Audit Financiar

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA CONTABILITATE I FINANE RM.
VLCEA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
LUCRARE DE LICEN
Coordonator tiinific: Conf. univ. dr. Ionescu Luminia Absolvent: Mazilu Rzvan
Rm. Vlcea
MAZILU RZVAN
CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR
2012
UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA CONTABILITATE I FINANE RM. VLCEA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
AUDITUL FINANCIAR CONCEPT, STRUCTUR, CARACTERISTICI STUDIU DE CAZ S.C. HIDROELECTRICA S.A.
Coordonator tiinific: Conf. univ. dr. Ionescu Luminia Absolvent: Mazilu Rzvan
Rm. Vlcea
MAZILU RZVAN
2012
CUPRINS
CAPITOLUL I. CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR 1.1. Noiunea de audit istoric i definire 1.2. Rolul i necesitatea auditului financiar 1.3. Organizarea i reglementarea auditului financiar 1.3.1. Organizarea auditului financiar n Romnia 1.3.2. Obiective i principii ce orienteaz auditul financiar 1.3.3. Cadrul general al standardelor de audit financiar CAPITOLUL II. DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR 2.1 Riscurile auditului 2.1.1. Clasificarea riscurilor de audit 2.1.2. Frauda i eroarea 2.2. Evaluarea controlului intern 2.3. Controlul conturilor CAPITOLUL III STUDIU DE CAZ EXERCITAREA AUDITULUI FINANCIAR-CONTABIL LA S.C. HIDROELECTRICA S.A. CONCLUZII I PROPUNERI BIBLIOGRAFIE ANEXE 10 17 21 25 27 28 31 36 40 45 50 52 3 5
MAZILU RZVAN
CAPITOLUL I CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR 1.1 Noiunea de audit istoric i definire Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordona auditul (format din aanumiii ordonatori de audit), de auditori i de obiectivele auditului. Sfritul secolului al XIXlea contureaz relaia dintre auditai i auditori, alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor era acela al atestrii realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda. n primele patru decenii ale secolului XX, auditul era realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Ulterior, pe masura dezvoltrii schimburilor internaionale, executarea auditului a czut n sarcina profesionitilor n audit i contabilitate, obiectivul lor fiind acela de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare. Etimologia cuvntului audit i are originea n latinescul audire a asculta, a transmite mai departe. Termenul a fost popularizat pe continentul european n anii 60 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. n Romnia, dup anii 90, cuvntul audit i-a fcut intrarea din dorina de armonizare cu reglementrile similare pe plan internaional i european. Termenul audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual independent al conturilor. Un audit reprezint procesul desfurat de persoane fizice sau juridice abilitate, numite auditori, prin care se analizeaz i se evolueaz, informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza crora auditorii emit un document, numit raport de audit, o opinie responsabil i independent, prin apelarea la criterii de evaluare care rezult din reglementri legale sau din bun practic recunoscut unanim n domeniul n care i desfoar activiatea entitatea auditat.1.
Luminia Ionescu Audit Intern ,Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti ,2011,pag.9
MAZILU RZVAN
Muli autori din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind exprimarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate. Prin audit financiar se nelege activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit financiar ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia2. Auditul financiar reprezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici ( auditul statutar cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agenilor economici de ctre experi contabili, contabili autorizai sau societi comerciale de audit financiar). Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Aria auditului se refer la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele de audit. Auditul sistemelor informaionale reprezint activitatea de colectare i evaluare a unor probe pentru a determina dac sistemul informaional este securizat, menine integritatea datelor prelucrate i stocate, permite atingerea obiectivelor strategice ale ntreprinderii i utilizeaz eficient resursele informaionale. Aceasta activitate este desfurat de profesioniti autorizai n domeniul auditului financiar, securitii i managementului sistemelor informaionale. Auditul performanei3 reprezint examinarea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor efectuate de entitatea auditat : economicitatea - const n minimizarea costului resurselor alocate unei activiti fr eficiena reprezint raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate eficacitatea este gradul de ndeplinire al obiectivelor declarate ale unei activiti i Auditul intern este o activitate organizat independent n structura unei entiti i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea resurselor n mod economic,
2 3
a compromite realizarea obiectivelor n condiii de calitate; pentru obinerea acestora; relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective.
Luminia Ionescu Audit Financiar ,Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti ,2011,pag.10 Alvin A. Ares, James K. Loebbecke Audit o abordare integrat,Editura Arc,Chiinu 2006,pag .5
MAZILU RZVAN
eficace i eficient, precum i pentru a raporta managementului constatrile fcute, slbiciunile identificate i aciunile de corectare a deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern4. Auditul extern reprezint o activitate ce se efectueaz de persoane din afara entitii i const n examinarea acurateei conturilor, a legalitii i regularitii operaiunilor efectuate (auditul financiar), precum i n evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei acestora (auditul performanei). Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoate dou forme: auditul legal i auditul contractual. Auditul contractual const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de ctre un profesionist competent i independent (cenzor extern sau auditor financiar) i exprimarea de ctre acesta a unei opinii. Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrri executate de profesioniti contabili pe baz de contract privind inerea contabilitii, ntocmirea bilanului contabil, asisten contabil, financiar sau fiscal i alte servicii cu caracter de analize economice i evaluri patrimoniale. 1.2 Rolul i necesitatea auditului financiar Auditul financiar-contabil este orientat att spre verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar), ct i spre verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar. Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Opinia de audit exprim raionamentului profesional privind imaginea fidel a activitilor societii pe perioada respectiv n conformitate cu legislaia relevant specific i Standardele Internaionale de Contabilitate, imaginea ce este asociat cu sinceritatea i regularitatea contabilitii. Sinceritatea - presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, independent de interesele conjuncturale ale societii sau cele de grup, ale acionarilor sau asociailor.5
4
5
Dnescu Tatiana - Proceduri i Tehnici de audit financiar, Editura Irecson,Bucureti 2007,pag.10 Boulescu Mircea, Ghi Marcel, Mare Valerica - Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal, Editura CECCAR, Bucureti 2009,pag.38
MAZILU RZVAN
Regularitatea presupune organizarea i conducerea contabilitii n conformitate cu principiile contabile generale admise prin Ordinul nr. 1752/20056 emis de Ministerul Finanelor Publice,dup cum urmeaz: Evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s Principiul continuitii activitii - presupune c instituia / societate i continu n fie efectuat n acord cu principiile prezentate de la b) la j); mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii activitii, informaiile ar trebuie prezentate mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Principiul prudenei, pe baza cruia trebuie s fie determinat valoarea oricrui se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; 6
element. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:
se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.
***OMFP 1752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
MAZILU RZVAN
Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i
cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv . n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, excepia coreciilor impuse de aplicarea IAS. Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie . Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.
MAZILU RZVAN
Figura nr.1 Rolul auditului financiar Productorii de informaii contabile Situaii financiare: Bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, note la conturile anuale Auditul financiar contabil exprim o opinie rezonabil, responsabil i independent asupra ndeplinirii obiectivului de imagine fidel a situaiilor financiare Respectarea regularitii conturilor Verificarea situaiilor financiare se face de ctre un auditor independent Auditorul face o evaluare critic a situaiilor financiare i propune soluii de perfecionare a sistemului contabil Respectarea principiilor contabile referitoare la regularitatea i sinceritatea contabilitii a regulilor, a conceptelor i metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale Calitatea procedurilor utilizate n ntreprindere, calitatea controlului intern Apr n mod egal pe toi utilizatorii de informaii liberul acces la informaii corecte Calitile moral-profesionale ale productorilor de informaie contabil Independena productorilor de informaii Credibilitatea informaiilor furnizate este realizat prin : Sinceritatea cu care se aplic principiile i regulile contabile
contabile fa de interesele beneficiarilor de informaii Politicile contabile i alternative utilizate n Utilizatorii de informaii contabile evaluarea elementelor patrimoniale
Sursa: Dnescu Tatiana - Proceduri i Tehnici de audit financiar, Editura Irecson,Bucureti 2007,pag.28
Practica a dovedit c exist un conflict potenial de interese ntre cei ce culeg, prelucreaz i sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor informaii. Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiile furnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii contabile nu sunt de regul independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile anuale de sintez prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea aparatului financiar contabil din ntreprinderi. 10
MAZILU RZVAN
Realitatea informaiilor cuprinse n conturile anuale este pus la ndoial i datorit calitilor moral-profesionale ale unor productori de informaii contabile. Ca urmare, ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este necesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai, societi de expertiz, cenzori) care au menirea de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaii contabile. Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din acest motiv, se dezvolt n toate rile democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent fa de autoritatea public i fa de unitile patrimoniale i ca un demers competent exercitat de ctre specialiti reunii n organizaii profesionale. Auditorul financiar este chemat s exprime o opinie independent asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii la viaa economico-social (acionari, stat, salariai, bnci, organisme bursiere, debitori, clieni, furnizori, creditori, contabilitatea naional i administratorii ntreprinderii)7. Acionarii i asociaii vor s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare. O societate comercial care nu distribuie suficiente dividende, pierde treptat ncrederea acionarilor n eficiena plasamentului fcut i ca urmare, acetia i manifest nemulumirea fa de consiliul de administraie sau ncearc s se dezangajeze fa de societatea respectiv. n acelai timp, distribuirea de dividende determin o diminuare a surselor de finanare necesare dezvoltrii. Salariaii i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc. Managerii - consider contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare i informare, ca un instrument de gestiune i control. Dac nu sunt acionari importani, doresc ca situaiile de sintez s reflecte realitatea, dar, n acelai timp, caut s prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitii lor, urmrind totodat s pstreze sursele de autofinanare pentru mpiedicarea distribuirii de dividende mari. Organele fiscale sunt preocupate s cunoasc mrimea impozitului pe profit i a celorlalte impozite i taxe datorate de ctre contribuabili. Societile comerciale aplic soluii
7
Alvin A. Ares, James K. Loebbecke Audit o abordare integrat,Editura Arc,Chiinu 2006,pag. 45
11
MAZILU RZVAN
contabile n conformitate cu constrngerile fiscale fr a renuna la ajustarea rezultatelor finale8. n ciuda reglementrilor aparent riguroase, exist posibilitatea deformrii unor rezultate. Bancherii ncearc s evalueze rentabilitatea ntreprinderilor i s aprecieze riscurile pe care le ridic creditarea acestora. Furnizorii vor s tie dac solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrrilor cu un risc minim. Productorii de informaii contabile care doresc s contracteze credite bancare (eventual i cu o dobnd mai avantajoas) sau s se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentai s prezinte o situaie financiar sntoas o lichiditate ridicat i rezultate din exploatare performante. 1.3 Organizarea i reglementarea auditului financiar 1.3.1. Organizarea auditului financiar n Romnia Auditul financiar este reglementat n Romnia prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 republicat, privind activitatea de audit financiar. Apariia acestei ordonane este un efect al aplicrii unui program mai larg ce privete armonizarea sistemului legal din Romnia cu prevederile din legislaia Uniunii Europene. Pe lng reglementarea activitii de audit financiar n domeniul contabil a fost promovat un ordin al Ministerul Finanelor Publice nr. 403/1999 privind Armonizarea contabilitii romneti cu directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu standardele internaionale de contabilitate. Prin independen se nelege exercitarea mandatului de auditor financiar de ctre persoanele care au aceast calitate, nu au raporturi juridice de munc sau civile cu societile comerciale auditate i nu au nici un fel alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acestea, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor9. Auditul financiar reprezint activitatea de verificare a situaiilor financiare ale societilor comerciale de ctre auditori financiari, n conformitate cu standardele de audit internaionale. Auditorul financiar este persoana fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate prin atribuire de ctre Camera Auditorilor din Romnia n condiiile prezentei ordonane de urgen.
8 9
Dnescu Tatiana - Proceduri i Tehnici de audit financiar, Editura Irecson,Bucureti 2007,pag. 34 ***Ordonana de Urgen nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial nr.598 din 22 august 2003
12
MAZILU RZVAN
n vederea atribuirii i retragerii calitii de auditor, precum i a organizrii i coordonrii activitii de audit financiar, se nfiineaz Camera Auditorilor din Romnia, persoan juridic, ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ, denumit in continuare Camer. Camera are, n principal, urmtoarele atribuii: organizeaz examenele i atribuie calitatea de auditor financiar;coordoneaz activitatea de audit financiar; supravegheaz programul de pregtire continu a auditorilor financiari; controleaz calitatea activitii de audit financiar; sesizeaz Ministerul Finanelor Publice asupra necesitii actualizrii normelor i procedurilor profesionale de audit, n raport cu modificrile intervenite n reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; retrage calitatea de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei. Camera are personalitate juridic i sediul n municipiul Bucureti, sediu care va fi acordat de ctre Guvern n folosin gratuit pe o perioad de 10 ani. Camera i poate constitui uniti teritoriale, denumite filiale. Potrivit articolului 7 al Ordonanei de Urgen 75/1999 se stabilesc urmtoarele: Prin ordin al Ministerul Finanelor Publice se stabilete un comitet provizoriu format din 9 membrii, care va elabora: Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei; Codul privind conduita etica i profesionala n domeniul auditului financiar; Standardele de audit; Programa analitica a examenului de aptitudini profesionala; Norme privind procedurile de control al calitii auditului financiar; Reguli privind pregtirea continua a auditorilor; Norme privind procedurile minimale de audit. Comitetul provizoriu va funciona pn la primele alegeri. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei se aproba prin hotrre a Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei va cuprinde prevederi referitoare
Guvernului. la: organele de conducere ale Camerei i modul lor de desemnare; atribuiile i rspunderile Camerei; reguli de atribuire si de retragere a calitii de auditor financiar; respectarea cerinelor privind asigurarea pentru riscul profesional in exercitarea activitii de audit financiar; abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura disciplinar Primele alegeri se organizeaz n termen de 3 luni de la aprobarea Regulamentului de Camera desemneaz anual auditorii financiari care ndrum desfurarea stagiului de pregtire practica a candidailor ce doresc s dobndeasc calitatea de auditori financiari. 13 organizare i funcionare a Camerei, potrivit regulilor prevzute de acestea.
MAZILU RZVAN
Camera poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor care refuza pregtirea stagiilor sau daca se constata c ndrumarea se face necorespunztor. Sunt membrii ai Camerei att persoanele care dobndesc n mod provizoriu calitatea de auditor financiar ct i auditorii crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, ca urmare a examenelor susinute de acetia. La constituire, Camera va fi alctuit din persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii i care vor dobndi calitatea de membru provizoriu: dein calitatea de expert contabil de cel puin 4 ani i au studii superioare economice; sunt cenzori la societi comerciale in baza legii nr. 31/1990, republicat la bnci, la societi de asigurare i reasigurare, n baza unor legi speciale, dac au exercitat aceast calitate timp de 3 ani din ultimii 5 ani. Prin derogare, la constituire pot fi acceptate n Camera i persoane cu studii superioare n specialitate, care au exercitat timp de 15 ani activiti profesionale i tiinifice ce le-au permis acumularea unei experiene deosebit de valoroase n domeniu10. La constituire, Camera va deschide Registrul provizoriu al membrilor, care cuprinde persoanele ce ndeplinesc condiiile prevzute de regulament. Condiiile si modul de nscriere in Registrul provizoriu al membrilor se stabilesc prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Refuzul Camerei de a nscrie ca membri persoanele prevzute de regulament poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ. Camera are obligaia sa actualizeze permanent normele privind exercitarea de ctre membrii si a activitii de audit financiar. Acestea sunt obligatorii att pentru auditorii financiari, ct i pentru angajaii i colaboratorii lor. Camera va emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n regulamentul de organizare i funcionare, prin care s se asigure respectarea dispoziiilor prezentei ordonane de urgent. La elaborarea regulilor i procedurilor ce va avea n vedere controlul de ctre Ministerul Finanelor Publice, ca autoritate publica responsabila de realizarea obligaiilor asumate de statul roman n susinerea procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene n domeniu, cu privire la calitatea examenelor de auditor financiar i a stagiului practic. Pentru atribuirea calitii de auditor financiar11,candidaii trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice:
10
***Ordonana de Urgen nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, repuplicat n Monitorul Oficial nr.598 din 22 august 2003 11 ***Ordonana de Urgen nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, repuplicat n Monitorul Oficial nr.598 din 22 august 2003
14
MAZILU RZVAN
s fie liceniai ai unei faculti cu profil economic de cel puin 3 ani i s aib experien n domeniul contabil, considerat de Camer ca fiind edificatoare, sau s aib calitatea de expert contabil de cel puin 3 ani i s fi desfurat activitate n aceast calitate;
s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar; s satisfac cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar ; s susin i s promoveze examenul de aptitudini profesionale prevzut de Regulament, iar ca o derogare de la aceste prevederi, Camera poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor care au exercitat timp de 11 ani activiti profesionale n domeniul financiar-contabil i au dobndit o experien edificatoare.
B. Persoanele juridice: persoanele care efectueaz auditul financiar al conturilor anuale n numele societilor de audit trebuie s satisfac condiiile prevzute de Regulament; majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut de persoane fizice sau de societi de audit care satisfac condiiile prevzute de Regulament; majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie persoane fizice sau societi de audit care satisfac condiiile prevzute de Regulament Pot ndeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti incompatibile cu cea de audit. Calitatea de auditor financiar se atribuie pe baz de examen de aptitudini profesionale, prin care trebuie s se certifice un nivel corespunztor de cunotine teoretice, precum i capacitatea de a le aplica. Auditorul financiar poate ndeplini mandatul numai n urmtoarele condiii: are calitatea de auditor financiar ; este membru al Camerei; ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. O persoan nu poate ndeplini mandatul de auditor financiar al unei societi comerciale, dac este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care societatea nsi are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau de conflict de interese.
15
MAZILU RZVAN
Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice societii comerciale auditate ncetarea mandatului i motivul renunrii. Auditorii vor desfura activitatea de audit financiar, cu respectarea i aplicarea corespunztoare a reglementrilor legale. Persoanele crora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar nu pot angaja sau desfura activiti care prejudiciaz sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional, precum i n situaiile de incompatibilitate i conflict de interese. ndeplinirea mandatului de auditor financiar la dou sau la mai multe societi comerciale n acelai timp nu afecteaz integritatea, obiectivitatea sau independena profesional, dac sunt respectate prevederile ordonanei de urgen i ale Codului privind conduita etic i profesional a auditorilor financiari. Sunt incompatibile activitile desfurate n acele domenii care pot afecta respectarea principiilor etice fundamentale ale auditorului financiar. n perioada n care auditorii financiari sunt incompatibili pentru desfurarea activitii de audit, acetia vor figura n Registrul Camerei ntr-o seciune distinct Persoane nonactive12. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001 entitile economice ale cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare. Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Auditul intern are drept obiective: verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale; evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii economice; evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic;
12
***Ordonana de Urgen nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, repuplicat n Monitorul Oficial nr.598 din 22 august 2003
16
MAZILU RZVAN
protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. pentru organizarea activitii de audit intern, coordonarea
Responsabilii
lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s aib calitatea de auditor financiar. Camera elaboreaz norme de audit intern aliniate la standardele internaionale n domeniu Activitatea Camerei n Romnia se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Finanelor Publice. Acesta va urmri permanent ca statul i celelalte reglementri emise de Camer s nu contravin reglementrilor legale, precum i faptul ca deciziile luate de organele de conducere ale Camerei s fie n conformitate cu statutul i cu celelalte reglementri. n vederea desfurrii activitii de audit financiar, Ministerul Finanelor Publice, la propunerea Camerei, poate aproba atribuirea calitii de auditor financiar persoanelor care: au calitatea de auditor financiar n baza reglementrilor unui alt stat; posed o calificare profesional n contabilitate, recunoscut de legea altui stat, echivalent cu condiiile prevzute de prezenta ordonan de urgen; fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de audit financiar. Ministerul Finanelor Publice poate retrage calitatea de auditor financiar, n condiiile prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei i de asemenea, poate revoca recunoaterea organelor de conducere ale Camerei n cazul n care constat c nu sunt respectate condiiile i obligaiile prevzute n prezenta ordonan de urgen13. Auditorii financiari activi i nonactivi, persoane fizice i juridice, vor fi nscrii n Registrul auditorilor financiari, care va fi publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, i va fi actualizat anual cu modificrile intervenite. n Registrul auditorilor financiari vor fi menionate cel puin urmtoarele informaii: pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numrul de telefon i numrul carnetului de auditor financiar; pentru persoanele juridice: denumirea societii, adresa sediului social, numrul de telefon i numrul autorizaiei de funcionare. Pentru fiecare societate de audit financiar se vor meniona n plus urmtoarele: numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale persoanelor fizice care efectueaz auditul financiar n numele i n contul societilor de audit financiar; numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale asociailor sau ale acionarilor;
13
www.mfinane.ro/
17
MAZILU RZVAN
numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale membrilor consiliului de administraie. Auditorii financiari persoane juridice rspund, potrivit legii, n calitatea lor de membri
ai Camerei, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai, care nu are calitatea de auditor, va interveni n exercitarea independent a profesiei de auditor financiar astfel nct s prejudicieze independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n numele persoanei juridice14. n vederea atribuirii calitii de auditor financiar societilor internaionale de audit, Ministerul Finanelor Publice se va asigura c: persoanele care exercit activitatea de audit financiar, angajate de societile menionate, rspund cerinelor stipulate de prezenta ordonan de urgen, n virtutea calitii de membru al unei asociaii profesionale dintr-o ar care are statut similar Camerei Auditorilor din Romnia; societatea are un sistem de audit financiar compatibil cu standardele de audit societatea poate demonstra c are un sistem de punere n aplicare a standardelor Categoria de societi comerciale ale cror conturi anuale vor fi auditate se stabilesc de Ministerul Finanelor Publice, n acord cu cerinele directivelor Uniunii Europene n domeniu, cu programul de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia i cu legislaia n vigoare. Auditorul financiar este persoana fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate n condiiile legii i desfoar activiti de audit financiar, audit intern, precum i activiti de consultan financiar-contabil i fiscal, de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu. Camera Auditorilor din Romnia cuprinde urmtoarele categorii de membri15:
AUDITORI FINANCIARI PERSOANE ACTIVE
internaionale; fundamentale de etic profesional, emise de Federaia Internaional a Contabililor.
pot fi att persoane fizice, ct i persoane
juridice care ndeplinesc anumite condiii; AUDITORI

FINANCIARI STAGIARI
persoanele care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii:sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au experien n domeniul financiar-contabil, considerat de Camer ca fiind edificatoare, sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu; au
14 15
www.cafr.ro/ www.cafr.ro Camera Auditorilor Financiari din Romnia
18
MAZILU RZVAN
satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. AUDITORI
FINANCIARI PERSOANE NONACTIVE
membrii care sunt incompatibili
pentru exercitarea activitii de audit financiar. Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare. Camera poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor juridice care au dobndit calitatea de auditor ntr-un stat strin care fac parte dintr-un grup de societi n care majoritatea acionarilor sau angajailor deine calitatea de auditor financiar n statul respectiv. Auditorul financiar trebuie s conduc auditul n conformitate cu Standardele de audit. Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale mpreun cu instruciunile conexe sub form de explicaii i alte materiale. Auditorul trebuie s se conformeze Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Codul privind conduita etic i profesional elaborat de Camera Auditorilor din Romnia prevede urmtoarele principii: integritate i obiectivitate; soluionarea conflictelor etice; confidenialitate; competen profesional; consultan n domeniul fiscal;activiti internaionale; publicitate. 1.3.2. Obiective i principii ce orienteaz auditul financiar Auditul este o revizie metodologic i un examen obiectiv al datelor, cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau de practica generalizat. Prin ncercrile de formulare a unei teorii a auditului care ar pute fi util n descrierea, explicarea i prognozarea activitilor practice de audit, s-a creat un cadru privind aprecierea i funcionarea auditului. S-au constituit patru fundamente care stau la baza teoriei auditului financiar16: Postulatele sunt afirmaii care stau la baza unei teorii i reprezint exprimri adevrate sau adecvate ca fiind adevrate fr a fi demonstrate. Postulatele determin bazele pentru ideile care sunt consolidate prin standarde de audit i prin proceduri practice. Aceste postulate trebuie s prezinte anumite caracteristici: coerena postulatelor - fiecare dintre afirmaii trebuie s se nlnuie logic ntr-o structur conceptual cu restul ideilor; contributivitatea se refer la faptul c postulatul trebuie s contribuie la o cercetare viitoare; consistena postulatele nu trebuie s se contrazic ntre ele, ci s fie complementare; independena fiecare postulat nu este deductibil din unul sau celelalte existente. La baza auditului stau 7 postulate mai importante: 16
datele lucrrilor financiare sunt verificabile; 19
Stoian Ana, urlea Eugen - Auditul financiar-contabil, Editura Economica, Bucureti, 2009,pag. 38
MAZILU RZVAN
nu este necesar existena unui conflict de interese ntre auditori i conducerea ntreprinderii; existena unui sistem satisfctor de control intern elimin probabilitatea apariiei de nereguli; aplicarea standardelor contabile conduce la o prezentare adevrat a poziiei financiare i a rezultatelor; ceea cea fost corect n perioada trecut pentru ntreprindere se va menine i pentru perioada viitoare n afara cazului n care exist un caz evident care demonstreaz contrariul. Este important, pentru c el limiteaz posibilitatea auditorului de a prezice viitorul. Cnd un auditor face deducii despre viitor el se bazeaz pe cunotine valabile pentru o anumit perioad dat. n absena unei astfel de presupuneri auditorul ar trebui s fac fa problemei de a recunoate tot felul de incertitudini.
auditorul funcioneaz exclusiv n aceast calitate atunci cnd exprim o opinie independent; statutul profesional al unui auditor independent presupune comensurarea obligaiilor profesionale.
Conceptele sunt generalizri, idei centrale deduse din postulatele auditului. Exist 5
concepte primordiale: dovezile sau mrturiile trebuie s conin toate problemele ce influeneaz judecata auditului asupra informaiilor fcute n lucrrile financiare; preocuparea pentru respectarea profesiei de auditor a grijii pentru obinerea probelor; prezentarea corect (corectitudinea contabil se refer la necesitatea c documentele contabile s fie elaborate n conformitate cu standardele contabile; declaraii adecvate se refer la necesitile utilizrii lucrrilor financiare de a avea o imagine clar a realitilor privind poziia financiar a ntreprinderii; obligaii de control obligaiile auditorului de a indica ntinderea examinrilor fcute i natura opiniilor); independena const n necesitatea ca auditorul s fie liber, neprtinitor i fr prejudeci; conduita etic este n strns legtur cu independena auditorului s acioneze n conformitate cu codul etic al profesiei. Standardele prezint cadrul n care fiecare auditor trebuie s realizeze angajamentul de a efectua un control. Aceste standarde pun la dispoziia celor interesai toate elementele necesare ncepnd cu angajarea auditului, acoperind tot spectrul de activiti pn la raportul de audit17. Exist urmtoarele categorii de standarde:
17
Brezeanu Petre, Violeta Ttaru - Audit financiar. Reglementri internaionale (ISA) - extrase, Editura Cavallioti, Bucureti 2008,pag.54
20
MAZILU RZVAN
a) Standarde generale se refer la urmtoarele aspecte innd cont de o grupare logic a lor: integritate, obiectivitate i independen. n acest caz auditorul trebuie s fie onest i sincer n ndeplinirea obligaiilor sale corect i nu trebuie s admit prejudicii sau prtiniri care s-i afecteze obiectivitatea. Independena auditorului poate fi definit ca abilitatea de a aciona cu obiectivitate i integritate; confidenialitatea trebuie reprezentat de auditor asupra informaiilor i nu le poate dezvlui unor tere persoane fr autorizaie special sau fr o obligaie legal ori profesional de a face dezvluiri. Acest standard protejeaz att tera persoan, potenial beneficiar a informaiei, ct i pe auditor. Atunci cnd un auditor furnizeaz informaii unui nou auditor controlor, acesta din urm este obligat s trateze obligaiile cu strict confidenialitate; calificarea i competena. Auditul se exercit i raportul se elaboreaz cu grija pentru respectarea profesiei de ctre persoanele care dispun de pregtirea adecvat, experien i competen n audit. Pregtirea n profesia de auditor implic nu numai o solid educaie dar i o solid experien. Profesia de auditor nregistreaz o cretere, un progres, datorit programelor de educaie profesional continu a contabilitii. b) Standardele de performan i de lucru formuleaz criterii necesare n activitatea de programare, organizare i desfurare a auditului. Aceste standarde se refer la: activitatea desfurat de asisteni;activitatea desfurat de ali auditori; documentare; programare; dovezile auditului; controlul exercitat asupra sistemului contabil i controlului intern. c) Standardele de raportare auditorul pe baza dovezilor i concluziilor desprinse trebuie s-i formuleze o baz pentru exprimarea opiniei sale. Conceptul care st la baza standardelor de raportare este cel care se refer la o adevrat i sincer prezentare. Standardele de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romnia sunt grupate pe clase i stabilesc cadrul unei misiuni de audit avndu-se n vedere urmtoarele aspecte: planificarea, controlul i inerea evidenei - auditorul trebuie s planifice, s controleze i s in evidena activitii sale n mod corespunztor; sistemele de contabilitate i de control intern - auditorul trebuie s evalueze sistemul de nregistrare i prelucrare a tranzaciilor al entitii pentru elaborarea situaiilor financiare. Aceasta va ajuta la planificarea misiunii de audit i la aplicarea efectiv a procedurilor de audit. Dac auditorul decide c se poate baza pe controalele interne ale entitii auditate, trebuie s evalueze aceste controale i s aplice teste de conformitate asupra lor; probele de audit - auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit pentru a putea s poat trage concluziile rezonabile pe baza lor; raportarea - raportul de audit trebuie s cuprind o exprimare clar a opiniei auditorului obinut pe baza evalurii concluziilor ce rezult din probele obinute n cursul auditului financiar. 21
MAZILU RZVAN
Procedurile sunt aciuni implicate n realizarea auditului. Ele difer de standarde
care constituie ghiduri pentru controlul calitii i ntocmirea raportului de audit. Standardele au caracter obligatoriu, n timp ce procedurile sunt ghiduri ce pot fi modificate n funcie de tipul de audit exercitat. Procedurile selectate de auditor depind de experiena i profesionalismul acestuia. Auditorul trebuie s neleag sistemul contabil s studieze i s evalueze operaiile controlului intern, perioadei de timp i extinderii altor proceduri de audit. Obiectivele de natur contabil vizeaz fiabilitatea valorilor contabile existente. Procedurile de audit trebuie astfel concepute nct s procure suficiente dovezi pentru a susine o concluzie. Principalul obiectiv al auditului financiar l reprezint examinarea situaiilor financiare privind imaginea fidel, clar i complet a operaiunilor reflectate n acestea n vederea exprimrii unei opinii independente i responsabile18. Obiectivele sunt acele rezultate care se ateapt a fi obinute n urma examinrii situaiilor financiare. Pentru exprimarea opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere. n acest scop, auditorul trebuie s efectueze teste pentru a se asigura c:forma i coninutul situaiilor financiare respect principiile generale ale contabilitii i ale altor reglementri legale;sumele din conturi sunt corect nregistrate. Utilizarea fondurilor alocate s-a fcut n conformitate cu destinaia stabilit prin legea bugetar sau alte prevederi legale (acorduri internaionale), iar plile au fost efectuate n conformitate cu reglementrile n vigoare. Dintre obiectivele specifice auditului financiar, se pot meniona: legalitatea i regularitatea ( tranzaciile sunt efectuate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare); exhaustivitatea/caracterul complet - toate tranzaciile(operaiunile) aferente anului financiar auditat au fost nregistrate corespunztor n situaiile contabile, conform prevederilor legale; realitatea operaiunilor - operaiunile nregistrate n situaiile financiare au fost realizate n mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditat i se refer la perioada supus auditrii; evaluarea - toate tranzaciile au fost corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale;
18
Boaj Minica, Sorin Claudiu Control i Audit Financiar, Editura Universitar, Bucureti 2009,pag. 38
22
MAZILU RZVAN
prezentarea i raportarea - tranzaciile au fost prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu.
1.3.3. Cadrul general al standardelor de audit financiar n baza prevederilor Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, Comitetul Provizoriu al Camerei Auditorilor a hotrt aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit ca baz pentru efectuarea auditului financiar n Romnia. Scopul acestuia este de a descrie cadrul general n care fiecare Standard Internaional de Audit este emis cu privire la activitile ce pot fi efectuate de ctre auditorii financiari. Cadrul general este descris n Standardul de Audit 120 - Bazele conceptuale ale standardelor naionale de audit 19.
Cadrul general de raportare financiar
De obicei, situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate anual i sunt destinate nevoilor comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Muli dintre acei utilizatori se bazeaz pe aceste situaii financiare ca fiind sursa lor principal de informaii, deoarece nu au posibilitatea s obin informaii adiionale care s satisfac nevoile lor informaionale specifice. Astfel, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cu una sau o combinaie din urmtoarele: standarde internaionale de contabilitate; standarde naionale de contabilitate ; alt cadru general de raportare financiar cu caracter obligatoriu i comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat n raportarea financiar i care este identificat n situaiile financiare
cuprind
Cadrul general pentru audit i servicii conexe
Acest cadru general face distincia ntre audit i servicii conexe.Serviciile conexe revizuirile, misiunile de compilare i angajamentele privind procedurile agreate:misiunile de audit i revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea auditorului s furnizeze niveluri nalte i moderate de asigurare;angajamentele privind procedurile agreate i misiunile de compilare nu au rolul de a permite auditorului exprimarea unei certificri. Cadrul general nu se aplic altor servicii efectuate de ctre auditori, cum ar fi servicii fiscale consultan i ndrumare financiar i contabil.
19
www.cafr.ro Camera Auditorilor Financiari din Romnia
23
MAZILU RZVAN
Nivelul de asigurare
n contextul cadrului general asigurarea se refer la satisfacerea cerinelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni formulate de ctre o parte, n scopul utilizrii de ctre o alt parte. Pentru a furniza o astfel de asigurare, auditorul evalueaz probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate i exprim o concluzie n legtur cu acestea. Gradul de satisfacere atins i prin acesta nivelul de asigurare care poate fi oferit, este determinat de procedurile efectuate i de rezultatul acestora. n cadrul unui angajament de audit, auditorul ofer un nivel nalt, dar nu absolut, de asigurare c informaia care face obiectul auditului nu conine erori semnificative.n cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizeaz un nivel moderat de asigurare c informaia care face obiectul revizuirii nu conine erori semnificative. Aceast situaie este exprimat sub forma unei certificri negative 20. Utilizatorii raportului evalueaz procedurile i constatrile raportate de ctre auditor i i formeaz propriile lor opinii pe baza activitii desfurate de auditor. n cadrul unui angajament de compilare, cu toate c utilizatorii informaiei compilate obin un avantaj din implicarea contabilului, nu se exprim nici o asigurare n raport.
Audit - obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da
posibilitatea auditorului de a-i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ofer o imagine fidel sau prezint n mod fidel sub toate aspectele semnificative . n formularea unui opinii de audit, auditorul trebuie s obin probe de audit suficient de credibile astfel nct s fie capabil s-i formeze o prere pe care s se bazeze concluziile auditului financiar 21.n cadrul unei misiuni de audit, auditorul ofer un nivel nalt dar nu absolut de asigurare c informaia care face obiectul auditului nu conine erori semnificative.
Servicii conexe Revizuiri - Obiectul unei revizuiri a situaiilor financiare este acela de a da
posibilitatea unui auditor s stabileasc pa baza unor proceduri care nu ofer toate probele ce sunt cerute ntr-un angajament de audit dac exist vreun indiciu aprut n atenia auditorului care s- l determine pe acesta s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.
20 21
Boaj Minica, Radu Sorin ClaudiuControl i Audit Financiar, Editura Universitar, Bucureti 2009,pag. 40 Stoian Ana, urlea Eugen - Auditul financiar-contabil, Editura Economica, Bucureti, 2009,pag. 51
24
MAZILU RZVAN
Proceduri agreate - ntr-un angajament pentru efectuarea de proceduri agreate,
un auditor este angajat s execute acele proceduri ce in de natura unui audit la care auditorul, entitatea i tere pri ndreptite au convenit s raporteze constatrile.Beneficiarii raportului trebuie s-i formeze propriile lor opinii pe baza raportului ntocmit de ctre auditor. Raportul este destinat n mod restrictiv prilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte pri care nu cunosc motivele pentru efectuarea acelor proceduri pot interpreta n mod greit rezultatele.
Compilri (misiune de refacere a evidenei contabile) - ntr-un angajament de
compilare, profesionistul contabil este angajat s-i foloseasc expertiza profesional n domeniul contabil pentru ca aceasta, confruntat cu expertiza de audit, s duc la colectarea, clasificarea i sintetizarea de informaii financiare. Aceste sintetizri, n mod obinuit, reduc informaiile la o form inteligibil i uor manevrabil, fr a exista cerina de verificare a aseriunilor conducerii entitii cu privire la acele informaii.
Asociaia numelui auditorilor cu informaiile financiare publicate - Numele
unui auditor este asociat cu informaia financiar atunci cnd acesta ataeaz un raport la acea informaie sau este de acord cu folosirea numelui su ntr-o relaie profesional. Dac auditorul afl c o entitate folosete n mod inadecvat numele su n asociere cu informaia financiar, acesta trebuie s cear conducerii entitii respective s nceteze s mai fac acest lucru i s ia n considerare ce pai trebuie s fac n continuare, dac este cazul, cum ar fi informarea oricrei tere pri cunoscute ca utilizatoare a informaiei financiare de care este asociat n mod inadecvat numele auditorului.
25
MAZILU RZVAN
Figura nr. 2 Schema cadrului general al auditului financiar i al serviciilor conexe

Natura Serviciului AUDIT Audit --------- SERVICII CONEXE --------Reizuire Angajament privind Misiune compilare de
proceduri agreate
Nivel comparativ de asigurare
Asigurare nalt, dar nu absolut
Asigurare moderat
Fr asigurare
Fr asigurare
Asigurarea Raportul furnizat Asigurare asupra conducerii pozitiv aseriunilor negativ asupra aseriunilo r conducerii
Sursa: Morariu Ana, Suciu Gheorghe, Stoian Flavia Audit intern i guvernana corporativ, Editura Universitar, Bucureti 2008, pag.62
Constatri producerilor
ale
Identificarea informaiei complete
26
MAZILU RZVAN
DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR
CAPITOLUL II DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR 2.1 Riscurile auditului Se tie c exist o mulime de metodologii n baza crora se poate realiza evaluarea riscurilor. n selectarea uneia sau alteia dintre acestea, auditorul trebuie s porneasc de la complexitatea organizaiei supus auditrii i s aib n vedere aspecte cum ar fi: tipul informaiilor necesare a fi colectate;disponibilitatea informaiilor;costul necesar culegerii informaiilor ce vor fi supuse analizei;opiniile celor care au mai folosit respectiva metodologie22. Este sigur c o anumit metodologie nu va putea fi aplicat n oricare dintre situaiile crora trebuie s le fac fa un auditor. Att auditorii interni, ct i cei externi caut s identifice care sunt pierderile materiale sau erorile din cadrul raportrilor financiare, ca urmare a neregulilor descoperite n cadrul sistemului auditat. Orice afirmaie fcut de auditor trebuie susinut ns de probe. Din cauza naturii testelor la care se face apel, exist riscul ca auditorii s eueze n ncercarea lor de a identifica erorile reale sau poteniale din cadrul sistemului. Riscul de audit (RA) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent (RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN), iar relaia dintre componente este urmtoarea: RA = RI * RC * RN Pentru a putea utiliza aceast relaie n combinarea surselor probelor de audit, este necesar a se stabili un nivel general acceptabil al riscului de audit. Aceast abordare este bazat pe politica care prevede ca ncadrarea n audit s depeasc ntotdeauna 95%. De aceea, pentru toate opiniile exprimate este necesar ca riscul de audit s fie ntotdeauna mai mic sau egal cu 5%. Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei categorii de tranzacii de a conine informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual
22
Horomnea Emil - Audit Financiar.Concepte.Standarde.Norme, Editura Alfa, Iai 2010,pag.43
27
MAZILU RZVAN
sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente23. n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat. Informaiile eronate afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului.Exist de asemenea riscul ca entitatea, prin managementul acesteia, s fac unele declaraii eronate care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false. Cnd evalueaz riscul inerent, auditorul ia n considerare urmtorii factori:
-
rezultatele auditorilor precedeni; angajamentele iniiale comparativ cu rezultatele; tranzaciile neobinuite sau complexe; raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea tranzaciilor; activele care sunt susceptibile la delapidri; dimensiunea eantionului; schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia; natura activitii entitii, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de aceasta; natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare. Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus pentru a stabili riscul inerent specific
fiecrui ciclu de tranzacii cont i obiectiv al auditului. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (n procente), fie n termeni necuantificabili (ridicat, mediu, sczut). Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o declarare eronat ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemele contabile i de controlul intern24.
23
24
Luminia Ionescu Audit Financiar ,Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti ,2011,pag.83 Luminia Ionescu Audit Financiar ,Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti ,2011,pag. 83
28
MAZILU RZVAN
Evaluarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul stabilete riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate i prin determinarea eficacitii activitii auditorilor interni. Evaluarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (procente), fie n termeni necuantificabili (sczut, mediu, ridicat). Riscul de nedetectare (RN) reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii ce ar putea fi semnificativ n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii25. Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea riscului inerent i a riscului de control.Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit obinute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit). Exist o relaie invers ntre riscul de nedetectare i nivelul combinat al riscului inerent i al celui de control. De exemplu, atunci cnd riscul inerent i cel de control sunt ridicate, nivelurile acceptate ale riscului de nedetectare trebuie s fie sczute pentru a reduce riscul de audit la un nivel sczut acceptabil. Pe de alt parte, dac riscul inerent i cel de control sunt sczute, un auditor poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat i totui s reduc riscul de audit la un nivel sczut acceptabil. 2.1.1. Clasificarea riscurilor de audit Dup probabilitatea realizrii lor, riscurile de audit se clasific26 n: Riscuri poteniale sunt cele care sunt susceptibile de a se produce dac nu este exercitat nici un control pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor Riscuri posibile sunt cele mpotriva crora ntreprinderea nu dispune n general de n exercitarea misiunii sale, auditorul se mai confrunt i cu alte tipuri de riscuri : Riscuri generale specifice ntreprinderii influeneaz ansamblul operaiunilor ntreprinderii i se pot diviza, la rndul lor, n urmtoarele categorii: riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii; riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de proceduri); riscuri legate de atitudinea conducerii, de interesul manifestat pentru diverse
25 26
mijloace pentru a le nltura.
Luminia Ionescu Audit Financiar ,Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti ,2011,pag.83 Ttaru Violeta Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureti 2007,pag.37
29
MAZILU RZVAN
departamente ale ntreprinderii (se poate acorda o atenie excesiv produciei i comercializrii n detrimentul controlului intern). Riscuri legate de natura operaiunilor tratate pot lua forma: datelor repetitive cauzate de activitatea obinuit a agentului economic (salarizare, vnzri, producie); datelor punctuale erori care pot aprea n timp n inventariere, n evalurile de la sfritul exerciiului etc.;date excepionale apar n circumstane excepionale (fuziuni, lichidare, reevaluri etc.) din cauza lipsei de pregtire a personalului implicat. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului de culegere i prelucrare a Riscul de neacoperire cu ocazia auditului n cazul oricrui agent economic, oricte datelor. controale interne ar exista i oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui sigurana absolut c n bilanul contabil nu exist erori. Riscul de audit se refer la posibilitatea ca erori semnificative s existe n conturile anuale i ca auditorul s emit o opinie eronat. Auditorul, trebuie ns s limiteze riscul de audit la un nivel minim. Pentru a selecta cele mai potrivite proceduri de audit, care s fie utilizate pentru verificarea fiecrui capitol al contului, auditorii utilizeaz arborele deciziei. Se pornete de la evaluarea riscului pentru unitatea auditat n ansamblu, precum i pentru fiecare capitol al contului. n cazul n care au fost identificate riscuri pentru erori semnificative, auditorii trebuie s verifice controalele interne ale entitii, efectuate pentru prevenirea i diminuarea riscurilor. n cazul in care se constat c nu exist riscuri semnificative, acetia trebui etotui s evalueze controalele interne relevante pentru a se asigura de un nivel corespunztor de ncredere privind coninutul datelor raportate prin cont. Exist i un rosc rezidual pentru care auditorii au la dispoziie proceduri de audit specifice. 2.1.2. Frauda i eroarea n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare i raportare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndurile conducerii, salariailor sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronat a situaiilor financiare27. Fraud poate implica:
27
Munteanu Victor, Zuca Marilena, Zuca Stefan - Auditul intern la ntreprinderi i instituii publice - Concepte, metodologie, reglementri, studii de caz, Editura Wolters Kluwer, Bucureti 2010,pag.56
30
MAZILU RZVAN
manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor; alocarea necorespunztoare a activelor; eliminarea sau omiterea efectelor tranzaciilor din nregistrri sau documente; nregistrarea de tranzacii fr substan; aplicarea greita a politicilor contabile.
Termenul eroare se refer la o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare, cum ar fi: greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor aferente i al datelor contabile; trecerea cu vederea sau interpretarea greita a faptelor; aplicarea greita a politicilor contabile. Responsabilitatea conducerii
Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine conducerii, prin intermediul implementrii i operrii continue a unor sisteme adecvate de contabilitate i de control intern. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimina posibilitatea apariiei de fraude i erori.
Responsabilitatea auditoriului
Auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor. Totui, faptul ca anual se procedeaz la auditare poate aciona ca un mod de prevenire/descurajare a acestora. n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s evalueze riscul apariiei de declarri eronate semnificative n situaiile financiare cauzate de fraude i erori i trebuie s solicite conducerii informaii referitoare la orice fraud sau eroare semnificativa care a fost descoperita. n afara de carentele n proiectarea sistemelor de contabilitate i de control intern i de neconcordanta cu controalele interne identificate, condiiile i evenimentele care sporesc riscurile de fraude i erori pot include: dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii; presiuni neobinuite n cadrul sau asupra unei entiti; tranzacii neobinuite; probleme n obinerea unor suficiente probe de audit corespunztoare.
Pe baza evalurii riscului, auditorul trebuie s elaboreze proceduri de audit pentru a obine asigurarea rezonabila a faptului ca sunt detectate informaiile eronate, cauzate de fraude i erori semnificative, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. n mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare dect cea de detectare a fraudelor, datorita 31
MAZILU RZVAN
faptului ca fraudele sunt, de obicei, nsoite de aciuni special desemnate a acoperi existenta lor. Datorit inerenelor limitri ale activitii de audit, se manifest un risc inevitabil c declarrile eronate semnificative din situaiile financiare cauzate de fraude, i ntr-o msur mai mic de erori, s nu poat fi detectate. Descoperirea ulterioar a unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori, existente n cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu indic, prin ea nsi, c auditorul nu a reuit s fie consecvent principiilor de baz i procedurile eseniale ale activitii de audit. n cazul n care aplicarea procedurilor de auditare, ce au ca scop evaluarea riscului, indic existena posibil a fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie s ia n considerare efectul potenial asupra situaiilor financiare. Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunztoare. Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la:tipul de fraud sau de eroare indicat;probabilitatea apariiei lor;probabilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Dac circumstanele nu indica cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Daca este necesar, auditorul procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond. n cazul n care suspiciunea de fraud sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu conducerea i s analizeze daca aceasta problema a fost reflectata sau corectata corespunztor n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere impactul posibil asupra raportului sau.
Raportarea fraudelor i erorilor
Ctre conducere Auditorul trebuie s comunice constatrile sale conducerii cat mai curnd posibil, n
cazul n care: auditorul suspecteaz ca poate exista o fraud, chiar daca efectul potenial asupra situaiilor financiare ar fi nesemnificativ; sau a fost descoperit existena unor fraude sau erori semnificative.La stabilirea reprezentantului entitii cruia s i se raporteze apariia unor posibile sau efective fraude sau erori semnificative auditorul va lua n considerare toate circumstanele. n ceea ce privete fraudele, auditorul va proceda la evaluarea probabilitii implicrii conducerii superioare. n cele mai multe cazuri n care sunt implicate fraude, este de preferat raportarea faptelor la un nivel din cadrul structurii organizatorice a entitii superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni persoanele considerate a fi implicate. 32
MAZILU RZVAN
n situaia n care exista dubii asupra persoanelor care au rspunderea finala n ceea ce privete conducerea entitii n ansamblul sau, auditorul n mod normal, va apela la consultanta juridica pentru a determina procedurile care trebuie urmate. Ctre utilizatorii raportului auditorului n cazul n care auditorul concluzioneaz ca frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunztor sau corectat n situaiile financiare, auditorul trebuie s-i exprime o opinie cu rezerve sau contrar. n situaia n care auditorul este mpiedicat de entitate s obin probe de audit corespunztoare suficiente pentru a evalua daca au aprut sau este probabil s apar fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie cu rezerve, sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii datorit limitrii ariei de aplicabilitate a auditului. Ctre autoritile de reglementare i supraveghere n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau hotrre judectoreasca se poate decide renunarea la confidenialitate (de exemplu, n unele tari auditorul trebuie s raporteze autoritarilor de supraveghere fraudele sau erorile nregistrate la instituiile financiare). n astfel de circumstane, auditorul poate apela la consultan juridic, lundu-se n considerare responsabilitatea auditorului fa de interesul public.
Retragerea din angajament
Auditorul poate considera c este necesar retragerea din angajament n cazul n care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le consider necesare n respectivele circumstane. 2.2. Evaluarea controlului intern Sistemul contabil reprezint succesiunile de proceduri i nregistrri ale unei entiti prin care tranzaciile sunt prelucrate ca modaliti de meninere a nregistrrilor financiare 28. Astfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile sau alte evenimente. Sistemul de control intern reprezint toate politicile i procedurile adoptate de conducerea unei entiti ce asist la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea,
28
Munteanu Victor, Zuca Marilena, Zuca Stefan - Auditul intern la ntreprinderi i instituii publice - Concepte, metodologie, reglementri, studii de caz, Editura Wolters Kluwer, Bucureti 2010,pag.68
33
MAZILU RZVAN
att ct este posibil, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la protecia activelor, la prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, la acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile29. Sistemul de control intern se extinde dincolo de acele aspecte ce au legtur direct cu funciile sistemului contabil i cuprinde: a) mediul de control; b) procedurile de control. Mediul de control reprezint atitudinea general, contientizarea i aciunile ntreprinse de directori i conducere privind sistemul intern de control i importana lui pentru entitate. Mediul de control are efect asupra eficacitii procedurilor de control specifice. Un mediu puternic de control, de exemplu, unul cu controale bugetare strnse i cu o funcie eficient a auditului intern poate n mod semnificativ s completeze procedurile specifice de control. Factorii reflectai n mediul de control includ:
-
funcionarea Consiliului de Administraie i a comitetelor sale; filozofia managerial i stilul de operare; structura organizatoric a entitii i metodele de desemnare a autoritii i responsabilitii; sistemul e control managerial, incluznd funcia de audit intern, politicile i procedurile de personal i separarea ndatoririlor. Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate ntr-o ntreprindere menite s
asigure: integritatea patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor desfurate i limitarea operaiunilor neeconomice i neeficiente; respectarea normelor legale i dispoziiilor conducerii; fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. Controlul intern nu se limiteaz la controlul gestionar (exercitat de ctre revizorii contabili i comisiile de inventariere) i controlul financiar-preventiv, ci el are o sfer de cuprindere mai larg, incluznd: a) controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i persoanelor din subordine;
29
Rusovici Alexandru - Manager n misiunea de audit. Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de audit financiar (ISA), Editura Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti 2008,pag.75
34
MAZILU RZVAN
b) controlul gestionar i controlul financiar preventiv; c) controlul reciproc exercitat ntre compartimente i salariai pe baza fluxurilor materiale i informaionale din ntreprindere i pe baza separaiunii funciilor; d) autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate; e) controlul contabil intern plasat n toate etapele circuitului de culegere i prelucrare a datelor, control bazat n special pe principiile de baz ale metodei contabilitii: dubla nregistrare i egalitate bilanier. Conform Codului de etic al auditului intern prevzut n normele minimale de audit intern aprobate prin OMF nr. 1267/2000, auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere ale acesteia. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau din exteriorul acesteia. Auditorii interni trebuie s respecte urmtoarele principii30: Integritatea - integritatea auditorilor interni asigur ncredere n raionamentul profesional al acestora. Obiectivitatea - Auditorii interni manifest un nalt nivel profesional de obiectivitate n culegerea, evaluarea i comunicarea informaiilor despre activitatea i procesele supuse examinrii. Auditorii interni fac o auditare echilibrat a tuturor circumstanelor relevante i nu sunt influenai de propriile lor interese sau de alte persoane n exercitarea raionamentului profesional. Confidenialitatea - Auditorii interni respect valoarea i proprietatea informaiilor pe care le primesc i nu dezvluie o informaie fr o autorizare a celor n drept, cu excepia cazurilor care reprezint o obligaie profesional sau legal. Competena - Auditorii interni aplic cunotinele, aptitudinile i experiena necesare n exercitarea serviciilor de audit intern. Cu ocazia analizei elementelor de baz ale auditului intern, auditorul are obligaia s urmreasc: dac n ntreprindere s-au luat msuri organizatorice corespunztoare, menite s asigure gestiunea eficient a patrimoniului i reflectarea corect n contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale i tuturor operaiunilor economico-financiare;
30
*** Legea 672/2002 - legea privind auditul public intern, republicat 2011
35
MAZILU RZVAN
dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea personalului este verificat n permanen; aceasta se poate realiza prin controale ierarhice i controale reciproce;
dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de prelucrare a datelor i de arhivare a acestora. Pentru evaluarea controlului intern investigaiile auditului pot fi grupate n cinci
categorii de lucrri care corespund unor etape de lucru31, astfel: Procedurile de control reprezint acele politici i proceduri n plus fa de mediul de Procedurile specifice de control includ: raportarea, revizuirea i aprobarea reconcilierilor; verificarea acurateii aritmetice a nregistrrilor; controlarea aplicaiilor i a mediului sistemelor informatizate; meninerea i revizuirea conturilor de control i a balanelor de verificare; aprobarea i controlul documentelor; compararea datelor interne cu sursele de informaii externe; compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de participare i a stocurilor cu nregistrrile din contabilitate; limitarea accesului fizic direct la active i nregistrri; compararea i analizarea rezultatelor financiare cu valorile prognozate. control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiectivelor specifice ale entitii.
Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise exist,
indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune problema descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul descris este bine neles, este cel real. Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului asupra unui numr limitat de operaiuni prin intermediul: observaiei directe asupra modului de lucru; confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri; mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii respective: aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea documentelor respective ntr-un fiier etc. 31
observaiei ulterioare care const n reluarea circuitului unor documente ncepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs; jocurilor de ncercare.
*** Legea 672/2002 - legea privind auditul public intern, republicat 2011
36
MAZILU RZVAN
Evaluarea preliminar (a riscului de erori) . Dup ce s-a obinut o descriere
corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii acestei organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, scondu-se n eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui sistem. Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i slabe ale sistemului, auditorul procedeaz la: examinarea sistemului pentru a pune n eviden ceea ce are bun sistemul i limitele sistemului. Aceast examinare comport riscul ca unele aspecte s fie omise sau uitate; punerea unor ntrebri executanilor, ntrebri ce se formalizeaz din timp sub forma unor chestionare de control intern. Acestea permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n ntreprindere. Testele de permanen urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent, fr defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcionare a sistemului. Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de ntreprindere. Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la faza urmtoare i de regul naintea nregistrrii operaiunii respective. Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau a asigurrii c aceste anomalii nu exist. Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditul dispune de diverse tehnici:
-
urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere; repetarea controalelor; observarea executrii unor controale.
Evaluarea definitiv i ntocmirea raportului de sintez . n aceast etap a dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente; care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor.
aprecierii controlului intern, auditul determin:
Auditul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilitii conturilor sau poate refuza certificarea bilanurilor sau s acorde o certificare cu rezerve. 37
MAZILU RZVAN
Comunicarea observaiilor n urma aprecierii controlului intern poate fi fcut printrun Raport asupra controlului intern32 care are urmtoarea structur: 1. Not de introducere i sintez prin care se arat condiiile n care s-a executat controlul intern, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns; 2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi prezentate n partea de detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe; 3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului. n auditarea situaiilor financiare, auditorul este preocupat numai de acele politici i proceduri din cadrul sistemelor de contabilitate i control intern care sunt relevante pentru proceduri de audit, care s fie utilizate pentru de verificarea aseriunile referitoare la situaiile financiare. nelegerea aspectelor relevante ale sistemelor contabilitate i de control intern, mpreun cu evalurile riscului inerent i cel al riscului de auditorii utilizeaz
deciziei. control i alte considerente vor permite auditorului s: identifice tipurile potenialelor fiecrui capitol al Pentru a selecta cele mai potrivite
contului arborele
informaii eronate semnificative ce ar putea aprea n situaiile financiare; considere riscului pentrufactorii entitatea auditat n ansamblu, precum ce afecteaz riscul informaiilor eronate semnificative;stabileasc proceduri de audit adecvate. i pentru
Se pornete de la evaluarea
fiecare capitol al contului. In cazul n care au fost identificate riscuri de erori semnificative, 2.3. Controlul conturilor auditorii trebuie verifice controalele interne ale entitii, efectuate pentru prevenirea i O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a aveadiminuarea evidena modului n In cazul n riscurilor. care auditorii, n urma care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot evalurii, au au constatat c nu exist riscuri semnificative, acetia trebuie justifica cifrele individuale din situaiile financiare. totui s examineze controalele Obiectivul principal al etapei controlului conturilor l reprezint procurarea interne relevante pentru a se asigura de un nivel corespunztor elementelor probante i juste care s permit profesionistului contabil s exprime o opinie de ncredere privind coninutul motivat asupra modului cum au fost respectate normele legale i dispoziiile conducerii, datelelor raportatecum prin cont.
ar fi:
profesionale;
Exist i un risc rezidual pentru abordarea cruia auditorii au la reglementrile de evaluare i prezentare stabilite pin normele legale de i audit dispoziie proceduri specifice.
principiile contabilitii; reglementrile referitoare la inventariere; regulile de organizare a contabilitii i de inere a registrelor contabile; existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
32
*** Directiva CE/43/2006 - privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate
38
MAZILU RZVAN
pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile ce privesc ntreprinderea respectiv. Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea suprapunerilor i repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor pe baza informaiilor culese n etapele precedente ale auditului. Acest program se ntocmete pe baza informaiilor culese n etapele precedente i, n special, pe baza informaiilor cuprinse n Planul de misiune i n Sinteza aprecierii controlului intern. Programele pot s varieze ntre o limit minim i una maxim. Programul de control al conturilor poate fi: restrns sau minim, cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile operaiilor sunt fiabile; se poate deci limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor, a cror situaie detaliat a fost testat n timpul verificrii funcionrii sistemului, va fi completat printr-un examen analitic, n scopul asigurrii coerenei cu informaiile culese n etapele precedente; extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor, ct i asupra rulajelor. Pentru stabilirea programului de control al conturilor, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern 33, documente ce asigur legtura cu etapele precedente ale auditului. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special care conine: lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile conturilor anuale; aceste controale trebuie s fie ct mai detaliate pentru a putea fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicita ntreprinderii; ntinderea eantionului. innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele erori ce pot fi descoperite este indicat ca, n aceast coloan, s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, deoarece, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor; o referin pentru foaia de lucru;
33
Standardului Internaional de Audit 300"Planificarea" (ISA 300"Planning") aprobat de Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului 1999.
39
MAZILU RZVAN
probleme ntlnite. Aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i Programul de control34 al conturilor este determinat de natura conturilor apreciate ca
pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor. fiind semnificative, de importana lor relativ i de strategia de audit utilizat, putndu-se ntinde de la o simpl examinare analitic la o verificare complet. Programul va pleca de la probele rmase n suspensie din exerciiul precedent, care urmeaz a fi urmrite, n evoluia lor, sau rezolvate. n continuare, programul se va desfura pe unitatea de lucru ce o constituie contul care a fost stabilit ca semnificativ i care urmeaz a fi examinat, constatrile urmnd a fi nscrise n foile de lucru ce vor purta codul de referin artat n cuprinsul dosarului exerciiului. Pentru obinerea elementelor probante suficiente i convingtoare care s-i permit elaborarea certificrii bilanului, cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat dispune de mai multe tehnici. Astfel, printre modalitile de realizare a controlului conturilor se numr urmtoarele: inspecia fizic i observarea care const n examinarea activelor, conturilor sau confirmarea direct care const n obinerea, de la terii care ntrein relaii observarea modului n care o procedur este aplicat; comerciale sau financiare cu ntreprinderea, informaii asupra soldului conturilor lor cu ntreprinderea sau asupra operaiilor fcute cu ea; examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca documente examinarea documentelor create de ntreprindere: copia facturilor clienilor, examinarea analitic const n: compararea datelor din bilan cu datele anterioare, justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate: facturi, extrase de cont; conturile, balana, situaii comparative; posterioare, previzionale ale ntreprinderii similare i stabilirea relaiilor dintre ele; analiza fluctuaiilor i tendinelor;studiul i analiza elementelor neobinuite rezultate din comparaii. informaiile verbale obinute de la conductorii i salariaii ntreprinderii. Aceast tehnic constituie un element suplimentar la celelalte tehnici, permindu-i auditorului s-i fundamenteze opinia; tehnica sondajului const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i exportarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga sa mas sau mulime. Exist o corelaie strns ntre nivelul calitativ al auditului intern i programul de control al conturilor. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de
34
Standardul Internaional de Audit 300 "Planificarea" (ISA 300"Planning") aprobat de Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului 1999.
40
MAZILU RZVAN
naturi diferite: n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun; sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; n alte cazuri, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau a unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi dou tipuri de sondaje35: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta ns nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas. Controlul conturilor se poate face i prin tehnica confirmrii directe. Aceasta este o procedur care const n a cere unui ter, avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea analizat, s confirme auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor. Procedura confirmrii directe se face cu acordul conducerii ntreprinderii supuse controlului. Conturile anuale constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examinarea conturilor anuale are ca obiect verificarea: faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute.
35
Standardul Internaional de Audit 300 "Planificarea" (ISA 300"Planning") aprobat de Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului 1999.
41
MAZILU RZVAN
EXERCITAREA AUDITULUI FIN.-CONT. LA SC HIDROELECTRICA SA
CAPITOLUL III STUDIU DE CAZ EXERCITAREA AUDITULUI FINANCIAR-CONTABIL LA S.C. HIDROELECTRICA S.A. 3.1 Prezentarea societii S.C. HIDROECTRICA S.A. nfiinat n anul 2000, S.C. Hidroelectrica S.A., cu sediul n Strada Constantin Nacu, nr.3, RO-020995, Bucureti, sector 2, Romnia, CUI: RO13267213, Nr. de nregistrare de la Registrul Comerului: J40/7426/2000, capital social: 4.474.513.340 LEI, a devenit n scurt timp lider al Pieei de Energie din Romnia, rezultatele nregistrate pn n prezent confirmnd valoarea orientrii strategice, soliditatea deciziilor luate i viziunea anticipativ a managementului. n comparaie cu energia electric produs n centralele clasice, energia produs n centralele hidroelectrice este nepoluant (energie curat, energie verde). S.C. Hidroelectrica S.A. a reuit s se impun pe Piaa de Energie din Romnia datorit experienei, credibilitii i flexibilitii sale, fiind n prezent principalul productor i furnizor de energie din Romnia ct i principalul furnizor de servicii tehnologice de sistem.Cu o producie n an mediu hidrologic de peste 17 TWh generat n sucursale amplasate strategic pe teritoriul rii, Hidroelectrica furnizeaz cca. 30% din producia total a rii, n funcie de hidraulicitatea anului, n timp ce volumul serviciilor de sistem este de cca. 90 % din necesarul Sistemului Energetic Naional. Istoric 1990 nfiinarea companiei RENEL, succesoare a Ministerului Energiei Electrice 1998 reorganizarea sectorului energetic crearea conform HG nr. 365 / 1998, a unei companii de tip holding, CONEL, cu patru filiale: Termoelectrica, Electrica, Hidroelectrica, Nuclearelectrica 2000 restructurarea sectorului energetic conform HG nr. 627 / 2000, prin care se nfiineaz 5 companii independente, cu acionariat 100% de stat: Transelectrica, Electrica, Termoelectrica, Nuclearelectrica si Hidroelectrica 2001 42
MAZILU RZVAN
ntocmirea strategiei de dezvoltare i modernizare a sistemului energetic, inclusiv pentru Hidroelectrica, cu directiv prioritar: atragerea capitalului privat pentru finalizarea investiiilor ncepute n trecut
2002 reorganizarea Hidroelectrica prin HG nr. 857 / 2002 , se organizeaz i se nfiineaz 8 companii de mentenan i reparaii cu personalitate juridic
2003 an de secet cu pierderi semnificative pentru societate noiembrie 2003 - relansarea strategiei companiei pentru 2004-2025
2004 deschiderea pieei libere obinerea rating-ului de societate concesionarea domeniului public returnarea a 60% din datoria anului 2003
2005 an record pentru producia de energie electric a companiei - 20,1 TWh cea mai valoroas companie cu capital de stat, clasarea pe locul 6 n "Top 100 cele mai valoroase companii din Romnia" "Investitor al anului n Romnia", recunoscut pentru investiii n privatizare / categoria companiilor cu capital de stat
2006 cea mai valoroas companie cu capital de stat; meninerea pe locul 6 n "Top 100 cele mai valoroase companii din Romnia" Hidroelectrica este declarat "Investitorul anului n Romnia", fiind recunoscut pentru investiii n privatizare/categoria companiilor cu capital de stat
2007 cea mai valoroasa companie cu capital de stat din Romania; pentru al treilea an consecutiv, Hidroelectrica a ocupat locul 6 in "Top 100 cele mai valoroase companii din Romania" premiul international "Lider in Prestigiu si Calitate 2007", acordat de Revista de Turism, Industrie si Comert, Actualidad (Spania)
2008 43
MAZILU RZVAN
Hidroelectrica urca pe locul 5 in "Top 100 cele mai valoroase companii din Romania" continuand trendul ascendent al dezvoltarii, consolidandu-si astfel pozitia de lider in productia de energie electrica
2009 Hidroelectrica urc pe locul 4 in "Top 100 cele mai valoroase companii din Romania", clasament realizat de Ziarul Financiar, fiind evaluat la 3,287 miliarde de euro
2010 Hidroelectrica realizeaz o producie de 19,85 TWh i nregistreaz un profit record n condiiile crizei la nivel internaional i naional la Galele Finmedia, Hidroelectrica primete Diploma Special pentru 5 ani de performan continu n "Top 100 cele mai valoroase companii din Romnia" Hidroelectrica urc pe podium, ocupnd locul 3 i fiind cotat la o valoare de 3,35 miliarde de euro
2011 Hidroelectrica ocup locul 2 n "Top 100 cele mai valoroase companii din Romnia", editat de Ziarul Financiar, fiind evaluat la 3.490 milioane de euro; n cadrul galei business-ului romnesc Gala Romnia Top 100 Companii organizat de Finmedia Hidroelectrica primete premiul pentru Cea mai dinamic companie de stat Hidroelectrica - Sucursala Hidrocentrale Sibiu a inaugurat la 20 decembrie 2011, hidrocentrala de la Robeti.
Indicatori economico-financiari La data de 30.09.2011 societatea prezenta urmtorul set de indicatori: Lichiditatea curent = Active curente / Datorii curente = 0,83 UM; Gradul de indatorare = (Capital imprumutat / Capital propriu)*100 = 26,63%; Viteza de rotatie a debitelor-clienti = (Sold mediu clienti / Cifra de afaceri)*270 = 42,12 zile; Viteza de rotatie a activelor imobilizate = Cifra de afaceri/ Active imobilizate = 0,31 UM. La sfritul exerciiului financiar, situaia indicatorilor economico-financiari se prezenta astfel: Lichiditatea curent = Active curente / Datorii curente = 0,89 UM; 44
MAZILU RZVAN
Gradul de indatorare = (Capital imprumutat / Capital propriu)*100 = 25,77%; Viteza de rotatie a debitelor-clienti = (Sold mediu clienti / Cifra de afaceri)*270 = 69,29 zile; Viteza de rotatie a activelor imobilizate = Cifra de afaceri/ Active imobilizate = 0,09 UM.
3.2 Studiu de caz n luna februarie 2012, a fost cerut de ctre consiliul de administraie a societii S.C. HIDROELECTRICA S.A., auditarea bilanului la 31 decembrie 2011, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente respectivului exerciiu financiar. Activitatea de audit fcut de ctre experii contabili avea ca obiectiv formularea unei opinii asupra situaiilor financiare ale anului 2011. Desfurarea controlului financiar trebuia s se fac n conformitate cu Standardele de Audit, care impun planificarea i desfurarea activitii de audit cu scopul de a se obine o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conin erori semnificative. Etapele abordrii auditului au fost:preplanificarea (E1) - cod etic profesional; planificarea (E-F) - Standarde 2xx, 3xx, 4xx;culegere date (G-P) - Standarde 5xx, 6xx; finalizare misiune (A-D) - Standarde 7xx. Activitatea de audit includea examinarea, prin sondaj, a probelor care stteau la baza valorilor i prezentrilor din situaiile financiare i de asemenea, mai include analizarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Procedurile de audit efectuate n legtur cu obiective specifice de control au implicat i limitri inerente deoarece acestea se efectuau pe eantioane statistice i, n consecin, putea exista erori sau nereguli care s nu fie detectate. n afara raportului ntocmit asupra situaiilor financiare, se preconiza c experii contabili erau n msur s furnizeze o scrisoare distinct, care s fac referire la orice carene semnificative ale sistemelor contabile i de control intern, descoperite n timpul activitii de control. Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare, inclusiv corecta prezentare a informaiilor, revenea conducerii societii. Aceasta includea meninerea de nregistrri contabile i controale interne corespunztoare, selecia i aplicarea politicilor contabile, precum i rspunderea patrimonial. Ca parte a procesului de audit, a fost solicitat din partea conducerii o confirmare scris cu privire la declaraiile i afirmaiile conducerii n legtur cu activitatea de audit fcute nou pe parcursul desfurrii auditului. Au fost puse la dispoziia experiilor contabili toate nregistrrile, documentele i alte 45
MAZILU RZVAN
informaii solicitate, necesare pentru ndeplinirea obiectivelor de audit. Beneficiarul raportului de audit a fost Societatea Comercial de expertiz contabil SC AUDICONS SA cu sediul n RM. VALCEA, STR FLORILOR 13, JUDEUL VLCEA, reprezentat prin MIRI SIMONA n calitate de EXPERT CONTABIL I AUDITOR nscris n Tabloul Corpului de Experi Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, cu certificat de membru nr.7455890. n urma auditrii, a fost ntocmit un proces verbal. A fost discutat n mod individual fiecare seciune din situaiile financiare. Punctele cheie au fost urmtoarele: directorii au fost informai c opinia ce va fi exprimat n raportul de audit va fi o opinie cu rezerve i au aprobat situaiile financiare contieni c n raportul de audit se va exprima o opinie cu rezerve.Situaiile financiare au prezentat o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie 2011. Ca urmare a exercitrii auditului financiar-contabil la societatea S.C. HIDROELECTRICA S.A. s-au constat urmtoarele: Evaluarea general a riscului de afaceri, de management i de audit i implicit a riscului inerent este sczut. Rezervele i capitalul social au fost nregistrate corect i n totalitate, sunt corect evaluate n bilan i sunt prezentate corect n situaiile financiare. Conform situaiilor financiare anuale exist modificri la nivelul rezervelor totale. Acestea au cunoscut majorri datorit majorrii soldului rezervelor reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Am emis o opinie cu rezerve n ceea ce privete efectuarea de ctre societate reevaluarea mijloacelor fixe. Situaiilor financiare n totalitatea lor au fost ntocmite pe o baz consecvent i acceptabil. Principiul continuitii activitii n elaborarea situaiilor financiare este corect aplicat. Estimrile contabile sunt rezonabile; nu s-au semnalat datorii sau condiionri neprezentate i nu au fost semnalate inconsecvene.
46
MAZILU RZVAN
CONCLUZII I PROPUNERI
CONCLUZII I PROPUNERI Lucrarea Auditul Financiar Concept, Structur, Caracteristici , este o lucrarea structurat pe trei capitole. n primele dou capitole ale lucrrii, am incercat s nuanez, care este rolul auditului, de ce este necesar un audit financiar i cum se deruleaz auditul la nivelul unei societi, iar n ultimul capitol am descris realizarea unui raport de audit la nivelul unei societi comerciale. Auditul este chemat s exprime o opinie independent asupra situaiilor financiare, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaie contabil36. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesit evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plti angajaii, furnizorii, dobnzile, de a rambursa creditele i de a plti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informaiile trebuie sintetizate asupra poziiei financiare, performanei i modificrile ce sunt posibile s apar cu privire la solvabilitatea i lichiditatea ntreprinderii. Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul n care beneficiile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes fa de ntreprindere. Lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente, de a formula raionamente despre eficiena cu care firma poate utiliza noi resurse. Pentru ca un control financiar s ias bine ar trebui ca utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare s fie dat de: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea informaiilor. a) Inteligibilitatea. Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie uor nelese de utilizatori, care dispun de cunotine suficiente privind activitatea ntreprinderii, noiuni de contabilitate. Chiar dac informaiile complexe incluse n situaiile financiare prin relevana lor concur n luarea deciziilor economice i sunt dificil de neles pentru anumii utilizatori, ele nu trebuie omise. b) Relevana. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor care concur la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectnd sau confirmnd evalurile lor anterioare. Convergena rolului de previziune cu cel de confirmare a informaiilor este evident. Astfel, informaiile despre structura activelor i pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd previzioneaz capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a elimina riscurile poteniale. Aceleai informaii au rolul de a
36
Stoian Ana, urlea Eugen - Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2009,pag.30
47
MAZILU RZVAN
confirma previziunile anterioare i rezultatele activitilor planificate. Informaiile cu privire la poziia financiar i performanele precedente sunt frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor i a salariilor, evoluia preurilor privind garaniile, capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. De asemenea, veniturile i cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau anormale trebuie evideniate distinct n Note i materiale suplimentare. Natura informaiei i pragul de semnificaie influeneaz relevana informaiei. Exist situaii cnd natura informaiei este suficient pentru a determina relevana sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secii de producie poate evalua riscurile i oportunitile ntreprinderii cu privire la concurena furnizorilor n achiziia necesarului de materii prime, piaa potenial a clienilor interesai s cumpere produsele fabricate, preurile pieei i concurena cu privire la desfacerea stocurilor de produse. n alte situaii, natura i pragul de semnificaie ale informaiei sunt necesare. Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime n structura produsului finit trebuie avut n vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru a avea o activitate continu. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau informaia eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor care le iau pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie este dependent de mrimea elementului sau a erorii analizate prin prisma omisiunii sau a unei pri a situaiilor financiare greite. Pragul de semnificaie reprezint o limit peste care valoarea erorii prezentate n situaiile financiare poate influena negativ decizia utilizatorilor. c) Credibilitatea. Informaia prezentat n situaiile financiare are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, iar utilizatorii au ncredere c reprezint corect ceea ce se ateapt n mod rezonabil s reprezinte. Informaia, chiar dac este relevant i nu este credibil, recunoaterea ei poate conduce la decizii eronate.Pentru a fi credibil, informaia trebuie s aib n vedere reprezentarea fidel a tranzaciilor i evenimentelor care se concretizeaz n active, obligaii (datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finanare, ce trebuie s ndeplineasc criteriile de recunoatere. Informaiile financiare sunt supuse unui anumit risc cu mai puin credibilitate dect ar trebui. Dificultile existente pentru identificarea tranzaciilor, conceperea i aplicarea tehnicilor de evaluare i prezentare pot atrage riscul ca informaia s nu fie credibil. Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaiei, se are n vedere ca tranzaciile i evenimentele prezentate de informaia contabil s fie n concordan cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Prevalena economicului asupra juridicului influeneaz informaia pentru a atinge credibilitatea sa. n acelai timp, 48
MAZILU RZVAN
informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, lipsit de influene. Selectarea i prezentarea informaiei, pentru a satisface un obiectiv dinainte stabilit, afecteaz neutralitatea sa. Credibilitatea informaiei nu poate fi realizat dac exist influene din interiorul ntreprinderii sau din afar. De asemenea, persoana nsrcinat cu elaborarea situaiilor financiare trebuie s includ un grad de precauie pentru evaluarea activelor i veniturilor n condiii de incertitudine. Prudena nu permite subevaluarea datoriilor i a cheltuielilor i supraevaluarea activelor i a veniturilor. n acelai timp, prudena nu permite constituirea de provizioane fr obiect sau subevaluarea voit a activelor sau a veniturilor. n astfel de cazuri, situaiile financiare nu mai sunt neutre i nu mai pot fi credibile dac prudena nu este aplicat corect. Informaiile din situaiile financiare trebuie s fie transparente, complete n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie n strns corelaie cu costul obinerii acelei informaii. O omisiune sau eroare a crei semnificaie este important conduce la o informaie fals, lipsit de credibilitate. d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutin, pentru a deveni un impediment n introducerea de standarde de contabilitate care s ofere o mai bun imagine fidel a situaiilor financiare. Evidenierea n contabilitate n mod unitar a unei tranzacii economico-financiare sau eveniment este duntoare dac metoda respectiv nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Politica contabil trebuie schimbat dac exist alte alternative mai relevante i credibile. Utilizatorii trebuie s fie capabili s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente utilizate att de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, ct i de diferite uniti. Prezentarea politicilor contabile utilizate de societatea comercial concur la realizarea comparabilitii. Compararea situaiilor financiare n timp de ctre utilizatori conduce la identificarea tendinelor n poziia financiar i performanele ntreprinderii. Structurile bilanului, legate direct de evaluarea poziiei financiare, sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Structura contului de profit i pierdere, legat n mod direct de evaluarea performanei, o constituie veniturile i cheltuielile. O informaie relevant i credibil are i limite. Este vorba de oportunitatea raportrilor financiare, raportul cost beneficiu i echilibrul ntre caracteristicile calitative ale informaiei contabile. Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape: 1. Acceptarea angajamentului de audit; 49
MAZILU RZVAN
2. Orientarea i planificarea auditului; 3. Aprecierea controlului intern; 4. Controlul conturilor; 5. Controlul situaiilor financiare; 6. Concluziile auditului i raportarea. nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiarcontabil sunt reglementate n Normele de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experilor Contabili i Experilor Autorizai din Romnia. Aciunile ntreprinse n aceast etap se refer la: a. cunoaterea global a ntreprinderii; b. aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor; c. examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii; d. contactul cu auditorul anterior; e. decizia de acceptare a mandatului; f. respectarea altor obligaii profesionale; n concluzie la modul general, auditul nseamn examinarea unor informaii n mod profesionist i exprimarea unei opinii independente, fcndu-se referin la anumite criterii de calitate. Atingerea independenei auditorului este rezultatul aciunii unor factori personali i organizaionali. Privit prin prisma factorilor personali, atingerea independenei este rezultatul capacitii personale a auditorului de a-i asigura independena, fcnd apel la raionamentul su profesional pentru a adopta o decizie etic, iar n contextul noilor reglementri privind independena, asistm la o limitare a exercitrii raionamentului profesional al auditorului n adoptarea unei decizii etice i la o lips tot mai acut a ncrederii n valorile profesionale care guverneaz aceast profesie Propuneri: s dein cunotine suficiente despre client, astfel nct s-i permit s identifice i s neleag toate tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului su, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; nelegerea sistemelor informatice utilizate; nelegerea tuturor proceselor derulate de societate / instituie, pentru identificarea eventualelor surse de erori / greeli; 50
MAZILU RZVAN
folosirea sistemelor de business intelligence deoarece aceste instrumente de lucru ajut la reducerea riscului prin oferirea auditorului, n mod automat, de informaii care s permit nelegerea operaiilor clientului, a obiectivelor i strategiilor de business;
folosirea instrumentelor i metode de lucru bazate pe sisteme informatice care prelucreaz rapid informaiile i poate duce la obinerea unor rezultate n timp util pentru factorii de decizie;
aprofundarea cunotiinelor n domeniul taxelor i impozitelor pentru a putea oferi soluii (recomandri) viabile i adaptate obiectivelor i nevoilor firmei; mbuntirea continu a experienei n domeniul auditului; organizarea activitii n funcie de intele care se doresc atinse prin activ de audit i definirea acestor inte prin indicatori specifici fiecrei activiti.
51
MAZILU RZVAN
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
Alvin A. Ares, James K. Loebbecke Audit o abordare integrat,Editura Arc,Chiinu 2006 Ana Stoian - Contabilitate i gestiune fiscal, Editura Mrgritar, Bucureti 2007. Boulescu Mircea, Ghi Marcel, Mare Valerica - Controlul fiscal i auditul financiarfiscal, Editura CECCAR, Bucureti 2009 Boaj Minica, Claudiu Sorin Control i Audit Financiar, Editura Universitar, Bucureti 2009 Brezeanu Petre, Ttaru Violeta - Audit financiar, Reglementri internaionale (ISA), Editura Cavallioti 2008 Dnescu Tatiana - Reglementri Internaionale de audit, asigurare i etic, Editura Irecson, Bucureti 2009 Horomnea Emil Audit financiar. Concepte.Standarde.Norme, Editura Alfa, Iai 2010 Ionescu Luminia Audit Intern ,Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti 2011 Morariu Ana, Suciu Gheorghe, Stoian Flavia Audit intern i guvernana corporativ, Editura Universitar, Bucureti 2008 Morariu Vera, Cristina Triandafil - Repere metodologice, etice si istorice. Reglementari internationale (ISA) extrase, Editura Cavallioti, Bucureti 2008 Munteanu Victor, Zuca tefan - Auditul intern la instituii publice. Concepte, metodologie i reglementri, Editura Wolters Kluwer, Bucureti 2010 Rusovici Alexandru Manager n misiunea de audit, Editura Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti 2008 Stoian Ana, urlea Eugen - Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2009. Ttaru Violeta Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureti 2007 Toma Marin Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti 2007
52
MAZILU RZVAN
Legislaie: *** Directiva CE/43/2006 - privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate *** Directiva CE/30/2008 - de modificare a Directivei 2006/43/CE privind auditul legal al conturilor anuale i al conturilor consolidate, n ceea ce privete competenele de executare conferite Comisiei *** Legea 672/2002 - legea privind auditul public intern, republicat 2011 *** Legea nr.278 din 7 noiembrie 2008 - pentru aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate *** Legea nr. 26/2010 - pentru modificarea i completarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar *** Ordonan de Guvern nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, republicat n Monitorul Oficial nr. 13 din 08.01.2008 *** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999, republicat - privind activitatea de audit financiar *** Ordonana de Urgen nr. 37/2004 - pentru modificarea i completarea reglementrilor privind auditul intern *** Ordonana de Urgen a Guvernului nr.90/2008 - privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate ***
Standardul profesional nr.24 - Misiunile de
audit financiar
si cadrul conceptual privind misiunile
standardizate ale expertului contabil,
2007
www.cafr.ro
53
MAZILU RZVAN
ANEXE
ANEXE
SECTIUNEA E - CONFIRMAREA PLANULUI DE AUDIT
Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A. Perioada: 01.01.201131.12.2011
Iniiale ntocmit de: MIRI SIMONA Revizuit de: IONESCU BOGDAN
Data 15.02.2012 17.02.2012
54
MAZILU RZVAN
ANEXE
Ref. sit. 1. (a) Analizai i documentai abordarea auditului Asigurai-v c avei cunotine la zi despre N/A MS Asigurat. Iniiale Probleme aprute
activitatea societii i c sunt aduse la zi n mod corespunztor dosarul de audit curent i cel permanent. (b) Asigurai-v c avei o eviden F4 F5 F0 N/A N/A Asigurai-v c ai luat n calcul efectele Detaliai legislaia, reglementrile, N/A N/A MS MS Nu exist. Asigurat. MS MS MS MS MS Asigurat. Nu exist probleme. Asigurat. Asigurat. corespunztoare a sistemului contabil i stpnii ndeajuns mediul respectiv pentru a putea stabili o abordare adecvat a auditului. (c) (d) (e) F0). (f) (g) unor posibile fraude sau erori. standardele contabile i de audit cu relevan deosebit pentru misiune. Dac este cazul, obinei informaii detaliate privind inspeciile /rapoartele autoritilor de supraveghere i control. (h) Asigurai-v c s-a luat n considerare riscul N/A MS Confirmat. existenei unor tranzacii semnificative, neprezentate, cu pri afiliate. (i) n cazul unui nou angajament, asigurai-v c soldurile iniiale i comparativele sunt corecte. Dac nu avei aceast certitudine, documentai impactul acestei constatri asupra abordrii auditului. (j) Confirmai estimrile contabile efectuate de directori / management i analizai activitatea necesar pentru a le evalua veridicitatea. ntocmii tabele cu informaiile financiare Efectuai o evaluare preliminar a respectrii Calculai pragul de semnificaie (a se vedea cheie i realizai o examinare analitic. principiului continuitii activitii. N/A MS Asigurat.
55
MAZILU RZVAN
ANEXE
(k)
Dac auditul trebuie s se bazeze pe o
N/A
MS
Evaluat.
expertiz anterior efectuat, evaluai obiectivitatea i competena expertului, precum i dac activitatea acestuia corespunde obiectivelor auditului. (l) Atunci cnd sunt implicai i ali auditori, fie N/A MS Nu exist. interni, fie externi, luai n considerare influena pe care o vor avea asupra auditului. (m) Documentai o evaluare a riscului de audit i N/A MS a componentelor sale, riscul inerent, de control i de nedetectare (a se vedea F1 i F2). (n) Documentai abordarea auditului, F1 F3 MS identificnd clar domeniile eseniale pentru audit, riscurile i abordarea acestora, precum i metoda de eantionare care urmeaz a fi utilizat. Eantionare bazat pe judecat Eantionare bazat pe risc Alte metode Vezi jos
Selectai auditorii corespunztori misiunii (listai numele lor mai jos), documentnd msura n care este necesar ca activitatea lor s fie condus, controlat i revizuit.
ntocmii un calendar al auditului. Asigurai-v c toi auditorii sunt pui n tem.
N/A N/A
Numele auditorilor Bogdan Experien Semntura Iniiale
Miri Simona partener MS
Ionescu asistent IB
56
MAZILU RZVAN
ANEXE
ACCEPTAREA MANDATULUI / RENNOIREA MANDATULUI Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A. Iniiale ntocmit de: MIRI SIMONA Revizuit de: IONESCU BOGDAN Ref. Ar depinde firma excesiv de client (sau de grup)? Datoreaz clientul onorarii care s se ridice la o sum suficient de mare pentru a fi considerate un mprumut (luai n considerare suma restant plus datoria estimat pentru anul n curs)? I-a acordat firma sau orice persoan strns legat de firm clientului un mprumut sau garanii sau a luat firma sau orice persoan strns legat de firm un mprumut sau garanii de la client? A acceptat vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit bunuri sau servicii semnificative din partea clientului sau ospitalitatea acestuia? Exist vreun litigiu n derulare sau potenial ntre firm i client? Are vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit cunotine personale sau rude n conducerea sau printre angajaii firmei-client? A fost vreo persoan cu funcie de rspundere din societatea-client auditor principal sau a avut funcie de conducere n firma de audit? Are firma de audit interese de afaceri cu societatea-client sau cu o persoan cu funcie de rspundere sau cu un angajat al firmei? Deine vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit aciuni sau alte plasamente n societatea-client? Deine vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit participaii ntr-un trust care posed aciuni la societatea-client? Are partenerul firmei de audit sau oricare din auditorii angajai uniti de fond de orice fel la societatea client ? Deine aciuni la societatea-client, n orice calitate, vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit? Poate fi ameninat independena firmei, n urma presiunilor generate de alte firme de specialitate sau de surse externe, cum ar fi bancheri sau avocai? A rmas responsabil de audit acelai auditor principal timp de cinci ani? Are firma de audit o pregtire i resurse insuficiente pentru desfurarea auditului? Exist anumii factori referitori la client care ar putea influena decizia de acceptare a renumirii? Pentru orice ntrebare de mai sus la care s-a rspuns afirmativ, se vor documenta afirmaiile fcute i msurile necesare pentru meninerea independenei firmei, dac urmeaz s se accepte misiunea. Da /Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Data 15.02.2012 17.02.2012 Perioada: 01.01.2011-31.12.2011
57
MAZILU RZVAN
ANEXE
CONTRACT DE AUDIT FINANCIAR I CERTIFICARE A BILANULUI CONTABIL ntre Societatea Comercial de expertiz contabil SC AUDICONS SA cu sediul n RM. VALCEA, STR FLORILOR 13, JUDEUL VLCEA telefon 0350278790 fax 0350127891 reprezentat prin MIRI SIMONA n calitate de EXPERT CONTABIL SI AUDITOR nscris n Tabloul Corpului de Experi Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, cu certificat de membru nr.7455890 denumit n prezentul contract prestator i Societatea Comercial SC HIDROELECTRICA SA cu sediul n RM . VLCEA, BLVD. REPUBLICII NR.7 telefon 0350340741 reprezentat prin RADU VIEHMANN n calitate de DIRECTOR GENERAL denumit n prezentul contract beneficiar, n baza art 13 din ordonana Guvernului nr 65/1994, aprobat prin Legea nr 42 /1995 s-a ncheiat urmtorul contract: Art.1 Societatea Comercial SC AUDICONS SA n calitate de auditor, se oblig ca n baza art 6 si 7 din Ordonana guvernului nr 65/1994 sa procede la examinarea profesional sistematic a activitilor financiar-contabile i la exprimarea unor opinii responsabile asupra fidelitii imaginii data de conturile anuale ale societii (bilan, cont de profit si pierdere, anexe). a) n scopul ameliorrii calitii i utilizrii informatiilor financiar contabile, auditul se va aplica n cursul anului la principalele ase cicluri ale activitii unitii profesionale i anume: cumprrile, imobilizrile,stocurile,trezoreria si fluxul de numerar. b) Opinia auditorului cu privire la conturile anuale va fi prezent n Raportul de audit i se va sprijini pe rezultatele activitii desfurate n cursul anului, prezentate n anexe, din care nu pot lipsi referiri concrete cu privire la: operaiile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social sau al patrimoniului propriu al regiei;inventarieirea patrimoniului si modul de valorificare a rezultatelor acesteia i faptul c rezultatele inventarierii sunt cuprinse n bilanul anual;organizarea gestiunilor de valori materiale, precum i a evidenelor analitice i sintetice a elementelor patrimoniale;inerea corect si la zi a contabilitii;preluarea corecta n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre contabilitatea sintetic i cea analitic;ntocmirea bilantului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale;evaluarea patrimoniului conform reglementrilor legale n vigoare;contul de profit si pierdere este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;stabilirea in conformitate cu 58
MAZILU RZVAN
ANEXE
dispoziiile legale, a profitului net i punctul de vedere referitor la destinaiile acestuia,propuse de consiliul de administraie;situaia creditelor i a altor mprumuturi ale unitii patrimoniale i garantarea acestora;propuneri de msuri pentru a fi avute n vedere de consiliul de administraie sau de adunarea general a acionarilor sau asociailor; c) Rezervele, precum i refuzul de certificare a conturilor vor fi n prealabil notificate conducerii unitii patrimoniale, cu artarea motivelor,ct i a mrimii impactului asupra conturilor; menionarea n raport trebuie s fie nsoit de explicaii sau observaiile primite. Art.2 Beneficiarul prestaiilor de la art.1 mai sus se oblig: a) s plteasc prestatorului onorariul n sum de 2.000,00 LEI, adic dou mii lei prin virament n contul 2105521000XXXX, deschis la INGBANK Vlcea sau direct la caseria prestatorului sau beneficiarului pe baza de factura.Onorariul se negociaz anual. b) s se asigure condiiile necesare pentru realizarea lucrrilor i prestaiilor prevzute n contract prin punerea la dispoziia experilor i specialitilor societii prestatoare a documentelor i informaiilor necesare. Art.3 n conformitate cu principiile deontologice ale activitii de audit, prile se oblig s asigure deplina confidenialitate a lucrrilor. Art.4 Lucrrile de audit financiar, verificarea i certificarea bilanului contabil se vor executa de: MIRI SIMONA, RM. VALCEA, STR FLORILOR 13, JUDEUL VLCEA telefon 0350278790, expert contabil si auditor Art.5 Contractul de fa se ncheie n 3 exemplare pe o durata de 2 ani din care un exemplar se depune la filiala Corpului Expertilor Contabili si a Contabililor autorizai din Romnia din raza n care i are sediul prestatorul, n termen de 30 zile de la ncheiere; intenia de reziliere trebuie comunicat cu 60 zile nainte de data propus pentru reziliere, att celeilalte pri, conturilor i Corpului Experilor Contabili i a Contabililor autorizai din Romnia filiala n raza creia se afl prestatorul. Art.6 Prezentul contract intr n vigoare ncepnd cu data semnrii i se completeaz cu prevederile legislaiei civile n materie. Localitatea: Rm. Vlcea Data: 15.02.2012 PRESTATOR: 59 BENEFICIAR:
MAZILU RZVAN
ANEXE
SC AUDICONS SA SECIUNEA F ABORDAREA AUDITULUI Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A.
SC HIDROELECTRICA SA
Iniiale ntocmit de: MIRI SIMONA
Data 15.02.2012 17.02.2012
Perioada: 01.01.2011-31.12.2011
Revizuit de: IONESCU BOGDAN

Ref. sit. Iniiale MS MS MS MS MS MS MS Probleme aprute Asigurat. Asigurat. Nu exist probleme. Asigurat. Asigurat. Asigurat. Nu exist.
1. Analizai i documentai abordarea auditului a) Asigurai-v c avei cunotine la zi despre activitatea societii i c sunt aduse la zi n mod corespunztor dosarul de audit curent i cel permanent. b) Asigurai-v c avei o eviden corespunztoare a sistemului contabil i stpnii ndeajuns mediul respectiv pentru a putea stabili o abordare adecvat a auditului. c) ntocmii tabele cu informaiile financiare cheie i realizai o examinare analitic. d) Efectuai o evaluare preliminar a respectrii principiului continuitii activitii. e) Calculai pragul de semnificaie (a se vedea F0). f) Asigurai-v c ai luat n calcul efectele unor posibile fraude sau erori. g) Detaliai legislaia, reglementrile, standardele contabile i de audit cu relevan deosebit pentru misiune. Dac este cazul, obinei informaii detaliate privind inspeciile /rapoartele autoritilor de supraveghere i control. h) Asigurai-v c s-a luat n considerare riscul existenei unor tranzacii semnificative, neprezentate, cu pri afiliate. i) n cazul unui nou angajament, asigurai-v c soldurile iniiale i comparativele sunt corecte. Dac nu avei aceast certitudine, documentai impactul acestei constatri asupra abordrii auditului. j) Confirmai estimrile contabile efectuate de directori / management i analizai activitatea necesar pentru a le evalua veridicitatea. k) Dac auditul trebuie s se bazeze pe o expertiz anterior efectuat, evaluai obiectivitatea i competena expertului, precum i dac activitatea acestuia corespunde obiectivelor auditului. l) Atunci cnd sunt implicai i ali auditori, fie interni, fie externi, luai n considerare influena pe care o vor avea asupra auditului. m) Documentai o evaluare a riscului de audit i a componentelor sale, riscul inerent, de control i de nedetectare (a se vedea F1 i F2 n) Documentai abordarea auditului, identificnd clar domeniile eseniale pentru audit, riscurile i abordarea acestora, precum i metoda de eantionare care urmeaz a fi utilizat: eantionare bazat pe judecat; eantionare bazat pe risc; alte metode Selectai auditorii corespunztori misiunii (listai numele lor mai jos), documentnd msura n care este necesar ca activitatea lor s fie condus, controlat i revizuit. ntocmii un calendar al auditului.
N/A N/A F4 F5 F0 N/A N/A
N/A N/A
MS MS
Asigurat. Confirmat.
N/A N/A
MS MS
Evaluat. Nu exist
N/A N/A F1 F3 Vezi jos N/A
MS MS MS
60
MAZILU RZVAN
ANEXE
Asigurai-v c toi auditorii sunt pui n tem. Numele auditorilor Miri Simona Ionescu Bogdan Experien partener asistent Semntura Iniiale MS IB
N/A
F0: PRAGUL DE SEMNIFICAIE Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A. Iniiale ntocmit de: MIRI SIMONA Revizuit de: IONESCU BOGDAN
Exerciii anterioare 2009 lei
Data 15.02.2012 17.02.2012
Perioada: 01.01.2011-31.12.2011
Situaii financiare exerciiu curent lei Active totale (nainte de scderea datoriilor) 1% 1 2% 2 Cifra de afaceri 0.5% 3 1% 4 Profit nainte de impozitare (nota 3) 5% 5 10% 6 Prag de semnificaie Etapa de planificare Etapa exprimrii opiniei
1.725.055 3.460.311 265.893 531.786 451.498 902.977
1.801.776 36.035,52 271.533 543.106 388.825 777.651
NOT EXPLICATIV privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie. Pragul de semnificaie a fost calculat n funcie de profit. Note: Pragurile de semnificaie ar trebui, n mod normal, s se situeze n intervalul indicat de factorii 1 pn la 6. Nu se vor lua n considerare factorii 5 i 6 dac exist pierderi sau dac profitul nu este corect prezentat, oricare ar fi motivul pentru distorsionarea sa. Se vor utiliza ali factori, dac se va considera c sunt mai adecvai. Pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare se utilizeaz, n principal, pentru determinarea mrimii eantioanelor; cel din etapa exprimrii opiniei pentru a se determina dac sunt necesare ajustri finale. Nu se vor folosi pragurile de semnificaie pentru a se verifica remuneraiile directorilor i alte elemente sensibile. nainte de nregistrarea pe cheltuieli a primelor din profit i a altor elemente extraordinare. Dac nu exist estimri sau un buget pentru exerciiul n curs, pragul de semnificaie din etapa de planificare se va baza pe sumele aferente exerciiului anterior. Acest prag trebuie revizuit dup ce vor putea fi consultate sumele aferente exerciiului n curs. Erorile nesemnificative, neajustate trebuie sintetizate pentru a se decide dac per total depesc pragul de semnificaie.
61
MAZILU RZVAN
ANEXE
F1: LIST DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL Iniiale Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A. ntocmit de: MIRI SIMONA Perioada: 01.01.2011-31.12.2011 Revizuit de: IONESCU BOGDAN
Data 15.02.2012 17.02.2012
Da 1. Managementul (a) Le lipsesc managerilor cunotinele i experiena necesare pentru a conduce societatea? (b) Au managerii tendina de a angaja societatea n asocieri cu grad de risc ridicat? (c) Au avut loc schimbri ale managerilor cu funcii cheie n cursul exerciiului financiar? (d) Exist anumite cerine privind meninerea unui nivel al rentabilitii sau ndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru ndeplinirea unor cerine din partea creditorilor) (e) Are rezultatul raportat o semnificaie personal pentru manageri? (de ex. prime legate de profit) (f) Controlul administrativ i cel exercitat de manageri sunt slabe? (g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? -
Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu -
Sunt managerii implicai concret n sarcinile zilnice? (Aceast ntrebare este relevant numai dac se identific un risc la punctul (d) sau (e) de mai sus) EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE MANAGEMENT Rspuns: Risul de management este sczut.
Da 2. Contabilitate (a) Este funcia contabilitii descentralizat? (b) Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea i capacitatea de a-i duce la ndeplinire sarcinile care le revin? (c) Exist probleme de atitudine sau de moral sczut n departamentul de contabilitate? (d) Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c angajaii societii lucreaz sub presiune? EVALUARE GENERAL A RISCULUI CONTABIL Rspuns: Riscul contabil este sczut. 3. Activitatea societii auditate (a) i desfoar societatea activitatea ntr-un sector cu risc ridicat? (b) Exist vreun creditor ter parte cu o importan individual semnificativ? (c) Exist o concentrare de aciuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% n posesia unor membrii ai Consiliului de Administraie fr funcie executiv?
Nu
Nu Nu Nu Nu
Nu Nu Nu
62
MAZILU RZVAN
ANEXE
(d) (e) (f)
Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vndut n viitor? A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12 luni? Este societatea insolvabil?
Nu Nu Nu
EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE AFACERI Rspuns: Riscul de afaceri este sczut. Da 4. Auditul societii (a) Este prima dat cnd firma va audita acest client? (b) S-a exprimat n raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative n vreunul din ultimii doi ani? (c) Ai descrie relaia cu societatea-client ca fiind conflictual sau n deteriorare? (d) Exist presiuni legate de onorarii sau de timp? (e) Exist un numr nsemnat de operaiuni greu de auditat? Da Nu Nu Nu Nu Nu
EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE AUDIT Rspuns: Riscul de audit este sczut. EVALUARE GENERAL A RISCULUI INERENT Pe baza celor de mai sus: Riscul este sczut.
SECTIUNEA N - AUDITUL CAPITALURILOR PROPRII I REZERVELOR CAPITAL, REZERVE I REGISTRE CERUTE DE LEGE Iniiale Data Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A. ntocmit de: MIRI 15.02.2012 SIMONA 17.02.2012 Perioada: 01.01.2011-31.12.2011 Revizuit de: IONESCU BOGDAN Msur Probe de audit necesare 1. Obinei un tabel privind capitalul social subscris i capitalul social vrsat i verificai dac informaiile referitoare la participaiile la capital concord cu datele din Registrul acionarilor. 2. Verificai legalitatea tuturor majorrilor de capital. 3. Verificai registrul acionarilor la entitatea sau la societatea care ine registrul n 63 n totalitate Ref. sit. N1 Inii ale MS Probleme aprute Nu s-au semnalat Nici una. Nu s-a majorat capitalul social. Nici una. Nu au fost modificri n timpul anului. Nici una. Singura micare este cifra preliminar a
n totalitate
Nu exist N1
MS MS
MAZILU RZVAN
ANEXE
condiiile legii. Identificai prile afiliate. 4. Comparai soldurile capitalului social i rezervelor cu cele de anul trecut i examinai micrile de capital nregistrate n cursul exerciiului. 5. Verificai concordana ntre micrile de rezerve i contul de profit i pierdere, situaia profitului i pierderilor recunoscute, dividende etc. 6. Notai i obinei confirmarea clientului referitoare la: (a) Numele membrilor consiliului de administraie (b)Participaiile membrilor consiliului de administraie la capitalul social, la nceputul i sfritul exerciiului. 7. Confirmai c documentele contabile obligatorii sunt inute la zi. 8. Examinai registrul proceselor verbale i copiile minutelor relevante ale edinelor consiliului de administraie inute n cursul exerciiului. 9. Obinei o copie a minutei edinei n care s-a decis acordarea de dividende i asigurai-v c repartizarea dividendelor este legal.
n totalitate
N2
MS
n totalitate n totalitate
N2 -
MS MS
profitului. Nici una. Singura modificare este cea de mai sus. Nu exist modificri. Nu exist modificri.
n totalitate n totalitate n totalitate
N3 N3
MS MS MS
Concluzie: Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut o asigurare rezonabil c rezervele i capitalul social: 1. Au fost nregistrate corect i n totalitate. 2. Sunt corect evaluate n bilan. 3. Sunt prezentate corect n situaiile financiare, n conformitate cu OMF 94/2001 i cu standardele internaionale de contabilitate. 4. Standardele contabile sunt consecvent aplicate, iar evidena documentelor contabile obligatorii este inut corespunztor. Semnat....... MIRI SIMONA..............................Data.............15.02.2012.......... Verificator / Responsabil de misiune
64
MAZILU RZVAN
ANEXE
SECIUNEA P CARTEA MARE I BALANA DE VERIFICARE Iniiale Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A. ntocmit de: MIRI SIMONA Perioada: 01.01.2011-31.12.2011 Revizuit de: IONESCU BOGDAN Grad de Ref. Iniiale acoperire Sit. Ridicat Ridicat P1 P2 MS MS
Data 15.02.2012 17.02.2012 Probleme aprute
1. Verificai concordana dintre soldurile iniiale i bilanul exercitiului anterior. 2. Dac clientul ine un registru carte mare: a) verificai un eantion de nregistrri contabile din toate domeniile; b) revizuii cartea mare n cutarea oricror conturi sau operaiuni neobinuite. 3. Dac clientul nu ine un registru carte mare: a) confirmai c s-au efectuat toate nregistrrile din evidenele contabile n documente de sintez; b) toate nregistrrile contabile sunt numerotate i au fost transferate n totalitate. 4. Verificai concordana dintre balana de verificare finala i situaiile financiare.
Soldurile iniiale i bilanul exerciiului anterior corespund. Nu exist modificri.
Ridicat
P4
MS
Balana de verificare i situaiile financiare corespund.
SECTIUNEA A- LISTA DE VERIFICARE A FINALIZRII ANGAJAMENTULU Iniiale Data Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A. ntocmit de: MIRI SIMONA 15.02.2012 17.02.2012 Perioada: 01.01.2011-31.12.2011 Revizuit de: IONESCU BOGDAN Ref. 1. Au fost revizuite documentele de lucru? 2. Au fost rezolvate toate punctele din lista final cu probleme restante? 3. Exist note ale ntlnirii cu clientul? 4. Au fost toate ajustrile finale reflectate n situaiile financiare definitive i comunicate clientului dup caz? 5. Au fost situaiile financiare citite, verificate din 65 A1 Iniiale MS MS MS MS MS Probleme aprute Nu exist Nu existau probleme restante Nu exist Nu exist Nu exist
MAZILU RZVAN
ANEXE
punct de vedere matematic i comparate cu tabelele de la fiecare seciune? 6. Au fost cifrele din calculaia impozitului verificate cu situaiile financiare finale? 7. A fost emis un raport de audit corespunztor? 8. Au fost respectate toate standardele i normele relevante de audit? 9. Au fost urmate procedurile de verificare la cald ale firmei i s-a documentat aceast verificare? 10. A fost finalizat scrisoarea de recomandri ctre conducere? 11. A fost finalizat scrisoarea de reprezentare? 12. A fost pregtit un sumar al orelor de lucru efectiv? A fost acesta comparat cu timpul prognozat? 13. S-a luat n discuie intenia firmei noastre de a obine o nou numire ca auditori? 14. Au fost notate puncte de planificare pentru anul viitor? Concluzie:
A2 A3 -
MS MS MS MS MS MS MS MS MS
Nu exist Nu exist Nu exist Nu exist Nu exist recomandri Nu exist Nu exist Nu exist Nu exist
Am revizuit documentele de lucru mpreun cu situaiile financiare finale i am obinut o asigurare rezonabil despre situaiile financiare, i anume: - c acestea sunt n concordan cu nregistrrile i documentele contabile. - c au fost ntocmite n conformitate cu OMF 94/2001 i Standardele internaionale de contabilitate i c aceste standarde au fost aplicate n mod consecvent. - c ofer suficiente informaii i sunt prezentate n conformitate cu cerinele legale i profesionale. - prezint o imagine fidel cu excepia rezervelor din raportul meu de audit. Semnat............. MIRI SIMONA.........Data.........15.02.2012........ Verificator / Responsabil de Misiune
66
MAZILU RZVAN
ANEXE
Raport al auditorului Am auditat situatiile financiare ale societii S.C. HIDROELECTRICA S.A. la data de 31 decembrie 2011. Responsabilitatea pentru aceste situaii financiare revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste Standarde cer planificarea i efectuarea auditului n scopul obinerii unei certificri rezonabile, conform creia situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentate n situaiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre.n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie 2011 i rezultatele din exploatare, precum i fluxurile de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate. n opinia noastr: a) situatiile financiare prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu cerintele contabile si de raportare financiara in ceea ce priveste impozitul pe venit si taxa pe valoarea adaugata b) societatea a calculat corect pana la 31.12.2011 si a respectat, toate aspectele semnificative, legislatia fiscala privind impozitul pe venit si taxa pe valoarea adaugata c) emitem o opinie cu rezerve in ceea ce priveste efectuarea de ctre societate reevaluarea mijloacelor fixe. Aceast reevaluare a fost fcut de o comisie intern a societii, utiliznd rapoarte de evaluare ntocmite de un evaluator extern membru ANEVAR fr a aplica, n opinia noastr, metode de evaluare conforme cu regulile de bun practic si metodologiile general acceptate. Ca urmare nu putem exprima o opinie n privina impactului pe care aceast reevaluare o are asupra situaiilor financiare auditate. Semntura: S.C. AUDICONS S.A. Auditori financiari, Membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia 67
MAZILU RZVAN
ANEXE
15 februarie 2012
PROCEDURI MINIMALE DE AUDIT
Acest document prezint procedurile de audit ce sunt relevante n majoritatea misiunilor de audit. Cu toate acestea, nu trateaz toate aspectele fiecrui audit i astfel nu poate fi descris ca un program de audit. Scopul lui este acela de a asista n efectuarea i documentarea procedurilor de audit i de a constitui baza pe care o firm i construiete programul de lucru adecvat necesitilor sale. Revizuirea i evaluarea procedurilor de control intern ale unei societi nu intr n aria de aplicabilitate a acestui document. Dei la ntocmirea acestor proceduri minimale de audit, Camera Auditorilor a acordat ntreaga sa atenie, aceasta nu garanteaz acurateea i veridicitatea oricrei informaii sau opinii, sau gradul de adecvare sau aplicabilitate al oricrei practici sau proceduri coninute n acestea. Camera Auditorilor nu va fi de aceea rspunztoare pentru orice pierdere economic, fie c apare din neglijena Camerei, sau a angajailor acestora, fie a autorilor care au contribuit la realizarea textului. De asemenea, Camera Auditorilor nu va fi rspunztoare pentru pierderi provocate de acte ale cumprtorilor, sau terelor pri care acioneaz aplicnd aceste proceduri minimale de audit, care rezult n pierderi fie de cumprtori, fie de cei ce acioneaz ca ageni pentru consultan, sau orice ter parte sau pentru orice nclcare a contractului Camerei n ceea ce privete orice declaraie eronat, imprecis, fals sau din neglijen coninute n aceste proceduri minimale. Toate drepturile rezervate. Nici o parte a acestei publicaii nu poate fi reprodus, sau transmis n orice form sau prin orice mijloace, electronice, mecanice, prin fotocopiere, nregistrare sau altfel, fr permisiune anterioar a deintorilor drepturilor de autor.
68
MAZILU RZVAN
ANEXE
SECTIUNEA B-- REVIZUIREA GENERAL A SITUAILOR FINANCIARE Iniiale Data Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A. ntocmit de: MIRI 15.02.2012 SIMONA 17.02.2012 Perioada: 01.01.2011-31.12.2011 Revizuit de: IONESCU BOGDAN Ref. Sit. Activitate de revizuire 1. Se analizeaz orice indicatori contabili semnificativi. Se obin i se documenteaz explicaii de la directori / manageri privind orice fluctuaii semnificative. Aceste explicaii se testeaz cu probe adecvate. 2. Se confirm rezonabilitatea oricror estimri contabile incluse n situaiile financiare. 3. Asigurai-v c nu exist garanii sau condiionri neprezentate. 4. Trecerea n revist a scrisorilor avocailor. 5. Revizuirea formatului situaiilor financiare i stabilirea conformitii cu cerinele legale i profesionale. 6. Efectuarea i nregistrarea unei verificri a evenimentelor ulterioare utiliznd programul detaliat (B1). Principiul continuitii activitii 7. Efectuai o revizuire a situaiilor financiare n ntregul lor pentru a stabili credibilitatea i gradul de adecvare al principiului continuitii activitii. 8. Asigurai-v c exist fonduri suficiente pentru a satisface cerinele de lichiditate ale societii pentru urmtoarele 12 luni. Aplicai programul de revizuire a continuitii activitii (B2). Rapoarte ctre directori sau management 9. Evaluai dac exist aspecte semnificative care s necesite raportarea ctre directori /management. Dac exist o astfel de situaie documentai circumstanele i msurile care au fost luate. 10. Dac este potrivit, ntocmii o scrisoare de recomandri ctre conducere sau explicai de ce nu este necesar o astfel de scrisoare. Rapoarte ctre teri 11. Evaluai dac se nregistreaz sau se suspecteaz nerespectarea legislaiei sau o reglementrilor n 69 B 3 B 4 B5 B6 B1 MS MS MS MS MS Estimrile sunt rezonabile. Datoriile sunt incluse n situaii. Nu exist. Nu exist. Situaia financiar este rezonabil. Situaia financiar a societii s-a mbuntit de la data ultimului bilan. Au fost incluse punctele importante n scrisoarea ctre conducere, Nu exist. IB Nu exist Iniiale Probleme aprute
B3
MS
B2
MS
MS
MS
Nu exist.
B8
MS
Nu exist.
MAZILU RZVAN
ANEXE
vigoare, ceea ce d natere la o obligaie statutar de raportare ctre autoritatea adecvat. Dac aceasta este situaia, se documenteaz circumstanele i msurile luate. 12. Se analizeaz dac exist aspecte semnificative, ca de exemplu fraude sau erori sau neconformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare, care au ridicat semne de ntrebare asupra integritii directorilor i de aceea cer raportarea ctre autoritatea adecvat n interesul public. Dac acesta este cazul, se documenteaz circumstanele i msurile luate. Verificarea credibilitii situaiilor financiare 13. Se confirm c situaiile financiare auditate sunt n concordan cu informaiile auditorului despre client i cu rezultatele altor proceduri de audit, i c maniera de prezentare este corect. 14. Se confirm c informaiile din documentele anexate situaiilor financiare auditate, cum ar fi raportul directorilor, declaraia preedintelui etc. sunt consecvente i nu includ declarri eronate. Raportul de audit 15. Pe baza revizuirii i a evalurii probelor de audit, se ntocmete raportul de audit. Dac se sugereaz emiterea unui raport cu rezerve, este recomandabil s se discute aspectele respective cu un alt auditor /partener i s se documenteze concluzia la care s-a ajuns. Concluzie: Am ncheiat revizuirea situaiilor financiare n totalitatea lor. M declar mulumit de credibilitatea cifrelor n ansamblul lor i de faptul c au fost ntocmite pe o baz consecvent i acceptabil. Semnat.......... MIRI SIMONA..................Data.......15.02.2012........... Verificator /Responsabil de Misiune VERIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A.
B3
MS
Nu exist.
B7
MS
Nu exist.
MS
B7
Iniiale ntocmit de: MIRI SIMONA Revizuit de: IONESCU BOGDAN Grad de acoperire Iniiale MS MS
Data 15.02.2012 17.02.2012
Perioada: 01.01.2011-31.12.2011
Probleme aprute Nu exist. Nu exist.
Proceduri de identificare a societii 1. Au luat directorii /managementul n considerare existena i posibilul efect al evenimentelor ulterioare? 2. Exist proceduri formale pentru
100% 100% 70
MAZILU RZVAN
ANEXE
identificarea evenimentelor ulterioare? Informaii relevante din procesele verbale 3. Se verific toate procesele verbale i se nregistreaz orice eveniment relevant. Indicatori financiari detaliai 4. Se verific rapoartele de gestiune ulterioare datei bilanului i se nregistreaz caracteristicile eseniale. 5. Se verific ultimele prognoze ale fluxurilor de numerar i se nregistreaz soldul net previzionat. 6. Se verific urmtoarele jurnale i documente, pentru perioada dup data bilanului, neverificate n etapa de lucru pe teren: a) Jurnalul de cas i extrasele de cont b) Jurnalul vnzrilor zilnice c) Jurnalul cumprrilor zilnice i se documenteaz orice elemente semnificative /neobinuite care influeneaz sumele /prezentrile din situaiile financiare. 7. Se verific mijloacele fixe i se nregistreaz orice diminuare a valorii acestora. 8. Se verific i se nregistreaz datoriile fiscale i alte datorii. 9. Se verific contingenele i se evalueaz impactul acestora asupra prezentrilor. Discuii cu directorii 10. Se verific orice modificri n capitalul social sau n cel mprumutat. 11. Se discut cu directorii evoluia societii dup data bilanului. 12. Se nregistreaz orice evenimente care pot influena situaiile financiare. 13. Se confirm c verificarea evenimentelor ulterioare a acoperit perioada pn la data raportului de audit. Atunci cnd apar evenimente ulterioare semnificative dup data semnrii raportului de audit, dar nainte ca situaiile financiare s fie prezentate membrilor, se iau n considerare implicaiile standardului de audit 150 Evenimente ulterioare i se documenteaz activitatea desfurat i msurile suplimentare luate. 14. Se ntocmete un tabel cu toate evenimentele semnificative care influeneaz imaginea oferit de situaiile financiare i se analizeaz ajustrile ce se
100% 100% 100% 100%
MS MS MS MS
Clientul a desf. activitate profitabil. Nu exist. Nu exist. Nu exist.
100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%
MS MS MS MS MS MS MS
Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist.
100%
MS
71
MAZILU RZVAN
ANEXE
impun.
Concluzia expertului contabil: Am obinut o asigurare rezonabil c s-au fcut ajustrile sau prezentrile necesare pentru a reflecta evenimentele ulterioare i c situaiile financiare nu au fost modificate semnificativ de alte evenimente care au avut loc ntre data bilanului i data la care se semneaz raportul de audit. Semnat............... MIRI SIMONA..................Data........15.02.2012.................. Verificator / Responsabil de Misiune Iniiale ntocmit de: MIRI SIMONA Revizuit de: IONESCU BOGDAN Eventuale probleme legate de principiul continuitii Da / Nu Data 15.02.2012 17.02.2012 Perioada: 01.01.2011-31.12.2011
Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A.
72
MAZILU RZVAN
ANEXE
1. Se obin prognoze ale fluxurilor de numerar, ale contului de profit i NU pierdere i ale bilanului (dac exist). Se analizeaz i se documenteaz: Rentabilitatea; Evoluia fluxurilor de numerar 2. Se consult directorii i se revizuiesc informaiile obinute deja n timpul NU procesului de audit. 3. Se analizeaz i se documenteaz factori precum: NU - Comenzi de vnzare /pierderea unor clieni importani - Probabilitatea ca personalul s rmn la dispoziia societii, precum i ca societatea s continue s aib acces la bunuri i servicii necesare desfurrii activitii sale - Capacitatea societii de a se adapta la circumstane noi ; probleme financiare - Perioada pentru care afirma a obinut acces la faciliti financiarbancare - Cerine de rambursare a mprumuturilor cu termen fix - Investiii de capital importante, planificate sau anulate - Mijloacele fixe uzate i cele care trebuie nlocuite - Utilizarea finanrii pe termen scurt pentru nevoi pe termen lung - Finanare prin ntrzierea plilor ctre furnizori i bugetul de stat - Reducerea sau creterea excesiv a stocurilor; probleme de lichiditate - Vechimea mijloacelor fixe i probabilitatea necesitii nlocuirii lor - Contingene i angajamente privind capitalul 4. Dup analizarea factorilor mai sus menionai, este principiul contabil al continuitii activitii o baz potrivit pentru ntocmirea situaiilor Este adecvat financiare?Dac nu:mai ofer situaiile financiare o imagine fidel a utilizarea principiului companiei? (Au fcut directorii prezentrile adecvate?) continuitii - Este necesar ntocmirea unui raport de audit cu rezerve sau sunt activitii ca baz. necesare prezentri suplimentare n raportul de audit? (Dac da, ntocmii adugirile la raportul de audit). 5. n revizuirea statutului societii n ceea ce privete principiului continuitii activitii, au luat n considerare directorii o perioad de un Raportul de audit este calificat, dar nu an de la aprobarea situaiilor financiare? datorit aspectelor ce privesc continuitatea 6. Se analizeaz confirmrile ce trebuie incluse n scrisoarea de confirmare NU a declaraiilor. 7. n revizuirea statutului societii n ceea ce privete principiului NU continuitii activitii, au luat n considerare directorii o perioad de un an de la aprobarea situaiilor financiare? Dac nu: S-a menionat aceasta n raportul directorilor? Sunt necesare explicaii sau prezentri suplimentare n raportul de audit? 8. Se analizeaz confirmrile ce trebuie incluse n scrisoarea de confirmare NU a declaraiilor. 9. Scriei o sintez a factorilor analizai, prezentnd judecile emise, opinia privind ncadrarea societii n principiul continuitii activitii i impactul asupra situaiilor financiare. Concluzie: Am obinut o asigurare rezonabil cu privire la corecta aplicare a principiului continuitii activitii n elaborarea situaiilor financiare. Semnat.................. MIRI SIMONA..................Data........15.02.2012........... 73 NU
MAZILU RZVAN
ANEXE
Verificator / Responsabil de Misiune
Termenii contractului Data la care s-a semnat contractul : 15 februarie 2012 Natura contractului : prestri servicii n domeniul financiar-contabil Prile contractului S.C. AUDICONS S.A. (prestatorul de servicii) i S.C. HIDROELECTRICA S.A. (cumprtorul) Durata: Durata contractului este nelimitata. Detalii: prestatoarea de servicii se va ocupa de activitatile de contabilitate, revizie contabila si consultatii in domeniul fiscal. Semnat n numele societii S.C. HIDROELECTRICA S.A. la 15 februarie 2012: VIEHMANN RADU S.C. HIDROELECTRICA S.A. Semnat n numele societii S.C. AUDICONS S.A. la 15 februarie 2012: Miri Simona S.C. AUDICONS S.A.
EXERCIIUL FINANCIAR NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2011 REVIZUIREA GENERAL A SITUAIILOR FINANCIARE
74
MAZILU RZVAN
ANEXE
Obiectiv: Asigurarea faptului c situaiile financiare prezint o imagine fidel a activitilor societii pentru exerciiul financiar respectiv. Activitatea de revizuire (a) Revizuirea rezonabilitii estimrilor contabile din situaiile financiare. (b) Revizuirea situaiilor financiare pentru a se asigura faptul c nu exist garanii sau condiionri neprezentate. (c) Revizuirea situaiilor financiare n ntregul lor pentru a se stabili credibilitatea lor i gradul de adecvare al principiului continuitii activitii. (d) Confirmarea faptului c toate informaiile din documentele incluse n situaiile financiare, ca de exemplu raportul administratorilor, sunt consecvente i nu includ declarri eronate. Rezultate (a) Estimrile contabile sunt rezonabile. (b) Nu s-au semnalat datorii sau condiionri neprezentate. Nu au fost semnalate inconsecvene. SECTIUNEA: C- LISTA DE VERIFICARE A NTOCMIRII TUTUROR DOCUMENTELOR DE LUCRU Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A. Iniiale ntocmit de: MIRI SIMONA Revizuit de: IONESCU BOGDAN Ref. Sit. Iniiale MS MS IB MS MS MS IB MS MS Probleme aprute Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Data 15.02.2012 17.02.2012 Perioada: 01.01.2011-31.12.2011
1. S-au nregistrat n documentele de lucru toate aspectele relevante pentru procesul de audit? 2. S-a ncheiat auditul conform planului convenit? Dac nu, au fost aprobate toate modificrile semnificative? 3. S-a revizuit relevana planificrii fcute, n lumina celor mai recente situaii financiare disponibile? 4. S-a ntocmit i analizat o sintez a erorilor neajustate? 5. S-au finalizat i semnat toate seciunile relevante ale programului de audit? 6. Au fost semnate toate documentelor de lucru i au fost datate de persoana care le-a ntocmit? 7. Au fost toate documentele de lucru corect refereniate? 8. Prezint situaiile principale cifre comparative? 9. Documentele de lucru conin analize i sinteze care s probeze fiecare element din bilan? 75
MAZILU RZVAN
ANEXE
10. Au fost analizate toate sumele necesare din contul de profit i pierdere? 11. Se iau n considerare aspectele fiscale. Se analizeaz explicaiile date pentru creteri /scderi neobinuite. 12. Sunt aspectele prezentate n situaia Punctelor restante singurele aspecte care mpiedic finalizarea activitii?
MS MS MS
Nu exist. Nu exist. Nu exist.
SECIUNEA D - OBSERVAII FINALE I NTLNIRILE CU CLIENTUL Client: S.C. HIDROELECTRICA S.A. Iniiale ntocmit de: MIRI SIMONA Revizuit de: IONESCU BOGDAN Ref. sit. Not pentru contabilul responsabil Toate chestiunile eseniale i importante care se discut cu partenerul trebuie menionate n aceast seciune i clarificate n mod corespunztor. Trebuie ntocmit un proiect de agend pentru ntlnirea cu clientul. (NB ntlnirea trebuie documentat) 1. Se discut punctele finale. 2. Se discut evenimentele ulterioare datei bilanului. 3. Se discut aspectele fiscale. 4. Se discut raportul de audit. 5. Se discut proiectul de scrisoare de recomandri ctre conducere. 6. Se discut scrisoarea de confirmare a declaraiilor (scrisoarea de reprezentare). 7. Clientul urmeaz s aprobe situaiile financiare. 8. Alte chestiuni importante. Iniiale Probleme aprute Data 15.02.2012 17.02.2012 Perioada: 01.01.2011-31.12.2011
MS MS MS MS MS MS MS
Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist. Nu exist.
76

Audit Financiar

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Audit Financiar

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA CONTABILITATE I FINANE RM.

VLCEA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

element. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:

***OMFP 1752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Alvin A. Ares, James K. Loebbecke Audit o abordare integrat,Editura Arc,Chiinu 2006,pag. 45

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

internaionale; fundamentale de etic profesional, emise de Federaia Internaional a Contabililor.

pot fi att persoane fizice, ct i persoane

juridice care ndeplinesc anumite condiii; AUDITORI

persoanele care ndeplinesc cumulativ

www.cafr.ro/ www.cafr.ro Camera Auditorilor Financiari din Romnia

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

membrii care sunt incompatibili

datele lucrrilor financiare sunt verificabile; 19

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Procedurile sunt aciuni implicate n realizarea auditului. Ele difer de standarde

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Cadrul general de raportare financiar

Cadrul general pentru audit i servicii conexe

www.cafr.ro Camera Auditorilor Financiari din Romnia

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Audit - obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Proceduri agreate - ntr-un angajament pentru efectuarea de proceduri agreate,

Compilri (misiune de refacere a evidenei contabile) - ntr-un angajament de

Asociaia numelui auditorilor cu informaiile financiare publicate - Numele

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Figura nr. 2 Schema cadrului general al auditului financiar i al serviciilor conexe

Nivel comparativ de asigurare

Asigurare nalt, dar nu absolut

Identificarea informaiei complete

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

Horomnea Emil - Audit Financiar.Concepte.Standarde.Norme, Editura Alfa, Iai 2010,pag.43

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

mijloace pentru a le nltura.

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

Raportarea fraudelor i erorilor

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

Retragerea din angajament

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR