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Fundamentos tericos de la contabilidad del conocimiento y su incidencia en la auditora del capital intelectual

CPC Miguel NiCols Daz iNChiCaqui


Docente de la Facultad de Ciencias Contables

Resumen La investigacin titulada: Fundamentos Tericos de la Contabilidad del Conocimiento y su Incidencia en la Auditoria del Capital Intelectual, analiza la problemtica actual de la ciencia contable derivada de la globalizacin econmica y cambios en los modelos de gestin empresarial en la cual prevalecen los activos inmateriales de la organizacin. Estos cambios han originado nuevos paradigmas contables que han afectado a nuestra ciencia en su metodologa de determinacin de la informacin financiera para la toma de decisiones y la valorizacin de empresas. Es decir, en el marco de esta nueva visin de la economa ha cobrado importancia una nueva concepcin denominada: el capital intelectual que representa un desafo para la contabilidad tradicional al no contabilizarse actualmente este activo intangible. Para abordar sta problemtica identificada, estamos convencidos que debemos hacer teora de la teora existente con la finalidad de adecuarla a esta nueva realidad. Para ello debemos de metateorizar la contabilidad del conocimiento, entendiendo el rol de la epistemologa y la filosofa, en la evolucin del pensamiento contable, la influencia de las tesis de Kuhn y los programas de investigacin de Lakatos aplicados a la contabilidad entre otros. Los fundamentos tericos propuestos se basan en primer lugar, en el cambio en la visin y misin de la contabilidad, para ello es necesario aplicar el Enfoque Sistmico Integrado, que nos ayudar en la determinacin de una nueva sntesis paradigmtica que considere hechos no abordados por la contabilidad tradicional. Asimismo, derivado de este enfoque hemos determinado un contexto tetradimensional para la teorizacin de la contabilidad del conocimiento, alindonos a travs de una teora convergente con las ciencias econmicas y administrativas. Al final de nuestra investigacin, planteamos un nuevo modelo contable, que identifica y valoriza los negocios empresariales con las nuevas variables denominadas: Potencialidad, performance y posicionamiento empresarial, las cuales servirn para realizar la auditora del capital intelectual. Palabras clave: Epistemologa, contabilidad, auditora.

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InTRODuCCIn La investigacin titulada: Fundamentos Tericos de la Contabilidad del Conocimiento y su Incidencia en la Auditora del Capital Intelectual, analiza los fundamentos tericos de la ciencia contable, la evolucin de su metodologa, y la problemtica de la medicin de hechos que se suscitan en las organizaciones empresariales en la nueva economa del conocimiento. La problemtica actual de la ciencia contable se inicio cuando las organizaciones empresariales se dieron cuenta que la gestin de los negocios no debera basarse slo en la gestin de activos tangibles que tradicionalmente creaban valor a los negocios desde la era industrial, sino que estas actualmente debieran considerar el despliegue de los activos inmateriales de la organizacin, tales como: relaciones con los clientes, productos y servicios innovadores, procesos operativos eficaces de alta calidad, tecnologa de la informacin, bases de datos y las habilidades y motivaciones de los empleados, las cuales forman parte de la gestin estratgica de los negocios en la nueva economa del conocimiento. En la economa actual que vivimos la ventaja competitiva de los negocios esta en la gestin de los intangibles o activos basados en el conocimiento. Es por ello, que los gestores necesitan de herramientas que describan estos activos y les ayude a implantar las estrategias de creacin de valor ya que sin ella su gestin se dificulta al no poder identificarlos, describirlos ni medir dichos activos. Es decir, en el marco de esta nueva visin de la economa ha cobrado importancia una nueva concepcin denominada: el capital intelectual que representa un desafo para
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la ciencia contable que debe empezar a ser superado a nuestro entender con la revisin de la teora del conocimiento contable las mismas que deben estar fundamentadas en la filosofa y epistemologa, la evolucin histrica de la contabilidad su metodologa y las prcticas de exposicin de la informacin. Este desafo profesional es tomado en cuenta en esta investigacin ya que an no se ha divulgado de una manera masiva los aspectos conceptuales de la contabilidad del conocimiento, habindose considerado slo las convenciones contables adaptadas y aprobadas en la NIC 38 Intangibles emitidas por la Contadura Pblica de la Nacin. Al final de este trabajo presentamos nuestra propuesta de un nuevo modelo de visin de la contabilidad la cual la fundamentamos tericamente considerando adems su proceso de auditora en el contexto de la nueva economa. LA TeORA DeL COnOCImIenTO Y LA COnTABILIDAD 1. nociones preliminares La investigacin cientfica es un proceso que tiene como finalidad lograr un conocimiento1 objetivo, es decir, verdadero, sobre determinados aspectos de la realidad, a fin de utilizarlo para guiar la prctica transformadora de los hombres. La prctica cientfica ha demostrado que la investigacin es un conjunto de procesos ligados por mltiples nexos que dan cuenta de su complejidad. Se encuentra en permanente desarrollo y transformacin, y adopta mltiples aspectos y relaciones en un devenir histrico que no tiene punto final.

El fin del conocimiento estriba en alcanzar la verdad objetiva.

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Metafsica o ciencia? El trmino de metafsica surgi en el siglo I a. n. e. para designar una parte de la herencia filosfica de Aristteles y significa, literalmente, lo que sigue despus de la fsica. El propio Aristteles haba denominado a esta parte de su doctrina filosfica en opinin suya, la ms importante filosofa primera, que investiga los principios superiores de todo lo existente, a juicio de Aristteles inaccesible a los rganos de los sentidos, comprensibles tan slo intelectivamente y necesarios para todas las ciencias. La idea de la metafsica como modo antidialctico de pensar, como resultado de la unilateralidad y del subjetivismo en el conocimiento, como manera de ver las cosas y los fenmenos considerndolos acabados e invariables, independientes unos de otros, negando las contradicciones internas en calidad de fuente de desarrollo en la naturaleza y en la sociedad, surge en la poca Moderna. Ello estaba condicionado histricamente por el hecho de que el conocimiento cientfico y filosfico al profundizarse y diferenciarse el saber cientfico, descompuso la naturaleza en varias esferas aisladas, vistas fuera de toda conexin entre ellas. Esto fue obra de Carlos Marx (1818-1882) y Federico Engels (18201895), quienes generalizando los datos de las ciencias y del desarrollo social, pusieron de manifiesto la inconsistencia cientfica del pensamiento metafsico y le contrapusieron el mtodo de la dialctica materialista. La negacin de los cambios cualitativos, la comprensin del desarrollo slo como aumento o disminucin cuantitativa, como una simple repeticin de lo ya existente, sin nacimiento de algo nuevo, la renuncia a re2 3

conocer las contradicciones internas como fuente del desarrollo, son tambin aspectos caractersticos de la metafsica de nuestros das. Pues, la Dialctica es una ciencia que trata de las leyes ms generales del desarrollo de la naturaleza, de la sociedad y del pensamiento humano. La ciencia2 es una forma de conciencia social; constituye un sistema, histricamente formado, de conocimientos ordenados cuya veracidad se comprueba y puntualiza constantemente en el curso de la prctica social. La fuerza del conocimiento radica en el carcter general, universal, necesario y objetivo de su veracidad. A diferencia del arte, que refleja el mundo valindose de imgenes artsticas, la ciencia lo aprehende en conceptos mediante los recursos del pensamiento. Frente a la religin, que ofrece una representacin tergiversada y fantstica de la realidad, la ciencia formula sus conclusiones basndose en hechos, y no en deshechos. La realidad es, para la ciencia, el punto de partida y de llegada. Adems, el conocimiento3 constituye un complejo proceso dialctico que se efecta en distintas formas, posee sus estadios y grados, y en l participan distintas fuerzas y aptitudes del hombre. En tanto, que la filosofa es la ciencia sobre las leyes universales a que se hallan subordinados tanto del ser (es decir, la naturaleza y la sociedad) como el pensamiento del hombre, el proceso del conocimiento. Consecuentemente, la filosofa es una de las formas de la conciencia social y est determinada, en ltima instancia, por las relaciones econmicas de la sociedad. La cuestin fundamental de la filosofa como conciencia especial estriba en el problema de la relacin entre el pensar y el ser.

La ciencia por s misma no existe; es un producto intelectual del hombre, es una descripcin y explicacin de todos los fenmenos que lo rodean. Proceso en virtud del cual la realidad se refleja y reproduce en el pensamiento.

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2. La teora del conocimiento Preguntas: Cmo es posible el conocimiento? En qu se funda el conocimiento? etc., pertenecen a una disciplina filosfica llamada: Teora del conocimiento, Crtica del conocimiento, Gnoseologa, epistemologa. Las preguntas antes formuladas, no obstante su generalidad, no agotan los problemas que se suscitan en la teora del conocimiento. El problema los problemas del conocimiento ha sido tratado por casi todos los filsofos, pero la importancia que ha adquirido la teora del conocimiento como disciplina filosfica es asunto relativamente reciente. Los griegos introdujeron en la literatura filosfica, y con sentido preciso, los trminos que nos sirven todava para designar esta disciplina. Con frecuencia trataron problemas gnoseolgicos, pero solan subordinarlos a cuestiones llamadas ontolgicas. La pregunta: Qu es conocimiento? Algo parecido sucedi con muchos filsofos medievales. Sin embargo, es plausible sostener que slo en la poca moderna4 el problema del conocimiento se convierte a menudo en problema central s bien no nico en el pensamiento filosfico. La constante preocupacin de los autores aludidos por la estructura del conocimiento es muy puntual. Pero todava no se conceba el estudio del conocimiento como pudiendo dar impulso a una nueva disciplina filosfica. Desde Kant Immanuel (1724-1804), en cambio, el problema del conocimiento comenz a ser objeto de la teora del conocimiento. Adems, se ha manifestado con frecuencia en
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el pensamiento filosfico moderno y contemporneo una cierta epistemofilia, que contrasta con la ontofilia de los griegos y de los medievales. Es probable que, como ha indicado Nicolai Hartmann, los problemas gnoseolgicos se hallen estrechamente co-implicados con problemas ontolgicos. Origen del conocimiento5 A la interrogante cul es el origen del conocimiento? La cuestin del origen del conocimiento6 humano puede tener tanto un sentido psicolgico como un sentido lgico. El racionalismo (de ratio = latn) ve en el pensamiento, en la razn, la fuente principal del conocimiento humano. Segn l, un conocimiento slo merece, en realidad, este nombre cuando es lgicamente necesario y universalmente vlido. El empirismo es una teora epistemolgica que considera que la experiencia sensorial como nica fuente del saber; afirma que todo conocimiento se fundamenta en la experiencia y se adquiere a travs de la experiencia. Consecuentemente, la teora del conocimiento es, como su nombre indica, una explicacin e interpretacin filosfica del conocimiento humano. 3. Relacin de la teora del conocimiento y la contabilidad7 Para hablar de la relacin existente entre la teora del conocimiento y la contabilidad en primer lugar debemos decir que el conoci-

Con varios autores renacentistas interesados por el mtodo y con Descartes, Malenbrache, Leibniz, Locke, Berkeley, Hume y otros. El origen de nuestro conocimiento est en el reconocimiento de las leyes objetivas de la naturaleza y del reflejo aproximadamente exacto de tales leyes en el cerebro del hombre. Existen varias tesis: racionalismo, empirismo, intelectualismo, apriorismo, [...]. La contabilidad es una ciencia social, conjunto de conocimientos sistematizados que reflejan estructuras contables del proceso de produccin de bienes y servicios (Juan Javier, Len Garca: 1993).

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miento cientfico contemporneo se dirige hacia la fra abstraccin de la razn y de la materia, ya que vincula el pensamiento con la experiencia. No obstante ello, es importante que la verdadera dimensin constructiva del conocimiento humano deba ser analizada dentro del contexto de la filosofa y la epistemologa, ya que estas categoras ayudan a mejorar los resultados de la investigacin cientfica de una manera crtica y dialogada. Entonces en primera instancia, queda claro es que no se podra iniciar una metateorizacin de la contabilidad del conocimiento sin entender primero el rol de la epistemologa e inclusive de la filosofa. Pero qu tiene que ver la epistemologa y la filosofa en la contabilidad?, para responder esta interrogante debemos de retroceder y analizar la historia del pensamiento contable, en ese caminar retrospectivo estn el profesor Richard Mattessich que basa sus tradiciones de la investigacin contable en la epistemologa de Thomas Kuhn, aunque va ms all de este sistema cognitivo. Lo mismo podramos decir de Leandro Canibao quien construye sus programas de investigacin contable dentro del contexto de la epistemologa de Imre Lakatos. Es decir, con estos ejemplos lo que se quiere es justificar que la metateorizacin de la contabilidad del conocimiento previo anlisis crtico filosfico y epistemolgico. La filosofa y la epistemologa en la teora contable La filosofa nos permite tener una visin crtica y discursiva del contexto, es decir, hace de nuestra razn un prototipo de realizar anlisis de todos los problemas de nuestra realidad. Jess Mostern, reconocido filsofo espaol, dice que Hoy da todos estamos bombardeados

por una constante avalancha de informacin a travs de la radio, televisin, los libros, las revistas, e Internet, etc. En todos estos medios se cuela cualquier cosa. Es importante que nuestras ideas sean lo ms fiables, para lo cual tiene que haber una instancia crtica, un filtro. Esa instancia ese filtro es la filosofa. Hoy en da vivimos bajo la influyente sociedad post-capitalista, en el que el liberalismo econmico y su aliado la globalizacin econmica han generado sociedades emergentes donde la informacin base del conocimiento, es la piedra angular del desarrollo socio-econmico. Este hecho determina que las sociedades se estn virtualizando en todos los mbitos del contexto donde se desenvuelven las organizaciones empresariales. De esta virtualizacin, se vienen recibiendo recetas infalibles que realzan la realidad pero que necesitan justificarse a travs de la Filosofa crtica para ingerir lo esencialmente verosmil. La epistemologa, es la rama de la filosofa que estudia la investigacin cientfica y su producto el conocimiento cientfico. En ese sentido podemos dividir la epistemologa en tres aproximaciones policonceptuales: (i) Estudio crtico-filosfico de la ciencia, (ii) estudio de la constitucin de conocimientos vlidos y (iii) Estudio del paso de los estados de mnimo conocimiento a los estados de conocimiento ms riguroso. La epistemologa es la disciplina autorreguladora del conocimiento cientfico. Las consideraciones expuestas nos abren un camino reflexivo en el mbito contable porque nos hemos visto influenciados por algunas posturas epistemolgicas engendrados a lo largo del perodo evolutivo del conocimiento contable. Entre

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estas posturas epistemolgicas tenemos: Karl Popper con su teora falsacionista, Thomas Kuhn con su epistemologa histrica, Lakatos con sus programas de investigacin y recientemente Bunge con su realismo crtico. Resumiendo, diramos que la teora del conocimiento es una explicacin e interpretacin filosfica del conocimiento humano, que comprende algunas cuestiones fundamentales como: La posibilidad del conocimiento (es posible que el sujeto cognoscente pueda aprender del objeto) hasta qu medida se puede lograr un conocimiento objetivo? De otro lado el origen del conocimiento, cules son las fuentes de nuestro conocimiento? Explicadas tanto por el empirismo como por el racionalismo. Y por ltimo, sobre el conocimiento verdadero, cul es el criterio para determinar si un conocimiento en verdadero o no? Finalmente, indicaremos los beneficios que traera la epistemologa dentro de la contabilidad: Dejar ser prisioneros de una doctrina incoherente, impuesta ms all de su racionalidad lgica por su carcter legal econmico y social. Permitir engendrar nuevos paradigmas y proyectos de investigacin en forma continua; esto ensanchara la visin de la contabilidad, siguiendo el mismo proceso del mtodo cientfico. Ampliar las lneas y programas de investigacin contable, entrelazando nuevos mtodos, tcnicas y estrategias que permitan realizar investigacin de alto nivel. Nos permitir encontrar la racionalidad cientfica de la contabilidad, a travs del anlisis terico y la reflexin epistemolgica.

Conllevara a una revisin dinmica, critica, discursiva y descriptiva de nuestra disciplina a travs de su historia, a fin de resolver nuevos problemas. Nos acostumbrara a explicar sistemticamente las conjeturas hipotticas planteadas y por lo tanto, dejar de ser solamente mquinas receptivas y descriptivas. Le permitir al contador dudar de los datos empricos que salen de las teoras y de los marcos contextuales. eL DeVenIR HIsTRICO DeL PensAmIenTO COnTABLe La Contabilidad en sus orgenes fue meramente emprica y responda slo a la necesidad de registro. Posteriormente a medida que sta necesidad elemental va siendo satisfecha, se inici el proceso de investigacin de principios y causas que caracterizan a la Ciencia, sometindose a sistematizacin el contenido del material posedo, buscndose generalizaciones, relaciones que dieron origen a los primeros principios. Fernndez Pirla (1983) Segn el profesor Requena (1986), resulta evidente que, aunque su origen parece situarse en las primeras manifestaciones mentales del control econmico de las haciendas, ello no puede considerarse, en modo alguno, como ruptura constitutiva que configure el conocimiento de nuestra ciencia. De tal manera, difcilmente debe conferirse a la contabilidad mental ni siquiera la consideracin de origen sino, estrictamente, de primeros atisbos de una mera inquietud de control innata en el hombre. A lo sumo, como una primera manifestacin de la misma. Por lo que, la verdadera configuracin cientfica de

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la Contabilidad encuentra sus primeras secuencias en el siglo XIX bajo la teora personalista de Cerboni, pues aunque aportaciones anteriores tales como la obra de Pacciolo fueron de singular trascendencia, no fueron precisamente el hito de mayor consistencia para la calificacin cientfica de nuestra disciplina. En ltimo extremo, cabra situar el pasado histrico de la ciencia de la Contabilidad en las escuelas personalista y su precursora la lombardo-austriaca, o en todo caso, en la escuela contista de Degranges a finales del siglo XVIII. As, la configuracin cientfica de la Contabilidad comienza con Fabio Besta, cuya doctrina parece merecer la calificacin de origen de su pasado actual en el que podra situarse dicho origen. No obstante, dado el carcter paradigmtico del principio de dualidad y el alto valor intrnseco de la recurrencia histrica de la obra de Pacciolo, poda situarse la ruptura que constituye el comienzo de nuestra ciencia en el ao 1494, toda vez que con anterioridad, slo se produjo un proceso de acumulacin caracterstico predecesor de toda ruptura que, sucesivamente, va determinando en la que sta se producir. Con posterioridad a Fray Lucas Pacciolo segn el profesor Requena da comienzo un perodo de ciencia normal, y en el que aparece los caractersticos efectos de la ruptura. Por tanto, desde la enunciacin de la partida doble en 1494, la Contabilidad rompe con su pasado, iniciando as, un proceso de desarrollo en el que, sucesivamente, van tomando cuerpo diferentes concepciones, caractersticas de la ciencia normal, cuya presencia histrica se produce en los denominados perodo clsico y perodo cientfico perodo actual (Requena, 1986). El profesor Rivero Romero (1968) afirma que el historiador de la ciencia constata con enorme frecuencia que los saberes prcticos,

precientficos, van constituyendo materiales acumulados sobre los cuales, en un momento determinado, la especulacin del terico asienta una nueva ciencia. Este prrafo, es aplicable en todo su contenido a la contabilidad, en tanto sta ha ido fragundose a travs de un lento proceso de elaboracin histrica. No es ste el contexto adecuado para ocuparnos rigurosamente del problema del devenir histrico de nuestra ciencia, pero si podemos realizar un somero anlisis de su evolucin a la luz de la teora Kuhn. Como afirma el profesor Ta Pereda (1983), la fuente dinmica para analizar e interpretar la evolucin histrica de la Contabilidad es la perspectiva metodolgica de Thomas S. Kuhn, lo que, segn un sector de la doctrina, nos conduce a considerar que nos encontramos ante una revolucin en nuestra disciplina; este pensamiento, al menos, expresa la profunda conmocin conceptual por la que atraviesa la Contabilidad. Ms que una revolucin, puntualiza dicho autor, es preferible pensar que la Contabilidad se enfrenta con una notable evolucin de la base social en la que se asienta, que ha condicionado su cambiante papel tanto en la empresa como en el mundo que le rodea. En el mismo sentido, otros autores (Wells, 1976) han afirmado que la Contabilidad se encontrara emergiendo de un perodo de crisis, saliendo de una revolucin de sus estructuras. En nuestra disciplina, los hechos objeto de estudio de la Contabilidad no son permanentes ni repetibles como puede ocurrir en las ciencias naturales, stos cambian constantemente y se modifican de acuerdo con las circunstancias del contexto que los rodean. Pero, en cualquier caso, la idea de paradigma de Kuhn aplicada a nuestra disciplina, exige presuponer la existencia de una comunidad cientfica que comparta un conjunto de ideas que la mantenga unida.

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En relacin con lo anterior, nos parece de importancia las precisiones que el profesor Requena (1986) realiza a propsito de sintetizar las concepciones epistemolgicas de la ciencia contable, delimitando ciertos acontecimientos histricos de nuestra disciplina y poniendo de manifiesto algunos hechos reETAPAS 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15. EDAD En sus albores primeros siglos En sus albores siglos XII y XIII En sus albores siglos XIV y XV. Siglo XVI - XVII y XVIII Siglo XVII y XVIII Siglo XVIII y XIX Siglo XVIII y XIX Siglo XVIII y XIX Siglo XIX y XX Siglo XIX y XX Siglo XIX y XX Siglo XIX y XX Siglo XIX y XX Siglo XIX y XX Siglo XX y XXI CONCEPTO IMPERANTE Administracin Patrimonial Rendicin de Cuentas Intercambio y crdito Prenda de garanta Para terceras personas Negocio en marcha Expansin Industrial Organizacin Cientfica Productividad Rentabilidad Eficiencia Planeamiento Estrategia Sistematizacin Polticas de gestin Gestin del conocimiento

levantes de su devenir histrico como cuerpo cientfico. En el siguiente cuadro obtenido del libro 100 aos de Investigacin Cientfica de la Contabilidad de Regulo Milln Puentes Resumimos la evolucin del pensamiento contable:
INFORMACIN REQUERIDA Qu tenemos y cmo evitaremos que se pierdan? Cunto ganamos? Cunto nos deben? Cunto debemos? Cunto tenemos? Cmo nos fue y cmo nos ir? Cunto hicimos? Cmo? A qu costo? Cun buena es la inversin? Hacia donde vamos? Cmo hacerlo mejor? Cmo hacerlo mejor? Informacin integral Desarrollo econmico Cmo ser competitivos Desarrollo social ELEMENTO PREPONDERANTE Tenedura de libros y Balance Esttico Cuadro de Ganancias y Prdidas Cuentas Corrientes Activo y pasivo Balance dinmico Datos operativos, Estados Financieros Sistemas y Mtodos Costos Anlisis de Estados contables y econmicos Auditora Presupuesto Investigacin Operativa Procesamiento de datos Gerencia Eficiente Gerencia Estratgica del conocimiento. Gerencia de Proyectos

1. La tesis de Kuhn aplicada a la contabilidad La tesis de Kuhn no ha sido aplicada nicamente para estudiar el proceso de desarrollo cientfico de la Contabilidad, sino tambin para analizar la situacin actual de la misma. En esta lnea sobresalen los trabajos desarrollados por Wells y Belkaoui, y el documento Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) de la American Accounting Association (A.A.A.).

1.1. La matriz disciplinar en Contabilidad: Segn Wells la Contabilidad evoluciona mediante un proceso continuo de sustitucin de paradigmas. Apoyndose en el sentido amplio de paradigma como matriz disciplinar, observando la conducta de los miembros de la comunidad cientfica. Esta comunidad cientfica comprende a los miembros de organizaciones de profesores e investigadores, tales como: la American Accounting Association, la Asociacin de Profesores Universitarios de Contabilidad de Reino Unido, la Asociacin de Contabilidad

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de Australia y Nueva Zelanda, la Divisin de Investigacin de la A.A.A. y la Fundacin de Investigacin Contable de Australia. Esta opinin, es limitativa y restringida a la comunidad cientfica identificada a unos pocos pases anglosajones y porque su propuesta no explica el proceso de crecimiento de nuestra ciencia, al descansar la matriz disciplinar o paradigma en un tipo de comunidad cientfica solamente identificable en el presente siglo. Esta comunidad cientfica no se adecua al sentido de universalidad con que Kuhn (1971) concibe la accin de paradigma. Segn Wells (1976), la matriz disciplinar de Kuhn estara formada, por los siguientes elementos: A. Generalizaciones simblicas, que seran aquellos componentes generalmente aceptados y de fcil representacin por el grupo: Partida doble. Clasificacin de activo en fijo y circulante. Concepto de fondo de maniobra. Ratios contables. Apalancamiento financiero. B. Acuerdos de grupo, que se corresponden con algunos de los considerados como principios de contabilidad generalmente aceptados: Principio de realizacin. Principio de asociacin de ingresos y gastos. Principio de empresa en marcha. Principio del costo como base de valoracin de activos. C. Valores compartidos: Prudencia. Consistencia Importancia relativa. D. Ejemplares, que se corresponderan con los manuales y documentos profesionales.

Wells analiza la mencionada matriz disciplinar con el fin de comprobar si en el momento presente nos encontramos ante un cambio revolucionario o de paradigma, para lo cual aplica el proceso metodolgico desarrollado por Kuhn, sealando las siguientes fases: a) Percepcin de anomalas. Las principales anomalas detectadas por Wells se derivan de la incapacidad del sistema del costo histrico para representar la realidad econmica de la empresa en pocas de globalizacin econmica e inestabilidad monetaria. b) Las crisis y emergencias de teoras. Un campo afectado por las anomalas puede calificarse como en estado de crisis profunda con lo que se exige la destruccin de paradigmas en gran escala y cambios importantes en los problemas y las tcnicas de la ciencia normal. Por tanto, el surgimiento de nuevas teoras es precedido generalmente por un perodo de inseguridad profunda que es generado por el fracaso de la ciencia normal para dar las respuestas adecuadas. Aunque como subraya Kuhn se requiere que tras un perodo de debate el nuevo paradigma sea aceptado por la comunidad cientfica. c) Creacin de escuelas de pensamiento. Lo anterior da lugar a la aparicin de dos grandes corrientes: una de defensa de la matriz que sustenta el principio del costo histrico (en su caso ajustado al nivel general de precios) y aqulla que pretende la utilizacin de un criterio de valoracin a costo corriente. Wells identifica, de acuerdo con los diferentes criterios de valoracin de activo, hasta cuatro escuelas diferentes que ofrecen respuestas alternativas al mtodo de valoracin del costo histrico: 1. La contabilidad ajustada al nivel general de precios.

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2. Contabilidad al costo de reposicin. 3. Contabilidad en funcin del valor de la empresa. 4. Contabilidad al valor de realizacin neto o contabilidad continuamente actualizada. La aceptacin de un nuevo paradigma, de acuerdo con Kuhn (1971), exige la destruccin del paradigma anterior y el consiguiente conflicto entre escuelas del pensamiento cientfico opuestas, lo que dada la inconmensurabilidad de los paradigmas en competencia, se hace necesaria una transicin entre paradigmas, donde los argumentos de persuasin para atraer a la comunidad cientfica como un todo son imprescindibles, hasta que el nuevo paradigma resulta dominante. Todo este proceso de transicin constituye la revolucin cientfica. d) Habra que preguntarse si en la Contabilidad estamos asistiendo a una revolucin que conduce a un cambio de matriz disciplinar; lo que, segn Wells (1976), resulta prematuro verificar. Hoy, dados algunos cambios, principalmente de carcter normativo (legal o institucional), que se han producido en relacin con la aceptacin simultnea de ambos paradigmas (Mattessich, 1985), nos hace pensar que la labor de persuasin de la escuela que sustenta el nuevo paradigma o matriz disciplinar est dando frutos. Esta tolerancia de paradigmas contrapuestos si seguimos a Kuhn, y contrariamente a la opinin de Mattessich que reconoce una matriz disciplinar por combinacin de diferentes valores, sera un paso ms en el cambio revolucionario y la mejor forma de consolidar, a travs de la prueba, aquel paradigma cuya aceptacin en la comunidad cientfica sea ma8

yor, dado que las diferencias entre paradigmas son irreconciliables (Kuhn, 1971). Asimismo, cabe cuestionarse si las tesis de Kuhn puedan ser aplicadas a una ciencia de las caractersticas de la Contabilidad, donde el entorno econmico y social ejerce una influencia decisiva en su evolucin, ms que la investigacin y el descubrimiento en las ciencias puras. En este sentido, hemos de destacar la opinin de Mattessich (1985) cuando seala que, ms que un cambio paradigmtico en Contabilidad nos enfrentamos con un cambio metodolgico que puede conducir a una perspectiva, que posibilite y solvente cuestiones no planteadas. 1.2. La concepcin multiparadigmtica de Belkaoui. Belkaoui (1985) somete a anlisis la situacin actual de nuestra ciencia tomando como referencia los diferentes enfoques de la misma contenidos en el informe Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) de la American Accounting Association (AAA), sobre la base de la nocin de paradigma kuhniano, que segn el es una imagen esencial de la materia subjetiva de una ciencia, que sirve para definir lo que debiera ser utilizado, las preguntas que hay que hacerse y las reglas que deben seguirse para interpretar las respuestas obtenidas. En definitiva, se trata de la unidad mayor de consenso en una ciencia y sirve para diferenciar una comunidad cientfica de otra. Belkaoui seala la existencia de una multiplicidad de paradigmas, que se encuentran en pugna por lograr la mxima aceptacin en la comunidad contable: a) Paradigma antropolgico-inductivo8. Se basa en la inferencia de teoras a partir de la observacin emprica. Segn el

Destacan en l autores como: Haldfield (1927), Gilman (1939), Littleton (1953), Paton y Littleton (1940) e Ijiri (1975) en Donoso Ans (1995).

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profesor Ta (1991a), sus principales caractersticas son: Explica y justifica las prcticas ms comunes o habituales, compilndolas, y comparndolas para inducir desde ellas los principios o fundamentos bsicos en los que se sustentan. Las prcticas existentes en un momento determinado, se sustentan en la racionalidad del mundo de los negocios. Se limitan a exponer sintticamente las prcticas habituales y a justificarlas por referencia a aquella experiencia y racionalidad mercantil. b) Paradigma del beneficio verdaderodeductivo9. Se caracteriza por la elaboracin de la teora contable a partir de enunciados apriorsticos, pudiendo sealarse como rasgos caractersticos de este enfoque los siguientes: Bsqueda de la mejor prctica contable posible (carcter normativo) apoyada en conceptos fundamentalmente econmicos valor, renta y riqueza, desarrollndose teoras con un contenido muy acentuado en los problemas de valoracin, apartndose, frecuentemente, de los criterios del costo histrico. Bsqueda de una concepcin ideal del beneficio a travs del cual poder comprender todo el proceso contable. Utilizan el mtodo deductivo; es decir, partiendo de una serie de postulados, axiomas y premisas, deducen las reglas contables que deben seguir las empresas (Pina, 1991b).
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A tales caractersticas, cabe aadir, como seala el profesor Ta (1991b), la utilizacin del concepto de verdad, por encima del de utilidad, con lo que se produce la bsqueda de una verdad contable nica, es decir, de la mejor medicin y representacin posible de la situacin patrimonial y del beneficio, independientemente de quien recibe la informacin, sin apenas considerar, por tanto, la posible incidencia en los sistemas contables de un conjunto dispar de objetivos, originados por la existencia de diferentes tipos de usuarios. c) Paradigma de utilidad de la decisinmodelo de decisin10. Establece que la utilidad de la informacin contable est en funcin de su capacidad para ofrecer los datos relevantes para el usuario de la misma, siendo la informacin ms relevante aquella que potencialmente pueda proporcionar ms datos en relacin con las necesidades de los modelos de decisin empleados por el usuario. Con respecto a los dems paradigmas de utilidad, cabe sealar como otra caracterstica distintiva el que los investigadores que lo siguen trabajan, principalmente, con modelos normativos (Wolk, Francis y Tearney, 1984). Segn Belkaoui (1985), la utilidad de la informacin se determina por su capacidad predictiva ya que no es posible tomar decisiones sin una prediccin. d) Paradigma de utilidad en la decisindecisor-comportamiento agrupado del mercado11. Los investigadores, segn este

Los autores ms significativos son Paton (1922), Canning (1929), Sweency (1936), MacNeal (1939), Alexander (1950), Edwards y Bell (1961), Moonitz (1961), Sprouse y Moonitz (1962), en Donoso Ans (1995). 10 Destacan Beaver, Kevedy y Ross (1968), y Sterling (1972), en Donoso Ans (1995). 11 Los autores ms representativos son Gonedes (1972), Gonedes y dopuch (1974) y Beaver (1972), en Donoso Ans (1995).

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paradigma, orientan sus trabajos a valorar la incidencia de las cifras contables en las decisiones de los usuarios. De esta forma, tomando como indicador de tal incidencia las cotizaciones burstiles, se preocupan por analizar la relacin entre la informacin contable y los precios de las acciones, intentando identificar la incidencia que tal informacin tiene en los referidos precios. As, se pretende estudiar la utilidad de la informacin para los usuarios considerados como grupo. El profesor Ta (1991a) afirma que la asuncin bsica del enfoque de mercado es la hiptesis de eficiencia que presupone aquella situacin en la que los precios de cualquier accin constituyen una buena estimacin de su valor intrnseco, a la vez que cuando se suministra una nueva informacin al mercado, til para la evaluacin del riesgo y de las tasas de retorno esperadas de las acciones, se alcanza un nuevo equilibrio, en el que los precios incorporan aquella informacin, reaccionando ante la misma de forma rpida y no sesgada. e) Paradigma de utilidad en la decisindecisor-usuario individual12. Trata de analizar la relacin existente entre la informacin contable suministrada y el impacto que esta produce en la conducta o comportamiento de los usuarios, individualmente considerados (Ta, 1991a). Para Belkaoui (1985), en este enfoque se asume que el propsito de la Contabilidad es influir en la conducta del usuario a travs de la informacin del mensaje que se comunica. Por su parte, el profesor Ta (1991a) distingue dos vertientes

distintas dentro de este enfoque, la teora del comportamiento y la teora de la informacin: La teora del comportamiento se basa en que el propsito principal de la informacin financiera es influenciar la conducta de los usuarios, lo cual est en funcin del comportamiento de los que elaboran y reciben dicha informacin y de sus reacciones ante la misma. La teora de la informacin tiene como finalidad bsica evaluar la manera en que se emiten, reciben y procesan los estados financieros. f ) Paradigma del valor econmico de la informacin13. Concibe la informacin contable como un bien econmico cuya produccin genera un costo y reporta un beneficio, por lo que las decisiones en torno a tal produccin de informacin deben ser evaluadas en un marco de costo-beneficio (Kieso y Weygandt, 1984). Esto es, la produccin de informacin se rige por las leyes de oferta y demanda, evalundose su utilidad en funcin de su capacidad para mejorar las decisiones del individuo, quien selecciona la mejor de las alternativas posibles. El sistema ptimo ser aquel que presente mayor diferencia entre el beneficio producido por la informacin y el coste de generacin de la misma (Ta, 1991a). En opinin del profesor Ta (1991a), el nico paradigma que puede considerarse en el sentido de Kuhn es el de utilidad, siendo los dems desarrollos o enfoques del mismo, posicin que, asimismo, mantiene la profesora Giner Inchausti (1994), para quien la

12 Destacan Bruns (1968), Holsfedt y Kinard (1970), as como Birnberg y Nath (1967), en Donoso Ans (1995). 13 En l destacan autores como Feltham (1968 y 1972), Grandall (1969), Demski y Feltham (1969 y 1976), en Donoso Ans (1995).

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actual etapa de la Contabilidad se caracteriza por la presencia de un nico paradigma alternativo, el de utilidad, que presenta distintos enfoques que no se contradicen. 2. Los programas de investigacin lakatosianos aplicados a la contabilidad El anlisis de la evolucin cientfica de la Contabilidad nos ha venido enseando que sus planteamientos se transforman a lo largo del tiempo, y que se enfrentan a cambios ms o menos profundos, confirmando que estamos ante una realidad dinmica en la que el ltimo destino de las teoras vigentes en cada momento es el de ser sustituidas por otras ms eficientes. En este contexto, la metodologa de los programas de investigacin ofrece una nueva reconstruccin racional de la ciencia, bajo cuya concepcin, las ms grandes realizaciones cientficas constituyen programas de investigacin que son susceptibles de ser evaluados en trminos de cambios progresivos y degenerativos. En este sentido, creemos oportuno poner de manifiesto que todo programa de investigacin constituye un conjunto de reglas heursticas positivas que tienen la misin de indicar las lneas de investigacin que deben seguirse y un conjunto de reglas heursticas negativas que nos muestran los caminos que se deben evitar. La aplicacin de los planteamientos de Lkatos a la ciencia moderna ha sido desarrollada, principalmente, por los profesores Caibano Calvo (1974, 1979, 1996) y Montesinos Julve (1978). El profesor Caibano entiende que los diferentes programas de investigacin, en cuyo marco se han desarrollado las elaboraciones contables, son tres, y que atendiendo al elemento que ha servido de base para su configuracin, denomina: legalista, econmico y formalizado.

a) el programa legalista. Se remonta a los orgenes de la partida doble y surge de la utilizacin de la informacin contable para mostrar el patrimonio del comerciante como prueba de su garanta respecto al cumplimiento de sus obligaciones actuales y futuras (Caibano, 1979). La finalidad de nuestra disciplina entra en una lnea especialmente jurdica, segn la cual el objetivo de la informacin es de carcter eminentemente legalista. b) el programa de investigacin econmica. Nace con Eugen Schmalenbach, despus de la inflacin desatada tras la Primera Guerra Mundial, sobre todo en Alemania, al convertirse en obsoletas las informaciones histrico-contables del enfoque legalista, al no cumplir estas con la funcin evaluadora del patrimonio como garanta frente a terceros. Podra decirse que nos encontramos con unas circunstancias que alteran totalmente el papel de la informacin contable, se le pide que sea capaz de ofrecer una base de cifras realistas, que se adapte al medio, que los resultados calculados respondan a principios econmicos, que su conocimiento verdadero evite la creciente descapitalizacin de las empresas (Caibano, 1974). De esta forma, sin abandonarse el aspecto estrictamente legal, los objetivos de la informacin contable quedaban ya ms orientados hacia los aspectos puramente econmicos de la actividad empresarial. Eugen Schmalenbach, en su obra El Balance Dinmico, realiza los siguientes aportes del mencionado programa: Progreso importante en el campo de la normalizacin contable. Extraordinario desarrollo de la Contabilidad de Costos.

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La cuenta de Ganancias y Prdidas comienza a configurarse como el estado contable base frente al balance General (Caibano y Bueno, 1983) (Casanovas, 1976) (Rivero Torre, 1972). El programa econmico ha cristalizado en tres subprogramas diferentes que acentan la relacin entre la Economa y la Contabilidad: El beneficio verdadero. Es de tipo deductivo-normativo, con el objetivo de determinar reglas de valoracin para derivar aquellas medidas contables (beneficio a costo histrico, ajustado por inflacin, a costo corriente, flujo de tesorera de las operaciones, etc.) que pueden servir para los usuarios, sea cual sea su inters e implicacin en la empresa. Utilidad para el decidor. Sus seguidores toman para s la tarea de elaborar, en funcin de las caractersticas de cada entorno de decisin, el modelo que puede maximizar el provecho obtenido por el sujeto, ya sea construyendo reglas tcnicas de decisin a travs de modelos de corte normativo, ya teniendo en cuenta la conducta del sujeto o las caractersticas propias del procesamiento humano de la informacin. Teora contable positiva. Podramos afirmar junto a los mencionados autores, que se intenta construir una teora que trate de explicar las normas y la prctica contable existente, incluyendo la identificacin de los factores e intereses econmicos que contribuyen a determinarlas. c) el programa de investigacin formalizado. Aparece cuando se produce la aplicacin de la rigurosidad formal de las matemticas a la metodologa contable,

a partir de la Segunda Guerra Mundial, concretamente a finales de la dcada de los cincuenta. Precisamente, en 1964, Richard Mattessich, en su artculo Accounting and Analytical Methods, culmina la mencionada formalizacin en el marco de la teora de conjuntos y apoyndose en el lgebra matricial como lenguaje formal. A juicio del profesor Caibano (1974), nos encontramos con que la nota ms caracterstica del programa de investigacin de la ciencia contable es su formalizacin, es decir, el reducir sus proposiciones a clculos lgicos o matemticos, para en virtud de las reglas interferenciales, llegar a unos resultados capaces de ser interpretados semnticamente, y cuyo contraste con la realidad ir elevando de da en da su potencialidad explicativa y predictiva. Recientemente, los profesores Caibano Calvo y Gonzalo Angulo (1995) han profundizado en esta clasificacin de programas, actualizando sus contenidos y tendencias. Para ellos, los viejos programas (legalista, econmico y formalizado) pueden resistir la evolucin metodolgica partiendo de las ideas de Kuhn y Lkatos redes de teoras de Stegmler y familias de reas de investigacin de Bunge dada la flexibilidad con que fueron planteados, por el pluralismo terico o metodolgico que llevaban consigo, porque claramente representaban tradiciones de investigacin que competan entre s ms que teoras excluyentes. En cuanto al programa formalizado, se concibe, ahora, integrado por un conjunto de subprogramas: Axiomatizacin de la Contabilidad (Paton, Devine, Litleton, Chambers, Matessich). La teora de la agencia (Jensen y Meckling).

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Modelos de informacin econmica (Feltham, Chandall). El anlisis circulatorio. Modelo de precios de activos financieros -CAMP-/hiptesis de eficiencia de mercado -HEM- (Watts y Zimmerman). Segn el profesor Montesinos Julve (1978), el programa matemtico o formal en tanto incluya la Contabilidad dentro de las teoras matemticas, debe ser rechazado. Pero, contina diciendo el citado profesor, cuestin diferente
PRECURSORES ESCUELA PERSONALISTA DE LA CONTABILIDAD GUISEPPE CARBONI ESCUELA ECONMICA FABIO BESTA TEORA CONTROLISTA TEORA DEL VALOR HENRY FAYOL INCLUYE A LA CONTABILIDAD ENTRE LAS FUNCIONES BSICAS DE TODA ORGANIZACIN EMPRESARIAL GUISEPPE FORNI A. MAITRE GIOVANNI ROSSI RICHARD MATTESSICH PROVEEDOR DE IDEAS FUNDAMENTALES PARA CONSOLIDAR UNA ECONOMA COMPETITIVA DE LA EMPRESA.

es la utilizacin de lenguajes cientficos rigurosos y formalizados, como el de la matemtica, en la expresin de las teoras contables. As, una de las caractersticas de los actuales programas de investigacin en Contabilidad es el empeo formalizador. Entonces podemos concluir que la contabilidad no es ajena a las posturas epistemolgicas y filosficas; ms bien, esta se alimenta de ellas. De estas posturas epistemolgicas se derivan las siguientes teoras contables:
FUNDAMENTO

TEORA JURDICA

LA CONTABILIDAD TIENE POR OBJETO ESTABLECER LA RESPONSABILIDADES JURDICAS SURGUIDAS COMO CONSECUENCIA DE UNA GESTIN O ADMINISTRACIN PATRIMONIAL. POR ESTA TEORA LOS ASIENTOS CONTABLES CREAN DERECHOS Y OBLIGACIONES. EL CONTROL ECONMICO QUE REALIZA LA CONTABILIDAD LO HACE EN SU TRIPLE FUNCIN: CONTROL ASCENDENTE, CONCOMINANTE, Y CONSECUENTE. POR ESTA TEORA LAS ANOTACIONES EN EL DEBE SON ENTRADAS Y LAS DEL HABER SON SALIDAS. LA ORGANIZACIN CONTABLE DEBE ADAPTARSE A LA ORGANIZACIN ADMINISTRATIVA DE LA ENTIDAD. EN LA APLICACIN DE LOS PRINCIPIOS Y LEYES CONTABLES NO PUEDE HABER ACTO ADMINISTRATIVO SINO ES CONSECUENCIA DE UN MOVIMIENTO CONTABLE; NI OPERACIN, CONTABLE SIN SU CORRESPONDIENTE ACTO ADMINISTRATIVO. PARA ROSSI, TODAS LAS MODIFICACIONES QUE EXPERIMENTA EL PATRIMONIO DE UNA EMPRESA COMO CONSECUENCIA DE LAS OPERACIONES QUE REALIZA, PUEDEN ESTAR REPRESENTADAS POR ECUACIONES: A-P=PN. MATTESSICH: AXIOMATIZACIN DE LA CIENCIA CONTABLE. ENFOQUE SISTMICO INTEGRADO (INCLUYE LAS TEORAS DE LAS CIENCIAS SOCIALES EN ESPECIAL LAS EMPRERSARIALES QUE CONVERGEN CON LA CONTABILIDAD) USO DE HERRAMIENTAS MODERNAS COMO: BALANCED SCORECARD, PROJECT (GESTIN DE PROYECTOS).

TEORA ECONMICA

TEORA ADMINISTRATIVA

TEORA MATEMTICOCONTABLE

TEORA DE LA EFICACIA Y EL VALOR DE LA EMPRESA *

* Esta teora propuesta por nuestra investigacin debe ser materia de estudio para el futuro.

mARCO TeRICO De LA COnTABILIDAD DeL COnOCImIenTO 1. el enfoque sistmico integrado de la contabilidad del conocimiento Tanto el hombre comn como el filsofo o el cientfico entienden, a su manera, la con-

cepcin del mundo. A menudo se animan ciertas posturas filosficas e ideolgicas, como por ejemplo, creer en un ser extraordinario que cre todas las cosas (religin), o la explicacin cientfica de que el universo, y, por ende, la vida, se origin en el Big Bang (materialista). En general, existe un hombre comn que percibe la realidad diferente a la per-

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cepcin del cientfico; entonces, haciendo la misma analoga, podramos decir que existe un profesional contable comn y un profesional contable cientfico. Ambos tendrn concepciones diferentes y distantes de la contabilidad. El profesional comn tiene la concepcin practicista operativa de contabilidad (atomista), el cientfico tiene un enfoque sistmico integrado y holstico de la estructura donde va cambiando la contabilidad, ya que esta se encuentra inmersa en un contexto mudable. El contador que aplique el enfoque sistmico integrado evita las visiones unilaterales o sectoriales, y las correspondientes soluciones simplistas de la profesin. El enfoque sistmico integrado admite la necesidad de estudiar los componentes de un sistema en la totalidad de su contexto pero no se limita a ellos. Por ello, me atrevo a decir que para el proceso de metateorizacin de la contabilidad del conocimiento es ineludible encontrar el esperanto de este enfoque sistmico y contextual. Asimismo, existe la posibilidad de que en el proceso de formalizacin de este conocimiento contable se presenta ciertos aspectos cognitivos y no cognitivos, no por ello, implica la inadecuada axiomatizacin del asunto, por el contrario sera el camino correcto para llegar a construir tal teora. En simples palabras, debemos defender el enfoque sistmico integrado, que nos conduce al contextualismo epistemolgico, puesto que sera el vector que empuje a la comunidad contable (cientficos) a no dejar de lado los dems sistemas de referencia del contexto. En conclusin, este enfoque sistmico integrado y contextualista de la ciencia contable es un sistema global y estructurado que

se mueve con la historia y avanza por medio de la superacin de contradicciones. Dar validez a los factores pragmticos es de suma importancia puesto que estos constituyen los elementos que integran el contexto. En realidad, una teora pura del conocimiento que no tenga en cuenta el resultado de las ciencias empricas operaria en el vaco o degenerara en un apriorismo dogmtico, esto es como la filosofa elemental de Kant, quien deca: los pensamientos sin contenidos son vacos, las instituciones sin conceptos son ciegas; por lo tanto, la teora contable sin ningn enfoque sistmico contextual sera como una hoja en blanco esperando que alguien escriba en ella. Aunque debemos precisar, el enfoque sistmico es necesario pero no suficiente. Para una autntica sntesis paradigmtica14 requerimos nuevos marcos tericos conceptuales y nuevos marcos normativos (y no excluyen las existentes, sino las complementa, las perfecciona). Tenemos una gran tarea por adelante: la reforma sustantiva de la profesin acorde a la era de la informacin y del conocimiento 2. Determinacin del contexto contable para teorizar la contabilidad del conocimiento Los investigadores contables que han realizado Teora Contable trabajan cada uno a su manera y en forma aislada segn su inclinacin ideolgica e influencia escolstica, sumando as muchos conceptos a la enmaraada literatura contable existente. Bajo esa modalidad investigativa, se ha llegado inclusive a confundir al propio investigador; por lo que, para no producir ms vacos y aadir conceptos en esa pluralidad contable,

14 La sntesis paradigmtica es una realidad epistemolgica gracias a la emergencia de ciencias puramente interdisciplinarias y multidimensionales como son las ciencias socionaturales y las sociotecnologas.

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en la presente investigacin, determinamos el contexto en la cual debemos desarrollarla considerando para ello el Enfoque Sistmico Integrado. El citado enfoque nos da una visin de la realidad contextual donde se desarrolla la contabilidad que no puede ser separada de aspectos tales como: econmico, poltico, cultural, psicolgico, ecolgico, y hasta biolgico. Es decir, es en ese contexto sistmico integrado que interpretaremos el pensamiento de la contabilidad del conocimiento, como parte de un sistema conceptual y no como un fragmento de la ciencia econmica. Sin embargo, no debemos obviar El Contexto Sistmico de la Contabilidad o contexto tetradimensional que con sus compartimentos interactuantes impulsan el desarrollo de la metateora de la contabilidad del conocimiento. Estos compartimentos son: (i) El aspecto social, el cual abarc muchos grupos sociales pues la contabilidad est inmersa en ella, es un impulsor no cognoscitivo. (ii) El aspecto histrico, ya que la investigacin cientfica se da a lo largo de la historia generando nuevas tradiciones paradigmticas. (iii)El aspecto emprico, el cual es de naturaleza cognoscitiva. (iv)Lo conceptual, cuya naturaleza es cognoscitiva. 3. Fundamentos para la metateorizacin de la contabilidad del conocimiento Bajo el Enfoque Sistmico Integrado de nuestro estudio y habiendo definido los fundamentos por medio de los cuales debemos empezar la metateorizacin de la contabilidad del conocimiento, llegamos a la conclusin que el conocimiento contable no puede ser esttico, sino dinmico; es decir, trans-

portable en el espacio y tiempo, y adaptable a la realidad del contexto, ya que la ciencia y la tcnica deben avanzar con ella. Analicemos sobre la naturaleza del Capital, que es un concepto que hasta la fecha no deja de transformarse y que ha sido de materia de anlisis por muchos investigadores clsicos, los cuales han llegado a la conclusin que el capital es por naturaleza siempre inmaterial, puesto que no es la materia lo que hace al capital sino el valor de aquella materia; el valor no tiene nada de fsico. Carlos Marx, deca Tenemos que ir ms all de la Fsica para tocar a la gallina que pone los huevos de oro. Entonces, por qu la comunidad contable sigue pensando que el capital es de naturaleza esttica y no dinmica, me parece que es una cuestin de enfoque cognoscitivo y de contexto. Por lo tanto, si el cambio al capital-conocimiento es real, significa que el capital en s es cada vez ms irreal, que se compone en su mayor parte de smbolos que representan nada ms que otros smbolos , es en esta donde la contabilidad debe matematizar el capitalconocimiento para su real comprensin. De lo anterior podemos concluir que nos enfrentamos a un nuevo capital que no est compuesto solo por inversiones tangibles, sino, tambin, por un capital basado en la capacidad de las personas denominado capital intelectual. Pero, qu hace que este capital relacionado con los recursos humanos sea ms competitiva? En el ambiente actual que rodean a los negocios, aparecen los impulsores inmateriales conocidos como fuerzas endgenos y exgenos, los cuales sern determinantes para la valorizacin del capital de acuerdo con su performance. Este anlisis realizado gua el desarrollo de nuestro pensamiento contable y la rigurosidad que podamos imprimirle ser determinante para llegar a su metateorizacin, que contenga una:

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(i) metodologa, (ii) instrumentos y tcnicas, (iii)una matriz bsica, (iv) un cinturn centinela 4. Teora de la convergencia contable Para alcanzar una teora unificada de la contabilidad del conocimiento, debemos, primero, metateorizar, vale decir que de la teora contable existente debemos llegar a una teora ms general. Es decir, partiendo de los estadios primitivos del pensamiento contable, debemos llegar a los estadios de la sistematizacin para alcanzar el status de cientificidad. Con esta afirmacin, defendemos la evolucin del objeto contable realizadas por las diversas escuelas, pero sentamos las bases para una revisin dialctica de los estadios pre-teorticos. Para esta revisin dialctica, consideraremos la crisis actual que afecta a la contabilidad y el Enfoque Sistmico Integrado. A lo largo de la historia de la humanidad, han existido ciencias en crisis que, para no llegar a la extincin, se han solapado con otras vecinas ya que no hay ciencia aislada, bajo el enfoque sistmico. Es por ello que aparecieron, por ejemplo, la biofsica, bioqumica, fisiologa, geoqumica, etc. Entonces, por analoga, bajo esta realidad, debemos aplicar la Teora de la Convergencia15, es decir, s a esta teora aadimos el enfoque sistmico integrado de la contabilidad, esta debe analizarse en el campo de las ciencias sociales y especficamente en las ciencias econmico-empresariales. Por lo que, debemos, analizar nuestra teora en el contexto de la economa, administracin, psicologa, ecologa, etc.

5. Analisis crtico del mtodo contable tradicional, para concebir la contabilidad del conocimiento Comencemos este anlisis crtico entendiendo que el trmino mtodo queda referido al estudio del desarrollo, validacin, y si procede, la refutacin de una teora cientfica, aun cuando entendido de forma clsica, seran aquellos procedimientos utilizados hacia la bsqueda de una verdad. En la Ciencia Contable, el mtodo contable vigente lleva a cabo una serie de funciones especficas que podran enmarcarse en el denominado mtodo operativo que realiza para la consecucin de sus objetivos. El profesor Caibano (1996) define al mtodo contable, como un conjunto de postulados y premisas subsidiarias que permite someter a observacin la realidad econmica, expresar en un lenguaje convenido los aspectos cualitativos y cuantitativos de dicha observacin conforme a unas reglas que garantizan un determinado grado de objetividad, y procesar la informacin resultante siguiendo unos criterios que permitan obtener estados sintticos que contengan agregados relevantes. Esta metodologa especfica que actualmente desarrolla la contabilidad para obtener y suministrar informacin del ente y la evolucin de determinadas realidades econmicas, se materializa con las funciones de captacin, simbolizacin, medida, valoracin, representacin, coordinacin, agregacin, que junto a las de anlisis e interpretacin; que nacen inicialmente de un proceso de induccin que posteriormente se torna en un proceso deductivo, que permite la obtencin de la realidad econmica revelada, y representativa, en trminos contables, de una rea-

15 Darwin Malpartida, en el XIX Congreso de Contadores Pblicos del Per, dijo que una teora convergente es un conjunto de modelos teorticos de otras ciencias que se pueden aplicar sin ninguna contradiccin y ambigedad a la contabilidad.

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lidad que mediante una simple observacin se presentara inexpresiva y desordenada. Entonces, segn el profesor Calafell (1971), el Proceso Metodolgico Contable Integral est integrado por: Razonamiento inductivo. El mismo que culmina con la obtencin del Balance, y dentro de aquel se distinguen dos partes fundamentales: Una de naturaleza cientfica, en la que se lleva a cabo la captacin, simbolizacin, medida y valoracin de la realidad econmica. Otra de naturaleza tcnico-formal, que se ocupa de la representacin, coordinacin e integracin de dicha realidad hasta llegar a la formulacin del Balance de situacin. Para fundamentar tericamente la contabilidad del conocimiento, el proceso cientfico del razonamiento inductivo debe modificarse, ya que en la actualidad, la realidad econmica de los negocios nos indican que son los hechos y/o asuntos cualitativos los que generan valor a las organizaciones empresariales. Esta primera afirmacin detectada nace del enfoque sistmico integral que debe realizar el profesional contable a fin de analizar y actualizar detalladamente su accionar en el proceso de captacin, simbolizacin, medida y valorizacin a fin de emitir informacin vlida en el mbito de la nueva economa. Razonamiento deductivo. El cual tiene lugar a partir del Balance y se caracteriza porque permitir revelar la realidad econmica del ente en todos sus aspectos, constituyendo as el proceso de anlisis contable. A su vez, en este subproceso se distinguen dos aspectos fundamentales: Anlisis de la historia econmica. Se desprende de la Contabilidad, e implcitamente del Balance y documentos anexos. Anlisis prospectivo o de expectativas. Sirve de base en la toma de decisiones futuras sobre la gestin a realizar.

El razonamiento deductivo actual que realiza el profesional contable parte de un balance con limitaciones de informacin, ya que solo reportamos hechos econmicos histricos medidos cuantitativamente, sin considerar los hechos y asuntos cualitativos que actualmente en la nueva economa son de vital importancia para realizar el anlisis prospectivo que sea til en la toma de decisiones de la gestin de negocios. En conclusin, si bien es cierto que tanto el razonamiento inductivo y deductivo son los pilares de la metodologa contable, estos deben ser actualizados y/o modificados de acuerdo con los nuevos paradigmas contables en la nueva economa. subproceso intermedio. El que se ocupa de dos importantes problemticas contables: La verificacin o constatacin contable en su doble aspecto tcnico- contable y econmico. La consolidacin o integracin contable de varias situaciones econmicas en una sola situacin. El subproceso de verificacin o constatacin debe ser aplicado con herramientas y tcnicas modernas de identificacin de hechos econmico-financieros y hechos cualitativos que son las variables a ser captados, medidos y valorizados por la contabilidad en el marco de la nueva economa. A. La captacin contable El programa de investigacin en que se desenvuelve actualmente nuestra disciplina, eminentemente formal, asigna a la misma la funcin de captacin, o como afirma el profesor Calafell, captar, considerando a la realidad desde un plano de observacin, y por tanto, los estmulos que en dicho plano se perciben, los somete a cmputo

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y representacin contable. Nuestra disciplina pretende, pues, el conocimiento de una realidad normalmente econmica que necesitar, previo a cualquier otro proceso, captar la fenomenologa inherente a la misma, para que, con posterioridad proceder a su representacin. Al haberse modificado esta realidad en el marco de la nueva economa, han aparecido, como consecuencia de ella, nuevos paradigmas contables, que deben ser analizados por el enfoque sistmico integrado en el proceso de la metateorizacin de la contabilidad del conocimiento con la finalidad de cumplir con los objetivos de informar sobre aspectos cuantitativos y cualitativos que se requieren. El enfoque sistmico integrado nos induce a modificar el Plano de Observacin de los hechos a ser contabilizados; esta se debe situar en el nivel estratgico de las organizaciones, con la finalidad de tener una visin conjunta del contexto en la cual se desenvuelve la organizacin, ya que solo a este nivel estaremos captando datos de una realidad no vista por la contabilidad tradicional. Esta modificacin del Plano de Observacin de los hechos contables necesita de un sujeto contable cognoscente que requiere conocer la realidad del contexto objeto material y capital intelectual cuya imagen se pretende transmitir para poder contabilizarlo. Es decir, en este nivel se debe captar los intangibles generadores de beneficios y de valor para las organizaciones. El sujeto contable cognoscente debe estar preparado para captar esta nueva realidad de la contabilidad con la finalidad de que su capacidad y limitaciones, sean las determinantes en la identificacin, registro y valorizacin
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de los hechos contables que actualmente estn basados por un claro subjetivismo en los juicios de valor desde el estadio inicial del mtodo operativo contable. Por su parte, esta nueva representacin de los hechos contables debe entenderse en un sentido multidimensional y no solo dual como lo es actualmente, ya que de ella depender la medicin y valoracin del hecho contable del mundo real. Sin embargo, el problema de medicin es estrictamente un problema de representacin que surge despus de que las relaciones entre los objetos estn completamente comprendidas. B. La medicin contable La Contabilidad desarrolla la funcin de medicin, una vez captados la totalidad de elementos que configuran la realidad. Nuestra doctrina asume la vinculacin expresa de la Contabilidad con la teora de la medicin; sirvan a tal efecto la tesis del Comit encargado por la American Accounting Association16 para el estudio de los fundamentos de las Mediciones Contables es la siguiente: La medicin contable consiste en la cuantificacin de los fenmenos econmicos pasados, presentes o futuros de la entidad, bajo las bases de observacin y conforme unas reglas (Ijiri; Mattessich y otros, 1971; 3). Entonces, la medicin contable implica un proceso de abstraccin de algn aspecto de los sucesos, fenmenos o realidades a medir, que deben ser adaptadas considerado que la captacin contable, debe identificar las fuentes de conocimientos y los datos de los sucesos inmateriales confortantes del capital intelectual; que obliga al sujeto contable cognoscente a replantear el

Ijiri,Y., 1967. Sin embargo, sta opinin no debera ser tan tajante cuando no ha sido sta la tesis del Comit de la AAA sobre la medicin presidido por el propio Ijiri.

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proceso de medicin contable tradicional, incluyendo en ella, la necesidad de obtener datos cuantitativos del nivel estratgico de la organizacin relacionados con las fuentes de conocimientos que generan valor (aspectos cualitativos que estn cuantificados como indicadores), las cuales al aplicarse en la gestin de negocios como informacin precisa y objetiva, inciden en la rigurosidad del mtodo cientfico de la contabilidad.

El proceso de medicin actual est integrado, como lo planteo el profesor Ijiri (1967), por tres factores principales: Un objeto cuya propiedad va a ser medida. Un sistema de medicin integrado por un conjunto de reglas e instrumentos. Una persona que realiza la medicin. Lo anterior lo sistematiza como exponemos a continuacin:

FACTORES DEL PROCESO DE MEDICIN


meDIDOR

OBJeTO (InPuT)

sIsTemA De meDICIn (PROCesO)

meDIDA (OuTPuT)

Este proceso de medicin debe ser modificado para la contabilidad del conocimiento, El imput de la valorizacin debe incluir el factor de informacin (indicadores) que se conciben en el nivel estratgico de la organizacin. El sistema de medicin debe realizar el proceso de valorizacin financiera, considerando los datos provenientes de la gestin de los activos intangibles. Esto es factible ya que las estrategias se convierten en datos financieros; y estos, a su vez, en indicadores que pueden ser comparados con los estimados inicialmente. La valorizacin del capital intelectual se realizara comparando individualmente el cumplimiento de los objetivos y metas estratgicos establecidos, que son los determinantes en la valorizacin de la empresa. Stevens define cuatro tipos de escalas basando su discriminacin en funcin a la estructura matemtica de los grupos de transformacin que las definan. Estas escalas son:

La escala nominal o de clasificacin. La cual permite la discriminacin de clases. Clasifican objetos reales segn ciertas caractersticas, tipologas o nombres, dndoles un nombre o smbolo. Los objetos se clasifican con relacin a una igualdad o equivalencia de un aspecto o caracterstica. La escala ordinal o jerrquica. Establece, adems, una ordenacin entre los distintos elementos con relacin a una caracterstica, posibilitando hacer comparaciones entre los mismos. La escala de intervalos o de distancia iguales. Impone regularidad en el intervalo de clases, an con carencia de la fijacin del cero de forma unvoca. Representan un nivel de medicin ms preciso que los anteriores: no solo establece un orden en las posiciones relativas de los objetos o individuos, sino que se mide tambin la distancia entre los intervalos. La escala de ratio o proporcional. Aade a la anterior la posesin del cero de for-

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ma unvoca. Escala de ratio: adems de lo dicho para la escala de intervalo, tenemos un cero de referencia (ejemplo.: longitud de cdigo: nmero de lneas de cdigo). La aplicacin de mltiples escalas de medicin en Contabilidad, conduce al profesor
ESCALA NOMINAL ORDINAL POR INTERVALOS POR COCIENTES OPERACIONES EMPRICAS BSICAS Determinacin de igualdad Determinacin de mayor a menor Determinacin de los intervalos o de las diferencias Determinacin de la igualdad de los cocientes

Caibano (1979) a afirmar que el mtodo contable maneja una escala mltiple o multidimensional, ya que los datos sometidos al mismo son medidos de acuerdo con varias escalas cada una de las cuales expresa sus resultados en una distinta dimensin.
EJEMPLOS CONTABLES Codificacin de cuentas. Clasificacin de los clientes por categoras. Clculo de costos estndar. Conversin de las distintas monedas en una comn cuando se consolidad los estados financieros de un grupo multinacional de empresas.

TIPO DE ESTRUCTURA MATEMTICA Permutacin x= f(x) donde f(x) significa cualquier sustitucin biunvoca. Isotnico x= f(x) donde f(x) significa cualquier funcin montona creciente. Lineal o afn x= ax+b a 0 Similar x= c C 0

Queremos resaltar que el carcter multidimencional de la medicin contable, no proviene solo de la diversidad de escalas utilizadas, sino que dentro de una misma escala puede utilizarse conjuntamente distintas unidades de cuentas. Este es el caso planteado por Ijiri, quien manejando nicamente la escala de medicin por cociente, efecta un tratamiento contable multidimensional de una cierta estructura econmico-financiera inicial y una serie de transacciones posteriores (Ijiri, 1971; 110-115). Actualmente, la metrologa contable es una teora de la medicin de los activos intangibles cuyas siglas son CONAIN, tiene como fundamento terico a la lgica difusa. Su sistema axiomtico es consecuencia de los estudios epistemolgicos y el resultado de la filosofa de la mente. Dichos axiomas estn presentados en trminos formales no interpretados. La lgica difusa (Fuzzy Logic) ha surgido como una herramienta para el manejo eficiente de sistemas en situaciones borrosas

o ambiguas. La lgica fuzzy es bsicamente una lgica multievaluada que permite valores intermedios para poder definir evaluaciones convencionales como s/no, verdadero/ falso, negro/blanco, etc. Las nociones como ms bien caliente o poco fro pueden formularse matemticamente y ser procesados por computadoras. De esta forma, se ha realizado un intento de aplicar una forma ms humana de pensar en la programacin de computadoras. La lgica borrosa se inici en 1965, por Lotfi A. Zadeh, profesor de ciencia de computadoras en la Universidad de California en Berkeley. C. La valoracin contable La funcin de medicin dar como resultado una serie de magnitudes de carcter heterogneo que necesariamente debern ser homogeneizadas, es decir, debern referirse a un patrn de medida comn. Este patrn suele ser la unidad monetaria, aun cuando podra utilizarse cualquier tipo de

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unidad. El profesor Requena (1977) distingue en el proceso de medicin monetaria de los aspectos tangibles, tres momentos consecutivos: Medicin fsica. Fijacin del correspondiente parmetro de conversin, que se conoce como precio de un determinado elemento y representa, por tanto, el valor del mismo. Expresin monetaria de las unidades fsicas obtenidas en la medicin a travs de la aplicacin del coeficiente obtenido en la segunda fase. Sin embargo, habindose aadido, la valorizacin de las fuentes de conocimientos de los intangibles, para la homogeneizacin de estos, debemos considerar qu posibilidad hay de valorarlos tomando en cuenta los siguientes modelos: Modelos subjetivistas. Toman como premisa que el valor de mercado de un activo intangible puede ser expresado como el valor presente de los futuros beneficios econmicos que se derivarn de la propiedad de este. Existen tres aproximaciones diferentes para el enfoque de ingresos: La primera es el enfoque denominado With-and-without, que tiene como primer paso la valoracin de la totalidad de la empresa con todos sus activos (tangibles e intangibles), para luego valorar la empresa excluyendo la rentabilidad asociada con el activo intangible a ser valorado. La diferencia de ambos valores es atribuida al valor del intangible. La segunda aproximacin corresponde al Enfoque de Ahorro por Royalty (Relief from Royalty Approach), que valora el intangible a partir de la estimacin de los flujos proyectados de ahorro de costos, debido a no tener que pagar por la licencia de este, es decir, el valor del intangible se mide mediante el ahorro de costos en que incurre

el propietario debido a que no debe pagar ningn royalty para utilizar este activo. La tercera aproximacin corresponde al Enfoque por Beneficios Residuales (Exceso Earnings Approach), que se basa en que los retornos econmicos, ms all de los retornos atribuibles a activos tangibles, se pueden derivar de ciertos activos intangibles del negocio. Para determinar estos retornos, en primer lugar, se debe proyectar el nivel de ingreso normal de la empresa; luego, se deben calcular los cargos pro forma para los retornos econmicos relacionados a los activos tangibles empleados (capital de trabajo y activos fijos), y finalmente, los cargos pro forma para los retornos relacionados a otros activos intangibles. Por ltimo, las utilidades residuales deben ser descontadas a la tasa de descuento ajustada por riesgo. modelos Convencionalistas. Emplean el modelo de Costos de Reposicin; tal como lo indica su nombre, se basa en la estimacin del dinero requerido para reemplazar la capacidad de servicio del bien. Esto se sustenta en que el precio de la nueva propiedad debe ser proporcional al valor econmico del servicio que la propiedad puede ofrecer, tomando en cuenta la depreciacin por obsolescencia. Si el costo de reposicin est influenciado por el mercado, significa que el costo relevante es el monto mayor que el mercado est dispuesto a pagar por el intangible. Este no es necesariamente el costo histrico requerido para la creacin de este intangible, sino que es el costo econmico de este el que se basa en los recursos requeridos a ser utilizados para crear el activo. modelos Objetivistas. Finalmente, el modelo de Mercado es la medida ms directa para cuantificar el valor presente de

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beneficios futuros, mediante el anlisis del intercambio de bienes comparables en un periodo determinado; para lo cual es indispensable la existencia de un mercado activo, y usuarios plenamente informados. Esto nos permite concluir en la importancia de considerar los distintos activos intangibles como potencial fuente de ingresos, gracias a sus varias formas de explotacin, para lo cual se vuelve imprescindible el valorarlos econmicamente, mediante alguno de los mtodos ya descritos, cuya eleccin depender del activo a ser valorado y de la informacin disponible que se posea. D. La representacin y coordinacin contable La Contabilidad, una vez realizadas las funciones de captacin, medicin y valoracin de las diferentes magnitudes que constituyen la realidad objeto de estudio, procede la representacin de la fenomenologa captada. La complejidad de la realidad objeto de la ciencia contable imposibilita o dificulta el conocimiento directo de sus diferentes estados, y por tanto, el anlisis prospectivo y retrospectivo de los mismos. Ante tales circunstancias, la Contabilidad se ve obligada a acudir a la utilizacin de entes representativos con la nica finalidad de transmitir su imagen con la fidelidad necesaria, a travs de diferentes mtodos, que descansan sobre el principio de la dualidad, que, de alguna forma, ya se hallaba implcito en la partida doble de Pacciolo. Entre las diferentes formas en que la Contabilidad puede conseguir sus fines propuestos, exponentes de los referidos mtodos de representacin, se encuentra la Contabilidad convencional que engloba a la denomina-

da Contabilidad clsica, a la Contabilidad matricial y a la Contabilidad vectorial, la Contabilidad funcional y la Contabilidad sagital o por net-work (Requena, 1988). Para la Contabilidad del conocimiento, esta representacin se realizara utilizando herramientas modernas de control como son el Balanced Scorecard, projet, etc. e. La agregacin contable Realizadas las funciones de captacin, medicin, valoracin y representacin, es necesario un proceso mediante el cual, y a partir de diversas agregaciones o sumas, se obtengan unos estados sintticos, que en la literatura contable recibe la denominacin de proceso de agregacin contable, en aras de la consecucin de una visin ms sinttica y ordenada de la realidad, que posibilite extraer ciertas conclusiones. El primer estadio del proceso agregativo, lo constituye la cuenta; ya que la contabilidad a travs de esta, sintetiza y representa la interaccin de la transaccin econmica, de una manera homognea formando subsistemas de agregacin objetiva o de magnitudes homogneas como (financiacin, inversin, produccin de costos, etc.). El siguiente estadio sera las sntesis peridica (da, mes, etc.) generado por la partida doble que da origen al Balance. Asimismo, hay una agregacin subjetiva que es producto de una sntesis obtenida de un sistema contable integral, en la cual se han agrupado transacciones de naturaleza distinta pero que hace referencia un mismo ente. En otro orden de ideas, y ante el hecho de la vinculacin de un gran nmero de empresas en las economas actuales, la Contabilidad desarrolla un cuerpo terico que le permite seguir representando lo ms exacta y objetivamente posible, esa realidad, que se ha venido a denominar

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Consolidacin, Agregacin o Integracin de Estados Contables17. Entonces, estamos asistiendo a la agregacin de los estados econmicos financieros de una empresa o un conjunto de empresas que son jurdicamente independientes pero que desde una perspectiva econmica, estn integradas en un mismo grupo de decisin. La contabilidad del conocimiento debe considerar esta situacin para cuantificar financieramente los resultados de las estrategias y, con relacin a ello, presentar los componentes del activo intangible no visto por la contabilidad tradicional. F. La interpretacin contable Tomando como punto de partida la compleja y heterognea realidad objeto de estudio por la Contabilidad, se llega a una sntesis coherente de la misma mediante una serie de funciones, que con anterioridad hemos comentado, con un procedimiento eminentemente inductivo. Sin embargo, no ser completo el mtodo operativo contable si este no desarrollara, adems, un conjunto de operaciones con las que sea posible extraer conclusiones vlidas y fiables acerca de la compleja fenomenologa captada. En definitiva, se trata de poner de manifiesto la informacin obtenida sobre el estado y evolucin de la unidad econmica analizada de manera que tal interpretacin sirva de base para la adopcin de decisiones. El profesor Rocafort (1983) piensa que dicho proceso que se caracteriza por su aspecto deductivo, permite conocer las relaciones de causa a efecto que han motivado la situacin presente, distinguir aquellos aspectos que han sido positivos, y que conviene

reforzar, de aquellos otros que tienen significacin negativa, que conviene controlar, anular o cambiar. Corresponde, por tanto, establecer un tratamiento que nos permita dar un pronstico de curacin o mejoramiento de la salud empresarial. Esta funcin de interpretacin, por parte de la doctrina recibe la denominacin de Anlisis Contable. A juicio del profesor Caibano (1996), consiste en el estudio comparativo de la informacin contenida en los diferentes estados contables, con el fin de extraer conclusiones sobre la situacin econmica-financiera de la entidad a la que pertenecen, haciendo uso de aquellos instrumentos tcnicos que facilitan las antedichas comparaciones. G. La informacin contable Adems de la direccin de la empresa, los usuarios externos son fundamentalmente los destinatarios de la Contabilidad Financiera, y constituyen un grupo con cierto grado de heterogeneidad y, por tanto, con objetivos particulares diferentes. La empresa recibe unos recursos financieros de personas o entidades que, en la mayora de las ocasiones no tiene contacto directo con la misma, ya revistan la denominacin de acreedores o la de titulares de participaciones del capital social. Pero, aparte de estos, puede haber otros grupos e instituciones sociales interesados en la marcha o evolucin de la empresa en cuestin, por las implicaciones de diversa naturaleza que la misma tiene con su entorno social. Todos estarn interesados en mayor o menor medida, en la marcha de la empresa, segn las repercusiones que para cada uno de ellos tenga dicha sociedad, por

17 Un estudio en profundidad del tema de la consolidacin de los estados contables puede encontrarse, entre otras, en las obras de: lvarez Melc N. (1978b), Caibano y Cea (1972), Fernndez Pea (1977), Cubillo Valverde (1983), Aragn Rodrguez (1994).

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lo que tendrn obviamente unas determinadas necesidades de informacin. En este sentido, pudiera plantearse qu derecho asiste a los agentes econmicos no vinculados a la gestin de la mencionada empresa para adentrarse en las interioridades de la misma. Con independencia de razones de seguridad, pensamos que en un gran nmero de circunstancias, esa informacin se da o deber darse debido a que la empresa no es un agente aislado del mundo: ella, al igual que cualquier persona individual o social, est interrelacionada con su entorno y sin l no tendra razn de existir, de ah la cada vez mayor exigencia de la misma para aquellos grupos sociales que la justifican. Las necesidades de los usuarios determinan cules son los objetivos de la informacin, de ah que este deba responder a unos principios contables, previamente diseados, al objeto de que la misma pueda satisfacer suficientemente a sus receptores de informacin. Las caractersticas cualitativas que debe reunir la informacin contable, son las siguientes: Identificabilidad. Los estados contables peridicos se refieren a sujetos econmicos perfectamente definidos en cuanto a su rea de actividad econmica y a momentos o intervalos temporales perfectamente identificados. Oportunidad. La informacin contable debe ofrecerse a los decidores econmicos en tiempo oportuno, ya que unos datos presentados a destiempo se convierten en intiles para la aplicacin a la que estn ordenados. Claridad. La informacin contable debe ser mostrada en trminos claros y asequibles, con el fin de asegurar, dentro de lo posible, la adecuada utilizacin de la misma por parte de sus diferentes destinatarios, los cuales no tienen que ser especialistas en materia contable.

Relevancia. La informacin ha de poseer una utilidad notoria, potencial o real, para los fines perseguidos por los diferentes destinatarios de los estados contables; igualmente, ha de ser completa, para que se pueda alcanzar un conocimiento suficiente de los hechos que se tratan de relevar, por lo que se deben declarar todos los datos pertinentes e informaciones adicionales necesarias para el proceso de adopcin de decisiones. Razonabilidad. La informacin contable no puede alcanzar en todos los casos una exactitud completa sobre los sucesos de la actividad econmica que trata de dar a conocer, por lo que debe perseguir una aproximacin razonable de los mismos. La mayora de los sucesos econmicos se prestan a diversas conjeturas, no son medibles con entera precisin, dependen de sucesos aleatorios, etc. Economicidad. La informacin contable es til para el proceso de adopcin de decisiones, pero, al mismo tiempo, su obtencin ocasiona costos, por lo que, para su elaboracin debe tomarse en cuenta el criterio beneficio-costo. Imparcialidad. La informacin contenida en los estados contables peridicos ha de elaborarse con la intencin de que sea absolutamente neutral e imparcial; es decir, que no tergiverse o distorsione los datos en favor de ciertos destinatarios y en perjuicio de otros. Objetividad. La informacin contable ha de elaborarse utilizando un mecanismo de procesamiento que impida al mximo la introduccin de criterios subjetivos por parte de los responsables del proceso. La informacin contable posee un grado de objetividad suficiente cuando varios procesadores de los mismos hechos contables, dentro de un mismo sistema de informa-

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cin, y aplicando las mismas reglas, pueden llegar a unos datos anlogos entre ellos. Verificabilidad. La informacin contenida en los estados contables debe ser susceptible de control y revisin, interna y externa. La verificabilidad interna depende esencialmente de las normas de control interno que, efectivamente, regulen las diferentes operaciones que desarrolla la empresa y el propio sistema de procesamiento de la informacin contable. La verificabilidad externa representa la propiedad de la informacin de ser sometida a comprobacin a travs de pruebas pertinentes fuera del sistema de procesamiento, y representa una garanta necesaria para sus usuarios respecto al cumplimiento de los requisitos que deben ser exigidos a la informacin y a la correcta aplicacin de los principios contables que sirven de base para su elaboracin; esta garanta es mxima cuando la revisin es realizada por profesionales especializados e independientes de la empresa. 6. La contabilidad del conocimiento La contabilidad del conocimiento surge como respuesta a los problemas derivados de la contabilidad tradicional al no poder generar informacin para administrar el capital intelectual (Gestin del conocimiento). El conocimiento es personal, en el sentido de que se origina y reside en las personas, que lo asimilan como resultado de su propia experiencia (es decir, de su propio hacer, ya sea fsico o intelectual) y lo incorporan a su acervo personal estando convencidas de su significado e implicaciones, articulndolo como un todo organizado que da estructura y significado a sus distintas piezas.

Su utilizacin, que puede repetirse sin que el conocimiento se consuma como ocurre con otros bienes fsicos, permite entender los fenmenos que las personas perciben (cada una a su manera, de acuerdo precisamente con lo que su conocimiento implica en un momento determinado), y tambin evaluarlos, en el sentido de juzgar la bondad o conveniencia de los mismos para cada una en cada momento. Sirve de gua para la accin de las personas, en el sentido de decidir qu hacer en cada momento, porque esa accin tiene, en general, por objetivo mejorar las consecuencias, para cada individuo, de los fenmenos percibidos (incluso cambindolos si es posible). Estas caractersticas convierten al conocimiento, cuando en l se basa la oferta de una empresa en el mercado, en un cimiento slido para el desarrollo de sus ventajas competitivas. En efecto, en la medida en que es el resultado de la acumulacin de experiencias de personas, su imitacin es complicada, a menos que existan representaciones precisas que permitan su transmisin a otras personas efectiva y eficientemente. En conclusin, para dar lugar a la contabilidad del conocimiento, primero debemos concebir al conocimiento como un recurso o activo de la empresa que constituye un alto valor y fuente de riqueza que debe administrarse mediante procesos organizacionales, por su reconocimiento como factor crucial de mejora de la produccin y servicios al cliente, que mejoran el desempeo de la organizacin, dinamizndola y generando o agregando valor en las operaciones que esta realiza. En segundo lugar, reconocer que estos son intangibles que tienen caractersticas especficas conocidas

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como Capital Intelectual, las mismas que son reconocidas en el IAS 38, y especficamente en el Estudio 7 del IFAC titulado La medicin y gerenciamiento del Capital Intelectual: una introduccin, que reconoce en los modelos desarrollados por la doctrina internacional que el capital intelectual se puede conceptuar como la suma de tres componentes que se interrelacionan para la formacin del valor: a) Capital Humano. Formado por las habilidades, educacin, calificacin personal, conocimientos relativos al trabajo, tasa ocupacional, tasa psicometra, capacidades relacionadas con el trabajo, empuje empresarial, habilidades de accin y reaccin para las innovaciones, flexibilidad, etc. b) Capital clientela. Formado por las marcas de fbrica, clientes, la lealtad de los clientes, los nombres de la empresa, la acumulacin de pedidos, los canales de distribucin, las colaboraciones de negocios, los acuerdos de licencias, los contratos favorables, los acuerdos de franchising, etc. c) Capital Organizacional (estructural). Dividido a su vez en: Propiedad intelectual. Conformado por las patentes, derechos de edicin, derechos de diseo, frmulas secretas, marcas comerciales y marcas de servicios. Infraestructura de activos. Donde se considera la filosofa de gerenciamiento, la cultura corporativa, el proceso de gerenciamiento, los sistemas de informacin, los sistemas de redes de trabajo y las relaciones financieras. Hasta ahora, se ha intentado establecer qu elementos integran esta expresin que parece haberse puesto de moda en los ltimos

tiempos: Capital Intelectual. Sin duda, se trata de intangibles imprescindibles para las creacin de valor en las empresas y que le otorgan a las mismas, ventajas comparativas en relacin a otras. En base a lo expuesto, se establecen los siguientes componentes del capital intelectual: A. Activos de mercado. Comprenden las marcas, denominacin social de la empresa, fidelidad de la clientela, reserva de pedidos, canales de distribucin, licencias y franquicias. En definitiva, son elementos que proporcionan a la empresa una ventaja competitiva en el mercado. B. Activos de propiedad intelectual. Incluyen elementos como conocer a la empresa, secretos de fabricacin, derechos de autor, patentes, derechos de diseo y marcas de fbricas y servicios. C. Activos de infraestructuras. Comprenden elementos que definen la forma de trabajo en la organizacin: filosofa de la gestin, cultura corporativa, procesos de gestin, tecnologa de la informacin, sistemas de interconexin y relaciones financieras. C. Activos centrados en el individuo. Incluyen elementos tales como el nivel de estudios alcanzado, calificaciones profesionales, conocimientos tcnicos, psicometra asociados con el trabajo. Estos elementos, a diferencia de los activos de mercado, de propiedad intelectual y de infraestructura, no pueden ser de propiedad de la empresa. Por lo tanto, son activos intangibles todo aquello que la organizacin utiliza para generar valor tales como: las capacidades que se generan en la organizacin cuando los recursos empiezan a trabajar en grupo y coordinadamente. Para ello, la contabilidad del conocimiento debe explicar y sistematizar los procesos asociados a

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su creacin, recoleccin, organizacin, difusin, uso y explotacin, transformando el conocimiento personal en corporativo que debe ser distribuido ampliamente en toda la organizacin y aplicado de manera
TIPOS identificables y controlables no identificables y controlables

apropiada. Entonces, hoy el problema radica en disponer de medidas comprensibles que sean tiles para su reconocimiento, valorizacin y revelacin. En el siguiente cuadro resumimos este tipo de activos:
DISPOSICIONES IASC FASB PCGA AECA ICAC TRATAMIENTO CONTABLE analizar partidas por partidas discrepancias y normativas

ACTIVOS INTANGIBLES VISIBLES ACTIVOS INTANGIBLES OCULTOS

Marcas, gastos de I+D Fondo de Comercio Humano + Estructural + Clientela

capital intelectual

Sin regulacin

6.1. modelos de medicin y administracin del capital intelectual Los responsables de los negocios y aquellos que buscan invertir en ellos, necesitan informacin relacionada con el valor de los activos intangibles, referido tanto al conocimiento como aquellos inherentes a la relacin de la organizacin con su entorno y a la utilizacin eficiente de su estructura operativa. Es en esta necesidad que se plantean los modelos de medicin y control del capital intelectual que buscan resolver el valor real de los activos que no se registran contablemente y que usualmente son llamados fondo de comercio, valor agregado de mercado, conocimiento de la empresa, capital intelectual, ya que el valor real de una empresa no coincide con lo que dicen sus balances y registros contables. Desde la dcada del setenta, y con mucha ms fuerza a partir del ltimo quinquenio del siglo pasado, han surgido sistemas de control que, en su proceso integracional, no se contentan con desarrollar indicadores financieros, sino que avanzan sobre elementos de la empresa que no son tomados en cuenta

por la contabilidad tradicional. Estos sistemas, conocidos entre otros son: a) El Balanced Scorecard. Creado por Rober Kaplan y David Norton. Manifiestan que los activos no reconocidos contablemente, entre los que se encuentran los referentes al capital intelectual deben ser medidos a travs de indicadores, ya que lo que no se mide no se gestiona y siendo los activos intangibles un factor importante de la gestin empresarial, es comprensible su estudio y evaluacin bajo cuatro perspectivas planteadas: Perspectiva Financiera. Los indicadores financieros tales como: la rentabilidad sobre la inversin, flujos de caja, anlisis de la rentabilidad de clientes y productos, gestin de riesgo entre otros deben ser complementados con otros asociados a la realidad empresarial. Perspectiva del cliente. Debe identificar los valores relacionados con los clientes que incrementan la capacidad competitiva de la empresa. Para ello debemos realizar un anlisis del valor y calidad de stos en el segmento de mercado objetivo.

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Perspectiva de los procesos internos. Analiza cmo se adecan los procesos de la empresa para lograr la satisfaccin del cliente y conseguir con ello los niveles de rendimiento financiero planificados. En estos procesos internos, distinguimos tres tipos de procesos: de innovacin, de operaciones y de servicios postventa.

Perspectiva del aprendizaje y crecimiento. Presenta al conjunto de indicadores que constituyen los activos que dotan a la organizacin de la habilidad para mejorar y aprender, tales como: capacidad y competencia de personas, sistemas de informacin, cultura-clima-motivacin para el aprendizaje y la accin.

BALANCED SCORECAD

Perspectiva financiera Perspectivas de clientes Visin y estrategia Perspectiva de aprendizaje y crecimiento


Fuente: Kaplan y Norton (1996).

Visin y estrategia

b) Modelo de valoracin de negocios. Parte de la misma base e indica que se debe ir ms all de los nmeros tradicionales y ayudar a implementar la estrategia estructurado en tres niveles: Cualidad de liderazgo = Administracin Creacin de valor = Operaciones + desempeo Generacin de ingresos = Negocio central + Mercado + Competencia c) Valor Econmico Agregado (EVA). Es un indicador de desempeo financiero que mide el valor econmico creado para los accionistas por una empresa en un periodo determinado. Surge cuando la empresa genera ingresos superiores a sus costos de operacin ms el costo del capital utilizado (tanto propio como ajeno), determinando el valor agregado que recibirn los accionistas. Su utilizacin logra que los responsables de la administracin y

cada uno de los niveles de la empresa adquiera conciencia de las decisiones para crear y destruir valor, formando una cultura de creacin de valor. Entonces, de acuerdo con este ndice, si la rentabilidad/retorno sobre el capital de la empresa sobrepasa sus costos de capital, se est creando verdadero valor para los accionistas. Este ndice mezcla tres elementos importantes: El flujo de efectivo. El efectivo medido durante un perodo (duracin del crecimiento del valor). Riesgo conocido como costo de capital. d) Valor de Mercado Agregado (MVA). Es un indicador de desempeo financiero que puede ser utilizado como herramienta administrativa para el mejoramiento de la compaa. Es igual al valor presente de todos los EVA futuros.

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e) Anlisis del Valor de Accionistas (SVA). Es un modelo econmico para la evaluacin estratgica y mide el impacto econmico de cada estrategia sobre el valor del negocio. Esta medicin combina el flujo de efectivo, el efectivo medido durante un periodo y el costo de capital (riesgo). f ) Crculo aprendizaje-conocimiento-valor. Basndonos en que el conocimiento es el material fundamental de la construccin de una organizacin surge la necesidad de convertir este conocimiento en dinero haciendo la: liquidacin del conocimiento. Para poder medirlo es necesario traducirlo al lenguaje de Bits para que al compararlo con el valor pagado se obtenga el precio por Bit. g) Auditora de Procesos de Negocio (APN). Evala el retorno que una organizacin deriva a partir de sus procesos y el conocimiento inserto en ellos, evaluando objetivamente los procesos de manera simultnea al Ongoing (en marcha).

6.2. Propuesta tcnica y cientfica de la contabilidad del conocimiento Identificacin del capital intelectual y presentacin de un nuevo modelo para su aplicacin en la contabilidad del conocimiento. Siendo la Contabilidad el lenguaje de los negocios y dada la evolucin de estos en las ltimas dcadas, nos queda muy claro que la contabilidad debe de cambiar, ya que algunos elementos definitivamente pertenecen al pasado y hoy ya no sirven, dadas las circunstancias actuales de los negocios y de las organizaciones. Es obvio que los negocios cambiaron, actualmente son mltiples y variados, veloces casi frenticos y complejos, es decir, ya no son solamente un deudor y un acreedor, tal como lo indicamos en prrafos anteriores. En trminos econmicos ya no se est centrado solo en el intercambio comercial o en la produccin, hoy giran en la generacin del valor agregado en sus servicios, informacin y conocimiento. Es decir del modelo tradicional esttico de la contabilidad tradicional:

ACTIVO

PAsIVO

PATRImOnIO neTO

Debemos de pasar a un modelo sistmico integral, proactivo y futurista de la contabilidad que nos gue no solo en nuestra manera de pensar, sino en la ubicacin, localizacin, funciones y resultados del capital intelectual

que manejen las empresas para su posterior presentacin en los estados financieros que incluya esta. Para ello, debemos de presentar el modelo sugerido de la nueva visin de la contabilidad:

POTenCIALIDAD

PeRFORmAnCe

POsICIOnAmIenTO emPResARIAL

Al replantear la frmula contable tradicional, fundamentamos nuestra teora en la perspectiva contable de justificar la dife-

rencia entre el valor de mercado y el valor contable, en estas tres variables. Para ello, definiremos, analizaremos el contenido y

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significado de cada una de stas con la finalidad de llegar a un entendimiento del proceso de valorizacin de la empresa que incluya el capital intelectual. La potencialidad. La potencialidad de los negocios dependen de su estructura organizacional o capacidad operativa que est compuesta por los activos que mantiene la empresa como inversin (vida til para proyectar el negocio al futuro) y los pasivos o capitales financieros que financian la misma. Esta variable esttica es producto de la contabilidad tradicional que al asociarse con los clientes o mercado, puede medir sus resultados financieros a travs del estado de ganancias y prdidas. La performance. Significa lo que se debe hacer, esta variable la fundamentamos en la teora de los recursos y capacidades que tiene la empresa para hacer una gestin o desempeo ptimo. En efecto, ante entornos turbulentos, con incertidumbre, complejidad, competencia global, acortamiento del ciclo de vida de los productos, cambios rpidos en los gustos y las necesidades de los consumidores, etc., la empresa tiene dificultades para plantearse qu necesidades quiere satisfacer, por lo que, puede preguntarse alternativamente, acerca de qu necesidades puede satisfacer. En este ltimo caso, la orientacin externa no puede ser el nico fundamento de la estrategia empresarial, sino que es preciso recurrir al anlisis de los recursos y capacidades disponibles para poner en marcha una estrategia. Bajo el criterio definido en el prrafo anterior, para que funcione esta variable se debe partir seleccionando una estrategia que explote los recursos y capacidades de la empresa, asegurando el uso total de

ellos para llegar al beneficio ptimo planificado. Es decir, esta variable dinamiza la potencialidad del negocio y determina como resultado el valor agregado de la organizacin hacia sus clientes. Por consiguiente, si hablamos de la organizacin y su actuacin en los diferentes niveles ya sea definiendo estrategias y cumpliendo los objetivos corporativos estimados, consideramos que es en esta variable que se ubica el capital intelectual. La performance debe ser evaluada en: a) El capital humano (recursos humanos), el capital estructural (procesos, tecnologa) y el capital relacional (los clientes). b) La administracin de la informacin dentro de la organizacin. c) La participacin del conocimiento como actividad y til para las necesidades estratgicas de la empresa. d) El aprendizaje contino. Estos elementos de la performance solo tienen valor al combinarse con la inversin de la empresa u otros activos netos que denominamos potencialidad. Presentamos seguidamente una matriz que nos ayudar a conocer las causas que son determinantes en el desempeo de la empresa, la misma que segn nuestro modelo sugerido al ser evaluado determinar una performance positiva o negativa. Cuando la performance es positiva, nuestra propuesta es reconocer los gastos contabilizados como parte de la inversin al haberse reconocido y validado en el desempeo de la empresa los activos intangibles provenientes de competencias personales, estructura interna y estructura externa. Posicionamiento Empresarial. O valor de la empresa que debe ser cuantificado

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EFECTO

CAUSA FACILITADORES que proveen direccin y naturaleza para las acciones FACILITADORES que proveen soporte para las acciones

DESEMPEO DE LA EMPRESA

DIRECCIONADORES proveen impulso para las acciones

MECANISMOS que hacen posible realizar las acciones

CAUSA Conocimiento Activos intelectuales Capital de operacin Relacin con los clientes Informacin de primera clase Motivacin del personal Demandas de los clientes Requerimientos de los clientes Inversin de capital Infraestructura Tecnologa Organizacin del trabajo Prcticas de la empresa Estructura de la empresa

continuamente ya que este es el resultado de las ventajas competitivas generadas por el capital intelectual que maneja la empresa. Esta variable puede ser medida a travs de las finanzas modernas (mtodo de descuento de flujos de efectivo futuro, de capitalizacin de ganancias, de mltiplo de ingresos, de valuacin de activos netos, EVA, etc.) las mismas que deben ser consideradas para ajustar los estados financieros y reflejar la realidad financiera y econmica para la toma de decisiones empresariales. Con independencia del modelo que se utilice, en todo proceso de valoracin, se necesitan fuentes de informacin lo ms objetivas posibles acerca de la empresa, a fin de comparar con un eventual precio de mercado el valor que esta pueda tener para cada sujeto o usuario, ya sea en mercados organizados o en la negociacin privada. As pues, antes de aplicar cualquier mtodo de valoracin har falta cuantificar una serie de circunstancias referentes a la empresa, unas ms cuantitativas que otras y muchas de ellas, adems, en forma prospectiva. Sin el trascendental proceso de cuantificacin, cualquiera de las pretenciosas frmulas de valoracin de empresas o de acciones

no deja de ser una entelequia (Posicin de su perfeccin: Aristteles). La informacin y sus consecuencias son a un mismo tiempo origen y destino de la valoracin, input y output, es decir, elementos que posibilitan el proceso de valoracin y que, a su vez, deben ser correctamente valorados. El primer aspecto conforma a la informacin como un factor productivo, que se sumara a los clsicos capital y trabajo. Las normas contables proponen que sean contabilizados como gastos del ejercicio. El segundo aspecto, la informacin como recurso productivo susceptible de valoracin, es objeto de los ms novedosos estudios y muestra una complicacin tal que an no ha sido resuelta de forma satisfactoria, la obtencin de alguna medida directa del valor de reposicin de los intangibles.... A su vez, el clculo que resulte de dicha resolucin es un dato que ha de utilizarse sucesivamente como input de un nuevo proceso valorativo. Una vez definida la informacin como input (recurso) y output (activo), procede una clasificacin ms exhaustiva, dentro del primer aspecto, segn el origen o fuente (interna o externa), segn el nivel de registro (contable o extracontable) y segn el fenmeno a que se refiera.

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InPuT De LA VALORACIn

OuTPuT De LA VALORACIn

FACTOR InFORmACIn

PROCesO De VALORACIn FInAnCIeRA

VALOR DeL CAPITAL InTeLeCTuAL

DATOs

Figura 1. Doble importancia de la informacin en la valoracin de empresas

En conclusin, nuestra propuesta se sustenta en un nuevo enfoque contable a travs del modelo sugerido para, posteriormente, medir en ella la performance o desempeo que tiene un efecto cuantitativo en la posicin empresarial o valor de la empresa a una fecha determinada. De esta valorizacin empresarial sostenemos que se pueden determinar ajustes a los estados financieros tradicionales para llevarlos a valores econmicos reales, adems de detallarlos y explicarlos a travs de la informacin complementaria. Es decir, este modelo sugerido debe integrar al balance tradicional el valor del capital intelectual. COnCLusIOnes 1. Para comprender e iniciar el proceso de la metateorizacin de la contabilidad del conocimiento los profesionales y estudiantes de la Ciencia Contable, deben entender que la epistemologa y la filosofa son las fuentes de anlisis donde la razn y la experiencia encuentran su eficacia, este camino reflexivo servir para que el contador no est ajeno al en-

tendimiento de la sistematizacin de la contabilidad del conocimiento. 2. La contabilidad debe concebir un modelo teortico que le permita insertarse en el sistema donde acta, buscando converger con las teoras de las ciencias sociales y/o, especficamente, con las ciencias econmicas empresariales, tales como: Economa y Administracin, para dar origen a la teora Convergente Tetradimensional de la Contabilidad del Conocimiento. 3. Para el proceso de metateorizacin contable, debemos considerar: La aplicacin del Enfoque Sistmico Integrado como base fundamental para la modificacin metodolgica de la ciencia contable. Se debe determinar el contexto contable para construir puentes epistemolgicos con otras ciencias, inicialmente podra ser concebida con las teoras econmicas y administrativas. Se debe reconocer el nuevo Modelo Sistmico Integral y Holstico de la Contabilidad del Conocimiento, con sus variables: Potencialidad, performance y posicionamiento empresarial.

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En esta primera etapa de la teorizacin de la contabilidad del conocimiento, se debe considerar la valorizacin empresarial para identificar el valor de los intangibles gestionados por la administracin empresarial. d. Todos los activos intangibles identificados en la organizacin empresarial, deben reducirse en la categora conocimiento como resultado de la aplicacin de los axiomas de la metrologa contable denominada CONAIN, para ello debemos reconocer a la lgica difusa como el marco conceptual ms poderoso para posibilitar la medicin de los activos intangibles, su operacionalizacin debe ser el resultado de la valoracin con el lenguaje natural de todos los recursos intangibles manejados por la empresa. ReFeRenCIAs Brtora, Hctor Ral. Llave de negocio. Ediciones Macchi Lpez, 1975. Chvez, Osvaldo; Pahlen Acua, Ricardo. Valor llave. Un enfoque actual. Ediciones Macchi, 1996 Boletn AsociAcin espAolA de contABilidAd y AuditorA N. 50. Entrevista a Leandro Caibano. Nuevos desafos de la contabilidad ante el siglo XXI. Sierra Fernndez, Monserrat. Hacia una nueva contabilidad? Contabilidad del Capital Intelectual. Boletn de la Asocia-

cin Espaola de Contabilidad y Auditora N. 49. International Federation of Accountants. Estudio 7: The measurement and management of Intellectual Capital: An introduction. EE.UU., setiembre de 1998. Caibano, Leandro; Garca-Ayuso Covarsi, Manuel; Snchez, Paloma. La relevancia de los intangibles para la valoracin y la gestin de empresas: revisin de literatura. Asociacin Espaola de Contabilidad y Auditora. Madrid, 1999. Carazay, Cristina; Fernndez, Anala; Nannini, Mara Susana; Suardi, Diana. La llave de negocios en los Estados Contables. Revista Desarrollo y Gestin N. 10, julio de 2000. Bueno Campos, Eduardo. El capital intangible como clave estratgica en la competencia actual. Boletn de Estudios Econmicos. Vol. LIII, N. 164, agosto de 1998, pp. 207-229. Caballer Mellado, V. Mtodos de valoracin de empresas. Pirmide, 1994. Cabrera Monroy, Francisca y Galindo Lucas, Alfonso. La importancia de la Informacin en la Valoracin de Empresas. La Empresa del Siglo XXI: Finanzas, Tecnologas y Sistemas de Informacin (Volumen I), 2000, pp. 555-564. Diputacin de Cdiz. Jerez de la Frontera.

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