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CONTENIDO

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200 INTRODUCCIN..................................................................................................1 240 NORMAS DE AUDITORA AMBIENTAL........................................................7 241 242 243 244 245 Planificacin ............................................................................................................7 Supervisin.............................................................................................................10 Controles internos..................................................................................................11 Evidencia................................................................................................................12 Comunicacin de resultados..................................................................................14

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MANUAL DE NORMAS DE AUDITORA GUBERNAMENTAL INTRODUCCIN Propsito El presente documento contiene un conjunto de normas y aclaraciones que permiten asegurar la uniformidad y calidad de la auditora gubernamental en Bolivia. Las normas se presentan bajo el cdigo 01 y las aclaraciones correspondientes bajo los cdigos subsiguientes. Aplicacin Estas normas son de aplicacin obligatoria en la prctica de la auditora realizada en toda entidad pblica comprendida en los artculos 3 y 4 de la Ley 1178, de Administracin y Control Gubernamentales, promulgada el 20 de julio de 1990, por los auditores gubernamentales de las siguientes organizaciones de auditora: Contralora General de la Repblica; unidades de auditora interna de las entidades pblicas, y profesionales o firmas de auditora o consultora especializada.

Cuando cualquiera de los miembros de las organizaciones mencionadas ejecuta tareas de auditora en el Sector Pblico, se los denomina auditores gubernamentales, para efectos de la aplicacin de estas Normas. Auditora Es la acumulacin y evaluacin objetiva de evidencia para establecer e informar sobre el grado de correspondencia entre la informacin examinada y criterios establecidos. Consideraciones bsicas Los servidores pblicos deben rendir cuenta de su gestin a la sociedad. En este sentido, los servidores pblicos, los legisladores y los ciudadanos en general desean y necesitan saber, no slo si los recursos pblicos han sido administrados correctamente y de conformidad con el ordenamiento jurdico administrativo y otras normas legales aplicables, sino tambin de la forma y resultado de su aplicacin, en trminos de eficacia, eficiencia y economa.

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El presente documento contribuye al cumplimiento de la obligacin que tienen los servidores pblicos de responder por su gestin. Incluye conceptos y reas de auditora que son vitales para los objetivos de confiabilidad de la informacin. Los servidores pblicos y otros a los que se les ha confiado la administracin de los recursos pblicos, deben: a) Emplear estos recursos con eficacia, eficiencia y economa. b) Cumplir con el ordenamiento jurdico administrativo y otras normas legales aplicables, implantando sistemas adecuados para promover y lograr su cumplimiento. c) Establecer y mantener controles efectivos para garantizar la consecucin de las metas y objetivos correspondientes, promover la eficiencia de sus operaciones, salvaguardar los recursos contra irregularidades, fraudes y errores, y emitir informacin operativa y financiera til, oportuna y confiable. Los informes de auditora gubernamental son importantes elementos de control y responsabilidad pblica y otorgan credibilidad a la informacin generada por los sistemas correspondientes de las entidades pblicas, ya que reflejan objetivamente el resultado de las evidencias acumuladas y evaluadas durante la auditora. Definiciones Las definiciones presentadas en la Ley 1178 y sus reglamentos deben considerarse en la interpretacin y aplicacin de estas Normas. Vacos tcnicos Si durante el desarrollo de la auditora ambiental surgiesen aspectos no contemplados en esta Norma, deber efectuarse una consulta escrita al rgano Rector del Sistema de Control Gubernamental. Contratacin de servicios de auditora Aunque no constituye norma de auditora, es importante aplicar polticas y procedimientos idneos para la adjudicacin u autorizacin de los contratos de servicios de auditora y supervisar que las mismas se realicen de acuerdo a las condiciones pactadas. Los objetivos y el alcance de la auditora tomarn en cuenta la calidad profesional de la propuesta, la experiencia y personal involucrados en la misma, as como el sistema de control de calidad interno de la organizacin de auditora y las revisiones externas a las cuales est sujeta.

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Registro de firmas y profesionales independientes de auditora externa y consultora especializada en auditora Para prestar servicios de auditora en las entidades pblicas comprendidas en los artculos 3 y 4 de la Ley 1178 y en aquellas entidades comprendidas en las previsiones del artculo 5 del Decreto Supremo 23215, las firmas y profesionales independientes de auditora externa y consultora especializada en auditora deben inscribirse en el correspondiente Registro que estar a cargo de la Contralora General de la Repblica. Al respecto, el proceso de inscripcin debe sujetarse al Reglamento que el rgano Rector del Sistema de Control emita a tal efecto. Ejercicio de la auditora Para la aplicacin de la presente Norma, en lo que corresponda, necesariamente debern tomarse en cuenta las Normas Generales de Auditora Gubernamental (NAG 210). Auditora Ambiental La auditora ambiental es la acumulacin y el examen metodolgico y objetivo de evidencia, que se realiza con el propsito de emitir una opinin independiente y oportuna sobre la gestin ambiental. Son tres los tipos de auditora ambiental, los cuales varan en sus propsitos y en lo que examinan especficamente. Son los siguientes: auditora de un sistema de gestin ambiental, auditora de desempeo ambiental y auditora de resultados de la gestin ambiental. El propsito de la auditora de un sistema de gestin ambiental es determinar la eficacia del mismo. La eficacia se entiende como la capacidad de un sistema para asegurar el logro de los fines de la gestin ambiental considerada. Una auditora de desempeo ambiental tiene como propsito evaluar la forma en que una entidad o entidades han implementado, realizado o ejecutado la gestin ambiental que se considere. Una auditora de resultados de la gestin ambiental puede tener dos propsitos: evaluar lo logrado por una entidad o entidades en un tema especfico de la gestin ambiental, considerando las polticas establecidas en los Sistemas Nacionales de Planificacin y de Inversin Pblica, las metas establecidas en la programacin de operaciones y los ndices de eficiencia u otros que sean pertinentes; o, evaluar la variacin en el estado ambiental de un determinado ambiente, ecosistema o recurso natural, para comprobar si los cambios responden a lo establecido previamente en las polticas, planes, normas, etc. que correspondan.

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El objeto de examen se define como la materia o asunto que se examina en una auditora ambiental. La opinin independiente que se emita se referir a ese objeto. Cada tipo de auditora ambiental considera objetos especficos; segn el orden antes utilizado para citarlos, los objetos son: el sistema de gestin ambiental, las acciones asociadas a la gestin ambiental y los logros de la gestin ambiental. El sujeto de examen comprende a la entidad o entidades que estn vinculadas con el objeto de auditora. Una auditora ambiental puede considerar a varias entidades. Para la adecuada aplicacin de las Normas de Auditora Ambiental, se presentan a continuacin los conceptos que deben ser considerados: AMBIENTE: es el entorno del planeta Tierra, compuesto por ecosistemas diversos, interrelacionados e interdependientes, que sustenta y condiciona todas las formas de vida. Un ecosistema es un entorno limitado, cuyas dimensiones son variables y que est formado por un conjunto dinmico de comunidades o asociaciones de animales, incluido el hombre, plantas, microorganismos y su medio no viviente, que interactan como una unidad funcional. DESARROLLO SOSTENIBLE: es el proceso mediante el cual se satisfacen las necesidades de la actual generacin, sin poner en riesgo la satisfaccin de necesidades de las generaciones futuras. DESEMPEO AMBIENTAL: ejecutar, trabajar en los asuntos y las obligaciones correspondientes a la gestin ambiental. En una auditora de desempeo ambiental se consideran las acciones asociadas a esa gestin para evaluar la forma en que las han realizado o la manera en que han ejecutado las obligaciones inherentes a la misma. Dado que no existen parmetros establecidos para determinar cuando el desempeo es ptimo, se debe evaluar desde un punto de vista particular, especfico, es decir, considerando un enfoque. Entre otros enfoques que se pueden disear y emplear en una auditora de desempeo ambiental, cabe presentar los siguientes: Efectividad: consiste en evaluar el desempeo en trminos del logro de lo esperado en los asuntos considerados. Bsicamente, se compara lo realizado por las entidades con lo que deberan haber logrado. La palabra efectividad se toma en su acepcin de realidad y, por propsitos exclusivos de la auditora ambiental, en sentido de hacer realidad algo. Ecoeficiencia: emitir opinin sobre el desempeo ambiental evaluando las acciones para reducir los impactos ambientales negativos (o incrementar los positivos), para utilizar menos recursos naturales, para reducir los desechos o el consumo energtico, para restaurar ecosistemas, reducir riesgos para la salud, etc. El concepto de

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ecoeficiencia considera la relacin entre los resultados obtenidos y los recursos utilizados pero desde una perspectiva de proteccin y conservacin del ambiente. Grado de cumplimiento: emitir opinin sobre el desempeo ambiental evaluando el grado en que han cumplido los criterios definidos en la auditora, los cuales se deben basar en las responsabilidades relacionadas con el objeto de examen seleccionado, de acuerdo con lo dispuesto en los instrumentos normativos definidos en el alcance. Los criterios para evaluar el desempeo ambiental deben disearse considerando el enfoque definido, no pueden ser conformados citando directamente las disposiciones legales aplicables. Esto porque una auditora de desempeo ambiental no es una auditora especial orientada al Rgimen de Responsabilidad por la Funcin Pblica, sino que busca coadyuvar al mejoramiento de lo que examina, por lo que interesa conocer las circunstancias asociadas. ESTADO AMBIENTAL: lo conforman la situacin de los componentes del ambiente en un momento determinado, medidos en funcin de parmetros fsicos, qumicos, biolgicos, etc., y las condiciones polticas, econmicas, sociales, culturales u otras, en las que se encuentra en ese momento. GESTIN AMBIENTAL: es aquella que encamina la intencin y las operaciones del sector pblico boliviano hacia el logro de los objetivos relacionados con el aprovechamiento, explotacin o manejo adecuado de los recursos naturales y la conservacin y proteccin del ambiente, de manera de satisfacer las necesidades de la generacin actual, sin poner en riesgo la satisfaccin de las necesidades de las generaciones futuras. De acuerdo con lo anterior, la gestin de una entidad del sector pblico ser ambiental en la medida en que su misin se contemple la proteccin y conservacin del ambiente y los recursos naturales contenidos en ste, en el marco del concepto de desarrollo sostenible o sustentable. RECURSOS NATURALES: son el agua, el aire y el suelo, con todos sus contenidos biticos y abiticos, cualquiera sea su naturaleza, incluyendo las fuerzas fsicas susceptibles de ser aprovechadas por el hombre. Tambin se definen como los bienes materiales y servicios que proporciona la naturaleza sin alteracin por parte del hombre, valiosos para las sociedades humanas por contribuir a su bienestar y desarrollo de manera directa (p.e. minerales, alimentos) o indirecta (p.e. servicios ecolgicos). RESULTADO DE LA GESTIN AMBIENTAL: es la consecuencia y efecto de la gestin ambiental. En una auditora ambiental se considera de dos formas: evaluando los resultados relativos a la gestin ambiental o evaluando los resultados relacionados directamente con el ambiente respecto de la variacin en el estado del mismo. En el primer caso, se toman en cuenta las polticas establecidas en los Sistemas Nacionales de Planificacin y de Inversin Pblica, las metas establecidas en la programacin de operaciones y los ndices de eficiencia u otros que sean pertinentes en relacin con la
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gestin ambiental que se considere. En el segundo caso, los resultados sern los cambios ocurridos entre un estado ambiental evaluado en una fecha determinada y otro de referencia evaluado en una fecha anterior, para comprobar si los cambios responden a lo establecido previamente en las polticas, planes, normas, etc. que correspondan. Esos cambios son los resultados de la gestin ambiental de la entidad o entidades incluidas como sujeto de examen. SISTEMA DE GESTIN AMBIENTAL: es un sistema conformado por componentes particulares de los Sistemas Nacionales de Planificacin e Inversin Pblica y de los Sistemas de Administracin y Control de la Ley 1178 de Administracin y Control Gubernamentales, destinados a implementar y mantener la gestin ambiental. Es un concepto diseado exclusivamente para la ejecucin de auditoras ambientales con las presentes normas. Un sistema de gestin ambiental se disea conforme los objetivos de la auditora ambiental, seleccionando los componentes particulares que se estimen necesarios en cada entidad considerada, en funcin de las caractersticas de la gestin ambiental que se haya tomado en cuenta en la auditora. El concepto es til para mejorar los sistemas de la Ley 1178 que hayan sido seleccionados como parte del sistema de gestin ambiental. Ejercicio de la auditora interna La auditora interna es una funcin de control posterior de la organizacin, que se realiza a travs de una unidad especializada, cuyos integrantes no participan en las operaciones y actividades administrativas. Su propsito es contribuir al logro de los objetivos de la entidad mediante la evaluacin peridica del control interno. Las Normas de Auditora Gubernamental deben ser aplicadas por el auditor interno gubernamental.

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240 NORMAS DE AUDITORA AMBIENTAL 241 Planificacin 01. La primera norma de auditora ambiental es: La auditora ambiental se debe planificar en forma metodolgica, para alcanzar eficientemente sus objetivos. 02. Planificar en forma metodolgica una auditora ambiental, implica disear y aplicar los mtodos que permitan emitir opinin. Esos mtodos dependen principalmente del tipo de auditora ambiental y del objeto de examen, cuyas particularidades definen las caractersticas de los mtodos que deben ser diseados y aplicados. Una auditora ambiental se planifica en dos niveles: general y especfico. La planificacin general permite contar con los Trminos de Auditora. La planificacin especfica permite emitir el Memorndum de Planificacin. Los Trminos de Auditora incluyen l o los objetivos generales y el alcance general, as como otras especificaciones que sean necesarias para ejecutar la auditora ambiental. La comprensin del tema que se considera en la auditora permite formular l o los objetivos generales y el alcance general. Este ltimo comprende la definicin de cuatro aspectos: el objeto de examen, el tipo de auditora ambiental, el sujeto de examen y los instrumentos normativos aplicables. l o los objetivos generales deben ser coherentes con lo definido en el alcance general. La planificacin especfica comprende lo siguiente: 05.1 La definicin del alcance especfico de la auditora ambiental. Se realiza mediante la comprensin de los aspectos definidos en el alcance general incluido en los Trminos de Auditora, para lo cual debe obtenerse informacin cuya evaluacin, anlisis o examen permita: a) Delimitar el objeto de examen en funcin de sus caractersticas y de los objetivos generales de la auditora ambiental. La delimitacin sealada permite obtener el objeto especfico de examen. b) Delimitar el sujeto de examen considerando el objeto especfico de examen y los objetivos generales de la auditora ambiental. c) Delimitar los instrumentos normativos de acuerdo con las delimitaciones anteriores, el tipo de auditora y los objetivos generales de la auditora ambiental.

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d) Definir el periodo que se considerar en la auditora ambiental, en base de lo delimitado anteriormente y de los objetivos generales de la auditora ambiental. e) Definir la profundidad de la auditora. Profundidad es la medida en que se examina el objeto sobre el cual se emitir una opinin, o en otras palabras, la profundidad implica definir hasta dnde llegar el examen. 05.2 La formulacin de objetivos especficos en base del alcance especfico, como consecuencia lgica y ordenada de la definicin del mismo. 05.3 El diseo de los criterios. stos son manifestaciones de lo que debe ser, contra los cuales se compara la evidencia para obtener los resultados de la auditora ambiental. Se disean conforme el tipo de auditora ambiental y los objetivos y alcances especficos, en el marco de los objetivos generales de la auditora ambiental. Deben sustentarse en lo dispuesto en los instrumentos normativos definidos en el alcance de la auditora, pero en ningn caso los criterios pueden ser meras transcripciones de alguna disposicin normativa. 05.4 Los criterios pueden complementarse con indicadores asociados, que deben ser diseados para permitir una mejor comparacin de la evidencia con los criterios, facilitando la interpretacin de los resultados que sean obtenidos. Por ejemplo, en una auditora de desempeo ambiental bajo el enfoque de grado de cumplimiento, el criterio puede ser: la prefectura debe realizar acciones de control de los lodos, para el que puede incluirse el siguiente indicador: nmero de acciones de control realizadas en relacin con el nmero establecido en la Licencia Ambiental. Como se observa, el indicador permite opinar sobre la forma en que se han desempeado. 05.5 El diseo de los mtodos para obtener evidencia y preparar los resultados de la auditora ambiental. Para el diseo se deben considerar las caractersticas del objeto especfico de la auditora, en funcin de los objetivos y alcances especficos. Si algn mtodo lo ameritara, deben establecerse con precisin los aspectos tcnicos que aseguren la obtencin de resultados vlidos, como por ejemplo, el nmero, tipo y calidad de muestras. 05.6 La preparacin de programas de trabajo. Esos programas contendrn, de forma ordenada, los procesos, actividades y tareas necesarias para ejecutar lo planificado de acuerdo con esta norma. 05.7 La asignacin de responsabilidades al equipo de auditores gubernamentales. 06. Como resultado del proceso de planificacin especfica de la auditora, se debe elaborar un documento resumen: el Memorndum de Planificacin, que debe

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contener todos los aspectos detallados en la presente norma, as como aquellos que se considere necesario incluir. 07. La planificacin de una auditora ambiental no es rgida. Durante el desarrollo de la acumulacin de evidencia y de la preparacin de los resultados pueden surgir aspectos que lleven a considerar la necesidad de realizar modificaciones a lo definido en la planificacin especfica de la auditora. La planificacin se realiza para alcanzar los objetivos de la auditora ambiental, por lo que no es slo una etapa sino un proceso continuo durante el desarrollo del examen. En las aclaraciones de la Norma de Auditora Ambiental 244 sobre evidencia se explica la forma en que se puede modificar lo definido en la planificacin especfica de la auditora ambiental.

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242 Supervisin 01. La segunda norma de auditora ambiental es: Personal competente debe supervisar oportunamente el trabajo realizado por los profesionales que conforman el equipo de auditora. 02. La supervisin debe ser ejercida por personal competente en el objeto de examen y en auditora ambiental. 03. La supervisin debe dirigir los esfuerzos del equipo de auditora hacia el logro de los objetivos de la auditora ambiental. 04. Debe existir constancia de las tareas de supervisin en los papeles de trabajo de la auditora ambiental. 05. La supervisin debe ser practicada en cada una de las etapas de la auditora, e incluye: Revisar el trabajo realizado por los profesionales del equipo de auditora. Asistir a los profesionales del equipo de auditora para un adecuado desarrollo de la auditora ambiental. Resolver los problemas que surjan en el desarrollo de la auditora ambiental, en los aspectos tcnicos propios de la misma y en los administrativos. Decidir sobre aspectos propios del desarrollo de la auditora ambiental, por ejemplo, la definicin de objetivos o de alcances especficos, la revisin de la evidencia obtenida para indicar si es suficiente. Esas decisiones deben basarse en lo dispuesto en las presentes normas.

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243 Controles internos 01. La tercera norma de auditora ambiental es: Para el logro de los objetivos de la auditora ambiental es necesario comprender los controles internos. 02. Los controles internos se implementan de acuerdo con las normas emitidas por el rgano Rector del Sistema de Control Gubernamental. Para comprenderlos se deben considerar esas normas y la informacin obtenida sobre su situacin en la entidad o entidades consideradas en la auditora ambiental, en especial durante la planificacin especfica de la misma. 03. La comprensin de los controles internos debe coadyuvar a la definicin de los objetivos y alcances especficos de una auditora ambiental, al diseo de los criterios y de los mtodos para obtener evidencia y a la preparacin de los resultados de la auditora ambiental.

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244 Evidencia 01. La cuarta norma de auditora ambiental es: Debe obtenerse evidencia competente y suficiente como base razonable para sustentar la opinin del Auditor Gubernamental. 02. La evidencia es competente cuando es vlida y relevante. Es vlida cuando es consistente con los hechos y/o cuando ha sido obtenida o generada aplicando las normas tcnicas que rigen la materia (p.e. las relativas a una toma de muestras y el correspondiente anlisis de laboratorio). Es relevante cuando tiene directa relacin con el objeto de examen, contribuye al logro de los objetivos y est dentro del alcance. 03. La evidencia es suficiente cuando basta para sustentar la opinin del auditor gubernamental y persuada a una persona razonable sobre la validez y confiabilidad de los resultados de auditora obtenidos sobre la base de dicha evidencia. 04. La evidencia se acumula en la etapa que se denomina trabajo de campo, mediante la aplicacin de los mtodos previstos en la planificacin de la auditora ambiental. 05. La evidencia pueden clasificarse en testimonial (entrevistas, cuestionarios, confirmaciones, etc., que deben estar en un escrito), documental (informes, estudios, manuales, otros documentos), fsica (inspecciones, observaciones directas de alguna actividad, etc.), analtica (clculos, estimaciones, comparaciones, estudios, investigaciones u otras) e informtica (contenida en soportes electrnicos e informticos, programas, aplicaciones, etc.). 06. La evidencia obtenida debe ser conservada en los papeles de trabajo, los que deben contener la totalidad de los documentos recibidos y preparados por el equipo de auditora. Los papeles de trabajo sustentan la opinin, permiten ejecutar y supervisar la auditora ambiental y hacen posible que otros revisen su calidad. 07. La evidencia acumulada se compara con los criterios diseados para obtener los resultados de la auditora ambiental. Esos resultados estn conformados por el hallazgo de auditora y por dos componentes adicionales: las recomendaciones y las conclusiones. El hallazgo est compuesto por cuatro atributos: condicin, criterio, efecto y causa. 08. Los resultados obtenidos deben ser evaluados durante el trabajo de campo, para determinar si permiten el logro de los objetivos de la auditora ambiental. De no ser as, proceden las siguientes acciones: la obtencin de evidencia adicional, la modificacin de algn mtodo, el cambio de algn criterio o la variacin de alguno de los aspectos incluidos en el alcance especfico. Puede realizarse una o varias de esas acciones, pero siempre de forma coherente con los objetivos de la auditora y buscando
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su logro. Los cambios deben estar explicados y registrados en los papeles de trabajo. En una auditora ambiental los objetivos no pueden ser modificados. 09. Las causas de los hallazgos deben basarse en evidencia, no pueden ser simples inferencias efectuadas en base de las deficiencias u observaciones que se hallasen. Las recomendaciones deben ser formuladas en directa correspondencia con las causas, buscando su eliminacin. Las recomendaciones deben ser razonables y factibles de ser implantadas.

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245 Comunicacin de resultados 01. La quinta norma de auditora ambiental es: El informe de auditora ambiental debe ser escrito y presentar el siguiente contenido: a. Los antecedentes de la auditora ambiental. b. Los Trminos de Auditora, los objetivos especficos y los alcances especficos. En el alcance se debe especificar que la auditora ambiental se realiz de acuerdo con las presentes normas. c. Los mtodos y criterios utilizados. d. Los resultados de la auditora ambiental, incluyendo los hallazgos, las recomendaciones y las conclusiones. e. Si correspondiera, se debe hacer referencia a las auditoras especiales que se hubieran iniciado por alguna situacin evidenciada en la auditora ambiental o a los informes de auditora especial emergentes de la misma. 02. El informe de auditora ambiental debe ser redactado con las siguientes caractersticas: Objetivo: que exponga los resultados obtenidos en la auditora ambiental de manera fiel a la evidencia obtenida, sin incluir comentarios personales ni opiniones adicionales. Claro: que sea fcil de comprender, especialmente en los aspectos tcnicos y en los propios de la auditora ambiental. Conciso: que sea breve al expresar los conceptos pero sin perder exactitud, en especial respecto de los resultados de la auditora ambiental. Completo: que contenga explicaciones suficientes para facilitar la comprensin de los resultados de auditora y de los aspectos tcnicos contenidos en ellos.

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