley seala que deben permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo hasta que cumplan su finalidad especfica en las actividades de I+D, lo cual parece abrir la puerta a una posible enajenacin posterior una vez cumplida su finalidad. As si la actividad de I+D

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ha finalizado y sin embargo no ha concluido la vida til del elemento, ni los cinco o tres aos referidos, cabe plantearse la necesidad de mantener dicho activo en el patrimonio del sujeto pasivo por aplicacin del artculo 35. 1. b) 2.o o la aplicacin del artculo 44. 3 TRLIS hasta cumplir los periodos mnimos establecidos. e) La limitacin a que formen parte de la base del IT las cantidades satisfecha por adquisicin de patentes, licencias, know-how, etc., cuando se adquieran entre partes vinculadas, parece atender ms al control de posibles abusos que a la realidad de las operaciones. Por otro lado, con el concepto de vinculacin fiscal que existe en Espaa, ms amplio que el de otros Pases comunitarios, se pueden generar situaciones de trato diferente en relacin a grupos multinacionales con diferentes filiales o establecimientos en diversos Estados miembros, lo cual podra condicionar inversiones, operaciones o decisiones econmicas entre empresas del grupo. De otra parte, a nivel interno creemos que esta medida preventiva para evitar abusos podra salvarse mediante la puesta en prctica y exigencia de los controles oportunos, entre los cuales estn los derivados del rgimen de operaciones vinculadas del artculo 16 TRLIS. f) Respecto al momento de cmputo de los gastos e inversiones realizadas hay que diferenciar cada caso. Los gastos requieren una afectacin y aplicacin a la actividad, lo cual requiere que figuren registrados como tales en la contabilidad y adems se pueda acreditar su afeccin e inclusin en un proyecto. Respecto de las inversiones en activos fijos se requiere la puesta en condiciones de funcionamiento, por lo tanto no exige la efectiva utilizacin en ese ejercicio. As, una vez producida aquella, todo el importe de la inversin se entender que forma parte de la base de deduccin. 3.3.2. Delimitacin negativa

modificaciones estticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares. b) Las actividades de produccin industrial y provisin de servicios o de distribucin de bienes y servicios. En particular, la planificacin de la actividad productiva: la preparacin y el inicio de la produccin, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporacin o modificacin de instalaciones, mquinas, equipos y sistemas para la produccin que no estn afectados a actividades calificadas como de investigacin y desarrollo o de innovacin; la solucin de problemas tcnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalizacin de productos y procesos; la prospeccin en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercializacin; el adiestramiento y la formacin del personal relacionada con dichas actividades. c) La exploracin, sondeo o prospeccin de minerales e hidrocarburos.

Ya sealbamos anteriormente cmo el TRLIS establece tambin una delimitacin negativa en su artculo 35. 3 al excluir las siguientes actividades:
a) Las actividades que no impliquen una novedad cientfica o tecnolgica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptacin de un producto o proceso de produccin ya existente a los requisitos especficos impuestos por un cliente, los cambios peridicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinera, del juguete, del mueble y de la madera, as como las

Estas exclusiones pretenden clarificar las actividades objeto de la deduccin, a la vez que perfilan el lmite de lo que no se puede incluir o las actividades a las que la Ley no aplica la deduccin. No podemos desconocer y as lo hemos recogido anteriormente, las dificultades que conlleva el pretender definir y delimitar un conjunto de actividades tan amplias y sometidas a un proceso permanente de cambio. En relacin con la calificacin y/o exclusin de determinadas actividades merece destacarse la Sentencia de la Audiencia Nacional de Sentencia de 22 de septiembre de 2008 (Rec. n.o 21/2007) donde se excluyen algunas actividades y se seala que la calificacin fiscal no est condicionada por la calificacin tcnica, as se indica que la concesin de subvenciones o el reconocimiento de proyectos I+D realizado por otros Ministerios, est ntimamente vinculado con la concesin de la subvencin por reunir los requisitos establecidos en la orden de convocatoria, o en planes de ayudas a la investigacin. Como bien razona la Inspeccin, y la resolucin del TEAC, para que pueda obtenerse la deduccin prevenida en el artculo 33 de la ley 43/1995, debe concurrir los requisitos exigidos en dicho precepto, sin que todo proyecto I +D, aunque tenga la condicin tcnica de tal, pueda beneficiarse de los beneficios fiscales recogidos en dicho precepto, puesto que la norma fiscal constituye una ley especial sobre las ms generales que permitan calificarlos como tales, por lo que la aplicacin de aquella norma, tendr preferencia sobre estas

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 25/10. Volumen 11/2010 otras, cuando se trate de interpretar y aplicar una norma de naturaleza tributaria, por tanto no puede hablarse de descoordinacin, ni atentado al principio de seguridad jurdica y buena fe. 3.4. Otros requisitos de deduccin de I+D+i contemplada en el artculo 35 del TRLIS. No obstante, el contribuyente que realice actividades de investigacin, desarrollo e innovacin tecnolgica tendr derecho a optar por una u otra, siempre y cuando cumpla los requisitos previstos tanto en el artculo 35 del TRLIS, como en el Real Decreto 278/2007. Los porcentajes de deduccin aplicables en funcin del tipo de actividad que estemos realizando. As se contemplan porcentajes del 30 y del 10 por 100 para la I+D, si bien ese 30 por 100 puede incrementarse en funcin de la evolucin de los gastos y del personal investigador cualificado adscrito en exclusiva que se emplee. Mientras que se contempla un porcentaje del 10 por 100 para los Gastos de IT. Merece aqu destacar al Consulta vinculante de la DGT V0883-06, de 09-05-2006, en la que se plantea la aplicacin de los porcentajes de deduccin en I+D respecto de un nico trabajador cualificado y se contesta lo siguiente, en cuanto a los requisitos de deduccin, esta deduccin adicional sobre los gastos de personal requiere el cumplimiento de dos requisitos. El primero, que se trate de personal investigador cualificado y, el segundo, que estn adscritos de forma exclusiva a los programas de investigacin y desarrollo que realiza la entidad. En cuanto al concepto de investigador cualificado (...) puede entenderse.., el profesional poseedor de ttulo de nivel universitario, que trabaja en la concepcin o creacin de nuevos conocimientos, productos, procesos, mtodos y sistemas y en la gestin de los respectivos proyectos. Por tanto, no tendran esta consideracin aquellos tcnicos y personal asimilado que participan en la actividad de investigacin y desarrollo ejecutando tareas bajo la supervisin de los investigadores, as como el personal de apoyo y el personal administrativo. Respecto de la condicin de adscripcin en exclusiva a la actividad de investigacin y desarrollo, debe entenderse que durante todo el tiempo que dure, dentro del perodo impositivo, el proyecto de investigacin y desarrollo, la actividad desarrollada por el personal investigador para la consultante debe hacerse en exclusiva para ejecutar dicho proyecto. (...)

Existen otra serie de elementos, condiciones o requisitos para aplicar la deduccin en los cuales no vamos a detenernos por no ser objeto del presente trabajo, pero que tambin tienen su incidencia en la aplicacin concreta de la deduccin. Dentro de estos requisitos podemos destacar: a) La minoracin de la base de deduccin cuando se perciban subvenciones. As establece el TRLIS que la base de la deduccin se minorar en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el perodo impositivo. a) La DGT se ha manifestado en diversas consultas sobre la minoracin de la base de deduccin en el importe de las subvenciones recibidas, as en la Consulta vinculante V1879-06, de 21-09-2006, se plantea la percepcin de una subvencin parcial de los costes de varias actividades de I+D e IT y se seala que la base de la deduccin se minorar en el 65 por 100 de la subvencin parcial recibida para el desarrollo de dicho proyecto e imputable como ingreso en el perodo impositivo, la cual se distribuir proporcionalmente entre los distintos gastos imputables al proyecto, salvo que del acuerdo de concesin de la misma pudiera inferirse un criterio de reparto diferente. b) De otra parte se ha arbitrado una bonificacin del 40 por 100 en las cuotas de la seguridad social del personal investigador, la cual es incompatible con la deduccin por I+D e IT8. Respecto de esta bonificacin y la incompatibilidad con la deduccin por I+D e IT la DGT ya se ha manifestado en las Consultas vinculantes V0247-09 y V0104-10; en esta ltima estableca que la aplicacin de la bonificacin en la cotizacin a la Seguridad Social respecto del personal investigador es incompatible con la aplicacin de la deduccin por actividades
Disposicin Adicional vigsima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificacin parcial del IS, IRNR e IP . Dicha bonificacin ha sido objeto de desarrollo reglamentario mediante el Real Decreto 278/2007, de 23 de febrero, sobre bonificaciones en la cotizacin a la Seguridad Social respecto del personal investigador.
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c) Por tanto, la totalidad del sueldo del citado trabajador, investigador cualificado, podr beneficiarse de esta deduccin, tanto del porcentaje de deduccin general del 30 50 por 100, segn proceda, como de la deduccin adicional del 20 por 100, si realiza nicamente tareas de investigacin y desarrollo. c) Sin embargo, al ser el nico trabajador de la entidad, si entre sus funciones o cometidos se incluyen otras tareas diferentes a la realizacin de los proyectos de investigacin y desarrollo, no tendra la consideracin de investigador adscrito en exclusiva a estas actividades, a efectos de aplicar el citado porcentaje de deduccin adicional. Adems en este caso, para calcular la base de la deduccin sobre la que resultara aplicable el porcentaje de deduccin general, habra que identificar de los gastos de personal, los que corresponden a las actividades de investigacin y desarrollo de los que se derivan de la realizacin de otras funciones para la entidad consultante. d) La aplicacin e interpretacin de la deduccin, a la cual el artculo 35 TRLIS dedica el apartado 4, y en el cual se recogen tres mbitos muy relevantes de actuacin en esta materia, a saber: d) La aportacin de informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovacin o por un organismo adscrito al mismo, sobre el cumplimiento de los requisitos cientficos y tecnolgicos de las actividades de I+D e IT. La emisin de estos informes est regulada por los RD 1432/2003, el RD 2/2007 y la Orden Ministerial ITC/3289/20079, en los que
Real Decreto 2/2007, de 12 de enero (BOE 13-01-2007), por el que se modifica el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisin de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos cientficos y tecnolgicos, a efectos de la aplicacin e interpretacin de deducciones fiscales por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica. 9 Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre (BOE 29-112003), por el que se regula la emisin por el Ministerio de Ciencia y Tecnologa de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos cientficos y tecnolgicos, a efectos de la aplicacin e interpretacin de deducciones fiscales por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica. 9 Orden Ministerial ITC/3289/2007, de 5 de noviembre de 2007 (BOE 15-11-2007), por la que se modifican los anexos del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisin de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos cientficos y tecnolgicos, a efectos de la aplicacin e interpretacin de deducciones fiscales por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica.
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se establece el procedimiento, requisitos y contenido de los mismos, los cuales tendrn el carcter de vinculantes para la Administracin Tributaria. Sobre estos informes y el carcter de los mismos se pueden ver, entre otras, la Consulta de la DGT V1957-07. d) La posibilidad de que los sujetos pasivos presenten consultas sobre la interpretacin y aplicacin de la presente deduccin, con el carcter vinculante que seala la Ley General Tributaria, y a las cuales nos estamos refiriendo de forma puntual. d) La posibilidad de solicitar a la Administracin tributaria la adopcin de acuerdos previos de valoracin sobre los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de I+D e IT.

4.

LOS

GASTOS EN EL EXTRANJERO

Dentro de la regulacin de la Deduccin por I+D e IT cobra especial relevancia la configuracin de las actividades que se desarrollan en el extranjero. Todos los pases tienden a fomentar las actividades que supongan un desarrollo e impulso de las actividades investigadoras, uso e incorporacin de nuevas tecnologas, los nuevos conocimientos, las actividades que incorporan mayor valor a cualquier tipo de producto o servicio, y a su vez se tiende a primar o potenciar el desarrollo de dichas actividades dentro del mbito territorial de cada pas. Esta primaca de lo nacional o territorial frente a lo realizado en el extranjero obedece a mltiples motivos, los cuales podemos encontrarlos en los diferentes Planes Nacionales de Investigacin, si bien podemos destacar varios, de una parte se pretende que los resultados de las investigaciones o avances reviertan en la economa del propio pas, de otra se persigue potenciar los centros de investigacin y desarrollo de nuevas tecnologas, con objeto de conseguir unas infraestructuras y bases empresariales cualificadas que atraigan inversiones y capital procedente de terceros pases, y por ltimo como forma de mejor controlar los incentivos y ayudas pblicas que se destinan a dichas actividades. Veamos por lo tanto cul ha sido la evolucin de dicha normativa hasta llegar al desarrollo actual, para despus ver la incidencia de la Jurisprudencia Comunitaria en la regulacin en vigor. 4.1. Evolucin normativa

La normativa ha sido enormemente cambiante desde sus orgenes, por lo que nos referiremos a

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 25/10. Volumen 11/2010 algunas de las modificaciones ms relevantes. Fue la Ley 31/1991, de 30 diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, que dio nueva redaccin al artculo 26 de la Ley 61/1978 del IS, la que introdujo por primera vez la deduccin por gastos en I+D. Esta deduccin surta efectos para los ejercicios que se iniciaran a partir de 1992, si bien remiti a un desarrollo reglamentario posterior el concepto de gastos de investigacin y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales, lo cual origin dudas en su aplicacin hasta la entrada en vigor del nuevo Reglamento, como seala DE LORENZO ROMERO (1993)10. Posteriormente la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que deroga la regulacin establecida por la Ley 61/1978, ya destaca en su Exposicin de Motivos la regulacin de los incentivos fiscales sobre la investigacin y desarrollo11, procediendo en su artculo 33 ha establecer una regulacin ms precisa y amplia de dicha deduccin. As el artculo 33 incorpora cuatro apartados que recogen los siguientes aspectos, el 1.o los porcentajes de deduccin fiscal, el 2.o los conceptos de investigacin y desarrollo, el 3.o las actividades excluidas de dichos beneficios y el 4.o los gastos e inversiones que se consideran generadores del derecho a la deduccin, pero siempre que se realicen en Espaa. Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1997 se modifica el apartado 4.o mediante Ley 13/1996 de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre de 2006), introduciendo la posibilidad de deducirse por los gastos realizados en el extranjero aunque con limi10 DE LORENZO ROMERO y DOMNGUEZ MORENO (1993), en su artculo Rgimen fiscal de las actividades de investigacin y desarrollo: Comentarios al Reglamento 1622/1992, de 29 diciembre sealan que esta situacin ... la aplicacin de la deduccin por inversiones en Investigacin y Desarrollo qued reducido nicamente a los conceptos y gastos que se definiran reglamentariamente (...) A lo largo de todo el ao 1992, y para los ejercicios que se iniciaron durante el mismo, permaneci la duda racional sobre qu proyectos, obras, servicios, etc. iban a estar comprendidos y definidos en el texto reglamentario. (Quincena Fiscal Aranzadi, num. 19/1993, editorial Aranzadi, SA, Pamplona, 1993.) 11

taciones. Dada la relevancia del precepto creemos conveniente reproducir su redaccin originaria:
4. (...) A los efectos de la presente deduccin, los gastos de investigacin y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior tambin gozarn de la deduccin siempre y cuando la actividad de investigacin y desarrollo principal se efecte en Espaa y no sobrepasen el 25 por 100 del importe total invertido.

La Exposicin de Motivos de la Ley 43/1995 ya destaca la relevancia de dichas deducciones al sealar:


En relacin a los incentivos fiscales, la presente Ley nicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realizacin de determinadas actividades: investigacin y desarrollo, inversiones exteriores orientadas a la realizacin de exportaciones, bienes de inters cultural y formacin profesional. Los incentivos fiscales de carcter general relacionados con la poltica coyuntural no constan en el articulado, pero respecto de los mismos se establece la oportuna y concreta habilitacin a favor de la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

No obstante, en dicha redaccin se aprecian determinadas carencias y necesidades de mejora, lo cual se corrige mediante la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE 30 de diciembre de 1999). Norma que persigue potenciar las actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica, y mejorar el nivel de competitividad de las empresas, aportando un mayor crecimiento a largo plazo del empleo. Esta nueva regulacin incorpora novedades significativas, pudiendo destacar, como seala ZURZO-AYCAR12, las siguientes: el aumento de los porcentajes de deduccin; introduccin de deducciones adicionales para la investigacin cualificada, tanto del personal investigador como los gastos de determinadas instituciones investigadoras (Universidades, Centros tecnolgicos...); se incorpora especficamente como actividad de I+D la concepcin de software avanzado, y, por ltimo, se incluye la innovacin tecnolgica como actividad que habilita para la aplicacin de deducciones. Esta incorporacin se realiza a travs del reconocimiento de porcentajes especficos de deduccin para determinados gastos. Posteriormente, mediante la Ley 7/200313 y con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2003 se da nueva redaccin al apartado 4 del artculo 33 de la Ley 43/1995 introduciendo la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan aportar un informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnologa relativo al cumplimiento de los requisitos cientficos y tecnolgicos. A este informe se le reconoce carcter vinculante para la Administracin Tributaria. El
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Vase RUIZ-AYCAR (2000) en La fiscalidad ante las actividades de investigacin y desarrollo.

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Vase la Disposicin Adicional primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva Empresa por la que se modifica la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. (BOE de 2 de abril de 2003).

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Informe de referencia fue regulado mediante Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre14. Una mencin especial merece la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2009 (Rec. n.o 1852/2004), mediante la que se declara nulo de pleno Derecho el artculo 233. 2. RD 2631/1982 (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades), en cuanto condicionaba el derecho a la deduccin por inversiones en programas de I+D a que en el caso de que se contraten con terceros, stos fueran residentes en Espaa. Por ltimo, merece destacarse la nueva redaccin que se ha dado mediante Ley 4/200815 que atendiendo a los criterios establecidos por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea (TJUE) de 13 de marzo de 2008, da nueva redaccin al artculo 35 TRLIS en sus apartados 1,2,3 y 4. Con esta modificacin se establece la redaccin actual sobre el mbito de realizacin de las actividades para tener derecho a la deduccin por I+D e IT. 4.2. Regulacin actual

Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboracin con otras entidades.

Como ya hemos indicado la redaccin actual proviene de la Ley 4/2008 y tiene efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008. Destacamos a continuacin los prrafos del artculo 35.1.b) del TRLIS, que correspondientes a las actividades de I+D se refieren al lugar de realizacin de las actividades:
Los gastos de investigacin y desarrollo que integran la base de la deduccin deben corresponder a actividades efectuadas en Espaa o en cualquier Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo. Igualmente tendrn la consideracin de gastos de investigacin y desarrollo las cantidades pagadas para la realizacin de dichas actividades en Espaa o en cualquier Estado miembro de la
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Real Decreto1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisin por el Ministerio de Ciencia y Tecnologa de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos cientficos y tecnolgicos, a efectos de la aplicacin e interpretacin de deducciones fiscales por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica.
Artculo 2. Clases de informes. Los informes motivados podrn ser del siguiente tipo: a) Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos cientficos y tecnolgicos, a los efectos de aplicar la deduccin fiscal por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica, de conformidad con lo previsto en el artculo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

15 Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25-12-2008), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolucin mensual en el Impuesto sobre el Valor Aadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.

Hay que destacar que la redaccin correspondiente a las actividades de IT es idntica a la anteriormente expuesta, por lo que omitimos su reproduccin. Ya hemos sealado cmo esta nueva redaccin es aplicable a los periodos que se inicien a partir de 1-1-2008, con anterioridad el TRLIS permita la deduccin por los proyectos realizados en el extranjero siempre y cuando la actividad principal se efectuara en Espaa y la desarrollada en el extranjero no sobrepasara el 25 por 100 del importe total invertido. Dentro del anlisis del lugar de realizacin de las actividades procede realizar las siguientes observaciones: a) Que la Ley se refiere a gastos realizados dentro de las actividades realizadas en Espaa o en cualquier otro Estado miembro de la Unin Europea (UE) o del Espacio Econmico Europeo (EEE). Actualmente la UE est integrada por los 27 Estados miembros, mientras que el EEE naci de un acuerdo entre la UE y los pases de la Asociacin Europea de Libre Comercio (AELC) que tiene vigencia desde primeros de 1994 y permite a los pases de la AELC participar en el mercado interior sin necesidad de adherirse a la UE. Actualmente forman parte del EEE, adems de los 27 pases de la UE, Islandia, Liechtenstein y Noruega, dado que Suiza no tiene ratificados los acuerdos. b) Que la Ley slo se refiere al lugar de realizacin de los gastos que integran la base de deduccin de las actividades de I+D o IT. Nada dice la Ley sobre el lugar de realizacin de las inversiones, lo cual parece permitir adquisiciones de activos fijos e intangibles en un mbito geogrfico diferente al sealado en la Ley. Normalmente la vinculacin necesaria con el desarrollo de la actividad pudiera reconducir estas inversiones a los mismos trminos que los gastos ordinarios, pero nada impedira una actuacin especfica y diferente respecto a estos bienes. c) Que lo relevante y el punto de conexin es que la actividad se realice en Espaa, pues a partir de dicho momento no se impide el que haya gastos o adquisiciones realizados en el extranjero. As, no impide la Ley que haya actividades de I+D o IT que se desarrollen total o parcialmente en el exterior, es decir fuera del mbito de la UE o del EEE. La consecuencia es que en estos casos los gastos asociados a dichas actividades no formarn parte de la base de deduccin. As en el caso de

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 25/10. Volumen 11/2010 actividades desarrolladas parcialmente en el mbito de aplicacin de la deduccin, generarn derecho a la misma por la parte de los gastos asociados a dicha actividad. Esto que en la teora es relativamente fcil de plantear, en la prctica generar dificultades de acreditacin y prueba, las cuales habrn de resolverse conforme a los principios generales del derecho. d) La Ley equipara la realizacin de actividades de I+D o IT dentro del mbito de la UE, EEE, ya las realice directamente el sujeto pasivo o ya se encarguen a terceros. Por lo tanto las actividades realizadas en otro lugar no darn derecho a deduccin, ya las realice el propio sujeto pasivo o las encargue a terceros. En el supuesto de encargos de actividades a terceros es relevante destacar que el sujeto pasivo que podr practicar la deduccin ser el que realiza el encargo, y as se recoge en Consulta vinculante de la DGT V0123-05, de 1-2-2005, donde se analizan las actividades de I+D realizadas por una fundacin, por encargo de terceros, y concluye que la deduccin se podr practicar por quien haya encargado dichas actividades, en el caso de que estas se califiquen como I+D. As seala que en el caso planteado, todos los proyectos son realizados por varios sujetos pasivos en colaboracin con la entidad consultante. El TRLIS considera gastos de investigacin y desarrollo, as como gastos de innovacin tecnolgica, las cantidades pagadas a terceros para la realizacin de dichas actividades en Espaa, por encargo del sujeto pasivo. En este ltimo supuesto, sera el sujeto pasivo del Impuesto que hubiera efectuado el encargo quien pudiera practicar la deduccin, en lugar de la entidad que materialmente desarrolla la actividad, en el supuesto de que los proyectos pudieran calificarse como actividad de investigacin, desarrollo e innovacin tecnolgica. Dada la cercana de la modificacin normativa no existe an jurisprudencia ni doctrina administrativa que analice esta nueva normativa, si bien siguen siendo vlidos muchos de los criterios y principios de las resoluciones y consultas anteriores. 4.3. La jurisprudencia comunitaria la Sentencia y destaca CHECA GONZLEZ (2008) el TJUE tiene consolidado acervo comunitario del que podemos destacar, a los efectos aqu expuestos, la Sentencia de 8 de julio de 1999 (asunto Baxter y otros, C-254/97) , la Sentencia de 10 de marzo de 2005 (asunto Laboratorios Fournier, C-39/04) y la Sentencia de 11 de agosto de 1995 (asunto Wielockx, C-80/94). 4.3.1. Sentencia TJUE de 13 de marzo de 2008

El TJUE, en el ejercicio de sus competencias relativas al respeto a las libertades fundamentales garantizadas en el Tratado de la UE, ya vena estableciendo en diferentes Sentencias la necesidad de que los beneficios fiscales de los diferentes pases de la UE respetaran los principios de libertad de establecimiento, la libre prestacin de servicios y en general el Derecho Comunitario. Como recoge

Mediante su Sentencia de 13 de marzo de 2008 (asunto n.o C-248/06) declara que Espaa ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artculos 43 y 49 del Tratado CE, relativos a la libertad de establecimiento y a la libre prestacin de servicios, y de los artculos correspondientes del Acuerdo sobre el Espacio Econmico Europeo, de 2 de mayo de 1992, a saber, los artculos 31 y 36 de este Acuerdo, al mantener en vigor un rgimen de deduccin de los gastos correspondientes a actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica que es menos favorable para los gastos realizados en el extranjero que para los gastos realizados en Espaa, tal como resulta de lo dispuesto en el artculo 35 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS). Veamos el contenido de esta Sentencia haciendo una especial mencin a los argumentos y principios esenciales de la misma: a) Respecto a la libertad de establecimiento: El TJUE seala en el apartado 22 de su Sentencia que el artculo 35 de la LIS disuade a las empresas espaolas de efectuar gastos relativos a actividades de I+D+IT en establecimientos secundarios situados fuera de Espaa, en un Estado miembro de la Unin Europea o del EEE. En efecto, en relacin con estos gastos, estas empresas no pueden acogerse al rgimen fiscal ms favorable que se concede a las empresas que ejercen las mismas actividades en Espaa. Por este motivo declara que un incentivo puramente fiscal reservado a los gastos efectuados en el territorio del Estado miembro de que se trate vulnera el principio de libertad de establecimiento. b) Respecto de la libre prestacin de servicios: La sentencia seala en su apartado 23 que el TRLIS somete a un rgimen fiscal diferente los gastos correspondientes a actividades de I+D+IT subcontratadas en funcin de que se ejecuten en Espaa o en el extranjero. En consecuencia, tal legislacin establece una diferencia de trato basada en el lugar de ejecucin de la prestacin del servicio y constituye una restriccin....

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Sobre esta libertad de establecimiento an destaca otro aspecto distorsionador en lo relativo a las actividades de I+D o IT encargadas a Centros de innovacin y tecnologa segn si stos estn reconocidos en Espaa o en el extranjero pues la normativa no exige que estos centros tengan su domicilio social en Espaa para que puedan obtener el reconocimiento, sin embargo, es necesario que su actividad se realice en territorio espaol y pueda beneficiar a cualquier entidad o empresa que realice actividades en Espaa. Resulta de tales requisitos que, para poder prestar sus servicios en Espaa, los centros de innovacin y tecnologa estn obligados a establecerse en este Estado miembro a fin de obtener su reconocimiento. Por consiguiente, el rgimen fiscal de estos gastos comporta una diferencia de trato basada en el lugar de ejecucin de la prestacin de los servicios, ya que la deduccin no se concede cuando las actividades son realizadas por un centro que ha obtenido su reconocimiento en un Estado miembro de la Unin Europea o del EEE distinto del Reino de Espaa y, para obtener el reconocimiento en Espaa, tal centro debe, en realidad, ejercer sus actividades en el territorio de este Estado miembro. c) Merece destacar los argumentos jurdicos esgrimidos por Espaa para defender este trato diferente, ya que del anlisis de dichos principios se concluyen los criterios generales aplicables en estos supuestos. As, por Espaa se exponan los siguientes argumentos: Se argumentan en primer lugar razones imperiosas de inters general, de una parte se trata de fomentar las actividades de I+D e IT para remediar la precaria situacin de las mismas, y de otra parte la lucha contra el fraude fiscal. Se argumenta que analizar las medidas adoptadas por los Estados miembros en el ejercicio de sus competencias reservadas, nicamente desde la perspectiva del ejercicio de las libertades fundamentales en el mercado interior puede vaciar de contenido dichas competencias. Plantea a estos efectos la oportunidad de diferenciar entre normas que prohban o no permitan un trato igualitario en la determinacin de las bases imponibles, frente a lo que son aplicacin de incentivos fiscales. Se plantea la dificultad para entender que un incremento en un incentivo fiscal por ejercer determinadas actividades o de ejercerlas de determinada manera pueda afectar a la libre prestacin de servicios.

Estos argumentos han sido rebatidos por el Tribunal en la propia sentencia y son objeto de mencin en el siguiente apartado. 4.3.2. La aplicacin del principio de no discriminacin

Como indicbamos anteriormente el acervo comunitario es amplio en la interpretacin y aplicacin de los principios de libertad de establecimiento y de prestacin de servicios. No obstante, aqu vamos a centrarnos en los criterios que derivan de la propia sentencia anteriormente mencionada. a) La UE no tiene el mismo mbito competencial dentro de la imposicin directa que en la indirecta, siendo mucho ms amplio en esta ltima. Esta situacin determina que, en el mbito de la imposicin indirecta, los principios y criterios tambin se hayan fijado a travs de normas comunitarias necesitadas de desarrollos nacionales posteriores sobre las que el propio TJUE ha tenido que interpretar o enjuiciar en su desarrollo posterior. Por este motivo la jurisprudencia comunitaria es mucho ms amplia en aquella normativa que en la que nos ocupa. Este criterio competencial fue objeto de argumentacin por parte de Espaa como ya hemos indicado anteriormente, tambin por otros pases en otros asuntos, y la respuesta del Tribunal es contundente al sealar que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que stos deben ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (apartado 20 de la Sentencia), y realiza una enumeracin de Sentencias sobre este particular las cuales reproducimos: sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, apartado 16; de 15 de julio de 2004, Weidert y Paulus, C-242/03, Rec. p. I-7379, apartado 12; Laboratoires Fournier, antes citada, apartado 14, y de 22 de marzo de 2007, Talotta, C-383/05, Rec. p. I-2555, apartado 16. b) El TJUE declara que constituyen restricciones a la libertad de establecimiento y a la libre prestacin de servicios, toda medida que prohba, obstaculice o haga menos interesante el ejercicio de dichas libertades. Seala el tribunal una relacin de sentencias donde ya ha reflejado este mismo criterio, las cuales reproducimos: sentencias de 15 de enero de 2002, Comisin/Italia, C-439/99, Rec. p. I-305, apartado 22; de 30 de marzo de 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, C-451/03, Rec. p. I-2941, apartado 31, y de 26 de octubre de 2006, Comisin/Grecia, C-65/05, Rec. p. I-10341, apartado 48. En este punto hay que destacar el nfasis que pone la propia sentencia tanto al sealar que es un

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 25/10. Volumen 11/2010 criterio declarado reiteradamente, como por el hecho de que se refiere a cualquier medida que prohba, pero tambin que meramente obstaculice o haga menos interesante. Estas ltimas apreciaciones, respecto a obstaculizar o hacer menos interesante, entendemos que incorporan un juicio valorativo de apreciacin en cada momento o caso concreto de no fcil solucin. Pero a la vez trasladan un criterio claro e inequvoco de que cualquier medida que no trate por igual a un residente respecto a un no residente incurrir en restriccin a estas libertades fundamentales. c) El TJUE reitera que las medidas nacionales que restrinjan el ejercicio de las libertades fundamentales slo pueden justificarse si renen cuatro requisitos, los cuales ya ha manifestado en diversas sentencias (de 30 de noviembre de 1995, Gebhard, C-55/94; de 9 de marzo de 1999, Centros, C212/97; de 4 de julio de 2000, Haim, C-424/97 y Comisin/Grecia, C-65/05). Veamos estos requisitos: se apliquen de manera no discriminatoria; se justifiquen por razones imperiosas de inters general; sean adecuadas para garantizar la realizacin del objetivo perseguido; no vayan ms all de lo necesario para conseguir dicho objetivo. Veamos si la normativa espaola cumpla o se adaptaba a estos requisitos: El fomento de las actividades de I+D e IT aun constituyendo una razn de inters general para Espaa, la fijacin de incentivos se opone frontalmente al objetivo de poltica comunitaria en ese mismo mbito. El garantizar la lucha contra el fraude fiscal pueden justificar la adopcin de medidas que permitan la comprobacin de determinados gastos de investigacin, pero estas medidas no deben ir ms all de lo necesario. As para evitar la doble deduccin de unos mismos gastos en varios Estados, se puede acudir a la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19-12-1977 sobre asistencia mutua, adems de que no se puede impedir que el contribuyente aporte la prueba de realizacin de los gastos y el respeto a los criterios establecidos. La realizacin de actividades mediante encargos a terceros, fundaciones cuya utilidad pblica ha sido reconocida en un Estado miembro, deben permitir que los centros creados al amparo de la normativa de otro estado miembro goce del mismo reconocimiento y efectos una vez acreditado el cumplimiento de los requisitos. Ser por tanto el cumplimiento de estos cuatro requisitos lo que justifique y ampare la existencia de restricciones en la normativa fiscal y en concreto en la tributacin o beneficios fiscales de las actividades de I+D e IT. Siendo la no discriminacin en el trato, el criterio que pudiramos referir como transversal a todos los dems en la medida que normas o decisiones de cada Estado miembro que inicialmente estn amparadas en el inters general o la lucha contra el fraude, quedan afectadas como restrictivas de las libertades sealadas por no dar, ofrecer o facilitar un trato igualitario.

5.

CONCLUSIONES

Los diferentes Planes Nacionales sobre I+D han pretendido impulsar este tipo de actividades al objeto de fomentar las mismas, mejorar la competitividad y facilitar el desarrollo de las propias empresas nacionales, as como su desenvolvimiento en una economa cada vez ms globalizada. Este impulso contempla, entre otras medidas, el reconocimiento de unos beneficios fiscales por el ejercicio de estas actividades. Estos beneficios se han articulado normativamente a travs de deducciones en el TRLIS. Y esta regulacin de Ias deducciones aplicables a las actividades de I+D o IT ha sufrido un proceso permanente de modificaciones para adaptarse a ese contexto cambiante anteriormente destacado. De la regulacin que efecta el TRLIS hemos pretendido destacar aspectos como la evolucin, el concepto de las actividades referidas, la base de deduccin, los gastos incluidos y por ltimo la localizacin de los mismos en el mbito territorial. De lo anteriormente expuesto podemos concluir sealando diversas cuestiones: La dificultad de establecer unas definiciones de I+D e IT que recojan la complejidad de actividades que tienen cabida dentro de las mismas. En este sentido es necesario mantener un nexo permanente y una remisin integradora a los principios, criterios y conceptos recogidos en los Foros internacionales, especialmente a los manuales de la OCDE (Manual de Frascati y Manual de Oslo, principalmente), por cuanto van realizando un proceso contino de adaptacin y desarrollo de los conceptos y metodologa utilizada para abordar estas actividades. En este sentido es importante destacar la nueva orientacin de las actividades de

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I+D que se est realizando para acoger dentro de su mbito a todos los procesos productivos y especialmente a las prestaciones de servicios. Los propios Tribunales y la Doctrina de la DGT estn recabando una interpretacin integradora que tenga en cuenta estas referencias internacionales, entre otras. Sin embargo nuestra normativa se centra u orienta bsicamente hacia el sector industrial. La base de deduccin no recoge de una forma precisa el conjunto de los gastos e inversiones que forman parte de la misma. En este sentido sera deseable, en aras de una mejora en la seguridad jurdica, delimitar el tipo de gastos que se incluyen, as como una delimitacin conceptual ms precisa de las inversiones que forman parte de la base de deduccin, con referencia clara al tipo de actividad al que va orientada. Las modificaciones operadas en relacin con el lugar de realizacin de las actividades, al hilo de la Sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2008, recogiendo el principio de no discriminacin y de trato igualitario, ya se realicen las actividades en Espaa o en algn Estado miembro de la UE o del EEE, han venido a paliar la problemtica generada con los porcentajes de gastos realizados en el extranjero, pero deja latente la dificultad de ubicar las actividades, los gastos vinculados a las mismas, as como las inversiones realizadas.

La Sentencia del TJUE ha reiterado los principios que deben observarse para no restringir las libertades de establecimiento y de prestacin de servicios. Estos cuatro principios ya forman parte del acervo comunitario y debern ser tenidos en cuenta en estas deducciones, as como en aquellas otras que se pretendan establecer en el futuro. En este sentido se puede destacar el nfasis que el propio Tribunal pone en la proporcionalidad de las medidas de fomento de determinadas actividades, pero tambin en el uso de estas medidas como elemento de lucha contra el posible fraude fiscal en el mbito internacional, siempre que ste se pueda controlar o perseguir por la va de la asistencia mutua entre Estados. Es especialmente relevante que el principio de no discriminacin se extienda hasta aplicarse en los supuestos de que un Estado miembro adopte decisiones que simplemente puedan hacer menos interesantes un tipo de decisiones para un sujeto pasivo de otro Estado miembro. En este sentido, la limitacin a que formen parte de la base del IT las cantidades satisfecha por adquisicin de patentes, licencias, know-how, etc., cuando se adquieran entre partes vinculadas, creemos que es susceptible de analizarse a la luz de la Sentencia del TJUE anteriormente reseada.

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