ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO

L.C. Y E.F. SERGIO LOERA ESCOBAR

ESPECIALIDAD EN FISCAL POR EL POSGRADO DE LA FCA DE LA UNAM CONSULTOR INDEPENDIENTE EN FISCAL COLABORADOR DE NSC CONSULTORES S.C

Introduccin
Para determinar el ISR acreditable pagado en el extranjero es necesario determinar en que casos se puede y en cuales no, las limitantes existentes y los requisitos. Es necesario estudiar cada prrafo del artculo 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en donde se establece el mecanismo para el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero por la Sociedad residente en el extranjero a favor del Residente nacional. El acreditamiento del ISR pagado en el extranjero lo clasificamos de la siguiente manera: ISR pagado en el extranjero por dividendos ISR pagado en el extranjero por personas fsicas ISR pagado en el extranjero por personas fsicas con actividad empresarial ISR pagado en el extranjero en casos de escisin Acumulacin del ISR pagado en el extranjero a los ingresos en el extranjero en Mxico En nuestra ley del Impuesto Sobre la Renta en su artculo 1 en su fraccin I establece que las personas fsicas y morales acumularan todos sus ingresos tanto nacionales como en el extranjero. Y si adems consideramos que nuestra Carta Magna en su artculo 31 fraccin IV establece la obligacin de contribuir al gasto pblico. En el primer prrafo del artculo 6, se establece: ARTICULO 6o. LOS RESIDENTES EN MXICO PODRN ACREDITAR, CONTRA EL IMPUESTO QUE CONFORME A ESTA LEY LES CORRESPONDA PAGAR, EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE HAYAN PAGADO EN EL EXTRANJERO POR LOS INGRESOS PROCEDENTES DE FUENTE UBICADA EN EL EXTRANJERO, SIEMPRE QUE SE TRATE DE INGRESOS POR LOS QUE SE ESTE OBLIGADO AL PAGO DEL IMPUESTO EN LOS TRMINOS DE ESTA LEY. EL ACREDITAMIENTO A QUE SE REFIERE ESTE PRRAFO SOLO PROCEDER SIEMPRE QUE EL INGRESO ACUMULADO, PERCIBIDO O DEVENGADO, INCLUYA EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO EN EL EXTRANJERO. Se establece de forma genrica que para proceder al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, se acumule este al ingreso de fuente de riqueza en el extranjero. Pero ser necesario determinar en cada caso en particular el ISR que se acumular al ingreso. Ejemplo: Ingreso en el Extranjero Ms: ISR pagado en el Extranjero Ingreso acumulable Mxico ISR pagado en el extranjero por dividendos Requisitos acreditamiento Para que proceda el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero por fuente de riqueza, en el caso de que una Persona Moral residente en territorio nacional se deba cumplir con ciertos requisitos de ley para que se pueda realizar este.

$ 100.00 45.00 145.00

En el segundo prrafo del artculo 6 de la LISR, se establece: Artculo 6, segundo prrafo: TRATNDOSE DE INGRESOS POR DIVIDENDOS O UTILIDADES DISTRIBUIDOS POR SOCIEDADES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO A PERSONAS MORALES RESIDENTES EN MXICO, TAMBIN SE PODR ACREDITAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO POR DICHAS SOCIEDADES EN EL MONTO PROPORCIONAL QUE CORRESPONDA AL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO POR EL RESIDENTE EN MXICO. QUIEN EFECTE EL ACREDITAMIENTO A QUE SE REFIERE ESTE PRRAFO CONSIDERARA COMO INGRESO ACUMULABLE, ADEMS DEL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO, EL MONTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO POR LA SOCIEDAD, CORRESPONDIENTE AL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO POR EL RESIDENTE EN MXICO. EL ACREDITAMIENTO A QUE SE REFIERE ESTE PRRAFO SOLO PROCEDER CUANDO LA PERSONA MORAL RESIDENTE EN MXICO SEA PROPIETARIA DE CUANDO MENOS EL DIEZ POR CIENTO DEL CAPITAL SOCIAL DE LA SOCIEDAD RESIDENTE EN EL EXTRANJERO, AL MENOS DURANTE LOS SEIS MESES ANTERIORES A LA FECHA EN QUE SE PAGUE EL DIVIDENDO O UTILIDAD DE QUE SE TRATE. Observaciones: Slo proceder el acreditamiento en manera proporcional al dividendo percibido por la persona moral Que acumule el ISR pagado en el extranjero al dividendo Que la persona moral residente en Mxico sea propietaria por lo menos del 10% del capital social de la residente en el extranjero, al menos por los seis meses anteriores en que se paguen o entreguen los dividendos Ejemplo: Fecha de reparto dividendo 11 de marzo de 2004 Fecha en que se aporto capital a la sociedad en el extranjero 15 de agosto de 203 Solucin A la fecha de la entrega del dividendo a la persona moral en Mxico, se tena una tenencia accionara de siete meses, por lo que si se tiene el derecho al acreditamiento del ISR pagado en el extranjero. Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero En el caso del ISR de dividendos el acreditamiento slo proceder en parte proporcional. Debemos determinar el procedimiento de la parte proporcional del ISR pagado en el extranjero. En el tercer prrafo del artculo 6, se establece: Artculo 6, tercer prrafo: PARA LOS EFECTOS DEL PRRAFO ANTERIOR, EL MONTO PROPORCIONAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO EN EL EXTRANJERO POR LA SOCIEDAD RESIDENTE EN OTRO PAS CORRESPONDIENTE AL INGRESO ACUMULABLE POR RESIDENTES EN MXICO, DETERMINADO CONFORME A DICHO PRRAFO, SE OBTENDR DIVIDIENDO DICHO INGRESO ENTRE EL TOTAL DE LA UTILIDAD OBTENIDA POR LA SOCIEDAD RESIDENTE EN EL EXTRANJERO QUE SIRVA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A SU CARGO Y MULTIPLICANDO EL COCIENTE OBTENIDO POR EL IMPUESTO PAGADO POR LA SOCIEDAD. SE ACUMULARA EL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO Y EL MONTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PAGADO POR LA SOCIEDAD RESIDENTE EN EL EXTRANJERO CORRESPONDIENTE AL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO POR LA PERSONA MORAL RESIDENTE EN MXICO, AUN EN EL SUPUESTO DE QUE EL IMPUESTO ACREDITABLE SE LIMITE EN LOS TRMINOS DEL PRRAFO SIGUIENTE. De lo que se aprecia en este prrafo podemos determinar los pasos a seguir para la determinacin del Coeficiente del ISR acreditable pagado en el extranjero.

Dividendo percibido en el extranjero Entre: Utilidad fiscal que sirvi de base para el pago del impuesto en el extranjero Coeficiente de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero Ya una ves que determinamos los pasos a seguir en el coeficiente de acreditamiento, pasemos a un caso prctico. Ejemplo: 1. Datos Dividendo pagado Dividendo bruto Utilidad fiscal ISR total pagado en el extranjero 2. Determinacin del coeficiente de acreditamiento Dividendo pagado Entre: Utilidad fiscal Coeficiente de acreditamiento 3. Determinacin del ISR acreditable ISR total pagado Por Coeficiente de acreditamiento ISR acreditable Lmite del ISR acreditable para Persona Moral El impuesto pagado por la sociedad extranjera no podr ser acreditable en su totalidad por la sociedad residente en el pas. Tendr que determinar cual es el tope o lmite del ISR que puede acreditar en su Impuesto anual. En el cuarto prrafo del artculo 6, se establece: Artculo 6, cuarto prrafo: TRATNDOSE DE PERSONAS MORALES, EL MONTO DEL IMPUESTO ACREDITABLE A QUE SE REFIERE EL PRIMER PRRAFO DE ESTE ARTICULO NO EXCEDER DE LA CANTIDAD QUE RESULTE DE APLICAR LA TASA A QUE SE REFIERE EL ARTICULO 10 DE ESTA LEY, A LA UTILIDAD FISCAL QUE RESULTE CONFORME A LAS DISPOSICIONES APLICABLES DE ESTA LEY POR LOS INGRESOS PERCIBIDOS EN EL EJERCICIO DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO. PARA ESTOS EFECTOS, LAS DEDUCCIONES QUE SEAN ATRIBUIBLES EXCLUSIVAMENTE A LOS INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO SE CONSIDERARAN AL CIEN POR CIENTO; LAS DEDUCCIONES QUE SEAN ATRIBUIBLES EXCLUSIVAMENTE A LOS INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL NO DEBERN SER CONSIDERADAS Y, LAS DEDUCCIONES QUE SEAN ATRIBUIBLES PARCIALMENTE A INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA EN TERRITORIO NACIONAL Y PARCIALMENTE A INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA EN EL EXTRANJERO, SE CONSIDERARAN EN LA MISMA PROPORCIN QUE REPRESENTE EL INGRESO PROVENIENTE DEL EXTRANJERO DE QUE SE TRATE, RESPECTO DEL INGRESO TOTAL DEL CONTRIBUYENTE EN EL EJERCICIO. EL MONTO DEL IMPUESTO ACREDITABLE A QUE SE REFIERE EL SEGUNDO PRRAFO DE ESTE ARTICULO, NO EXCEDER DE LA CANTIDAD QUE RESULTE DE APLICAR LA TASA A QUE SE REFIERE EL ARTICULO 10 DE ESTA LEY A LA UTILIDAD DETERMINADA DE ACUERDO CON LAS DISPOSICIONES APLICABLES EN EL PAS DE RESIDENCIA DE LA SOCIEDAD DEL EXTRANJERO DE QUE SE TRATE CON CARGO A LA CUAL SE DISTRIBUYO EL DIVIDENDO O UTILIDAD PERCIBIDO. Para una compresin ms sencilla enumeramos los puntos importantes: 1. El ISR pagado en el extranjero no podr exceder de aplicar la Tasa del artculo 10, en este ejercicio fiscal 2004 ser del 33%, a la utilidad determinada conforme este artculo 6.

500,000 757,000 2,650,000 927,500 757,000 2,650,000 0.02856 927,500 0.02856 273,462

2. Las deducciones atribuibles a la fuente de riqueza en el extranjero, en este caso se considerarn al 100% para determinar la utilidad antes referida. 3. Las deducciones atribuibles a la fuente de riqueza nacional no bebern ser consideradas para determinar esta utilidad. 4. Las deducciones atribuibles parcialmente a fuente de riqueza nacional y extranjera, se considerar en la proporcin que represente el ingreso proveniente en el extranjero del ingreso total del contribuyente, para determinar la utilidad. En este orden de ideas podemos decir que en caso de que se tengan deducciones que sean atribuibles a la fuente de riqueza en el extranjero y a su vez sea atribuible a la fuente de riqueza nacional, deberemos determinar la proporcin de la deduccin que podremos deducir del ingreso en el extranjero para determinar la utilidad. Por lo consiguiente: Ingresos provenientes de fuente de riqueza en el extranjero Entre: Ingresos totales del contribuyente Proporcin de deducciones atribuibles a la fuente de riqueza en el extranjero Ejemplo: 1. Es necesario determinar la proporcin de las deducciones Ingresos provenientes de fuente de riqueza en el extranjero Entre: Ingresos totales del contribuyente Igual: Pero vemoslo con el ejemplo de los dividendos. 2. Determinacin de las deducciones atribuible a la fuente de riqueza en el extranjero Deducciones atribuibles a las dos fuentes de riqueza Por: Proporcin Deducciones atribuibles a la fuente de riqueza en el extranjero 3. Determinacin de la utilidad Ingresos de la fuente de riqueza en el extranjero Menos: Deducciones atribuibles a la fuente de riqueza en el extranjero Utilidad de ingresos en el extranjero

500 7,500 0.066

300 0.066 198 500 198 302

Ahora procederemos a determinar con otro ejemplo el lmite que existe para el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, con datos de un ingreso por dividendos. Ejemplo: Datos Dividendo pagado neto de ISR del extranjero Dividendo Bruto recibido del extranjero ISR pagado en el extranjero del Dividendo Utilidad que sirvi de base para el impuesto en el extranjero ISR pagado por la sociedad de la utilidad

500,000 757,000 257,000 2, 650,000 927,500

1. Determinacin del coeficiente de acreditamiento Dividendo pagado Entre: Utilidad fiscal Coeficiente de acreditamiento

757,000 2,650,000 0.2856

2. Determinacin del ISR acreditable ISR total pagado Por Coeficiente de acreditamiento ISR acreditable 3. Determinacin lmite de acreditamiento Dividendo pagado Ms: ISR acreditable Ingreso acumulable Mxico Por: Tasa ISR Mxico 4. Determinacin del ISR no acreditable ni deducible ISR determinado de la utilidad en Mxico Menos: ISR acreditable en el extranjero ISR no acreditable ni deducible Acreditamiento en caso de Escisin

957,500 0.02856 273,462 500,000 273,462 773,462 33% 253,242 253,242 273,462 20,220

En caso de escisin el derecho del acreditamiento del ISR pagado en el extranjero slo corresponder ala escidente. Si en la escisin desaparezca ala escidente, las escindidas podrn acreditar el ISR en la proporcin en que se divida el capital social. Ejemplo: Capital social a repartir Escindida A Escindida B Escindida C Limite del acreditamiento Persona Fsica Las personas fsicas que obtengan ingresos en el extranjero provenientes de fuente de riqueza en el extranjero tienen el derecho de acreditar el ISR pagado, siempre que dicho pago no sea superior al ISR que se causara en Mxico. . En el prrafo octavo del artculo 6, se establece: Artculo 6, prrafo octavo: EN EL CASO DE LAS PERSONAS FSICAS, EL MONTO DEL IMPUESTO ACREDITABLE A QUE SE REFIERE EL PRIMER PRRAFO DE ESTE ARTICULO, NO EXCEDER DE LA CANTIDAD QUE RESULTE DE APLICAR LO PREVISTO EN EL CAPITULO XI DEL TITULO IV DE ESTA LEY A LOS INGRESOS PERCIBIDOS EN EL EJERCICIO DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO, UNA VEZ EFECTUADAS LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS PARA DICHOS INGRESOS DE CONFORMIDAD CON EL CAPITULO QUE CORRESPONDA DEL TITULO IV ANTES CITADO. PARA ESTOS EFECTOS, LAS DEDUCCIONES QUE NO SEAN ATRIBUIBLES EXCLUSIVAMENTE A LOS INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO DEBERN SER CONSIDERADAS EN LA PROPORCIN ANTES MENCIONADA. En la lectura del prrafo de la ley podemos decir que este esta estableciendo el tratamiento de a seguir para el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero de ingresos de fuente de riqueza distintos a la actividad empresarial ya que hay un apartado especial para este, aunque no difieren casi nada. Destacamos lo siguiente: 50,000 100%

15,000 20,000 15,000

30% 40% 30%

 Determinacin del ISR mximo a acreditar del pagado en el extranjero Determinacin de la utilidad a la que se aplicara el procedimiento de la anual conforme al Captulo XI Ttulo IV Las deducciones que no sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza en el extranjero debern deducirlas proporcionalmente. Con el mismo procedimiento que las personas morales. Ejemplo: Datos: Ingresos Sueldos en el extranjero ISR pagado en el extranjero Deducciones atribuibles a la fuente de riqueza 1. Determinacin de la base del Impuesto Ingresos por sueldos en el extranjero Menos: Deducciones atribuibles en el extranjero Base gravable 2. Determinacin del limite del ISR acreditable Base del impuesto Aplicacin de las tarifas artculos 177 y 178 ISR de clculo 3.Monto mximo a acreditar en la anual

800,000 175,000 0

975,000 0 975,000 975,000 274,947

Como el monto determinado conforme a la mecnica del clculo anual no es mayor al ISR pagado en el extranjero se acredita en su totalidad, Limite del ISR acreditable para PF con actividades empresariales En el caso de las personas Fsicas que realicen actividades empresariales y obtengan ingresos de fuente de riqueza en el extranjero tendrn derecho a acreditar el impuesto pagado en el extranjero. Se sigue la misma mecnica que para las dems personas fsicas. Esto se encuentra en el noveno prrafo del artculo 6, se establece: Artculo 6 noveno prrafo: EN EL CASO DE LAS PERSONAS FSICAS QUE DETERMINEN EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE A SUS INGRESOS POR ACTIVIDADES EMPRESARIALES EN LOS TRMINOS DEL CAPITULO II DEL TITULO IV DE ESTA LEY, EL MONTO DEL IMPUESTO ACREDITABLE A QUE SE REFIERE EL PRIMER PRRAFO DE ESTE ARTICULO NO EXCEDER DE LA CANTIDAD QUE RESULTE DE APLICAR AL TOTAL DE LOS INGRESOS DEL EXTRANJERO LA TARIFA ESTABLECIDA EN EL ARTICULO 177 DE ESTA LEY. PARA ESTOS EFECTOS, LAS DEDUCCIONES QUE NO SEAN ATRIBUIBLES EXCLUSIVAMENTE A LOS INGRESOS DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO DEBERN SER CONSIDERADAS EN LA PROPORCIN ANTES MENCIONADA. Lo nico destacable es que para determinar la utilidad aplicaran todo lo referente al captulo II del Ttulo IV, es decir, Actividad empresarial. Personas Fsicas extranjeras residentes en Mxico En el prrafo dcimo del artculo 6, se establece: Artculo 6 dcimo prrafo: LAS PERSONAS FSICAS RESIDENTES EN MXICO QUE ESTN SUJETAS AL PAGO DEL IMPUESTO EN EL EXTRANJERO EN VIRTUD DE SU NACIONALIDAD O CIUDADANA, PODRN EFECTUAR EL ACREDITAMIENTO A QUE SE REFIERE ESTE ARTICULO HASTA POR UNA CANTIDAD EQUIVALENTE AL IMPUESTO QUE HUBIERAN PAGADO EN EL EXTRANJERO DE NO HABER TENIDO DICHA CONDICIN.

Aqu lo que podemos comentar es que por tener su residencia en Mxico podrn acreditar el ISR pagado en el extranjero como sino tuvieran la obligacin de pagar el impuesto por su nacionalidad o ciudadana. Tiempo para acreditar el ISR pagado en el extranjero En el dcimo primer prrafo del artculo 6, se establece. Artculo 6 dcimo primer prrafo: CUANDO EL IMPUESTO ACREDITABLE SE ENCUENTRE DENTRO DE LOS LIMITES A QUE SE REFIEREN LOS PRRAFOS QUE ANTECEDEN Y NO PUEDA ACREDITARSE TOTAL O PARCIALMENTE, EL ACREDITAMIENTO PODR EFECTUARSE EN LOS DIEZ EJERCICIOS SIGUIENTES, HASTA AGOTARLO. PARA LOS EFECTOS DE ESTE ACREDITAMIENTO, SE APLICARAN, EN LO CONDUCENTE, LAS DISPOSICIONES SOBRE PERDIDAS DEL CAPITULO V DEL TITULO II DE ESTA LEY. Esto es ms sencillo de comprender con un ejemplo: Ejemplo: ISR del impuesto anual de todos los ingresos Menos: Pagos provisionales ISR pagado en el extranjero acreditable Saldo a favor

25,000 20,000 10,000 5,000

Los 5,000 los podr acreditar en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo contra el impuesto anual de los siguientes ejercicios. Tipo de cambio a utilizar Para los clculos del ISR acreditable debemos considerar lo que nos establece el prrafo decimosegundo del artculo 6, transcribimos. Artculo 6 prrafo duodcimo: PARA DETERMINAR EL MONTO DEL IMPUESTO PAGADO EN EL EXTRANJERO QUE PUEDA ACREDITARSE EN LOS TRMINOS DE ESTE ARTICULO, SE DEBER EFECTUAR LA CONVERSIN CAMBIARIA RESPECTIVA, CONSIDERANDO EL TIPO DE CAMBIO QUE RESULTE APLICABLE CONFORME A LO SEALADO EN EL TERCER PRRAFO DEL ARTICULO 20 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN, A LOS INGRESOS PROCEDENTES DE FUENTE UBICADA EN EL EXTRANJERO A QUE CORRESPONDA EL IMPUESTO. En este caso al momento del acreditamiento tenemos que considerar el tipo de cambio de la moneda que compremos o en el tipo de cambio publicado por el Banco de Mxico del da anterior al que se causen las contribuciones. Ejemplo: 1. Con tipo de cambio en compra de moneda extranjera ISR acreditable dlares 31 marzo 2004 Por: Tipo de cambio de compra divisa de ese da ISR acreditable moneda nacional 2. Con Tipo de cambio Banco de Mxico ISR acreditable dlares 31 marzo 2004 Por: Tipo de cambio Banco Mxico ISR acreditable moneda nacional

200
11.25

2,250

200 11.1540 2,231

En caso de pago en exceso de acuerdo al Tratado para evitar la Doble Tributacin

Los contribuyentes que hayan pagado en el extranjero impuesto sobre la renta en un monto que exceda al previsto en el tratado para evitar la doble tributacin que, en su caso, sea aplicable al ingreso de que se trate, solo podrn acreditar el excedente en los trminos de este articulo una vez agotado el procedimiento de resolucin de controversias contenido en ese mismo tratado. No se tendr derecho al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, cuando su retencin o pago este condicionado a su acreditamiento en los trminos de esta ley. Constancia del pago o retencin en el extranjero Un requisito fundamental para que proceda el acreditamiento es comprobar que se pago este impuesto en el extranjero o que fue retenido y pagado por la sociedad en el extranjero. En el ltimo prrafo del artculo en estudio, se establece: Artculo 6 ltimo prrafo: LOS CONTRIBUYENTES DEBERN CONTAR CON LA DOCUMENTACIN COMPROBATORIA DEL PAGO DEL IMPUESTO EN TODOS LOS CASOS. CUANDO SE TRATE DE IMPUESTOS RETENIDOS EN PASES CON LOS QUE MXICO TENGA CELEBRADOS ACUERDOS AMPLIOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIN, BASTARA CON UNA CONSTANCIA DE RETENCIN. (DR)I No existe mayor problema con la constancia de retencin cuando Mxico tenga Tratados de Intercambio de informacin, ya que basta con la constancia de retencin que emita la persona en el extranjero que no retuvo. Pero en el caso de no ser as deber tener la documentacin del pago de este ISR en el extranjero debidamente apostillada.