Apostila Controle Interno e Auditoria Governamental

CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE
SUBCONTROLADORIA DE AUDITORIA E CONTROLE DE GESTO SCG
Controle Interno e Auditoria Governamental
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO
CGE
Curso Bsico de Controle Interno e Auditoria Governamental
As transformaes ocorridas no perfil da sociedade brasileira, exigindo o redimensionamento do Estado, juntamente com as experincias recentes que envolvem modelos alternativos de gesto pblica, fizeram por exigir mudanas que tm evidenciado o fortalecimento da auditoria na administrao pblica moderna. Esse paradigma emergente da gesto pblica, entre outros aspectos, enfatiza os ideais de democracia e cidadania, ressaltando a participao e o controle da sociedade civil sobre a administrao. Nesse contexto de mudanas e ascenso do cidado a um patamar de maior destaque no planejamento e na conduo das polticas pblicas, impe-se a qualificao da gesto das finanas, sobretudo, no que tange ao correto diagnstico, implementao e ao acompanhamento dos resultados das polticas pblicas, de forma sistemtica e consistente. A Lei Delegada n 180/2011, que dispe sobre a nova estrutura orgnica da administrao pblica do Poder Executivo Estadual, determina uma atuao por meio de polticas pblicas voltadas para o desenvolvimento humano no Estado, com vistas inovao, melhoria dos indicadores sociais, reduo das desigualdades regionais e ao cumprimento dos objetivos do Estado previstos no art. 2 da Constituio Estadual. Neste modelo transversal de gesto, a expanso das atividades de controle foi fortalecida com a ampliao das atribuies Controladoria-Geral do Estado garantindo a efetividade da ao governamental e, sobretudo, assegurando a qualidade do servio pblico e o atendimento s necessidades da sociedade.
Henrique Hermes Gomes de Morais

Auditor Fiscal da Receita Estadual Superintendente Central de Auditorias e Tomadas de Contas Especiais da Controladoria Geral do Estado de Minas Gerais
2012
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NDICE 1. Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria 2. Controle Interno 2.1. Tipos, objetivos, princpios, testes substantivos e de aderncia 2.2. rgos Normalizadores de Controle Interno 2.3. Principais Metodologias de Controle 2.4. O Controle Interno na Administrao Pblica 2.5. A importncia do Controle em uma gesto pblica voltada para resultados 3
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3. Normas de Auditoria 3.1. Auditoria e a Profisso de Auditor 3.2. Normas relativas Pessoa do Auditor 3.3. Normas relativas Execuo do Trabalho 3.4. Normas relativas Opinio do Auditor 4. Fundamentos da Auditoria 4.1. Histrico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicao 4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas 4.3. O Controle Interno no Setor Pblico do Estado de Minas Gerais 5. Auditoria Governamental 5.1. Finalidade da Auditoria Governamental 5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gesto Pblica 5.3. Objetivos da Auditoria Governamental 5.4. Abrangncia da Auditoria Governamental 5.5. Formas de Execuo da Auditoria Governamental 5.6. Tipos de Auditoria Governamental 6. Viso Geral do Processo de Auditoria 6.1. Planejamento dos Trabalhos 6.2. Metodologia Auditorial 6.3. Fases do Processo de Auditoria 6.4. Comunicao dos Resultados 6.5. Avaliao da Efetividade dos Trabalhos de Auditoria Referncias Bibliogrficas
18 a 27
28 a 47
47 a 54
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Controle Interno e Auditoria Governamental
1. CONTROLE INTERNO, AUDITORIA INTERNA E CONTROLADORIA As terminologias de Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria muitas vezes so utilizadas de forma equivocada, confundidas ou at como sinnimas. No setor pblico estes termos podem ser assim definidos: Controle Interno conjunto de atividades, planos, rotinas, mtodos e procedimentos integrados com vistas a assegurar que os objetivos da administrao pblica sejam alcanados, de forma eficiente, eficaz e efetiva. Auditoria Interna atividade que compreende os exames, anlises, comprovaes e levantamentos, metodologicamente estruturados, para a avaliao da consistncia e adequao dos controles internos. Controladoria rgo central do sistema de controle interno que tem por finalidade resguardar o patrimnio pblico, velar pelo cumprimento do princpio da probidade administrativa e assegurar a transparncia das informaes, contemplando as atividades de auditoria interna, correio administrativa, ouvidoria, preveno e combate corrupo, transparncia, dentre outras. 2. CONTROLE INTERNO A palavra controle apareceu por volta de 1600, como significado de cpia de uma relao de contas, um paralelo ao seu original. Deriva do latim contrarotulus, que significa cpia do registro de dados. Taylor, o grande contribuinte da Administrao Cientfica, doutrinava que existiam quatro princpios da administrao, sendo um deles o princpio do controle, consistindo em: controlar o trabalho para se certificar de que o mesmo est sendo executado de acordo com as normas estabelecidas e segundo o plano previsto. A gerncia deve cooperar com os trabalhadores, para que a execuo seja a melhor possvel. O controle interno pode ser definido como o planejamento organizacional e todos os mtodos e procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a adequao e o suporte dos dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a aderncia s polticas definidas pela direo. um processo executado pelo conselho de administrao, gerncia e outras pessoas de uma organizao, desenhado para fornecer segurana razovel sobre o alcance do objetivo compreendendo:
eficcia e eficincia operacional; mensurao de desempenho e divulgao financeira;

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proteo do patrimnio; cumprimento de leis e regulamentaes; fidedignidade da informao utilizada para o processo decisrio e gerencial; observao s polticas e diretrizes estabelecidas pela direo.
2.1. Tipos, objetivos, princpios, testes substantivos e de aderncia a) Tipos de Controle
Prvio ou preventivo Concomitante ou sucessivo
Aquele que antecede a concluso ou operatividade do ato, como requisito para sua eficcia (Autorizao para sada de veculo oficial). Aquele que acompanha a realizao do ato para verificar a regularidade de sua formao. o controle no decorrer do ato (conferncia de mercadorias com a NF no ato do recebimento). Aquele que se efetiva aps a concluso do ato controlado, visando corrigir-lhe eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou dar-lhe eficcia (conciliao bancria).
Subsequente ou corretivo
b) Objetivos do Controle Interno:
auxiliar a entidade a atingir seus objetivos; proporcionar uma garantia razovel, nunca uma garantia absoluta; auxiliar a entidade na consecuo de seus objetivos. Um adequado sistema de controle interno deve possuir: relao custo-benefcio; qualificao adequada de funcionrios; descentralizao de poderes e responsabilidades; instrues devidamente formalizadas; observao s normas legais, instrues normativas, estatutos e regimentos.
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c) Princpios de Controle Interno
Formas Segregao de funes
Conceito Ningum deve ter sob sua responsabilidade todas as fases inerentes a uma operao; devem ser executadas por pessoas e setores independentes entre si. Compreende o controle das operaes atravs de mtodos de aprovaes; a pessoa que autoriza no deve ser a mesma que aprova para no expor ao risco os interesses da empresa. Determina a noo exata aos funcionrios sobre suas funes, incluindo as responsabilidades do cargo com a definio atravs de organogramas. Corresponde ao rodzio possibilidade de fraudes. dos funcionrios para reduzir a
Sistema de autorizao e aprovao Determinaes de funes e responsabilidades Rodzio de funcionrios
Carta de fiana
Determina aos funcionrios que em geral lidam com valores a responsabilidade pela custdia de bens e valores, resguardando a empresa e dissuadindo, psicologicamente os funcionrios a tentaes. Indica a preciso dos saldos das contas detalhadas, geralmente controladas por outros funcionrios. Compreende a manuteno de aplice de seguros, valores e riscos a que est sujeita a empresa. Atualizao permanente sobre a legislao vigente, para diminuir riscos e no expor a empresa a contingncias fiscais e legais. Indica a deteco de erros e desperdcios na fonte devido a controles mal definidos. Correspondem as contagens peridicas de bens e valores, visando aumentar o controle fsico e proteger os interesses da empresa. Compreende estabelecer de forma escalonada, dando aos altos escales as principais decises e responsabilidades.
Manuteno de contas de controle Seguro Legislao Diminuio de erros e desperdcios Contagens fsicas independentes Aladas progressivas
d) Testes Levantamento do ambiente de Controle o mapeamento de toda a organizao, desde as suas definies hierrquicas, com seus processos decisrios, at as especificaes de transaes por produto/servio, onde so levantados: organogramas; definio de atribuies e responsabilidades por nveis/cargos; parmetros para desenvolvimento de produtos/servios; normas e procedimentos formais; poltica de pessoal e cargos e salrios. Avaliao dos Controles Internos - para esta etapa o mecanismo mais adotado o questionrio de avaliao de controle interno, onde as questes so respondidas com um SIM ou NO, de forma a permitir, a identificao dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliao de controle interno numa organizao pode ser:
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avaliao quanto adequao dos controles internos (controle apropriado); avaliao quanto consistncia do controle interno (suficincia: pouco, muito, bom, ruim).
Pea fundamental e balizadora na determinao do nmero de testes
Controle Interno menos Eficaz
Controle Interno Eficaz
Maior Quantidade de Testes
Menor Quantidade de Testes
Testes de Aderncia consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado

a confirmar se as funes crticas de controle interno esto sendo efetivamente executadas. Tem como objetivo identificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos, e podem ser:
retrospectivos evidenciam situaes passveis de serem documentadas, verificandose a aderncia no passado norma definida pela funo controle, Ex.: um relatrio ou a assinatura do funcionrio que executou o procedimento; flagrantes evidenciam situaes em que a aderncia observada no momento da atitude, testemunhando sua execuo.
Testes Substantivos consistem em testes aplicados nas transaes de reviso analtica

que procuram fornecer evidncias de auditoria quanto integridade, exatido e validade dos registros de uma organizao. Tm como objetivo identificar a existncia, ocorrncia, abrangncia, avaliao e mensurao dos componentes patrimoniais, transaes e operaes da organizao. Exemplos de Testes Substantivos: Circularizao, Inspeo de Ativos, Conciliaes, Comprovao de Registros Contbeis, Inspeo de Documentos. 2.2. rgos Normalizadores de Controle Interno Diversos rgos normalizadores no Brasil e no exterior efetuaram definies de controles internos baseadas no escopo de suas atribuies. Alguns rgos tratam do controle interno voltado para os sistemas contbeis, enquanto outros tratam de maneira mais generalizada das atividades administrativas. No entanto, entre as diversas definies, no h pontos conflitantes entre si. As formas de exercer controles internos propostas por alguns desses rgos so:
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a) American Institute of Certified Public Accountants AICPA
O AICPA definiu controle interno como plano da organizao e todos os mtodos e medidas coordenados, adotados dentro da empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a adequao e confiabilidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e fomentar o respeito e obedincia s polticas administrativas fixadas pela gesto.
b) Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission - COSO O COSO uma organizao sem fins lucrativos, dedicada melhoria dos relatrios financeiros, sobretudo pela aplicao da tica e efetividade na aplicao e cumprimento dos controles internos e patrocinado pelas cinco das principais associaes de classe de profissionais ligados rea financeira nos EUA. Em decorrncia da globalizao e padronizao internacional das tcnicas de auditoria, as recomendaes do COSO, relativas aos controles internos, bem como seu cumprimento e observncia, so amplamente praticados e tidos como modelo e referncia no Brasil e na maioria dos pases do mundo. Para essa instituio controle interno um processo desenhado para prover uma garantia razovel se uma entidade alcanou seus objetivos em trs categorias:
Eficcia e eficincia das operaes que relaciona objetivos para o negcio da empresa, incluindo metas por execuo e rentabilidade, e salvaguarda de ativos. Confiabilidade das informaes contbeis, que trata da preparao de publicaes de demonstraes contbeis confiveis, incluindo o nterim e demonstraes contbeis consolidadas, e outras informaes de contabilidade baseadas naquelas demonstraes. Compliance (conformidade) com leis aplicveis e regulamentos aos quais a empresa est sujeita.
c) International Federation of Accountants IFAC O IFAC define o termo sistema de controle interno, mesclando a definio original do AICPA de 1949 e suas posteriores revises at a edio do SAS 78: O termo sistema de controle interno significa todas as polticas e procedimentos adotados pela administrao de uma entidade para auxili-la a alcanar o objetivo da administrao de assegurar, tanto quanto seja factvel, a conduo ordenada e eficiente de seu negcio, incluindo aderncia s polticas de administrao, a salvaguarda de ativos, a preveno e deteco de fraudes e erros, a exatido dos registros contbeis e incluso de tudo que os mesmos devem conter, e a preparao tempestiva de informaes financeiras confiveis.
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d) Basle Committee on Banking Supervision BCBS O Comit de Superviso Bancria de Basileia uma organizao que congrega autoridades de superviso bancria, visando a fortalecer a solidez dos sistemas financeiros e em pronunciamento sobre riscos com derivativos e contribuiu para a definio de controles internos como: Um slido sistema de controle interno deve promover operaes eficientes e eficazes: relatrios financeiros e para as agncias reguladoras confiveis; e obedincia s leis, regulamentaes e polticas. Ao determinar que o controle interno atenda a estes objetivos, a instituio financeira deve considerar o ambiente global de controle da organizao: o processo de identificar, analisar e gerenciar riscos; e a aderncia a atividades de controle tais como aprovaes, confirmaes e reconciliaes. O Acordo de Basileia ou Basileia I foi um acordo firmado em 1988, na cidade de Basileia (Sua), por iniciativa do Comit da Basileia e ratificado por mais de 100 pases. Este acordo teve como objetivo criar exigncias mnimas de capital, que devem ser respeitadas por bancos comerciais, como precauo contra o risco de crdito. O Acordo de Capital de Basilia II foi um acordo assinado no mbito do Comit da Basilia em 2004 para substituir o acordo de Basilia I. O Acordo de Capital da Basilia II fixa-se em trs pilares e 25 princpios bsicos sobre contabilidade e superviso bancria. e) International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI A Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores INTOSAI uma organizao autnoma, independente e no governamental com status consultivo especial com o Conselho Econmico e Social (ECOSOC) das Naes Unidas. A INTOSAI opera como uma organizao guarda-chuva para a comunidade externa de auditoria do governo. Por mais de 50 anos, forneceu um quadro institucionalizado para as instituies supremas de auditoria para promover o desenvolvimento e a transferncia de conhecimentos, melhorar a fiscalizao do governo em todo o mundo e reforar as capacidades profissionais. O Comit especial do INTOSAI que trata de consideraes de estrutura de controles internos voltados para a administrao pblica ou governamental definiu que: O propsito dos sistemas de controle interno garantir que os objetivos gerenciais estejam sendo atingidos, sendo que o termo controle interno abrange os controles administrativos (procedimentos que regem os processos decisrios) e os controles contbeis (procedimentos que regem a confiabilidade dos registros financeiros). Portanto, a responsabilidade pelo controle interno cabe ao chefe de cada rgo pblico. Um rgo do governo central pode, porm, ser designado para desenvolver uma abordagem padro de controle interno a ser usada por todos os rgos pblicos.
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f)
Conselho Federal de Contabilidade CFC
A RESOLUO CFC N. 1.135/08, que aprova a NBC T 16.8 Controle Interno, estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informao contbil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade s informaes da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor pblico g) Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON O IBRACON, atravs da NPA 2 Procedimentos de Auditoria Independente de Instituies Financeiras e Entidades Equiparadas define que: O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto ordenado dos mtodos e medidas, adotados pela entidade para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e o grau de confiana de seus dados contbeis. h) Secretaria do Tesouro Nacional - STN A Secretaria do Tesouro Nacional atravs da Instruo Normativa n. 16, de 20 de dezembro de 1991, define que controles internos como: O conjunto de atividades, planos, mtodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos rgos e entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico. 2.3. Principais Metodologias de Controle a) COSO O American Institute of Certified Public Accountants, Institute of Internal Auditors, American Accounting Association, Institute of Management Accountants e Financial Executives Institute, em conjunto, desenvolveram trabalho intitulado Internal Control na Integrated Framework (COSO Report) A metodologia COSO identifica os objetivos essenciais do negcio de qualquer organizao e define controle interno e seus componentes, fornece critrios a partir dos quais os sistemas de controles podem ser avaliados e subsdios para que a administrao, auditoria e demais interessados possam utilizar e avaliar um sistema de controle. Segundo o COSO, controle interno um processo conduzido pela Alta Administrao das organizaes, pelos gerentes e pelos funcionrios, os quais devem assegurar o atingimento dos seguintes objetivos:
economia e eficincia das operaes, incluindo o alcance dos objetivos em termos de performance e segurana dos ativos contra perdas; veracidade das Demonstraes Financeiras;
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compliance com as normas e legislao locais.

Deve-se enfatizar que o sistema de controles internos um instrumento de administrao e no o seu substituto. Apesar de ser processo, os controles internos so avaliados em um ponto especfico do tempo e no ao longo do tempo. A metodologia COSO possui cinco componentes que se relacionam entre si:
Ambiente de Controle - a base para todos os demais componentes. Diz respeito a fatores como tica, integridade, formas de conduta, polticas de recursos humanos, estrutura da organizao, forma de atuao e ateno do Conselho de Administrao e da alta administrao quanto cultura de controle, designao adequada de autoridade e responsabilidade e a alocao adequada de recursos. Avaliao de Risco - consiste da identificao e anlise de risco (interno ou externo) que so relevantes ao alcance dos objetivos da empresa. Esta avaliao deve considerar a sua severidade, a freqncia com que estes ocorrem e conseqentemente, seu grau de impacto, determinado, a partir da, como a empresa administrar tais riscos. Atividade de Controle - so as polticas e procedimentos que asseguram que os planos e direcionamento indicados pela administrao so atingidos e ocorrem atravs de toda organizao, em todos os nveis, incluindo todas as funes, inclusive segurana fsica e lgica dos sistemas. Informao e Comunicao - os sistemas de informao produzem relatrios contendo informaes operacionais, financeiras e de compliance que tornam possvel a conduo e controle do negcio. Tratam de informaes geradas tanto interna como externamente e que sero divulgadas tambm interna e/ou externamente. Alm disso, o sistema de informaes deve permitir fluxo adequado de informaes atravs de toda a organizao, dos nveis hierrquicos inferiores para os superiores e vice-versa e com rgos externos. Monitoramento - representado pelo monitoramento contnuo no curso de operaes, atividades regulares de gerenciamento e superviso e de outras atividades decorrentes de realizao de tarefas pelas pessoas. As deficincias encontradas ao longo do monitoramento devem ser comunicadas ao supervisor responsvel. Caso sejam encontradas durante exames especiais, devem ser comunicadas aos nveis mais elevados da administrao.
Para que o sistema de controles internos seja efetivo, necessrio que cada um dos cinco componentes do sistema de controle esteja presente e funcionando adequadamente em relao a cada um dos trs objetivos do negcio: economia e eficincia das operaes, veracidade das demonstraes financeiras e compliance com as normas e legislao locais. b) Guidance on Assessing Control The CoCo Principles A metodologia CoCo foi criada pelo Canadian Institute of Chargered Accountants (CICA) para auxiliar a alta administrao das organizaes a implementar e avaliar um ambiente de controle, de modo a atingir seus objetivos operacionais e estratgicos.
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Esta metodologia tem como premissas para a sua avaliao que a responsabilidade pelo controle do processo do Presidente e que o foco da avaliao so os objetivos da organizao e os riscos a eles relacionados. A perspectiva desta metodologia a organizao como um todo, considerando as pessoas e executada atravs de auto-avaliaes. Na viso do CICA, o controle envolve os recursos, sistemas, processos, planejamento, aprendizado contnuo, indicadores de performance e cultura organizacional, os quais devem atuar de maneira conjunta, possibilitando as pessoas a atingir os objetivos da empresa. Assim, h uma valorizao do elemento humano e dos valores ticos e culturais a ele relacionados. O controle torna-se um conceito mais amplo que apenas o cuidado com as demonstraes financeiras, compliance e segurana dos ativos. O conceito bsico por trs do modelo utilizado que para realizar uma tarefa as pessoas devem compreender seu propsito (o objetivo a ser atingido) e possuir capacidade necessria (informao, recursos e habilidades). Alm disso, a pessoa necessitar de um senso de comprometimento para realizar bem a tarefa ao longo do tempo, devendo monitorar sua performance e o ambiente externo para que possa aprender como melhor realiz-la e quais as mudanas que devem ser feitas e isso vale no s para um indivduo mas para um grupo de trabalho. A metodologia destina-se alta administrao, principalmente ao Presidente e o Conselho de Administrao, porm, o seu conhecimento pode ser interessante para aqueles que pretendem avaliar a eficincia dos controles, ou sejam responsveis pela sua execuo, tais como, gerentes, funcionrios, auditores internos e consultores. c) SAS 55/78 Statements on Auditing Standards SAS 55/78 a designao de dois documentos desenvolvidos pelo American Institute of Certified Public Accountants - AICPA, sendo que o primeiro est direcionado para auditoria de demonstraes financeiras e o segundo refere-se tambm ao tema, mas substituindo a definio de controles internos do primeiro pelas definies da metodologia COSO e o pblico alvo so os auditores externos. Apesar de conter objetivos operacionais e de compliance nas suas definies de controle interno, o SAS 78, assim como SAS 55, tem como foco o exame da veracidade das demonstraes financeiras da organizao. Para analisar o processo o auditor externo necessita conhecer os cinco componentes de controle para planejar as auditorias e alm de conhecer as polticas e procedimentos de controle da organizao, verificar se esto colocados em prtica. Assim, podemos observar ntida relao entre os diversos modelos que muitas vezes se completam ou se utilizam de aspectos de modelos anteriores incorporados sua estrutura. Conforme podemos verificar no quadro a seguir, os modelos CoCo e SAC extraem suas definies de controles internos a partir da metodologia COSO. As diferenas na maioria das vezes encontram-se nos destinatrios.
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COSO 1. A quem se destina 2. Quem responsvel pelo Sistema de Controles Internos Alta Administrao Alta Administrao
CoCo Alta Administrao Alta Administrao
SAS 55/78 Auditores Externos Alta Administrao Controle interno visto como um processo no qual participam o Conselho de Administrao, a diretoria, gerentes e demais funcionrios no intuito de assegurar, com um nvel considervel de segurana, o alcance dos objetivos do negcio.
3. Definio de Controles Internos
Um processo, que se torna efetivo atravs das pessoas, devendo assegurar com razovel segurana que os objetivos do negcio sero atingidos.
Atuao conjunta de fatores com recursos, sistemas, processos, planejamento, aprendizado contnuo e cultura organizacional visando atingir os objetivos do negcio.
Economia e
eficincia das operaes; 4. Objetivos
Eficincia e eficcia
das Operaes;
Qualidade e
veracidade dos relatrios utilizados internamente e disponibilizados externamente; e
Veracidade das
demonstraes financeiras;
Veracidade das
Demonstraes Financeiras;
Eficincia e eficcia das

operaes; e
Compliance com
normas e legislao;
Compliance com normas

e legislao.
Compliance com
normas e legislao.
Ambiente de
Controle; 5. Componentes da Estrutura de Controle
Avaliao de Risco; Atividade de

Controle;
Ambiente de
Controle;
Sistemas Manuais e
Automatizados; e
Ambiente de Controle; Avaliao de Risco; Atividade de Controle; Informao e Comunicao;
Informao e
Comunicao; e
Procedimentos de
Controle.
6. Foco 7. Avaliao de Controles Internos
Monitoramento. Toda a
Organizao. Num ponto do tempo
Monitoramento. Mesmos componentes do

COSO Demonstraes Financeiras Em um intervalo de tempo
Toda a organizao. Em um intervalo de

tempo
Percebe-se com as definies acima, e ao contrrio do que muitos imaginam, que os sistemas de controles internos das empresas ultrapassam as fronteiras das atribuies puramente contbeis e financeiras. Elas abrangem operacionalmente toda a organizao e por isso, todos na empresa, desde a alta administrao at o funcionrio do mais baixo escalo, devero estar em sintonia com essa estrutura de controles, sob pena de seu fracasso ou ineficincia. Cabe administrao executiva (diretoria, gerentes, etc.) fazer com que essa sintonia esteja adequada. Geralmente as grandes empresas centralizam essa atribuio no profissional de controladoria, comumente chamado de Controller, que passa a efetuar o monitoramento da estrutura sem control-la. Isso importante de se colocar por que a segregao de funes no pode deixar de ser observada. Com as exigncias dos rgos Reguladores, as instituies financeiras foram obrigadas, a partir de 1999, a criar suas estruturas especficas para efetuar controles de forma mais eficaz. Os
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normativos dos reguladores no definiram estruturas sob as quais os bancos eram obrigados a se adaptar, assim, cada organizao optou por definir a sua prpria. O modelo adotado pelo Banco do Brasil, que ser especificado mais frente, no deixou de definir como responsabilidade do Conselho Diretor a conduo das funes de controles internos. 2.4. O Controle Interno na Administrao Pblica 2.4.1. Objetivos fundamentais do Estado Brasileiro (art. 3 CF):
Construir uma sociedade livre, justa e solidria; Garantir o desenvolvimento nacional; Erradicar a pobreza e a marginalizao; Reduzir as desigualdades sociais e regionais; e Promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e de outras formas de discriminao.
REFLEXO O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidado, e desenvolver-se dentro do espao constitucional demarcado pelos princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficincia.
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidado
FUNO DO ESTADO
PRESTAR SERVIOS PBLICOS
ADMINISTRAO PBLICA SOCIEDADE POLTICAS PBLICAS PROGRAMAS DE GOVERNO
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2.4.2. Gesto Governamental o conjunto de aes desenvolvidas pelos rgos e entidades governamentais para viabilizar a concretizao dos objetivos gerais do Estado, em consonncia com as polticas definidas pelo Governo.
POLTICAS PBLICAS GESTO GOVERNAMENTAL

Planejamento Arrecadao Oramento Contabilidade Gesto de Pessoas Gesto de Bens e Servios CONTROLE CONTROLE Auditoria
SERVIOS PBLICOS
A Gesto Governamental compreende:
PLANEJAMENTO
EXECUO
CONTROLE
PLANEJAMENTO a seleo dos problemas e apresentao das solues, representado pelos seguintes instrumentos:
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EXECUO a realizao dos programas de governo constantes na LOA por meio da arrecadao de recursos (receitas) e da sua aplicao em projetos e atividades (despesas). A execuo pode ser oramentria (LOA), fsica (Metas) e financeira (Caixa) e controlada por meio dos seguintes Sistemas Corporativos, dentre outros:
SIGPLAN Planejamento e Oramento SIAFI Contabilidade e Finanas SIAD Administrao de Bens e Servios SISAP Administrao de Pessoal SICAF Tributao e Arrecadao SIGCON Gesto de Convnios
CONTROLE os atos e fatos da gesto pblica trazem em si o dever de prestar contas em decorrncia da responsabilidade delegada (accountability). O Controle proceder a avaliao da conformidade da execuo da despesa e da receita, bem como a verificao do cumprimento das metas fsicas e a mensurao dos resultados que iro demonstrar a eficincia, a eficcia e a efetividade da ao governamental. 2.4.3. O Controle na Administrao Pblica o conjunto de procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos rgos e entidades da Administrao Pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto.
COMPETNCIAS CONSTITUCIONAIS Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero Sistema de Controle Interno com a finalidade, dentre outras, de:
CF/88
CE/89
Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano

plurianual; Art.74 Art.81
Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto

eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
O sistema de controle interno deve:
promover a eficincia nas operaes; estimular a observao das polticas estabelecidas; visar o alcance dos objetivos e metas programados.
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Formas de Controle
Instituies de Controle
ESFERA
PODER Executivo
RGOS DE CONTROLE INTERNO Controladoria Geral da Unio - CGU Unidade de Auditoria Interna Controladoria Geral do Estado - CGE Unidade de Auditoria Interna Auditoria-Geral do Municpio
RGOS DE CONTROLE EXTERNO
Federal
Judicirio Legislativo Executivo
Tribunal de Contas da Unio - TCU
Estadual (MG)
Judicirio Legislativo
Tribunal de contas do Estado - TCE
Municipal (BH)
Executivo
Tribunal de Contas do Estado - TCE
2.5. A importncia do Controle em uma gesto pblica voltada para resultados O controle um dos elementos indispensveis para a Administrao e de extrema relevncia para esta e para seus administrados. O controle no atual modelo de gesto pblica atua de forma a resguardar que a administrao esteja em consonncia com os princpios que lhes so impostos pelo ordenamento jurdico, sendo: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia.
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Mais do que isso, o controle deixou de ter apenas o aspecto verificador da legalidade e passou a realizar um controle dos resultados, assumindo um importante papel, transformando-se em um instrumento de gerenciamento para Administrao e de garantia, para a populao, de uma prestao de servios eficiente, com o mnimo de recursos, sem desvios ou desperdcios, como podemos confirmar no texto a seguir: O papel do controle interno em uma gesto pblica voltada para resultados Os gestores pblicos devem ter em mente a responsabilidade de se preocupar constantemente com os produtos, bens e servios, que oferecem para os cidados aos quais devem prestar contas permanentemente, ou seja, praticar o conceito de accountability, que representa a obrigao que a organizao tem de prestar contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Para atender a essa premissa devem estar estruturados de maneira que possam demonstrar contabilmente a origem e a aplicao dos recursos pblicos. O sistema de controle interno dever estar consolidado no compromisso do trinmio da moralidade, cidadania e justia social ao atingir o processo de democratizao do Poder ao verdadeiro cliente (cidado) que j no suporta ver tanto desperdcio e malversao de recursos pblicos. A ideia de um sistema de controle interno, pautado nos fundamentos da accountability, reflete integridade, representando um passo importante no estabelecimento de uma poltica consistente de controle da corrupo, mas somente o incio do caminho para uma poltica de reformas que garantam o controle sustentvel da corrupo. Ressalta-se que um dos maiores problemas resultantes da ineficcia do servio pblico se chama desperdcio, assim, a grande proposta da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) trazer para a administrao os segmentos gerenciais. O administrador pblico na conduo de sua gesto no pode mais se abster de informaes referentes aos resultados de sua ao governamental expressa em dados concretos, devidamente registrados e traduzidos em relatrios gerenciais. Hoje no se pode falar em administrao eficiente desconsiderando a perspectiva de seus clientes (sociedade), no se pode falar em modernizao da administrao limitada otimizao apenas do ambiente interno e de inovao tecnolgica. A efetividade do servio pblico est na satisfao das necessidades bsicas dos clientes, sua cultura e carncias sociais. Para a administrao pblica melhorar seu desempenho tem que buscar otimizar o seu processo oramentrio e financeiro pois, ainda existe um grande abismo entre resultados esperados e resultados alcanados pelas aes governamentais. Nesta filosofia a consolidao e otimizao dos Sistemas de Controle Interno passa a ser a maior e mais importante iniciativa do gestor pblico. A efetividade da gesto exige a integrao de estratgias que permitam construir um sistema dinmico da avaliao, integrando o oramento s verdadeiras necessidades da populao e demonstrando os aspectos quantitativos e qualitativos por meio do Balano Social.
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O controle da administrao pblica um campo j desenvolvido h tempos, e continua em plena evoluo. Para efetivao do interesse comum, funo esta precpua da qual o Estado foi criado, faz-se necessria uma constante atualizao das formas de controle. No Brasil, os paradigmas da Administrao Pblica ganham outros contornos, com a finalidade de direcionar a conduta dos gestores ao interesse pblico e permitir uma administrao transparente e que atue em consonncia com o ordenamento jurdico seguindo as principais tendncias: I Direito por princpios: h uma tendncia de reconhecer os princpios como normas, e a aplicao destes em concorrncia com as normas, na aplicao do caso concreto. II Reconceitualizao de legalidade: no rumo das novas tendncias, o princpio da legalidade adquire compreenso mais ampla, para significar inclusive constitucionalidade, legitimidade ou juridicidade, com o intuito de prevalecer o direito sobre a literalidade da Lei. III Democratizao de prticas polticas: no campo poltico, faz-se necessria a utilizao de mecanismos para a participao direta do povo nas decises do Estado, abrindo espao para as influncias sociais no espao governamental. IV Administrao pblica consensual: permitindo a participao ampla dos cidados nas formas de controle da administrao. V Fortalecimento do papel do Ministrio Pblico: atualmente conferida maior legitimao ao Ministrio Pblico no controle dos Atos da Administrao Pblica, no ficando adstrito somente legalidade estrita como anteriormente, mas assumindo caractersticas de controle de finalidade. VI Garantia de Segurana Jurdica: sob a gide do Estado Democrtico de Direito, o princpio da segurana jurdica atua como importante forma de controle, visto que restringe a liberdade volitiva do administrador e incrementa a possibilidade de controle da sua atuao. VII Controle da Administrao Pblica em face de novos modelos organizacionais: a atividade estatal moderna necessita do desenvolvimento de novos mecanismos controlatrios ou promover a reestruturao daqueles j existentes, visando superar os desafios impostos pela poltica da autonomia das entidades da administrao indireta e pela delegao ao particular de atividades estatais. (NOGUEIRA E PIRES, 2004, p. 20) 3. NORMAS DE AUDITORIA As normas de Auditoria abrangem instrues e procedimentos a serem observados pelo auditor quando da realizao do seu trabalho. Foram estabelecidas com a finalidade de orientar as atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicao sistemtica e metodolgica de suas aes. 3.1. Auditoria e a Profisso de Auditor a) A Profisso do Auditor Auditor o profissional que, possuindo conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria, procurar obter elementos de satisfao que o levem a fundamentar e a emitir sua opinio sobre
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o objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as modalidades na aplicao da auditoria, diversas so as classificaes para esse profissional, tais como: Auditor Interno empregado de alto nvel dentro de uma empresa; Auditor Fiscal servidor do Poder Pblico; Auditor Externo profissional independente e autnomo.
A funo de Auditor deve ser exercida em carter de entendimento de que o trabalho executado tenha e merea toda a credibilidade possvel, no sendo permissvel que paire qualquer sombra de dvida quanto integridade, honestidade e aos padres morais desse profissional. Assim sendo, a profisso de auditoria exige a obedincia a princpios ticos profissionais e qualificaes pessoais que fundamentalmente se apiam em auto-anlise, imparcialidade, sigilo, bom senso, autoconfiana, perspiccia, persistncia, carter e conhecimento. b) Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentao No Brasil no existe a profisso do Auditor com tal denominao e regulamentao, mas apenas a de Contador. Ao Contador, bacharel em Cincias Contbeis, que se atribui o direito de realizar as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de cultura e que seu ttulo s pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de Cincias Contbeis, natural ser que seja reservada a ele a funo da reviso e da verificao de balanos, escritas e contas (auditoria contbil). As responsabilidades do Auditor no esto claramente definidas em lei especial. Encontramos em nossa legislao civil, penal, comercial e profissional, apenas referncias esparsas sobre o assunto, porm sem objetiv-lo, mesmo porque, no est instituda a profisso do auditor distintamente das demais, sendo ela mais considerada como tcnica ou aplicao do conhecimento contbil. Perante a lei, entretanto, o Auditor responsvel pelos seus atos, embora sem definio positiva e especial. A Responsabilidade Profissional est regulada no Decreto-lei n. 9.295, que trata da formao dos conselhos de contabilidade, e por extenso pode ser fiscalizada por eles. As outras responsabilidades (civil, comercial e penal) esto previstas nos cdigos prprios da legislao brasileira e so de carter geral. O exerccio da funo auditoria necessita de uma fiscalizao profissional rigorosa, considerada a sua importncia para o mercado de capitais e para a segurana nacional (espionagem econmica). O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos tcnicos e gerais da mais variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administrao Geral, Finanas, Direito, Economia, Matemtica, Psicologia, Engenharia, Estatstica, Tecnologia da Informao, Relaes Humanas, dente outros. Esta soma de capacidades realmente exigida e transforma, portanto, a funo do auditor em prtica altamente especializada, requerendo grandes esforos. Diante disso, o acmulo de
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responsabilidades de tal natureza que, geralmente, os profissionais preferem associar-se para a realizao da tarefa de auditar, podendo ser prestados por:
Profissional Liberal, individualmente; Sociedade de Profissionais Liberais; Associaes de Classes de Contadores; Dois ou mais profissionais liberais consorciados.
A modalidade mais difundida e freqente a prestao de servios de auditoria por sociedades de profissionais constitudas para tal fim. A prtica de Auditoria, seja ela interna (exceto para reas operacionais onde no estejam em anlise as contas contbeis), seja externa, de exerccio exclusivo do Contador e est assim regulamentada:
Dispositivo Legal Resoluo CFC n. 821/97 Resoluo CFC n. 781/95 Instruo CVM n. 308/99 Registro Registro CRC Auditores Externos Registro CRC Auditores Internos Registro CVM Auditores Externos que atue no mbito do mercado de valores mobilirios
3.2. Normas relativas Pessoa do Auditor Os auditores so responsveis no s perante o rgo de controle a que esto vinculados, como tambm a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiana individual e institucional que lhes depositada, obedecendo as seguintes normas: a) Independncia O auditor, no exerccio da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independncia que assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execuo e emisso de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional. Essa atitude envolve os seguintes aspectos: Soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor dever possuir o domnio do julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critrio, no planejamento de seus exames, na seleo e aplicao de procedimentos tcnicos e testes de auditoria, na definio de suas concluses e na elaborao de seus relatrios e pareceres; Imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor est obrigado a abster-se de intervir nos casos em que h conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade de seu julgamento;
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Objetividade: na execuo de suas atividades, o auditor se apoiar em fatos e evidncias que permitam o convencimento razovel da realidade ou a veracidade dos fatos, documentos ou situaes examinadas, permitindo a emisso de opinio em bases consistentes. b) Conhecimento Tcnico e Capacidade Profissional O auditor, no exerccio das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de conhecimentos tcnicos, experincia e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contbeis, econmicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da auditoria. Dever, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira eficaz. Conhecimento tcnico: o auditor necessita possuir conhecimentos tcnicos das diversas reas relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam comprovar a legalidade e legitimidade dos atos de gesto e avaliar a economicidade, eficincia e eficcia alcanadas no desempenho dos objetivos da organizao sob exame; Capacidade profissional: a capacidade profissional adquirida pela aplicao prtica dos conhecimentos tcnicos. O somatrio de experincias obtidas entre diversas situaes contribui para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre situaes gerais e particulares; Atualizao dos conhecimentos tcnicos: o auditor deve manter sua competncia tcnica, atualizando-se quanto ao avano de normas, procedimentos e tcnicas aplicveis auditoria. c) Cautela e Zelo Profissional No desempenho de suas funes, na elaborao do relatrio e emisso de sua opinio, o auditor necessita agir com a devida precauo e zelo profissional, devendo acatar as normas de tica profissional, o bom-senso em seus atos e recomendaes, o cumprimento das normas gerais de auditoria e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria de aplicao geral ou especfica. Cautela profissional: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deve manter atitude prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extenso de seus exames, bem como aplicar metodologia apropriada natureza e complexidade de cada exame; Zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, dever atuar com habilidade, precauo e esmero de modo a reduzir ao mnimo possvel a margem de erro; Comportamento tico: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor, independentemente de sua formao profissional, deve respeitar as normas de conduta, no podendo valer-se da funo em benefcio prprio ou de terceiros; Sigilo e discrio: o sigilo profissional regra mandatria e indeclinvel no exerccio da auditoria. O auditor obrigado a utilizar os dados e as informaes de seu conhecimento to-s
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e exclusivamente na execuo dos servios que lhe foram confiados. Salvo determinao legal ou autorizao expressa da alta administrao, nenhum documento, dado, informao e demonstrao podero ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poder utilizar-se o auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse prprio ou de terceiros; Outras recomendaes ao auditor: quando da execuo dos trabalhos de auditoria, o auditor dever prezar tambm os seguintes aspectos:
pontualidade; boa apresentao; calma, educao e pacincia; clareza nas perguntas; evitar juzo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado; usar corretamente a linguagem do corpo; no fazer inferncias, baseando-se sempre em evidncias objetivas; permitir que o auditado exponha suas razes e tenha oportunidade de melhorar.
3.3. Normas relativas Execuo do Trabalho O auditor, no exerccio de suas funes, ter livre acesso a todas as dependncias da organizao auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensveis ao cumprimento de suas atribuies, no lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informao. Quando houver limitao da ao do auditor, o fato dever ser comunicado, de imediato, por escrito, ao presidente da organizao auditada, solicitando as providncias necessrias. a) Planejamento dos Trabalhos O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos que nele sero empregados, bem como a oportunidade de sua aplicao, tais como:
Exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessrios, ao planejamento dos trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e caractersticas das reas, operaes, programas e dos recursos a serem auditados. Para tanto deve considerar a legislao aplicvel, normas e instrues vigentes, bem como os resultados das ltimas auditorias realizadas e diligncias pendentes ou no de atendimento; Elaborao do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dar suporte ao plano formal de trabalho. A elaborao de um plano adequado de trabalho de auditoria exige: Determinao precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificao completa sobre o que se deseja obter com a auditoria; Identificao do universo a ser examinado;
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Definio e alcance dos procedimentos a serem utilizados; Estabelecimento das tcnicas apropriadas; Quantificao homem/hora necessria execuo dos trabalhos; Referncia quanto ao uso de material e/ou documentos de prvios ou outras instrues especficas.
b) Avaliao dos Controles Internos O auditor deve efetuar um exame adequado com vistas avaliao da capacidade e efetividade dos sistemas de controles internos: contbil, administrativo e operacional das unidades da organizao, atentando para:
Capacidade dos sistemas de controle: devem ser avaliados os procedimentos, polticas e registros que compem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam razovel segurana de que as atividades e operaes se realizam, de forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatrios de economia, eficincia e eficcia; Efetividade: necessria a realizao de um exame das operaes que se processam nos sistemas de controle, com o propsito de verificar se os procedimentos, polticas, mecanismos, registros etc., que os integram, funcionam de acordo com o previsto, e se os objetivos de controle esto sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios; Exame dos objetivos de controle: considerando-se que uma entidade adota sistemas de controle que compreendem um plano de organizao e de todos os mtodos e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informaes oportunas e confiveis; e promover a eficincia operacional, assegurar a observncia das leis, normas e polticas vigentes, com o intuito de alcanar o cumprimento das metas e objetivos estabelecidos, o auditor dever certificar-se: Existncia e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos; Se os sistemas de registros incluem a totalidade das operaes realizadas e se os mtodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informaes financeira e operacional oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilizao dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos projetos; Existncia e idoneidade dos critrios, para identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operaes, verificando, igualmente, se est sendo adotado parmetros adequados para avaliao da efetividade, eficincia, eficcia e economicidade dessas operaes. Preveno de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle institudos em uma organizao devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que no possa evit-las totalmente.
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c) Superviso dos Trabalhos de Auditoria Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento at a emisso do parecer e o conseqente acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado. Responsabilidade de quem dirige a funo: o titular de uma unidade de auditoria do sistema de controle interno no pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a execuo das auditorias. Logo, indispensvel que delegue parte dessas tarefas a supervisores, devendo para isso estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuao desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos tcnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuies que lhes so conferidas; Superviso das equipes de trabalho: os auditores com atribuies de superviso, com maior experincia, conhecimentos tcnicos e capacidade profissional devero instruir e dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange execuo dos trabalhos e ao cumprimento dos programas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento de seus conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreenso dos objetivos, alcance, enfoque, procedimentos e tcnicas a serem aplicadas por parte da equipe, tornam-se indispensvel que os supervisores promovam a participao dos componentes das equipes na elaborao do programa de trabalho; Intensidade de superviso: o grau de intensidade da superviso exercida sobre a equipe est diretamente relacionado aos seguintes fatores:
conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe; grau de dificuldade previsvel dos trabalhos; e alcance de provveis impropriedades ou irregularidades a detectar na organizao auditada.
No entanto, dever ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessrias aos componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcanar seu prprio desenvolvimento profissional. As evidncias da superviso exercida devero ficar registradas nos prprios papis de trabalho. A superviso deve abranger a verificao:
do correto planejamento dos trabalhos; da aplicao de procedimentos e tcnicas para o atingimento das metas/ objetivos previstos para a execuo dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus ajustamentos porventura ocorridos; da adequada formulao dos papis de trabalho; da necessria consistncia das observaes e concluses; da fiel observncia dos objetivos de auditoria; dos requisitos de qualidade dos pareceres de auditoria, compreendendo: preciso, clareza e objetividade; e do cumprimento das normas de auditoria e dos procedimentos de auditoria de aplicao geral.
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d) Obteno de Evidncias Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor dever realizar, na extenso julgada necessria, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidncias qualitativamente aceitveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendaes e concluses. Finalidade da evidncia: consiste na obteno suficiente de elementos para sustentar a emisso de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razovel de convencimento da realidade dos fatos e situaes observados, da veracidade da documentao examinada, da consistncia da contabilizao dos fatos e fidedignidade das informaes e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinio. A validade de seu julgamento depende diretamente da qualidade das evidncias; Qualidade da evidncia: considera-se que a evidncia de qualidade satisfatria quando rene as caractersticas de suficincia, adequao e pertinncia: Suficincia: quando, mediante a aplicao de testes que resultem na obteno de uma ou vrias provas, o auditor levado a um grau razovel de convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados; Adequao: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados so apropriados natureza e caractersticas dos fatos examinados; Pertinncia: a evidncia pertinente quando h coerncia com as observaes, concluses e recomendaes da auditoria. Critrios para obteno da evidncia: na obteno da evidncia o auditor se guiar pelos critrios de importncia relativa e de nveis de riscos provveis: Importncia relativa: refere-se ao significado da evidncia no conjunto de informaes; Nveis de riscos provveis: referem-se s probabilidades de erro na obteno e comprovao da evidncia. e) Impropriedades e Irregularidades O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, dever prestar especial ateno s transaes ou situaes que denotem indcios de irregularidades, ainda quando no sejam objetos de seu escopo inicial, e, quando sejam obtidas evidncias das mesmas, dever ser dado o devido destaque em seu parecer, com vistas adoo de providncias corretivas pertinentes. e.1) Deteco No obstante no ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de irregularidades, no decorrer dos exames o auditor dever estar consciente da probabilidade de risco de tais ocorrncias, atentando para:
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fragilidades dos controles internos; riscos potenciais a que esto sujeitos os recursos utilizados (desperdcio, mau uso, desvio); peculiaridades/ caractersticas de como se desenvolvem as operaes (sem normas e rotinas descritas); atitude do pessoal ante os controles existentes (no obedecem, levando ocorrncia de distores); comportamentos indevidos.
O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operaes permite ao auditor a identificao de indicadores de irregularidades, que podem surgir:
como conseqncia dos controles estabelecidos; pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos prprios auditores; ou por outras fontes de informaes.
Quando se manifestam tais indicadores, os auditores esto obrigados a ampliar o alcance dos procedimentos necessrios, a fim de evidenciar, nesses casos, a existncia de irregularidades. Sabe-se que a aplicao dos procedimentos de auditoria no garante a deteco de toda impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestao posterior de uma situao imprpria ou irregular ocorrida no perodo submetido a exame no significa que o trabalho efetuado pelo auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo com o estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno. e.2) Apurao A apurao de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema prudncia e profissionalismo, a fim de alcanar com efetividade os objetivos propostos para a apurao. Na apurao de impropriedades ou irregularidades o auditor dever:
utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e mostre-me); procurar evidncias objetivas que subsidiem suas concluses; fazer perguntas silenciosas a si prprio; fazer perguntas hipotticas do tipo "o que ocorre se. ou "suponha que"; pedir para repetir, quando no entender a resposta, se possvel com exemplos; falar, sempre que possvel, com quem executa as tarefas; ser o mais abrangente possvel para comprovar as no-conformidades.
No exerccio de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrncia de irregularidades dever, de imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento da presidncia da organizao auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes.
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3.4. Normas relativas opinio do Auditor A opinio do auditor com atribuio de auditoria dever ser expressa atravs de Relatrio e/ou Parecer de Auditoria. Para cada auditoria realizada, o auditor dever elaborar relatrio que refletir os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria. As informaes que proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gesto, fatos ou situaes observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade: conciso: usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fcil seu entendimento por todos, sem necessidade de explicaes adicionais por parte de quem o elaborou; objetividade: conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor entenda facilmente o que se pretendeu transmitir; convico: relatar de tal modo que as evidncias conduzam qualquer pessoa prudente s mesmas concluses a que chegou o auditor; clareza: assegurar-se de que a estrutura do relatrio e a terminologia empregada permitam que as informaes reveladas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, ainda que no versadas na matria; integridade: incluir no relatrio todos os fatos relevantes observados, sem nenhuma omisso, proporcionando uma viso objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas, recomendaes efetuadas e concluso; coerncia: assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos objetivos determinados; oportunidade: os relatrios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os assuntos neles abordados possam ser objeto de oportunas providncias; apresentao: o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados numa seqncia lgica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto , em uma linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento; concluso: o relatrio deve permitir a formao de opinio sobre as atividades realizadas. Os relatrios de auditoria devem seguir os padres usualmente adotados em auditoria, admitindo-se, em determinadas circunstncias, as adaptaes necessrias atravs das quais o auditor possa se expressar de forma a no prejudicar a interpretao e a avaliao dos resultados dos trabalhos.
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4. FUNDAMENTOS DA AUDITORIA 4.1. Histrico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicao A Auditoria Contbil uma tecnologia que se utiliza da reviso, da pesquisa, para fins de opinio e orientao sobre situaes patrimoniais de empresas e instituies. Sua importncia reconhecida h milnios, desde a antiga Sumria. Existem provas arqueolgicas de inspees e verificaes de registros realizadas entre a famlia real de Urukagina e o templo sacerdotal sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Tambm antes de Cristo existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na ndia. Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plnio (61-112 d.C.), o jovem, existem tambm relatos de prticas de auditoria realizadas nas provncias romanas. Ao lermos os escritos de Plnio, pode-se mesmo deduzir como seria difcil um imprio to vasto, sendo to poderoso e possuindo to alto grau de cultura, alm de uma escrita contbil evoluda e seriamente considerada, deixar de possuir prticas de auditoria. A denominao auditor antiga, mas no se conhece ao certo sua origem nem a data precisa em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do sculo XIII, na Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria ser adotado para representar aquele que daria opinio sobre algo que comprovou ser verdade ou no. A Revoluo Industrial, operada na segunda metade do Sculo XVIII, imprimiu novas diretrizes s tcnicas contbeis e especialmente s de auditoria, visando atender s necessidades criadas com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de servio praticamente obrigatria). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domnios cientficos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificao anual dos balanos, que deveria ser feita por auditores. A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associaes, assim, por exemplo, em 1850, na Esccia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exerccio de to importante funo, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros pases da Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de prosperidade, protegidos como se achavam pela instituio de classe, que controlava o exerccio da profisso e titulava seus associados. A Inglaterra possui atualmente (partindo de seu trabalho pioneiro) uma associao de profissionais de tal fim, ou seja, o Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Nos Estados Unidos da Amrica do Norte, tambm outra associao cuida das normas de auditoria o American Institute of Accountants -, fazendo publicar diversos regulamentos, cujo primeiro de que temos notcia data de outubro de 1939; outros consolidando as normas em dezembro de 1939, maro de 1941, junho de 1942 e dezembro de 1943. A organizao profissional de auditores mais antiga, na Amrica, a American Association of Public Accountants, fundada em 1887.
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Pases de elevado grau de evoluo no assunto so, ainda, a Alemanha (onde existem os Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores Nederlandsch Institut van Accountants), a Frana (com a sua Compagnie de Experts Comptables de Paris), a Argentina, a Blgica e outros. No Brasil o movimento de arregimentao dos auditores iniciou-se em So Paulo, h cerca de 30 anos, atravs do Instituto de Contadores Pblicos do Brasil; mais tarde surgiram outras instituies, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como instituies de Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS). Em fins de 1971 algumas associaes se uniram e formaram o Instituto de Auditores Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resoluo 317, do Conselho Federal de Contabilidade, em 1972, e pela Resoluo 220, do Banco Central do Brasil, no mesmo ano. Criou-se, ento, o cadastramento dos auditores nos conselhos Regionais de Contabilidade e efetivou-se pretenso de cadastramento no Banco Central do Brasil, e que j havia sido tentada pela Resoluo n 7 daquele Banco, cerca de sete anos antes. O amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do mercado de capitais, depois da Lei n 4.728, de julho de 1965. A liderana da iniciativa que levou Resoluo 317, do Conselho Federal de Contabilidade, deveu-se a um movimento nascido em Minas Gerais e paralelamente acompanhado pelos contadores da Guanabara; a seguir, com a adeso de So Paulo, Rio Grande do Sul e Pernambuco, consolidou-se a medida. A auditoria passou a ser obrigatria para todas as empresas que, em nosso pas, achavam-se com as suas aes colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de emisso no Banco Central do Brasil. Muitos lderes colaboraram para que isto ocorresse, mas ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um cunho de grande seriedade aos balanos. No ano de 1977 surgiu em Braslia a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em 1978 j era a instituio que congregava o maior nmero de auditores do Pas. Com o advento da Lei n 6.385, de 07.12.1976, o registro de auditores para o Mercado de Capitais passou a ser de responsabilidade da Comisso de Valores Mobilirios (organizao que surgiu como cpia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission). Posteriormente, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, transformou-se no Ibracon - Instituto Brasileiro de Contabilidade - e esta a entidade que ainda hoje congrega vrios auditores, dedicando-se a editar normas e princpios e reunindo profissionais de tal segmento. A Comisso de Valores Mobilirios (CVM) editou vrias normas, tambm, e iniciou o patrocnio de um comit especfico para tal fim. Tambm o Conselho Federal de Contabilidade edita, no Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vrios rgos normalizadores no campo da Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Europia. Outros pases, de outros continentes, tambm normalizam. No h, ainda, uma harmonizao uniforme, mas o assunto preocupa todas as Naes civilizadas.
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Na atualidade o IFAC - Federao Internacional de Contadores - o rgo que pretende implantar um padro geral, em todo o mundo, para as Normas de Auditoria e j tem grande nmero delas editado, cuja pretenso de um uso amplo, mas sem, ainda, formarem algo inequvoco, unvoco e de aceitao realmente oficial e geral no mbito da prtica da tal tecnologia. Existem, pois, no Brasil, atualmente, vrias fontes, oficiais e extra-oficiais, que ditam normas para o trabalho dos auditores; tais instrues nem sempre esto coerentes com a melhor doutrina. Uma coisa, todavia, a auditoria contbil como aplicao do conhecimento terico da contabilidade, e outra a normalizao feita sob o interesse dos diversos poderes (pblico, oligrquico ou privado). 4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas Inicialmente a auditoria limitou-se verificao dos registros contbeis, visando observar se eles eram exatos. A forma primria, portanto, confrontava a escrita com as provas do fato e as correspondentes relaes de registro. Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria, no obstante muitos ainda a julguem como portadora exclusiva daquele remoto objeto, ou seja, a observao da veracidade e da exatido dos registros. Da a confuso terminolgica que se estabelece, julgando-se que seja ela o mesmo que percia, reviso ou exame de escrita simplesmente. O termo auditoria, de origem latina (vem de audire), foi utilizado pelos ingleses para rotular a tecnologia contbil da reviso (auditing), mas hoje tem sentido mais abrangente. Tal expresso vinculou-se ao nosso vocabulrio, da mesma forma que outros termos tcnicos, como azienda, rdito etc., oriundos de outras lnguas. Vejamos agora, a ttulo de ilustrao, os conceitos e definies emitidos por renomados autores, a fim de esclarecermos bem a forma de percepo do assunto: De forma singela e clara, escreve Holmes, adotando uma viso de sua poca: " ... a auditoria o exame de demonstraes e registros administrativos. O auditor observa a exatido, integridade e autenticidade de tais demonstraes, registros e documentos." (HOLMES, Arthur W. Auditing, principIes and procedure, 4 ed., p. 1, Homewood, 1956. R. D. Irwin, Inc.) Explica, tambm, ser a auditoria uma crtica e sistemtica observao do controle interno da Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa ( isto porque existem, mesmo, at fatos de natureza extra-patrimonial que so objeto de observao do auditor para que possa fundamentar as suas concluses). Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da Amrica do Norte a conceituao que admite a Auditoria como:
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"... o exame dos livros contbeis, comprovantes e demais registros de um organismo pblico, instituio, corporao, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiana, com o objetivo de averiguar a correo ou incorreo dos registros e expressar opinio sobre os documentos revisados, comumente em forma de certificado." Conceituao sistemtica de um professor da Universidade de Harvard a seguinte: "... o exame de todas as anotaes contbeis, a fim de comprovar sua exatido, assim como a veracidade dos estados ou situaes que as ditas anotaes produzem." (HANSON, Arthur Warren, Teoria y practica de intervencn y fiscalzacin de contab/dad, traduo e adaptao ao castelhano por VIDAL RIVERA, Pedro A., 1 ed., Havana, Cuba, 1955, p. 3.) Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres autores assim se expressam: a) Para verificao geral - at onde possvel - das contas de uma empresa, para determinar sua posio financeira, o resultado de suas operaes e a probidade de seus administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietrios, acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros rgos oficiais, sndicos, atuais ou provveis arrendatrios, futuros interventores ou compradores, juntas de credores, agncias mercantis, hipotecrios ou quaisquer outros interessados (esta uma das suas relevantes utilidades, segundo os autores citados); b) Para determinar se houve prestao justa de contas de um patrimnio e se os negcios foram convenientemente administrados, para satisfao ao pblico, aos doadores etc., como no caso de entidades pblicas, beneficentes, religiosas ou educacionais; c) Para fixar os lucros ou prejuzos de um negcio, para comunicao aos interessados; d) Para determinar custos, inventrios e perdas por sinistros e demais casos especiais; e) Para descobrir fraudes; f) Para averiguar a dimenso da fraude descoberta; g) Para impedir a fraude. (BELL, William H. e JOHNS, Ralph S., Intervencin y fiscalizacin de contabfdades, tomo I, traduo e adaptao de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2 ed., p. 1.) Obras mais recentes, de emritos mestres, trazem definies atualizadas, e uma delas, do Prof. Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos: "As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a reviso e verificao de documentos contbeis, registros, livros e listagens de contas, utilizadas no processo de captao, representao e interpretao da realidade econmico-financeira da empresa." (LOPEZ, Jos Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministrio da Economia e Fazenda da Espanha, 1989, p. 47).
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A tendncia moderna representa uma evoluo relativa que primitivamente se atribua auditoria e que se limitava ao campo de simples verificao; o conceito hoje dinmico e prossegue em evoluo, atribuindo-se auditoria outras importantes funes, abrangendo todo o organismo da empresa e da sua administrao. Mas, segundo ainda a trajetria dinmica que se imprimiu prpria doutrina da Contabilidade, a tcnica da auditoria vai ainda alm e passa ao regime da orientao, da interpretao e at da previso de fatos, segundo evidenciam os melhores estudos sobre o assunto. Alm da misso de exame passa tambm crtica, como conseqncia das suas interpretaes. Esta uma tendncia essencialmente dinmica que se origina dos aspectos novos que se vm imprimindo cincia contbil. A definio, na sua amplitude, pode ser enunciada da seguinte forma: Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos registros, demonstraes e de quaisquer informes ou elementos de considerao contbil, visando a apresentar opinies, concluses, crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados. Se o exame no for sistemtico, isto , se no obedecer a um sistema racional, eminentemente tecnolgico, com o rigor necessrio, no ser possvel obter um trabalho que merea ser classificado como contbil, sendo esta a razo pela qual no bastante verificar; preciso proceder a exames segundo um sistema tecnolgico, ou seja, um conjunto harmnico de medidas que concorram para um fim exato. Outro elemento fundamental a concluso dos levantamentos a que se procedeu, sem o que no se pode dar como efetivada a tarefa do auditor. A auditoria deve buscar as suas normas prticas dentro dos postulados da Contabilidade por uma questo de hierarquia lgica; quando observamos condutas diferentes das que a doutrina contbil estabelece podemos estar certos de que houve exorbitncia no procedimento, saindo-se do campo da nossa disciplina para o de outra. Entretanto, como no possvel colocar barreiras e limites em trabalhos de tal categoria, o que sucede que, como decorrncia, o auditor obrigado a usar de sua cultura geral e encetar trabalhos de outras espcies, que talvez no pudessem ser cumpridos por outros, em face da aplicao das cincias correlatas no setor do contador. No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor obrigado a apelar, para a prtica de seus conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para atingir o fim principal que tem em mira, porque a auditoria um prodigioso acrscimo de conhecimentos. A verificao de um documento, embora parea simples, exige um nmero elevado de conhecimentos do profissional para que possa observar a "forma" e a "regncia legal" do mesmo (a que leis est sujeito, especialmente as tributrias, as trabalhistas ou as sociais, bem como preceitos maiores, como a Constituio e os Atos dela defluentes) e tambm as "regimentais" da empresa. Na auditoria confirma-se plenamente o aspecto prtico de outras profisses liberais, ou seja, o de que no existe uma cincia ou tcnica que se possa isolar, sendo exercida apenas dentro de seu objeto; assim como o mdico precisa ter noes de direito (medicina legal), o engenheiro de organizao, contabilidade, administrao etc., tambm o contador no exerccio da auditoria
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precisa apelar para um grande nmero de tcnicas e cincias, a fim de que lhe seja possvel exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente. O auditor no pode estabelecer barreiras na obteno dos seus fins e para tanto deve inteirar-se de todo o conhecimento acessrio necessrio. Isto porque os conceitos cientficos s podem ser apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, no se devendo fazer abstrao nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma conceituao de essncia. Importante, como observao de doutrina, a respeito, o que escreve D'lppolito: "O termo reviso, dentro do que aceito pela prtica, adotado em sentido muito amplo, alm do seu significado etimolgico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame retrospectivo das operaes resultantes da atuao da administrao geral, relativas organizao, gesto e levantamentos. Na realidade no se trata apenas de examinar o que ocorreu, mas, tambm, a previso sobre as futuras manifestaes dos fenmenos aziendais, em funo da situao econmica e financeira da azienda considerada e as provveis condies de desenvolvimento do ambiente econmico-social, no qual a mesma azienda opera. A reviso, entendida em sentido prprio, uma das tarefas mais difceis para os profissionais, to como para os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma preparao terica profunda no campo da administrao e da economia em geral, um conhecimento no superficial do direito e notvel conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer, igualmente, tambm, uma profunda experincia dos homens e da vida aziendal e ambienta." (D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e industriali, p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 edio, 1967.) O conceito de Auditoria prende-se s seguintes razes bsicas:
Observao sistemtica para obteno de evidncias; Aplicao de metodologia prpria e adequada para avaliao das evidncias; Concluso sobre as avaliaes com opinies bem definidas. Objeto da Tecnologia da Auditoria so objetos de tarefas de auditoria: comprovao de exatido dos fatos patrimoniais, pelo registro; comprovao da propriedade na identificao dos mesmos fatos; comprovao do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos; interpretao e crtica dos exames a que se procedeu; orientao para o governo do patrimnio; proteo contra fraudes; pesquisas patrimoniais sobre fatos ocorridos; previso de fatos patrimoniais; exame da eficcia; exame da eficincia; exame dos riscos patrimoniais;
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exame da capacidade de equilbrio da empresa; exames da capacidade de produtividade; exames da capacidade da elasticidade; exames da economicidade ou da capacidade de sobrevivncia; exames da capacidade de pagamento; exames da capacidade de obteno de resultados; orientao e opinio sobre os exames.
O que se busca , pelo exame analtico e sistemtico das realidades, opinar sobre situaes, sobre o todo da riqueza, ou sobre "campos" ou "conjuntos especficos" de funes dos componentes do patrimnio. Baseado no seu material de exame, o que se busca oferecer uma opinio confivel, j que o que se objetiva a credibilidade de opinio. Por isto, a "qualidade" do trabalho algo bsico, essencial. As responsabilidades da tarefa exigem "segurana mxima" da mesma, ou seja, o que se tem para verificar deve ser "confivel", por a iniciando-se a "seleo" do que se vai verificar. Para o desempenho de sua funo, os meios usados so todos os disponveis e necessrios, tais como:
documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas promissrias etc.); fichas de lanamentos, listagens; livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores; demonstraes (balanos, lucros e perdas, anlise de contas etc.); elementos fsicos (estoques, bens mveis etc.); impressos de rotina interna (ordens de compra, requisies de materiais, boletins de recepo, folhas de servio, boletins de custo, folhas de pagamento, fichas de frias, registros de empregados, notas de transferncias, controles de aes etc.); elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operrios, chefes de produo, funcionrios de escritrio etc.); informes auxiliares de quaisquer naturezas.
Todos os meios, entretanto, so usados tendo-se em mira observar sempre fatos patrimoniais direta ou indiretamente. Pode, muitas vezes, parecer que a tcnica discrepa deste aspecto que caracteriza a nossa disciplina; todavia, preciso observar sempre o fim que se tem em mira e nunca apenas o meio que se usa para alcan-lo. O que no se pode perder de vista na observao do objeto da tecnologia da auditoria que esta no se limita mais dentro do acanhado campo esttico que se lhe tinha reservado, ou seja, a simples verificao. Verificar sem interpretar, sem orientar, sem criticar tarefa que no tem expresso e no atende aos interesses da administrao cientfica. O aspecto dinmico manifestado pela condio de converter os dados em normas para o governo da riqueza ou fins outros que possam surgir, tem ainda uma expresso de relevo quando se ocupa em estabelecer paralelos entre diversos
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estados do patrimnio, ou seja, as relaes entre as verificaes de certo espao de tempo e de outros perodos que meream ateno. Segundo se consagrou, os propsitos da auditoria podem resumir-se da seguinte maneira:
determinar se os livros so mantidos correta e sistematicamente; comprovar e apresentar em uma anlise lgica as entradas e os gastos da operao durante o perodo considerado; apresentar um balano-certificado mostrando a verdadeira condio financeira do negcio em determinada data; mostrar, de forma comparativa, as entradas e os gastos do ano ou anos anteriores, para compar-los com os do ano corrente; emprestar confiabilidade s demonstraes contbeis.
Existem os que admitem que so objetos centrais da auditoria descobrir e proteger a empresa contra fraudes e proteg-la contra multas fiscais, o que uma forma apenas parcial de observao. Muitos administradores s tm conhecimento da auditoria por esse prisma e outros tantos contratam auditores para a cobertura exclusiva destas duas protees: fiscal e da fraude, sem compreenderem que a eficcia e a eficincia so relevantes. Segundo alguns autores, como Jos Alvarez Lopez (Auditoria contable. Madri: ICAC, 1989), a Auditoria tem objetos bsicos e secundrios. Como bsicos ele classifica os da opinio da credibilidade de informes contbeis e at extra-contbeis; como secundrios ele entende sejam os da descoberta de erros e fraudes, informes sobre o controle interno e assessoramento econmico-financeiro, tudo isto ensejando aspectos objetivos que demandam a seleo de "matria pertinente" (p. 51 e 52 da obra referida). Fins da Auditoria os fins da auditoria so os aspectos sob os quais seu objeto considerado, ou "para que serve". Podemos descrever os seguintes:
indagaes e determinaes sobre o estado patrimonial e a gesto pblica ou privada; indagaes e determinaes sobre o estado financeiro; indagaes e determinaes sobre o estado reditual e de economicidade; descoberta de erros e fraudes; preservao contra erros e fraudes ou opinio sobre tais aspectos; estudos gerais sobre casos especiais, tais como: exames de aspectos fiscais e legais; exames para a compra de uma empresa (cesso patrimonial); exames para determinao de bases de critrios de rateios; exames para determinao de standards de custos; exames para medida da eficincia do equipamento; exames para levantamento de danos decorrentes de incndios, inundaes, roubos etc.;
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exames para reorganizao da empresa; exames para financiamentos; exames para levantamento de situaes de crise ou falncias; exames para verificao da capacidade administrativa; exames para determinao de limites de seguros; exames para observao da poltica de vendas; exames para verificao da poltica de compras; exames para verificao da poltica de produo; exames para determinao de direitos em caso de indenizaes e desapropriaes; exames para estudos de fuso, cesso, ciso e incorporao de empresas; exames para estudos de liquidao; exames para anlise de custos; exames para levantamentos de rotaes de valor do capital circulante; exames isolados de contas para verificao das relaes da empresa com empreiteiros, comitentes, consignatrios, distribuidores, scios, fornecedores, investidores, financiadores etc.; exames para registros oficiais da empresa em entidades pblicas e administrao indireta do poder pblico; exames para subsidiarem pareceres; exames da eficcia e da eficincia.
Os variadssimos fins da auditoria atestam, por si s, a grande utilidade desta tcnica. A sua profundidade, pelo contato direto com os elementos, atribui a ela um carter de grande auxiliar da anlise dos balanos e das situaes, requerendo cuidados especiais. O aspecto psicolgico da auditoria exige os mais profundos cuidados por parte dos executores dos servios; conforme a poltica seguida, a auditoria pode at apresentar aspectos negativos. O auditor deve ser convenientemente hbil para conviver com o pessoal de seu cliente. Diversos profissionais protestam at contra o conceito comum que se firmou, de que a auditoria uma chave para descobrir fraudes, procurando esclarecer que modernamente no se pode mais encarar assim o assunto. A fraude, entretanto, no pode ser excluda dos propsitos de exame do auditor. No mundo atual, com a decadncia dos princpios ticos to acentuada, com a pobreza moral que domina as administraes de instituies pblicas, bancos, grandes grupos empresariais, impossvel desconhecer a influncia desse mal social. A corrupo assusta e a Contabilidade no pode sonegar sua contribuio na descoberta da desonestidade contra o patrimnio pblico e particular. Escndalos sucessivos ocorrem requerendo o trabalho srio e competente dos auditores para a apurao das responsabilidades. Ainda que as punies, muito curiosa e estranhamente muitas vezes no ocorram, dever tico do auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversao
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das riquezas. Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de irregularidades no tem, tambm, competncia para atestar a regularidade. No seu carter de exame, de indagao, de interveno e de censura dos registros patrimoniais e da administrao do patrimnio, a auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e orientadora e por esta razo no pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e da preveno contra fraudes. O aspecto variado porque variadas so as necessidades das empresas que levam o administrador procura do servio tcnico de auditoria. Em cada caso existe um problema de relevo e de acordo com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele aspecto da auditoria. A variao dos planos de importncia no apresenta, todavia, destaques especiais de mbito geral, porm a maioria dos casos indica, especialmente em nosso pas, que o auditor procurado e seus servios so prestados a fim de que a empresa certifique a exatido de seus registros e de sua poltica administrativa e patrimonial. Como orientao tcnica, do ponto de vista normativo da cincia contbil, no devemos, naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como um sistema. Os fins da auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue evoluindo extraordinariamente. A influncia vai at o ponto de muitos bancos e investidores s atriburem f aos balanos de seus clientes ou financiados se possurem os certificados de exatido. Os fins da auditoria podem sofrer maiores relevos sob certos aspectos, de acordo com o regime poltico e econmico das naes; nos pases onde o Estado interfere mais substancialmente na ocupao produtiva, o regime de exames tende a concentrar-se nos aspectos de "moralidade das contas pblicas"; naquelas naes onde o regime de maior competio entre os particulares vai assumindo maior relevncia a proteo da "poupana particular no mercado de capitais". No podemos nos esquecer, todavia, que a falta de um regime de auditoria competente, de ampla vigilncia de quem detm o Poder, causa srios danos sociedade; para tanto, basta relembrar os episdios que levaram deposio do Governo Collor e os escndalos sobre o Oramento da Repblica, ocorridos em 1993, notadamente. A falta de um sistema adequado de controle contbil, pela auditoria, a ausncia de uma Contadoria Geral da Repblica, com sistema integrado de informes, a inexistncia de uma Auditoria Geral da Repblica, tudo isto levou a Nao ao estarrecedor episdio das fraudes contra o povo e contra a riqueza nacional. Os critrios modificam-se sob certos aspectos quando se alteram as finalidades, embora, tecnicamente, em linhas gerais, os cuidados a serem preservados sejam quase sempre os mesmos. Para uma auditoria fiscal, a predominncia do "fim" est no carter especfico de "observar se a lei tributria foi cumprida"; para uma auditoria pblica ou estatal, o fim est em apurar "probidade" no uso do dinheiro pblico, o cumprimento da lei, as "determinaes oramentrias"; para uma auditoria "negocial", o fim est em observar se o patrimnio, o objeto de negcio, tem o valor e a capacidade coerentes com o que por ele se pede; para uma auditoria de gesto, o fim est em medir a capacidade gerencial etc.
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inequvoca a "predominncia" de uma "meta" ou de um fim no trabalho que se executa e, de acordo com ela, vai variar o mtodo de trabalho, a forma de programar o que se vai executar e o critrio de avaliar os dados coletados. Basta o exame de obras de raro valor com destino especfico a certas reas, como a do mestre espanhol, o genial Professor Doutor Manoel Ortigueira Bouzada, sobre a auditoria na rea pblica, para que se tenha noo de como relevante ter em mira a "finalidade" do trabalho (BOUZADA, Manuel Ortigueira. Administraciones pblicas: teora bsica de Ias auditorias de gestin. Granada, Publicaciones Dei Cur, 1987). Bouzada analisa com destaque o tema da "gesto", distinguindo com rara maestria os campos "pblico" e "privado" e mostrando que os parmetros so diferentes e que o "equilbrio" nas administraes opera-se de forma distinta, sob distintas influncias. 4.2.1. Classificaes da Auditoria As classes de auditoria variam de acordo com o tratamento que se d ao objeto do trabalho a ser realizado, podendo ser:
1. Geral ou de balanos 2. Analtica ou detalhada 1. Interna 2. Externa ou independente 1. Contnua 2. Peridica 1. Preventiva 2. Concomitante 3. Subsequente 1. Total 2. Parcial
Quanto ao Processo Indagativo Quanto a Forma de Interveno Quanto ao Tempo
Quanto a Natureza
Quanto ao Limite
a) Quanto ao Processo Indagativo Esta diviso se encontra consagrada pelo uso e enfoca o problema da indagao, ou seja, de natureza geral, sem indagao de pormenores ou de forma detalhada. Auditoria Geral tambm chamada de auditoria sinttica, ou de balano, ou financeira, exercida sobre todos os componentes do patrimnio e se situa mais na anlise das peas dos balanos e de suas conexes. Na sua conceituao doutrinria situa-se como exame de cpula, de natureza geral, sem indagao de pormenores; esta a razo pela qual, na prtica, se executam, normalmente, por meio dela, os seguintes exames:
da organizao jurdica da empresa, compreendendo atas, contratos, estatutos, registros, acordos, compromissos bsicos de constituio etc. da organizao administrativa da empresa, observando o mecanismo de seu comando, coordenao, controle, previso etc. com base, quando for o caso, nos organogramas gerais, funcionogramas e cronogramas;
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da liquidez de direito sobre os bens de venda, imobilizaes tcnicas, bens de rdito, crditos de funcionamento e financiamento, bens numerrios, antecipaes e rateios ativos, constantes do ativo, representando os investimentos ou aplicaes; da liquidez de obrigaes dos dbitos de funcionamento, dos dbitos de financiamentos, das antecipaes e dos rateios passivos; da forma contbil e do mtodo empregado para o registro dos fatos patrimoniais; dos registros fundamentais de abertura, apurao e encerramento que produziram as peas finais do balano; em forma de testes, das contas de natureza reditual (custos e receitas); das contas de capital, com cuidados especiais quanto s aes; da distribuio ou destino do rdito e da rentabilidade; de natureza geral, visando comprovar a coordenao entre os registros de custos, os inventrios e as contas de vendas; da continuidade e riscos sobre a atividade.
O exame baseado neste critrio o mais usado. A sua norma a de comprovao da veracidade em seu aspecto geral, ou seja, a do balano e das peas que o acompanham no fim de um exerccio ou em um tempo certo do levantamento. A sua execuo quanto ao tempo depende muito do estado em que se encontrem os registros, do sistema de controle aplicado e especialmente das finalidades que o cliente deseje com a auditoria. Auditoria Analtica - no encontra limites na sua ao e basta, para conceitu-la, afirmar que abrange o exame de todas as transaes, detendo-se, portanto, em todos os documentos, em todas as contas e em todos os valores fisicamente verificveis ou sem amplos universos destes. Para o cumprimento de suas finalidades apela para os elementos que encontra na empresa e tambm fora dela, fazendo tambm sondagens em outras empresas que se relacionem com a examinada e mais aprofundadamente nas filiadas e controladas. Na vida profissional ela menos freqente porque o seu custo se torna to elevado, na quase totalidade dos casos, que os resultados conseguidos no compensariam a tarefa. entretanto, exeqvel. Em situaes especiais, recomendada e necessria (especialmente, como j foi afirmado, nos casos de desfalque, em que se tem necessidade de apurar toda a responsabilidade, conhecendo o montante das fraudes e quais as fraudes praticadas), torna-se imprescindvel. Quando o sistema de escriturao contbil no satisfaz, para que o profissional consiga executar com fidelidade a tarefa de auditoria analtica, deve ele ampliar as suas atividades no sentido de:
planejar e implantar um sistema contbil racional e satisfatrio para o exame analtico (inclusive implantando a contabilizao de custos); prover a Contadoria dos elementos humanos necessrios execuo plena do sistema implantado; planejar e implantar um sistema racional de controle geral (especialmente de tesouraria e vendas);
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levantar as situaes das contas, parte, para depois confront-las com a documentao real existente, ajustando os saldos e relatando as divergncias; atuar diretamente na orientao prtica dos servios, eliminando o suprfluo e suprindo o necessrio quanto a pessoal e material adequados.
Sem uma boa organizao interna da empresa no poder haver uma boa auditoria. Esta a razo pela qual muitos estudiosos incluem como objeto da auditoria, tambm, a reorganizao de servios. A tarefa do auditor ser tanto maior quanto menor for a organizao; da ser possvel enunciar a norma de que a tarefa da auditoria inversamente proporcional organizao da empresa, ou seja:
menos organizao = mais tarefa de auditoria; mais organizao = menos tarefa de auditoria.
Quando est bem organizada contabilmente, possuindo uma boa planificao de contas, um perfeito giro de papis, um seguro processo de registro, uma contabilizao de custos eficiente, etc., a empresa tem possibilidades muito maiores de oferecer garantia das situaes que apresenta nos balanos do que uma empresa precariamente munida de tais elementos. A preocupao deve ser sempre manter um sistema de comprovao e controle interno de tal forma que se torne possvel auditoria uma verificao bem mais facilitada; isto ter dois aspectos para a empresa:
maior segurana no trabalho durante o perodo de ausncia dos auditores; menos custo do servio de auditoria porque absorver menos tempo.
Pode-se ainda apontar um terceiro, derivado dos dois primeiros e que seria a maior eficincia administrativa, por meio de dados mais positivos, a menor prazo e de fidelidade maior, paralelamente a menor desperdcio de tempo e material. Quando um controle interno pode eliminar uma pesquisa do auditor, possibilitar economia de tempo e material que se traduzir em menor custo do servio de auditoria para o cliente e em maior tranqilidade para o profissional. A auditoria analtica, entretanto, evita a omisso, enquanto a de balanos est sujeita a riscos, confiando na teoria das probabilidades (que mais adiante ser relatada). A auditoria detalhada ou analtica tende ao absoluto e a sinttica ou de balanos pende cada vez mais para o relativo. A eliminao dos riscos da auditoria de balanos ou sinttica poder ser coberta, embora parcialmente, com a implantao de sistemas racionais de controle e de comprovao de fatos, razo pela qual preciso, ao organizar-se, observar (quanto ao controle interno):
apropriada distino de responsabilidades funcionais; procedimentos adequados para provar um razovel controle sobre os elementos do ativo, do passivo e de lucros e perdas; prticas sadias a seguir no cumprimento das obrigaes e funes de cada um dos departamentos; qualidades do pessoal em proporo s suas responsabilidades.
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Os riscos da auditoria geral, sinttica ou de balanos ficam, assim, melhor acobertados quando h um regime de bom controle interno na empresa, seguindo-se as normas citadas. O auditor deve, portanto, interferir em seu benefcio e no de seu cliente, no plano contbil e de controle interno da empresa. Isto demanda, evidentemente, muito conhecimento, obrigando o auditor especializao nos sistemas modernos de contabilidade (registros) e organizao racional do trabalho. b) Quanto a Forma de Interveno Outra classificao dos servios de auditoria relativa forma de interveno, que pode ser: Auditoria Interna quando a verificao dos fatos realizada por funcionrios da prpria empresa, constituindo um servio, uma seo ou um departamento. A auditoria interna realizada em muitas empresas com sucesso requerendo, porm, uma organizao rgida e mesmo um controle da prpria auditoria por intermdio de inspetores (segundo algumas empresas de maior dimenso). Segundo os conceitos profissionais difundidos por alguns, a auditoria interna daria lugar ao aparecimento de uma profisso, a de auditor interno. O auditor interno executa, entretanto, funes semelhantes, em muitssimos pontos, s do externo e isso o que o caracteriza profissionalmente. A auditoria interna precisa de autonomia para a execuo de sua tarefa, podendo interferir em todos os setores, porm, sem se subordinar a linhas de autoridade que venham a ferir as suas possibilidades de indagao. Quando se organiza um servio ou uma seo de auditoria interna, preciso que se encontre pessoal adestrado e que se lhe d a autoridade necessria para poder realizar as verificaes necessrias. Se o servio se encontrar incorporado Contadoria ou a qualquer outro rgo, vivendo na rotina normal do escritrio, no se poder esperar eficincia nem cumprimento das suas finalidades normais. No se pode considerar uma empresa de grande dimenso regularmente organizada se ela no dispuser de um servio, seo ou departamento de auditoria interna. Enquanto o registro pode ser executado por profissionais de cultura mdia, a anlise de balanos e a auditoria passam a exigir cultura superior. A auditoria , como j por diversas vezes afirmamos, uma tecnologia que s poder ser exercida pelo profissional que j tenha armazenado boa dose de conhecimentos, representando mesmo a cpula, em matria de exerccio profissional do contador. Internacionalmente, a Associao de Contadores IFAC, em sua norma 010, entende que a Auditoria Interna deve abranger:
Reviso do sistema contbil e dos pertinentes controles internos; Reviso para a fins gerenciais da informao financeira e operacional; Avaliao da economicidade, eficcia e eficincia das operaes.
Na realidade, entretanto, cada empresa adota tal servio de acordo com a sua convenincia, para um melhor aproveitamento e que na Auditoria Interna deve estar includa a reviso prvia dos fatos, ou seja, deve conter tambm uma "pr-auditoria", ajudando o sistema do oramento integrado.
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Auditoria Externa quando a verificao dos fatos levada a efeito por profissional liberal ou por associao de profissionais liberais e, portanto, elementos estranhos empresa. A auditoria externa, todavia, tem sido predominante quanto aplicao e organizao especfica, mas no de todo satisfatria na atualidade.
ELEMENTOS Profissional AUDITORIA INTERNA Funcionrio da Empresa (auditor interno) Exame dos processos (Operacionais, Contbeis e Sistmicos) Promover melhorias nos controles da empresa de forma a assegurar a proteo ao patrimnio Recamendaes de cantrale interna e eficincia administrativa Menas amplo A empresa Trabalhista Menor Maior Contnuo AUDITORIA EXTERNA Prestador independente de servios
Ao e Objetiva
Demonstraes Financeiras
Finalidade
Opinar sobre as Demonstraes Financeiras
Relatrio principal Grau de Independncia Interessadas no trabalho Responsabilidade Nmero de reas cobertas pelo exame durante um perodo Intensidade dos trabalhos em cada rea Continuidade do trabalho
Parecer Mais amplo A empresa e o pblico Profissional, civil e criminal Maior Menor Peridica
c) Quanto ao Tempo Auditoria Contnua ou de Acompanhamento a que se executa sem interrupo, em perodos certos, especialmente mensais ou na mximo trimestrais. Realiza ela uma permanente assistncia ao cliente, fazendo cobertura integral quanto ao tempo de execuo, ou seja, durante todo o exerccio ou todo um perodo determinado. O ideal que a permanncia seja de fato um acompanhamento. Auditoria Peridica a que diz respeito apenas a perodos certos, geralmente semestrais ou anuais ou mesmo qinqenais, no possuindo caractersticas de continuidade quanto a pontos de partida das verificaes, mas observando apenas isoladamente determinados perodos. d) Quanto natureza A Auditoria, pela sua natureza, pode ser tanto de carter preventivo, concomitante ou o subsequente:
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Auditorias Preventivas so realizadas com o objetivo de oferecer propostas alternativas de solues e montagem de cenrios possveis sobre processos e resultados no horizonte temporal presente/futuro. A caracterstica fundamental da Auditoria Previsional deve ser, necessariamente, a aplicao de modelos previsionais. Auditorias Concomitantes so realizadas nos processos com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma matria auditvel, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua misso institucional. Auditorias Subseqentes ou de Avaliao referem-se aos trabalhos realizados com o objetivo de se emitir opinio sobre a legalidade, a legitimidade, a impessoalidade, a publicidade, a motivao, a eficcia, a eficincia, a economicidade, a razoabilidade, a qualidade e a efetividade dos atos e fatos j ocorridos em uma organizao. Seu escopo deve ser o mais abrangente possvel por se tratar da avaliao de uma gesto como um todo. e) Quanto ao limite Auditoria Total quando atingir todo o patrimnio, no deixando de objetivar sequer um componente. Auditoria Parcial quando o exame se situar apenas em alguns pontos, ainda que no atendendo a fins especiais, mas apenas seguindo critrios de amostragem. 4.2.2. Modalidades de Auditoria Auditoria Governamental tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade, e avaliar os resultados quanto economicidade, eficincia e eficcia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nas unidades da administrao pblica, bem como a avaliar a aplicao dos recursos pblicos. Auditoria Contbil a tcnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de dados e informaes, objetiva obter elementos comprobatrios suficientes que permitam opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade e se as demonstraes deles originrias refletem, adequadamente, a situao econmico-financeira da instituio. Auditoria Fiscal abrange o exame da legalidade dos fatos patrimoniais em face das obrigaes tributrias, trabalhistas e sociais. Pode ser feita pela prpria empresa, por profissionais de contabilidade especializados ou pelo Poder Pblico. Auditoria Operacional consiste em avaliar os procedimentos e mecanismos de controle adotados por uma organizao, certificando a sua regularidade, por meio de exames de documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos e a verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo e contbil. Tambm chamada de Auditoria de Conformidade, a Auditoria Operacional auxilia a administrao na gerncia e nos resultados, por
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meio de recomendaes que visem aprimorar procedimentos, melhorar controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Auditoria de Gesto objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execuo de programas e projetos especficos, atuando nas reas inter-relacionadas da organizao, a fim de avaliar a eficcia de seus resultados em relao aos recursos materiais, humanos e tecnolgicos disponveis. Neste tipo de auditoria procedida anlise da realizao fsico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos, e ainda, a anlise dos demonstrativos e dos relatrios de acompanhamento produzidos com vistas avaliao dos resultados alcanados e eficincia gerencial. Auditoria de Sistemas Informatizados objetiva assegurar a adequao, a privacidade e a consistncia dos dados e informaes oriundas dos sistemas informatizados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislao especfica. Auditorias Especiais objetiva o exame de fatos ou situaes consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinria, sendo realizadas para atender a determinao especfica do gerente de uma organizao. Auditoria especial aquela que se realiza para obteno de resultados e concluses sobre fatos particulares da gesto ou da atividade de um elemento certo, visando a um objeto especfico (fraude, liquidao etc.). Os fins especiais podem ser relativos observao de uma fraude de que se suspeita ou de que j se tenha uma pista, de um acerto, de uma cesso de quotas, de uma venda de aviamentos, de transformao de sociedade, de regularizao de natureza diversa etc. Exemplo de auditorias especiais so as que se realizam motivadas por inquritos administrativos ou polticos, aquisio de controles acionrios, inteno de associaes, suspeitas de desfalques etc. 4.3. O Controle Interno no Setor Pblico do Estado De Minas Gerais As competncias constitucionais do Sistema de Controle Interno esto estabelecidas no art. 74 da Constituio Federal, assim como no art. 81 da Constituio Estadual. Esses artigos dispem sobre a manuteno do Sistema de Controle Interno, de forma integrada, pelos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio. As finalidades estabelecidas por esses dispositivos encontram se no quadro a seguir:
COMPETNCIAS CONSTITUCIONAIS Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio. Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado. Exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio. Apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria.
CF/1988 Art.74, I
CE/1989 Art.81, I
Art.74, II
Art.81, II
Art.74, III Art.74, IV Art.74, 1
Art.81, III Art.81, IV A r t. 8 1, Pargrafo nico

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COMPETNCIAS CONSTITUCIONAIS Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio.
CF/1988 Art.74, 2
CE/1989 Art.82
A Constituio Estadual de Minas Gerais estabelece, no art. 74, que os rgos e entidades da administrao pblica direta e indireta esto submetidos ao controle externo da Assemblia Legislativa e ao Sistema de Controle Interno de cada Poder e entidade, no que se refere fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial. A fiscalizao e o controle abrangem aspectos relativos legalidade, legitimidade e economicidade, bem como fidelidade funcional do agente responsvel por bens ou valores pblicos e ao cumprimento de programa de trabalho expresso em termos monetrios, realizao de obra, prestao de servio e execuo oramentria de propostas priorizadas em audincias pblicas regionais. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual Mineiro A reforma administrativa implementada em 2003 pelo governo Acio Neves, denominada choque de gesto, estabeleceu um modelo organizacional indito nas administraes pblicas, procurando unificar sob o mesmo comando os trabalhos de auditoria operacional, de gesto e de correio administrativa. A Lei Delegada n. 180/2011 reestruturou a administrao pblica do Poder Executivo Estadual, criando a Controladoria Geral do Estado, rgo central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo, tendo por finalidade assistir diretamente o Governador no desempenho de suas atribuies quanto aos assuntos e providncias atinentes, defesa do patrimnio pblico, ao controle interno, auditoria pblica, correio, preveno e combate corrupo e ao incremento da transparncia da gesto no mbito da Administrao Pblica Estadual. Integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Estadual: III a Controladoria Geral do Estado, como rgo central; a Ouvidoria-Geral do Estado;
III - a Advocacia-Geral do Estado; IV - o Conselho de tica Pblica. V - o Conselho de Corregedores dos rgos e Entidades do Poder Executivo; VI - Colegiado de Corregedorias dos rgos de Defesa Social; VII - os rgos setoriais e ncleos de auditoria interna nas Secretarias de Estado nos rgos Autnomos; VIII - os rgos seccionais de auditoria interna nas Fundaes e Autarquias; e IX - as unidades de controle interno das empresas pblicas e sociedades de economia mista. Compete aos rgos do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo: Iavaliar o cumprimento das metas estabelecidas no Plano Plurianual de Ao Governamental PPAG;
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II -
fiscalizar e avaliar a execuo dos programas de governo, inclusive das aes descentralizadas realizadas conta de recursos oriundos dos oramentos do Estado e da Unio, quanto execuo das metas e dos objetivos estabelecidos e quanto qualidade do gerenciamento;
III - avaliar a execuo dos oramentos do Estado; IV - exercer o controle das operaes de crdito, dos avais, das garantias, dos direitos e haveres do Governo do Estado; V - fornecer informaes sobre a situao fsico-financeira dos projetos e das atividades constantes dos oramentos do Estado; VI - realizar auditoria sobre a gesto dos recursos pblicos estaduais sob a responsabilidade de rgos e entidades pblicos e privados; VII - apurar os atos ou fatos com indcios de ilegalidade ou irregularidade praticados por agentes pblicos ou privados na utilizao de recursos pblicos e, quando for o caso, comunicar unidade responsvel pela contabilidade para as providncias cabveis; VIII - realizar auditorias nos sistemas contbil, financeiro, oramentrio, de pessoal, de compras e nos demais sistemas administrativos e operacionais; IX - avaliar o desempenho da auditoria interna das entidades da Administrao indireta estadual; X - elaborar a prestao de contas anual do Governador a ser encaminhada Assembleia Legislativa, nos termos do inciso XII do art. 90 da Constituio do Estado; e XI - criar condies para o exerccio do controle social sobre os programas com destinao de recursos do oramento do Estado. A Controladoria Geral do Estado, rgo central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo, tem por finalidade assistir diretamente o Governador no desempenho de suas atribuies quanto aos assuntos e providncias atinentes, no mbito do Poder Executivo, defesa do patrimnio pblico, ao controle interno, auditoria pblica, correio, preveno e combate corrupo e ao incremento da transparncia da gesto no mbito da Administrao Pblica Estadual, competindo-lhe: Irealizar atividades de auditoria e fiscalizao nos sistemas contbil, financeiro, oramentrio, de pessoal, de recursos externos e nos demais sistemas administrativos e operacionais, segundo os princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, razoabilidade, eficincia e economicidade; avaliar o cumprimento e a efetividade dos programas de governo; acompanhar a gesto contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial do Estado e das entidades da Administrao indireta em apoio ao exerccio do controle externo do Poder Legislativo, previsto no art. 74 da Constituio do Estado; coordenar o regime disciplinar do servidor pblico e aplic-lo aos rgos e entidades do Poder Executivo; estabelecer normas e procedimentos de auditoria e correio a serem adotados pelos rgos e entidades do Poder Executivo;
II III -
IV V-
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VI -
coordenar, supervisionar e orientar as aes que exijam integrao dos rgos e das unidades que desempenhem atividades de auditoria e correio desenvolvidas nas unidades setoriais e seccionais de controle interno;
VII - propor aes para preveno de ocorrncia de ilcitos administrativos no mbito do Poder Executivo; VIII - promover o incremento da transparncia pblica, tendo em vista o fomento participao da sociedade civil e a preveno da malversao dos recursos pblicos; IX XXI reunir e integrar dados e informaes decorrentes das atividades de auditoria, fiscalizao e correio; articular-se com o Ministrio Pblico e o Tribunal de Contas do Estado com o objetivo de realizar aes eficazes no combate malversao dos recursos pblicos; promover interlocuo contnua com a Ouvidoria-Geral do Estado encaminhamento s informaes coletadas por esse rgo; para dar
XII - dar o devido andamento s representaes ou denncias fundamentadas que receber relativas a leso ou ameaa ao patrimnio pblico, velando por sua integral soluo; XIII - encaminhar Advocacia-Geral do Estado os casos que configurem, em tese, improbidade administrativa e todos quantos recomendem a indisponibilidade de bens, o ressarcimento ao errio e outras providncias no mbito da competncia daquele rgo; XIV - articular-se com a Secretaria de Estado de Casa Civil e de Relaes Institucionais, com a Secretaria de Estado de Governo e com a Secretaria-Geral da Governadoria no assessoramento ao Governador e no relacionamento institucional em matrias afetas sua competncia; XV - assessorar, em sua rea de competncia, os dirigentes de rgos e entidades no desempenho de suas funes. 5. AUDITORIA GOVERNAMENTAL A Auditoria Governamental contempla um campo de especializao da auditoria, voltada para a Administrao Pblica (Direta e Indireta), compreendendo a auditoria interna e externa, envolvendo diretamente o patrimnio e/ou o interesse pblico. Apresenta duas vertentes:
auditoria tributria/fiscal: realizada pelo Governo sobre o patrimnio privado com a finalidade de identificar e corrigir as atitudes contributivas, principalmente nas reas dos impostos, taxas e contribuies (INSS, FGTS, IR etc.); auditoria de gesto pblica: realizada pelo Estado visando ao controle de sua gesto, observando, alm dos princpios de auditoria geral, aqueles que norteiam a Administrao Pblica: moralidade, publicidade, impessoalidade, economicidade e eficincia.
A Auditoria Governamental que vamos abordar a de Gesto Pblica, ou seja, uma atividade de avaliao voltada para o exame, visando comprovao da legalidade e legitimidade, adequao dos sistemas de Controles Internos e dos resultados obtidos quanto aos aspectos da economicidade, eficincia e eficcia da aplicao dos recursos pblicos. Busca corrigir o
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desperdcio, a improbidade, a negligncia e a omisso, e ainda, principalmente, antecipando-se a essas ocorrncias, garantir os resultados pretendidos, destacando os impactos e benefcios sociais advindos. O Macroambiente da Auditoria Governamental compreende:
pessoas: ordenadores de despesas, arrecadadores de recursos, dirigentes de entidades, responsveis pela guarda de bens e valores; recursos: financeiros, humanos, materiais, tecnolgicos; sistemas: financeiro, oramentrio, contbil, patrimonial, material, legislao, pessoal; organizaes: Unidades da Administrao Direta e Entidades da Administrao Indireta; rgos de controle: Controladoria Geral da Unio, Tribunal de Contas da Unio, Tribunais de Contas dos Estados e Municpios, Controladoria Geral do Estado, Unidades de Auditoria das Entidades da Administrao Indireta, Auditores Independentes; clientes: Governo e Sociedade
5.1. Finalidade da Auditoria Governamental A Auditoria Governamental tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto economicidade, eficincia e eficcia da gesto oramentria, financeira e patrimonial nas unidades da administrao direta e entidades supervisionadas da Administrao Pblica, bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado, dando suporte ao pleno exerccio da superviso ministerial, considerando-se os seguintes aspectos:
observncia da legislao especfica e normas correlatas; execuo dos programas de governo, dos contratos, convnios, acordos, ajustes e outros instrumentos congneres; cumprimento, pelos rgos e entidades, dos princpios fundamentais de planejamento, coordenao, descentralizao, delegao de competncia e controle; desempenho administrativo e operacional das unidades da administrao direta e entidades supervisionadas; controle e utilizao dos bens e valores sob uso e guarda dos administradores ou gestores; exame e avaliao das transferncias e a aplicao dos recursos oramentrios e financeiros das unidades da administrao direta e entidades supervisionadas; e verificao e avaliao dos sistemas de informaes e a utilizao dos recursos computacionais das unidades da administrao direta e entidades supervisionadas.
5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gesto Pblica Os atos e fatos da gesto pblica trazem em si o dever de prestar contas em decorrncia da responsabilidade delegada (accountability), possuindo caractersticas prprias e condies peculiares que os distinguem dos atos e fatos da gesto privada.
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Seus pressupostos constituem-se na base normativa ou critrio referencial: referncias legais de qualquer nvel hierrquico, padres de desempenhos esperados, referncias contratuais ou conveniais, termos de ajustes e acordos, objetivos e metas das polticas pblicas e, ainda, a finalidade institucional, os propsitos, as diretrizes e a misso de uma instituio. So condies da validade dos atos e fatos da gesto pblica:
legitimidade: pressupe a aderncia, alm da legalidade, moralidade e tica, tendo como referencial de desempenho os princpios constitucionais da Administrao Pblica. Nenhum ato pode ser legtimo se no for legal, entretanto, pode ser legal e agredir a legitimidade; legalidade: aderncia s determinaes estabelecidas nos normativos, sejam eles dispositivos legais ou regimentais. Tem como referencial de desempenho as normas legais e regimentais; eficcia: diz respeito ao pleno atingimento de suas prioridades e metas previamente definidas. Tem como indicadores de desempenho a programao de objetivos e metas, clusulas contratuais e clusulas conveniais; eficincia: refere-se maximizao de resultados de forma objetiva e mensurvel. Tem como indicadores de desempenho o desempenho padro e as clusulas contratuais; economicidade: refere-se ocorrncia de resultados que demonstram a minimizao dos custos incorridos, de forma objetiva e mensurvel. Tem como indicadores de desempenho o desempenho padro e as clusulas contratuais; qualidade: quando se identifica a preocupao com a satisfao do cliente, a melhoria contnua, a no-aceitao de erros e os processos voltados para resultados. Tem como indicadores de desempenho o desempenho padro e as clusulas contratuais; efetividade: quando se identifica a ocorrncia, prazo, no longo prazo, de resultados que expressam ao positiva do Estado, fazendo com que seus resultados, impactos e benefcios incidam sobre dada realidade social, de acordo com os interesses definidos. Tem como indicadores de desempenho a misso institucional, as diretrizes e os objetivos estratgicos.
5.3. Objetivos da Auditoria Governamental A Auditoria Governamental tem por objetivo examinar a regularidade e avaliar a eficincia da gesto administrativa e dos resultados alcanados, bem como apresentar subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos administrativos e controles internos das unidades da administrao direta e indireta. Constituem objetos do exame de auditoria:
os sistemas administrativo e operacional de controle interno utilizados na gesto oramentria, financeira e patrimonial; a execuo dos planos, programas, projetos e atividades que envolvam recursos pblicos; a aplicao dos recursos transferidos pelo Estado a entidades pblicas ou privadas; os contratos firmados por gestores pblicos com entidades privadas para prestao de servios, execuo de obras e fornecimento de materiais;
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os processos de licitao, sua dispensa ou inexigibilidade; os instrumentos e sistemas de guarda e conservao dos bens e do patrimnio sob responsabilidade das unidades da administrao direta e entidades supervisionadas; os atos administrativos que resultem em direitos e obrigaes para o Poder Pblico, em especial os relacionados com a contratao de emprstimos internos ou externos e com a concesso de avais; a arrecadao e a restituio de receitas de tributos estaduais; os sistemas eletrnicos de processamento de dados, suas entradas (inputs) e informaes de sada (outputs), objetivando constatar: segurana fsica do ambiente e das instalaes do Centro de Processamento de Dados (CPD); segurana lgica e a confiabilidade nos sistemas (software) desenvolvidos em computadores de diversos portes; eficcia dos servios prestados pela rea de informtica; eficincia na utilizao dos diversos computadores (hardware) existentes na entidade; e verificao do cumprimento da legislao pertinente.
5.4. Abrangncia da Auditoria Governamental A abrangncia de atuao da Auditoria Governamental inclui as atividades de gesto das unidades da Administrao Direta, entidades da Administrao Indireta, programas de trabalho, recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e contbil. Esto sujeitos auditoria, mediante prestao ou tornada de contas, pessoas, nos diferentes nveis de responsabilidade, unidades da administrao direta, entidades da administrao indireta, programas e projetos de governo, contratos de gesto e recursos. PESSOAS
Mediante Tomada de Contas

I - os ordenadores de despesas das unidades da administrao direta; II - aqueles que arrecadarem, gerirem ou guardarem dinheiros, valores e bens do Estado, ou que por eles respondam; e III - aqueles que, estipendiados ou no pelos cofres pblicos, por ao ou omisso derem causa a perda, subtrao, extravio ou estrago de valores, bens e materiais do Estado pelos quais sejam responsveis.
Mediante Prestao de Contas

I - os dirigentes das entidades da Administrao direta; e II - os responsveis por entidades ou organizaes, de direito pblico ou privado, que se utilizem de contribuies para fins sociais, recebam subvenes ou transferncias conta do Tesouro.
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ENTIDADES DA ADMINISTRAO INDIRETA:
autarquias; empresas pblicas; sociedades de economia mista; fundaes pblicas; servios sociais autnomos; fundos especiais e fundos setoriais de investimentos; empresas subsidirias, controladas, coligadas ou quaisquer outras de cujo capital a Unio tenha o controle direto ou indireto; empresas interestaduais de cujo capital social a Unio participe de forma direta ou indireta, nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporao ao patrimnio pblico; empresas supranacionais de cujo capital social a Unio participe de forma direta ou indireta, nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporao ao patrimnio pblico.
RECURSOS todos os recursos originrios da lei oramentria anual, de crditos adicionais, de operaes de crdito da Unio, assim como as receitas prprias e as aplicaes da Administrao Direta ou Indireta, inclusive fundos especiais. 5.5. Formas de Execuo da Auditoria Governamental A Auditoria Governamental pode ser realizada de forma Direta, Indireta, Compartilhada, Subsidiria ou Integrada:
direta: quando realizada com a utilizao de pessoal dos rgos de controle, com atribuio
de auditoria;
indireta ou terceirizada: quando realizada por empresas privadas de auditoria, contratadas

em carter excepcional, para, sob a superviso dos rgos de auditoria, efetuarem trabalhos em entidades ou projetos;
compartilhada: quando realizadas por auditores de urna entidade, para, em conjunto com
auditores dos rgos de controle, desenvolverem trabalhos especficos de auditoria na prpria entidade ou numa terceira;
subsidiria: quando realizada pelas respectivas unidades de auditoria interna das

entidades, sob a orientao dos rgos de controle;
integrada: quando realizada sob a coordenao do rgo central de controle com a

utilizao de auditores do prprio rgo e auditores das unidades regionais.
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5.6. Tipos de Auditoria Governamental a) Auditoria de Gesto A Auditoria de Gesto objetiva emitir opinio com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, convnios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou administrao de valores e outros bens da Unio ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:
exame das peas que instruem os processos de tornada ou prestao de contas; exame da documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos; verificao da existncia fsica de bens e outros valores; verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo e contbi1; verificao do cumprimento da legislao pertinente.
b) Auditoria de Programas A Auditoria de Programas objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execuo de programas e projetos governamentais especficos, bem como a aplicao de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:
anlise da realizao fsico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos; anlise dos demonstrativos e dos relatrios de acompanhamento produzidos com vistas
avaliao dos resultados alcanados e eficincia gerencial;
verificao da documentao instrutiva e comprobatria, quanto propriedade dos gastos

realizados; e
anlise da adequao dos instrumentos de gesto - contratos, convnios, acordos, ajustes e

outros congneres - para consecuo dos planos, programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive quanto legalidade e diretrizes estabelecidas. c) Auditoria Operacional Auditoria Operacional consiste em avaliar as aes gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, dos rgos ou Entidades da Administrao Pblica, programas de governo, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir opinio sobre a gesto. Atua nas reas interrelacionadas do rgo/entidade, avaliando a eficcia de seus resultados em relao aos recursos materiais, humanos e tecnolgicos disponveis, bem como a economicidade, eficincia, efetividade e qualidade dos controles internos existentes para gesto dos recursos pblicos. Sua filosofia de abordagem dos fatos de apoio, procurando auxiliar a administrao na gerncia e nos resultados, por meio de recomendaes que visem aprimorar procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Seus principais objetivos so:
comprovar a conformidade s diretrizes, polticas, estratgias e ao universo normativo; avaliar os controles internos;
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identificar procedimentos desnecessrios ou em duplicidade e recomendar sua correo; identificar as reas crticas e riscos potenciais, proporcionando as bases para sua eliminao
ou reduo;
melhorar o desempenho e aumentar o xito das organizaes por meio de recomendaes

oportunas e factveis;
avaliar as medidas adota das para a preservao dos ativos e do patrimnio para evitar o
desperdcio de recursos;
aferir a confiabilidade, segurana, fidedignidade e consistncia dos sistemas administrativos,

gerenciais e de informao;
avaliar o alcance dos objetivos e metas identificando as causas dos desvios, quando houver; identificar reas que concorrem para aumento e/ou diminuio de custos e/ou receitas; recomendar e assessorar a implantao de mudanas.
d) Auditoria Contbil Auditoria Contbil a tcnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de informaes e confirmaes, mediante procedimentos especficos, pertinentes ao controle do patrimnio de um rgo ou entidade, objetiva obter elementos comprobatrios suficientes que permitam opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade e se as demonstraes deles originrias refletem, adequadamente, a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas. e) Auditoria de Sistemas A Auditoria de Sistemas objetiva assegurar a adequao, privacidade dos dados e informaes oriundas dos sistemas eletrnicos de processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislao especfica. f) Auditoria Especial A Auditoria Especial objetiva o exame de fatos ou situaes consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinria, sendo realizadas para atender a determinao do Presidente da Repblica, Ministros de Estado ou por solicitao de outras autoridades. g) Auditoria da Qualidade A Auditoria da Qualidade tem como objetivo permitir a formao de uma opinio mais concreta sobre o desempenho gerencial dos administradores pblicos, servindo como estmulo a adoo de uma cultura gerencial voltada para o atingimento de resultados dentro dos princpios da qualidade, identificando os pontos fortes e fracos da organizao. Utiliza-se de alguns critrios sob a tica dos quais busca avaliar a organizao, quais sejam: liderana, planejamento estratgico, foco no cliente e no cidado, informaes e anlise, gesto e desenvolvimento de pessoas, gesto de processo e resultados institucionais.
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h) Auditoria Integral A auditoria integral envolve o exame dos controles, processos e sistemas utilizados para gerenciar os recursos da organizao, quais sejam: dinheiros, pessoas, ativos fsicos e informaes, fundamentando-se em dois princpios de gesto pblica. Primeiro: a gesto deve ser conduzida de forma que as decises resultem no melhor uso dos recursos pblicos, e, consequentemente, em servios pblicos econmicos, eficientes e efetivos. Segundo: as pessoas que conduzem a gesto devem ser responsabilizadas pelo gerenciamento prudente e efetivo dos recursos delegados. 6. O PROCESSO DE AUDITORIA O Processo de Auditoria compreende o conjunto de etapas destinado a examinar a regularidade e avaliar a eficincia da gesto administrativa e dos resultados alcanados, bem como apresentar subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos administrativos e controles internos de uma organizao. Para atingir esse objetivo, o auditor necessita de planejar adequadamente seu trabalho a fim de avaliar o sistema de controles internos relacionados com a matria auditada e estabelecer a natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem realizados, bem como colher as evidncias comprobatrias de suas constataes para a formao de sua opinio. Nesse cenrio, dever o auditor seguir o seguinte fluxo no processo de auditoria:
Pr-Auditoria Plano de Auditoria Execuo de Auditoria Estruturao dos Resultados Comunicao dos Resultados Avaliao da Efetividade do Trabalho de Auditoria
6.1. Planejamento dos trabalhos A fase mais importante de qualquer exame a etapa inicial do planejamento. No h outra fase, no processo de auditoria, que afete mais o xito de um trabalho que o tempo que se emprega em levar adiante uma inspeo preliminar de auditoria e do alcance do planejamento geral, no curso do referente processo. Ao planejar-se um exame de auditoria a questo crtica a definio do volume de informaes necessrias para esse fim. Essa deciso depende muito do conhecimento tcnico do auditor, do conhecimento especfico sobre a atividade a ser examinada e das peculiaridades de cada organizao. Sendo assim, o planejamento deve considerar a prioridade para que as reas de controle interno e reviso analtica sejam executadas em primeiro lugar, permitindo a determinao da natureza, extenso e periodicidade dos testes e procedimentos de auditoria a serem aplicados.
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Ao incio de qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser cuidadosamente planejado, tendo em vista o seu objetivo. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade (Normas sobre Planejamento de Auditoria constante das NBC-T-11. 4, Resoluo 1.035/2005/CFC) e de acordo com os prazos e demais compromissos acordados com o demandante. Deve, ainda, o auditor, documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. No planejamento dos trabalhos de auditoria deve-se observar:
identificar os problemas potenciais da entidade; definir, antecipadamente, os exames adequados para a consecuo dos objetivos do
trabalho, em espao de tempo razovel e com meios disponveis;
facilitar a administrao do tempo durante a realizao do trabalho; estabelecer racionalmente a extenso dos procedimentos de auditoria a serem utilizados; assegurar a uniformidade dos levantamentos, exames e avaliaes a serem realizados pelos
diversos integrantes da equipe;
evitar improvisaes e sobrecarga de trabalho (diviso de tarefas).; constituir equipe de trabalho com a adequada qualificao; definio dos instrumentos a serem utilizados (programas de auditoria, roteiros, check list); conhecimento da unidade auditvel (organogramas, atribuies, fluxogramas, manuais de
procedimentos, normas e legislao pertinente);
plano anual de auditoria (auxilia na comunicao do objetivo, escopo e limitao); trabalhos anlogos j realizados; conhecimento das atividades da entidade auditada (misso, negcio e valores); legislao aplicvel; volume de transaes conhecimento do universo auditvel; complexidade das transaes determina o grau de dificuldade que o auditor ter na
execuo dos trabalhos; Em sntese, o planejamento do trabalho de auditoria representa o momento em que se dimensiona toda a extenso dos procedimentos a serem executados, alm de permitir o direcionamento dos trabalhos tanto para o demandante, quanto para a equipe de auditoria, a fim de alcanar os objetivos pretendidos. 6.2. Metodologia auditorial A metodologia dos trabalhos compreende os procedimentos, as tcnicas e os mtodos de aplicao utilizados no interesse de se atingir os objetivos previstos. Trata-se do conjunto de ferramentas ou tcnicas, compreendendo os procedimentos sistematizados assumidos pelos
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profissionais de auditoria para coleta dos elementos fticos e os mtodos analticos empregados para alcanar os objetivos declarados. Na metodologia auditorial se identifica os seguintes aspectos:
O qu controlar? Onde controlar? Quando controlar? Como controlar? as tendncias oramentrias, financeiras, econmicas e sociais; os programas, projetos e atividades da gesto pblica ou privada; os agentes gestores desses programas, projetos e atividades. nas perspectivas ambientais apresentadas; na trajetria dos processos gerenciais e operacionais ou o ciclo administrativo: planejamento, execuo e controle; nos resultados oramentrios, financeiros, econmicos, patrimoniais e sociais esperados e alcanados. nos momentos referenciais do planejamento e da execuo das polticas pblicas ou polticas estratgicas; durante o processo de gerenciamento. para antecipar variveis ambientais valorizando a tomada de decises no presente; para comprovar a adequao do planejamento, a congruncia e efetividade das execues; para eliminar ou reduzir gargalos nos processos operacionais; para garantir a consecuo das polticas pblicas. antecipando variveis quanto aos resultados futuros; identificando qualidades e criticidades nos processos operacionais e gerenciais; identificando qualidades e criticidades nos resultados oramentrios, financeiros, econmicos, patrimoniais e sociais.
Por que controlar?
6.3. Fases do Processo de Auditoria 6.3.1. Pr-auditoria Entende-se por Pr-Auditoria o mapeamento das variveis ambientais (do ambiente interno, do ambiente operacional e do macro ambiente) de uma Unidade Auditvel. Trata-se do reconhecimento baseado na anlise de atos normativos (legais e regulamentares), na consulta de banco de dados, na anlise de relatrios de desempenhos, no exame de processos operacionais, indo at a leitura de atas das reunies de colegiados, objetivando a identificao e/ou compreenso da natureza e caractersticas das variveis ambientais. A Pr-Auditoria oportuniza o delineamento do perfil de uma gesto ou de um processo subsidiando decisivamente os trabalhos de auditoria a serem executados no campo. Constitui-se em recurso bsico para a definio dos parmetros de planejamento das atividades de auditoria. a) Finalidades / Utilidades da Pr-Auditoria:
contribuir para a anlise dos riscos de auditoria;

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proporcionar a definio de pontos fracos e fortes da Unidade Auditvel; permitir a avaliao preliminar da eficcia dos sistemas de informaes; permitir a avaliao preliminar da eficcia dos controles internos; permitir a avaliao preliminar do desempenho operacional; permitir a avaliao preliminar do desempenho gerencial; permitir a avaliao preliminar do desempenho da gesto; constituir-se em ingrediente bsico para a tomada de deciso em processos operacionais e
ou gerenciais de auditoria. b) Diretrizes para a execuo da Pr-Auditoria:
dividir, estruturar e mapear a Administrao em macroprocessos segundo as especificidades

dos rgos ou entidades pblicas (unidades auditveis);
identificar os instrumentos normativos e regulamentares aplicveis unidade auditvel; identificar negcio, misso, poltica e diretrizes pblicas, produto e clientela, comparandoos
com as determinaes constitucionais;
diagnosticar e mapear as interfaces com outras Unidades Auditveis; identificar e fluxogramar os sistemas de informaes gerenciais (1) produzidos ou adotados
pela Unidade Auditvel;
identificar e fluxogramar, por agentes, os macro-processos gerenciais e operacionais

representativos das funes planejamento, oramento, execuo oramentria, execuo financeira, execuo patrimonial, execuo das polticas de recursos humanos, acompanhamento, avaliao, controle e contabilizao dos atos e fatos da gesto;
identificar os relatrios de criticidades (2) afetos Unidade Auditvel nos ltimos anos; as
providncias no implementadas devero ser objeto de anlise da equipe de auditoria que, comprovando adequaes legal, tcnica, institucional e gerencial, diligenciar para que as mesmas sejam implementadas;
identificar e constatar a aplicao gerencial dos indicadores de desempenho de carga de

trabalho, eficcia, eficincia, economicidade, qualidade e de efetividade dos atos e fatos da gesto da Unidade Auditvel. 6.3.2. Plano de Auditoria Os objetivos do planejamento de auditoria podem ser atingidos de modo mais eficiente quando este planejamento feito por escrito, ou seja, quando as idias ou decises relativas ao que fazer, como fazer e porque fazer, so convertidas em um documento formal para direcionar a execuo dos trabalhos, qual seja o Plano de Auditoria.
1 . Sistemas corporativos ou especficos de cada agente que possam traduzir informaes destinadas a subsidiar os administradores em suas tomadas de deciso. 2 . Relatrios de auditoria interna e externa, inspees e diligncias dos Tribunais de Contas do Estado e da Unio, relatrios de comisses internas e especficas, denncias formalizadas por quaisquer meios, relatrios e pareceres dos conselhos fiscal e de administrao, relatrios de CPIs; etc.
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O Plano de Auditoria representa o direcionamento e aprofundamento em uma necessidade especfica a partir dos resultados obtidos na fase de Pr-Auditoria. Sua principal caracterstica apresentar os objetivos, metas, escopo, metodologia, produtos, clientes, recursos a serem utilizados, custo e cronograma para a execuo. Assim, a programao dos trabalhos de auditoria dever ser consubstanciada em documento contendo, obrigatoriamente e no mnimo, o seguinte:
objetivos (geral e especficos) ; escopo do exame; avaliao dos riscos envolvidos; procedimentos de auditoria a serem executados; recursos a serem utilizados (humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros); cronograma detalhado, envolvendo as diversas fases de execuo;
a) Objetivo da auditoria Objetivo da auditoria significa o propsito da atividade programada e o principal elemento de referncia dos trabalhos que determinar o tipo e a natureza da auditoria. Os objetivos da auditoria condicionam a determinao do escopo e a metodologia a ser aplicada e podem ser para:
prevenir resultados; acompanhar processos operacionais e gerenciais; e avaliar os resultados oramentrios, financeiros, econmicos, patrimoniais e sociais.
O objetivo geral significa o que se pretende alcanar no mbito macro, ou seja, define o que a auditoria procurar atingir dentro da rea de investigao sob exame.
Qual a finalidade da realizao do exame dentro da rea selecionada?

Os objetivos especficos representam o detalhamento do objetivo geral, circunscrevendo a abrangncia da auditoria e estabelecendo os limites de sua atuao.
Quais os pontos que devero ser analisados, com a finalidade a atingir o objetivo geral da rea de investigao sob exame?
b) Escopo do trabalho Escopo a delimitao estabelecida para a implementao dos programas de auditoria. A determinao do Escopo, para ser consistente, deve guardar compatibilidade com os objetivos da auditoria programada e contemplar os seguintes elementos estruturais:
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Abrangncia - refere-se delimitao do universo auditvel, e por ser assim,representa o mais importante elemento estrutural do escopo. Pelo requisito Abrangncia identifica-se o que deve ser examinado; Oportunidade - consiste, objetivamente, na pertinncia do ponto de controle e na temporalidade dos exames programados, aqui o sentido da tempestividade torna-se varivel decisiva. Por meio do requisito Oportunidade identifica-se quando deve ser realizado o exame, ou seja, o perodo de abrangncia do exame. Extenso - corresponde configurao da amostra, amplitude ou tamanho dos exames previstos (provas seletivas, testes e amostragens), vale dizer: corresponde quantidade dos exames programados. Atravs do requisito Extenso identifica-se quanto deve ser examinado. Profundidade - significa a intensidade das verificaes, o seu grau de detalhamento, seu nvel de mincia, enfim a qualidade dos exames. Difere, neste sentido, do conceito da extenso visto aquele se relacionar aos aspectos da quantidade. Pelo requisito Profundidade identifica-se como deve ser realizado o exame. Ex: tcnicas de auditoria utilizadas, roteiros de Auditoria e Check list aplicados. c) Avaliao dos riscos envolvidos Risco de auditoria a possibilidade de o auditor opinar incorretamente sobre a gesto auditada considerando eficiente uma gesto ineficiente, ou vice-versa. o risco do erro no posicionamento: avaliao equivocada, acompanhamento inoportuno ou projeo inadequada. tambm a possibilidade de o auditor vir a escolher pontos de controle inadequados, para os propsitos do trabalho auditorial, implicando em avaliaes, acompanhamentos ou projees impertinentes, como tambm a possibilidade de no detectar a existncia de deficincias materiais na unidade auditada. O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto deteco de deficincias materiais no controle pode advir de diferentes reas:
avaliao imprpria do risco relativo que resultou em modelo e escopo de procedimentos de

auditoria deficientes (uma forma especfica de erro de amostragem deficiente);
possvel impropriedade do processo de avaliao do auditor como resultado de suposies

errneas, desvios observacionais e concluses ilgicas (formas gerais de erros de amostragem deficiente);
problemas estatsticos do uso de amostra para concluso geral sobre um sistema como um
todo (o risco que a amostra escolhida no seja representativa da populao - uma forma de amostragem deficiente);
limitaes inerentes eficcia dos procedimentos de auditoria escolhidos (um procedimento

de auditoria pode ser incapaz de detectar certo tipo de deficincia por causa de procedimentos errneos ou porque o sistema destacado no suscetvel verificao). Para determinar o risco de auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da organizao, observando:
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competncia da administrao - quanto menor a capacidade gerencial maior o risco de

deficincias no controle;
polticas de pessoal e segregao de funes; tamanho da unidade - maior a unidade sob exame, maior a magnitude de danos potenciais;
alm disso, maior a demanda por controle com estreito limite de erro;
mudanas recentes nas gerncias - probabilidade das deficincias do controle serem

maiores durante perodos de alteraes;
complexidade de operaes - a probabilidade de erro fica incrementada; disponibilidades financeiras - possvel alvo de desfalques que pem o sistema de controle
sob presso;
condies econmicas da unidade - o risco de quebras no controle freqentemente maior

em unidades que esto sob significativas dificuldades econmicas;
rpido crescimento - reduz o sistema de controle pessoal e gerencial de uma operao; extenso de operaes computadorizadas - a dimenso das funes informatizadas pode
reduzir a visibilidade e ateno dada adequao do controle;
tempo desde a ltima auditoria - efeitos de uma auditoria diminui com o tempo; presses sobre a administrao para alcanar os objetivos; nvel de motivao dos servidores/empregados - baixa motivao pode ser indicativo de
situaes de alto risco para os controles. d) Procedimentos de auditoria a serem executados Conjunto de aes ordenadas que permitam ao auditor controlar a execuo de seu trabalho e, ao mesmo tempo, habilit-lo a expressar sua opinio sobre os controles internos da organizao. So os passos da fase de execuo do processo de auditoria e compreendem os levantamentos de dados, a aplicao de roteiros e check list, coleta das evidncias, aplicao das tcnicas de auditoria, registros em papis de trabalho, e demais procedimentos necessrios a formar e fundamentar a opinio do auditor. e) Recursos a serem utilizados a identificao dos elementos bsicos e mnimos necessrios ao desempenho do trabalho de auditoria, e podem ser:
humanos: equipe de auditores, coordenador, equipe de apoio administrativo; materiais: veculos, espao fsico de trabalho, equipamentos; tecnolgicos: computadores, impressoras, softwares, banco de dados; financeiros: recursos para dirias de viagem, transporte, consultorias.
f) Cronograma detalhado a definio do tempo necessrio para a execuo de cada fase do trabalho, dimensionando-se assim, qual o prazo previsto para a realizao da auditoria e entrega dos resultados.
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g) Comunicao do Plano de Trabalho Aps a elaborao do Plano de Trabalho este dever ser comunicado entre os nveis hierrquicos da organizao, bem como s unidades envolvidas na rea auditada, quais sejam: Para os Nveis Hierrquicos Estratgicos - a fim de demonstrar a aderncia e oportunidades estratgicas da programao. Para os Nveis Hierrquicos Operacionais - permitir o convencimento e a motivao, informando a importncia do que se vai fazer, e esclarecer quais os resultados esperados. Para a Unidades Auditada - demonstrar quais os pontos de controle a serem examinados e estabelecer o envolvimento de pessoal. MODELO BSICO DE PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA
PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA (capa)

RGO/ENTIDADE AUDITADO GRUPO DE TRABALHO COORDENAO
: : : INCIO: LOCAL/DATA: ASSINATURAS DA EQUIPE: TRMINO:
Perodo de Execuo dos Trabalhos
PLANO DE TRABALHO UNIDADE AUDITVEL: OBJETIVO GERAL: OBJETIVOS ESPECFICOS: 1. 2. ESCOPO DO TRABALHO PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 1.1 1.2
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TCNICAS A SEREM UTILIZADAS Riscos de Auditoria 1. 2. Recursos necessrios Humanos, Materiais, Financeiros Cronograma Fase 1 2 3 Descrio Pr-Auditoria e Plano de trabalho Execuo dos Procedimentos Emisso de relatrio Incio Fim
6.3.3. Execuo dos Trabalhos de Auditoria Os objetivos do Planejamento de Auditoria, formalizado no Plano de Trabalho de Auditoria, podem ser atingidos de modo mais eficiente quando as idias ou decises relativas ao que fazer, como, onde, quando e por que fazer so convertidas em procedimentos de auditoria evidenciados por escrito, na forma de programas, os quais devem ser detalhados, de forma a servirem como guia e meio de controle da execuo dos trabalhos. A fase de execuo dos trabalhos de auditoria comumente chamada de trabalho de campo e consiste na etapa de aplicao do Programa de Auditoria e coleta de evidncias, compreendendo as seguintes etapas:
reunio de abertura dos trabalhos com o auditado; estudo e avaliao dos controles internos; aplicao dos programas de auditoria ( exames e coleta de evidncias); registro em papis de trabalho; elaborao do relatrio de auditoria.
a) Reunio de abertura dos trabalhos com o auditado Para o incio dos trabalhos de auditoria pertinente que se faa uma reunio da equipe de auditores com o gerente da rea auditada e/ou com o dirigente da organizao, a fim de apresentar o Plano de Trabalho, esclarecer o objetivo do trabalho a ser executado e solicitar o devido apoio para o bom desempenho das atividades (disponibilidade de espao fsico seguro, equipamentos e agentes facilitadores para o repasse de dados e informaes).
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b) Estudo e avaliao dos controles internos A boa norma relativa execuo do trabalho de auditoria requer que o auditor estude e avalie o sistema de controle interno do auditado, para determinar o grau de confiana a ser nele depositada e a natureza e extenso dos procedimentos de auditoria. A reviso dos controles internos fundamentalmente o processo para levantamento de dados sobre a natureza e organizao dos procedimentos prescritos. A informao necessria para essa finalidade obtida por meio de entrevistas com o pessoal apropriado do auditado e consulta a manuais de procedimentos, descrio de funes e organogramas. Aps a reviso do sistema de controle interno, o auditor tem condies de avaliar a segurana por ele proporcionada, a fim de determinar a extenso dos testes de auditoria. Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados na empresa auditada, mais segurana adquire o auditor, com relao aos exames que est procedendo. Essa eficincia tambm fator de economia do tempo a ser empregado pelo auditor no seu trabalho e, consequentemente, reduo do custo da auditoria. As normas de auditoria, referentes execuo dos trabalhos de campo, estabelecem que o auditor deva avaliar o sistema de controle interno da empresa auditada, a fim de determinar a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, ou seja, a definio do volume de testes a serem executados pelo auditor ser determinada em funo da avaliao realizada, como ilustramos:
Confiabilidade nos SCI
Volume de testes
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METODOLOGIA DE AUDITORIA DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
Programa de Trabalho 1 - Levantamento do Ambiente de Controle
2 - Avaliao dos Controles Internos
2.2 Qto Consistncia
3 Testes de Procedimentos
Papis de Trabalho SIM 2.1 Qto Adequacidade NO
4 Relatrios
Levantamento do ambiente de Controle nesta etapa, mapeia-se toda a organizao, desde as suas definies hierrquicas, com seus processos decisrios, at as especificaes de transaes por produto/servio, onde so levantados organogramas; definio de atribuies e responsabilidades por nveis/cargos; parmetros para desenvolvimento de produtos/servios; normas e procedimentos formais; poltica de pessoal e cargos e salrios. Avaliao dos Controle Internos para esta etapa o mecanismo mais adotado o questionrio de avaliao de controle interno, onde as questes so respondidas com um SIM ou NO, de forma a permitir, a identificao dos pontos fortes e fracos de controle. Outro mecanismo utilizado para avaliao dos controles internos, combinado com o questionrio, o fluxograma, que o mtodo mais claro de se fixar pormenores dos sistemas, fornecendo uma viso geral e concisa do mesmo. Facilitam o acompanhamento e a atualizao, e servem para a documentao de sistemas administrativos, operacionais e de controle. Testes de Procedimentos a etapa de validao dos controles internos. Aps conhecer o sistema de controle interno e sabendo-se a finalidade de cada um, aplicam-se os testes de procedimentos para verificar se eles cumprem a finalidade para a qual foi implementado. Relatrios registro dos resultados da avaliao do sistema de controle interno da organizao EXEMPLOS DE QUESTIONRIO DE AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS
ANLISE GERAL DO CONTROLE E DOS REGISTROS BSICOS 1. 2. A empresa possui os seus atos constitutivos legais arquivados em ordem? Os livros relativos s sociedades annimas acham-se com termos de abertura assinados pelo diretor da administrao, e registrados na Junta Comercial? Na data prxima da constituio, os primeiros? E os outros, tempestivamente? Observar os seguintes livros: Livro de Atas das
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Assemblias Gerais, Livro de Reunies da Diretoria (devem ser mensais, conforme o estatuto), Livro de Atas do Conselho Fiscal, Registro de Aes Nominativas, Registro de Transferncias de Aes Nominativas, Livro de Presena de Acionistas (com folhas escrituradas das para cada assemblia). 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. As aes esto todas registradas, obedecendo s suas categorias? As atas de assemblia esto todas publicadas e arquivadas na Junta Comercial? Foram feitas no prazo hbil de 30 dias? Todo o movimento referido nos itens 1 e 4 acha-se sob controle e assistncia direta da assessoria jurdica? A seo de acionistas tem acesso a tais controles? Pode determinar alteraes? Quem autoriza? Quem registra os livros da sociedade mencionados no item 2? Quem os autoriza? A diviso de contabilidade interfere no registro de tais livros (do item 2)? Relacionar os livros Dirios que a empresa tem, desde o incio, pelo nmero deles, nmeros d Eregistro na Junta Comercial, data do registro e que perodo compreendem.
10. Qual o setor da empresa que registra o Dirio? Qual o processo de escriturao? Manual? Mecnico? Computao eletrnica? 11. Quem prepara os registros e qual o setor a que pertence? 12. Existem "Fichas Contbeis"? So visadas pelo contador? 13. Quem autoriza os lanamentos? 14. H numerao nos lanamentos? (nas fichas ou em outro instrumento utilizado?) 15. At que data est registrado o Dirio? 16. Quem guarda o Dirio? 17. Existem folhas em branco, rasuras, emendas, entrelinhas? 18. Nas ltimas 50 folhas quantos estornos existem? 19. Extrair cpia reprogrfica de todos os lanamentos operados de 20 a 31 de dezembro do ltimo exerccio. 20. A empresa tem registro de inventrios atualizado at o ltimo balano? Relacionar nmeros e datas de registros dos dois ltimos. 21. Existem folhas ou linhas em branco no livro de Inventrio? Todo o livro est copiado? 22. Quem cuida do livro? O setor materiais ou a contabilidade? 23. Quem assina o inventrio? 24. Quem realiza a listagem para a cpia? 25. A empresa mantm os livros fiscais em dia? Relacionar os livros fiscais utilizados. 26. Quem mantm os registros fiscais? Qual o setor a que pertence? 27. Esto os livros fiscais autenticados pelas reparties competentes? 28. Foram realizadas as declaraes fiscais do exerccio? (Imposto de Renda, Trabalhista etc.). 29. H um servio especializado incumbido do setor fiscal? 30. H uma superviso sobre tais servios exercida pela assessoria jurdica?
ANLISE DO CONTROLE DOS ESTOQUES 1. Os estoques so controlados? Existem almoxarifados? 2. Existem setores especificamente responsveis pelos estoques? 3. O responsvel pelo estoque faz compras? Autoriza-as? 4. Existem registros permanentes dos estoques? 5. Os registros so controlados por fichrios? Por controle eletrnico? 6. Toda entrada coberta por controle especfico?
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ANLISE DO CONTROLE DOS ESTOQUES 7. H um encarregado de controlar as entradas e de certificar-Ihes a exatido? 8. O que ocorre quando h discrepncias? 9. Todos os artigos comprados passam pelos almoxarifados? 10. H uma almoxarifado central? 11. So feitas transferncias entre almoxarifados? 12. Quem as autoriza? Que cargo tem? 13. Que documento cobre a transferncia? 14. feito registro contbil da transferncia? 15. Toda entrega de materiais feita mediante requisies escritas? 16. Quem emite as requisies? Qual o chefe que a autoriza? 17. As requisies so pr-numeradas? 18. H controle das numeraes? 19. Em caso de devoluo de artigos a fornecedores h emisso de nota prpria? Qual o destino das vias? 20. Em caso de devoluo de artigos ao almoxarifado feita nota de entrega? 21. As devolues so contabilizadas? 22. Existem conferncias fsicas peridicas dos estoques? 23. Como feita? Por quem? De que setor? 24. As diferenas encontradas so ajustadas? Qual o documento para o ajuste? que autoridade visa tal documento? 25. Onde se operam as maiores diferenas? 26. Os materiais obsoletos e inadequados tm relao e controle parte? 27. A escrita contbil controla o custo dos materiais? 28. Existem normas escritas pra o inventrio? 29. Existe um servio autnomo de recepo e outro de entrega, ou tudo feito pelas mesmas pessoas? 30. Qual o mtodo para avaliar os estoques? 31. Existe um servio de compras organizado? 32. subordinado ao servio de armazenamento? 33. As compras so feitas mediante autorizaes escritas? 34. Quem autoriza a compra (que cargo)? 35. Antes das ordens existem coletas de preos? 36. H um cadastro de fornecedores? 37. As ordens de compras so pr-numeradas? 38. Qual a distribuio das vias das notas de compras? 39. A contadoria recebe cpia das ordens? 40. O servio de recepo recebe cpias das ordens? 41. As discrepncias e as devolues so imediatamente comunicadas contadoria? 42. As entradas so registradas em um livro de entradas? 43. H possibilidades de dupla aprovao de uma fatura? 44. As faturas so conferidas contra as notas fiscais? 45. As notas fiscais so conferidas aritmeticamente? 46. H confronto, para controle, do livro de entradas com as contas de compras da escrita contbil? 47. Antes de aprovado o pagamento de fatura, examina-se todo o processo da compra (coleta, ordem, recepo, registro)?
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ANLISE DO CONTROLE DOS ESTOQUES 48. Os almoxarifados custodiam artigos que no pertenam empresa? 49. H um cdigo de classificao dos materiais? 50. Existe algum caso de "transformao" ou "industrializao" de artigos comprados, antes de sarem para uso ou emprego operacional? 51. Existe caso de aplicao de materiais sem que estes passem pelo controle do almoxarifado? 52. H caso de sobras de materiais? 53. O controle das sobras do almoxarifado? 54. Elas so controladas? Que fim possuem? 55. No caso de venda das sucatas, o almoxarifado que extrai a nota fiscal? 56. Os materiais recusados pelo setor de qualidade so controlados pelo almoxarifado? Que destino possuem? 57. O almoxarifado controla tambm produtos semi-elaborados? H um almoxarifado prprio para tal fim? 58. O material pesado (chapas grossas, trilhas etc.) possui controle especial nos almoxarifados? Existem equipamentos prprios para pesagem? 59. Os materiais, em geral, esto bem protegidos? Existe acesso fcil aos almoxarifados por qualquer pessoa? 60. Quem supervisiona e inspeciona o pessoal do almoxarifado? 61. As embalagens de materiais do estoque so aproveitveis? Podem ser vendidas ou usadas? E esto sendo? H controle? 62. Existem embalagens permanentes? Possuem elas algum controle? Quem faz tais controles? 63. Os estoques possuem fixao de "mnimos" e de "mximos" realizados por critrio tcnico? Quem orienta o critrio? So obedecidos tais limites? 64. Quando os pedidos de compra so feitos respeitam-se os limites de "mximo" e "mnimo"? 65. Existem requisies automticas de estoques feitas por sistema de computao eletrnica? Quem as programa? 66. Existem pedidos de compras feitos por regime automtico por meio de terminais de computadores? Quem programa? H controle sobre tais eventos feito periodicamente? 67. Os valores nos estoque so ajustados sob que critrio? Que controles existem nos ajustes?
c) Aplicao dos Programas de Auditoria Programa de Auditoria constitui-se no desenvolvimento do Plano de Auditoria, executado previamente aos trabalhos de campo, embasado em objetivos definidos e nas informaes disponveis sobre as atividades da entidade auditada. o plano de ao detalhado, destinado a orientar adequadamente o trabalho do auditor, permitindo-lhe, ainda, complement-lo quando circunstncias imprevistas o recomendarem. A poca mais adequada para fazer-se o programa ocorre na fase final do planejamento dos trabalhos, aps ter-se conhecimento geral das operaes, por meio dos manuais dos servios ou elaborao de fluxogramas (Pr-auditoria). A responsabilidade do programa pode ser do snior ou do gerente responsvel pelo trabalho. As caractersticas do programa de auditoria variam de caso para caso. Todavia, possvel estabelecer certos contedos mnimos que todo programa deve conter. Estes requisitos mnimos so: objetivo do trabalho; aspectos fundamentais de controles internos; procedimentos de auditoria e momento em que sero
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efetuados; extenso dos trabalhos que considera necessria para que o auditor possa concluir sobre os mesmos. A preparao do programa de auditoria, portanto, deve seguir o seguinte fluxo:
PLANEJAMENTO: APRECIAO E AVALIAO RACIONAL DO FLUXO E ESTRUTURA OPERACIONAL LISTA DE ANOTAES AVALIAO DO CONTROLE INTERNO
DEFINIO DA NATUREZA, OPORTUNIDADE E EXTENSO DOS TESTES RELATRIO INICIAL DE AUDITORIA ELABORAO DO PROGRAMA
Em resumo, a preparao do programa deve seguir o fluxo racional e harmnico, prevendo uma consistncia natural e lgica da atividade do auditor com o prprio fluxo da atividade. Podendo ser estruturado de forma a que possa ser:
ESPECFICO preparado para cada trabalho de auditoria, quando as atividades

apresentarem frequentes alteraes de objetivos, procedimentos ou controles internos; e
PADRONIZADO destinado aplicao em trabalhos locais ou em pocas diferentes, com

pequenas alteraes, prestando-se a atividades que no se alterem ao longo do tempo ou a situaes que contenham dados e informaes similares. Objetiva padronizar os procedimentos da auditoria de uma mesma unidade auditvel. Vantagens e Desvantagens no Uso dos Programas As principais vantagens de um programa de auditoria bem preparado so:
permitir a fixao da importncia relativa de cada trabalho; enfatizar o exame das reas prioritrias; possibilitar a diviso racional do trabalho entre os elementos da equipe; facilitar a administrao do trabalho; antecipar a descoberta de problemas; poder ser empregado, com adaptao, em mais de um trabalho.
As desvantagens so em menor nmero, e quase sempre esto ligadas m preparao do programa. O programa pode limitar a capacidade de criao pessoal, medida que pode tornar
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mecnico o trabalho do auditor. Existe tambm o risco de que algum procedimento no seja aplicado somente porque foi omitido no programa. As trilhas de auditoria so os caminhos percorridos pelo auditor para aplicao dos procedimentos previstos no Programa de Auditoria, e onde encontrar as evidncias de suas constataes. Durante a execuo do trabalho, o auditor dever estar atento sobre a melhor forma de obteno das provas necessrias ao seu trabalho, captando informaes consideradas vlidas e satisfatrias e avaliando de imediato todas as provas e informaes obtidas no decorrer dos exames. Diante disso, dever o auditor utilizar o melhor e mais adequado mecanismo para a execuo do trabalho de auditoria, quais sejam: Programa de Auditoria, Check List, Questionrios, Roteiros de Auditoria.
PROGRAMA DE AUDITORIA - EXEMPLO Unidade Auditvel Registro e Pagamento da Folha de Pessoal Verificar se esto compatveis os lanamentos contbeis registrados no SIAFI com os dados constantes do SIAPE, em seu menor nvel de detalhamento (subitem), tendo como parmetro os demonstrativos Siape Relatrio AT.
Objetivo
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA TRILHA: Registro da Folha de Pagamento
Verificar se o registro da despesa relativa folha de pagamento no SIAFI Operacional est

compatvel com a classificao contbil do demonstrativo AT SIAPE;
Apurar se na Nota de Lanamento (NL) est sendo utilizado corretamente o evento 51.0.100, se
h indicao da Nota de Empenho (NE) no campo "Inscrio 1" e se o campo "classificao 1" contm as contas contbeis a seguir relacionadas:
3.3.1.9.0.01.yy - Aposentadoria e Reformas; 3.3.1.9.0.03.yy - Penses; 3.3.1.9.0.04.yy - Contrato por Tempo Determinado; 3.3.1.9.0.09.yy - Salrio-famlia; 3.3.1.9.0.11.yy- Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil; 3.3.1.9.0.16.yy - Outras Despesas Variveis - Pessoal Civil; 3.3.1.9.0.91.yy - Sentenas Judicirias; e 3.3.1.9.0.92.yy- Despesas de Exerccios Anteriores.
Apurar se na Nota de Lanamento (NL) esto sendo utilizadas corretamente, para a

apropriao das despesas, as seguintes informaes:
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PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA TRILHA: Registro da Folha de Pagamento
Outros benefcios assistenciais:

Evento: 51.0.218 Classificao 1: 3.3.4.9 .0.08.yy Inscrio 1: Nmero da NE
Indenizao de auxlio-alimentao:
Evento: 51.0.288 Classificao 1: 3.3.4.9.0.46.01 Inscrio 1: Nmero da NE
Indenizao de auxlio-transporte:
Evento: 51.0.310 Classificao 1: 3.3.4.9.0.49.01 Inscrio 1: Nmero da NE
d) Mtodos auditoriais de exames Na execuo de uma auditoria comum o surgimento de muitas dvidas relacionadas com a amplitude dos exames a serem realizados. A principal delas se o auditor, para dar sua opinio sobre uma gesto, teria que examinar todos os atos e fatos ocorridos, o que acarretaria em custos, intempestividade e impraticabilidade, alm da complexidade e o volume das operaes envolvidas em um trabalho de auditoria governamental. Diante disso, as tcnicas e procedimentos de auditoria podem ser aplicados por meio de: d.1) Prova seletiva pressupe aprofundado conhecimento das situaes a serem auditadas. So provas de evidncias selecionadas pela percepo do auditor baseadas no exame de uma parte dos documentos, e podem ser:
direcionada o auditor premeditadamente restringe seus exames s transaes, saldos ou

perodos que se enquadram em certos parmetros previamente definidos. Os resultados dos exames no alcanam o restante das transaes.
aleatria o auditor efetua observaes ou inspees em documentos ou formulrios

crticos de determinado nmero de transaes ou eventos escolhidos aleatoriamente, mas obedecendo critrio metodolgico predeterminado, para que possa estabelecer juzo com respeito s transaes restantes no examinadas. d.2) Testes de Auditoria pressupe razovel conhecimento das situaes a auditar, selecionados por diretrizes pr-estabelecidas, a avaliao feita exclusivamente nos elementos examinados. Podem ser classificados em:
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Testes de Aderncia consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado

a confirmar se as funes crticas de controle interno esto sendo efetivamente executadas. Tem como objetivo identificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos, e podem ser:
retrospectivos evidenciam situaes passveis de serem documentadas, verificandose a aderncia no passado norma definida pela funo controle, Ex.: um relatrio ou a assinatura do funcionrio que executou o procedimento; flagrantes evidenciam situaes em que a aderncia observada no momento da atitude, testemunhando sua execuo.
Testes Substantivos consistem em testes aplicados nas transaes de reviso analtica

que procuram fornecer evidncias de auditoria quanto integridade, exatido e validade dos registros de uma organizao. Tm como objetivo identificar a existncia, ocorrncia, abrangncia, avaliao e mensurao dos componentes patrimoniais, transaes e operaes da organizao. Exemplos de Testes Substantivos: Circularizao, Inspeo de Ativos, Conciliaes, Comprovao de Registros Contbeis, Inspeo de Documentos. d.3) Amostragem pressupe pouco conhecimento das situaes a auditar, seleo de parte de uma populao, com avaliao feita na totalidade. e) Tcnicas de Auditoria So os mtodos de investigao estabelecidos durante a fase de planejamento da auditoria, utilizados com a finalidade de obter a evidncia necessria, para fundamentar as concluses e opinies do auditor sobre o assunto em exame. A finalidade dos procedimentos colher suficientes e competentes evidncias para fundamentar a formulao e manifestao da opinio do auditor sobre o trabalho realizado. As tcnicas de auditoria no so excludentes, mas complementares. No exame de qualquer operao, atividade, rea ou entidade, o auditor aplica o conjunto de tcnicas selecionadas de acordo com sua habilidade, juzo e prudncia. Essa escolha recair sobre a mais efetiva, eficiente e econmica e, ainda, conforme as circunstncias que se apresentam em um determinado momento de trabalho. A natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem empregados dependem da investigao e da qualidade da prova a ser obtida. As tcnicas de auditoria de classificam em: e.1) EXAME FSICO Consiste na visitao ao local onde se situa o objeto de auditoria permitindo ao auditor formar opinio quanto existncia fsica do objeto ou item a ser auditado. Este exame fsico deve possuir as seguintes caractersticas:
existncia fsica: comprovao visual da existncia do item; autenticidade: discernimento da fidedignidade do item; quantidade: apurao adequada da quantidade real fsica;
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qualidade: comprovao visual de que o objeto examinado permanece em perfeitas

condies de uso. O exame fsico realizado pelo auditor relativamente existncia dos estoques de um rgo/entidade, tem por objetivo a constatao visual de que estes existem e nas quantidades apuradas. O auditor deve, sempre, ter a segurana e preocupao de que aquilo que est examinando tem por objetivo a identificao correta, abrangendo as caractersticas citadas. O exame fsico no existe por si s, trata-se de um procedimento complementar permitindo ao auditor certificar-se de que h correspondncia nos registros do rgo/entidade. Desta forma, a comprovao fsica serve para determinar que os registros esto corretos e os valores so adequados em funo da qualidade do item examinado. A ttulo de exemplo, citamos os seguintes procedimentos de auditoria de exame fsico:
contagem de servidores; contagem de Vale-Alimentao; contagem de materiais em almoxarifado.

e.2) ENTREVISTA O uso de entrevistas junto ao pessoal da unidade auditada constitui como um dos meios utilizados para obteno de informaes, representando uma das tcnicas mais usuais na Auditoria Governamental. Elas podem ser coletadas por meio de respostas a questionrios (check list), de forma narrativa, em fluxograma, etc. Embora sejam obtidas informaes considerveis atravs de uma entrevista, ela geralmente no pode ser considerada conclusiva por causa das barreiras de comunicao que levantamos entre ns. O auditor pode no ter ouvido a resposta e o entrevistado pode no ter ouvido a pergunta. Adicionalmente, a outra parte pode no conhecer o quadro geral to bem como a equipe de auditoria. Quando algum nos diz alguma coisa, no ainda um fato - um pseudofato. Apenas depois que a declarao for corroborada, podemos usar o que ouvimos como fato. Existem 3 (trs) maneiras de corroborar a informao recebida em uma entrevista:
outra pessoa diz a mesma coisa; outro membro da equipe de auditoria ouve a mesma coisa; um item, documento, ou registro comprova a ao.
As entrevistas devem ser planificadas de forma apropriada. A equipe de auditoria deve conhecer o propsito da entrevista e da informao buscada, de modo a conduzi-la de forma produtiva. importante que o entrevistador seja um profissional com experincia nessa atividade, para obteno de melhores resultados.
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e.3) CIRCULARIZAO - (CONFIRMAO EXTERNA) Trata-se da tcnica utilizada pelo auditor para confirmar, junto de fontes externas Unidade, a fidedignidade das informaes obtidas internamente. Refere-se tcnica de circularizao das informaes com a finalidade de obter confirmao (declarao formal) em fonte diversa (externa) da fonte original de dados. A comprovao obtida de fontes independentes externas do auditado proporciona maior segurana para fins de auditoria do que aquelas obtidas exclusivamente dentro do rgo/entidade. Entretanto este procedimento s tem validade para comprovao de auditoria quando o pessoal do rgo/entidade, ligado ao assunto a comprovar, tiver participao no processo, devendo ficar sob controle do auditor a remessa e obteno das respostas dos pedidos circularizados. Aps seleo dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer um bom controle entre a remessa e seu efetivo recebimento para que o procedimento tenha validade. Destacam-se a seguir alguns dos procedimentos usados no processo:
seleo criteriosa dos itens a serem obtidos atravs do procedimento de confirmao; redao concisa das cartas de pedidos de confirmao, contendo as datas pr-determinadas
com base para o procedimento de confirmao;
reviso detalhada, pelo auditor, da redao final das cartas, quanto ao nome, endereo do
circularizado, data-base do pedido de confirmao e as assinaturas autorizadas;
controle dos pedidos de confirmao a serem despachados; envelopamento das circulares, colocao do envelope de retorno e selagem; verificao das confirmaes recebidas e despacho do 2 pedido para aquelas no
respondidas;
confirmao pessoal para as 1 e 2 circularizaes no respondidas; procedimento alternativo de verificao para as respostas no obtidas atravs das
circularizaes (1, 2 pedido de circularizao pessoal). Normalmente, o procedimento alternativo o ltimo meio pelo qual o auditor deve lanar mo para confirmar o objeto da circularizao no respondida. Os dois tipos de pedidos de confirmao de dados usados pela auditoria so: Positivo e Negativo. O pedido de confirmao positivo utilizado quando h necessidade de resposta da pessoa de quem se quer obter uma confirmao formal. Este pedido pode ser usado de duas formas:
Branco: quando no se colocam valores nos pedidos de confirmao; Preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada.
No pedido de confirmao negativo, na falta de confirmao por parte da pessoa consultada, entende-se que ela concorda com os valores ou saldos a serem confirmados. A resposta deve ser enviada ao auditor apenas na hiptese de haver discordncia. A falta de resposta significa a confirmao dos valores ou saldos consultados. Este tipo de pedido geralmente usado como
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complemento do pedido de confirmao positivo, e deve ser expedido como carta registrada para assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmao, efetivamente recebeu tal pedido. Dentre as reas em que poderemos utilizar as confirmaes, citamos as seguintes:
consignatrios; confirmao de Informativos de Alterao no rgo de origem; confirmao de valor lquido a receber com o crdito em c/c bancria; confirmao de dados pessoais e funcionais, junto ao rgo de origem.
e.4) CONFERNCIA DE CLCULO um procedimento que visa efetuar a prova de correo matemtica de frmulas e resultados de operaes sobre nmeros e adoo correta de taxas e ndices, utilizados pelos rgos e entidades em operaes, contratos, demonstrativos financeiros, saldos, totais, valores e registros objetos de exame. Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo rgo/entidade, de grande importncia que sejam reconferidos pelo auditor, pois pode levar identificao de erro ou irregularidade. Exemplo: Uma relao de pagamentos que tenha sido somada pelo rgo/entidade e fornecida ao auditor atravs de fita de soma imprescindvel que o auditor refaa sua soma. Ressalte-se que nessa fita podem ter sido includos ou excludos valores sem que estejam impressos. e.5) CONFERNCIA DE REQUISITOS FORMAIS E DADOS BSICOS um procedimento que objetiva verificar se todas as informaes e elementos indispensveis foram, conforme o caso, preenchidos, impressos, registrados, atendidos ou anexados corretamente. e.6) EXAME DOS DOCUMENTOS ORIGINAIS Trata-se do procedimento voltado para a comparao do registro das transaes com os documentos que lhe deram origem. As transaes comerciais entre terceiros compreendem, de modo geral, a transferncia da propriedade de bens, servios ou direitos e so suportadas por documentao hbil, comprovando-as, gerando em consequncia ocorrncias contbeis, fiscais e legais. O exame a ser realizado pelo auditor, sobre tais documentos, deve atender s seguintes condies:
Autenticidade: constatar se a documentao fidedigna e merece crdito; Normalidade: constatar que a transao refere-se operao normal e de acordo com os
objetivos do rgo/entidade;
Aprovao: verificao de que a operao e os documentos foram aprovados por pessoa

autorizada;
Registro: comprovar que o registro das operaes foi adequado, a documentao hbil e
houve correspondncia contbil, fiscal, etc.
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No exame, o auditor deve certificar-se de que o documento examinado:
seja o hbil e legal para o tipo de operao; no contenha emendas ou rasuras; seja original (no aceitar cpias reprogrficas).
e.7) EXAME DA ESCRITURAO o procedimento usado pela auditoria para constatao da veracidade das informaes contbeis, fiscais, alm de levantamentos de anlises, composies de saldos, conciliaes, etc., a exemplo de:
confronto das liberaes para quitao da folha de pagamento com a escriturao contbil; conciliao bancria.
e.8) INVESTIGAO Este procedimento adotado quando h necessidade de se aprofundar os exames da auditoria em determinada rea, documento, anlise de conta, informao obtida, etc. Quando esta tcnica aplicada, seu objetivo certificar que, no momento, o item auditado realmente fidedigno, devendo o auditor ter suficientes conhecimentos tcnicos (contbeis, fiscais, societrios, etc.) para detectar a existncia de quaisquer anomalias. e.9) INQURITO Consiste em consultar pessoas dentro ou fora da empresa, utilizando ou no questionrios estruturados. Este procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos desnecessrios, no objeto da auditoria. Sua aplicao, recomenda-se que seja efetuada por auditores experientes e que tenham razovel conhecimento da empresa e da rea sob exame. As respostas podem ser obtidas atravs de declaraes formais ou informais. Ressalte-se que toda informao obtida deve, dentro do possvel, ser examinada constatando-se sua efetiva comprovao e veracidade. e.10) EXAMES DOS REGISTROS AUXILIARES Tais registros constituem o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso desta tcnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a fidedignidade do registro principal. No sistema de controle interno, os registros analticos e sintticos exercem funes de conferncia para deteco de erros e irregularidades. No caso de processamento de dados por computador os registro sintticos e analticos so baseados nos mesmos elementos de entrada. H sempre, porm, perigo de que esses registros tambm possam no ser autnticos, que eles tenham sido apressadamente preparados com nica finalidade de apoiar dados incorretos.
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Ao examinar tais registros, o auditor deve atentar para a possibilidade de adulterao de dados. Quando houver suspeita de que o registro de origem inadequada, o auditor deve obter provas sobre a autenticidade dos lanamentos ali registrados objeto da suspeita. e.11) CORRELAO DAS INFORMAES OBTIDAS Este procedimento consiste no relacionamento harmnico do sistema contbil de partidas dobradas. Durante a execuo do trabalho, o auditor executar servios cujas informaes estaro relacionadas com outras reas de controle do rgo/entidade. medida que for sendo observado este inter-relacionamento, o auditor estar efetuando o procedimento da correlao. e.12) OBSERVAO a tcnica de auditoria mais intrnseca, pois envolve o poder de constatao visual do auditor. Esta tcnica pode revelar erros, problemas ou deficincias atravs de exames visuais e uma tcnica dependente da argcia, conhecimentos, e experincias do auditor, que colocada em prtica possibilitar que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame. A observao , talvez, a mais generalizada de todas as tcnicas de auditoria. Ela no se aplica verificao especfica de problemas, da forma que o fazem a confirmao ou a conferncia de clculos, sendo, ao contrrio, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e no devendo jamais ser omitida. Exemplos de algumas Observaes:
nmero de Ordens de Pagamentos gerados em funo de erros de clculo no pagamento; nmero de reclamaes de servidores; ocorrncia de reprocessamento de informaes em decorrncia de erros.
f) Erro e Irregularidade Como consequncia da utilizao das tcnicas de auditoria, podero surgir provas ou evidncias de erros que conduziro o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de controles internos. No existe uma tcnica de auditoria voltada para deteco de fraudes ou erros culposos. Estes so descobertos como consequncia dos testes e extenso dos exames de auditoria aplicados corretamente. Exemplo: A descoberta de funcionrios fantasma na folha de pagamento decorre do exame da documentao de registros com o nome constante na folha e outros exames conclusivos. O trabalho do auditor no especificamente projetado para desvendar fraudes. Alm do que o administrador pblico no essencialmente uma pessoa desonesta. No essa a finalidade da auditoria e no este o conceito generalizado do administrador pblico. Contudo, ao programar e executar seu exame, e ao expressar sua opinio, o auditor deve levar em conta a possibilidade de erros e irregularidades, inclusive desfalques e outras modalidades de fraudes.
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Distino entre erro e irregularidade O termo erro refere-se a prticas administrativas com incorrees involuntrias e inclui os aritmticos, os de execuo nos registros e elementos contbeis, desvios inconscientes ou por desconhecimento das normas contbeis, e esquecimento ou m interpretao dos fatos administrativos. Exemplo: m interpretao na escolha de um evento para o lanamento de vantagem ou desconto. O termo irregularidade refere-se s distores voluntrias e intencionais nos atos administrativos e podem resultar de:
manipulao de informativos de alterao; interpretao distorcida da legislao; apropriao indbita de ativos por administradores, funcionrios ou terceiros; descumprimento da legislao.
Indcios de erros e irregularidades Algumas circunstncias que podero induzir o auditor a suspeitar da existncia de erro ou irregularidade incluem, entre outras, as seguintes situaes:
discrepncia nos registros contbeis, tais como diferenas entre contas sintticas e
analticas;
diferenas reveladas por confirmaes recebidas de terceiros; nmero de respostas aos pedidos de confirmao direta bem inferior ao esperado; transao no suportada por documentao apropriada; transaes no contabilizadas de acordo com instrues genricas; transaes inusitadas no fim ou prximo do fim do exerccio; falta de segregao de funo em transaes sensveis.
g) Achados em Auditoria Achados em auditoria so fatos que resultam da aplicao dos programas elaborados para as diversas reas em anlise, referindo-se s deficincias encontradas durante o exame e suportadas por informaes disponveis no rgo auditado. Os requisitos bsicos dos achados so os seguintes:
mostrar a relevncia do fato; ser respaldado nos papis de trabalho; ser objetivo; amparar as concluses e recomendaes; ser convincente a uma pessoa estranha ao processo.
O volume de trabalho necessrio para desenvolver e respaldar o achado depende das
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circunstncias e do juzo do auditor, sendo importante que seu contedo esteja justificado pelo trabalho realizado, de modo que sua apresentao no conduza a concluses equivocadas. Atributos dos Achados de Auditoria A forma de apresentao dos achados no relatrio de auditoria feita da seguinte maneira:
condio (o que ): a situao existente, determinada e documentada durante a

fase de execuo da auditoria. A condio reflete o grau em que os critrios esto sendo atingidos. importante que a condio se refira diretamente ao critrio ou unidade de medida, porque seu objetivo descrever os benefcios da organizao no atingimento das metas expressas como critrios. A condio pode ter trs formas:
se os critrios esto sendo atingidos satisfatoriamente; se os critrios no esto sendo atingidos; e, se os critrios esto sendo atingidos parcialmente.
critrio (o que deve ser): a norma adotada, pela qual o auditor mede a
condio deficiente. So as metas que a entidade est tentando atingir ou as normas relacionadas com o atingimento das metas. So unidades de medida que permitem a avaliao da condio atual. Os critrios para isso podem ser:
disposies por escrito: leis; regulamentos; instrues em forma de manual; diretrizes; objetivos; polticas; normas etc.; bom-senso; experincia do auditor; instrues verbais; experincias administrativas; prticas geralmente aceitas.
causa (por que ocorreu): a razo pela qual a condio ocorreu, ou seja, o motivo pelo
qual no se cumpriu o critrio ou norma. A simples afirmao, no relatrio, de que o problema existe porque algum no cumpriu as normas insuficiente para convencer o leitor. As causas podem ser:
falta de capacitao; negligncia ou descuido; falta de recursos humanos, materiais ou financeiros.
efeito (diferena entre o que e o que deve ser): o resultado adverso da

condio encontrada, representado, normalmente, por perda de dinheiro ou falta de efetividade no atingimento das metas. Sempre que possvel, o efeito deve estar quantificado. O efeito pode estar relacionado a:
uso ineficiente de recursos humanos, materiais e financeiros; gastos indevidos;

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controles inadequados.
Quando o auditor est razoavelmente seguro de que tem um ponto que merea ser discutido, os achados que implicam deficincias aparentes devem ser comentados com os funcionrios da entidade. Uma entrevista preliminar benfica, porque as discusses so parte integrante do processo de desenvolvimento para a obteno de toda a informao importante sobre o achado, podendo ser utilizadas reunies informais, ou, nos casos mais importantes, o envio de documentos resumindo o achado, ou, ainda, reunies formais para comunicar os achados significativos entidade e solicitar seu ponto de vista. Entretanto, esses esforos devem ser precedidos por entrevistas com os funcionrios da entidade nos nveis mais baixos correspondentes, preferencialmente sobre assuntos individuais. No se deve esperar o acmulo de uma grande quantidade de achados para comunic-Ios todos juntos em uma reunio, ou atravs de carta ou relatrio solicitando suas opinies. Assim mesmo, uma reunio final, formal, com os funcionrios graduados, no deve ser a primeira ocasio que tenha para inteirar-se dos resultados da auditoria. Recomenda-se a utilizao de quadros e outras representaes visuais em reunies formais. Outra vantagem das reunies prvias consiste no seguinte: se a entidade conhece o problema, o esforo contnuo de auditoria pode ser orientado s aes que tenham sido tomadas; em caso contrrio, pode ento iniciar as medidas que tenham que ser tomadas. As discusses durante a auditoria, antes de preparar o esboo do relatrio, devem dar como resultado um esboo mais completo e menos susceptvel a ser refutado nos comentrios formais da entidade ou em processos posteriores. O hbito de discutir amplamente os achados com o pessoal da entidade durante o curso do trabalho resulta numa revelao dos pontos de vista e opinies preliminares do auditor sobre assuntos, tais como as causas das deficincias encontradas e a natureza das medidas corretivas empregadas. Deve-se observar que tais pontos de vista e opinies sejam vlidos e estejam de conformidade com as polticas do organismo superior de controle e/ou unidade de auditoria interna. h) Evidncias de Auditoria Evidncia refere-se informao, ou ao conjunto de informaes, utilizada para fundamentar os resultados de um trabalho de auditoria. A obteno e anlise da evidncia um processo contnuo incluindo a reunio, anlise, interpretao e documentao de dados factuais com o objetivo de fundamentar os posicionamentos de uma equipe de auditoria. Classificam em: Quanto forma: Evidncias fsicas so as comprovaes obtidas atravs da inspeo in loco realizada pelo auditor e expressam a existncia tangvel, representada por anotaes do auditor,
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cpias de documentos ou mesmo fotografias. Comumente as evidncias fsicas comprovam, ou no, a consecuo das Atitudes Gestionais. Evidncias testemunhais consiste nas provas obtidas pelo auditor atravs das respostas e declaraes, tanto de natureza oral, quanto escrita. Na Auditoria Operacional pblica as provas testemunhais escritas tm maior utilidade. Evidncias documentais trata-se das comprovaes extradas dos registros documentais internos ou externos s unidades auditadas. Comumente as evidncias documentais comprovam, ou no, a existncia de Atos Administrativos - identificando o tipo de conduta: se ativa ou omissiva. Esta forma de evidncia prova derivada de registros escritos diversos como manuais de procedimentos, registros contbeis, contratos e documentos de todos os tipos. Os registros so examinados para verificar a ocorrncia de transaes ou eventos por meio de fontes documentais. Os registros podem, tambm, fornecer uma descrio do modelo pretendido pelo sistema sob exame. Finalmente, os resultados registrados podem ser analisados como modo de determinar a eficcia dos controles das operaes sob exame. Evidncias analticas consiste nas provas obtidas atravs dos trabalhos de confrontaes, comparaes, conferncias e clculos realizados pelo auditor. Ex.: conciliaes. Evidncias de reexames a conformidade das constataes de reexames com as constataes originais tipicamente utilizada para verificar a exatido das medidas e avaliaes. Conferncia de preos, extenses ou outros dados so exemplos de procedimentos usados nesse tipo de prova. O reexame das adies de listas tambm ajuda conferir a existncia de itens incompletos, j que imprevistos podem indicar incluses acidentais, duplas contagens ou omisses. O reexame pode demonstrar se o exame original de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetio do clculo de uma folha de pagamento que um funcionrio tenha executado para verificao. Quanto fonte: Conhecimento profissional conhecimentos pessoais diretos so normalmente derivados do exame fsico do auditor e da observao das atividades. Este tipo de evidncia tende a ser a mais confivel, desde que o auditor possa minimizar o risco de erros de observao. Evidncia externa representa a evidncia obtida de terceiros que so organizacionalmente independentes do auditado. H, evidentemente, graus de independncia organizacional, desde aqueles terceiros que esto no mesmo setor do auditado como aqueles que no esto. A confiabilidade deste tipo de evidncia depende da avaliao do auditor quanto a sua integridade, competncia e objetividade. Onde estes fatores no so problema, a evidncia externa tida como sendo mais persuasiva que a evidncia criada dentro da organizao auditada. Evidncia interna representa a evidncia originada na organizao auditada. Em uma auditoria, este o mais prevalente e econmico tipo de evidncia a obter. Tende tambm a
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ser a menos confivel (com a evidncia oral sendo menos confivel que a documental) das fontes de evidncias. A confiabilidade depende largamente da determinao do auditor da competncia e integridade do auditado que fornece as informaes. Evidncias justapostas esta a evidncia derivada da consistncia mtua entre diferentes partes de uma informao pertencente a uma declarao de controle. A confiabilidade das evidncias desta fonte depende do grau de consistncia encontrado entre partes separadas da informao, da persuaso, da consistncia e da habilidade do auditor em avaliar a relao entre partes distintas da evidncia. Requisitos da evidncia Uma evidncia para ser considerada vlida, do ponto de vista do trabalho de auditoria, deve preencher, necessariamente, os seguintes requisitos bsicos: Suficincia - Trata-se de informaes que expressam dados factuais completos, adequados e convincentes, conduzindo os usurios s mesmas concluses - auditor ou cliente. Para ser suficiente a evidncia deve ser convincente para justificar os contedos dos relatrios de auditoria. Suficincia encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatrio esto satisfatoriamente convencidos de que os impactos e concluses da auditoria so apropriados. Isso normalmente requer que a quantidade de evidncia coletada seja suficiente para tambm convencer o auditado, mas em ltima anlise o auditor deve estar mais preocupado em persuadir o usurio do relatrio aquele que tem o controle sobre as implementaes das recomendaes da auditoria. Pertinncia - Uma evidncia pertinente quando diz respeito ao objetivo da auditoria realizada e tem uma relao lgica com as constataes e concluses do auditor. Fidedignidade - A fidedignidade da evidncia est diretamente relacionada ao seu grau de confiabilidade, integridade e procedncia - significa tratar-se da melhor informao que se pode obter usando as tcnicas apropriadas de auditoria. Diz-se que uma evidncia fidedigna quando objetiva e livre de parcialidade. Relevncia - Diz respeito diretamente ao objeto dos exames e significa que a informao usada para fundamentar as descobertas e recomendaes de auditoria atinge os objetivos estabelecidos para o trabalho. Relevncia dos itens objeto dos exames significa o grau de relao entre as evidncias e os objetivos do auditor. A evidncia deve ser relevante para o objetivo especfico da auditoria que ela serve e cada objetivo especfico deve ser coberto. Utilidade - significa que a informao obtida auxilia tanto o auditor a alcanar suas concluses como ajuda a Unidade a atingir suas metas e objetivos. A Utilidade ou Validade refere-se fora ou credibilidade da evidncia em dar suporte s concluses concernentes natureza da entidade sob exame.
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i) Riscos de Auditoria Ao planejar a auditoria, o auditor faz julgamentos preliminares sobre nveis de relevncia. Essa avaliao pode vir a ser diferente dos nveis de relevncia utilizados para avaliar as descobertas de auditoria, porque as circunstncias podem ter-se alterado e informaes adicionais sobre a organizao podem ter sido obtidas durante a auditoria. Pode-se considerar um paralelismo bvio entre os fatores que um auditor considera quando determina o que se constitui item importante e os fatores considerados quando ele seleciona tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importncia para os usurios do relatrio de auditoria. Auditores da gesto pblica tm uma particular vantagem sobre os auditores da gesto privada quando do estabelecimento dos limites de importncia. Os usurios dos relatrios de Auditoria Operacional Pblica so pessoas identificveis que podem ser questionadas para fornecerem informaes referentes sua viso sobre o que se constitui um item relevante. Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidncias para dar suporte ao contedo do relatrio de auditoria. Na deciso de que controles investigar e quantas evidncias coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle. A matria deve ser julgada relevante se o conhecimento dos erros nela existente provavelmente influenciaria o usurio do relatrio a alterar decises tomadas com base em informaes provenientes do (e sobre o) auditado. Para resumir, uma equipe de auditoria operacional pblica deve:
questionar os usurios dos relatrios, quando til, para adquirir informaes referentes
quilo que se constitui item relevante; e
explicitar em todas as tarefas, opinies sobre quais itens so relevantes e irrelevantes e

quais as bases dos julgamentos. A auditoria realizada por meio de processo de amostragem e, por isso, os auditores escolhem reas a serem examinadas e evidncias a serem investigadas, dentre aquelas que eles acreditam possuir a maior relevncia para o seu propsito final, no podendo, portanto, examinar todas as evidncias disponveis. Assim, entendemos que, Risco de Auditoria pode ser definido como a possibilidade de o auditor deixar de modificar apropriadamente sua opinio sobre a matria incorreta, seja por erros ou por irregularidades existentes, mas no detectados pelo seu exame, ou seja:
Risco de Auditoria a possibilidade de o auditor emitir um relatrio errado ou incompleto sobre a rea examinada.
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i.1.) Nvel requerido de confiana Alm das consideraes sobre relevncia, a quantidade e tipo de evidncia coletada pelos auditores devem tambm depender do grau de confiana que eles desejam ter na validade das concluses da auditoria dadas as necessidades dos usurios dos relatrios. Em auditoria, cem por cento de certeza no possvel e confiana usada para representar o grau de certeza que uma equipe de auditoria tem de que um erro ou omisso no foi cometido ao formular as concluses do relatrio. Absoluta certeza em um relatrio de auditoria no obtida porque:
evidncia em auditoria raramente conclusiva em primeira instncia e, alm disso, absoluta

certeza pode ser inalcanvel; e
teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificvel.
Se o auditor interpretar que segurana razovel representa 99% de certeza de que as informaes esto corretas, o risco de auditoria ser de 1%; se interpretar que de 95%, o risco ser de 5%. O desafio da auditoria que os auditores no podem examinar todas as possveis evidncias referentes a todas as transaes. O modelo de risco de auditoria orienta auditores na coleta de evidncias, para que eles possam atingir o desejado grau de segurana razovel. i.2) Tipos de erros que o auditor pode cometer A questo de se um razovel nvel de confiana na validade dos relatrios de auditoria foi obtido, pode ser examinada em termos do complemento de cada confiana: o risco de que as concluses do auditor estejam erradas. Auditores podem cometer dois tipos de erros nos contedos do seu relatrio. Eles podem:
concluir que no existem deficincias nos controles da entidade sob exame quando, de fato,
tais deficincias existem; ou
concluir que as deficincias do controle existem na entidade sob exame quando, de fato, tais
deficincias no existem. Concluindo que deficincias no existem quando, de fato, existem, provavelmente o erro mais cometido pelos auditores. Em geral, prtica normal que auditores evidenciem a existncia, causas e efeitos de qualquer deficincia material que detectada. Tal explorao adicional de fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado inerentes da conduo de uma auditoria, provavelmente minimizar a importncia do risco de que o auditor erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, no existem. i.3) Tipos de riscos na execuo dos exames Na prtica, o auditor deve considerar risco de auditoria no somente para cada transao, mas tambm para cada afirmao relevante de cada transao. Os fatores de risco relevantes para uma afirmao sobre uma transao geralmente so diferentes dos que so relevantes para
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outra afirmao sobre a mesma transao. Assim, os Riscos de Auditoria na execuo dos exames podem ser tipificados em trs amplas categorias:
risco inerente; risco de controle; risco de deteco.

Risco Inerente consiste na suscetibilidade de erro em uma atitude ou procedimento operacional ou mesmo uma classe de transaes, devido inexistncia ou inadequao dos correspondentes controles internos, e que poder ser material quando agregado ao erro em outros saldos ou classe. a suscetibilidade de uma afirmao a um erro ou classificao indevida relevante, supondo que no haja controles internos que com ela se relacionem. Fatores econmicos e competitivos, e a necessidade de atingir metas de lucros, podem levar a administrao a utilizar tcnicas contbeis para melhorar os lucros relatados. O auditor tenta, ento, avaliar a suscetibilidade de uma afirmao a erros ou classificaes distorcidas relevantes, antes de considerar os controles internos da entidade. O risco desse tipo de erro maior em certos procedimentos operacionais e classes do que em outros. Por exemplo: clculos complexos so mais sujeitos a erros do que clculos simples; numerrio mais suscetvel de roubo do que sucata. Risco de Controle o risco de que o erro em uma atitude ou procedimento operacional ou classe de transaes, que poder ser material quando agregado ao erro em outros procedimentos operacionais ou classe, no ser evitado ou detectado tempestivamente pelo sistema de controle interno. O nvel deste risco uma funo da efetividade dos procedimentos de controle interno para atingir seus objetivos amplos, mas jamais ser nulo devido s limitaes inerentes em qualquer sistema dependente do elemento humano para funcionamento. Risco de Deteco o risco de que o resultado da execuo dos procedimentos de auditoria enganosamente induza o auditor a concluir pela inexistncia de erro que de fato existe em uma atitude ou procedimento operacional ou em uma classe de operao/transao. Que poder ser material quando combinado com os erros em outros procedimentos operacionais e classes. O risco de deteco uma funo da eficcia dos procedimentos de auditoria e da maneira pela qual eles so executados. O Risco Inerente e o Risco de Controle diferem do Risco de Deteco por existirem independentemente da auditoria, ao passo que o ltimo funo dos procedimentos selecionados pela equipe de auditoria. O Risco de Deteco deve manter relao inversa aos Riscos Inerentes e de Controle; quanto menores estes, maior o patamar do Risco de Deteco que poder ser aceito. Contrariamente, quanto maiores os Riscos Inerentes e de Controle, menor o nvel do Risco de Deteco a ser aceito.
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COMPONENTES DO RISCO DE AUDITORIA
Avalie Risco Inerente
Avalie Risco de Controle
Planeje a Auditoria para atingir Risco de Deteco
Risco de Auditoria
Suscetibilidade de afirmaes individuais a classificaes indevidas materiais
Controle Internos do cliente
Classificaes indevidas no evitadas ou detectadas e corrigidas por controles internos do cliente
Procedimentos de auditoria para verificao de afirmaes
Classificaes indevidas materiais que permanecem no detectadas em afirmaes individuais
Demonstraes contbeis com segurana razovel de que no contm classificao indevida relevante
Classificaes indevidas evitadas ou detectadas e corrigidas por controles internos
Classificaes indevidas detectadas por procedimentos de auditoria
Tomar decises sobre risco de auditoria representa um dos passos principais na realizao de um trabalho de auditoria. O conceito de risco de auditoria importante como forma de expresso da ideia de segurana razovel. O auditor avalia os componentes do risco de auditoria risco inerente, risco de controle e risco de deteco, para orientar suas decises tanto sobre natureza, poca de realizao e extenso de procedimentos de auditoria, quanto sobre formao da equipe de trabalho.
Risco de Auditoria o risco de que o auditor possa inadvertidamente no modificar adequadamente seu parecer sobre demonstraes contbeis que contm erros ou classificaes indevidas materiais. Os conceitos de risco de auditoria e de segurana razovel so o inverso um do outro. Quanto mais certo o auditor desejar estar de que est expressando uma opinio correta, mais baixo ser o risco de auditoria que estar inclinado a aceitar. 6.3.4. Amostragem em Auditoria Amostragem em Auditoria a aplicao de um procedimento em menos de 100% dos itens que compem um saldo de uma conta ou uma classe de transaes, com a finalidade de avaliar algumas caractersticas do saldo ou classe. Amostragem aplicvel tanto a testes de controle como a testes substantivos. Contudo, no igualmente aplicvel a todos os procedimentos de
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auditoria que podem ser utilizados na execuo desses testes. Por exemplo, a amostragem amplamente utilizada nas tcnicas de Confirmao e Anlise Documental, mas geralmente no utilizada na Indagao e Observao. Um dos procedimentos empregados pela auditoria o dos exames parciais, tambm chamados de prova seletiva ou de amostragem. Ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. Ao usar mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou transao objeto de exame, como tambm com os efeitos na posio patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no perodo. Na determinao da amostra, o auditor deve levar em considerao os seguintes fatores: a) b) c) d) e) f) os objetivos especficos da auditoria; populao objeto da amostra; estratificao da amostra; tamanho da amostra; risco da amostragem; erro tolervel; e
g) erro esperado a) Processo de Amostragem o processo pelo qual se obtm informao sobre um todo (populao), examinando-se apenas uma parte do mesmo (amostra). A amostra tem que ser representativa da populao. Para uma amostra ser representativa, cada item da populao deve ter a mesma chance de ser selecionado, ou seja, de ser includo na amostra. A seleo da amostra no deve ter preconceito ou tendncia. Deve ser sempre imparcial, no s no sentido do objetivo final a ser alcanado, como tambm no sentido de no facilitar demais o trabalho a ser realizado pelo auditor, o que em si uma parcialidade. H diferena entre amostragem probabilstica (ou estatstica) e amostragem no probabilstica (ou subjetiva). A primeira fundamenta se na distribuio amostral e na seleo aleatria, enquanto que a segunda no tem base estatstica, sendo a amostra selecionada por critrios pessoais; decorrentes da experincia profissional e do conhecimento do setor em exame. Na amostragem probabilstica, o tamanho da amostra em funo: a) b) c) d) do(s) parmetro(s) a estimar; do nvel de confiana desejvel; do erro tolervel ou ndice de preciso escolhidos; e do grau de disperso da populao.
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Podendo, ainda, depender do tamanho da populao e de outros parmetros especficos. Na amostragem no probabilstica, o tamanho da amostra estabelecido sem nenhuma base de sustentao tcnica. A amostragem probabilstica permite, alm da estimao pontual e do controle de erro, a estimao por intervalo, ao qual se associa um grau de confiana desejvel, ou seja, uma probabilidade de o verdadeiro valor do parmetro a estimar estar nele compreendido. vantajosa a sua utilizao, quando o objetivo a obteno de estimativas para a populao (mdia, total, proporo e nmero de ocorrncia), permitindo trabalhar com amostras de tamanho reduzido, em nveis de significncia e confiabilidade adequados para assegurar a preciso desejada. Se, entretanto, o objetivo o exame de casos sem o interesse na obteno de inferncias sobre a populao, ou quando o tamanho da amostra muito pequeno ( inferior a 10 casos), o auditor pode valer-se da amostragem no probabilstica, utilizando os seguintes critrios de seleo para compor uma amostra: a) seleo com base em anlise de vulnerabilidade, risco potencial inerente e importncia relativa; b) itens com caractersticas inovadoras, pouco usuais ou com grande complexidade; c) itens em que ocorreram mudanas na natureza, extenso, prazo ou custo original; d) indcios de irregularidade ou erro; e e) desejo de dispor de uma distribuio razovel em relao a rgos, unidades responsveis, modalidades operacionais, setores de atividade econmica, estados da federao etc. b) Materialidade Uma auditoria resulta em um parecer, dizendo se as demonstraes financeiras representam adequadamente a posio financeira e o resultado de uma entidade, isto , se elas so confiveis o suficiente para os usos normais de demonstraes financeiras, tais como decises sobre emprstimos e investimentos. Demonstraes financeiras suficientemente confiveis so aquelas livres de erros materiais. A expresso "erro material" se refere tanto a distores, quanto a omisses nas demonstraes financeiras. Seria muito caro, se no impossvel, estabelecer um sistema contbil perfeito, que fornecesse segurana absoluta. Em termos gerais, uma confiabilidade maior pode ser atingida com gastos maiores. Entretanto, uma vez que se atinge um grau satisfatrio de confiabilidade para os propsitos dos usurios, gastos adicionais em busca de uma confiabilidade ainda maior no so justificados pelos custos envolvidos. Do mesmo modo, uma vez que obtida a evidncia de auditoria suficiente para suportar parecer, no necessrio obtermos evidncia adicional. Assim, o conceito de materialidade importante para determinarmos a extenso do trabalho de auditoria a ser feito e como avaliar a importncia de constataes de auditoria. Usurios diferentes podem ter exigncias de confiabilidade diferentes. Alguns, especialmente
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se no tm que arcar com os custos, podem exigir um alto nvel de confiabilidade. Outros podem se satisfazer com medidas aproximadas de desempenho. impossvel dar nveis exatos de confiabilidade para cada usurio e, normalmente, no se justifica o custo de atender s exigncias do usurio mais exigente. Portanto, para fins contbeis, a materialidade geralmente estabelecida em termos de um usurio razovel. Uma definio bem conhecida de erro material a seguinte:
"O erro material um erro ou omisso de informao contbil de tal magnitude, que toma provvel que o julgamento de um usurio normal, que confia naquela informao, teria sido modificado ou influenciado pela omisso ou erro incorridos". (IN n OI12001-SFC/MF)
Em vista das dificuldades expressas a respeito da definio de materialidade para padronizar, na extenso possvel, a preciso de nossas auditorias, usamos os seguintes parmetros:
o primeiro parmetro, chamado "gabarito", usado na etapa de planejamento de

procedimentos de auditoria, como um guia para ajudar a determinar a natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria (usa-se o termo "gabarito" para significar o que alguns chamam de "materialidade de planejamento");
o segundo parmetro, chamado "erro tolervel", a medida de preciso usada para a

avaliao dos riscos inerentes, de controle interno e de anlise substantiva; e
O ltimo parmetro, para o qual realmente usa-se o termo "materialidade", utilizado no final
da auditoria, quando se avalia a evidncia de auditoria para dar um parecer sobre se as demonstraes financeiras esto materialmente corretas. c) Amostragem Estatstica Baseando-se em fundamentos matemticos, este tipo de amostragem exige que a amostra selecionada apresente um comportamento mensurvel, em termos das leis e probabilidade, para que se possa analis-la e formar uma opinio sobre a populao. Assim sendo, quando um teste de auditoria nela baseado, seu resultado pode ser representativo da situao da populao, da qual foi extrada a amostra, dentro de um grau de confiana estipulado. A aplicao da amostragem no elimina ou substitui o julgamento do auditor, pois embora existam tabelas especficas para o tamanho do teste, h que se definir a mais aceitvel para cada caso especfico, a partir dos graus de confiana e preciso definidos inicialmente. d) Passos bsicos do Mtodo Amostral Passo 1 Definio da Populao (universo auditvel) Passo 2 Determinao do erro Tolervel (quantitativo de erros aceitos) Passo 3 Determinao do Nvel de Segurana da Amostra (eficcia dos controles) Passo 4 Estratificao da Populao (agrupamentos por tipos ou classes) Passo 5 Determinao do Tamanho da Amostra (Quantos itens sero avaliados) Passo 6 Seleo dos Itens da Amostra (Quais itens sero avaliados)
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Passo 7 Avaliao dos Resultados da Amostra (formulao do juzo) Passo 8 Documentao das aplicaes por amostragem (registro dos procedimentos adotados) AMOSTRAGEM ESTATSTICA X NO ESTATSTICA
Determinar Objetivo do Teste
Determinar Procedimentos para atingir o objetivo
Quantos itens sero examinados
Todos os Itens
Uma Amostra ESTATSTICA Tipo de Amostra NO ESTATSTICA
Determinar tamanho da amostra com base em modelo estatstico
Determinar tamanho da amostra com base em julgamento
Selecionar aleatoriamente amostra representativa
Selecionar amostra representativa, com base em julgamento
Aplicar procedimentos de auditoria
Aplicar procedimentos de auditoria
Avaliar resultados estatisticamente
Avaliar resultados com base em julgamento
Documentar concluses
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e) Projeto da Amostra Ao projetar ou planejar uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos especficos da auditoria; a populao da qual o auditor deseja extrair a amostra; a estratificao da populao; o tamanho da amostra; o risco da amostragem; o erro tolervel; e o erro esperado. Objetivos de Auditoria o auditor deve primeiro considerar os objetivos de auditoria especficos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que tm melhor probabilidade de atingir esses objetivos. Alm disso, quando a amostragem de auditoria for apropriada, a considerao da natureza da evidncia de auditoria pretendida e das possveis condies de erro ou outras caractersticas relativas a essa evidncia de auditoria vo ajudar o auditor a definir o que constitui um erro e que populao usar para amostragem. Por exemplo, ao executar testes de controle ou observncia sobre os procedimentos de compra de uma entidade, o auditor estar interessado em aspectos, como, por exemplo, se houve aprovao apropriada e verificao aritmtica de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovao ou testes substantivos sobre faturas processadas durante o perodo, o auditor estar interessado em aspectos, como, por exemplo, se os valores monetrios dessas faturas foram apropriadamente refletidos nas demonstraes contbeis. Populao a populao o conjunto inteiro ou a totalidade de dados do qual o auditor deseja extrair a amostra para chegar a uma concluso. O auditor vai precisar determinar se a populao da qual a amostra tirada apropriada para o objetivo de auditoria especfico. Por exemplo, se o objetivo do auditor fosse testar se existe superavaliao de contas a receber, a populao poderia ser definida como listagem de contas a receber. Por outro lado, ao testar se existe subavaliao de contas a pagar, a populao no deveria ser a listagem de contas a pagar, mas sim pagamentos subsequentes, faturas no pagas, extratos de fornecedores, relatrios de recebimentos de mercadorias no registra das ou outras populaes que forneceriam evidncia de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas. Cada item que compe a populao conhecido como unidade de amostragem. A populao pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos, por exemplo, se o objetivo do auditor fosse testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem poderia ser definida como saldo de clientes ou faturas de clientes individuais. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. Estratificao para auxiliar no projeto eficiente e eficaz da amostra, talvez seja apropriado usar estratificao. Estratificao o processo de dividir uma populao em subpopulaes, cada uma das quais um grupo de unidade de amostragem com caractersticas similares (muitas vezes, valor monetrio). Os estratos precisam ser explicitamente definidos, de forma que cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato. Este processo reduz a possibilidade de variao dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificao permite que o auditor dirija esforos de auditoria para os itens que, por exemplo, contenham maior potencial de erro monetrio. Por exemplo, o auditor pode voltar sua ateno para os itens de maior valor de contas a receber, para detectar distores relevantes por avaliao a maior. Alm disso, a estratificao pode resultar em amostra com tamanho menor.
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Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuio dos valores a receber por saldo de devedores, a populao pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:
saldos superiores a R$ 2.000,00; saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00; saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e d) saldos inferiores a R$ 100,00.
Assim, por exemplo, dependendo da distribuio dos valores a receber, mediante a validao da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber so susceptveis de validao, examinando 20% da populao. Tamanho da Amostra ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, o erro tolervel e o erro esperado. Adicionalmente, fatores como a avaliao de risco de controle, a reduo no risco de deteco devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asseres, nmero de itens da populao e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em considerao pelo auditor. Dessa forma, para que a concluso a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicao populao necessrio que a amostra seja:
representativa da populao; que todos os itens da populao tenham oportunidade idntica de serem selecionados.
Risco da Amostragem o risco da amostragem surge da possibilidade de que a concluso do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da concluso que seria alcana da se toda a populao estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. Erro Tolervel o erro mximo na populao que o auditor estaria disposto a aceitar e ainda assim concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolervel considerado durante o estgio de planejamento e para os procedimentos de comprovao, est relacionado com o julgamento do auditor sobre relevncia. Quanto menor o erro tolervel, maior precisar ser o tamanho da amostra. Nos testes de controle, o erro tolervel a taxa mxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor estaria disposto a aceitar, baseado na avaliao preliminar de risco de controle. Nos procedimentos de comprovao, o erro tolervel o erro monetrio mximo no saldo de uma conta ou classe de transaes que o auditor estaria disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurana razovel, que as demonstraes contbeis no contm distores relevantes. Erro Esperado se o auditor espera que a populao contenha erro, normalmente ser necessrio examinar uma amostra do que quando no se espera erro, para concluir que o erro real da populao no excede o erro tolervel planejado. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a populao esteja isenta de erros. Ao determinar o erro
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esperado em uma populao, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os nveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudanas nos procedimentos da entidade e evidncia disponvel de outros procedimentos. f) Seleo da Amostra O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a amostra seja representativa da populao. Este procedimento exige que todos os itens da populao tenham uma oportunidade de serem selecionados. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleo de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar:
o grau de confiana depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de
transaes ou itens especficos;
a base de seleo; a fonte de seleo.

g) O Nmero de Itens Selecionados Embora existam diversos mtodos de seleo, comumente so usados trs mtodos segundo as Normas Internacionais de Auditoria, a saber: Seleo Aleatria ou Randmica Assegura que todos os itens da populao ou do estrato identificado tm igual chance de seleo, utiliza-se, por exemplo, tabelas de nmeros aleatrios que determinaro quais os nmeros dos itens a serem selecionados dentro do total da populao ou dentro de uma seqncia de itens da populao predeterminada pelo auditor.
Seleo Sistemtica ou por Intervalo Que envolve a seleo de itens usando um intervalo constante entre as selees, tendo o primeiro intervalo um incio aleatrio. Ao considerar a seleo sistemtica, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar que uma amostra, realmente, representativa da populao:
que o primeiro item seja escolhido ao acaso; que os itens da populao no estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de
sua escolha. O intervalo poderia se basear em um nmero certo de itens (por exemplo, cada 20 nmero de comprovante) ou em totais monetrios (por exemplo, cada aumento de $1000 no valor cumulativo da populao). Se usar seleo sistemtica, o auditor precisaria determinar se a populao no est estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padro, em particular, da populao. Por exemplo, se em uma populao de vendas de filiais, as vendas de uma filial em particular ocorrem somente como cada 100 item e o intervalo de
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amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questo. Seleo Casual ou a Esmo Que pode ser uma alternativa aceitvel para a seleo aleatria, desde que o auditor tente tirar uma amostra representativa da populao toda, sem inteno de incluir ou excluir unidades especficas. Quando o auditor usar esse mtodo, precisa tomar cuidado para no fazer uma seleo que seja influenciada, por exemplo, com relao a itens fceis de localizar, visto que esses itens talvez no sejam representativos. h) Avaliao dos Resultados da Amostra Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados para o objetivo de auditoria determinado, o auditor deve:
analisar qualquer erro detectado na amostra; projetar ou extrapolar os erros encontrados na amostra para a populao; reavaliar o risco de amostragem.
Anlise de Erros na Amostra Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor primeiro vai determinar se o item em questo de fato um erro. Ao projetar a amostra, o auditor ter definido as condies que constituem um erro por referncia aos objetivos da auditoria. Por exemplo, em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lanamento feito na conta do cliente errado no afeta o total das contas a receber. Portanto, talvez seja imprprio considerar isso um erro, ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento em particular, ainda que esse erro possa ter um efeito sobre as outras reas de auditoria, como, por exemplo, avaliao de crditos de liquidao duvidosa. Quando no for possvel obter a evidncia de auditoria esperada sobre um item de amostra especfico, talvez o auditor possa obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada atravs da execuo de procedimentos alternativos. Por exemplo, se uma confirmao positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber so vlidas revisando pagamentos subseqentes dos clientes. Se o auditor no executar ou no puder executar procedimentos alternativos satisfatrios ou se os procedimentos executados no permitirem que o auditor obtenha evidncia de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro. O auditor tambm deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e causa do erro e o possvel efeito sobre outras fases da auditoria. Ao analisar os erros descobertos, possvel que o auditor observe que muitos tm uma caracterstica comum. Por exemplo, tipo de transao, localizao, linha de produto ou perodo de tempo. Nessas circunstncias, o auditor talvez decida identificar todos os itens da populao que tenham a caracterstica comum, produzindo desse modo uma subpopulao, e talvez decida ampliar os
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procedimentos de auditoria nessa rea. Ento, o auditor deve executar uma anlise separada com base nos itens examinados para cada subpopulao. Projeo de Erros O auditor deve projetar ou extrapolar os resultados dos erros da amostra para a populao da qual a amostra foi selecionada. Existem diversos mtodos aceitveis para projetar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o mtodo de projeo vai precisar ser consistente com o mtodo usado para selecionar a unidade da amostragem. Quando projetar resultados de erros, o auditor precisa ter em mente os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a populao tiver sido dividida em subpopulaes, a projeo de erros feita separadamente para cada subpopulao e os resultados so combinados. Reavaliao do Risco de Amostragem O auditor precisa considerar se os erros da populao poderiam exceder o erro tolervel. Para isso, o auditor compara o erro da populao projetado com o erro tolervel levando em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria importantes para o controle especfico ou para a assero contida nas demonstraes contbeis. O erro da populao projetado usado para esta comparao, no caso de procedimentos de comprovao, lquido de ajustes feitos pela entidade. Quando o erro projetado exceder o erro tolervel, o auditor reavalia o risco de amostragem e, se esse risco for inaceitvel, deve considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos. 6.3.5. Papis de Trabalho Os Papis de Trabalho so a base fsica da documentao das atividades de auditoria. Nos PT registram-se dados da unidade auditada, fatos e informaes obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe de auditoria, bem como suas concluses sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papis de Trabalho a equipe de auditoria ir elaborar desde o planejamento, at o relato de suas opinies, crticas e sugestes. Nos papis de trabalho o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. As normas estabelecidas pela AICPA - American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados) e as GAGAS Generally Accepted Government Auditing Standards (Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas) determinam que: Dever conservar-se o registro dos exames da auditoria em papis de trabalho. a) Conceito Os Papis de Trabalho - PT so documentos que fundamentam as informaes obtidas nos trabalhos de auditoria e na fiscalizao do Sistema de Controle Interno.Os Papis de Trabalho so a base fsica da documentao das atividades de auditoria e fiscalizao. Neles so registrados dados da unidade auditada ou do programa fiscalizado, fatos e informaes obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsvel, bem como suas
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concluses sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papis de Trabalho a equipe responsvel ir elaborar, desde o planejamento at o relato de suas opinies, crticas e sugestes. Nos papis de trabalho, o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a atividade de controle executada de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficiente para propiciar o entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentao do planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos, bem como o julgamento exercido e as concluses alcanadas. Os papis de trabalho de execuo constituem-se na documentao dos trabalhos de controle elaborada e/ou colhida durante o processo de verificaes em campo. Os papis de execuo referem-se s folhas bsicas do trabalho, o suporte nuclear da opinio de uma equipe de controle. Registra os fatos, as causas e consequncias dos atos de uma gesto, referente a um determinado perodo de tempo. Sua finalidade embasar o posicionamento da equipe com relao s questes apuradas no decurso dos exames, e ainda:
contribuir para o planejamento e realizao da auditoria; permitir uma adequada execuo, reviso e superviso do trabalho de auditoria; constituir a evidncia do trabalho realizado e o suporte das concluses, comentrios e
recomendaes includas nas informaes;
fornecer um meio de reviso da qualidade da auditoria pelos superiores, para: assegurar que o plano de trabalho foi cumprido e atingido o objetivo do trabalho; determinar se o servio foi feito de forma adequada e eficaz, bem como julgar sobre a
solidez das concluses emitidas;
considerar possveis modificaes nos procedimentos adotados, bem como no programa de

trabalho de auditorias;
avaliar a equipe de auditoria quanto ao seguinte: competncia em assuntos de auditoria; senso de organizao; habilidade em planejar e executar o trabalho; habilidade de expresso; representar na justia as evidncias do trabalho executado (no caso de ser movida uma
ao contra o auditor ou o ordenador de despesa poca dos trabalhos). Nesse caso os papis de trabalho serviro de prova e testemunho de defesa, podendo demonstrar todo o alcance da auditoria, procedimentos efetuados, normas obedecidas e toda a gama de situaes ou posies que a auditoria enseja.
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b) Atributos dos Papis de Trabalho O Papis de trabalho devem:
conter o objetivo, alcance e metodologia do trabalho, incluindo os critrios usados para a

seleo das amostras;
conter a descrio detalhada do trabalho executado e dos fatos includos ou no nos

relatrios de auditoria;
possuir indicaes claras e precisas que permitam concluir que: as fases do plano de execuo de auditoria foram integralmente cumpridas; o sistema de controle interno foi adequadamente avaliado e as concluses dessa avaliao
consideradas para estabelecer a natureza e a oportunidade das sugestes ou recomendaes oferecidas;
registrar informaes relevantes, isto , limitar-se aos assuntos que so pertinentes e

importantes para cumprir os objetivos do trabalho;
ser completos e exatos, com a descrio que permita sustentar os achados, opinies e
concluses e demonstrar a natureza e o alcance do trabalho realizado;
ser suficientemente claros, compreensveis e detalhados para que um auditor experiente que
no tenha mantido relao direta com o trabalho, tenha capacidade de fundamentar as concluses e recomendaes, mediante reviso;
ser legveis e ordenados, pois do contrrio poderiam perder seu valor como evidncia; indicao da maneira de como se obteve a informao, descritas nas folhas de trabalho,
com a indicao dos documentos de suporte e pessoas entrevistadas;
documentao de trabalho que sustente as concluses; ndices, referncias e resumos adequados; concluso sobre cada um dos componentes em que se divida o exame; assinatura do auditor que o preparou.
c) Caractersticas dos Papis de Trabalho Lgica: elaborao coerente facilitando o raciocnio e a seqncia natural do objetivo a ser atingido; conciso: economia na expresso do pensamento, utilizando o maior nmero de idias no mnimo possvel de palavras; correo: observncia das normas gramaticais ditadas pela tradio clssica da lngua; clareza: ordenao na descrio das informaes, permitindo a qualquer leitor entend-las sem necessidade de explicaes da pessoa que as elaborou; limpeza: devem estar limpos de forma a no prejudicar o seu entendimento; referenciao: forma de integrar (amarrar) informaes que dizem respeito a uma ou mais reas examinadas;
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ndice: adoo de processo identificador nos papis de trabalho, de forma a indicar onde esto suportadas as opinies emitidas e o exame realizado. d) Tipos de Papis de Trabalho Folha de Trabalho ou Folha Mestra Utilizada para descrever todo tipo de informao que o auditor julgar interessante fazer, como um dirio, ou uma memria dos acontecimentos, pontos de ateno, conforme plano de trabalho pr-estabelecido. Deve conter todas as ocorrncias verificadas que ensejaram ou no a apresentao de sugestes e recomendaes, bem como a referncia do que foi levantado. A identificao das siglas e seus significados, a legislao utilizada e outros suportes necessrios para o embasamento legal da inconformidade descrita. Dever apresentar o cabealho com os seguintes dados:
nome do rgo/entidade; data do exame; unidade/ subunidade auditada; o nome ou rubrica de quem o preparou e data; a rubrica ou assinatura do revisor.
Se a folha de trabalho estiver em meio magntico dever ser formatada contendo os dados para sua identificao na etiqueta adesiva do disquete. Folha Subsidiria Utilizada para levantamento de amostragens e testes aplicveis a cada rea auditada. O auditor na elaborao desses testes dever estipular um critrio de percentual sobre o universo analisado, segundo tcnicas de amostragem. As notas explicativas devem ficar na parte inferior esquerda. Os clculos utilizados devem estar acompanhados da respectiva memria. Dever apresentar o cabealho com os seguintes dados:
nome do rgo/entidade; perodo sob anlise; ttulo do levantamento efetuado.

Se os testes estiverem em meio magntico, colocar no disquete etiqueta adesiva com as seguintes informaes: nome e verso do aplicativo utilizado, nome do arquivo, nome da planilha, nome do rgo/entidade auditado, de modo que facilite a identificao do que se deseja informar. e) Normas Gerais para preenchimento dos Papis de Trabalho Os papis de trabalho devem:
evidenciar a obedincia s normas de auditoria usualmente aceitas; as concluses do exame de cada conta ou rea guardaro conformidade com os princpios
fundamentais de contabilidade;
os procedimentos de auditoria adotados ficaro evidenciados, de acordo com a extenso e

profundidade julgadas necessrios;
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devem ser includos todos os dados e informaes pertinentes, excludos os irrelevantes; devem ser limpos, claros e corretos, sem erros de natureza matemtica; devem conter todos os elementos e informaes que amparem o que se mencionar no
parecer e nos relatrios;
devem conter todas as informaes que possam ser teis ou necessrias no futuro; devem incluir os dados para fcil identificao da data em que foi elaborado, quem foram os
responsveis pelas informaes, assim como ttulo para esclarecimento da natureza do exame;
na data do trmino da auditoria, os papis de trabalho devem estar prontos e em condio

de serem arquivados. f) Tiques explicativos, smbolos e notas Para indicar que dados e documentos foram conferidos, analisados ou revistos, ou para indicar a fonte de obteno de um dado, costuma-se utilizar marcas chamadas tiques explicativos e smbolos. A principal funo dos tiques explicativos e dos smbolos evidenciar qual tipo de trabalho de reviso que foi efetuado sobre aquele dado marcado. As notas explicativas so utilizadas para uma chamada de ordem geral. Os tiques e smbolos tm a vantagem de serem escritos rapidamente nos papis de trabalho, de eliminar a repetio de explicaes, alm de facilitar uma reviso rpida e eficiente. Algumas regras bsicas devem ser observadas na sua utilizao:
sero feitos com lpis 4B para facilitar sua visualizao e para diferenci-los de letras e
nmeros;
sero simples, claros e objetivos entre si quando servirem para registro de fatos diferentes; deve-se evitar excesso de tiques e smbolos na mesma folha, para no dificultar consultas e
revises;
as explicaes (legendas) sero precisas e devero estar, se possvel, na folha em que os

tiques e smbolos forem empregados. Se o mesmo tique utilizado em vrias folhas diferentes, deve-se usar uma folha para resumir os tiques usados, arquivada antes de todas aquelas nas quais foram empregados;
sero usados tiques deferentes para testes diferentes.

O auditor dever adotar uma legenda demonstrando qual o significado com base no documento conferido. Exemplos:
Confere o valor total com a folha de pagamento do ms x/xx.
Verificamos o registro da conta.
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Valor da nota fiscal confere com as notas de empenho e de liquidao.
Somas conferidas.
g) Ordenamento dos Papis de Trabalho e montagem das pastas A montagem dos papis de trabalho deve ser feita medida que as fases do plano de execuo de auditoria forem cumpridas e antes da emisso do Relatrio de Auditoria. Os papis de trabalho devero ser juntados, obedecendo a seguinte ordem:
folha mestra; folha subsidiria; questionrios ou Check List aplicados e levantamentos efetuados; legislao especfica; cpias de documentos; outros documentos pertinentes na qualidade de evidncia de auditoria.
Esse procedimento dever se repetir, tantas quantas forem as rotinas (unidades auditveis) estabelecidas no planejamento do trabalho. As pastas devero divididas conforme as fases do processo de auditoria e conter no mximo duzentos papis arquivados referentes a cpias dos seguintes documentos:
Relatrio de Auditoria devidamente referenciado; Ordem de Servio Interna OSI; Mapa de Risco e Plano de Auditoria por Unidade Auditvel; Papis de Trabalho ordenados.
Dever ser aposto na capa da pasta carimbo padro e preencher os seguintes dados:
nome: rgo/entidade; nome da(s) unidade(s) / subunidade(s) auditveis; nome dos integrantes da equipe de auditoria; nmero da pasta e do relatrio de auditoria; data da elaborao do trmino do trabalho de auditoria; perodo auditado.
h) Codificao dos Papis de Trabalho Os papis de trabalho devem ser codificados de forma a possibilitar que as informaes sejam facilmente encontradas. A codificao adotada pela Auditoria-Geral do Estado - AUGE o
CGE
sistema numrico ou alfabtico, ou a combinao dos dois. O cdigo deve ser feito caneta azul e aposto na parte superior do papel de trabalho. Primeiramente os papis de trabalho devem ser numerados em ordem crescente com caneta azul, utilizando-se o carimbo com indicao da rea auditada ou nmero da pasta, conforme sistema de indexao exemplificado a seguir: Gesto de Pessoal GP 03 C 10 DC 70 200 188 171 ou P1 03 P2 10 P3 70 200 188 171
Contratos
ou ou
Despesa de Capital Legenda: P = Pasta Importante ressaltar que:
todos os papis de trabalho devem ser codificados; os nmeros referentes a levantamentos, demonstraes financeiras devem ser
referenciados ou cruzados para anlises gerais e dessas para as anlises especficas;
o sistema de codificao e cruzamento deve permitir tambm que se parta da anlise

especfica at chegar aos nmeros de levantamento ou demonstraes financeiras. A codificao deve ser colocada direita da folha mestra, na terceira coluna, denominada ref., e nos demais papis de trabalho que do amparo situao auditada. i) Referenciao o instrumento utilizado para demonstrar o fluxo de informaes nos papis de trabalho. Refernciao Cruzada - utilizada para ajudar o acompanhamento do fluxo de informaes nos papis de trabalho e na identificao de relacionamentos importantes e no entendimento da pessoa que o revisa. veio de O cruzamento deve ser feito nas duas direes vai para. e determina:
a ligao da documentao de suporte com a folha subsidiria; a ligao da folha subsidiria com a folha mestra; a ligao da folha mestra com a minuta do relatrio de auditoria.
Referenciao em meio magntico Criar os seguintes nomes de arquivos, conforme o papel de trabalho a ser utilizado:
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Folha Mestra
FM n rgo/ entidade auditado
n OSI.Doc;
Digitar no rodap a seguinte identificao:
n rgo/entidade n OSI
auditoria.
codificao inicial utilizada para identificao do rgo/entidade;
ordem de servio interna, para credenciamento da equipe para trabalho de
Folha Subsidiria
FS n rgo/ entidade auditado
n OSI.Doc ou xls;
Digitar no rodap a seguinte identificao:
nome e nmero do rgo/entidade; OSI n; auditor; data.

A referenciao deve obedecer s fases e subfases do plano de trabalho, deve ser colocada direita do documento do arquivo que se deseja referenciar e dentro de um quadro em destaque. j) Reviso final dos Papis de Trabalho O objetivo principal da reviso garantir que o servio foi executado de acordo com as normas usuais de auditoria, o cumprimento do plano de trabalho e o alcance do objetivo pretendido, numa extenso suficiente para se chegar a uma concluso. Em termos tcnicos, a reviso a complementao do trabalho executado. Na reviso dos papis de trabalho dever ser observado:
se o plano de execuo de auditoria foi cumprido; se as anlises especficas foram adequadamente preparadas, isto , se definem com
clareza, a natureza, extenso e datas dos procedimentos de auditoria;
se identificam o nome da organizao auditada e quem elaborou o papel de trabalho; se a extenso do trabalho de auditoria e os resultados obtidos justificam as concluses; se os trabalhos foram suficientes e se no houve trabalho desnecessrio.
Visando assegurar a qualidade do papel de trabalho, o auditor dever considerar:
somente sero elaborados papis de trabalho que tenham uma finalidade especfica; para que um papel de trabalho possa realmente cumprir a sua finalidade necessrio que
contenha somente dados importantes e necessrios;
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CGE
a forma de apresentao e o contedo dos papis de trabalho devero permitir que uma
pessoa que no participou do trabalho de auditoria, possa compreend-lo de imediato;
ser utilizada uma folha separada para cada assunto e no ser utilizado o verso da folha de
papel de trabalho;
o auditor poder utilizar o sistema de notas para dar explicaes necessrias nos papis de
trabalho;
os comentrios e notas explicativas sero sucintos, e redigidos de forma clara e

compreensvel. Se os papis de trabalho no esto adequados ou foram omitidos procedimentos importantes, eles devero ser complementados pelo auditor. Importante ressaltar que a reviso dos papis de trabalho um excelente instrumento para o treinamento e avaliao dos auditores. l) Manuseio dos Papis de Trabalho Os papis de trabalho so de propriedade do auditor responsvel pela sua guarda e sigilo e representam o registro do trabalho executado e a base para emisso do relatrio de auditoria. Os papis de trabalho devem ser adequadamente controlados para evitar que terceiros no autorizados tenham acesso s informaes nele contidas. Esse fato exige que durante a realizao dos trabalhos de auditoria os papis de trabalho e demais documentos sejam mantidos em gavetas trancadas chave, por ocasio do intervalo do almoo e noite, sendo guardados com zelo e segurana exigidos pelo exerccio do cargo. Esse procedimento de controle evita possveis modificaes no contedo dos papis de trabalho, resguarda as tcnicas especficas desenvolvidas pelo auditor e impede a divulgao de assuntos confidenciais do auditado. O auditor deve certificar-se da devoluo dos documentos do auditado, bem como de sua entrega ao setor de origem. Aps o trmino das revises, os papis de trabalho devero ser arquivados em lugar seguro com controle de entrada e sada e guardados por prazo indeterminado no arquivo do rgo ou entidade. m) Fundamentao legal Normas Brasileiras de Contabilidade NBC-T-11, aprovada pela Resoluo n 820/97, de 17.12.97, do Conselho Federal de Contabilidade, itens 11.1.3 Papis de Trabalho e 11.2.7 Documentao da Auditoria. 6.4. Comunicao dos Resultados A comunicao dos resultados representa o coroamento dos trabalhos de auditoria. Trata-se do momento em que se concretiza efetivamente o sentido de todo um ciclo auditorial. Na comunicao do resultado encontra-se a expresso literal de um Plano de PrAuditoria e sua execuo, do esforo de Planejamento das Atividades de Auditoria e do Trabalho e da Execuo dos Exames.
CGE
Tal comunicao dos resultados se expressa em RELATRIOS DE AUDITORIA e tem como finalidade informar organizao a cerca dos resultados do trabalho realizado, demonstrando:
as recomendaes e solues para os gargalos gerenciais identificados; o status de uma poltica pblica seja pelo enfoque do resultado social, seja pelo enfoque
do seu processo gerencial;
o status de uma gesto quando o produto for uma avaliao.

O Relatrio de auditoria consiste em um documento de carter formal, emitido pelo Auditor, que refletir os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma e o tipo de auditoria. As informaes nele contidas quanto aos atos, fatos ou situaes observadas devem reunir, principalmente, o seguinte contedo:
Contextualizao do Trabalho caractersticas do rgo ou entidade, motivao do

trabalho, objetivos geral e especficos;
Metodologia atendimento s normas de auditoria, universo auditvel, perodo auditado,

tcnicas de auditoria utilizadas e demais procedimentos;
Constataes relato das verificaes significativas detectadas no desenvolvimento dos

trabalhos, a ser elaborado de forma concisa pelo auditor;
Inconformidades detectadas identificao dos erros ou irregularidades constatados, com

objetividade e sntese na descrio, apontando, sempre que possvel, os dispositivos legais infringidos, o valor dispendido irregularmente e o perodo de ocorrncia;
Recomendaes proposio de aes destinadas correo das inconformidades

apontadas no Relatrio de Auditoria;
Concluso sntese da avaliao procedida, sem repetir as inconformidades j

apresentadas no Relatrio de Auditoria, se posicionando quanto ao atendimento do objetivo geral do trabalho de auditoria executado.
Anexos se necessrios, os anexos tem o objetivo de detalhar constataes,

inconformidades ou recomendaes constantes no Relatrio de Auditoria. 6.4.1. Padro Numrico dos Relatrios A numerao de relatrios, pareceres tcnicos e demais documentos tcnicos emitidos no exerccio da funo auditoria, dever observar o padro de codificao definido pela organizao que executa o trabalho de auditoria, devendo demonstrar os elementos necessrios a sua identificao para referncia, guarda e localizao, controle gerencial, informaes estatsticas, temporalidade, etc. 6.4.2. Atributos da Comunicao Escrita So propriedades que um Relatrio de Auditoria deve conter para o alcance da eficcia do trabalho de auditoria, quais sejam:
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Tempestividade - diz-se que um relatrio de auditoria tem tempestividade quando a recomendao apresentada a tempo de ser adotada, sem prejuzo ou transtorno para a Unidade auditada permitindo sanar de imediato a questo apontada. A oportunidade o principal requisito de um relatrio de Auditoria, documento destinado a ser gil e tempestivo; um relatrio de auditoria sem tempestividade no deveria ter sido emitido. Clareza - diz-se que um relatrio de auditoria tem clareza quando seguramente sua estruturao e a terminologia empregada permitem que as recomendaes/solues sugeridas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, com formao bsica na rea objeto da recomendao. Conciso - diz-se que um relatrio de auditoria tem conciso quando usa linguagem clara e precisa atendo-se ao essencial, de forma que seja fcil o seu entendimento por todos, sem necessidade de explicaes adicionais por parte de quem a elaborou. Completitude - diz-se que um relatrio de auditoria tem completitude quando, para tratar de uma recomendao, incluiu todos os fatos relevantes e pertinentes sem nenhuma omisso, proporcionando uma viso objetiva das impropriedades ou irregularidades apontadas bem como das propriedades e regularidades constatadas. Objetividade - diz-se que um relatrio de auditoria tem objetividade quando sua recomendao expressa contedo claro e direto, fazendo com que o responsvel pela adoo da medida saneadora entenda facilmente o que se pretende que seja corrigido. O relatrio de auditoria ao demonstrar o fato, sua(s) causa(s) e conseqncias permite a formao de opinio favorvel soluo apontada favorecendo sua imediata aplicao. Ao se emitir um relatrio de auditoria deve-se tomar o cuidado com a utilizao de subjetividades indevidas, quando orientaes objetivas podem ser desenvolvidas e construtivamente sugeridas. Coerncia - diz-se que um relatrio de auditoria tem coerncia quando toda sua estruturao compatvel. A recomendao est vinculada conseqncia, que por sua vez compatvel com a causa apontada, que por seu turno guarda relao direta com o(s) fato(s) descrito(s). Imparcialidade - diz-se que um relatrio de auditoria imparcial quando a recomendao apresentada restringe-se, exclusivamente, ao problema efetivamente levantado e existente, no expressando o mais leve sentido tendencioso. Convico - diz-se que um relatrio de auditoria tem convico quando, ao apontar uma recomendao, relata de tal modo os fatos e aponta de tal maneira as evidncias que qualquer pessoa conduzida mesma soluo apontada pela equipe de auditores. 6.4.3. Tipos de Relatrios de Auditoria
a) RELATRIO DE PR-AUDITORIA
Documento tcnico de formalizao dos produtos ou resultados obtidos a partir da realizao de trabalho de pr-auditoria. Objetivos: subsidiar o trabalho posterior de auditoria e informar o gestor pblico acerca das concluses da pr-auditoria.
CGE
b) RELATRIO PARCIAL DE AUDITORIA
Documento tcnico de formalizao dos produtos ou resultados obtidos a partir da realizao de trabalho de auditoria, emitido quando caracterizada a convenincia de informar antecipadamente o resultado parcial de trabalhos de auditoria, independente da natureza, com fins de assegurar a oportunidade e tempestividade da tomada de decises. Objetivo: informar tempestivamente o gestor pblico acerca de concluses prvias da auditoria.
c) RELATRIO DE AUDITORIA
Documento tcnico de formalizao dos produtos ou resultados obtidos a partir da realizao de auditoria, decorrentes de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes relativas eficincia e eficcia do controle interno e ao resguardo do patrimnio pblico, cuja iniciativa de correo seja da administrao superior, ou no sendo, cujos atos tenham sido praticados com dolo ou m f. Objetivo: informar o gestor pblico acerca das concluses da auditoria.
d) RELATRIO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL
Documento tcnico emitido em cumprimento ao art. 9, inc. VIII, da IN TCE 1/2002. Objetivo: manifestar-se acerca de apuraes realizadas em Tomada de Contas Especial.
e) RELATRIO DE AVALIAO DA EFETIVIDADE DOS TRABALHOS DE AUDITORIA
Documento tcnico de avaliao da efetividade de trabalhos pregressos de auditoria. Objetivos:
demonstrar o resultado da avaliao das aes de implementao das recomendaes e

sugestes constantes de relatrios de auditoria;
informar benefcios relacionados observncia de tais recomendaes e sugestes; informar riscos legais, financeiros e institucionais, de responsabilidade pessoal do gestor
pblico, relacionados inobservncia de tais recomendaes e sugestes. Ser objeto desse relatrio as implementaes e omisses relativas s recomendaes da auditoria, depois de avaliadas as providncias adotadas pelo gestor responsvel pelo ente auditado.
f) CARTA DE RECOMENDAO
Documento tcnico de formalizao de sugestes e recomendaes operacionais, decorrentes de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes relativas eficcia de controle interno e ao resguardo do patrimnio pblico desprovido de dolo ou m-f, cujas correes devam ter a iniciativa do setor auditado e responsabilidade do gerente do setor. Objetivo: promover a melhoria de mecanismos e instrumentos de controle interno.
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CGE
A carta de Recomendao um documento elaborado pelo rgo de controle encaminhado ao gestor/ dirigente da unidade auditada, solicitando a implementao das recomendaes constantes do relatrio, fixando prazo para atendimento e comunicao das providncias adotadas, cujo resultado (anlise das respostas) ser encaminhado, quando couber, ao Tribunal de Contas da Unio, com vistas a subsidiar seu julgamento. Dever ento ser efetuado o acompanhamento das aes corretivas propostas, sem o que a auditoria perder sua finalidade.
g) PARECER TCNICO
um ato de procedimento administrativo que indica e fundamenta soluo para determinado assunto tratado. Em sentido amplo, a anlise de um caso; em sentido restrito, a opinio jurdica de um magistrado ou tribunal consultor. O parecer pode ser administrativo, quando diz respeito a caso burocrtico, tcnico ou cientfico, quando se relaciona com matria especfica. Tem carter opinativo, no vinculando a Administrao ou os particulares sua motivao ou concluses, salvo se aprovado por ato subsequente. Objetivo: formalizar posicionamento acerca de situao hipottica (*) concernente a padres de controle interno.
h) NOTA TCNICA
Instrumento formal de esclarecimento sobre determinado assunto, tendo como base o exame de legislao, processo ou fato de que se tenha conhecimento. Expedida pelas unidades administrativas para apresentar consideraes, proposies, sugestes ou relatos de assuntos de sua rea de competncia. A Nota Tcnica aps despacho da autoridade destinatria, constitui documento gerador de direitos ou obrigaes e respaldo s aes da unidade emitente. Pode tambm ser utilizada como instrumento formal anexada Exposio de Motivos expedida pelo Secretrio ao Governador do Estado. Objetivo: orientar e padronizar procedimentos.
i) CERTIFICADO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL
Documento tcnico emitido em cumprimento ao art. 9, inc. IX, da IN TCE 1/2002. Objetivo: manifestar-se conclusivamente acerca da regularidade ou irregularidade das contas tomadas.
j) CERTIFICADO DE AUDITORIA
Documento tcnico de manifestao acerca de determinado objeto de auditoria (*), emitido espontaneamente ou mediante demanda especfica. Objetivo: manifestar-se conclusivamente acerca da regularidade ou irregularidade de objeto submetido avaliao de auditoria.
l) SUMRIO EXECUTIVO
Documento tcnico emitido para sintetizar as principais constataes indicadas no Relatrio de Auditoria e cujos destinatrios so as autoridades envolvidas na gesto pblica.
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m) RELATRIO ANUAL DE AVALIAO DA EXECUO ORAMENTRIA LC N 102/TCE
Documento tcnico emitido anualmente pela Auditoria-Geral do Estado para atender o dispositivo da Lei Complementar n. 33/94, e tem como objetivo avaliar a execuo oramentria da despesa e da receita nos aspectos legais e de gesto da ao governamental, tanto financeiros, quanto fsicos. Este Relatrio compe a Prestao de Contas do Governador ao Tribunal de Contas do Estado.
n) RELATRIO DE GESTO FISCAL
Documento tcnico emitido quadrimestralmente pela Auditora-Geral do Estado para atender os dispositivos da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, Lei Complementar n.101/2000, e tem como objetivo avaliar o atendimento aos ndices com gastos com pessoal e endividamento do Estado. Em funo dos atributos da comunicao escrita supra relacionados destacamos os termos ou expresses que no devem ser usados em relatrios de auditoria: Supe-se Deduzimos Achamos Conforme declaraes verbais Muitas/vrios/inmeros/alguns A maioria Ouvimos dizer H indcios Talvez Parece que Aparenta/Aparentemente Boa parte Esta equipe de auditoria entende que... Foi informado a esta equipe de auditoria que... Diversos
6.4.4. Parecer de Auditoria O Parecer de Auditoria representa o produto final do trabalho do auditor, ele o instrumento pelo qual o auditor d conhecimento aos usurios da informao contbil, do resultado do seu trabalho expresso, por meio da opinio contida no Parecer. a) Estrutura do Parecer de Auditoria
1 Pargrafo: Introduo identificao das demonstraes contbeis, definio da

responsabilidade da administrao (preparao das demonstraes contbeis e responsabilidade tcnica do contador) e definio da responsabilidade do auditor (opinio expressa sobre as demonstraes contbeis objeto de seus exames);
2 Pargrafo: Descrio concisa dos trabalhos executados; 3 Pargrafo: Opinio expressa a opinio do auditor
b) Tipos de Parecer e suas Caractersticas O parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opinio que contm, se classifica em:
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Parecer sem ressalva; Parecer com ressalva; Parecer adverso; Parecer com absteno de opinio.
Parecer sem Ressalva O parecer-padro, conforme modelo apresentado pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), conciso e diz somente o necessrio para atender s exigncias das normas de auditoria. Por essa razo, muitos estranham que todos os auditores redijam seus pareceres com a mesma linguagem, aparentemente estereotipada e sem significado mais profundo. Essa redao necessita, pois, de ser analisada, para que se possam entender os reais significados de cada uma de suas palavras ou expresses. O parecer sem ressalva expressa que, na opinio do auditor, as demonstraes contbeis apresentam, adequadamente, a situao patrimonial e financeira da entidade examinada, os resultados de suas operaes e as origens e aplicaes de recursos, de conformidade com os princpios fundamentais de contabilidade, bem como que essas demonstraes incluem revelaes suficientes para sua interpretao. Esta concluso do auditor, que somente pode ser expressa quando ele formou tal opinio com base em exame executado, de acordo com as normas usuais de auditoria, est suficientemente manifestada no parecer uniforme (padro), que contm a redao mnima necessria para atender s normas usuais de auditoria. O parecer sem ressalva emitido quando o auditor conclui sobre todos os aspectos relevantes, que:
as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com os Princpios Fundamentais

de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e
h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes s demonstraes contbeis.

O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes nos procedimentos contbeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas demonstraes contbeis. Nesses casos, no requerida nenhuma referncia no parecer. MODELO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES DESTINATRIO: (1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19XO, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
CGE
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto. (3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1 e de 19XO, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Local e data Assinatura Nome do auditor-responsvel tcnico Contador N de registro no CRC Nome da empresa de auditoria N de registro cadastral no CRC 1. Conforme item 11.3.2.3, da NBCT 11, aprovado pela Resoluo CFC n 820/97. 2. Atualizado pela Resoluo CFC n 953, de 24 de janeiro de 2003, nos seguintes termos: Art.1. Fica alterado o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBC-T-ll - Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis e, no que for aplicvel, na NBC-T-ll - IT - 05 - Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis, devendo ser adotada, durante o perodo em que permanecerem evoluindo os trabalhos de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Internacionais, a substituio da expresso "com os Princpios Fundamentais de Contabilidade" por "prticas contbeis adota das no Brasil", nos pargrafos de opinio dos Pareceres e Relatrios emitidos pelos Auditores Independentes. Art.2. Cabe administrao das referidas entidades auditadas divulgar em Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis as prticas contbeis utilizadas na elaborao destas. nico - Entendem-se como prticas contbeis os Princpios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislaes pertinentes. Parecer com Ressalva Quando o auditor pretende emitir parecer com ressalva, o pargrafo da opinio deve ser modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve se referir, especificamente, ao objetivo da ressalva, e deve dar explicao clara de seus motivos e do efeito sobre a posio patrimonial e financeira e sobre o resultado das operaes, se esse efeito puder ser razoavelmente determinado. Um mtodo aceitvel de esclarecer a natureza da ressalva fazer referncia, no pargrafo da opinio, nota explicativa, s demonstraes
CGE
contbeis ou, no pargrafo precedente ao parecer, que descreva as circunstncias. Entretanto, a ressalva dada com base no objetivo do exame deve, em geral, abranger o parecer do auditor em seu todo. Quando a ressalva for to significativa que impea expressar opinio sobre a adequao das demonstraes contbeis, tomadas em conjunto, h necessidade da negativa de opinio ou da opinio adversa. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no pargrafo de opinio, com a utilizao das expresses "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceo de", referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. No aceitvel nenhuma outra expresso na redao desse tipo de parecer. No caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extenso tambm ser modificado, para refletir tal circunstncia. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla pela entidade em nota explicativa s demonstraes contbeis. O conjunto das informaes sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstraes contbeis, deve permitir aos usurios claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstraes contbeis, particularmente sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado das operaes. Parecer Adverso O parecer adverso expressa que as demonstraes contbeis no representam adequadamente a situao patrimonial e financeira, os resultados do exerccio e as alteraes no capital circulante, de conformidade com os princpios fundamentais de contabilidade. Esse parecer emitido quando, ajuzo do auditor, as demonstraes contbeis, tomadas em conjunto, no se apresentam adequadamente de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade. Quando o auditor verificar a existncia de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevncia que comprometam o conjunto das demonstraes contbeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar tanto as distores provocadas, quanto a apresentao inadequada ou substancialmente incompleta das demonstraes contbeis. Quando da emisso de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou mais pargrafos intermedirios, imediatamente anteriores ao pargrafo de opinio, os motivos e a natureza das divergncias que suportam sua opinio adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado do exerccio ou perodo. No pargrafo de opinio, o auditor deve explicitar que, devido relevncia dos efeitos dos assuntos descritos no pargrafo ou pargrafos precedentes, ele da opinio de que as demonstraes contbeis da entidade no esto adequadamente apresentadas, consoante as disposies contidas no item 11.1.1.1, da NBC- T-ll.
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Parecer com Absteno de Opinio O parecer com absteno de opinio declara que o auditor no expressa opinio sobre as demonstraes contbeis. Nesse caso, ele deve indicar, em pargrafo especial intermedirio de seu relatrio, todas as razes fundamentais que o levaram a negar opinio sobre as referidas demonstraes, bem como qualquer outra restrio que o auditor possa ter, com relao adequada apresentao das demonstraes, de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade. A absteno de opinio, geralmente, adequada quando o auditor no teve condies de realizar um exame que compreendesse o alcance necessrio para que ele pudesse reunir os elementos de juzo suficientes para permitir-lhe formar uma opinio sobre as demonstraes contbeis objeto de seu exame. O parecer com absteno de opinio por limitao na extenso emitido quando houver limitao significativa na extenso do exame que impossibilite o auditor de formar opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao suficiente para fundament-la, ou pela existncia de mltiplas e complexas incertezas que afetem um nmero significativo de rubricas das demonstraes contbeis. Nos casos de limitaes significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstncias de tal limitao. Ademais, so requeridas as seguintes alteraes no modelo de Parecer sem ressalvas: a) a substituio da sentena "Examinamos ... por "Fomos contratados para auditar as demonstraes contbeis ...; b) a eliminao da sentena do primeiro pargrafo "Nossa responsabilidade a de expressar opinio sobre essas demonstraes contbeis"; e c) a eliminao do pargrafo de extenso. No pargrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames no foram suficientes para permitir a emisso de opinio sobre as demonstraes contbeis. A absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que, normalmente, seria includo como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes. Parecer com Absteno de Opinio, por Incertezas Quando a absteno de opinio decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve expressar, no pargrafo de opinio, que, devido relevncia das incertezas descritas em pargrafos intermedirios especficos, no est em condies de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis. Novamente a absteno de opinio no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, os desvios relevantes que normalmente seriam includos como ressalvas.
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c) Parecer de Auditoria na Administrao Pblica O Parecer de Auditoria o documento que representa a opinio do auditor sobre a exatido e regularidade (ou no) da gesto e a adequao (ou no) das peas examinadas. O Parecer de Auditoria ser emitido quando o auditor verificar e certificar as contas dos responsveis pela aplicao, utilizao ou guarda de bens e valores pblicos, e de todo aquele que der causa perda, subtrao ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade do Estado. a) Parecer Pleno ser emitido quando o auditor formar a opinio de que na gesto dos recursos pblicos foram adequadamente observados os princpios da legalidade, legitimidade e economicidade. b) Parecer Restritivo ser emitido quando o auditor constatar falhas, omisses ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto legalidade, legitimidade e economicidade, que, por sua irrelevncia ou imaterialidade, no caracterizarem irregularidade de atuao dos agentes responsveis. c) Parecer de Irregularidade ser emitido quando o auditor verificar a no-observncia da aplicao dos princpios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existncia de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuzo quantificvel para a fazenda pblica e/ou comprometam, substancialmente, as demonstraes financeiras e a respectiva gesto dos agentes responsveis, no perodo ou exerccio examinado. Requisitos do Parecer O Parecer de auditoria requer o atendimento dos seguintes requisitos:
indicar nmero do processo e exerccio examinado; mencionar, no pargrafo inicial, o escopo do trabalho, em funo do tipo de auditoria
governamental realizada, unidade gestora ou entidade supervisionada, titular, funo e nmero de CPF;
citar, no pargrafo intermedirio, as impropriedades ou irregularidades que:

a) afetem a gesto examinada; b) comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gesto; c) caracterizem a inobservncia de normas legais e regulamentares; e
d) resultem ou no em prejuzo fazenda pblica.
observando o que contiver o pargrafo intermedirio, concluir, no pargrafo final, emitindo

opinio quanto regularidade (ou no) da gesto examinada;
conter data do parecer correspondente ao dia da concluso do trabalho na unidade gestora

ou entidade supervisionada;
conter assinatura do auditor e, no caso de auditoria contbil, o nmero de seu registro no

Conselho Regional de Contabilidade;
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quando o auditor no obtiver elementos comprobatrios suficientes e adequados, de tal

modo que o impeam de formar opinio quanto regularidade da gesto, a opinio decorrente dos exames fica sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligncia pelo auditado, e, mediante novos exames, o auditor emitir o competente parecer. Nesse caso, quando sobrestado o exame, dever o rgo setorial de controle interno dar cincia da ocorrncia ao Tribunal de Contas da Unio ou do Estado;
na hiptese da ocorrncia de eventos ou transaes subseqentes, que, por sua relevncia,

possam influir substancialmente na posio financeira e patrimonial da entidade, indispensvel que esses fatos sejam considerados em seu parecer. Definio do Parecer a ser Emitido O auditor dever usar de toda acuidade e prudncia no momento de definir o tipo de parecer que emitir como resultado de seus exames. Dever levar em conta, principalmente, que determinados achados de auditoria relacionados com falhas, omisses e impropriedades podem significar, ao mesmo tempo, situaes simplesmente imprprias (quando caber a emisso de Parecer Restritivo), ou at mesmo irregulares. Tudo depender do acurado exame de todas as circunstncias envolvidas na situao em julgamento quando o auditor ter de avaliar, em conjunto, fatores tais como: freqncia da incidncia ou da reincidncia do achado; descumprimento a recomendaes de auditorias anteriores, evidncia da inteno ou no; efetivo prejuzo fazenda pblica; e outros fatores que possam contribuir para a adequada definio do tipo de parecer a ser emitido. Com base nas evidncias reunidas, identificadas e caracterizadas atravs das condies, critrios, causas, efeitos, comentrios da entidade ou outras informaes complementares, o auditor emite seu parecer sob a forma de uma concluso relacionada com a situao ou deficincia apontada. Parecer do Dirigente do rgo de Controle Interno O Parecer do dirigente do rgo de controle interno pea compulsria a ser inserida nos processos de tomada e prestao de contas, que sero remetidos ao Tribunal de Contas. O Parecer constitui-se na pea documental que externaliza a avaliao conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gesto examinada, para que os autos sejam submetidos autoridade competente que se pronunciar na forma da lei. O Parecer consignar qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliar a eficincia e a eficcia da gesto, inclusive quanto economia na utilizao dos recursos pblicos. No caso da Administrao Pblica do Estado de Minas Gerais, O Tribunal de Contas de Minas Gerais, por meio de instrues normativas, estabelece normas sobre a composio e apresentao das prestaes de contas de exerccio dos administradores e gestores das autarquias e fundaes pblicas estaduais. Dentre essas normas est prevista a elaborao de relatrio sobre as contas de exerccio emitido pelo rgo de controle interno, contendo: I - avaliao do cumprimento e da execuo das metas previstas no Plano Plurianual de Ao Governamental, na Lei de Diretrizes Oramentrias e na Lei Oramentria Anual;
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II declarao de que foi verificada e comprovada a legalidade dos atos de gesto oramentria, financeira e patrimonial; III - avaliao dos resultados quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e patrimonial; IV - relao das auditorias contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial realizadas, indicando as providncias adotadas diante das falhas, irregularidades ou ilegalidades porventura constatadas; V - avaliao das providncias adotadas pelo dirigente diante de danos causados ao errio, especificando, quando for o caso, as sindicncias, inquritos e processos administrativos ou tomadas de contas especiais instauradas no perodo e os respectivos resultados, indicando nmeros, causas, datas de instaurao e estgio atual dos processos; VI - avaliao do cumprimento do disposto nos arts. 16 e 17 da Lei Complementar n. 101/2000, referente gerao de despesa ou assuno de obrigaes; VII indicao das auditorias realizadas pela Superintendncia Central de Auditoria Operacional da Secretaria de Estado da Fazenda, evidenciando as inconformidades apuradas em relatrios, os registros contbeis decorrentes da apurao, quando for o caso, bem como as medidas implementadas para o saneamento de impropriedades ou irregularidades; VIII - parecer conclusivo sobre as contas de exerccio; Modelo do parecer conclusivo Relatrio do Controle Interno Examinamos as contas de exerccio do dirigente da (entidade), considerando as diretrizes dos instrumentos de planejamento estadual, tais como o Plano Plurianual de Ao Governamental PPAG, aprovado pela Lei n 13.472, de 18/01/00; a Lei n13.959/01 - LDO e os atos conseqentes da publicao da Lei Oramentria Anual LOA, a Lei n 14.169/02; as disposies das normas pertinentes, com destaque para a Lei n 4.320/64, a Lei n 8.666/93 e o Decreto Estadual n 37.924/96, bem como o atendimento aos princpios constitucionais que regem a Administrao Pblica, em especial os da legalidade, moralidade, publicidade, impessoalidade, eficincia, eficcia, razoabilidade e finalidade pblica. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre a regularidade das contas do administrador pblico, relativo aos seus atos de gesto e execuo oramentria, financeira e patrimonial da instituio. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicadas, em especial Administrao Pblica, e compreenderam: a) o planejamento dos trabalhos considerando os padres normativo, gerencial, operacional e informacional, os controles internos e os registros contbeis; b) a constatao, com base na aplicao das tcnicas e testes de auditoria, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes divulgadas sobre a execuo oramentria da receita, oramentria e fsica da despesa;
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c) avaliao das normas, procedimentos e prticas mais representativas adotadas pela Administrao Pblica quanto execuo e controle da ao governamental, tendo como base o cumprimento dos princpios constitucionais que a regem. Nossas concluses, tendo como parmetro as anlises procedidas nos incisos I a VI, apontam pela (regularidade, irregularidade ou regularidade com ressalvas) das contas do exerccio.
6.5. Efetividade dos Trabalhos de Auditoria Finalizando o Processo de Auditoria, a ltima etapa deste representada pela avaliao da efetividade dos trabalhos de auditoria. Aps todo o trabalho de planejamento, pr-auditoria e execuo de auditoria, so levadas ao auditado as constataes do auditor, que, geralmente, so demonstradas por identificao de inconformidades que comprometem a eficcia e a eficincia dos procedimentos adotados por uma organizao. Para essas inconformidades so propostas, pela auditoria, aes de correo e melhoria de controles que, com certeza, contribuiro para o bom funcionamento institucional. Diante disso, torna-se imprescindvel a fase de avaliao da efetividade do trabalho de auditoria com a finalidade de:
demonstrar o resultado da avaliao das aes de implementao das recomendaes e

sugestes constantes de relatrios de auditoria;
informar benefcios relacionados observncia de tais recomendaes e sugestes; informar riscos legais, financeiros e institucionais, de responsabilidade pessoal do gestor
pblico, relacionados inobservncia de tais recomendaes e sugestes. Aps a comunicao dos resultados do trabalho de auditoria, feita por meio do Relatrio de Auditoria, so acordados prazos com o auditado para a adoo das medidas sugeridas e que, findo tal prazo, o auditor promover a avaliao, a qual ser objeto de relatrio.
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CGE
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
BOYNTON, William C., JOHNSON, Raymond N., KELL, Walter G. AUDITORIA Ed. Atlas,
2002
JUND, Srgio Auditoria: Conceitos, Normas, Tcnicas e Procedimentos Ed. Campus,

2006
S, Antnio Lopes de Curso de Auditoria, Ed. Atlas So Paulo, 2002 PETER, Maria da Glria Arrais e MACHADO, Marcus Vincius Veras Manual de Auditoria
Governamental Ed. Atlas So Paulo, 2003
CHAVES, Renato Santos, Auditoria e Controladoria no Setor Pblico, Editora: Jurua, 2009 SILVA, Moacir Marques da, Curso de Auditoria Governamental, Editora: Atlas, 2009 LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Rbison Gonalves de, Fundamentos da Auditoria
Governamental e Empresarial - 2 Ed. Atlas
ARAJO, Inaldo da Paixo Santos, Introduo Auditoria Operacional, Ed. Fgv, 2008 CRUZ, Flavio da, Auditoria Governamental - 3 Edio 2007, Editora: Atlas ROCHA,
Arlindo Carvalho; QUINTIERE, Marcelo de Miranda Ribeiro, Auditoria Governamental - Uma Abordagem Metodolgica da Auditoria de Gesto, Editora: Jurua
O'HANLON, Tim, Auditoria da Qualidade, Editora: Saraiva, 2009 MORAIS, Henrique Hermes Gomes de, Normas e Tcnicas de Auditoria, 2007, Auditoria
Geral do Estado de Minas Gerais
/doq.
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b) Objetivos do Controle Interno:

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c) Princpios de Controle Interno

Formas Segregao de funes

Sistema de autorizao e aprovao Determinaes de funes e responsabilidades Rodzio de funcionrios

Pea fundamental e balizadora na determinao do nmero de testes

Controle Interno menos Eficaz

Controle Interno Eficaz

Maior Quantidade de Testes

Menor Quantidade de Testes

Testes de Aderncia consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado

Testes Substantivos consistem em testes aplicados nas transaes de reviso analtica

a) American Institute of Certified Public Accountants AICPA

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