Suport de curs CONTABILITATE DE GESTIUNE

Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune Schimbrile economicosociale care au avut loc n ara noastr au generat modificri importante i n domeniul financiarcontabil, acesta fiind ntr-un proces continuu de armonizare cu Directiva a IV a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 punctul 27 , unitile patrimoniale trebuie s organizeze contabilitatea de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare OBIECTIVELE unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i CONTABILITII DE GESTIUNE necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale i altele. Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informaiilor necesare conducerii (managerilor) unitii, n executarea unui control eficient asupra activitii acesteia, despre implicaiile i consecinele economice ale deciziilor, respectiv de a sugera alte ci de aciune, respectiv n activitatea de previziune i de determinare a gradului de incertitudine (riscul). Astfel c, n etapa actual, aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, sfera contabilitii de gestiune se circumscrie la nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate inclusiv al produciei n curs. Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale.

Legtura dintre contabilitatea financiar i de gestiune vizeaz obiectivul fundamental: urmrirea i controlul condiiilor interne de producie prin sistemul costurilor, care necesit o dubl grupare a cheltuielilor: a) pe de o parte, dup natura economicofinanciar a cheltuielilor, structura folosit n contabilitatea financiar ntr-o form normat, standardizat; b) pe de alt parte, dup destinaia cheltuielilor, structura utilizat n contabilitatea de gestiune, nestandardizat, n funcie de necesitatea de informaie i specificul activitii desfurate Din structura cheltuielilor potrivit naturii lor, folosit n contabilitatea financiar, doar cheltuielile de exploatare, adic cele ocazionate de consumarea (exploatarea) factorilor de producie (capital, natur, munc, informaie) sunt preluate, analizate, grupate i nregistrate n contabilitatea de gestiune n vederea calculrii costului de producie (care n etapa actual este indicatorul de baz ce decurge din sfera contabilitii de gestiune punctul 105 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii). Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor de COSTUL DE producie efectuate de o unitate pentru obinerea i desfacerea PRODUCIE produciei sale ntr-o anumit perioad de gestiune. n costul de producie se mai pot include i dobnzile aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung de fabricaie. Potrivit reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate costul de producie este determinat prin adugarea, la costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor utilizate, a costurilor nregistrate de ntreprindere, care sunt direct atribuite producerii acelui bun. n plus, costul de producie mai poate cuprinde: 1) o pondere rezonabil din costurile nregistrate de ntreprindere care sunt numai indirect atribuite producerii acelui bun, dar numai n msura n care ele se refer la perioada de producie; 2) n cazul activelor cu ciclu lung de producie, dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii acelui bun, n msura n care acesta se acumuleaz n raport de perioada de producie.

Clasificarea cheltuielilor de producie nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i stabilirea corect a costului produciei obinute necesit o structurare a cheltuielilor de producie dup anumite criterii: Potrivit coninutului economic, cheltuielile de CONINUTUL producie se grupeaz n: cheltuieli materiale i ECONOMIC cheltuieli salariale.
2

Cheltuielile materiale de producie constau din consumurile de imobilizri, de materii prime, materiale, materiale consumabile, piese de schimb etc. Cheltuielile salariale desemneaz remuneraiile cuvenite personalului, contribuia unitii la asigurrile sociale, contribuia la fondul de omaj, contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate, etc. Din punct de vedere al omogenitii lor, OMOGENITATEA cheltuielile de producie se grupeaz n cheltuieli simple i cheltuieli complexe. Cheltuielile simple au un coninut omogen adic sunt formate dintr-un singur element, cum sunt: cheltuielile cu consumul de materii prime, cu amortizarea imobilizrilor, cu salariile personalului etc. Cheltuielile complexe sunt reprezentate de acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai multe elemente simple, ca de exemplu: cheltuielile generale ale seciilor, cheltuielile de administraie i conducere, etc. Din punct de vedere al importanei pe care o IMPORTANA au n procesul de producie, cheltuielile se mpart n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie. Cheltuielile de baz reprezint acele consumul generate de desfurarea procesului tehnologic al produciei, denumite i cheltuieli tehnologice cum sunt: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, etc. Cheltuielile de regie constau din acele consumuri care nu au legtur direct cu procesul tehnologic, i se efectueaz pentru a crea condiiile normale de desfurare a muncii, pentru organizarea i conducerea activitii unitii n general, fiind denumite i cheltuieli de MODUL DE AFECTARE organizare i conducere. n aceast categorie se ncadreaz: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, cheltuieli de birou, etc. n funcie de modul de ataare (afectare), cheltuielile se grupeaz n cheltuieli directe i indirecte. Cheltuielile directe reprezint acele consumuri care se identific (se ataeaz) de un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.), cum sunt: cheltuielile cu materiile prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, etc. Cheltuielile indirecte vizeaz consumurile ocazionate de fabricarea mai multor produse, lucrri, servicii, comenzi, faze, activiti, etc., ca obiecte de calculaie n cadrul unei secii, atelier, etc., chiar ntreprinderea n ansamblul ei.
3

Asemenea cheltuieli neputndu-se identifica pe un anumit obiect de calculaie, ci indirect, prin repartizarea (imputare) pe baza unor criterii convenionale, dar mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. n aceast categorie fac parte: cheltuielile indirecte de producie (comune ale seciei) care de fapt sunt directe fa de seciile care le-au generat i indirecte fa de produsele fabricate n locurile respective, cheltuielile generale de administraie care sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i n raport de produsele rezultate n cadrul acestora etc. Din punct de vedere al destinaiei, cheltuielile dup natura DESTINAIA lor, reflectate n contabilitatea financiar se structureaz astfel: Cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuii privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe; Cheltuieli indirecte de producie, denumite i cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei; Cheltuieli de desfacere, care sunt generate de vnzarea produselor fabricate; Cheltuieli generale de administraie, care cuprind consumurile generate de administrarea i conducerea unitii n totalitatea ei. Aceast grupare combin clasificarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i includere n costul produciei fabricate n funcie de destinaie. Poziiile respective de cheltuieli, din punct de vedere al coninutului, se difereniaz pe ramuri economice n raport de o serie de factori i particulariti tehnologice i organizatorice. Clasificarea cheltuielilor potrivit destinaiei st la baza organizrii contabilitii de gestiune i calculului costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor, comenzilor, etc. Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie, repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al acestora. Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, se obine costul complet al produciei. De reinut c, n general, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie, n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare. Din punct de vedere al modului cum particip la MODUL DE crearea de noi valori, cheltuielile de producie se PARTICIPARE LA CREAREA mpart n cheltuieli eficiente i cheltuieli DE VALORI ineficiente. Cheltuielile eficiente (productive) privesc consumurile ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie i astfel se concretizeaz n valori noi.

Cheltuielile ineficiente (neproductive) sunt acelea care nu se concretizeaz n crearea de noi valori, datorate existenei unor lipsuri n organizarea i conducerea produciei i a unitii n general, pierderi din ntreruperi, rebuturi, cheltuieli legate de neutilizarea integral a activitii, etc. n funcie de comportamentul lor fa de COMPORTAMENTUL volumul fizic al produciei, cheltuielile de FA DE VOLUMUL producie se mpart n cheltuieli variabile FIZIC AL PRODUCIEI i cheltuieli convenional constante sau fixe. Cheltuielile de producie variabile sunt acelea fa de o anumit modificare a volumului fizic al produciei cretere sau descretere i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. ntruct ele sunt generate de operaiile de fabricare a produciei, au fost denumite i cheltuieli operaionale, ca de exemplu: consumul de materii prime, de combustibil i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale personalului direct productiv stabilite pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i repararea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc. n raport de o anumit cretere sau descretere a volumului fizic al produciei, unele cheltuieli cresc sau scad n aceeai proporie, altele cresc sau scad ntr-o proporie mai mare sau mai mic. Comportamentul cheltuielilor de producie fa de modificarea volumului produciei care le-a generat se poate stabili calculnd indicele de variabilitate a cheltuielilor potrivit formulei:
Ch1 Ch0 100 Ch0 Iv = Q1 Q0 100 Q0

n care:

Iv = indicele de variabilitate Ch1 = cheltuielile totale din perioada curent Ch0 = cheltuielile totale din perioada precedent Q1 = volumul fizic al produciei din perioada curent Q0 = volumul fizic al produciei din perioada de baz

Mrimea indicelui de variabilitate poate fi: egal cu 1, cheltuielile variabile sunt proporionale; mai mare dect 1, cheltuielile variabile sunt progresive; mai mic dect 1, (0>Iv<1), cheltuielile variabile sunt degresive.

Cheltuielile variabile proporionale reprezint acele consumuri care sunt strns legate de volumul fizic al produciei i care se modific n aceeai proporie cu acesta, cum sunt: consumul de materii prime, semifabricate, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, etc. Specific cheltuielilor proporionale totale este faptul c, n reprezentarea grafic a evoluiei lor, dreapta cheltuielilor proporionale pornete din punctul zero (0) i semnific bisectoarea unghiului. Cheltuielile variabile proporionale pe unitatea de produs se reprezint grafic printr-o dreapt paralel cu linia ce delimiteaz volumul produciei, ceea ce semnific invariabilitatea lor. Reprezentarea grafic este de forma:

Li e

Le i

Q C e li va bile h ltuie ria p p rtio ale to le ro o n ta C e ie va b h ltu li ria ile p p rtio le un re ro o na ita

Cheltuielile progresive sunt acele consumuri care att n totalitatea lor, ct i pe unitatea de produs cresc ntr-o proporie mai mare dect ritmul de cretere a volumului fizic al produciei. Din acest considerent unii autori le numesc i cheltuieli peste proporionale, supraproporionale. Indicele de variabilitate este >1. Cheltuielile degresive sunt acele consumuri care cresc n proporie mai mic dect crete volumul fizic al produciei, fiind denumite i cheltuieli subproporionale. Indicele de variaie <1. Cheltuielile degresive pot evolua fie liniar, fie neliniar. n literatura de specialitate, n afara structurii de mai sus (stabilite n funcie de nivelul Iv) se analizeaz i ntlnesc n practica unitilor economice, cheltuielile regresive i flexibile. Cheltuieli convenional constante sau fixe delimiteaz acele consumuri care nu i schimb nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Ele sunt ataate unei structuri determinate, de unde i denumirea de cheltuieli de structur, adic ocazionate de structura tehnico-organizatoric, de ansamblu de mijloace materiale i umane permanente, necesare produciei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor n condiiile n care se calculeaz in raport de timp; salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat i fore motrice n scopuri administrativ-gospodreti, etc., adic cheltuielile generale ale seciilor de producie i cheltuielile generale de administraie ale unitii.
6

Grafic, cheltuielile fixe totale se reprezint ca o paralel la axa produciei, iar cele unitare scad pe msura creterii volumului fizic.
C heltuieli C heltuieli

O C heltuieli fixe totale

Volum productiei ul

O C heltuieli fixe unitare

Volum productiei ul

Ponderea cheltuielilor fixe n costul unitar al produsului este variabil. Trebuie fcut remarca cheltuielile fixe i cheltuielile proporionale se afl n desfurarea lor ntr-un raport invers: pe unitatea de produs, cheltuielile de producie proporionale sunt egale, invariabile, independente de gradul de activitate, cheltuielile totale sunt variabile i anume proporionale cu cantitatea fabricat. Cheltuielile fixe sunt variabile invers proporionale la unitatea de produs, iar ca i cheltuieli totale ele sunt fixe. Trebuie tiut c pentru o perioad scurt de timp un an costurile pot fi variabile, fixe i semi-fixe. Pe o perioad de mai muli ani, toate costurile tind s se schimbe ca rspuns al schimbrilor intervenite n activitatea ntreprinderii (sau a schimbrilor n rndul sau varietatea produselor sau serviciilor vndute). Deoarece aa-zisele costuri fixe nu rmn fixe pe perioade lungi de timp, unii autori le descriu ca fiind costuri variabile pe termen lung, dar termenul uzitat n literatura de specialitate este acela de costuri fixe. nainte de a concluziona aceast analiz a costurilor n funcie de volumul activitii, trebuie amintite i costurile semi-variabile. Acestea includ componentele variabile i fixe. Costul ntreinerii este un cost semi-variabil care cuprinde elemente de costuri care se efectueaz la orice nivel de activitate i elemente de costuri care variaz direct proporional cu volumul activitii. Costurile directe/indirecte nu se pot identifica cu cele variabile/fixe. n categoria cheltuielilor indirecte cu caracter variabil se cuprind: cheltuielile cu energia tehnologic dintr-un sector productiv; cheltuielile cu ntreinerea curent a utilajelor productive etc. Cheltuielile indirecte fixe include cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor productive, cheltuielile generale de administraie etc. Cheltuielile indirecte fixe trebuie analizate dinamic sub aciunea tuturor factorilor de influen (modificarea normelor de munc ca urmare a creterii productivitii muncii, creterea preurilor la unele servicii furnizate de teri, creterea tarifelor de salarizare, majorarea cotelor de transport, a celor de amortizare etc.), deoarece analiza lor static, n cursul unei perioade de gestiune, ofer o imagine incomplet i nesatisfctoare.
7

O serie de cheltuieli indirecte, cum ar fi: cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, salariile muncitorilor auxiliari din secii se ncadreaz ns n categoria cheltuielilor variabile degresive. Aceste cheltuieli indirecte se caracterizeaz prin aceea c ele cresc n proporie mai mic n raport cu creterea volumului fizic al produciei. Acest comportament se explic prin faptul c n structura lor cheltuielile indirecte degresive sunt neomogene, avnd n componena lor att elemente de 1 cheltuieli care se modific n aceeai proporie cu volumul produciei, ct i elemente de cheltuieli relativ constante. Apariia din ce n ce mai puternic a cheltuielilor indirecte degresive n activitatea ntreprinderii este o consecin a evoluiei tehnice i a organizrii raionale a produciei ca urmare a creterii mecanizrii i automatizrii proceselor de producie care necesit un consum sporit de materiale auxiliare, i cheltuieli cu funcionarea, ntreinerea i repararea mainilor i instalaiilor tehnologice. Cheltuielile indirecte definite ca acele cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse, nu se regsete n costul produciei (obiectului) dect dup calcule ulterioare de repartizare i imputare, sunt cauzate de ntreaga activitate productiv, de comercializare, administrare i conducere. Ele creeaz astfel, mediul n care se desfoar activitatea ntreprinderii i de care beneficiaz toate produsele realizate. Excluderea unui produs din structura sortimental nu elimin aceste costuri, ci determin deplasarea efortului ctre celelalte produse. Din punct de vedere al ncorporrii cheltuielilor n costurile de producie, acestea se mpart n cheltuieli ncorporabile i nencorporabile. Cheltuielile ncorporabile sunt acele consumuri care se includ n mod normal n costul produciei fabricate i anume: cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe, salariile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. De asemenea, n categoria cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare pentru producia cu ciclu lung de fabricaie aferente perioadei. Cheltuielile nencorporabile delimiteaz acele cheltuieli care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate. n aceast structur se includ cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele extraordinare, care, de regul, nu se includ n costul produciei. Totodat, nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. Asemenea cheltuieli se suport direct n rezultatul exerciiului. Relaia de calcul a costului subactivitii este de forma:
NCORPORAREA CHELTUIELILOR N COSTURI
1

Ghe. Crstea, O. Clin: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti 2002,

 N C sa = C hf 1 ra N na

n care: Chf = cheltuielile fixe; Nra = nivelul real al activitii; Nna = nivelul normal al activitii. Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali factori. Contabilitatea financiar ia n considerare regulile ce COSTURILE asigur o evaluare a elementelor unui patrimoniu, innd PERIOADEI I COSTURILE DE seama de preurile de pia. De aceea, doar produsele PRODUCIE manufacturiere pot fi reflectate n contabilitate la nivelul costului de producie calculat (dup United Kingdom Statement of Standard Accounting Practice - SSAP9 ). De aceea, contabilitatea clasific i grupeaz costurile n dou mari categorii, i anume, costuri de producie i costuri ale perioadei. Costurile de producie sunt acele costuri care se pot identifica n preurile de vnzare ale produselor i serviciilor obinute de ntreprindere n scopul revnzrii. n ntreprinderile productoare de bunuri i lucrri aceste costuri sunt ataate produciei i sunt incluse n valoarea produciei de bunuri finite i n valoarea produciei neterminate pn la data vnzrii acestora. Apoi, acestea sunt nregistrate drept cheltuieli i comparate cu veniturile obinute din vnzare pentru calculul profitului. Costurile perioadei sunt costurile ce nu pot fi incluse n costul produciei, de aceea, aceste costuri se recunosc n contabilitate n perioada n care se fac. Costurile perioadei se refer n general la costurile legate de consumurile sectorului administrativ i conform Standardelor Internaionale de Contabilitate se suport din profitul contabil. n ntreprinderile manufacturiere, toate costurile legate de obinerea produciei sunt nregistrate drept costuri de producie, n timp ce costurile nemanufacturiere sunt reflectate drept costuri ale perioadei. Tratarea costurile ca fiind ale perioadei sau ale produciei ntr-o ntreprindere de producie sunt ilustrate mai jos: Exemplu: O ntreprindere de producie obine 100000 de uniti de producie ntr-o anumit perioad. Costurile efectuate n cursul perioadei sunt: u.m. u.m. Costuri de producie: Manoper direct 400.000 Materiale directe 200.000

Cheltuieli de regie Total Costuri nemanufacturiere

200.000 800.000 300.000

n timpul perioadei, ntreprinderea vinde 50.000 de uniti de producie la pre de vnzare 750.000 de uniti monetare, rmnnd n stoc la finele perioadei 50.000 de uniti de producie. Rezultatul ntreprinderii la sfritul perioadei va fi: u.m. u.m. Vnzri (50.000 uniti) 750.000 Costuri de producie: Manoper direct 400.000 Materiale directe 200.000 Costuri de regie 200.000 800.000 Costul bunurilor rmase n stoc: 400000 Costul bunurilor vndute: 400000 Profit brut 350.000 Costurile perioadei (costuri 300.000 nemanufacturiere) 50.000 Profit net Din producia total obinut n cursul perioadei 50% a fost vndut, iar restul de 50% a rmas n stoc la sfritul perioadei. Astfel, se recunosc n contabilitate cheltuielile aferente produciei vndute n cursul perioadei, celelalte cheltuieli de producie - costurile produciei rmase n stoc - urmnd a se recunoate n momentul vnzrii acesteia. De asemenea, se recunosc n contabilitate, n perioada n care s-au efectuat cheltuielile aferente perioadei. Ca atare, doar costurile aferente produciei se iau ca baz de calcul pentru determinarea costurilor bunurilor vndute, iar costurile perioadei se suport din rezultat, acestea nelundu-se n calcul la determinarea costului efectiv. n ntreprinderile comerciale (n sectorul de desfacere), costul bunurilor cumprate n vederea revnzrii este nregistrat drept cost de producie, n timp ce cheltuielile de administrare, de vnzare i de distribuie sunt considerate costuri ale perioadei. Tratamentul costurilor perioadei i a costurilor de producie n contabilitate se prezint ca n fig. 1. Fig. 1.
nevndut Costuri de producie Producia nregistrat ca active (stocuri) n bilan, care devin apoi cheltuieli n contul de rezultate, n urma vnzrii acestora

vndut

Costul perioadei

Perioada

nregistrate drept cheltuieli n contul de rezultate n perioada contabil curent.

10

ntr-o alt abordare mult mai pragmatic, contabilitatea de gestiune este procesul de identificare, msurare, colectare, analiz, pregtire, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de management pentru a planifica, evalua i controla n interiorul unei organizaii responsabilitatea utilizrii resurselor n baza criteriilor de performan 2. Decizia managerial trebuie s se sprijine pe costuri pertinente (costuri care permit luarea celor mai bune msuri pentru gestiunea ntreprinderii), recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care nregistreaz i costurile ascunse sau de oportunitate, costurile sociale i costurile externe. Deoarece deciziile vizeaz activiti viitoare, managementul solicit n acest sens informaii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse n sistemul de colectare a datelor contabilitii. a. Costurile relevante i irelevante i veniturile. n vederea lurii deciziilor, costurile i veniturile pot fi clasificate n funcie de relevana acestora n luarea deciziilor particulare. Costurile i veniturile relevante sunt acele costuri i venituri viitoare care se vor schimba n funcie de deciziile luate, iar costurile i veniturile irelevante sunt acele care nu vor fi afectate de decizii. Spre exemplu, dac se pune problema alegerii ntre utilizarea pentru transport a mainii sau a unui mijloc de transport public, costul impozitului pe main i asigurarea sunt irelevante; de aceea, oricare mijloc de transport ales este o alternativ. Costul benzinei, ns poate fi un cost relevant, i atunci alegerea se face comparnd costul benzinei, cu costul mijlocului public de transport. Pentru a ilustra clasificarea costurilor relevante i irelevante, se va prezenta urmtorul exemplu: O ntreprindere a cumprat cu civa ani n urm materii prime la cost de achiziie de 100.000 lei, pentru obinerea de produse finite ce vor fi vndute unui client. Acest client nu este dispus s plteasc mai mult de 250.000 lei pentru o unitate de produs. Costurile de prelucrare pentru transformarea materiilor prime n produse finite sunt de 200.000 lei. n acest caz, costul pe unitatea de produs este de
COSTURI N PROCESUL DECIZIONAL
2

Institute of Management Accountants-SUA, Statement No1 A, New York, 1982.

11

300.000 lei, compus din valoarea materialului de 100.000 lei i a celorlalte costuri de prelucrare de 200.000 lei. Acest cost este incorect, deoarece dac acest client nu comanda produsul care are n componen materialul respectiv, acest material ar fi fost aruncat. Deci preul materialului este nesemnificativ pentru decizie; de aceea, costurile de producie acceptate vor fi de 200.000 lei. Dac se va compara venitul de 250.000 lei cu costul relevant de 200.000 lei, nseamn c acest contract trebuie acceptat. Pentru luarea unei astfel de decizii se fac urmtoarele calcule: Acceptarea Neacceptarea contractului contractului Materiale 100.000 100.000 Costuri adiionale 200.000 Venituri (250.000) Rezultat 50.000 100.000 Rezultatul pentru companie este de 50.000 lei, care reprezint pierdere; ns ntreprinderea are un avantaj de 50.000 lei, deoarece utilizeaz materialele care altfel ar fi fost aruncate, ceea ce duce la o pierdere de 100.000 lei. n astfel de cazuri de folosete metoda costurilor relevante n vederea limitrii pierderilor ntreprinderii. n acest exemplu, veniturile sunt relevante pentru luarea deciziei, pentru c acestea depind de alternativa selectat. Veniturile din vnzare pot fi irelevante pentru luarea deciziilor. Spre exemplu, se are n vedere achiziionarea unui utilaj i are dou alternative, utilajul A i utilajul B, care dau rezultate identice, ns costurile de cumprare, de funcionare i de exploatare sunt diferite. n acest caz, veniturile din vnzare sunt nesemnificative pentru luarea deciziei, importante fiind costul de exploatare i preul mainilor. n concluzie, n ceea ce privete clasificarea costurilor i veniturilor n relevante i irelevante, pe termen scurt trebuie efectuat o analiz profund n vederea lurii deciziilor profitabile pentru ntreprindere. b) Costuri evitabile i neevitabile. Uneori, n literatura de specialitate, termenii de costuri evitabile i neevitabile sunt utilizate pentru a vorbi despre costurile relevante i nerelevante. Costurile evitabile sunt acele costuri care pot fi salvate n cazul neadoptrii unei alternative date, pe cnd costurile neevitabile sunt acele costuri care nu pot fi salvate. n vederea lurii deciziilor, sunt semnificative doar costurile evitabile. Lund n considerare exemplul din paragraful anterior, putem stabili, care sunt costurile evitabile i cele neevitabile; astfel, costul materialului de 100.000 lei este inevitabil, n schimb costurile adiionale de 200.000 lei sunt costuri evitabile, deci acestea din urm sunt semnificative. Luarea deciziilor n acest caz are ca regul acceptarea acelor alternative care genereaz venituri n plus fa de costurile evitabile. c) Costuri investite (uitate). Costurile investite sunt acele costuri aferente unor bunuri deja obinute, pentru care totalul nu va fi afectat de alegerile dintre diverse alternative. Acestea sunt costuri create de o decizie din trecut i care nu pot
12

fi schimbate de o decizie ce se va lua n viitor. Revenind la exemplul dat mai sus, cheltuielile cu materialele efectuate n trecut reprezint un exemplu de costuri investite. Similar, pot fi considerate costuri investite, costurile aferente activelor achiziionate anterior de ctre ntreprindere. Spre exemplu, dac o main de cusut a fost cumprat cu 4 ani n urm, la un cost de 20.000.000 lei, iar durata de via a mainii este de 5 ani, n anul al cincelea, valoarea actual a acesteia este de 4.000.000 lei. n cazul n care maina va fi scoas din funciune, aceast valoare neamortizat se va nregistra oricum ca o cheltuial a ntreprinderii. deci, valoarea amortizrii ca i cheltuial cuprins n costul produciei este un cost investit. Costurile investite sunt irelevante pentru luarea deciziilor, dar ntre costurile investite i costurile irelevante trebuie fcut o distincie clar. Spre exemplu, o comparaie ntre dou metode alternative de producie, care s aib ca rezultat un consum de materii prime egal pentru ambele metode, conduce la concluzia c, costul materialului este un cost nesemnificativ, deoarece orice metod va fi aleas, costul consumului de materiale este acelai. ns costul materialului nu este un cost investit, deoarece va fi inclus n viitor n costurile de producie, deci ntreprinderea nu a efectuat cheltuiala deja, aa cum a efectuat-o n momentul achiziiei unui utilaj. d) Costurile de oportunitate. Unele costuri determinate de luarea deciziilor nu pot fi nregistrate n contabilitate. Aceste costuri sunt colectate n contabilitate i sunt bazate pe pli sau angajamente trecute, pltite n perioade viitoare. Uneori, pentru luarea deciziilor este necesar ca aceste costuri s se impute asupra costurilor produciei, fr ns a face efectiv plile. Aceste costuri imputate poart numele de costuri de oportunitate. Un cost de oportunitate este un cost care msoar oportunitatea unei pierderi sau a unui sacrificiu, n cazul n care se renun la o alternativ de producie deja nceput, n favoarea altei alternative. Spre exemplu, o ntreprindere are posibilitatea obinerii unui contract de producie rentabil, ns acest contract determina utilizarea peste capacitatea normal a unui utilaj A. Utilajul A lucreaz deja la ntreaga capacitate pentru obinerea produsului P. n acest caz, contractul aprut ca o oportunitate nu se poate realiza, dect n situaia renunrii la obinerea, cel puin n prezent, a produsului P. Renunarea la obinerea produsului P determin o pierdere de 20.000 lei (costurile ncorporate pn n prezent), n timp ce preluarea contractului va determina costuri variabile adiionale de 100.000 lei. Dac ntreprinderea va prelua contractul, va sacrifica venituri de 20.000 lei. Aceast valoare reprezint un cost de oportunitate i trebuie luat n considerare n momentul negocierii contractului. Astfel, preul contractului va trebui s cuprind att costul de 100.000 lei, ct i pierderile din renunarea la produsul P, n valoare de 20.000 lei, n cazul n care ntreprinderea dorete s preia acest contract. e) Costuri difereniale i marginale. Costurile i veniturile difereniale reprezint diferene dintre costurile i veniturile ce corespund articolelor fiecrei alternative luate n considerare. Spre exemplu, un cost difereniat apare ca diferen ntre creterea de la 1.000 uniti de producie la 1100 de uniti de
13

producie livrate ntr-o sptmn, ca urmare a costurilor adiionale determinate de obinerea celor 100 uniti de producie n plus. Costurile difereniale se pot sau nu se pot include n categoria costurilor fixe; astfel, n cazul n care costurile fixe se schimb ca rezultat al acestei decizii, creterea costului reprezint un cost diferenial, iar n cazul n care costurile fixe nu se schimb, atunci, costul diferenial este egal cu 0. Costurile i veniturile difereniale sunt similare n principiu cu conceptul economic al costurilor i veniturilor marginale. Diferena esenial const n aceea c aceste costuri/venituri marginale reprezint costul/venitul adiional (maxim) rezultat n urma obinerii unei uniti de produs, n timp ce costul cresctor (diferenial) rezult n urma obinerii unui grup de uniti de produse. Economistul trebuie s reprezinte teoretic relaiile dintre cost/venit i producia realizat n termeni de cost/venit marginal pentru o singur unitate de produs.

Conturile de gestiune Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor sunt conturile cuprinse n clasa 9 conturi de gestiune. Aceste conturi au drept scop preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar (nregistrate dup natura lor), pentru a le nregistra potrivit destinaiei n vederea urmririi i controlului produciei fabricate, a produciei n curs de execuie, respectiv a stabilirii diferenelor dintre costurile efective i prestabilite. Astfel, contabilitatea de gestiune devine independent fa de contabilitatea financiar. Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de informare a acesteia, se pot folosi mai multe variante de funcionare a conturilor. Una din variante se va prezenta. Clasa 9 Conturi de gestiune cuprinde trei grupe: 90 Decontri interne, 92 Conturi de calculaie i 93 Costul produciei. Grupa 90 Decontri conine conturile: 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile servete pentru nregistrarea cheltuielilor activitii de baz si auxiliare, cheltuielile indirecte de producie, generale de administraie, respectiv cheltuielile de desfacere pe de o parte, iar pe de alt parte pentru reflectarea costului efectiv al produciei obinute. El face interfaa dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

14

Se crediteaz, n cursul lunii, cu prilejul decontrii cheltuielilor de exploatare pe destinaii n raport de modalitile de identificare ale acestora pe locuri (centre) de cheltuieli i obiecte de calculaie i se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite i al celei n curs de execuie, dup care se soldeaz. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se folosete pentru reflectarea decontrilor interne privind costul produciei n cursul lunii la preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) pe de o parte, iar pe de alt parte, pentru decontarea, la sfritul lunii, a costului efectiv al aceleiai producii obinute pe parcursul lunii, astfel c soldul su reprezint diferenele de pre i anume soldul creditor, diferenele favorabile, respectiv abaterile pozitive, iar cel debitor, diferenele nefavorabile, depirile, adic abaterile negative. Se crediteaz, n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite obinute din procesul de producie i se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei respective. Se nchide la sfritul lunii prin contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se desfoar n analitic pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.) Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre se folosete pentru nregistrarea, la sfritul lunii, a diferenelor dintre preul de nregistrare (prestabilit) i costul efectiv al produciei finite obinute din procesul de fabricaie. Se debiteaz, la sfritul perioadei (lunii) cu prilejul calculrii diferenelor aferente produciei finite (favorabile sau nefavorabile) i se crediteaz, tot la sfritul lunii, cu ocazia nchiderii in momentul decontrii diferenelor asupra costului produciei obinute. Nu prezint sold. Se desfoar n analitic ca i contul 902, adic pe obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.) Grupa 92 Conturi de calculaie conine conturile 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se folosete pentru reflectarea cheltuielilor aferente activitii de baz a unitii. Se dezvolt n analitic pe secii (locuri, centre), pe obiecte de calculaie i pe articole de calculaie. Se debiteaz, n cursul perioadei (luna), cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente activitii de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii cu cotele de cheltuieli indirecte repartizate raional n costul produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Se crediteaz, la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite, precum i cu cel al produciei n curs de execuie din activitatea de baz. Nu prezint sold.
15

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se utilizeaz pentru a ine evidena cheltuielilor ocazionate de activitile auxiliare ale unitii. Se desfoar in analitic pe secii, obiecte de calculaie i pe feluri de cheltuieli. Se debiteaz pe parcursul lunii, cu prilejul colectrii cheltuielilor directe privind activitile auxiliare, preluate din contabilitatea financiar, respectiv decontrile reciproce ntre seciile auxiliare, la sfritul lunii, precum i cu cota corespunztoare de cheltuieli generale de administraie repartizate raional n costul produciei auxiliare destinate vnzrii. Se crediteaz, la sfritul lunii cu contravaloarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitatea de baz, sectorul administrativ i de conducere, ori sectorul desfacerii, precum i cu costul efectiv al produciei finite destinate vnzrii i respectiv, al produciei n curs de execuie, operaie dup care se nchide. Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie se folosete pentru evidena cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei secii de baz a unitii. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, serviciilor, lucrrilor primite (decontate) de la seciile auxiliare. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu prilejul repartizrii raionale a cheltuielilor indirecte n costul produciei obinute, operaie prin care se soldeaz. Se desfoar n analitic pe secii i pe feluri de cheltuieli. Contul 924 Cheltuielile generale de administraie se utilizeaz pentru evidena cheltuielilor de administraie i conducere ale unitii. Se debiteaz pe parcursul lunii, cu prilejul colectrii cheltuielilor generate de administraie i conducerea unitii preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile sectorului administrativ i de conducere al unitii, i se crediteaz, la sfritul lunii, cu ocazia repartizrii raionale a cheltuielilor generale de administraie n costul produciei obinute din activitatea de baz, respectiv auxiliare (destinate vnzrii), operaie prin care se soldeaz. Contul 925 Cheltuielile de desfacere se utilizeaz pentru nregistrarea cheltuielilor ocazionate cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, de transport, de manipulare, depozitare, conservare, asigurare, etc.). Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor ocazionate de sectorul desfacere, preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii se mai debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile sectorului desfacere, i se crediteaz la sfritul lunii, cu prilejul repartizrii raionale a cheltuielilor de desfacere in costul complet al produciei obinute, operaie dup care se soldeaz. Grupa 93 Costul produciei cuprinde conturile: 931 Costul produciei obinute
16

933 Costul produciei n curs de execuie Contul 931 Costul produciei obinute servete pentru reflectarea produciei finite obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Se debiteaz, n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite obinute din procesul de producie i se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei efective decontat pe seama cheltuielilor ocazionate. Se nchide la sfritul lunii cu diferenele favorabile sau nefavorabile, operaie dup care se soldeaz. Contul 931 Costul produciei obinute se desfoar n analitic pe obiecte de calculaie. Contul 933 Costul produciei n curs de execuie se folosete pentru nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie din activitatea de baz, ct i din activitatea auxiliar. Se debiteaz, la finele lunii, cu costul efectiv al produciei n curs de execuie obinut din activitatea de baz i din activitile auxiliare i se crediteaz, tot la sfritul lunii, cu costul efectiv al aceleiai producii decontate pe seama cheltuielilor efectuate. Nu prezint sold. Se desfoar n analitic pe obiecte de calculaie. Metode de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor definitie Metodele de organizare a contabilitii de gestiune trebuie s permit analize fundamentale pe seama crora managerii ntreprinderilor s poat lua decizii operative i pertinente. CLASIFICAREA METODELOR DE Diversitatea metodelor de calculare a costurilor, CACLCULAIE cunoscute n literatura de specialitate i n practica economic sub denumirea de metode de calculaie, au impus necesitatea clasificrii lor n funcie de anumite criterii de grupare: Dup legtura lor cu obiectul de calculaie: Metode de calculaie pe purttori de costuri, cum sunt: metoda de calculaie pe produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi, metoda standardcost, metoda THM, metoda G.P. etc. Metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli sau pe locuri de cheltuieli. Metode de calculaie cu caracter mixt: metoda pe faze, metoda global. n funcie de apariia lor n timp, metodele de calculaie se pot ncadra n: Metode clasice: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi. Metode evoluate i anume: metoda standardcost, metoda direct costing, metoda THM, metoda GP, metoda PERTcost, etc.
17

a)

b)

c) Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul de producie distingem: Metode de tip total, absorbante (fullcosting): metoda global, pe faze, pe comenzi, THM, standard cost, GP, PERT cost etc. Metode de tip parial (limitative) cum sunt: metoda direct costing i metoda costurilor directe. Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii art. 109 calculaia costurilor de producie poate fi efectuat dup metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonial, n funcie de organizarea procesului de producie, specificul activitii i necesitile proprii. Conceptul costurilor totale sau integrale se concretizeaz printr-o serie de metode, cum sunt metodele clasice i, respectiv, metodele evoluate. Obiectivul contabilitii de gestiune n cadrul metodelor de tip totalclasice, este de a obine costul produselor fabricate, cuprinznd toate cheltuielile de producie. n cazul metodelor evoluate, pe lng determinarea costului de producie se urmresc i alte obiective cum sunt calculul abaterilor, a controlului bugetar, etc. Pentru desfurarea lucrrilor de calculaie, n cadrul metodelor de tip absorbant trebuie parcurse urmtoarele etape obligatorii: a. Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i sectoare potrivit posibilitilor de identificare a lor; b. Repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purttorilor lor; Separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare a produciei; Determinarea costului unitar. Metode de tip total Metodele de tip totalclasice, n calitatea lor de metode pe purttori de costuri implic efectuarea dup aceeai metodologie a dou rnduri de calculaie: antecalculaia (calculaia de plan) care se efectueaz nainte de nceperea procesului de producie i are drept scop stabilirea cu anticipaie a nivelului cheltuielilor i costurilor pentru urmrirea i controlul acestora i totodat baza de evaluare a produselor, lucrrilor pe msura obinerii pe parcursul perioadei, n vederea nregistrrii n contabilitate. calculaia efectiv (postcalculaia) intervine dup terminarea procesului de fabricaie a produselor, lucrrilor sau serviciilor, i care are drept scop determinarea costului efectiv. Prin acest rnd ca calculaie, de fapt, se i ncheie urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie potrivit destinaiei lor, pe parcursul perioadei de gestiune. La sfritul perioadelor de gestiune se compar costul antecalculat (prestabilit) cu cel

18

efectiv i se stabilesc abaterile (diferenele) care se reflect n contabilitate, n contul adecvat. Lucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a ETAPELE costului efectiv se desfoar ntr-o anumit succesiune LUCRRILOR DE CALCULAIE logic. a) Colectarea cheltuielilor de producie potrivit destinaiei: cele directe pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) i a celor indirecte pe secii, locuri, centre de cheltuieli, n funcie de modalitile de identificare i localizare. Operaiile de colectare se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie prin preluarea in contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare i ncadrarea lor dup destinaie n contabilitatea de gestiune, prin debitarea conturilor analitice corespunztoare fiecrui cont de calculaie prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Formula contabil de principiu: % = 901 Decontri interne privind cheltuielile 921 Cheltuieli ale activitii de baz/analitic 922 Cheltuielile activitii auxiliare/analitic 923 Cheltuielile indirecte de producie/analitic 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere b) Decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri i servicii ntre activitile auxiliare pentru nevoile lor de producie. Pentru calculul costului efectiv al produciei seciilor auxiliare care face obiectul livrrilor respective este necesar decontarea livrrilor reciproce i acestea se pot deconta: fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei precedente, fie prin folosirea altor procedee. nregistrarea n contabilitate a decontrilor reciproce dintre seciile auxiliare se realizeaz cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 cheltuielile activitilor auxiliare care corespund fiecrei secii auxiliare n parte, prin debitarea conturilor care reprezint seciile auxiliare consumatoare de produse, lucrri i servicii, i creditarea conturilor analitice corespunztoare seciilor furnizoare ale produciei respective. Prin aceast modalitate de contabilizare rulajul contului sintetic nu este denaturat. Formula contabil este: 922 Cheltuielile activitilor = 922 Cheltuielile auxiliare/analitic secia activitilor consumatoare auxiliare/analitic secia furnizoare
19

c) Calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor aferente produciei consumate pentru nevoile activitii de baz i celorlalte locuri de activitate ale ntreprinderii. Reflectarea n contabilitate se realizeaz prin formula contabil: % = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare/analitic

922 Cheltuielile activitilor auxiliare/analitic 923 Cheltuielile indirecte de producie/analitic 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere d) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor fabricate n cadrul activitii de baz. n acest scop se alege o baz de repartizare care trebuie s exprime cel mai bine legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza aleas. Drept baz de repartizare pot fi: salariile directe, numrul orelor de funcionare a utilajelor etc. Baza de repartizare trebuie s fie aceeai ca natur, dar diferit ca mrime pentru produsele, lucrrile asupra crora se repartizeaz o anumit categorie de cheltuieli indirecte dintr-o oarecare perioad de gestiune. Pentru a stabili cheltuielile indirecte de producie ce revin pe fiecare produs, lucrare, comand etc. executate n cadrul activitii de baz, se procedeaz astfel: Calculul coeficientului de repartizare (K) pentru fiecare secie (loc de cheltuial, centru), ca raport ntre totalul cheltuielilor indirecte de repartizat, colectate n debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie la suma bazelor de repartizare ale tuturor produselor, lucrrilor, comenzilor etc. fabricate n secia respectiv, potrivit relaiei de calcul:
K CIP =

CIP b
n i =1 i

n care: CIP = cheltuieli indirecte de repartizare; b = baza de repartizare; i = obiectul de calculaie (produsul, lucrarea, serviciul, comanda)

20

s = secia Calculul cotei de cheltuieli indirecte de repartizat (C) prin nmulirea coeficientului de repartizare (K) cu baza de repartizare aferent fiecrui obiect de calculaie, astfel:
Ci = bi K CIPi

Cotele de cheltuieli indirecte de producie repartizate se nregistreaz n debitul contului analitic al contului sintetic 921 Cheltuielile activitii de baz, potrivit formulei contabile i creditarea contului 923 Cheltuieli indirecte de producie: 921 Cheltuielile activitii de = 923 Cheltuielile baz/ s / i indirecte de producie/ s n urma acestei operaii, contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se soldeaz, iar n debitul contului analitic 921 Cheltuielile activitii de baz/ s / i se obine costul de producie al produsului n cauz. Dac se are n vedere calculul costului complet, etapele calculaiei trebuie s ia n considerare i repartizarea cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere, ca etape distincte. e) Repartizarea cheltuielilor generale ale administraiei asupra obiectelor de calculaie. Dac cheltuielile de producie se repartizeaz pe baz de coeficieni difereniali pe secii i categorii de cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului i cheltuieli generale ale seciei), cheltuielile generale de administraie se repartizeaz pe baz de coeficient unic sau global. Acest coeficient se calculeaz, ca i n cazul cheltuielilor indirecte de producie, dar n general, baza de repartizare o constituie costul de producie. Prin nmulirea coeficientului de repartizare cu costul de producie folosit ca baz de repartizare a fiecrui obiect de calculaie, rezult cota de cheltuieli generale de administraie care se adaug la costul de producie. nregistrarea contabil se face prin formula contabil: % = 924 Cheltuieli generale de administraie 921 Cheltuieli ale activitii de baz/ s / i 922 Cheltuielile activitii auxiliare/ produse destinate vnzrii la teri sau sectorului propriu de investiii n urma acestei operaii contul 924 Cheltuieli generale de administraie se soldeaz.

21

f)

Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate, const n adugarea la costul de producie al produselor a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat , iar n cazul n care identificarea lor pe produs nu este nu este posibil, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n funcie de alte criterii. nregistrarea n contabilitate a cotelor de cheltuieli de desfacere repartizate se realizeaz prin debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare numai pentru producia marf rezultat de la ceste activiti i creditarea contului 925 Cheltuieli de desfacere care n urma acestei operaii se nchide. Formula contabil este: % = 925 Cheltuieli de desfacere 921 Cheltuieli ale activitii de baz/ i 922 Cheltuielile activitii auxiliare/ producie marf n acest mod, prin adugarea la costul de producie i a cotelor de cheltuieli generale de administraie i respectiv, de cheltuieli de desfacere, rezult costul complet al produciei. Astfel c, dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie i a cheltuielilor generale de administraie n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz sunt colectate la sfritul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei, adic costul efectiv al produciei ntreprinderii. Cum producia poate mbrca forme de producie finit (terminat) i respectiv, n curs de execuie (neterminat, nefinit); n consecin costul efectiv total al produciei cuprinde o parte costul efectiv al produciei finite, iar o alt parte costul efectiv al produciei n curs de execuie. ntrebarea care se pune este urmtoarea: ct este nivelul costului efectiv al produciei finite? Dar al produciei n curs de execuie? Rspunsul impune efectuarea urmtoarei etape: g) Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie. Din punct de vedere cantitativ, producia n curs de execuie se calculeaz prin operaia de inventariere la locurile de munc, de control, de depozitare amenajate special, etc., potrivit normelor de inventariere. Cantitile stabilite se nscriu n Listele de inventariere. Determinarea valoric const n evaluarea cantitilor preluate din Lista de inventariere, care se face, de regul, la costul efectiv, avnd n vedere gradul de finisare tehnic, adic a etapelor (fazelor) de fabricaie parcurse i stadiul de prelucrare n care se afl. Astfel, odat stabilit costul produciei n curs de execuie, se nregistreaz n debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie i creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, dac se obine din activitatea de baz i respectiv, n creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, dac rezult din aceste activiti.

22

Astfel c, prin scderea din totalul cheltuielilor de producie din debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i respectiv 922 Cheltuielile activitilor auxiliare a cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie, nregistrate n creditul acestor conturi, rezult suma cheltuielilor efective aferente produciei finite. Prin urmare, calculul cu exactitate a costului produciei finite depinde de determinarea corect a costului produciei n curs de execuie. Supraevaluarea, respectiv subevaluarea produciei n curs de execuie influeneaz direct asupra costului efectiv al produselor finite, dar i asupra indicatorilor de eficien. h) Calculul costului pe unitatea de produs. La stabilirea costului unitar pe produse, lucrri, servicii, se pot folosi procedeele: 1. procedeul diviziunii simple; 2. procedeul cantitativ; 3. procedeul indicilor de echivalen; 4. procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal; 5. procedeul deducerii valorii produselor secundare.
PROCEDEE DE DETERMINARE A COSTULUI UNITAR

1. Procedeul diviziunii simple se utilizeaz n cazul produciei omogene. Relaia de calcul este de forma:

cu =

Ch
a =1

n care: cu = costul unitar; Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; a = articolul de calculaie; Q = cantitatea de produse obinute. 2. Procedeul cantitativ se aplic n cazul produselor cuplate sau simultane, care sunt considerate n totalitate produse principale, iar la unele dintre acestea nu se folosete ntreaga cantitate obinut. La utilizarea procedeului trebuie avui n vedere urmtorii pai: Stabilirea costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea total a produselor, potrivit relaiei:

cu = cu = costul mediu unitar;

Ch
a =1 t

Q
i =1

Q = cantitatea obinut din fiecare produs;

23

i = felul produselor. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care apar pierderi de substane, pierderi tehnologice, etc.
cu = cu Q0 Qf

n care: Q0 = cantitatea obinut dintr-un anumit produs; Qf = cantitatea folosit dintr-un anumit produs. Aria de utilizare este destul de limitat, folosindu-se n cteva cazuri, cum ar fi: fabricaia semicoului, a sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu, sodareaneutralizarea produselor petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare), obinerea unui produs dintr-un proces de amestec, .a. 3. Procedeul indicilor de echivalen se folosete de ctre unitile in care: - din aceleai consumuri ( materii prime, ) se obin din procesul de producie produse sau semifabricate diferite. - materiile prime se transforma in diferite produse (semifabricate), printrun consum diferit de for de munc. Toate aceste produse cuplate sau majoritate din ele trebuie sa fie principale. Indicii de echivalenta servesc la omogenizarea calculatorie (transformarea n uniti echivalente) a produciei. n acest scop, ei se pot clasifica dup: modul de calcul : n indici de echivalen calculai ca raport direct i, respectiv, ca raport invers; dup numrul parametrilor de echivalare: n indici de echivalen simpli, respectiv compleci i agregai. Folosirea procedeului indicilor de echivalen presupune: - alegerea produsului drept produs reprezentativ (etalon); - stabilirea parametrului de echivalare, care poate fi o caracteristic tehnic sau economic comun tuturor produselor fabricate. n categoria parametrilor de natur tehnic pot fi folosii: cantitatea de materie prim ncorporat n produs, suprafaa, lungimea, greutatea, volumul, greutatea molecular, puterea caloric, procentul de grsime, timpul de prelucrare etc. Printre parametrii economici, o utilizare mai larg o au: valoarea materiilor ncorporate n produse, manopera direct, totalul cheltuielilor directe , preurile de vnzare etc. Aplicabilitatea practic a procedeului indicilor de echivalen, din momentul stabilirii produsului de baz i a parametrului de echivalare presupune respectarea urmtoarelor etape: a) calculul indicilor de echivalen potrivit relaiilor:

24

 indici de echivalenta simpli calculai ca: raport direct pi Ki =------------------pb raport invers pb Ki =------------------pi indici de echivalenta compleci calculai ca : raport direct pi x p1i x pni Ki =------------------------------------------pb x p1b x . pnb raport invers pb x p1b x pnb n care: Ki =------------------------------------------Pi x p1i x . pni Ki = indicele de echivalenta corespunztor unui produs i; Pi nivelul parametrului aferent produsului pentru care se = calculeaz indicele de echivalen; pb = nivelul parametrului produsului ales drept baza (etalon).

b) transformarea (omogenizarea) produciei fabricate n cantiti de produse echivalente conform relaiei:

Qe = ( q k ) i
i =1 n

n care: Qe = cantitatea total de produse exprimat n uniti echivalente; q = cantitatea n uniti fizice dintr-un produs; k = indicele de echivalen aferent produsului i; i = tipul/felul produsului; c) calculul costului unitar pe unitatea de produs echivalent :

25

cue =

Cha
i =1

Qe

n care:

cue = costul unitar pe unitatea echivalent; Cha = cheltuielile de producie pe articole de calculaie.

d) determinarea costului unitar al fiecrui produs (pe unitatea fizic), prin ponderarea costului pe unitatea de produs echivalent (cue) cu indicele de echivalen calculat pentru fiecare n parte i, potrivit relaiei: cui = cue x Ki 4. Procedeul valorii rmase (procedeul deducerii valorii produselor secundare, procedeul restului), se folosete de ctre ntreprinderile care obin din procesul de producie concomitent un produs principal i unul sau mai multe produse secundare. Relaia de calcul a costului unitar al produsului principal este de forma:

Cu =

Cha ( q s pr ) j
a =1 j =1

n care :

Cu = cost unitar aferent produsului principal; Q = cantitatea de produs principal; Cha = cheltuielile de producie pe articole de calculaie; qs = cantitatea de produs secundar; pr = preul de vnzare al produsului secundar; j = felul produselor secundare; Se aplic n unitile care fabric un singur produs, unde de regul, la sfritul perioadei de gestiune nu rezult semifabricate sau producie neterminat, iar dac exist acestea sunt constante. Printre ntreprinderile la care se aplica, putem meniona: exploatri miniere specializate, ntreprinderi din extracia a crbunelui, ieiului, de transporturi, fabrici de ciment, de crmizi, centralele hidroelectrice i termoelectrice. De asemenea se folosete n majoritatea ntreprinderilor industriale, care au secii de producie auxiliare, cu un caracter omogen, respectiv fabric un singur produs: centrala electric, de ap, de aburi, de frig, de compresare. n condiiile acestei metode toate cheltuielile se identific pe proces i pe produsul care le-a generat. Cu toate acestea, cheltuielile directe se colecteaz pe
METODA GLOBAL

26

fiecare produs sau global, pe toate produsele cuplate, iar cheltuielile indirecte de producie, respectiv generale de administraie i de desfacere se nregistreaz n conturile adecvate (de colectare i repartizare : 923, 934, 935). La sfritul lunii i aceste cheltuieli se vireaz asupra contului 921Cheltuielile activitii de baz, n scopul cunoaterii costului produciei pe articole de calculaie pe destinaii. Costul pe unitatea de produs se poate calcula apelnd la procedeele: diviziunii simple, cantitativ i indicilor de echivalen. Este o metoda folosit de ntreprinderile a cror producie este simpl, cu caracter de mas n care procesele de fabricaie se caracterizeaz prin aceea c produsul finit se obine prin prelucrri succesive a materiei prime i a materialelor n stadii sau faze succesive. Asemenea procese de producie se ntlnesc n unitile din industria siderurgic, metalurgic, uoar, alimentar, chimic etc.. De exemplu, n industria berii fazele sunt: pregtirea orzului, fabricarea malului, fierbere, fermentaie, tragere la butoaie i la sticle. Problema cheie o constituie stabilirea i delimitarea corect a fazelor de fabricaie, care pot s cuprind mai multe operaii ale prelucrrii, s coincid sau nu cu secia de fabricaie. Trebuie reinut faptul c fazele tehnologice nu pot fi luate n considerare din punct de vedere contabil ca locuri de cheltuieli i nu pot determina cheltuielile fazei respective. Aplicarea metodei pe faze ridic i probleme ce privesc: - reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de fabricaie; - repartizarea cheltuielilor ntre doua sau mai multe produse din aceeai faza etc. Odat stabilite i delimitate, fazele de calculaie se simbolizeaz n scopul nregistrrii, prelucrrii si transmiterii datelor privind cheltuielile de producie. n acest scop, pe fiecare document se consemneaz consumuri n procesul de fabricaie i producie obinut se nscriu simbolurile atribuite, n mod obligatoriu. n condiiile metodei pe faze contul 921 ,,Cheltuielile activitii de baz se deschide n analitic pe produsele, grupele de produse, semifabricatele i n cadrul acestora pe faze delimitate ale procesului de fabricaie. Cheltuielile indirecte ale seciilor de producie se colecteaz pe fazele de producie prin debitul contului 923 ,, Cheltuielile indirecte de producie, iar la sfritul lunii se repartizeaz (crediteaz) asupra produselor din faza respectiv. Cheltuielile generale ale ntreprinderii se colecteaz numai la nivelul ntreprinderii cu ajutorul contului 924Cheltuieli generale de administraie, iar la sfritul lunii se repartizeaz pe faze , iar n cadrul acestora pe produse. Modelul de calculaie a costurilor, n cazul metodei pe faze, cuprinde toate fazele sau stadiile de prelucrare, astfel nct n ultima faz s apar suma cheltuielilor produsului finit ce s-a obinut. Metoda pe faze se poate aplica n dou variante: cu semifabricate sau fr semifabricate.
METODA PE FAZE

27

 varianta cu semifabricate se utilizeaz de unitile cu procese tehnologice ndelungate i care fabric un numr restrns de produse, atunci cnd la anumite faze se obin unele semifabricate depozitabile sau supuse vnzrii. n aceste situaii este absolut necesar cunoaterea costului semifabricatului respectiv. Costul efectiv se determina pe fiecare faz pe structura articolelor de calculaie. Astfel cheltuielile primei faze se transfer la a doua, de aici la cea de a treia, n aa fel nct n ultima faz se obine costul de producie al produsului finit. Prin adugarea la costul de producie, a cotei de cheltuieli generale de administraie, respectiv a cotei de cheltuieli de desfacere, se obine costul complet. Modelul de calcul se prezint astfel: - pentru faza ntia de fabricaie: chd + chind CS1 = ---------------------qf1 pentru faza a doua de fabricaie: (Cs1 x qf1) + (chd + chind) f2 Cs2 = ----------------------------------------qf2 pentru faza a treia (ultima) de fabricaie: (Cs2 x qf2) + (chd + chind) f3 Cu = ----------------------------------------Q n care: Cs = costul unitar al semifabricatului; Chd = cheltuielile directe din fiecare faza de calculaie; Chind = cheltuielile indirecte pentru fiecare faz de calculaie; Cu = costul unitar al produsului finit; Q = cantitatea de produse finite fabricat; f = numrul fazelor de calculaie; varianta fr semifabricate se utilizeaz, atunci cnd semifabricatele sunt supuse prelucrrii n continuare n fazele urmtoare ale procesului de producie, i deci nu este necesar s se determine costul semifabricatelor dup fiecare faz. n consecin, costul efectiv al produsului finit se calculeaz adugnd la consumul de materii prime, cheltuielile de prelucrare ale tuturor fazelor (seciilor) prin care trece produsul respectiv. Prin urmare apare necesitatea stabilirii costului produciei din fiecare faz intermediar numai pe baza

28

cheltuielilor directe i indirecte de prelucrare ale fazei n cauz, fr a transfera costul semifabricatelor de la o faz la alta.

29

Modelul de calcul al costului pe unitatea de produs finit se prezint:

Cu =

( Chd
f =1

+ Chind Q

)f

n vederea stabilirii cheltuielilor produciei finite n cadrul fiecrei faze trebuie s se aib n vedere i cheltuielile aferente produciei neterminate din fazele respective, sczndu-se din totalul cheltuielilor aferente produciei fazei unde au aprut. Aceasta variant se aplica n cazul unitilor ce obin din procesul de producie un numr mare de produse. n activitatea concret a unitilor care aplic metoda pe faze pot aprea unele situaii care reclam anumite particulariti metodologice de repartizare a cheltuielilor asupra produselor. Este cazul unitilor din cadrul industriei chimice, rafinrii de iei, uzinelor cocso-chimice, la care, n aceeai faz i din acelai fel de materie prim, se obin mai multe produse (principale i secundare). n aceste situaii, att n prestabilire ct i n calculaia efectiv, repartizarea cheltuielilor asupra produselor se face astfel: - din procesul de prelucrare succesiv se obine un singur produs omogen al fazelor, cu toate c cheltuielile se urmresc i se determin pe fazele stabilite, costul se obine prin nsumarea cheltuielilor (directe i indirecte) ale fazelor; - din procesul de prelucrare succesiv se obin mai multe produse principale, calculul costului se efectueaz prin procedeul indicilor de echivalen; - din procesul de prelucrare succesiv se obin att produse principale ct i produse secundare, costul efectiv se determin pentru produsele principale utiliznd o combinaie a procedeului valorii rmase cu cel al indicilor de echivalen. Repartizarea diferenei (valoarea rmas) asupra produselor principale se va face pe baza indicilor de echivalen. Metoda pe comenzi se aplic n ntreprinderile cu producie individual i de serie. n aceste ntreprinderi, produsul finit se obine prin mbinarea mecanic a unor piese, subansamble fabricate anterior ca pri independente. Exemplu: ntreprinderile construciilor de maini, maini unelte, ntreprinderile de mobil, reparaii, electrotehnic, electronic etc. Particularitile metodei: Purttorul de cheltuieli folosit n antecalculaie este produsul, iar cel utilizat pentru urmrirea costurilor de producie este comanda;
METODA DE CALCULAIE A COSTURILOR PE COMENZI

30

 Implic determinarea cantitativ i valoric a produciei neterminate n etapa de postcalcul, datorit variaiei pe care o prezint acesta de la o perioad la alta; Obiectul comenzii difer n funcie de modul de organizare a produciei; Calculaia costurilor dup aceast metod are un caracter periodic. Metoda prezint dou variante: 1. Varianta fr semifabricate n cazul produciei fr semifabricate comanda are ca obiect un produs sau lot de produse. Dac produsele sunt deosebit de complexe i cu un ciclu lung de fabricaie, comenzile pot avea ca obiect o anumit parte asamblat a acestora. Modul de calcul a costului unei comenzi se prezint astfel:

Costul unitar al unui produs n cazul n care comanda se compune din mai multe uniti de produs se calculeaz astfel:

2. Varianta cu semifabricate Se aplic n situaia n care produsele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble parial independente, care se produc n ntreprindere sau se cumpr din afar, se prelucreaz, i apoi se asambleaz. n acest caz, comenzile au ca obiect: Loturi de piese (repere) brut turnate sau confecionate; Loturi de piese prelucrate i finisate; Loturi de subansamble, agregate etc. care compun produsul finit; Loturi de produse finite; Pentru determinarea costului unitar al produsului finit se impune: Efectuarea calculaiei pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i a pieselor brut turnate; efectuarea calculaiei pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a subansamblelor, semifabricatelor, pieselor etc.: efectuarea calculaiei costului produsului finit, cost care cuprinde pe lng costul semifabricatelor, subansamblelor etc. i cheltuieli cu articularea, asamblarea, mbinarea i finisarea produsului finit. Costul comenzii se calculeaz dup terminarea comenzii, indiferent de durata de timp n care aceasta se execut. Cheltuielile de producie sunt calculate pe articole de calculaie n fie deschise separat pentru fiecare comand.

31

Metoda pe comenzi asigur o identificare maxim a cheltuielilor directe, o bun localizare a cheltuielilor indirecte, care n final ajut la stabilirea unui cost corect al produselor sau lucrrilor obinute. Determinarea produciei neterminate la finele lunii se face prin metoda adecvat, valoarea acesteia reprezentnd cuantumul cheltuielilor efectuate cu comenzile care se afl n curs de fabricaie. Dei metoda pe comenzi permite calcularea unui cost exact, are i unele neajunsuri, printre care prezentm: la sfritul unei perioade de gestiune nu se cunosc costurile reale de producie n cazul n care execuia unor comenzi continu n perioadele urmtoare; nu se delimiteaz precis unele consumuri de materiale i manoper, existnd posibilitatea trecerii acestora n cadrul aceluiai produs de la o comanda la alta; lips de unitate ntre obiectul de gestiune folosit obligatoriu n antecalculaie (produsul) i cel utilizat pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie (comanda), nu permite compararea direct, pe parcurs, a cheltuielilor prestabilite cu cele efective; n situaia n care se predau parial produse ctre client nainte de terminarea comenzii, evaluarea lor fcndu-se la costul antecalculat face ca diferenele fa de costul efectiv al produselor s fie imputate ultimelor pri din comand. Conceptul de baz al acestei metode const n stabilirea cu anticipaie a costurilor directe de producie (materiale, manoper), care sunt denumite standarde i a costurilor indirecte (costuri comune ale seciilor, costurile generale ale ntreprinderii i cheltuielile de desfacere) denumite bugete de costuri. Acestea formeaz etaloanele de msur i de comparaie cu costurile efective de producie. Structura tipic a unui cost total de producie calculat dup metoda costurilor standard, cuprinde de regula, trei articole principale de calculaie i anume: materiale ; manopera; costuri de regie. Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv realizat de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare producia. Prin msurarea obiectiv a costului produciei, costul standard este un cost normal, corespunztor condiiilor de desfurare a unei activiti economice. Ceea ce caracterizeaz n principal, aceast metod este faptul c standardele, care, aa cum s-a artat, sunt costuri antecalculate, sunt considerate costuri normale de producie. Astfel, calculaia costurilor se reduce la o singur calculaie i anume la calculaia costurilor standard, care constituie baz de stabilire a preurilor de vnzare, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv al produselor. Diferenele ce apar n plus sau n minus dintre cheltuielile efective i
METODA STANDARD-COST

32

cele standard sunt considerate abateri de la condiiile normale de fabricaie. Ele afecteaz direct rezultatele finale ale ntreprinderii din perioada respectiv. Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea urmtoarelor etape : 1. Calculul costurilor standard pe produs; 2. Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard; 3. Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard cost. Metode de calculaie bazate pe conceptul costului parial Metodele de calculaie de tip parial se deosebesc de metodele absorbante prin aceea c realizeaz separarea cheltuielilor de producie innd cont de comportamentul acestora fa de volumul produciei i desfacerilor. Cele mai cunoscute metode de tip parial prezentate n literatura de specialitate sunt: Metoda direct costing (metoda costurilor variabile). Metoda costurilor directe. Metoda direct costing ataeaz produsului numai acele cheltuieli care variaz direct cu volumul produciei fabricate. Aceasta nseamn ca n costul produsului se cuprind doar cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, cele privind manopera direct precum i cheltuielile indirecte cu caracter variabil. Celelalte cheltuieli (de exemplu: salariile personalului TESA i de conducere, amortizarea, primele de asigurare etc.), care sunt mai degrab expresia unei funcii de timp dect de producie (volum), sunt excluse din costul produsului. Astfel, cheltuielile fixe, n concepia original a metodei, sunt urmrite pe total ntreprindere i suportate din contribuia bruta (marja pe costuri variabile). Contribuia brut se determin ca rezultat financiar parial, prin scderea cheltuielilor variabile din totalul veniturilor din vnzare. Metoda direct costing permite analiza detaliat a cheltuielilor de producie n scopul asigurrii eficienei ntregii activiti economice, dei ea nu asigur stabilirea unor responsabiliti n ceea ce privete nivelul cheltuielilor fixe. Costul unitar pe produs (Cu) n cadrul acestei metode se determin prin raportarea totalului cheltuielilor variabile la volumul fizic al produciei obinute.
METODA DIRECT COSTING

Total cheltuieli variabile Cu = ------------------------------Cantitate produs obinut n contextul metodei, datorit ponderii ridicate pe care o dein cheltuielile variabile n totalul cheltuielilor de producie, un indicator specific i deosebit de

33

semnificativ este contribuia brut la profit, calculat pe produs i la nivel de ntreprindere, indicator care se calculeaz conform relaiei: Cbt = Volumul desfacerilor la - Cheltuieli variabile pre de vnzare totale unde Cbt = contribuia brut la nivel de ntreprindere iar, Cbt Cbu = ------------------------------------------Cant. produse obinute sau Cbu = Pre vnzare unitar - cheltuieli variabile unitare unde Cbu = contribuia brut unitar. Contribuia brut (ntlnit n literatura de specialitate i sub denumirea de marja pe costuri variabile) este destinat acoperii cheltuielilor fixe (de structur) considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde.3 n consecin cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc global i nu se include n costul produselor. Ele afecteaz direct rezultatul din exploatare al ntreprinderii. Cheltuielile variabile sunt calculate pe sectoare de cheltuieli sau pe produse. Rezultatul financiar se determin prin relaia: Rezultat (profit sau pierdere) unde CF = cheltuieli fixe Exemplu: O ntreprindere fabric 3 produse P1, P2 i P3. Se consider urmtoarele date: = Cbt - CF

Produs
3

P1

P2

P3

Total

M. Epureanu, V. Babaita, C. Grosu Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economica 1999

34

Indicatori 1. Volum desfacere la pre vnzare 2. Cheltuieli variabile 3. Contribuie brut 4. Cheltuieli fixe 5. Rezultat

valoare 1.650.00 0 792.000 858.000 -

% 10 0 48 52 -

valoare 990.00 0 514.80 0 472.50 0 -

% 10 0 52 48 -

valoare 660.00 0 712.80 0 -52.800 -

% 10 0 10 8 -8 -

ntreprindere valoare % 3.300.000 100 209.600 61,2

1.280.400 38,8 957.000 323.400 29 9,8

Concluzii: n baza calculelor efectuate se constat c pentru P1 i P2 contribuiile brute sunt pozitive, n timp ce n cazul P3 aceasta este negativ. Deci, P1 i P2 contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe, n timp ce produsul P3, nu. Renunarea la produsul P3 duce la imputarea cheltuielilor fixe numai asupra contribuiilor brute ale produselor P1 i P2, genernd un profit mai mare. CbP1+ P2 = 858.000 + 472.500 = 1.330.500 lei; Rezultat = 1.330.500 957.000 = 373.500 lei. Separarea cheltuielilor n fixe i variabile n cadrul metodei direct costing conduce la calcularea unor indicatori specifici acestei metode, a cror analiz este subordonat, cu precdere procesului decizional i orientrii gestiunii ntreprinderii n sfera previziunii comerciale. Cei patru indicatori principali (punctul de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic, intervalul de siguran) reflect echilibru ntre volumul activitii desfurate, costurile determinate de aceasta i gradul de rentabilitate al activitii. Punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate reflect cantitatea de produse prin vnzarea creia ntreprinderea nu obine nici profit nici pierdere. Este vorba de volumul minim al activitii necesar pentru a acoperi toate cheltuielile (cheltuielile variabile + cheltuieli fixe), considernd c pentru o structur dat, cheltuielile fixe (independente de nivelul de activitate i inerente structurii considerate) sunt suportate n totalitate de exploatare. Obiectivul este de a gsi acel nivel al vnzrilor pentru care cheltuielile fixe s fie n totalitate acoperite. Considerm urmtorul exemplu: O ntreprindere fabric un produs A. Cheltuielile variabile unitare sunt de 50.000 lei iar cheltuielile fixe totale sunt de 2.000.000 lei. Produsul se vinde pe pia cu un pre unitar de 90.000 lei. Cte produse A trebuie vndute pentru a atinge punctul de echilibru? n condiiile n care:

35

Rezultatul = Cifra de afaceri Cheltuieli totale Sau Rezultatul = (Cantitatea x Pre de vnzare) - [(Cheltuieli variabile x Cantitate) Cheltuieli fixe] Aceasta ecuaie ofer cea mai general i uzual abordare n estimarea rezultatului i a punctului de echilibru. Dac notm cu X cantitatea de produse ce trebuie vndut pentru a atinge punctul de echilibru, punct n care rezultatul este 0, atunci, nlocuind n ecuaia de mai sus, rezult: 1. 90.000 X 50.000 X 2.000.000 = 0 2. 40.000 X = 2.000.000 2.000.000 3. X= ------------------------ = 50 buc. 40.000 ceea ce nseamn ca veniturile obinute din vnzarea produsului, care s conduc la un rezultat egal cu zero sunt de 4.500.000 lei, adic 50 buc. x 90.000 lei/buc. n situaia n care unitatea produce i vinde mai multe sortimente de produse, calculul punctului de echilibru devine mai complex. Formula de calcul: Cheltuieli fixe Pe = -----------------------------------------------------Contribuia bruta medie unitar (Cbu) unde, contribuia bruta medie unitar este raportul dintre contribuia total aferent tuturor produselor fabricate i volumul activitii totale exprimat n uniti fizice. unde Cbu = contribuia brut unitar; Qi = cantitatea fabricat din produsul i. Aplicnd aceast formul de calcul a Pe se determin volumul fizic pe total sortimente fabricate n punctul de echilibru. Determinarea structurii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru are loc pe baza ponderii fiecrui produs n totalul produciei programate.

36

Exemplu: O ntreprindere i programeaz sa produc i s vnd trei produse, astfel: Produs Cantitate vndut Pre de vnzare unitar (Pvu) Cheltuieli variabile unitare (Cvu) Cheltuieli fixe totale A 60.000 kg 100 lei 46 lei B 20.000 kg 90 lei 48 lei 1.800.000 C 10.000 kg 120 lei 122 lei

Se calculeaz contribuii brute unitare i totale: Produs Cantitate vndut Cbu (Pvu Cvu) Cbt A 60.000 kg 54 lei 324.000 lei B 20.000 kg 42 lei 840.000 lei C 10.000 kg -2 lei -20.000 lei TOTAL 90.000 kg 4.060.000 lei

60.000 x 54 + 20.000 x 42 10.000 x2 324.000 + 840.000 20.000 Cbu = --------------------------------------------------= ---------------------------------------= 60.000 + 20.000 + 10.000 90.000 4.060.000 = ----------------= 45,1111 lei/kg 90.000 Calcularea volumului produciei fizice n punctul de echilibru: 1.800.000 Pe = ----------------- = 39901,487kg 45,1111 lei/kg Calcularea structurii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru; se stabilete ponderea fiecrui produs n totalul produciei. Produs A B C TOTAL Cantitate (kg) 60.000 20.000 10.000 90.000 Pondere % 67 22 11 100 Structura (kg) 26733,996 8778,3271 4389,1635 39901,487
37

Factorul de acoperire Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea beneficiului. Acest indicator prezint o deosebit importan, ntruct orienteaz decizia ntreprinderii spre produsele care au factor de acoperire cel mai ridicat. Acest indicator exprim rentabilitatea potenial i de aceea el st la baza deciziilor privind desfacerea. Se calculeaz dup urmtoarele relaii: Cbt Fa = -------x 100 sau CA Cbu Pvu - Cvu Fa = ----------x 100 = --------------------x 100 sau Pvu Pvu CF Fa = -----------------------------------x 100 Prag de rentabilitate Relund exemplu 2, se calculeaz Fa:

100 46 54 FaA = -------------x 100 = ------ x 100 = 54% 100 100 90 48 42 FaB = ------------x 100 = -----------x 100 = 46,67% 90 90 FaC este o mrime negativ. Adoptnd decizia de mrime a produciei i desfacerii la produsul A (care are Fa cel mai mare), ntreprinderea poate obine un beneficiu mai mare. Coeficientul de siguran dinamic (Ks) Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile n mod relativ pentru ca ntreprinderea s ajung n punctul de echilibru. Orice scdere peste acest
38

coeficient va face ca ntreprinderea s ajung n zona pierderilor. n consecin, toate deciziile de micorare a vnzrilor trebuie s fie luate n limita coeficientului de siguran dinamic. Se calculeaz conform relaiei: CA Prag de rentabilitate Ks = ------------------------------------- x 100 CA n exemplul 2, dac se calculeaz Ks, se obin: 6.000.000 2.673.399,6 Ksa= -----------------------------------x 100 = 55,44% 6.000.000 20.000 x 90 8778,3271 x 90 Ksb = -------------------------------------- x 100 = 56,108% 20.000 x 90 10.000 x 120 4389,1635 x 120 Ksc = ------------------------------------------ x 100 = 56,108% 10.000 x 120 Deci n cazul produsului A, vnzrile pot s scad cu 55,44% pentru ca ntreprinderea sa nu intre n zona pierderilor. Orice scdere peste acest coeficient va conduce la pierderi. Ks se mai poate calcula cu ajutorul urmtoarelor relaii: Profit total Ks = ---------------------------------------- x 100 Contribuia brut total Ks = 100% - q% Unde q% = gradul de activitate la punctul de echilibru4. Intervalul de siguran (Is) Intervalul de siguran este expresia n cifre absolute a coeficientului de siguran dinamic. El arat n mrime absolut cu ct pot fi reduse vnzrile pentru a ajunge la punctul de echilibru. Se calculeaz conform relaiei:
4

Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic 1980, pg. 263

39

Is = CA Prag de rentabilitate Pentru cele trei produse din exemplul 2: Isa = 6.000.000 2.673.339,6 = 3.326.600,4 lei Isb = 1.800.000 790.049,43 = 1.009.950,6 lei Isc = 1.200.000 526.699,62 = 673,300,4 lei REZUMAT Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare ntreprindere n raport de particularitile activitii desfurate i de necesitile proprii. Principalele obiective ale contabilitii de gestiune prezentate n Regulamentul de aplicare al Legii contabiliti nr. 82/1991 sunt: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate, ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor care privesc gestiunea ntreprinderii. Se mai circumscriu n sfera contabilitii de gestiune nregistrrile operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate inclusiv al produciei n curs. Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale ntr-o anumit perioad de gestiune. Se mai pot include i datoriile aferente mprumuturilor la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie. Pentru stabilirea corect a costului produciei estimate, cheltuielile de produciei obinute sunt structurate dup mai multe criterii: coninutul economic, omogenitatea coninutului lor, modul de ataare, destinaie, comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, modul de ncorporare n costuri, etc. La baza organizrii contabilitii de gestiune si calculului costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor, comenzilor, etc. se afl clasificarea cheltuielilor potrivit destinaiei. Potrivit acestui criteriu, cheltuielile se structureaz n: cheltuieli directe (materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuiile privind asigurrile i protecia social, alte cheltuieli directe), cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu ntreinerea i

40

funcionarea utilajelor i cheltuieli generale ale seciei), cheltuieli generale de administraie, cheltuieli de desfacere. Costul de producie este format din cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional. Costul complet al produciei rezult din adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de administraie i a celor de desfacere. Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor sunt conturile ce formeaz coninutul clasei 9Conturi de gestiune din Planul de Conturi. Sunt conturi care funcioneaz respectnd principiul partidei duble. Nu prezint sold la sfritul perioadei de gestiune i nici nu figureaz n bilan. Astfel contabilitatea de gestiune devine independent fa de contabilitatea financiar. Calculaia costurilor de producie se poate efectua dup mai multe metode: metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda costurilor standard, metoda costurilor directe, alte metode. Adoptarea unei metode de calculaie se realizeaz n funcie de organizarea procesului de producie , specificul activitii i necesitile proprii ntreprinderii. Metodele de calculaie se grupeaz n funcie de sfera de cuprindere al cheltuielilor n costul produciei n metode de tip total (bazate pe conceptul costurilor complete) i cu metode de tip parial (bazate pe conceptul costurilor pariale). Obiectivul contabilitii de gestiune n cadrul metodelor de tip total (metoda global, metoda pe comenzi i metoda pe faze) este de a obine costul produselor fabricate cuprinznd toate cheltuielile de producie. n cazul metodei standard cost, ca metoda evoluat de calculaie a costurilor se urmresc i alte obiective cum sunt calculul abaterilor, controlul bugetar, etc. Metodele de calculaie bazate pe conceptul costului parial realizeaz separarea cheltuielilor de producie innd cont de comportamentul acestora fa de volumul produciei i desfacerilor. Astfel, metoda direct-costing ataeaz produsului numai acele cheltuieli care variaz direct cu volumul produciei fabricate. Cheltuielile fixe sunt excluse din costul produselor; sunt urmrite pe total ntreprindere i suportate din contribuia brut (marja pe costuri variabile). Contribuia brut este un rezultat financiar parial determinat prin scderea cheltuielilor variabile din totalul veniturilor din vnzare (cifra de afaceri). PROBLEME I STUDII DE CAZ Problema nr. 1

41

METODA PE COMENZI

Se considera urmtoarele informaii la sfritul lunii ianuarie: D 921.A 8.000.000lei D 921.B 10.041.958lei D923 18.000.000lei D922.CE 12.000.000lei D924 20.000.000lei Secia auxiliara a realizat : 65% din producie seciei principale 35% din producie administraiei Cheltuielile indirecte de producie se repartizeaz in funcie de cheltuielile directe, iar cheltuielile generale de administraie se repartizeaz in funcie de costul de producie. Costurile antecalculate (standard) sunt: pentru produsul A 30.000.000lei si pentru produsul B 38.000.000lei. Se cere : a) nregistrarea produciei obinute in cursul lunii la costurile antecalculate ; b) efectuarea si nregistrarea lucrrilor de calculaie la sfritul lunii ; c) nregistrarea decontrii cheltuielilor efective, diferenelor de pre, decontarea costului efectiv si nchiderea conturilor de diferene ; nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat : 931.A = 902.A 30.000.000lei 931.B = 902.B 38.000.000lei lucrrile de calculaie : decontarea cheltuielilor seciei auxiliare : 923 = 922.CE 7.800.000lei 924 = 922.CE 4.200.000lei repartizarea cheltuielilor indirecte : TSD 923 KCI = TSD921.A + TSD921.B 25.800.000 = 8.000.000 +10.041.958
42

= 1,43

 cota de cheltuieli indirecte aferenta produselor A i B: produsul A = 1.43 * 8.000.000lei = 11.440.000lei produsul B = 25.800.000 11.440.000 = 14.360.000lei % = 921.A 921.B 901 25.800.000lei 11.440.000 14.360.000

repartizarea cheltuielilor generale de administraie : TSD 924 KCGA = TSD921.A + TSD921.B 24.200.000 = = 0,55 19.440.000 + 24.401.958 cote de cheltuieli generale de administraie aferente produselor : produsul A = 0.55 * 19.440.000 = 10.692.000lei produsul B = 24.200.000 10.692.000 = 13.508.000lei % = 924 921.A 921.B 24.200.000 lei 10.692.000 lei 13.508.000 lei

decontarea cheltuielilor efective : 902.A = 921.A 30.132.000 lei 902.B = 921.B 37.909.958 lei nregistrarea diferenelor intre costul efectiv si costul standard: 903.A = 902.A 132.000 lei 903.B = 902.B 90.042 lei decontarea costului efectiv: 901 = % 68.041.958 lei 931.A 30.132.000 lei 931.B 37.909.958 lei nchiderea conturilor de diferene: 931.A = 903.A 132.000 lei 931.B = 903.B 90.402 lei

43

TESTE DE AUTOEVALUARE 1. Potrivit principiului costului istoric, costul de producie al unui bun cuprinde n mod obligatoriu: a) Costurile directe de producie, cheltuielile indirecte de producie angajate, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere; b) Costurile de producie, costurile indirecte de producie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare; c) Costurile de exploatare, cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia; d) Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia.
2. O societate comercial fabric dou comenzi (A i B) n cadrul unei

secii de producie. Comanda A prezint producie neterminat la nceputul lunii de 60.000 lei. Cheltuielile directe nregistrate: - comanda A 100.000 lei; - comanda B 150.000 lei. Cheltuielile indirecte de producie: 75.000 lei. Comanda B prezint la sfritul lunii producie neterminat 45.000 lei. Care este costul comenzilor A i B? a) 191.000 lei i 151.000 lei b) 190.000 lei i 150.000 lei c) 189.000 lei i 152.000 lei d) 190.500 lei i 151.500 lei 3. Indicai formula contabil corect din contabilitatea de gestiune privind producia obinut: a) 902 = 921 50.000 b) 921 = 931 50.000 c) 901 = 931 50.000 d) 931 = 902 50.000 4. O societate comercial produce i vinde 1.000 buci produse avnd preul de vnzare de 1.500 lei, cheltuielile variabile 1.200 lei/bucata, iar cheltuielile fixe totale sunt 240.000 lei .Care este cantitatea de produse ce trebuie fabricat i vndut pentru ca profitul s fie zero: a) 900 buc.; b) 950 buc.; c) 800 buc.; d) 750 buc.; 5. O ntreprindere produce dou produse A i B, costurile indirecte de producie sunt 600.000 lei, din care fixe 120.000 lei. Folosind salariile directe n suma de
44

300.000 lei, din care produsul A 100.000 lei, ca baz de referin, care sunt costurile indirecte imputate raional celor dou produse dac gradul de activitate este de 80%: a) 192.000 lei A i 384.000 lei B b) 160.000 lei A i 320.000 lei B c) 164.000 lei A i 328.000 lei B d) 192.000 lei A i 328.000 lei B 6. O ntreprindere dispune de 748.000 lei pentru a fabrica urmtoarele cantiti de produse: A = 20.000 buc.; B = 40.000 buc.; C = 40.000 buc., parametrul pentru calculul indicilor de echivalen este preul de vnzare difereniat astfel: A = 12 u.m.; B = 24 u.m.; i C = 6 u.m. Care dintre variantele de mai jos reflectnd costul unitar este n concordan cu procedeul coeficienilor de echivalen calculai ca raport direct, baza de referin fiind produsul B: a) A = 5,50 u.m.; B = 12,00 u.m.; C = 2,75 u.m.; b) A = 5,50 u.m.; B = 11,00 u.m.; C = 2,75 u.m.; c) A = 5,50 u.m.; B = 11,00 u.m.; C = 3,75 u.m.; d) A = 6,00 u.m.; B = 12,00 u.m.; C = 3,00 u.m.; 7. Ce semnific nregistrarea : 901 = 931 80.000 lei a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar b) interfaa ntre costul produciei obinute i cheltuielile ocazionate; c) transferarea cheltuielilor n contabilitatea financiar; d) diferen ntre costul prestabilit i costul efectiv al produciei. 8. O societate fabric dou produse A si B, capacitatea normal de producie fiind de 100.000 uniti pentru produsul A i 60.000 uniti pentru produsul B. n exerciiul N, societatea a fabricat 90.000 uniti din produsul A i 30.000 uniti din produsul B. tiind c n anul N cheltuielile fixe au fost de 50.000.000 lei, s se calculeze costul subactivitii: a) 5.000.000 lei b) 12.500.000 lei c) 25.000.000 lei d) 37.500.000 lei 9. O societate fabric cinci produse despre care avem urmatoarele informatii: produsul A: pret de vanzare 10.000 lei, cost variabil unitar 8.000 lei; produsul B: pret de vanzare 9.000 lei, cost variabil unitar 7.000 lei; produsul C: pret de vanzare 5.000 lei, cost variabil unita 3.000 lei; produsul D: pret de vanzare 15.000 lei, cost variabil unitar 14.000 lei; produsul E: pret de vanzare 13.000 lei, cost variabil unitar 10.000 lei.tinand cont de factorul de acoperire, daca ar fi sa renuntati la unul din produse, care ar fi acela? a) B; b) C; c) D; d) E;

45

10. Dispuneti de urmatoarele informatii: cantitatea de produse vandute 100 bucati; pretul de vanzare unitar 1.200 lei/bucata; costul variabil unitar 900 lei/bucata; costuri fixe totale 24.000 lei. Indicati marimea factorului de acoperire si a punctului de echilibru: a) 26% 120.000 lei; b) 24% 112.500 lei; c) 25% 96.000 lei; d) 23% 96.000 lei;

Rspunsuri la testele de autoevaluare 1 E 2 B 3 A 4 C 5 A 6 D 7 B 8 D 9 D 10 C

46