Tribuna

JACOBO DOPICO GMEZALLER

Catedrtico acreditado de Derecho Penal de la Universidad Carlos III de Madrid. Letrado Asesor de Empresas por ICADE y profesor de distintos Msteres en Derecho Penal Econmico y Abogaca Internacional, es autor de artculos y varias monografas.

La reforma del Derecho Penal Tributario: nuevas oportunidades para el fraude fiscal
l Proyecto de reforma del Cdigo Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, en estos momentos en trmite parlamentario, supone una extensa reforma del Derecho Penal Tributario. Los cambios que introduce son numerosos (ver recuadro) y no todos de la misma relevancia, pero alguno de ellos, como se intentar exponer a continuacin, puede producir una alteracin esencial del modelo vigente, como es el caso de la introduccin de una atenuacin facultativa extraordinaria y una polmica reforma de la regularizacin tributaria.

La atenuacin extraordinaria: impunidad fiscal para maana

La atenuacin extraordinaria consiste en una rebaja de la pena en uno o dos grados que el juez o tribunal podr aplicar a quien, en el cmodo plazo de dos meses despus de haber recibido la citacin judicial como imputado, pague su deuda tributaria y reconozca los hechos. Aunque la atenuacin es facultativa, el precepto no proporciona orientacin para decidir cundo se debe hacer uso de esa facultad ni en qu medida (a diferencia de

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otras normas similares que s la proporcionan: arts. 62, 66.1.2., 68 del CP). La atenuacin se aplica al autor del delito, pero tambin a los partcipes que colaboren con la Justicia en la obtencin de pruebas contra los dems responsables. Asimismo, es aplicable tanto a los tipos de fraude bsicos como a los tipos agravados (nuevos arts. 305 bis y 307 bis del CP). No es exagerado afirmar que esta reforma mutila de modo esencial el sistema penal tributario espaol. En primer lugar, debe destacarse que no hablamos de una atenuante normal, sino extraordinaria: prcticamente una exoneracin de la pena. En efecto, como hablamos de penas de prisin de uno a cinco aos y de multas del tanto al sxtuplo de la cuanta defraudada, la rebaja arrojara unas penas de tres a seis meses o de seis a doce meses de prisin, ms una ridcula multa que alcanzara como mximo la mitad o la cuarta parte de la cuanta defraudada. Es decir, penas de prisin que un delincuente de cuello blanco jams cumplira (arts. 80 y ss. y 88 del CP), ms unas multas exiguas. Hablamos, pues, de abrir una puerta de prctica impunidad a disposicin del defraudador. Esta impunidad afecta incluso a los fraudes especialmente graves de los nuevos artculos 305 bis y 307 bis del CP, pues sus penas (de dos a seis aos de prisin) quedaran rebajadas siempre por debajo de los dos aos y se podran suspender para primarios delictivos.

Modificaciones ms relevantes
En una sntesis casi telegrfica de las modificaciones ms relevantes del Proyecto de Reforma del Cdigo Penal, cabe mencionar:
Una llamativa reforma de la regularizacin tributaria y la introduccin de una atenuacin facultativa extraordinaria por conducta posdelictiva. Un problemtico conjunto de previsiones dirigidas a que la Administracin tributaria pueda liquidar las deudas tributarias aun en el supuesto de que se inicie un procedimiento penal contra el defraudador, sin tener que esperar a que este concluya (regulacin que por su precariedad ha merecido duras crticas del Informe del Consejo General del Poder Judicial, que tacha la propuesta de legalmente inviable). El endurecimiento de los actuales subtipos agravados para los delitos de defraudacin al fisco o a la Seguridad Social. Por su penalidad que pasa a ser de dos a seis aos, estos delitos prescribirn a los diez aos. Asimismo, se concreta el subtipo agravado de especial gravedad atendiendo al importe de la defraudacin, que ahora se fija en 600.000 euros para el delito fiscal y en 120.000 euros para el fraude contra la Seguridad Social. El endurecimiento tambin del delito contra la Seguridad Social, cuyo umbral se rebaja desde los 120.000 hasta los 50.000 euros (que, adems, pasa de computarse en un solo ao a calcularse sobre cuatro aos naturales). La creacin de un nuevo tipo penal de obtencin ilegal de prestaciones de Seguridad Social. Una modificacin del tipo de incumplimiento de las condiciones de una subvencin, que pasa a regularse en trminos ms parecidos a los de un fraude patrimonial de distraccin. La suavizacin de las penas a personas jurdicas. La introduccin de un nuevo tipo de condiciones laborales abusivas, consistente en ocupar a una pluralidad de trabajadores sin darles de alta en la Seguridad Social o sin obtener autorizacin de trabajo. Modificaciones en relacin con las falsedades en certificados relativos a la Seguridad Social. Elevacin a delito de las faltas contra los intereses financieros de la Comunidad Europea. La creacin, como nico precepto no relativo al Derecho Penal Tributario, de un problemtico tipo de: a) falseamiento de documentos de la Administracin no pblicos pero que deben reflejar la situacin econmica de una entidad pblica; b) falseamiento de su contenido sin falsear el propio documento; o c) suministro a terceros de informacin mendaz sobre la situacin econmica de la entidad.

As pues, en caso de verse no solo descubierto, sino incluso penalmente imputado, el delincuente fiscal tendr en su mano durante dos meses la opcin de comprar su prctica impunidad, desactivando los riesgos penales que podran amenazarle tan solo pagando la deuda tributaria y una mnima fraccin de la multa que prev el tipo penal. Ni siquiera deber abonar los costes en los que ha incurrido el Estado para detectar su defraudacin criminal. Por ello, si ya el fraude fiscal en Espaa es hoy un mal arraigadsimo, preparmonos para la prxima oleada. Porque con estos cambios, la defraudacin fiscal se convierte en una opcin econmicamente mucho ms racional para operadores sin escrpulos. El temor a la pena se ver enormemente reducido, pues el defraudador podr comprar un comodn que le liberar prcticamente de pena, y tendr para decidirse un holgado plazo de dos meses

Los cambios que introduce el Proyecto de Ley son numerosos y alguno de ellos puede producir una alteracin esencial del modelo vigente

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(plazo que la Exposicin de Motivos denomina breve lapso de tiempo). Ningn argumento justifica esta modificacin. Desde luego, no lo justifica el tantas veces invocado argumento de que los procesos penales bloquean grandes cantidades de dinero que la Agencia Tributaria no puede recaudar, y que por ello debe incentivarse que el delincuente pague voluntariamente. En primer lugar, porque esta misma reforma penal ya introduce un procedimiento que permite a la Agencia Tributaria liquidar las deudas tributarias sin esperar al final del procedimiento penal (art. 305.5 del CP en la versin del Proyecto), por lo que tal necesidad desaparece. Pero es que a ello se oponen, adems, cuestiones bsicas de anlisis coste-beneficio: para conseguir ese supuesto objetivo, se anula la capacidad intimidatoria real del sistema penal tributario, al quedar en manos del delincuente la facultad de comprar su prctica impunidad. Es decir: para conseguir pan para hoy, se generara un gigantesco incentivo al fraude fiscal para maana. Se alzarn sin duda voces intentando comCon estos cambios, parar esta atenuacin extraordinaria con la la defraudacin aplicacin conjunta de fiscal se convierte las atenuantes de reparacin y confesin en una opcin (que, en ausencia de econmicamente agravantes, lleva a la remucho ms racional baja de la pena en uno o dos grados, segn el art. para operadores sin 66.1.2. del CP). Pero sera una comparacin escrpulos basada en un gravsimo error: ignorar la relevancia del plazo que da el Cdigo Penal para que pueda aplicarse la atenuante ordinaria de confesin. En efecto, conforme al art. 21.4 del CP, la confesin solo puede tener efecto atenuante cuando aporta a las autoridades informacin que estas no tienen: si el culpable confiesa antes de saber que el procedimiento se dirige contra l. Ese lmite temporal impide que el reo especule con la confesin, y le obliga, si desea optar a la atenuacin, a ser l el que se delate antes de que la investigacin apunte a su persona. Obviamente, no es aplicable cuando el reo ya est imputado, y muchsimo menos cuando lleva dos meses imputado. Sera ridculo hablar de confesin en este caso, cuando ya se ha individualizado al autor y se han obtenido tantas pruebas de que el fraude es grave. Imaginemos por un momento que la confesin del art. 21.4 pudiese surtir efectos tambin dos meses despus de ser citado el culpable como imputa-

do. Quin confesara antes de la imputacin? La comparacin entre la confesin del art. 21.4 y este nuevo precepto solo puede realizarse si se prescinde de la ratio de aquella atenuante. As pues, no hablamos de confesin ms reparacin, sino solo de reparacin del dao. El legislador se ha limitado a aumentar aqu el efecto atenuante, estableciendo un premio extraordinario a la reparacin tras el delito tributario, mucho ms elevado que el que se prev para la reparacin tras cualquier otro delito. Cabe tambin esperar que se pretenda legitimar esta extraordinaria atenuacin comparndola con la rebaja de pena por atenuacin muy cualificada (art. 66.1.2. del CP); justificando el carcter cualificado en que el culpable paga toda su deuda. Sin embargo, este fundamento debe tambin rechazarse. El argumento sera aceptable si, y solo si, la reparacin perfecta o restitutio in integrum permitiese rebajar la pena en uno o dos grados siempre: tambin en las estafas,

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los hurtos, los robos con fuerza, las apropiaciones indebidas, los daos Pero no es el caso. A nadie se le escapa que se trata de generar una regla de cuasi impunidad para delitos de caballeros, inaplicable al resto de los delitos. Los motivos de este tratamiento tan obsequioso con el delincuente fiscal por parte del Proyecto del Gobierno no son en absoluto claros.

de las obligaciones tributarias. En resumen, para el Proyecto quien regularice su situacin tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligacin tributaria, y por ello tiene lugar la desaparicin del reproche penal. Sorprenden los errores de concepto en los que incurre esta visin. La afirmacin de que hay una lesin provisional del bien jurdico producida por la defraudacin consumada con el inicial incumplimiento ya pone sobre aviso sobre el desbarajuste conceptual ante el que nos encontramos. El cuadro se completa cuando se afirma que el injusto de una infraccin ya consumada puede desaparecer cuando, aos despus, su autor regulariza su situacin tributaria: los escolsticos que discutan sobre si Dios poda o no cambiar el pasado se veran sorprendidos al ver que el legislador espaol reconoce esa extraordinaria capacidad a un simple mortal.

La reforma de la regularizacin y la reescritura del pasado

El segundo aspecto ms llamativo de este Proyecto es la reforma de la exencin de responsabilidad penal por regularizacin de la situacin tributaria. Aqu cabe hablar de ciertos cambios materiales y de una reconfiguracin conceptual de la exencin. Los cambios materiales tienden a la concrecin de algunos perfiles de la regularizacin. As, se declara que para la regularizacin es necesario no solo reconocer sino tambin pagar plenamente la deuda; y se establece que lo que debe pagarse es toda la deuda tributaria, no solo la cuota defraudada. Los lmites temporales para la regularizacin se mantienen prcticamente idnticos: debe tener lugar antes de la notificacin de actuaciones de comprobacin (o investigacin, se aade ahora) tendentes a determinar las deudas tributarias; antes de que las autoridades interpongan denuncia o querella; o antes de que fiscal o juez de instruccin realicen actuaciones que permitan al reo tener conocimiento formal de la iniciacin de diligencias. Sin embargo, lo ms sorprendente es el intento de reconfigurar conceptualmente esta exencin de responsabilidad penal. Este intento se ha plasmado por una parte en un traslado de su regulacin: actualmente, la regularizacin fiscal est prevista en el apartado 4 del art. 305 (Quedar exento de responsabilidad penal el que regularice su situacin tributaria). Sin embargo, el Proyecto la regula como un aadido a continuacin de la definicin del tipo penal de defraudacin tributaria. Por otra parte, se sustituye la expresin quedar exento por el giro ser castigado [] salvo que hubiere regularizado. De estas dos modificaciones, la Exposicin de Motivos del Proyecto deduce una completa reconfiguracin conceptual de la eximente. El texto concibe la regularizacin como el verdadero reverso del delito de manera que, con la regularizacin, resulte neutralizado no solo el desvalor de la accin, con una declaracin completa y veraz, sino tambin el desvalor del resultado. As, la regularizacin pasa a guardar una relacin de equivalencia prctica con el pago tempestivo del impuesto, y supone un pleno retorno a la legalidad que pone fin a la lesin provisional del bien jurdico protegido producida por la defraudacin consumada con el inicial incumplimiento

La exencin de responsabilidad penal en el Proyecto de Ley

Art. 305.1: El que, por accin u omisin, defraude a la Hacienda Pblica estatal, autonmica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuanta de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, ser castigado con la pena de prisin de uno a cinco aos y multa del tanto al sxtuplo de la citada cuanta, salvo que hubiere regularizado su situacin tributaria en los trminos del apartado 4 del presente artculo. Art. 305.4: Se considerar regularizada la situacin tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administracin tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobacin o investigacin tendentes a la determinacin de las deudas tributarias objeto de la regularizacin o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administracin autonmica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aqul dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el juez de instruccin realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciacin de diligencias.

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Pero si esto parece contradictorio, el caos conceptual se multiplica exponencialmente en cuanto se intenta razonar a partir de estas premisas. El Informe del Consejo General del Poder Judicial (GGPJ) lo ha intentado, llegando con ello a un refinadsimo nivel de confusin. En efecto, dicho Informe parte de la preTras la reforma late misa de que si la no un la vieja y tantas veces regularizacin es enelemento del tipo, descartada idea de tonces mientras todava que la regularizacin quepa regularizar, la conducta tpica queda fiscal debe en suspenso, an no concebirse como una consumada. Por ello, el delito solo se podr causa de atipicidad consumar cuando el autor ya no pueda resobrevenida gularizar. Coherentemente, el CGPJ afirma que mientras an quepa interponer denuncia o querella contra el autor y este an no haya regularizado, el delito an no se ha consumado. Por ello, la consumacin se producira en virtud de la interposicin de denuncia o querella. Pero para el Informe esto supondra que hasta que se interpusiese denuncia o querella (y con ello se consumase el delito), no comenzara a transcurrir el plazo de prescripcin! Por ello, el momento de la interposicin de la denuncia o querella, deber considerarse como el dies a quo de la prescripcin pero, a su vez, en ese momento tambin opera la suspensin del cmputo. Si el lector an no se ha mareado, puede seguir razonando: no inicia el plazo de prescripcin mientras nadie interpone querella? Por cunto tiempo? Y si el fiscal interpusiese querella a los 20 aos de la defraudacin? En ese momento comenzara y se suspendera el plazo de prescripcin. Obviamente, las conclusiones son absurdas, porque se basan en una premisa absurda. Tras este aspecto de la reforma late la vieja y tantas veces descartada idea de que la regularizacin fiscal debe concebirse como una causa de atipicidad sobrevenida. No es necesario a da de hoy rememorar todos los razonables y contundentes argumentos con que esta concepcin ha sido rechazada. La mejor demostracin del absurdo al que conduce esta idea de una conducta tpica consumada que sbitamente, por acaecimiento de un hecho posterior, pasa a dejar de ser tpica es el conjunto de incomprensibles consecuencias jurdicas a las que conducira. No se pierda de vista que todo este debate ha sido suscitado: a) por unas confusas afirmaciones contenidas en la

Exposicin de Motivos del Proyecto; b) porque se sustituye la expresin quedar exento por ser penado salvo que hubiere regularizado, y c) por un mero traslado parcial de la regulacin de la regularizacin, que antes se encontraba recogida en una clusula en el art. 305.4 y en el Proyecto pasa parcialmente al propio art. 305.1, como coletilla aadida al tipo penal. Pero esa coletilla no afirma ni por asomo que la regularizacin haga que el delito consumado deje de ser tpico (ni que mientras quepa la regularizacin no se consume el delito). Se limita a afirmar que quien realice tal conducta ser castigado salvo que hubiere regularizado [posteriormente] su situacin tributaria. Es decir: que a quien cometa el delito se le penar, pero a quien posteriormente regularice, no. Deducir de esto consecuencias penales materiales o procesales es a todas luces un exceso. Lo mismo cabe afirmar de la reformulacin en relacin con las falsedades instrumentales para cometer el fraude. El actual art. 305.4 afirma que la exencin por regularizacin alcanzar igualmente estas falsedades, pero el Proyecto pasa a decir que la regularizacin impedir que se le persiga por ellas. Ni en el plano material ni en el procesal debe deducirse diferencia alguna de esta reformulacin terminolgica: si no se persigue al delincuente por las falsedades es precisamente porque la exencin de responsabilidad tambin las alcanza.

Cambio de perspectiva
As pues, una correcta interpretacin de estos cambios en la regularizacin fiscal debe llevar a otorgarles una relevancia prctica limitada. El verdadero cambio, la verdadera estocada al sistema penal tributario espaol viene en forma de la ya mencionada atenuante extraordinaria que deja en manos del autor del delito su propia impunidad. Por ltimo, debe subrayarse la inquietante sensacin que produce la lectura de esos enfticos subrayados de la Exposicin de Motivos, que buscan desresponsabilizar al autor del delito fiscal que al final opta por pagar sus deudas (normalmente, por verse en riesgo penal). El Proyecto afirma que con la regularizacin no solo se le exonera de pena, sino que desaparece el reproche penal; que la posicin del delincuente tributario es equivalente a la del no delincuente, es decir, que tiene el mismo valor que la de quien paga sus impuestos de modo responsable, etc. Uno no puede sino preguntarse cul es el cambio de perspectiva que late tras el Proyecto del Gobierno.

(Trabajo inscrito en el Proyecto de Investigacin del Ministerio de Economa DER2011-28122, Estrategias preventivas y reactivas contra la corrupcin).

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La responsabilidad civil de los abogados: obligacin de medios o de resultado?

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Reflexiones de un perito privado a raz del caso Bretn

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Prontuario jurisprudencial sobre pensin de alimentos en custodias compartidas
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PROTAGONISTAS
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Problemas del tratamiento procesal de los trabajadores autnomos Jaime Lluis y Navas

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