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UNIVERSIDAD AUTNOMA DE MADRID

PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD

HISTORIA, METODOLOGA Y ENTORNO DE LA REGULACIN CONTABLE

-0O0-

Tesis Doctoral que para su acceso al grado de Doctor presenta D. Jorge Tu Pereda, bajo la direccin del Catedrtico Dr. D. Leandro Caibano Calvo

Dubitando, ad veritatem pervenimus. C I CERN

Los descubrimientos cientficos normalmente son producto de la atmsfera intelectual en que se producen.

SANTIAGO RAMN Y CAJAL

PRO L O G O

La referencia a los principios de contabilidad generalmente aceptados ha penetrado en nuestra prctica diaria y es habitual encontrarla en libros de texto, en informes de auditora e, incluso, con esta o con denominacin similar, en la propia legislacin mercantil. No es menos cierto, sin embargo, que el trmino principios pertenece a esas categoras semnticas a las que se alude con frecuencia, sobre las que existe un cierto entendimiento tcito, pero que muy pocas veces son debidamente explcitadas; es curioso observar como, en ocasiones, el uso vaca de contenido las palabras y el convencionalismo se impone a la propia razn. Al menos, en nuestro pas, esta circunstancia nos parece un h e cho real, en dnde, por razones histricas, tales principios adolecen de una notable falta de concrecin y desarrollo. El Plan General de Con_ tabilidad es un paso importante, no hay duda, pero constituye tan slo el primer peldao, la piedra angular de un edificio del que, hasta el momento, no contamos sino con los cimientos.

No obstante, estamos atravesando una etapa de intensos cambios, a los que no es ajeno el mbito de la informacin financiera. Nada tiene de extrao esta trayectoria que, si no fuera por lo aparatoso del trm no, podra calificarse de revolucin contable; en ella concurren, al me_ nos, dos elementos que hacen lgico el camino recorrido: de un lado, la informacin financiera es un subproducto del desarrollo econmico, a cu_ yo comps evoluciona y con el que presenta una clara y mutua interrelacin de causa a efecto y de efecto a causa; de otro lado, el Derecho Comparado y la creciente comunicacin y actividad mercantil entre diferentes pases, hacen que nuestras estructuras jurdicas y sociales sean cada vez ms permeables a la aprehensin de los avances logrados en otros mbitos de la comunidad internacional. El caso es que, de manera autnoma o inducida o, posiblemente, por ambas razones a la par, la ltima dcada ha sido testigo de una notable mutacin en las realizaciones prcticas de nuestra disciplina, cuyas manifestaciones estn en la mente de todos: desde la ausencia, prcticamente absoluta, de normas hasta las adaptaciones sectoriales del Plan General, desde el enfoque legalista y formal de la legislacin mercantil hasta el Anteproyecto de

Ley de Sociedades Annimas, desde la carencia de regulacin profesional hasta los Documentos AECA, el camino recorrido es importante y, sin embargo, la contabilidad no ha hecho en estos pagos sino comenzar una mucho ms ambiciosa singladura. En este marco, la regulacin contable presenta indudables atract vos, que la hacen digna de atencin, especialmente cuando en nuestro Im bito es todava incipiente el cuerpo de criterios y reglas que, sufi cientemente desarrollado, pueda servir de referencia al usuario, a la empresa emisora de la informacin financiera y al profesional de ha de certificar su adecuacin, de acuerdo con los denominados principios de contabilidad generalmente aceptados. El tema principios constituye, por tanto, un prometedor campo de estudio, circunstancia que nos ha animado a dedicar algn esfuerzo a esta materia, continuando y aprovechando alguna experiencia previa, adquirida a travs de ciertos trabajos de armonizacin realizados en sendas comisiones del Instituto de Planificacin Contable y de la Asocia-cin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas. La eleccin temtica para este trabajo estaba, por tanto, clara y ha venido c o n d clonada tanto por las aludidas circunstancias del entorno como por la propia trayectoria de quien esto escribe. Los werturtele y w e r b e z i - chung, juicios de valor que condicionan y encauzan la actividad precien tfica, han obrado en este caso, como en tantos otros, con la fuerza y precisin con que Max Weber los describiera. No fue fcil, sin embargo, fijar los lmites concretos en que haBTa de desarrollarse nuestro trabajo, teniendo en cuenta la situacin descrita para nuestro pas, que contrasta con la de otros ordenamientos en los que existe abundante, decantada, aunque no siempre unnime d o c trina al respecto. Caban, pues, dos alternativas: delimitar una parcela concreta de la regulacin contable y analizarla a fondo o, por el -contraro, tratar de ofrecer una visin panormica, posiblemente mas rj_ ca en matices pero, desde luego, menos profunda. Hemos optado por el se gundo camino, aun a saBiendas de que toda aportacin de este tipo tiene" una lgica tasa de sustitucin entre la amplitud con que se concibe y les logros que en cada parcela del mismo se consiguen; pareca, sin embargo, mas adecuado sentar unas incipientes y modestas bases de ndole

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global y dejar para ocasiones posteriores y para expertos quizs mas cualificados, el desarrollo en profundidad de sus extremos. En esta l _ _ nea, nos hemos conformado con tratar de responder a cuestiones conceptuales tales como qu son los principios de contabilidad? qu d e b e ran ser? qu papel y lugar ocupan en la epistemologa contable? como se han determinado a lo largo del tiempo? cuales son los puntos de partida con los que deberan elaborarse? Con ello, el trabajo que presentamos tiene un doble objeto: describir los orgenes y trayectoria de la regulacin contable, poniendo especial nfasis en las realizaciones norteamericanas y, al amparo de esta descripcin, anal izar las dificultades y alternativas mtodolg icas con que se enfrenta, en la confianza de que esta sistemtica ha bra de conducir a algunas conclusiones al respecto. A este propsito general responden las tres grandes partes, historia e instituciones, metodologa y entorno, en que ha sido dividida la obra. La primera parte trata de reconstru\ rt en apretada sntesis, la historia de la regulacin contable y, en especial, el proceso de gene sis de la expresin principios de contabilidad generalmente aceptados. Se ha escogido para ello el marco estadounidense, porque puede decirse que es en l dnde se gesta o, al menos, dnde recibe un fuerte impulso la expresin en cuestin que, a la luz de su evolucin histrica, toma un significado mucho ms sociolgico que cientfico. Hay un tanto de convencionalismo en este proceso formativo que, nos parece, es digno de ser tenido en cuenta en un momento en el que alguna de nuestras instituciones profesionales, de nuevo cuo, ha emprendido un camino s milar. La historia siempre ofrece elementos de juicio apropiados para la reflexin y puntos de apoyo para fundamentar acciones futuras; la filosofa popular expresa esta realidad con un buen numero de tpicos que, a pesar de este carcter, encierran un tanto de verdad: la historia no sigue, comienza de nuevo, afirma una versin, quizas la de ma-yor fuerza, de aquella filosofa. La breve historia que narramos trata de trascender el mero relato de los hechos y, con las limitaciones lgicas de espacio y an de mtodo, poner el punto de mira en la raz socioeconmica de lo ocurrido; en especial, hay algo que en ella queda claro: las tensiones y ci-

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c l o s de acuerdo y desacuerdo, de encanto y desencanto, que continuamente acompaan a la r e g u l a c i n en su d e v e n i r e v o l u t i v o . La e m i s i n de nor_ mas se c o n v i e r t e de este modo en un proceso d i n m i c o , en c i e r t o modo cambiante, en el que los organismos reguladores adaptan sus p r o p i a s e s t r u c t u r a s y sus planteamientos conceptuales a las e x i g e n c i a s del entor-

no, normalmente con el r e t r a s o l g i c o de toda i n s t i t u c i n . No en vano pueden encontrarse en la l i t e r a t u r a c o n t a b l e c a l i f i c a t i v o s , en o c a s i o nes desdeosos o poco c o r t e s e s : "apagafuegos" o e p t e t o s s i m i l a r e s son

expresiones presentes en a q u e l l a l i t e r a t u r a y que p o d r a n t r a d u c i r s e a un lenguaje algo mis e r u d i t o afirmando que, a tenor de su h i s t o r i a , regulacin contable se presenta como la lucha del m i t o l g i c o la

Hrcules -

contra la Hidra cuyas cabezas se m u l t i p l i c a b a n a medida que el hroe

consegua c e r c e n a r l a s . La comparacin no es tan exagerada como p u d i e r a parecer a primera v i s t a : t r a s el c r i t e r i o de l_a general a c e p t a c i n , se reclama el e s t a b l e c i m i e n t o de una metodologa conceptual adecuada; ns_ t i t u i d a s t a , se r e q u i e r e la p a r t i c i p a c i n en l a r e g u l a c i n de e x p e tos no e s t r i c t a m e n t e c o n t a b l e s ; reorganizadas las e s t r u c t u r a s de l a FASB, se -

emisin de p r i n c i p i o s y s u s t i t u i d o el APB por su sucesor, el

comienza a u t i l i z a r con c i e r t a p r o f u s i n e l argumento de los e f e c t o s econmicos de la norma; cuando la r e g u l a c i n comienza a p r e s t a r

aten--

cin a estos extremos, se d i s c u t e e l papel de l a t e o r a c o n t a b l e en l a emisin de n o r m a s . , , y a s sucesivamente, en un proceso d i a l c t i c o que p r e v i s iblemente sea i l i m i t a d o e i n e v i t a b l e , pero que va dejando un r i co sedmiento d o c t r i n a l que c o n t r i b u y e a que el programa de investiga-

cin en marcha vea progresivamente ampliado su ncleo f i r m e .

La h i s t o r i a narrada c o n f l u y e en una d e s c r i p c i n de las

insttu for-

ciones que actualmente concurren en la r e g u l a c i n e s t a d o u n i d e n s e , mndose e n t r e e l l a s un e q u i l i b r i o c o n s t i t u i d o por t r e s p i l a r e s que, en trminos prximos a los weberianos, hemos c a l i f i c a d o vamente de autoridades r a c i o n a l - e l FASB- d o c t r i n a l

bsicos

respecti-

- l a AAA- y guberna

mental - l a SEC- y que c o n t r i b u y e n a aquel proceso d i n m i c o , de p r o f u n da r a z s o c i o l g i c a , que t r a t a de v e l a r simultneamente, al menos en t e o r a , por la t r i p l e f u n c i n que p r e t e n d e : mantener el n i v e l tcnico,

asegurar un mnimo de r e p r e s e n t a t i v i d a d y salvaguardar en c i e r t o modo' la i n c a r d i n a c i o n de la r e g u l a c i n con o b j e t i v o s macrosocia1 es o macro econmicos. Tambin aqu el caso norteamericano presenta estas razones y , ademas, por la c l a r a inters, pOr

i n f l u e n c i a que l a s normas emana-

das de estas instituciones ejercen en el mundo occidental, incluida la normal izacin internac onal. La parte histrica se completa con dos descripciones adicionales que tambin son dignas de nteres: de un lado, el marco de instituciones a nivel internacional, sus formas de proceder y su estructura y, de otro lado, la descripcin de la situacin espaola, en la que se ha hecho especial hincapi en el contraste entre los viejos condicionan-tes y las nuevas perspectivas, con algunas reflexiones a este ltimo respecto. El proceso descrito de ciclos de acuerdo y desacuerdo en torno a la norma contable tiene su origen en la propia naturaleza del conoc i miento cientfico. Por otro lado, los procedimientos y sustentos c o n ceptuales utilizados en la regulacin, no siempre son los que deberan emplearse, a la luz de la naturaleza de la contabilidad como disciplina cientfica o, al menos, as nos parece. A ello hay que aadir que el concepto de principio, habitual en la regulacin, no siempre conc_i_ de con el que se desprende de la propia epistemologa contable. Todo ello exiga de un amplo planteamiento metodolgico, objeto de la s e gunda parte que, de este modo, se convierte en el ncleo principal del presente trabajo. La dialctica, elemento motor del saber humano y jus tificante de un cierto grado de desacuerdo, est tambin presente en esta parte, como trata de poner de manifiesto el ttulo que la p r e c e de: en bsqueda de la metodologa adecuada, que quiere reflejar el ca

racter dubitativo, hipottico y, en cierto modo, relativo del conoc miento cientfico. Tambin en esta segunda parte hay un buen componente descriptivo, el relativo a las construcciones de principios realizadas por organizaciones emisoras de normas y los planteamientos ter icos subyacentes en nuestra disciplina y, por ende, en la regulacin; pero, junto a las des cripciones, se incluye un cierto grado de reflexin sobre los principales conceptos de la epistemologa contable y, en especial, sobre el papel de la regulacin en la misma. El intento metodolgico pretendido exige sentar unas bases concep tuales previas que, en nuestro caso, giran en torno a dos cuestiones

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-j

^n

dianas

de a t e n c i n :

JUICIOS

fundamentales, no por conocidas, menos aigna=> v a l o r y s o c i o e p i s t e m o l o g a del conocimiento c o n s t i t u y e n tulos os os cap

i n i c i a l e s de esta segunda p a r t e , que t r a t a n de estab ecer un . . . =n - i iue Dueda quedar enmarcado to de p a r t i d a con el que e n j u i c i a r y en ei M"= Y el contenido r e s t a n t e de esta segunda p a r t e , a s como la t o t a l i d a d de la t e r c e r a , a l menos en su esencia metodolgica. El debate c o n t . n u o

e n t r e normativismo y p o s i t i v i s m o y el r e l a t i v i s m o s o c i o l g i c o de l a ac t i v i d a d c i e n t f i c a nos parecen instrumentos importantes a l a hora de -

a n a l i z a r l o que ha sido la regulacin contable en sus c i n c u e n t a aos de e x i s t e n c i a y lo que pueda ser en un f u t u r o . En p r i n c i p i o , pueden es_ tos extremos parecer ajenos a la propia n o r m a l i z a c i n pero entendemos que no lo son tanto como podra deducirse de una primera impresin: la

dicotoma normat Ivismo-pos i t iv ismo nos s e r v i r para d e l i m i t a r ceptos y el instrumental

los c o n -

l g i c o de n u e s t r a - d i s c i p l n a , para s e n t a r y -

d i s t i n g u i r sus mbitos normativo y d e s c r i p t i v o y para s i t u a r en e l l o s tanto la regulacin contable como el concepto de p r i n c i p i o s , tan habj_

tual en la misma y , como hemos i n d i c a d o , no siempre u t i l i z a d o con c o r r e c c i n ; adems, la armonizacin c o n t a b l e ha empleado en demasa -

planteamientos p o s i t i v o s , cuando su o b j e t o m a t e r i a l e x i g e de enfoques normativos, c i r c u n s t a n c i a s todas e l l a s que, a n u e s t r o modo de v e r , avalan la atencin dedicada a estos temas. Por su p a r t e , la s o c i o e p i s t e m o l o g a c i e n t f i c a , ademas de e l e ment j u s t i f i c a n t e del desacuerdo, ha s i d o n u e s t r o a p o y o , a t r a v s de los conceptos l a k a t o s i a n o s de h e u r s t i c a p o s i t i v a y n e g a t i v a , p a r a de limitar las etapas y , l o que nos parece ms i m p o r t a n t e , los soportes

c o n c e p t u a l e s en que se ha s u s t e n t a d o l a r e g u l a c i n c o n t a b l e en cada una de e l l a s , al s o c a i r e y como r e f l e j o r e t a r d a d o de l a e v o l u c i n de La a l t e r -

la p r o p i a c o n t a b i l i d a d y de sus p l a n t e a m i e n t o s d o c t r i n a l e s .

n a t i v a n o r m a t i v i s m o - p o s i t i v i s m o y l o s que denominamos s u b p r - g r a m a s de i n v e s t i g a c i n en la e m i s i n de p r i n c i p i o s y n o r m a s , se c o n f i g u r a n as

como l o s dos elementos c o n c e p t u a l e s p r i m o r d i a l e s en t o r n o a l o s que g i r a una buena p a r t e d e l p r e s e n t e t r a b a j o . una costumbre r e l a t i v a m e n t e h a b i t u a l

Por esa raz5nj

siguiendo

en a p o r t a c i o n e s s i m i l a r e s , hemos

t r a t a d o de r e c o g e r , a modo 4e c a b e c e r a , dos f r a s e s que r e f l e j e n el es p i r i t u con e l que han s d o c o n c e b i d a s l a s p g i n a s que s i g u e n : i a

ex

p r e s i n de C i c e r n , que luego hemos de a p l i c a r a P o p p e r , aunque en - p r i n c i p i o se t r a t a ie, un a f o r i s m o j u r d i c o p r o c e s a l , es un f i e l reme-

- xi

do del relativismo cientfico y de la actuacin de los juicios de v a lor, que pueden llevar a los hombres de ciencia a mantener posturas d_i_ vergentes; por otro lado, la frase de Santiago Ramn y Cajal acerca de los descubrimientos cientficos y de su ambiente intelectual, aunque quizas no fuera el caso de este lustre cientfico el ms adecuado para confirmarla es, adems de un justo tributo a los que nos acompaan, un claro y sinttico reflejo de lo que puede constituir un programa de investigacin, en su acepcin mas pura. La mencionada divisin en subprogramas de investigacin, relativa a la emisin de normas contables, se realiza, en breve bosquejo, en el captulo 12, en el que, adems, se analizan los posibles derroteros que pueda tomar la regulacin en un futuro ms o menos prximo, a la luz de algunas propuestas presentes en la literatura contable. Dado el carcter normativo de la regulacin, su posible vinculacin a o b j e t i vos alternativos y los prececentes a la situacin actual, a los que nos hemos referido, nada tiene de extrao el que puedan producirse nue_ vos cambios en el punto de mira de la regulacin. De esta manera, el mencionado captulo doce establece sintticamente, como puente de un ion entre los dos anteriores y los siguientes, los cimientos conceptuales que se desarrollan en el resto de la segunda parte y compendia las caractersticas de cada uno de los subprogramas en presencia, al tiempo que discute el rumbo y las alternativas que se ofrecen a la regulacin contable. Los captulos 13 a 16 contienen la descripcin de las construc ciones metodolgicas, tanto doctrinales como de organismos profesionales, elaboradas con la metodologa del subprograma lgico y que suelen conocerse bajo la denominacin de declaraciones de principios. Todas ellas han tenido una clara incidencia en el desarrollo conceptual de nuestra disciplina y en el caso de las organizaciones profesionales han servido de punto de partida, de justificacin terica y de aglutinante sociolgico, para la emisin de normas destinadas a la prctica. No obstante,estas construcciones son, como tendremos ocasin de poner de manifiesto, aplicaciones especficas de la teora general contable a casos concretos y no teoras generales propiamente dichas, como se ha pretendido en ocasiones.

La diferenciacin entre las vertientes positiva y normativa de nuestra disciplina y la distincin entre teora general y sus a p i i c a cones, as como el anlisis de sus consecuencias para la regulacin, es el objeto principal del captulo 17, que tiene como principal s u s tento la aportacin terica de Richard Mattessich, no por conocida, m nos til al objeto de situar la regulacin en el contexto epistemolgj_ co de nuestra disciplina. Al mismo tiempo, en este captulo se realiza una revisin crtica de la metodologa utilizada en el subprograma lgico, no siempre adecuada y que en ocasiones se ha visto influenciada por construcciones positivistas. La elaboracin de M o o n i t z , punto de partida del subprograma, con un decidido influjo en el posterior devenir de este tipo de declaraciones e incluso de la propia teora contable, es una muestra clara de cmo un programa o subprograma de investj_ gacin parte de un punto inicial o de un conjunto previo de conocimien_ tos, un ncleo firme que se mantiene y se perpeta a s mismo, hasta que es desplazado por nuevas concepciones. Como consecuencia del analj_ sis crtico realizado en este captulo, se establece, al final del mi_s_ mo, el recorrido conceptual a seguir en la elaboracin de una a p l i c a cin semntica de la teora general y, en consecuencia, el itinerario lgico que necesariamente ha de plantearse la emisin de normas contables. Sentados, como subproducto de dicho itinerario, los conceptos epistemolgicos de postulado y principio y su aplicacin a la contabilidad, el captulo 18 se ocupa del postulado de entidad, bsico a nes tro entender para el establecimiento de reglas contables y, sin embargo, objeto de poca atencin tanto por la doctrina como por la r e g u l a cin. La evolucin en la concepcin de la empresa es un claro deternnante de la trayectoria seguida por nuestra disciplina y, en consecuen cia, ha de c o n f i g u r a r s u futuro, incidiendo no solamente en la forma, sino tambin en aspectos sustanciales de las reglas contables que h a yan de elaborarse en un horizonte temporal prximo. Es importante o b servar -y ello ser el punto de partida de nuestro esquena argumental en dicho captulo- como los conceptos jurdicos de la personalidad, tanto mercantil como civil, la definicin de empresa y la propia conta_ bilidad, evolucionan en paralelo, decantando hacia concepciones e m i n e 7 Cemente sociales. ~~

-XIII

Los programas de Investigacin, en su dinmica evolutiva, hacen aparecer nuevos apoyos conceptuales que progresivamente desplazan a los vigentes. Estas nuevas concepciones estln representadas en la regulacin contable -como antes lo haban estado en la doctrina- por la consideracin de que los objetivos de la informacin financiera, s u perpuestos a la bsqueda de la verdad, tpica del subprograma lgico, han de ser el punto de partida en que se asiente la elaboracin de re glas para la prctica. Esta nueva concepcin da lugar al que denomina_ mos subprograma teleolgtco, cuyas construcciones, referidas respect__ vamente a Estados Unidos e Inglaterra, se describen en los captulos 19 Y 20. Por ltimo, el captulo 21, final detesta segunda parte, trata de recopilar los enfoques doctrinales que concurren en el subprograma teleolgico, as como los interrogantes que el mismo se plantea al objeto de dilucidar cuales son los objetivos ms adecuados para la informacin financiera y la mejor manera de lograrlos, cuestiones ambas de evidente incidencia en la regulacin. Asimismo, se d e s c r i ben en este captulo las tendencias actuales presentes en nuestra disciplina, que ya han comenzado a penetrar en la armonizacin conta ble. La tercera parte aborda la vertiente positiva de la normalizacin contable, como reflejo de una nueva direccin, de claras connotaciones descriptivas, que trata de estudiar "lo que es", la real i dad de los hechos que concurren en la regulacin; este contexto cons ttuye un importante punto de apoyo para la emisin de normas, no siempre tenido en cuenta y que avala el que enfoques normativos y po_ sitivos tengan su papel y su mbito en nuestra disciplina. El tras fondo sociolgico y econmico de la norma contable es el ncleo central de este tercer y ltimo bloque de captulos del trabajo que pre_ sentamos y que podra haber sido el principal, de no ser porque el enfoque escogido fue otro diferente, ms ambicioso en extensin pero, como indicbamos al comienzo de este ya largo prlogo, menos atento a pormenores que por s solos hubieran requerido trabajos monogrficos. El modelo sociolgico, como marco que aglutina conductas y motivaciones suscitadas por la norma, sus efectos econmicos, el papel de la empresa y, en especial, de sus gerentes, en la regulacin y el mbito

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internacional son los elementos que, tan solo a nivel de planteamien tos generales, se analizan en esta tercera parte la cual, por obvios motivos, ha sido englobada bajo la denominacin de entorno de la norma contable.

Somos conscientes de que, a pesar de la extensin del presente trabajo, solo hemos aportado algunas pinceladas de lo que puede ser un estudio profundo en relacin con los principios y normas contables. Al menos, estimamos haber ofrecido en el mismo una sistemtica que pueda ser til para abrir camino en el , por lo prolijo, dificultoso panorama de la regulacin. Al mismo tiempo, hemos planteado mas interrogantes que soluciones, pero en este caso queda tambin el recurso a la

frase tpica, pero real: el primer paso para resolver los problemas es detectarlos. Si estos propsitos han sido alcanzados con relativo xito, podremos darnos por satisfechos.

El prlogo, en este caso y dada la relativa extensin del resto del trabajo, debera haber deparado a sus posibles lectores la d e f e rencia de su brevedad. No ha sido as, en un intento de ofrecer una vj_ sin global de su contenido y an resta un captulo importante, no menos largo, el de agradecimientos, obligado no slo por la costumbre, sino tambin por los sentimientos del autor, que en este caso se ha apoyado esencialmente en fuentes bibliogrficas y en ayudas conceptuales.

Las menciones en cuanto al primero de estos extremos, el bibliogrfico, son importantes, por cuanto la infraestructura necesaria para la documentacin no est en nuestro pas tan desarrollada como sera de desear. Tras varios aos previos y, en especial, despus de los dos ltimos de intenso trabajo de biblioteca, podra narrar un buen nmero de ancdotas, ampliamente expresivas de las vicisitudes que ha de atra vesar y de las dificultades que puede encontrar en su camino quien em

prende la tarea de documentarse en profundidad. No son, sin embargo, estos aspectos negativos los que queremos poner aqu de manifiesto, si no los muchos e inapreciables apoyos recibidos, especialmente valiosos cuando, como indicaba ms arriba, el entorno de la investigacin es DO co propicio y, en ocasiones, hostil. Por estas razones me parece obligado hacer un breve recuento, que quizas resulte incompleto pero que,

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al menos, manifiesta una sincera gratitud hacia aquellos que, estn o no reflejados en las lneas que siguen, contribuyeron generosamente a una tarea no siempre fcil. Jos Antonio Gonzalo tuvo la rara habilidad de anticiparse en muchas ocasiones al discurrir de mis propias deas, dejando annima-' mente encima de la mesa del despacho que compartimos, el artculo o el documento que yo estaba buscando; su ayuda, que a buen seguro no reconocer, ha sido constante y bsica. Mari Paz Snchez contribuy, primero con su presencia y despus a travs de sus amigos en Estados Unidos, a acortar las distancias que nos separan de Connecticut, poniendo prcticamente a m disposicin los fondos de la Universidad de esa ciudad. Peter Donaghy y John Laidler, del School of Accountan_ cy of the Newcastle Polytechnic, me orientaron en cuanto al estado actual de la literatura contable inglesa y fueron una continua fuente de documentacin. Waiter Rodrguez Figueroa, Jos Luis Lpez Combarros y Osear Yebra tuvieron que soportar en ms de una ocasin m obstinado empeo por conseguir una publicacin concreta, a cuyo obje to no regatearon esfuerzo. Juan de Dios Gonzlez Anleo y Mercedes -Verdugo contribuyeron desde su especialidad, la Sociologa, con un apoyo tanto ms til cuanto es un terreno tangencial a mi formacin. El Instituto de Planificacin Contable y el Instituto de Censores Ju rados de Cuentas pusieron sus fondos documentales a mi alcance, as como la Confederacin Espaola de Cajas de Ahorros a cuya biblioteca ra, Mari Sol Lpez Echevarra, debo no slo su ayuda tcnica, sino tambin su aliento en alguna que otra hora baja. Y dejo consciente mente para el f i nal la tarea de un grupo de personas cuya ded i cae ion resulta no slo imprescindible, sino tambin entraable para quienes convivimos con ellos y nos beneficiamos de su colaboracin: Mara Sintes y su equ ipo han conseguido, con unos med ios notablemente esca sos, que la Biblioteca de la Facultad de Econmicas de la Autnoma se convierta en un centro modelo en su gnero.

Las ayudas conceptuales fueron, asimismo, numerosas y no menos fundamentales; el re ato de las personas con las que he cambiado impresiones y que han enriquecido este trabajo con importantes puntos de vista, hara excesivamente prolija esta ya larga lista. Pero no -

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puedo pasar por alto la mencin, al menos, de Leandro Caibano, director de esta obra quien, ademas de su apoyo cientfico, ha sabido depa_ rarme otro de igual o incluso mayor importancia: el moral. Sepa el -profesor y amigo, el grato sentimiento que produce en quien la recibe, la sensacin de contar continuamente con una puerta abierta a la que recurr r.

Cantoblanco, abril de 1982.

XVI

SUMARIO

PRIMERA PARTE :

HISTORIA E INSTITUCIONES EN RELACIN CON LA REGULACIN PROFESIONAL.

CAPTULOS

I. II. III. IV. V. VI. Vil. VIII. IX.

EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS Y LA ELABORACIN DE NORMAS CONTABLES. EL AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS. THE FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION. NAL. LA AUTORIDAD RACIO_ LA AUTORIDAD GU_

THE SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION. BERNAMENTAL.

THE AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION. LA AUTORIDAD DOCTRJ_ NAL. LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN EL DERECHO MERCANTIL ESPAOL. OTRAS MANIFESTACIONES DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN --NUESTRO PAS. LA INTERNACIONALIZACION DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD. LOS INTENTOS MUNDIALES. LAS REAS REGIONALES DE LA NORMALIZACIN CONTABLE INTERNACIONAL.

SEGUNDA PARTE
CAPTULOS X. XI. XIt. XIII.

EN BSQUEDA DE LA METODOLOGA ADECUADA

EL DESACUERDO CIENTFICO. EL DESACUERDO CIENTFICO.

UNA EXPLICACIN EPISTEMOLGICA UNA EXPLICACIN SOCIOLGICA.

SUBPROGRAMAS DE INVESTIGACIN EN LA CONSTRUCCIN DE PRINCIPIOS. LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS PROFESIONALES ( l ) . EL "BASIC CONCEPTS " DEL A.P.B.

- XVI I I -

XIV. XV. XVI. XVII. XVIII. XIX. XX. XXI.

LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS PROFESIONALES (II). OTRAS MANIFESTACIONES. CONSTRUCCIONES INDUCTIVAS NO ESTRICTAMENTE PROFESIONALES. LOS INTENTOS DEDUCTIVOS: MOONITZ Y SPROUSE Y MOONITZ. DEL SU8PR0GRMA LGICO AL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO. EL POSTULADO DE ENTIDAD Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES. LAS CONSTRUCCIONES DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO (l): ESTADOS UNIDOS. LAS CONSTRUCCIONES DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO (II): GRAN BRETAA. IMPLICACIONES Y CONSECUENCIAS DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO,

TERCERA PARTE: EL ENTORNO DE LA NORMA CONTABLE.

CAPTULOS XXII. XXIII. XXIV. XXV. EL ENFOQUE SOCIOLGICO. LA POSICIN DE LA EMPRESA ANTE LA REGULACIN CONTABLE. ALGUNAS REFLEXIONES EN TORNO A LOS EFECTOS ECONMICOS DE LA NORMA CONTABLE. EL ENTORNO INTERNACIONAL.

CONCLUSIONES BIBLIOGRAFA NDICES

- xx -

ABREVIATURAS UTILI ZADAS

AAA : American Accounting Assocaton AB : Abacus (Revista) (Revista) AC : Accountancy (Revista) EJ lidad y Administracin de Empre sas. AER : The American Economic Review AF : Anlisis Financiero. Boletn del Instituto de Analistas de Invers iones. AM : The Accountants Magazine FE AIA : American Institute of Accountants AICPA : American Institute of Certfied PubIic Accountants AOS : Accounting, organ sat ion and Society (Revista) APB : Accounting Principies Board APO : Asociacin para el Progreso de la Di rece ion ARE : Accounting Research (Revista) AR : The Accounting Review AICPA ASC : Accounting Standards Commttee (Reino Unido) ASR : Accounting Series Relases (pronunciamientos de la SEC) AD AE : Alta Direccin (Revista) : Administracin de Empresas (Revista. Buenos Aires) BEE : Boletn de Estudios Econmicos de la Universidad Comercial de Deusto CECA : Confederacin Espaola de Cajas de Ahorros. CT : Crnica Tributaria (Revista) JB JO ARS : Accounting Research Studes del AECA : Asociacin Espaola de ContabiABR : Accounting and Business Research CUPE : Cuadernos Universitarios de Planificacin Empresarial. EAA : European Accounting Association EE : Econmicas y Empresariales (Revi s ta) : Economic Journal Ahorros FAF : Financial Analysts Federation FAJ : Financial Analysts Journal FASB : Financial Accounting Standards Board : Financial Execut i ve (Revista) FEI : Financial Executives Insttute FIES : Fondo para la 1nvest gacin Eco nmica y Social de la CECA HBR : Harward Bus ness Review HPE : Hacienda Publ\ca Espaola (Revsta) IASC : International Accounting Standards Commitee ICAEW : Institute of Chartered Accountants of England and Wales. ICJCE : Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa. IJA : International Journal of Account ng IMCP : Instituto Mexicano de Contadores Publeos. JAR : Journal of Accounting Research. : Journal of Business : Journal Officiel des Communants Economques Europennes JOA : Journal of Accountancy JOE : Journal of Finane al Economics JOF : Journal of Fi nance JUEC : Journal Union Europenne des ExESCA : Escuela Superior de las Cajas de

perts Conptables, Economques et Financiares LCP : Law and Contemporary Problems (Re_ vista) MA : Management Accounting (Revista) tants PGC : Plan General de Contabilidad PRS : Papers. Revista de Sociologa QJE : The Quaterly Journal of Economics RDFHP : Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pbi ica. REFC : Revista Espaola de Financiacin y Contabi1 idad RFC : Revue Francaise de Comptabi 1 t NAA : National Associaton of Accoun-

RLEC : Revue L'Expert Comptable de Dena in RIREA : Rvista Italiana di RagonerTa e di Economa Aziendale RTC : Tcnica Contable (Revista) RTE : Tcn ica Econmica (Revista) RTICJCE : Revista Tcnica del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa SAS : Statement on Auditng Standards del AICPA SFAC : Statement of Financial Accountng Concepts del FASB UAM : Universidad Autnoma de Madrid UEC : Unon^Europenne des Experts Comp tables, Economiques et Fnancferes

PRIMERA PARTE : HISTORIA E INSTITUCIONES EN RELACIN CON LA REGULACIN PROFESIONAL

IX

CAPITULO PRIMERO:

EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS Y LA ELABORACIN DE NORMAS CONTABLES

- 1 -

CAPITULO 1

EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS Y LA ELABORACIN DE NORMAS CONTABLES

INTRODUCCIN A LA PRIMERA PARTE

En la compleja sociedad en que vivimos, la regulacii es un requisito que la propia estructura social impone a su: comunidades y grupos. La responsabilidad de esta regulacin en el mbito de nuestra disciplina, tiene dos opciones: est. blecerse a nivel gubernamental o bien ser asumida, al menos en apariencia, por la propia profesin, como es el caso nor^ teamericano.

Las pginas que siguen son un intento de poner de ma nifiesto el mencionado proceso regulador a lo largo de su cristalizacin histrica en Estados Unidos, examinando los avatares por los que ha pasado, as como los intentos de ca bio en las situaciones preestablecidas para la emisin de 1 denominados principios de contabilidad generalmente aceptad

- 2 Pero como quiera que estos principios han presentado en todo momento una clara interaccin con las tendencias

doctrinales, tambin se tratar de hacer hincapi en el desarrollo del pensamiento cientfico al respecto, de tal manera que se evidencie hasta qu punto teora y prctica han marchado relativamente por separado, en un devenir que no sin razn ha sido calificado como una serie de episodios -

discontinuos ms que como la historia de un desarrollo equi_ librado (1).

El marco geogrfico elegido para estudiar la manera en que la profesin contable elabora sus normas, a la vez que la doctrina va obteniendo logros sucesivos, no siempre aprehendidos por la prctica, ha sido el de los Estados Uni_ dos de Norteamrica, y ello por varias razones. En primer lugar, es en este pas donde de forma ms temprana y ms acusada se ha hecho notar el proceso de determinacin de es_ tndares contables. En segundo lugar, y aunque hay que reco nocer una cierta influencia britnica, al menos en las primeras etapas, no es menos cierto que los principios o reglas establecidos en Estados Unidos han tenido una clara incidenca en la profesin contable occidental. Adems, el complejo entramado de instituciones existentes en dicho pas, con su regulacin estatal y federal, la constante interaccin entre entidades profesionales, acadmicas e incluso estatales, as

(1) CHAMBERS, R.J.: "The Development of Accountng Theory". Revista Aba cus. Oc. 1972. ~"

3 -

como el inters que se ha deparado a la contabilidad

(2), -

son factores que hacen especialmente atractiva la aproximacin histrica a su regulacin actual.

Esta primera parte del trabajo,

relativa a los aspec-

tos histrico institucionales, se completa con dos captulos dedicados al anlisis de los principios de contabilidad gene_ ramente aceptados en nuestro pas y con otros dos que t r a tan de enfocar el fenmeno desde su perspectiva nal y supranacional. internacio-

(2)

Especialmente derivado de su configuracin econmica y del tradicio_ nal esmero con el que se ha cuidado la proteccin del t r a f i c o merc a n t i l . Vid. SOTO SERRANO, M.: "Sistemas y p r i n c i p i o s uniformes de Contabilidad en Estados Unidos". REFC n- 3 en donde, adems, se po_ ne de manifiesto la importancia del papel del gobierno en el desar r o l l o de la c o n t a b i l i d a d : Los rganos l e g i s l a t i v o s y ejecutivos norteamericanos no se han pronunciado sobre tcnicas elementales de tenedura de l i b r o s y r e g i s t r o contable, n i sobre otras materias de contabilidad ms elevadas que son propias de la profesin; se han limitado fundamentalmente a demandar una informacin completa y f i dedigna de las empresas, para que pudiera ser u t i l i z a d a por todos los sectores de la nacin interesados en su evolucon.

- 4 -

EL PRECEDENTE DEL A.I,A,:THE AMERICAN ASSOCIATION OF PUBLIC ACCOUNTANTS (1886-1916)

FORMACIN Y PRIMEROS IMPULSOS, EL RECONOCIMIENTO ESTATAL DEL PUBLIC ACCOUNTANT

En 1386, entre varios miembros destacados de algunas de las ya existentes firmas de Accounting, se crea, por ini^ ciativa del britnico Edwin Guthrie, (3) la American Asso-

ciation of Public Accountants, precedente del actual A.I.C. P.A. Es el momento, por tanto, en el que se establecen las

bases para el desarrollo del sistema de determinacin de normas contables vigente en nuestros d a s . La Asociacin c mienza pronto su labor entre sus miembros, producindose ya en 1394 una recomendacin acerca de la presentacin de las partidas del balance, en orden de mayor a menor r e a l i z a c i n , indicando adems claramente el i n t e r s en proporcionar formacin a los acreedores (4). in-

Uno de los primeros logros de la Asociacin fue la

creacin, en 1393, de una escuela de contadores con sede en Nueva York, de la que salieron los primeros autnticos contadores pblicos con t i t u l a c i n e s t a t a l . En efecto, t r a s va

(3)

!CJCE:"La Censura de Cuentas y l o s I n s t i t u t o s de C e n s o r e s " . E d i c i n d e l p r o p i o I n s t i t u t o , p g . 1 3 2 ; en e s t e t e x t o y en a l g u n o s q u e s e rn p o s t e r i o r m e n t e c i t a d o s puede e n c o n t r a r s e l a d e s c r i p c i n de l a s i t u a c i n econmica e i n s t i t u c i o n a l p r e v i a a l momento h i s t r i c o que r e f e r irnos. HENORIKSEN, E . S . : " A c c o u n t i n g T h e o r y " . R i c h a r d D. I r w t n , Homewood, I l l i n o i s , 1970. V e r s i n c a s t e l l a n a b a j o e l t t u l o " T e o r a de l a Con_ t a b i l i d a d " en UTEHA, M x i c o , T 9 7 ^ p g . 6 9 .

CUADRO H 1

CRONOLOGA BSICA DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN ESTADOS UNIDOS

1.886 1.896 1.905 1.916 1.917 1.919 1.922 1.929

The American Association of Public Accountants Act to Reglate the Profession of Public Accountant Nueva York). The Journal of Accountancy The American I n s t i t u t e of Accountants Publicacin de "The Uniform Accountants" The American Association of Unversity Patn : The Accounting theory Instructors in Accounting (Estado de

Gran Depresin

1.930 1.933 1.93^

1.935 1.936 1.938 1.939 1.940 1.941 1.948 1.957 1.959 1.961 1.962 1.965 1.966 1.971 1.972 1.973 1.976 1.977

Comit de Colaboracin AlA y NYSE Securty Act Securities Exchange Act. Creacin de la SEC
American Accounting A s s o c i a t i o n AAA : A t e n t a t i v e Statement o f Accounting Principies Principies.

Sanders, H a t f i e l d y Moore: A Statement o f Accounting Se aprueba I a c r e a c i n del CAP Primer ARB del CAP Patn y L i t t l e t o n : Standards

An I n t r o d u c t i o n to Corporate Accounting Financial

A . A . A . : Accounting P r i n c i p i e s U n d e r l y i n g Corporate Statements. A.A.A. Accounting Concepts and Standards.

El A . I . A . se c o n v i e r t e en el American I n s t i t u t e o f P u b l i c Accountants

Certified

Creacin de la D i v i s i n de I n v e s t i g a c i n del A . I . C . P . A . Moonitz: The Basic P o s t u l a t e s of Accounting (ARS n 1) A T e n t a t i v e Statement o f Accounting Principies

Sprouse y M o o n i t z :

Grady: I n v e n t o r y o f Generally Accepted Accounting (ARS n 7 ) . A.A.A.: A Statement o f Basic Accounting Theory

Principies

AICPA: The Basic Concepts and Accounting P r i n c i p i e s U n d e r l y i n g F i n a n c i a l Statements. Creacin del Cost Accounting Standard Board Informe Wheat. y del FASB Creacin de la F i n a n c i a l Accounting Foundation

Informe Trueblood FASB: The Economc Consequences o f F i n a n c i a l Accounting Standards

A.A.A. Accounting Theory and Theory Acceptance

- 6 -

rios intentos de la Asociacin, el Estado de Nueva York pr mulga en abril de 1396 la Act to Reglate The Profession of Public Accountant (5), norma legal que marca el comienzo de la profesin contable en Norteamrica, por la que se confera el ttulo de C.P.A. a personas cualificadas, tras haoer superado el correspondiente examen, con prohibicin adems de usar dicha denominacin a quien no cumpliera los mencio

nades requisitos. El ejemplo es seguido con cierta celeridad en la Unin, de manera que en el perodo 1399-1910 se produce el reconocimiento del P.A. en trece estados mas (6), por el mismo procedimiento de la Profession Act,

Simultneamente al reconocimiento profesional, en cada uno de los estados mencionados, e incluso, en alguno de ellos con anterioridad, se formaron diversas asociaciones de Accountants, que en 1902 se integraron en la Federacin de Sociedades de Contadores Pblicos.

Con motivo del primer congreso internacional de conta dores, organizado por la Federacin y celebrado en 1904 (7), se iniciaron gestiones para crear un organismo comn, que cristalizaron un ao ms tarde en la fusin de la Federacin de Sociedades con la Asociacin Americana, integrndose as de forma definitiva la American Association of Public Accoun tants.

(5) (6)

CAREY, J.L.: "The Rse of the Accounting Profession, 1S-6-1936". Vol. I. AICPA, New York, 1969, pg. 101. Pennsylvania (1899), Maryland ( 1 9 0 0 ) , California ( 1 9 0 1 ) , Illinois y Washington (1903), New Yersey ( 1 9 0 4 ) , Michigan ( 1 9 0 5 ) , Colorado (1907), Georgia, Connecticut, Ohio y Missouri (1909) Y Virginia ,_ (1910). Vid. ICJCE, "La Censura ..." Op. c\Z. pg. 132 y 135. Ibidem, pg. 134. Al mismo asistieron censores ingleses, escoceses canadienses y -nej canos. El Congreso tuvo luaar en St. Louis.

(7)

- 7 -

EL JOURNAL OF ACCOUNTANCY Y SU STUDIES DEPARTMENT

Importante pilar de la Asociacin lo constituy desde temprana poca su rgano de difusin tcnica, el Journal of Accountancy, que comenz a publicarse en 1905.

Adems de su contenido cientfico prctico, el Journal tuvo una cierta influencia en los procedimientos contables de la poca (8), al publicar soluciones no oficiales a los supuestos de exmenes para la admisin al ttulo de P.A., celebrados en New York y Pennsylvania, ejerciendo as su pa_ pe en la formacin de los nuevos accountants, tanto en conocimientos como en actitudes.

Similar incidencia ejerci (9) el Students Department del Journal of Accountancy, editado desde 1914 por Seymour Walton, propietario del Walton School of Commerce, que impar tiendo cursos por correspondencia, tuvo tambin su importan cia en la difusin de los conocimientoscontables de la po ca (10).

(8)

Relatado por MOONITZ, M.: "Three contribuons to the development of Accounting Principies prior to 1930 * ' . JAR, vol 8, n- 8, n- 1. Sprjing, 1970, pag. 1^5. (9) Ibidem, pg. T+7.

(10) Segn MOONITZ, en un "Foreward" del Studes Department, Walton afi maba que su intencin era "... simplemente completar el trabajo de esas instituciones (Schools of Commerce and Accounting), con la dis_ cusion de supuestos y la exposicin de principios, necesarios para la solucin de los problemas propuestos en los exmenes de CPA..." MOONITZ, M. "Three contributions ..." Op. cit., pg. 1^8.

LA APARICIN DE LAS PRIMERAS LEYES FISCALES

Un impulso decisivo en la profesin estuvo determinado por la aprobacin en 1913 del impuesto sobre los ingresos, promulgado por el Congreso tras la decimosexta enmien-

da a la Constitucin, medida que benefici en forma extraor dinaria a los C.P., cuyos servicios comenzaron a ser requeridos por toda clase de empresas (11).

El primer criterio fiscal de someter a gravamen una base imponible obtenida a partir de la diferencia entre entradas y salidas de efectivo fue pronto desechado por el De partamento de Tesorera, ante las presiones recibidas basadas en la prctica entonces existente, por lo que sobre el texto legal hubo de construirse la interpretacin de que

las palabras "pagado y efectivamente pagado" no constituan necesariamente desembolsos reales (12) . Esta situacin hubo

(11) (12)

ICJCE.: "La Censura ..." 0 p . ct., p*g. 135. Vid. HENDRIKSEN, E.S.: "Teora de la Contabilidad" Op. c e , pg. 51 y ss. Los efectos de las Income Tax Acts en la contabilidad y en especial en el concepto de depreciacin pueden estudiarse entre otros en los siguientes trabajos: LITHERLAND, O.A."Fixed Asset Replacement a Half Century Ago".Contemporary Studies n the Evolu tion of Accounting Thougth, Dckenson Pubiishing, Co. Inc. 1968; SAL ERS, E.A.: "Oepretiation: Principies and Applications". R o nald Press Company, 1939; STOREY, R.K.: "Revenue, Realization, Gong Concern and Measurement of Income". AR, Abr!, 1959, y en francs: LAGARRIGUE, *.: "Les consquences de P e v o l u t i o n du drot fiscal sur la notion de beneffee". RFC, 1972, pag. 13. Tambin son de nteres los trabajos de la American Accounting Assocaton (A.A.A.): "Accounting Principes and Taxable Income". AR, Octubre, 1952 y A.A.A.: "Report of the committee on Tax and Financial Entty Theory". AR. Suplemento vol. XLVIil, 1973.

- 9 de ser enmendada por la ley de 1916, que permiti que las declaraciones pudieran hacerse de acuerdo con la base sobre la que la sociedad llevaba sus libros, si tal mtodo reflejaba el beneficio.

La Ley de 1918 fue la primera en reconocer expresamen te los procedimientos de contabilidad aceptados en la dete minacin de la utilidad disponible, respondiendo a la inten_ cin del Congreso de crear la mayor armona posible entre la contabilidad fiscal y la prctica existente. Las diferen cas entre ambos conceptos habran-de venir posteriormente, como tendremos ocasin de comprobar a lo largo de este des rrollo histrico.

Este esfuerzo de la Ley de 1918 es calificado por Hen driksen (13) como dirigido a aceptar la mejor prctica de contabilidad de la poca, pero no como un intento de mejorar la teora del beneficio, necesaria para la determinacin de la base imponible. El mismo autor afirma que las leyes fiscales han sido causantes indirectos del desarrollo de la contabilidad en el perodo que nos ocupa. As, las tres or mas citadas, especialmente la ltima, contribuyeron a perfeccionar no slo los conceptos del beneficio, sino tambin los de provisiones por depreciacin e inventarios as como

(13) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora de la Contabilidad". Op. cit., pag. 53.

- 10 -

la aternativa entre precio de coste y de mercado, cuando ste fuera inferior a aqul (14).

(14)

He aqu" los motivos: En primer lugar, las leyes tuvieron mportan_ ca para elevar la practica media de la contabilidad hasta las normas de las mejores prcticas de la poca, lo cual creo una mejora en las prcticas contables y en el mantenimiento de la consistencia. En segundo lugar, la provisin para depreciacin inclu da en las leyes de 1909 y siguientes dio origen al uso de mtodos de depreciacin sistemticos, a una bsqueda de mejores conceptos de depreciacin y a mtodos mas apropiados para el calculo de la dotacin. En tercer lugar, el requisito de la Ley de 1918, que ha ca obligatorios los inventarios cuando fueran necesarios para de terminar el beneficio, produjo una polmica generalizada en relacin con los mtodos apropiados de valoracin de inventarios. En cuarto lugar, la aceptacin del precio de coste o de mercado, el ms bajo de los dos, para va lorar inventarios, condujo a 1 a adopcin generalizada de este procedimiento y a discusiones relaciona das con la propiedad del concepto. En quinto lugar, los casos con" cernientes a las leyes de impuestos llevados ante los tribunales" han tenido considerable influencia en el desarrollo de los concep tos de contabilidad. As*, en el caso Eisner VS Macomber, el Tribu" nal Supremo fall que un dividendo en acciones normales pagado por una sociedad a sus accionistas no constitua utilidad. HENDRIK SEN, E.S.: "Teora ..." 0 p . cit. f pg. 53.

- 11 -

EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS (1917-1957)

GESTACIN Y PRIMERAS ACTIVIDADES: LOS SPECIAL BULLETINS

El auge de la profesin anterior a 1916, as como la diferente regulacin de los distintos estados (15) y la si_

tuacin originada por la fusin de la Federacin de Sociedades y la Asociacin Americana, aconsejaron una mayor homogeneidad en la estructura de la profesin. A tales efectos fue nombrado un Comit especial que estudiara el asunto, tratando de proponer soluciones al respecto. Consecuen

ca del trabajo de este Comit fue la aprobacin por la Asamblea de la Asociacin, en septiembre de 1916, de la so lucin apuntada, con lo que naci el American I n s t i t u t e of Accountants.

(15)

V d . ICJCE: "La Censura . . . " Op. c t . , pg. 13^, en donde se pone de m a n i f i e s t o una de l a s ms acusadas d i f e r e n c i a s de r e g u l a c i n , la o r i g i n a d a por l o s d i f e r e n t e s n i v e l e s de exmenes: Conforme a las CPA-Laws r e s u l t a b a que l o s exmenes para l a obtencin d e l t t u l o de Contador P b l i c o eran muy d i f c i l e s en algunos Estados, en t a n t o que en o t r o s se proceda con excesiva b e n e v o l e n c i a . Esto daba p i e para que muchos a s p i r a n t e s se examinasen en a q u e l l o s Estados que concedan f a c i l i d a d e s para l a obtencin del t t u l o y se i n s c r i b i e s e n en o t r o Estado d i s t i n t o para e l e j e r c i c i o de l a profesin. Los Estados que e x i g a n un a l t o n i v e l c u l t u r a l para la concesin d e l t t u l o de " C e r t i f e d P u b l i c Accountant" comenzaron a tomar medidas c o n t r a estos abusos, y no extendan l a i n s c r i p c i n en e l R e g i s t r o p r o f e s i o n a l s i e l a s p i r a n t e no demostraba haberse examinado en un Estado en e l cual se e x i g i e s e un n i v e l c i e n t f i c o y c u l t u r a l aproximado o s u p e r i o r a l r e q u e r i d o donde q u e r a i n s c r i b i r s e . Con estas medidas y s i m i l a r e s , reclamadas constantemente por l o s " A c c o u n t a n t s " conscientes y por l o s o r g a nismos p r o f e s i o n a l e s , se c o r t a r o n , en p a r t e , l o s abusos p r i n c i p a les; pero l a A s o c i a c i n no l o g r v e r r e a l i z a d a su a s p i r a c i n de u n i f i c a c i n t o t a l en m a t e r i a de exmenes.

- 12 -

Una importante tarea de fijacin de prcticas contables fue realizada por los Special Bulletins, que comenzaron a difundirse poco despus de la apertura de la bibliote ca del American I n s t i t u t e , en abril de 1918. En e l l a se incluy una oficina de informacin, cuya misin fue orientar a los miembros del I n s t i t u t o , contestando adems a sus preguntas .

Posteriormente, el Special Committe on Administration of Endowment informaba en su memoria anual de 19 20 (16) que

haba autorizado a la Biblioteca a publicar boletines especiales relativos a las cuestiones planteadas a la oficina de informacin. Desde enero de 1920 a diciembre de 1929 se difundieron treinta y tres boletines, que constituyen una importante fuente sobre las prcticas de la poca (17).

(16) (17)

V i d . MOONITZ, M . : " T h r e e c o n t r i b u t i o n s y ss.

. . . " Op. c i t . , p g s . 1 4 9

MOONITZ, en l a Op. c t . , p g s . 150 a 1 5 5 , r e l a c i o n a e s t o s 33 b o l e t i n e s q u e , s i b i e n no ocupan e n t r e t o d o s m i s de c i e n t o o c h e n t a y c i n c o p g i n a s , c o n t i e n e n t t u l o s t a n s u g e s t i v o s como l o s s i g u i e n t e s : T a x e s - e x c e s s and p r o f i t s t a x ; D e p r e c i a t i o n r a t e s ; R e serve f o r r e l i n i n g furnaces (1920); Suggestions f o r professiona conduct (1921), e t c .

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THE UNIFORM ACCOUNTS

Otro de los principales trabajos de la primera poca del American Institute of Accountants fue la promulgacin de un programa de procedimientos de auditora (18) , que se conoci como The Uniform Accounts y que tuvo sucesivas reim presiones, que se prolongaron hasta 1936 como luego veremos,

El mencionado texto tuvo su origen en una peticin de la Federal Trade Commission, motivo por el que se cre un comit ad hoc, cuyo trabajo final se public en abril de 1917 en el Federal Reserve Bulletin, tras su aprobacin por la Federal Trade Commission y por la Federal Reserve Board (19),

El primitivo nombre, Uniform Accounting, no es el ms adecuado, ya que su contenido se centra ms en aspectos de auditora que en asuntos estrictamente contables. No obstari te, este primitivo enfoque fue mitigado posteriormente, a la vez que de su texto se pueden obtener abundantes referen cias a los principios vigentes en la poca, a los que nos referiremos ms adelante.

(18) Vid. GIRONELLA MASGRAU, E.: "Antecedentes histricos de las normas de auditora generalmente aceptadas". RTC, vol. XXVIII, n 2 333, 1976. (19) El texto, segn indica Moontz en'three Contribuions ...,"0p. cit pg. 1^5 y 146, apareci tambin en el Journal of Accountancy (Junio de 1917) y en el Canadian Chartered Accountant (Julio de 1917) Tamb n se di fund como fo11eto.

- 14 Un ao ms tarde, el trabajo que nos ocupa fue reim preso por el Federal Reserve Board, con el ms expresivo tulo de Approved Methods for the Preparation of Balance Sheet Statements, con inclusin de instrucciones ms ficas para la certificacin (20).

La prueba del impacto y utilidad del trabajo que comentamos son sus sucesivas reimpresiones y revisiones. Sin duda la ms importante fue la de 19 29, publicada en el mes de mayo, con diferente ttulo (21), en la que se alude al comportamiento del auditor en el examen de los estados financieros, a la vez que establece las bases para determinar la responsabilidad del mismo (22).

(20) (21) (22)

CAREY, J.L.: "The Rise ..." Op. cit., vol. I, pg. 134. A.I.A.: "Verfcation of Financial Statements". JOA, mayo de 1929. HENDRIKSEN, E.S., en "Teora de la Contabilidad", Op. cit., pone de manifiesto las siguientes observaciones generales sobre el con_ tendo de la ed cn de 1929 y los proced mi en tos sugeridos concer nientes al balance general que reflejan parte del pensamiento contable de los aos 1920, pero que se derivan principalmente del ob jetivo crediticio de los estados: l) Casi todas las instrucciones se relacionan con la auditora y presentacin de las cuentas del balance general, particularmente el activo y el pasivo circulantes. 2) Los inventarios han de expresarse al costo o al precio de merca do, el que sea mas bajo. 3) Respecto de la auditora y presentacin del activo fijo, el nteres recaa en los cambios durante el ejercicio y una clasificacin de las partidas incluidas. Se permitan desviaciones respecto de la base de costo si se hacan revelaciones en cuanto a la base de la tasacin. Adems, el mismo autor subraya las siguientes observaciones referentes al estado de prdidas y ga nancias sugeridas en el boletn de 1929: 1) Se incluye la deprecia" cin bajo el encabezamiento de "deducciones de la utilidad" junto con el nteres y los impuestos. 2) Se hace una distincin entre "utilidad neta del ejercicio" y "ganancias y prdidas del ejercicio". Las ganancias y prdidas del ejercicio son el resultado de sumar abonos especiales y restar cargos especiales a la utilidad neta del ejercicio. 3) Los ajustes de ejercicios anteriores se tra tan como aumentos o deducciones del supervit, k) Se sugiere la -~ forma combinada de estado de ganancias y prdidas y supervit.

- 15 -

LOS PRINCIPIOS CONTENIDOS EN EL UNIFORM ACCOUNTS Y EN SUS SUCESIVAS EDICIONES

Moonitz (23) afirma que aunque el contenido de este trabajo est ms relacionado con los procedimientos de audi_ tora de los estados financieros, pueden deducirse del mismo ciertos principios contables, entre los que destaca: - El auditor debe de comprobar por s mismo que las existencias estn al precio de coste o de mercado, el que resulte ms bajo a la fecha de establecer el balance. No debe de aceptarse ninguna existencia

que aparezca valorada por encima de los precios de mercado, a la vez que los beneficios supuestos no podrn aparecer como realizados. Si el precio de

mercado es superior al de coste, podr ponerse de manifiesto este hecho en nota al pie del balance. - Gastos generales de fabricacin: el auditor comprobar que los gastos de venta, intereses o gastos de administracin no han sido incluidos en los gastos generales de fabricacin. - Descuentos: los descuentos comerciales sern deduci_ dos de los precios de inventario, pero no se acostumbra a deducir los descuentos por pronto pago. Sin embargo, podrn ser deducidos cuando sea habitual en la prctica del mercado.

(23) MOONITZ, M.: "Three Contribut ions ..." Op. cit., pg. U 6 y

- 15 Coste de los equipos construidos por la empresa: Mientras se puede considerar permisible cargar los costes de fabricacin, sumados con aquellos como el tiempo del jefe de taller (24) y el de sus empleados, utilizados en la construccin, no puede considerarse que se trate de una prctica conserva dora. Ventas netas: Las bonificaciones a los clientes por descuentos comerciales, los fletes, los descueri tos en el precio, etc. debern ser deducidas de las ventas en la contabilizaciSn de las prdidas y ganancias, ya que las ventas netas es la nica magni_ tud de inters para los banqueros. Aumentos y reducciones del remanente: Los beneficios no usuales o extraordinarios, que no pueda decirse que pertenecen estrictamente al perodo o que no sean parte del autntico resultado de las transacciones ordinarias, deben de ser registrados por separado y verificados con la contabilidad del rema nente. Materialidad: Cuando los valores de mercado de los ttulos sean inferiores a los que figuren en los li bros, excepto cuando la variacin sea tan pequea como para ser despreciable, debe de dotarse una reserva para prdidas de valor en la fecha de confeccin del balance. Ms tarde, el texto de Verifica-

(2*0

Superntendent en el texto o r i g i n a l .

- 17 -

tion of Financial Statements (1929) altera el senti_ do de esta frase de la siguiente manera: Cuando el precio total de mercado de los ttulos sea inferior al total de su valor contable/ salvo si la diferencia es pequea, deber dotarse en el balance una re serva para prdidas de valor. Por su parte, Examina tion of Financial Statements (1936), completa la

transicin como sigue: Si el total del valor de mer cado de los ttulos incluidos en el circulante es menor que el total del valor en libros, en una dife_ rencia apreciable ("by any material amount"), deber de dotarse una reserva ...

El papel, de esta publicacin fue, siempre de acuerdo con Moonitz, de gran importancia, ya que puede decirse que el origen de muchas de las prcticas actuales se encuentra en los procedimientos arraigados en la dcada en que se difundi. La gran tirada del Uniform Accounts y de sus suceso res fue diseminada por el pas, especialmente a los bancos comerciales del mismo, quienes aplicaron las normas all contenidas a los estados financieros de sus clientes. De es te modo, la actuacin de los intermediarios financieros tuvo tambin, como es lgico suponer, un importante papel en la determinacin de las prcticas contables.

- 13 -

RECAPITULACIN DE LA SITUACIN DE LAS PRACTICAS CONTABLES EN LA DECADA DE LOS AOS VEINTE/ ANTES DE LA GRAN DEPRESIN

El marco econmico de este perodo est determinado por las necesidades de financiar la reconstruccin inherente a la postguerra. Como consecuencia, el mercado de valores experiment un considerable auge, no exento de ciertos abusos (25) y algunas crisis. Estas ltimas, junto con el desarrollo del mercado de capitales, originaron una importante demanda de informacin financiera, que ocasion mayores exigencias de uniformidad, as como de "disclosure and fairness". Sin embargo, el enfoque de los estados financieros todava es predominantemente crediticio y no se exigen especiales requerimientos burstiles de seguridad informat_i va para el inversor.

Aunque ya existen prcticas contables arraigadas, que se consolidan en este perodo, no aparecen todava vestigios de una regulacin autoritaria acerca de las normas de conta bilidad, que ms bien se presentan determinadas cerno recomen daciones del A.I.A., aceptadas por sus miembros y por tanto, por el mundo de los negocios. No existe, en consecuencia, ex cesiva uniformidad en cuanto a los aspectos que han de poner se de manifiesto en los estados financieros, a la vez que -

(25)

Estos extremos sern tratados ms adelante, al hacer referencia al procese evolutivo que origin ia creacin de la Securities Exchange Comm ss ion.

- 19 -

los criterios para determinar la responsabilidad del accoun tant en su funcin de revisin son todava incipientes. Pa rece claro que los esfuerzos de la profesin estuvieron ms encaminados al desarrollo de la auditora que de la contabilidad propiamente dicha.

LA APORTACIN DE V.A. PATN

Un primer intento en profundidad de recopilacin e incluso de sistematizacin descriptiva de los principios contables existentes en su poca es el debido al profesor V.A. Patn (26), primero en utilizar una via deductiva o al menos semideductiva en el tratamiento de las normas de contabilidad. Obtiene as Patn un entramado definicional en el que un limitado nmero de trminos primitivos se uti liza para la generacin de otros trminos necesarios, en la misma lnea sistemtica en que se opera en matemticas o en ciencias de la naturaleza.

Su intento, eminentemente descriptivo, parece no obs_ tante que est ms encaminado a comprobar los efectos de

las hiptesis usuales en su momento, para lo cual identifica y discute del orden de doce principios, aunque pone de -

(26) PATN, V.A.: "Accounting Theory". First published by The Ronaid Press Company (1922). Reeditado por Accounting Studes Press Ltd. Chicago, 1962. Estas referencias a la aportacin del mencionado autor han sido extradas de CHAMBERS, R.J.: "Development of Accour ting Theory". Art. citado de la revista Abacus.

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manifiesto que existen otras suposiciones adicionales- Entre otras afirmaciones, subraya que el contable da por sen tada la inalterabilidad de la moneda.

La aportacin de Patn representa, por tanto, uno de los ms antiguos intentos de derivar un conjunto de reglas desde un conjunto de postulados, sugiriendo puntos de vista que han significado un importante hito de partida para otras realizaciones, a la vez que desarrolla una eminente visin crtica de la prctica existente.

En lnea con aquella intencin de establecer postula^ dos en los que descanse la teora contable, Patn describe el concepto de la empresa en marcha, como situacin normal as como la separacin entre la entidad y sus propietarios, poniendo de manifiesto la hiptesis de estabilidad del dolar como punto de partida de la prctica contable que, ade ms, utiliza nicamente hechos expresados en unidades mone

tarias (27).

(27)

Un comentario a la aportacin de Patn, a s * como el listado de sus principios bsicos puede verse en MOST, K.S.: "Accountng theory". Leslie Lnvgstone, Georgia Institute of Technology, Columbus, Oh io, 1977.

21 -

EL PERIODO INMEDIATAMENTE POSTERIOR A LA GRAN DEPRESIN

La C r i s i s de 1929 hizo ms acuciantes los requerimien tos de informacin financiera, exigencias que pronto habran (28)

de c r i s t a l i z a r en declaraciones de principios contables

Buena prueba de e l l o es que si hasta entonces las recomenda_ ciones del American I n s t i t u t e of Accountants se haban realizado con carcter espordico y mediante comits ad hoc, en 1930 se crea un comit permanente, a peticin de un funcionario de la Stock Exchange de Nueva York (29) al objeto de considerar problemas de procedimientos de contabilidad y auditora y hacer declaraciones que pudieran tener peso en la profesin contable. Este comit, antecedente del Committe of Auditing Procedures, colabor estrechamente con la mencic nada Bolsa de Nueva York a la vez que impuls importantes realizaciones, como luego veremos, entre las que se cuenta la publicacin de un boletn de terminologa en 1931. (30) aparecido

(28)

La depresin tambin supuso e l d e s a r r o l l o de l a c o n t a b i l i d a d de c o s t e s , pues l a empresa necesitaba algn p r o c e d i m i e n t o r a c i o n a l de d e t e r m i n a c i n del r e s u l t a d o i n t e r n o , y , en e s p e c i a l , de f i j a r qu productos deban d e j a r de f a b r i c a r s e . V i d . e l d e s a r r o l l o h i s t r i c o de l a s funciones de l a c o n t a b i l i d a d de g e s t i n , como r e s puesta a l o s problemas ms a c u c i a n t e s a los que se e n f r e n t a b a n los d i r e c t i v o s de empresa en cada etapa h i s t r i c a , desde f i n a l e s del s i g l o XIX hasta l a a c t u a l i d a d , en BALLARIN, E . : " D e s a r r o l l o econmico y c o n t a b i l i d a d de g e s t i n " . Cuadernos U n i v e r s i t a r i o s de P l a n i f i c a c i n E m p r e s a r i a l , v o l . 5 , n 1 , 1979. ICJCE.: "La Censura . . . " 0 p . c i t . , p a g . 138.

(29)

(30)

A.I.A.: "Accountng Terminology. Preliminary Report of a Special Committe en Terminology". A.I.A., New York, 1931.

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Y a antes de estas fechas haban aparecido algunas cr, ticas e intervenciones en defensa de una mayor informacin y de una ms lograda uniformidad en los estados financieros

(31) . Pero es especialmente en 1930 cuando se observa una abierta tendencia a considerar la necesidad de la informacin contable como soporte de las inversiones de la poca, de t a l manera que esa informacin evitara el engao a los accionistas en cualquier aspecto y los ayudara a determinar el verdadero valor de sus inversiones (32) .

(31)

HENORIKSEN, E . S . , en su " T e o r a de U C o n t a b i l i d a d " . 0 p . c i t . , p*, 67, r e f i e r e especialmente l a s c r t i c a s de RIPLEY, Z.W,, quien en septiembre de 1926 p u b l i c a un t r a b a j o con e l e x p r e s i v o t t u l o de Stop, Look, L i s t e n ! ( A t l a n t i c M o n t h l y , septiembre de 1926, i n d u j e do en Main S t r e e t and Wall S t r e e t , L i t l e , Brown and Co. B o s t o n , 1927). Con a n t e r i o r i d a d haba atacado l a s p r c t i c a s de c o n t a b i l i dad de l o s f e r r o c a r r i l e s en Ra1roads, Fnance and O r g a n i z a t i o n . Logmans, Green and Co, New y o r k , 1915. S i r v a la o c a s i n para i n d i car l a importancia de l a s compaas de f e r r o c a r r i l e s en l a p r c t i ca c o n t a b l e . Este hecho puede e s t u d i a r s e , adems de en l a t a n t a s veces c i t a d a obra de HENDRIKSEN, en l o s s i g u i e n t e s t r a b a j o s : GONZALO NGULO, J . A , "Modelos Normativos para e l c l c u l o y c o n t r o l de costes en l a empresa". Tesis d o c t o r a l , U n i v e r s i d a d Autnoma de Madrid, 1979; WATTS, R,L. y ZIMMERMAN, J . L . : "The Demand f o r and Suply o f Accounting Theory: The Market f o r Excuses".The Account i n g Review, v o l . L I V , n - 2 , A b r i l 1979; 0000, E.M.: American Busines Corporations U n t l , 1860. Haward U n v e r s t y P r e s s , 1954; OENSEN, M.C. and MECKLING, W.H. "Theory o f the F i r m : Managerial Behavior Agency Costs and Ownershp S t r u c t u r e " . JOA. O c t u b r e , 1 9 7 6 ; LITTLETON, A . C . : " A c c o u n t i n g E v o l u t i o n t o 1900". Ao 1933. Reprin_ ted by Russell and RusselI , 1966. Importante en e s t e s e n t i d o es la i n t e r v e n c i n de Hoxsey en e l Con greso anual de! A. I . A . , recogida por HENDRIKSEN, E . S . : " T e o r a d" la C o n t a b i l i d a d " . Op. c i t . , pgs. 68 y 7 3 , y que puede e n c o n t r a r se en HOXEY, J . M . B . : " A c c o u n t i n g f o r I n v e r s t o r s " . JOA, v o l . L, o c t u b r e de 1930. El v a l o r de e s t a o p i n i n se debe e s p e c i a l m e n t e a ser en aquel momento Hoxey e j e c u t i v o a d j u n t o d e l comit d e l Stock Exchange de Nueva York. En su i n t e r v e n c i n f r e n t e a l Congreso d e l A . I . A . hizo un ruego e s p e c f i c o a f a v o r de p r o p o r c i o n a r l a p u b l i cacin de informacin adecuada y c o m p r e n s i b l e en l o s estados f i n a n c i e r o s presentados a l o s a c c i o n i s t a s . De sumo i n t e r s nos p a r e c e , " a pesar de su e x t e n s i n , e l a p u n t a r l a s c r t i c a s e s p e c f i c a s de Hoxey a la prctica c o n t a b l e que menciona H e n d r i k s e n : 1 . c i n . No era p o s i b l e l a j u s t a t a s a c i n de l a s v a l o r a c i o n e s del t i v o o las comparaciones de l a s u t i l i d a d e s de d i s t i n t a s compaas a causa de l o s muchos mtodos en uso para el manejo de l a d e p r e c i a c i n . Los estados f i n a n c i e r o s , en g e n e r a l , no p r o p o r c i o n a b a n n f o T macin adecuada para comprender b i e n l a p o l t i c a de d e p r e c i a c i n ~ ~

(32)

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Con ello se produce en esta poca una importante evolucin en los objetivos de los estados financieros, en los que paulatinamente se relega su funcin de soporte informativo para la concesin de crditos, haciendo un mayor nfasis en la informacin a terceros inversores en general.

...(pg.ant.) seguida por la empresa. Ademas, muchas de las polticas de depreciacin eran claramente ultraconservadoras y otras no eran conservadoras en absoluto. 2. Estados consolidados. La n _ troduccion de los estados financieros consolidados fue aclamada como un decidido y pronunciado paso hacia adelante en la direccin de adaptar la contabilidad a las necesidades de los inversionistas. Mas no haba norma en cuanto a 'cuando deba ocurrir la conso ldacin. En muchos casos, la consolidacin no inclua todo lo que deba incluir. 3. Mostrar el volumen de ventas o los ingresos hrutpj;. En muchos casos, nunca se haban revelado los ingresos por ventas en el estado de ganancias y prdidas, y en muchos otros en que se haban mostrado, se abandon la practica. Los principales argumentos que se oponan a mostrar los ingresos por ventas eran: a) que en ciertos casos creaba resistencia a- las ventas, particularmente cuando el margen de utilidad era amplio, y b) daba ventaja a los competidores, k. Otros ingresos. Haba falta de consistencia en la separacin de la utilidad en operaciones correspondientes a la actividad principal del negocio y otros ngre_ sos con la pormenorizacn de las partidas de importancia. Hoxey subrayaba la obligacin del contador de insistir en tal separacin o, a falta de ella, hacer salvedades en el certificado. 5. ~ Super^yit v asientos en l. El supervit ganado no se segregaba consistentemente de todas las dems partidas de supervit o de -las cuentas de capital en el balance general. 6. D ividendos rec ib idos en acciones. No era raro que las firmas registraran los dividendos recibidos en acciones con una cifra mayor que el importe proporcional cargado contra el supervit ganado por la firma que declaraba el dividendo. La Bolsa de Valores de Nueva York no cot zaba a sabiendas los valores de cualquier sociedad annima que s guera esta prctica. 7. Exagerado conservadurismo en a contabi1 ida^. El inters en brindar nformac ion a los acreedores y geren tes-dueos plenamente familiarizados con todos los detalles del negocio justificaba en alguna medida que se hicieran aparecer las ganancias y las participaciones en la propiedad (capital) por debajo de lo que eran realmente. Las tcnicas para hacer esto incluan excesivos cargos por depreciacin, el cargo de una nueva fbrica a gastos de operacin, establecer reservas para contngen cas anormales y 1 a subvaloracin de los inventarios. Cuando n ngun inversionista externo descansaba en esta informacin, nadie resultaba efectivamente engaado en detrimento propio, pero los gerentes-dueos se estaban engaando deliberadamente a s mismos.

24 -

D e acuerdo con Hendriksen, este cambio en los objetivos de los estados financieros supuso las siguientes altera_ ciones en el pensamiento contable: 1) r e s t a r importancia al balance general como exposicin de valores, mediante una adhesin ms estrecha al concepto de la empresa en marcha, en contraposicin a la liquidacin, y por la consideracin del balance general como un eslabn entre dos estados de g a _ nancias y prdidas en vez de lo contrario; 2) aumentar el inters en el estado de ganancias y prdidas, y un concepto uniforme del beneficio; 3) la necesidad de revelacin ple-

na de la informacin financiera per-tinente, mediante la pre_ sentacin de estados financieros ms completos y el empleo de notas al pie, y 4) mayor inters en la consistencia y la presentacin de informes, particularmente respecto del esta do de ganancias y prdidas (33).

(33)

HENDRIKSEN, E . S . : " T e o r a de l a C o n t a b i l i d a d " . Op. c i t . , p g . 68 que aade que es i n t e r e s a n t e o b s e r v a r que e s t o s cambios . . . no f u e r o n e l r e s u l t a d o d i r e c t o de l a c a d a d e l mercado de v a l o r e s de 1929 n i de l a d e p r e s i n de l o s aos 3 0 , s i n o que ms b i e n f u e ron c o n s e c u e n c i a de cambios i n s t i t u c i o n a l e s que h a b a n comenzado" mucho^antes y a l o s c u a l e s l o s c o n t a d o r e s no se h a b a n a d a p t a d o t o d a v a . Desde luego l o s a c o n t e c i m i e n t o s d e l p e r o d o l o s h i c i e ron ms u r g e n t e s .

- 25 -

EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS Y EL STOCK EXCHANGE DE NUEVA YORK

El A.I.A. trabaj desde 1930 hasta 1933 en ntima colaboracin con la Stock Exchange de Nueva York, especialmeri te a partir de que sta ltima solicitara de aquel la desig nacin de un comit (34) que aconsejara a la Bolsa en aspec_ tos de informacin contable (35).

Uno de los ms importantes logros del comit fue la propuesta de elaboracin de procedimientos uniformes, que fueran seguidos por las empresas, a la manera de principios de aceptacin generalizada, especialmente a efectos de su admisin a cotizacin en Bolsa. Se trata, sin duda ninguna, de una primera manifestacin de los principios de contabili dad generalmente aceptados, en su acepcin actual de prcti ca comn, ejercida con cierto grado de coaccin.

Sin embargo, el nivel de determinacin (y por tanto, de coaccin) de los principios a utilizar fue mucho ms ge nrico y menos concreto, como es lgico pensar, en un primer momento. La primera obligacin para las sociedades suje_ tas a cotizacin consisti en poner de manifiesto en el pro

(3*0

Committee on Cooperaton wth Stock Exchanges, conocido tambin por el nombre de su Charman, G.O. May.

(35) Vid. ICJCE: "La Censura ...". 0p. ct., pag. 138.

- 26 -

pi balance los p r i n c i p i o s seguidos en su confeccin. A con. t i n u a c i n , e l primer p r i n c i p i o formalmente adoptado e l de r e a l i z a c i n (36) es tenden

(37), junto con e l de c o n s i s t e n c i a ,

t e a asegurar l a debida uniformidad en la informacin a los a c c i o n i s t a s . Todas e s t a s recomendaciones del A.I.A. (38) fue

ron aprobadas por la New York Stock Exchange, excepto para un reducido nmero de compaas en razn de su o b j e t o .

En 1933 se hizo pblica la correspondencia biada por ambos organismos (39), a l a vez que

intercam-

l a Stock Ex-

change, en e l mismo ao, acept la p e t i c i n del A.I.A. en e l sentido de que las sociedades que se admitieran a cotiza_ cin deberan p r e s e n t a r balance c e r t i f i c a d o por un C.P.A.,

(36)

V i d . RODRGUEZ LPEZ, J . : "Sobre l o s p r i n c i p i o s de C o n t a b i l i d a d " . Tcnica Econmica, ao V I I I , n- 4 , 5 y 6 . A b r i l , Mayo, J u n i o , de 1963, p g . 114, A . I . A . : "Changng concepts o f business tncome". New Y o r k , 1932. Citado en e l a r t c u l o de l a nota inmediatamente a n t e r i o r . Las cinco primeras recomendaciones concretas sobre p r o c e d i m i e n t o ms una sexta fueron l a base del ASR n- 1 . V i d . HENDRIKSEN, E . S . : " T e o r a de l a C o n t a b i l i d a d " . Op. c i t . , p l g . 8 2 , donde se resumen las c i n c o r e g l a s s i g u i e n t e s : 1) La ganancia no r e a l i z a d a no debe de abonarse a la cuenta de r e s u l t a d o s , n i d i r e c t a n i n d i r e c t a m e n t e . Se considera r e a l i z a d a la ganancia cuando se e f e c t a una v e n ~ ta en e l curso o r d i n a r i o de los n e g o c i o s , s a l v o en s i t u a c i o n e s es p e c i a l e s . 2) El s u p e r v i : de c a p i t a l no debe de u t i l i z a r s e para ~ aliviar la cuenta de prdidas y ganancias de e j e r c i c i o a l g u n o , - salvo en casos de r e o r g a n i z a c i n o mas i r r e o r g a n i z a c i o n . 3) El s u p e r v i t ganado de una compaa s u b s i d i a r a creada con a n t e r i o r i d a d , no forma p a r t e del s u p e r v i t ganado c o n s o l i d a d o de l a compaa ma t r i z y las s u b s i d i a r i a s ; n i puede abonarse apropiadamente a l a ~ cuenta de prdidas y ganancias de l a compaa m a t r i z d i v i d e n d o a l guno declarado de t a l s u p e r v i t , h) Los d i v i d e n d o s sobre a c c i o n e T en t e s o r e r a no deben de abonarse a p r d i d a s y g a n a n c i a s . 5) Hay que mostrar por separado los e f e c t o s o cuentas a c o b r a r a f u n c i o n a r i o s , empleados o compaas a f i l i a d a s . A.I.A.: " A u d i t s o f Corporate A c c o u n t s " . New Y o r k , 1933-

(37) (33)

(33)

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requisito que habran de cumplir cada ao (40). A partir de este momento el informe del censor se convierte en instrumen to para medir la "fairness" de los estados financieros.

Estos criterios de seguridad a la inversin a travs de una adecuada informacin contable, debidamente revisada por auditor independiente, fueron recogidos en la Securities Act de 1933 y en la Securities Exchanges Act de 1934, cuya finalidad bsica fue el mejorar la naturaleza de la informa cin, suministrando una "full and fair disclosure", prevenir el fraude y regular el mercado de valores, a la vez que se creaba la Securities and Exchange Commission, como tendremos ocasin de ver ms adelante.

RECAPITULACIN DEL PERIODO 1930 - 1936

Como acabamos de contemplar esta etapa es testigo de la cristalizacin incipiente de los principios de contabili dad generalmente aceptados (41) especialmente a travs de la tarea del Public Accountant, autntico administrador de la posibilidad de admisin a cotizacin en el mercado burs til e impulsor y vigilante del cumplimiento de las normas y

(40) Vid. ICJCE: "La Censura ..." 0p. cit., pg. 138. Estos extremos pueden verse tambin en CHATFIELD, M.: "A Hstory of Accountng Thought". Dryden Press. Illinois, 197*+. Vid, BARRAZA CABIEDES, P.: "Principios que gobiernan el criterio contable". RTC. Tomo XVI, pags. 201 y

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principios que, como reflejo de la prctica contable se emi_ tan por el A. I.A. y eran refrendadas por la Stock Exchange (42) .

La creacin de la Securities Exchange Commissin es otro paso importante, a p a r t i r del cual se refuerza (e inclu

so se duplica) el proceso de fijacin de las normas contables. Son por tanto, dos instituciones las que actan en e l mbito de los principios: el A.I.A,, de estructura estricta tra

mente profesional y la S.E.C., de origen gubernamental,

bajando en mutua interaccin aunque- a -veces con algunas teri siones, determinadas fundamentalmente por una c i e r t a diferen

cia de matiz en sus enfoques, derivada de su d i s t i n t o origen y de su diferente finalidad: el establecer normas de procedi_ miento en el primero y el velar por la informacin en el segundo. pblica

Otro jaln de inters en 1936 es la nueva versin revi sada del Uniform Accounts, esta vez editada por el A.I.A, -

(43) y que constituye un importante punto de referencia para constatar la evolucin experimentada en el pensamiento contable, en el perodo al que nos referimos (44) .

(42)

V d . una r e c a p i t u l a c i n del perodo que c o n c l u y e con 1936 en MAY, G.O.: "Twenty Five years o f A c c o u n t i n g Responsib i 1 i t y " . American I n s t i t u y e P u b l i s h i n g , Co, New Y o r k , 1936. A . I . A . : "ExaminatIon o f F i n a n c i a l Statements by fndependent A c c o u n t a n t s " . A . I . A . , New Y o r k , 1936. Public

(43) (44)

HENDRIKSEN, E . S . : " T e o r a de l a C o n t a b i l i d a d " Op. c i t . , pgs. 71 y 72, recoge algunas c i t a s y o b s e r v a c i o n e s de e s t a r e v i s i n de I 9 3 6 , la primera de l a s cuales es e l cambio de o D J e t i v o general de los estados c o n t a b l e s : " l o s estados f i n a n c i e r o s se preparan con el ? r o p s i t o de p r e s e n t a r una resena o informe p e r i d i c o sobre e l progre" so de l a g e r e n c i a y t r a t a n de l a s t u a c T n de l a Tnversin en e l T negocio y l o s r e s u l t a d o s alcanzados d u r a n t e e l e j e r c i c i o b a j o examen", ^ade tambin Hendrksen que en e s t a a d i c i n se d e c l a r a esp e

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A pesar de estos avances, parece que hay evidencia clara de que la distincin entre reglas de procedimiento en sentido e s t r i c t o y principios en sentido genrico no fue del todo comprendida en los primeros aos de la dcada de los t r e i n t a (45) . Parece ser que el origen de la expre-

sin General Acepted Accounting Principies se sita en la correspondencia entre el A.I.A. y el Stock Exchange, de t a l manera que en e l l a las expresiones principios y prcti^ cas se usaban indistintamente, con un sentido especialmente procedimental (46). Puede aceptarse por tanto que, s a l vo algn pensador aislado, la teora contable del momento consiste en una coleccin de procedimientos a aplicar en cada situacin (47).

. . . ( p a g . a n t . ) cficamente e l concepto de negocio en marcha: "Una de l a s mas importantes costumbres de l a c o n t a b i l i d a d es que e l ba_ lance general de un negocio en marcha debe de p r e p a r a r s e con e l supuesto de que l a e n t i d a d c o n t i n u a r a en e l n e g o c i o " . Ademas, c o mo r e f l e j o de l a e x i g e n c i a de mejor informacin para l o s n v e r s i o n i s t a s , se expresa en e l b o l e t n l a necesidad de mejoramiento en la p r e s e n t a c i n de la u t i l i d a d y e l reconocimiento del concepto de l a capacidad de obtener b e n e f i c i o s : "Desde e l punto de v i s t a del i n v e r s i o n i s t a , hoy se reconoce generalmente que l a capacidad de obtener u t i l i d a d e s es de v i t a l importancia y que e l estado de ganancias y prdidas es cuando menos t a n importante como e l balan ce g e n e r a l " . (45) ANDREWS, W.T.: "The Development o f Accounting P r i n c i p i e s f o r Busi ness Combnatons". U n v e r s t y o f North C a r o l i n a . U n p u b l i s h i e d pa p e r . Chapel H i l l . C a r o l i n a , 1976, pgs. 52 y s s . Estos aspectos pueden verse en GRADY, P. ( e d i t o r ) : "Memors and Accounting Thought o f George 0 . May". The Ronald Press Company, 1962. May f u e e l p r e s i d e n t e d e l Commttee en Cooperation w i t h Stock Exchanges del A. I .A. ANDREWS, W.T.: "The Development . . . " . Op. c i t .

(46)

(47)

- 30 -

Por otro lado, en 1934, la forma del certificado del auditor, recomendada por el A.I.A., que ya distingua entre la parte narrativa (examination1s scope) y la opinin (aud^ tor's opinin), fue adoptada por la Securities and Exchange Comission. Este estndar para el informe contena, por pri_

mera vez la referencia a los Generally Acepted Accounting Principies (48).

A STATEMENT OF ACCOUNTING PRINCIPLES

El primer intento en profundidad, despus del ya ref rido de Patn, para deducir los principios de contabilidad subyacentes en las prcticas habituales, al objeto de que aquellos fueran la base de mejores mtodos contables (49) es el trabajo de Sanders, Hatfield y Moore, publicado en

1938 (50) por el propio A. I.A. y patrocinado por la Haskins and Selis Foundation, que haba invitado a los autores a formar un comit para la elaboracin de un cdigo de princi pios que pudieran ser usados en la clarificacin y mejora de las prcticas contables.

(48) (49) (50)

Ib dem. Me DONALD, D.L.: "Comparative Accounting Theory". Addison Wesley Publishing Company. Massachusetts, 1972, pg. 18. SANDERS, T.H.; HATFIELD, H.T. y MORE, U.: "A Statement of Accoim ting Principies1.1 American Insttute of Accountants. New York, 1938.

- 31 Para los autores de ste trabajo, el objetivo bsico de la contabilidad es f a c i l i t a r a fin de alcanzar la prctica de los negocios

sus fines, as como un adecuado reparto (51). A estos efectos, -

del beneficio entre los inversores

la responsabilidad del manager es decidir la informacin que debe de presentarse, mientras que el contable debe de asumir el juicio acerca de la propiedad de los mtodos para mostrar aquella informacin.

El trabajo de Sanders, Hatfield y More es una generalizacin emprica de las prcticas,contables, dentro del ms e s t r i c t o enfoque descriptivo, en el que la experiencia y la aceptacin generalizada son la base para determinar los principios contables, t a l como se deduce de la carta de presentacin de la monografa: En la preparacin de esta de claracin, el comit ha tratado de enunciar los principios y reglas de contabilidad que dictan lo que debe de aparecer en un balance general y en un estado de prdidas y ganancias, as como en las cuentas de las cuales se obtienen dichos documentos extrados de la prctica habitual (52).

(51)

M e DONALD, O . L . : "Comparatve . . . " Op. c i t . , pg o 18. Este a u t o r c i t a l a mencionada d e f i n i c i n como ejemplo de la d i f i c u l t a d h t s t o r i c a de d i s t i n g u i r e n t r e f i n e s y medios y e n t r e o b j e t i v o s y subob j e t i v o s de l a c o n t a b i l i d a d . Recogido por HENDRIKSEN, E.S.: " T e o r a de l a C o n t a b i l i d a d " . Op. c i t . , pag. 7 8 , quien a f i r m a que l o s " p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i d a d " fueron obtenidos medante e n t r e v i s t a s personales y correspondenc i a con personas competentes, por e l e s t u d i o de l a s obras sobre c o n t a b i l i d a d , dando c o n s i d e r a c i n apropiada a l a s leyes y 1os f a l l o s j u d i c i a l e s r e f e r e n t e s a l a c o n t a b i l i d a d y medante un examen de l o s informes de l a s compaas de l a poca. A s pues, l a monog r a f a representa probablemente l a s mejores p r c t i c a s de c o n t a b i l i d a d aceptadas en l o s aos 1930. Adems, e l mismo a u t o r enumera los puntos de mayor importancia de l a monografa de Sanders, H a t f i e l d y Moore: 1) La d i s t i n c i n cuidadosa e n t r e l a s t r a n s a c c i o n e s

(52)

32 -

EL COMMITTEEON AUD1TING PROCEDURE

Los diversos comits del A.I.A. para la elaboracin de pronunciamientos sobre normas contables y en especial e l C o m mitte on Cooperation with the Stock Exchanges fueron los antecedentes prximos del Committee on Auditing Procedure, cuya primera declaracin formal como t a l rgano institucionaliza-

do fue e l Accounting Research Bulletin n a 1 primero de la se r i e de los ARB, de los que se emitieron cincuenta y uno hasta la sustitucin en 1959 del Comit por el Accounting Principies Board del AICPA. Este primer b o l e t n , como ya se ha indicado, era una recopilacin de las reglas surgidas de la cooperacin con la Bolsa de Nueva York y fue aprobado por la Asamblea anual del A.I.A. en septiembre de 1939 (53). En e s te mismo ao se publicaron los A R B n J s . 2 y 3.

. . . ( p g . a n t . ) r e l a c i o n a d a s con e l c a p i t a l y l a s r e l a c i o n a d a s con l o s i n g r e s o s ; 2) l a a p l i c a c i n c o n s i s t e n t e de l o s p r o c e d i m i e n t o s de c o n t a b i l i d a d ; 3) l a n e c e s i d a d de un t r a t a m i e n t o c o n s e r v a d o r de las p a r t i d a s a l a s que hay que a p l i c a r e l j u i c i o ; k) l a a p l i c a c i n del concepto de l a u t i l i d a d n e t a d e l e j e r c i c i o c o r r i e n t e de o p e r a c i n ; 5) l a a p l i c a c i n de l a r e g l a de c o s t o o mercado d e l a c t i v e c i r c u l a n t e , y 6) a l d a r c u e n t a de l o s c a r g o s d i f e r i d o s , l a n e c e s i dad de d a r c u i d a d o e s p e c i a l a l a d i s t i n c i n e n t r e l o s c a r g o s que" redunden en b e n e f i c i o de e j e r c i c i o s f u t u r o s y l a s p r d i d a s realmen t e s u f r i d a s en e l e j e r c i c i o c o r r i e n t e . "" (53) V i d . GIRONEILA, , : " A n t e c e d e n t e s h i s t r i c o s . . . " Op. c i t . , p g . 330 y R1EB0LD, G . : " S t a n d a r d s a m e r i c a n o s de c o n t r o l c o n t a b l e " . RTC tomo X I I I , 1 9 6 1 , p g . 1 0 . Tambin puede v e r s e e s t e p r o c e s o en DEZZANE, F. : " P r i n c i p i o s c o n t a b l e s g e n e r a l e s y p a r t i c u l a r e s y su e v o l u c i n en e l t i e m p o " . RTC, tomo XXX, 1 9 7 8 , p g . 280 y s s . E s t e u l t i m o a u t o r s e a l a l a i m p o r t a n c i a d e l caso Mackesson v s . R o b b i n s , de f r a u d e c o n t a b l e , en l a a p a r i c i n de l o s s t a n d a r d s de c o n t r o l .

33 -

A p a r t i r de ese momento, hay que reconocer al to una fecunda, mas,

Institu_

aunque desordenada labor de emisin de nor(54) como de terminologa. Los

tanto de procedimiento

boletines recogen en general soluciones a problemas especficos , surgidos de la urgencia del momento, en tratamiento poco conexo, que propona un determinado procedimiento ante problemas evidentes; actuacin que, al igual que la sucesiva del Accounting Principies Board ha merecido la opinin de que se utilizaban los recursos del i n s t i t u t o para apagar fuegos en lugar de fomentar la prevencin de incendios (55) .

Ante la profusin de normas incluidas en los sucesivos b o l e t i n e s , el contenido de los cuarenta y dos primeros especialmente en cuan to haca referencia a procedimientos, fue sistematizado y recopilado en el ARB n h3, aparecido en 1953, cuya estructura es la s guente: a) Formato de estados econmico-financieros comparativos, estado combinado de prdidas y ganancias y de reservas; b) Capital c i r c u l a n t e o de t r a b a j o , d e f i n i c i n de activo c i r c u l a n t e y de pasivo c i r c u l a n t e ; c) Valoracin de inventarios; d) Activos intang_i_ b l e s ; e) Reservas para contingencias; f ) Cuentas de c a p i t a l ; g) Resultados y reservas acumuladas; h) Depreciacin de activos f i j o s : depreciacin sobre importes superiores al precio de a d q u i s i c i n , depreciacin sobre valores actualizados; i) Impuestos; k) Operaciones con el extranjero y problemas de moneda e x t r a n j e r a ; 1) Programas especales de compensacin: sistemas de j u b i l a c i n voluntar ios y conces ion de opciones para compra de acciones; m) Tratamiento de los contratos de arrendamiento a largo plazo en los estados econmico-financieros; n) Tratamiento de los costes de em sn, descuento y amortizacin de emprstitos. A p a r t i r de 1953 se publicaron los siguientes ARB: hk) Mtodo de depreciacin de activos f i j o s en funcin de saldos decrecientes. kS) Tratamiento contable de los contratos de construccin en gene ral a largo plazo (contab1 izacin de b e n e f i c i o s ) . ^6) Problemas de presentacin de las reservas acumuladas. k~) Contab i I izacin de los costes de los sistemas de j u b i l a c i n voluntarios adoptados por las empresas. 48) Concentracin y fusin de empresas. kS) Cal culo de los rendimientos por accin. 50) Contingencias. 51) Conso" 1 idacin de estados f i n a n c i e r o s . ~ (55) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora . . . " Cp. c i t . , pg. 82.

34 -

LAS PRIMERAS MANIFESTACIONES ACEPTACIN GENERALIZADA

INSTITUCIONALES DE LA

La aceptacin generalizada tiene dos importantes aspectos (56) : el primero hace referencia a la norma habitual que sirve, en trminos comparativos, para determinar cual es la mejor conducta a seguir. El segundo aspecto, que r e fleja de forma ms completa la i n s t i t u c i o n a l i z a r o n de la norma, aparece cuando sta obliga al ^auditor, sirviendo de punto de inflexin de la carga de la prueba: Si existe el estndar como t a l , el profesional debe de ceirse a l , y,

caso de no hacerlo, poner de manifiesto que el principio ha sido transgredido, indicando los motivos habidos para ello (57) . Ni que decir tiene que el segundo aspecto presupone el primero.

Y a hemos indicado que a p a r t i r de 1934 los informes de auditora requeridos a los efectos de la cotizacin ofi-

cial en Bolsa hacan alusin a los principios generalmente aceptados: se t r a t a , todava, del primer aspecto de los arri_ ba sealados.

(56) (57)

ANDREWS, W.T.: "The development

. . . " Op. c t . ,

pag. 4 9 .

A s i , la norma IASC n- 1 a f i r m a : C i e r t a s convenciones bsicas cons t i t u y e n e l fundamento para l a p r e p a r a c i n de l o s estados f i n a n c i e " r o s . No suelen s e r mencionados generalmente de modo e x p r e s o , pueT se supone su u t i l i z a c i n y a c e p t a c i n . En l o s casos en que no se s i g a n , es i n e l u d i b l e h a c e r l o c o n s t a r , indicando l a s razones por las que t a l cosa se hace.

- 35 CUADRO N

ACCOUNTING RESEARCH BULLETINGS

(1939 - 1959) 1953N43. Resumen y sistematizacin de los anteriores a) Formato de los estados financieros b) Capital circulante o de trabajo; definicin de activo circulante y de pasivo circulante c) Valoracin de inventarios d) Activos inmateriales e) Tratamiento de las contingencias f) Cuentas de capital g) Reservas y resultados acumulados h) Amortizacin de activos fijos: clculo sobre importes superiores al precio de adquisicin y sobre valores actuales i) Impuestos j) Operaciones en el extranjero y problemtica contable de la moneda extranjera k) Programas especiales de compensacin: sistemas de jubilacin voluntaria y concepcin de opciones para la compra de acciones 1) Tratamiento del leasing m) Tratamiento de los costes de emisin, des -cuento y amortizacin de emprstitos. Posteriores a 1953 N44. Mtodo de depreciacin de activos fijos en cuotas decrecientes N45 Tratamiento contable de los contratos de c o n s truccin N46. Beneficios retenidos N47. Planes de pensiones N48. Combinaciones de empresas N49. Beneficios por accin N50. Contingencias N51. Estados financieros consolidados

- 36 Sin embargo, en una opinin de la poca (58) e l tr^-, no no aparece definido con precisin, ni el auditor tiene claro por aqul entonces un punto de referencia en el cual apoyarse.

El primer paso hacia el segundo aspecto de la aceptacin generalizada tiene lugar cuando en 1938 la S e c u r i t i e s and Exchange Commission declara en su Accounting Series Relaise n* 4 (59) que slo aceptar estados financieros prepa rados segn principios de contabilidad que tengan apoyo autorizado sustancial o de acuerdo con reglas, reglamentos u otras declaraciones oficiales de la S.E.C. o de su Chief Accountant (60) .

Si bien la S E C ha emitido algunas declaraciones, como veremos ms adelante, la bsqueda del "apoyo autorizado sus_ tancial" se hizo a travs de la interaccin entre dicho organismo y la A.I.A. A p a r t i r del momento en que este ltimo comenz la emisin de sus ARB, ya e x i s t a aquel apoyo sustancial, que no puede por menos de r e f l e j a r s e por e s c r i t o .

(58)

Carman B l o u g t h . V i d . CAREY, J . L . : " T h e R s e . . . " Op. c i t . , v o l . I I , p i g . 9 . O t r a s i m p r e s i o n e s de l a p o c a , s u r g i d a s como consecuen^ c a de l a p u b l i c a c i n en 1936 de un i n t e n t o de p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i d a d por la American A c c o u n t i n g A s s o c a t o n (que ser t r a t a do en e l c a p t u l o d e d i c a d o a e s t a i n s t i t u c i n ) pueden v e r s e en - MAY, G . O . : " f m p r o v e m e n t i n F f n a n c a l A c c o u n t s " . JOA, mayo de 1 9 3 7 ; GILMAN, S . : " A c c o u n t n g C o n c e p t s o f P r o f t " . The R o n a l d P r e s s Com p a n y . New Y o r k , 9 3 9 , r e c o g i d a s en DfXON, R . L . : " C r r t i c i s m s o f - ~ t h e T e n t a t i v e S t a t e m e n t o f A c c o u n t f n g P r i n c i p i e s " . AR, v o l . X V I ,

19A
(59) (60) HENDRIKSEN, E . S . : " T e o r a . . . " Op. c i t . , p a g . 9 0 . V i d . l a g e s t a c i n de l o s ASR, a s como l o s cometidos d e l Chfef Accountant de l a SEC, en e l c a p t u l o dedfcado a l a r e g u l a c i n bur s a t i l , de e s t e mismo t r a b a j o .

37 -

As, el mencionado Accounting Research Bulletin nA 43, indi_ ca; 1. Excepto en los casos en que el juicio de los miembros del Instituto sea formal y seguro, se supone que las opiniones emitidas por el Comit estn investidas de general aceptabilidad. 2. La carga de la justificacin de cualquier dife rencia con dichas opiniones, debe de ser asumida por quien adopte otras prcticas (61)

Se cierra as el crculo: las prcticas habituales han generado la norma, que a su vez ha producido los mecanismos necesarios de control para asegurar que se siga cumpliendo (62) .

Esta frmula de general aceptacin, as considerada, ha permanecido, en el tiempo y en el espacio solo con l i g e ras variantes, siendo frecuente encontrar manifestaciones s_i milares en las declaraciones de instituciones profesionales

de anloga ndole. As, el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos afirma que el apartarse de sus normas sin una razn justificada puede constituir una evidencia, prima facie, de falta de cumplimiento a las normas de auditora generalmente aceptadas (63") .

(61)

E s t a f o r m u l a acompa h a s t a \36h a cada A c c o u n t i n g R e s e a r c h B u l l e t i n g , a s como a l a s o p i n i o n e s e m i t i d a s . V i d . JORDN, L . H . : " P r i n c i p i e s and C o n s i s t e n c y " . I n c l u i d o en Hanbook f o r a u d i t o r s . Me, Graw H i l l Book Co. New Y o r k , 1 9 7 K Aqu alcanza p l e n o s i g n i f i c a d o l a e x p r e s i n de O r t e g a con r e s p e c t o a l u s o , que no v i v e n i e x i s t e s i n o en l o s i n d i v i d u o s y g r a c i a s a l o s i n d i v i d u o s y , s i n e m b a r g o , se c i e r n e s o b r e e l l o s , con mecan ca p o t e n c i a i m p e r s o n a l , como una r e a l i d a d f s i c a . . . , f r a s e y a c i t a d a con m o t i v o s i m i l a r en un a n t e r i o r t r a b a j o . V i d . TUA PEREDA,J. " E s t a d o s F i n a n c i e r o s . Espaa y e l Mercado Comn". 1CJCE. M a d r i d , 1980, pg, 3 3 . I . M . C . P . : Normas y p r o c e d i m i e n t o s de a u d i t o r a . E d . d e l p r o p i o I n s t i t u t o . Mxico, 1977, pg. 326. ~ ~

(62)

(63)

- 38 -

Desde un punto de vista estrictamente pragmtico y e de luego, nada normativo, podemos responder ya a la pregunta qu son los principios de contabilidad generalmente aceptados?. Se trata de aquellas normas emitidas por instituciones con autoridad reconocida al respecto, y derivadas de la pr tica ms recomendable. Bajo esta ptica, constituyen ms bien referencias de aceptabilidad y de control de calidad en la confeccin de estados financieros que otra cosa. Asunto diferente ser que esas normas coincidan con los puntos de vista aceptables desde una referencia terica. Ese aspecto ser discutido a lo largo de otros captulos del presente trabajo.

- 39 -

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CAPITULO SEGUNDO :

EL AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PBLIC ACCOUNTANTS

- 45 -

CAPITULO 2

EL AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANS LA SITUACIN EN LOS LTIMOS AOS DE LA DECADA DE LOS CINCUENTA

Como indicbamos en el captulo anterior, el Commiti on Auditing Procedure realiz desde su creacin una fecunc labor de fijacin de normas contables, con apoyo de la Sec rities and Exchange Commission, a travs de sus Accountinc Research Bulletins y de sus Opinions. Sin embargo, mientr las prcticas contables se basaban en la general aceptaci la doctrina cientfica ms cualificada haba ya abandonadc esos derroteros, tratando de buscar sustentos racionales que partieran de bases cientficas, con cierto carcter nc mativo. A este divorcio entre la teora y la prctica no fue ajena la crisis del criterio valorativo tradicional, coste histrico, as como las soluciones que se propusiere desde los mbitos doctrinales.

En resumen, que una ve2 erradicadas por el Institutt una serie de prcticas contables no recomendables y conso!

(1) Recurdese que 1957 es el ao de la aparicin del artculo de MA TESSICH, R.: "Towards a general and axiomatc foundaton of Acc ting Sistems". JAR, vol VIII, n- hf oct. 1957, que,a nuestro mod de ver es fiel exponente del pensar de la comunidad cientfica d momento.

dada su situacin, volvieron a producirse, en los ltimos aos de la dcada de los cincuenta, un conjunto de c r t i c a s acerca del sistema de elaboracin de principios generalmente aceptados, que giraban en torno a dos puntos bsicos, uno de forma y otro de fondo: D e un lado, se opinaba que la general aceptacin no haba conseguido en exceso la deseada uniformidad, por lo que segua existiendo el riesgo de frau de, o al menos, de falta de homogeneidad y comparabilidad -

en los estados financieros. Por otro lado, se intentaba tra_ zar unas bases cientficas, de las cuales pudieran deducirse reglas de comportamiento. Tanto la comunidad acadmica como una buena parte de la profesin, entre la que hay que mencionar a la Financial Analysts Federacin (2), se unieron activamente a la c r t i c a .

Expresivas de las c r t i c a s en torno a la falta de uni^ formidad son las siguientes palabras de Chambers: Entre esos principios (refirindose al Inventory de Grady), aparentemen te hay cuatro procedimientos para determinar el montante de

(2)

Vid. CAREY, J . L . : "The Rise . . . " Op. c i t . , v o l . I I , pg. 72. He aqu un resumen de las ideas c r t i c a s de Leonard Spaceck, partner de una firma internacional de P.A., recogidas por e l propio Carey: el primer punto c r i t i c a d o es el poco x i t o de la profesin para de s a r r o l l a r p r i n c i p i o s contables, de los que pudieran d e r i v a r s e estndares razonables, poniendo de m a n i f i e s t o l a ausencia de una ade cuada base t e r i c a para determinar prcticas a l t e r n a t i v a s en r e a " cin con un mismo hecho. Subrayo tambin Spaceck que l a comparabT1 dad en la informacin debera ser un f a c t o r predominante en e l desarroUo de los p r i n c i p i o s contables, indicando adems que en la situacin a c t u a l , la e x i s t e n c i a de soluciones contables a l t e r n a t i vas ante un mismo hecho, tiende a e l i m i n a r l a s p r c t i c a s ms recomendables, propiciando las menos adecuadas. Fue, por o t r o lado, la primera voz autorizada en s o l i c i t a r l a creacin de un cuerpo de ex^ pertos con plena independencia y dedicacin e x c l u s i v a , a l o b j e t o de d e s a r r o l l a r los p r i n c i p i o s contables.

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los ingresos; cuatro para fijar las cargas por pensiones y ocho para determinar los impuestos a imputar a la renta de un ejercicio. Parece que hay 72 caminos para fijar el impc te de la depreciacin, y 122 mtodos para determinar el me tante de las existencias. Existen nueve tipos de conceptos para los que pueden tomarse mtodos alternativos ... La ce clusin a la que llega Chambers es que existen treinta millones de caminos posibles para determinar la situacin fi nanciera y los resultados (3).

(3) CHAMBERS, R.J.: "Securties and Oscurities". Gower Press, 1973. I cogido en el artculo GRABER, D.E. y JARNAGIN, B.D.: "The Fasb, elminator of managed Earnings?". F.A.J. Marzo-Abr"!, 1979, pgs 72^ y ss*

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LA ACTIVIDAD DEL A . I . C . P . A , (1959-1972)

EL ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD Y LA ACCOUNTING RESEARCH D I V I S I N

Tras el cambio de denominacin en 1957 del A.I.A. por el de American Institute of Certified Public Accountants, las crticas e insatisfacciones apuntadas determinaron la creacin de un comit, en diciembre de 1958, para el estudio del procedimiento ms adecuado de elaboracin de princi pios contables. El mandato del A I C P A a este comit gir en torno a varios aspectos. E n primer lugar, se sugiri que e l desarrollo de los principios contables debera contemplarse dentro del marco de la investigacin e s t r i c t a . Se aadi que una adecuada investigacin habra de estar desempeada por miembros que representaran tanto los puntos de vista acadmicos como los procedentes del ejercicio profesional. Se hizo adems cierto hincapi en la diferencia entre postu lados, principios y reglas de procedimiento. Los postulados, pocos en nmero, deberan reflejar las hiptesis o suposi

ciones bsicas en las que se apoya la contabilidad. Los

principios deberan ser intercoordinados entre s y deducibles de los postulados, formando con ellos un entramado de referencia. Las prcticas o reglas, por su parte, deberan resultar de la aplicacin de los principios a situaciones especficas. Para e l l o , aqullos deberan ser lo suficiente

- 49 mente homogneos como para asegurar la comparabilidad, per flexibles en la medida de lo necesario para poder ser adap tados a las circunstancias ( 4 ) .

Una vez publicado el trabajo del comit ( 5 ) , el resu tado fue la creacin del Accounting Principies Board (APB) que sustituy al Committee on Accounting Procedure. A l mis m o tiempo se cre la Accounting Research Divisin, al obje to de potenciar e impulsar los estudios tericos referente a la base cientfica de la contabilidad y de sus principio

Se di paso as a una nueva etapa en la elaboracin, de principios de contabilidad, para los que se pretendi u sustento ms racional, a la vez que se dot al proceso de una estructura d u a l . El APB continu publicando declaracio nes de principios con similar autoridad a la que antes hab tenido su antecesor, a la vez que la Divisin de Investiga cin inici un amplio programa al que ms tarde haremos re ferencia.

Dos caractersticas (6) lleva implcita esta reorgan zacin: en primer lugar, la bsqueda de un apoyo deductivo

CAREY, J.L.: "The Rise ..." Op. cit. pags. 90-9^. (5) AICPA: "Report to Counc I of the Special Committee on Research Pr gram". J.O.A. n- 106. Diciembre, 1958. (6) Puede verse a este respecto y en relacin con el desarrollo poste rior del APB: HICKS, E.L.: "APB, the First 3.600 days". J.O.A., n 2 128. Septiembre, I969.

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en la elaboracin de p r i n c i p i o s , a la vez que se trataba de impulsar el desarrollo de sus bases cientficas; en segundo lugar, el intento de encontrar apoyos consensales de los implicados en las opiniones. Se trata, por t a n t o , de un e s fuerzo serio de estrechar las diferencias entre la teora y la prctica, a la vez que se estableca una poltica de p r o nunciamientos coherentes, en lugar de declaraciones a i s l a das. A tales efectos, el APB estuvo constituido por un g r u po de dieciocho personas, que prestaban sus servicios tempo ramente, sin recibir a cambio ningn tipo de compensacin econmica (7); pero posiblemente de esta circunstancia h a yan derivado los principales problemas del Board, a los que mas tarde haremos referencia en m a y o r detalle, al faltarle una estructura slida en cuanto a representacin de todos los campos concurrentes y afectados p o r las declaraciones de principios, as como por la ausencia de dedicacin exclu siva de sus miembros ( 8 ) .

(7) Vid. SOTO SERRANO, M.: "Sistemas y principios uniformes ..." Op. cit, pags. 712-713. (8) Inconvenientes que trataron de ser subsanados posteriormente con la creacin del FASB. Vid. ms adelante.

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LA ACEPTABILIDAD GENERAL DE LAS DECLARACIONES DEL ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD

Como ya indicbamos en el captulo anterior, los A c counting Research Bulletins, primero del CAP y despus del APB (9) concluan con la referencia a su aceptacin, que in_ clua los dos puntos siguientes: 1. Excepto en los casos en que el juicio de los miembros del Instituto sea formal y se_ g u r o , se supone que las opiniones emitidas por el comit es_ tan investidas de general aceptabilidad. 2. La carga de la prueba de cualquier diferencia con dichas opiniones debe ser asumida por quien adopte prcticas distintas.

Poco despus de su creacin, en septiembre de 1959, el Accounting Principies Board tom una resolucin en la qu< se indicaba que asuma la autoridad de su predecesor, el C. A . P . , a la vez que se propona revisar las declaraciones de ste ltimo, al objeto de su puesta al da (10).

En 1964 cambi en alguna medida esta poltica de gene_ ral aceptacin, hacindose en cierto modo ms flexible en cuanto a sus fuentes institucionales. En este ao, la direc_ cin del AICPA encarg a un comit especial el estudio de -

(9) Un resumen de la historia del AICPA y de sus normas todava en vigor puede encontrarse en DURANDEZ AOEVA, A.: "El control interno, la SEC y las nuevas responsabilidades del auditor independiente". R.E.F.C. n* 31. (10) Vid. texto ntegro de esta declaracin en JORDN, L.H.: Principies ..." 0(3. cit., pag. 2.3.

una declaracin que expresara la manera y los supuestos bajo los que sus miembros pudieran apartarse de las opiniones del Board. Como consecuencia, este ltimo tom en octubre de

1964 un acuerdo en los siguientes trminos: 1. Principios de contabilidad generalmente aceptados son aquellos que tengan apoyo de autoridad competente. 2. Las declaraciones del Accounting Principies Board tienen apoyo de autoridad competen te. 3. El apoyo de autoridad competente puede existir para otros principios contables que difieran de la opinin del -

APB. 4. Si existiera un principio de contabilidad que fuera diferente al aceptado por el Accounting Principies Board, el public accountant" debe de decidir cul de los cfbs principios est apoyado en la autoridad ms competente, as como cul es ms aplicable bajo las circunstancias. 5. Si el public

accountant llega a la conclusin de que el principio manteni^ do por la sociedad auditada es ms aceptable, dadas las circunstancias, que el sustentado por el APB, debe de hacer notar esta circunstancia al establecer los estados financieros.

Como puede observarse, de este acuerdo pueden desprenderse algunas interesantes matizaciones. En primer lugar, la declaracin est ms en la lnea de la emitida por la Securi ties and Exchange Comisin en su Accounting Series Relaise de 1938, al aceptar que el apoyo sustancial autorizado puede proceder de otras declaraciones diferentes a las del Institu to. Pero este aspecto, junto con la aplicacin conjunta de los puntos tres y cuatro, obligan al auditor a establecer un juicio de valor acerca de cul es el principio de mejor apli_

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cabilidad, en base a las circunstancias del hecho y a la au toridad de la institucin que lo ha emitido.

Por otro lado, el carcter predominantemente descriptivo del concepto de principios contables se desprende claramente de la siguiente definicin que del trmino ofrece uno de los Accounting Terminology Bulletins del APB: un

principio contable es una ley o regla, adoptada o utilizada como gula para la accin; un fundamento establecido o base para la conducta o prctica. Un autor (11), al comentar esta definicin, indica el siguiente -proceso de formacin de los postulados y principios: 1. Inicialmente, los postulados contables se derivan de la experiencia y de la razn. 2. Una vez que los postulados han sido derivados de su utilizacin constatada, dan lugar a los principios contables. 3. Cuando su aceptacin es suficientemente amplia,

originan los principios de contabilidad generalmen te aceptados.

Como tendremos ocasin de comprobar en el captulo si_ guiente, el concepto de principios de contabilidad generalmente aceptados ha penetrado en el Cdigo de Etica del AICPJ

(11) JORDN, L.H.: "Principies...." Op. cit. pag. 2.10.

LA DIVISIN DE INVESTIGACION DEL A , I , C . P , A , Y LOS ACCOUNTING RESEARCH STUDIES

La principal consecuencia de la reestructuracin de 1959 del AICPA, consisti en la creacin de la Divisin de Investigacin, cuyo objeto principal fue el conseguir un sustento cientfico para las declaraciones de las normas de contabilidad, promocionando estudios en el terreno de los postulados y principios, que sirvieran de gua a sucesivos pronunciamientos.

En relacin con este programa de investigacin, el in forme del comit que sugiri su creacin afirmaba que el propsito general del Instituto en el rea de la contabilidad financiera debe de ser impulsar la expresin e s c r i t a de lo que constituyen los principios de contabilidad generalmente aceptados, para gua de sus miembros y de otras perso as, lo cual significa algo ms que una mera revisin de

las prcticas existentes; significa un continuado esfuerzo para determinar los procedimientos ms apropiados y para es trechar las reas de diferencias y de inconsistencias en la prctica (12).

El resultado de esta inquietud fueron los diversos Accounting Research Studies patrocinados y publicados por el

(12)

AICPA: "Report . . . " Op. c i t , , p a g . 6 2 . Recogido por Me D o n a l d , D. L . : "Comparative Accounting . . . " Op. c i t . , pg. ^ 5 .

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CUADRO N 3

AICPA, ACCOUNTING RESEARCH STUDIES

N 1 N 2 N 3
The Basic Postulates of Accounting. M. Moonitz.1961 Cash Flow Analysis and the Funds Statements. P. Masn. 1961. A Tentative Set of Broad Accounting Principies for Business Enterprises. R.T. Sprouse y M. Moonitz. 1962. Reporting of Lases in Financial Statements. J. H. Myens. 1962. A Critical Study of Accounting for Business Combinations. A. R. Wyatt. 1963. Reporting the Financial Effects of Price Level Chan ges. Accounting Research Divisin. 1963. Inventory of Generally Accepted Accounting Princi pies for Business Enterprises. P. Grady. 1966. Accounting for the Cost of Pensin Plans. E. L. Hicks. 1965. Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes. H.A. Black. 1966. Accounting for Goodwill. C.R. Carletty N. Olson. 1968 Financial Reportinq in the Extractive Industries. R.E. Field. 1969. Reporting Foreing Operations of U.S. Companies in U.S. Dollars. L. Lorensen. 1972. The Accounting Basis for Inventories. H. Barden. 1973.

N4 N 5 N 6 N7 N 8 N 9 N 10
N 11 N 12 N 13 N 14 N 15

Accounting for Research and Development Expenditures. M.S. Newman y O.S. Gellein. 1973. Stockholders'Equity. B. Melcher. 1973.

I n s t i t u t o . Sin embargo, hay que recordar que estos

trabajos

no fueron investidos de "autoridad competente", pues como se afirmaba en cada uno de e l l o s , no estuvieron aprobados, desaprobados o condicionados oficialmente por el Accounting Principies Board.

El primer A R S fue The Basic Postulates of Accounting, de Maurice Moonitz, que apareci en 1961. Junto con el nme ro t r e s , A tentative Set of Broad Accounting Principies Business Enterprises for

(1962), de Robert T. Sprouse y M. Moo-

n i t z , constituyen los dos estudios que ms se adaptan a la lnea trazada en el espritu i n i c i a l de la Divisin de Investigacin (13) .

(13)

Los restantes ARS hasta que se creo e l F i n a n c i a l A c c o u n t i n g S t a n dards Board son l o s s i g u i e n t e s : . MASN, P.: "Cash Flow A n a l y s s and t h e Funds S t a t e m e n t " . AICPA, ARS n 2 . New York, 1961 . . MYERS, H . : " R e p o r t i n g o f Leases n F i n a n c i a l S t a t e m e n t s " . AICPA, ARS n- k. New Y o r k , 1962. . WYATT, A . R . : "A C r i t c a l Study o f A c c o u n t i n g f o r Business Combinations 1 . 1 . AICPA, ARS n - 5 . New Y o r k , 1963, . AICPA.- RESEARCH DIVISIN: " R e p o r t i n g t h e F i n a n c i a l E f f e c t s o f Price level changes". AICPA, ARS n - 6 . New Y o r k , I 9 6 3 . . GRADY, P.: " I n v e n t o r y o f Genera)ly Acepted A c c o u n t i n g P r i n c i p i e s f o r Business E n t e r p r i s e s " . AICPA, ARS n - 7 . New Y o r k , 1965. . HICKS, E . L . : " A c c o u n t i n g f o r the Cost o f Pensions P l a n s " . AICPA, ARS n- 8 . New Y o r k , I 9 6 5 . . BLACK, H.A.: " I n t e r p e r i o d A l l o c a t i o n o f C o r p o r a t e Income T a x e s " . AICPA, ARS n 2 9 . New Y o r k , I 9 6 6 . . CATLETT, G.R. y OLSON, N.O.: " A c c o u n t i n g f o r G o o d w i l l " . A1CPA, ARS n - 10. New Y o r k , 1968. . FIELD, R.R.: " F i n a n c i a l R e p o r t i n g i n t h e E x t r a c t v e I n d u s t r i e s " AICPA, ARS n 2 1 1 . New Y o r k , 1970. . LORENSEN, L . : " R e p o r t i n g Foreing O p e r a t i o n s o f U.S. Companies i n U.S. D o l l a r s " . AICPA, ARS n 2 1 2 . New Y o r k , 1972. . BARDEN, H.G.: "The A c c o u n t i n g Basis i n I n v e n t o r e s " . AICPA, ARS n 2 13. New York, 1973. . NEWMAN, M.S. y GELLEIN, O . S . : " A c c o u n t i n g f o r Research and Development Expendi t u r e s . AICPA, ARS n 2 l A . New Y o r k , 1973. . MELCHER, B . : " S t o c k h o l d e r s E q u i t y " . AICPA, ARS n - 15. New Y o r k ,

1973.

- 57 -

El Accounting Research Study n A 1, de Moonitz, desarro lia un conjunto de catorce postulados agrupados en tres cate goras: la primera hace referencia al entorno socioeconmico de la contabilidad; la segunda, al propio campo de la contabilidad, mientras que la tercera incluye los postulados normativos que Moonitz denomina imperativos, es decir, englobados en el rea del deber ser (14).

Por su parte, el ARS n* 3, de Sprouse y Moonitz, trata de desarrollar un conjunto de definiciones y principios contables en congruencia con el primero de los estudios de Moonitz (15) .

A pesar del buen comienzo de la Divisin de Investigacin y del aceptable contenido de los estudios de Moonitz y Sprouse, puede decirse que los resultados de los mismos, en la prctica, fueron incluso contraproducentes, ya que al poner de manifiesto claras diferencias entre sus deducciones tericas y los hbitos contables del momento, produjeron un buen nmero de controversias e incluso cierto rechazo, especialmente por parte del APB, que en ningn momento hizo refe_ rencia en sus declaraciones ni fundament ninguna de sus sucesivas opiniones en los mencionados Accounting Research Stu

(14) (15)

Postulates for Accounting, en la conocida denominacin de Me Donald, D.L.: "Comparati ve ..." Op. ct., pgs. 67 y ss. Estas aportaciones sern analizadas con mayor detalle en otro lugar del presente trabaje. Vid. capitulo 16.

58 -

dies;no obstante, hay que aceptar alguna influencia de los mismos en el pensamiento de la poca, y en consecuencia, en los principios elaborados a p a r t i r de entonces.

Hasta t a l punto llegaron las divergencias, que la publicacin del estudio de Sprouse y Moonitz fue acompaada de una nota en la que el A P B se manifestaba en los siguientes trminos: Es de esperar que el trabajo estimule la d i s cusin y los comentarios constructivos en el rea de los postulados bsicos y de los principios de c o n t a b i l i d a d , . . . El Board opina que, aunque estos estudios suponen una vali sa contribucin al pensamiento contable, difieren radical-

mente de los principios de contabilidad generalmente acepta^ dos en el momento (16).

El A R S nA 7, a buen seguro que satisfizo de manera ms notoria la postura del APB; en 1965 aparece The Invento ry of Generally Accepted Accounting Principies for Business Enterprises, de Paul Grady, cuyo t t u l o es suficientemente expresivo de su contenido: una recopilacin de reglas obtenidas observando la manera en que se desarrollan los negocios y los conocimientos contables en nuestra sociedad (17) ,

(16)

Vid. M e DONALD, D.L.: "Comparati v e . . . " Op. c i t . , pags. 75 y 76, en donde se recogen dos opiniones, una favorable y o t r a negativa, a la vez que se presentan tabuladas las reacciones de los miembros del Advisory Committee de la siguiente manera: Contadores pblicos: en contra, k; i n d i f e r e n t e , 2 ; abstencin, 1 . - Academicistas: a favor, 1 ; abstencin, 1 ; Agencias Gubernamentales: indiferente, 1 . - I n d u s t r i a : a f a v o r , 1 ; abstencin 1 . Totales: a favor, 2 ; en c o n t r a , k; i n d i f e r e n t e , 3; abstencin,
J

(17)

Me DONALD, D . L . : " C o m p a r a t i v e . . . " O p . c i t . , p a g . k5.

- 59 -

todo ello con un enfoque necesariamente pragmtico, dado

que el propsito es listar aqullos principios, prcticas o normas respecto de los cuales hay poco o ningn desacuerdo entre los ejecutivos de negocios, los contadores profesioncL les y los funcionarios del gobierno a quienes concierne e s te asunto (18).

Como ya hemos indicado, no puede decirse que los primeros estudios de investigacin cayeran por completo en saco roto. Junto con las aportaciones de R. Mattessich, sientan las bases para el comienzo de "n nuevo programa de investigacin en contabilidad, en el sentido lakatosiano del trmino, que hace que la dcada de los sesenta haya sido

clasificada como la edad de oro de la investigacin contable a priori (19).

(18) GRADY, P.: "Inventory ..." Op. c i t., pg. 68 de la versin castellana del I.M.C.P. Vid. captulo num. 15. (19) WELLS, M.C.: "A Revoluton n Accounting Thougth?". A.R., Vol. Ll n 2 3. Julio, 1976.

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LA INCIDENCIA DE LAS LEYES FISCALES

En el captulo anterior pusimos de manifiesto cmo las primeras Income Tax Laws, especialmente la aparecida en 1918, haban tenido una considerable incidencia positiva en la prctica contable, al unificar los criterios fiscales con

los contables y al elevar el nivel de estos ltimos. Las sucesivas leyes fiscales, aunque tampoco desarrollaron principios contables, tuvieron asimismo una considerable influencia en estos ltimos, que no siempre puede ser ^calificada

como favorable. No obstante, hay que reconocer que las leyes fiscales han originado con frecuencia nuevas aportaciones doctrinales, al impulsar el estudio y discusin de los conceptos en ellas contenidos.

Sin embargo, no debe olvidrsenos que con excesiva fre cuencia, la prctica hace prevalecer los aspectos fiscales por encima de los de saneada gestin econmica, con una clara predisposicin a utilizar los conceptos del impuesto sobre la renta de las sociedades como principios y prcticas aceptados en la contabilidad financiera. Hendriksen (20) enu mera los siguientes ejemplos de este hecho evidente: 1. Exis te la tendencia a considerar que cualquier mtodo aceptable fiscalmente para el clculo de la amortizacin es tambin -

aceptable a efectos contables, independientemente de que si-

(20) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ...." 0p. cit., pag. 53.

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ga o no criterios razonables con respecto a una situacin da_ da. 2. Hay que utilizar el procedimiento Fifo en los estados

financieros, como consecuencia de su utilizacin a efectos fiscales. 3. Algunas partidas que pudieran llevarse al activo, como los conceptos de investigacin y desarrollo, se car

gan en ocasiones a gastos, para obtener la ms temprana deduccin fiscal posible. 4. Otro ejemplo claro son las provisiones, que slo suelen hacerse cuando son permitidas fisca^ mente.

Adems de la Revenue Act de 1939, que posibilit la

utilizacin del mtodo Lifo es de destacar la incidencia de la ley del mismo ttulo de 1954, que cre fiscalmente la figura de la amortizacin acelerada, como consecuencia de la presin al alza de los costes de reposicin y como respuesta a las peticiones de encontrar un criterio alternativo al co te histrico, en un intento de estimular la economa del pas potenciando la inversin. Puede quiz imputrsele el

efecto positivo, en lnea con los efectos comentados anterior mente, de haber favorecido los mtodos no lineales de amorti_ zacin y los argumentos en torno a su conveniencia y sistemas de clculo (21).

(21)

Parece indudable que los mayores efectos de las leyes fiscales han incidido sobre el concepto de depreciacin y su reflejo contable. Vid. una consideracin crtica de estos efectos en WATTS, R.L. y ZIMMERMAN, J.L.: "The Demand for and Suply ...", art. cit., pgs. 293 y ss.

Tambin es de inters, especialmente en cuanto a las opiniones encontradas que suscit entre el APB y la SEC, la ley de impuestos de 196 2, que cre una nueva figura de desgravacin por inversiones, permitiendo una reduccin en fun cin de los activos depreciables adquiridos y puestos en

funcionamiento a partir de 1961 (22), tambin con el claro objetivo de estimular la inversin. Ante la permisividad de los criterios presentes en la Ley, se abran dos posibilida^ des: la reduccin en el mismo ao de la inversin (flow

through method),o durante el perodo de utilizacin del activo en cuestin (deferral method). Ambas instituciones entraron en cierta contradiccin, ya que mientras la Securities Exchange Commission en su ARS n-2 96 acept los dos mtodos, arguyendo que ambos estaban sustentados en razones suficientemente convincentes, la opinin n-2 2 del Accounting Principies Board opt por el deferral method, aunque el acuerdo fue tomado sin unanimidad. Ante la actitud de la SEC, el Board hubo de realizar una posterior declaracin (opinin n* 4 ) , aceptando ambos criterios, aunque expresando su preferencia por el criterio de diferir la reduccin impositiva.

(22) CAREY, J.L.: "The Rise ..." Op. cit., vol . II, pg.9 8 .

- 63 CUADRO N k ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD OPINIONS

1962 n 1. Nuevas guas y reglas para la contabi1 zacion de la amortizacin. Contabi1 zacion de los incentivos fiscales a la inversin. El Estado de Origen y Aplicacin de Fondos. Enmienda al APB n2. Contabi1zacn de los alquileres. Situacin actual de los Accountng Research Bulletings. Contabi 1 zacion del leasing. Contabtlzacin de planes de pensiones Presentacin de los resultados de las operaciones (explotacin) Opinin colectiva, 1966. Contabi1izacn del inpuesto sobre la renta. Opinin colectiva, 1967. Aplicacin del APB n9 (parr. 6) a los Bancos comerciales. Contabi1 zacin de obligaciones convertibles y de obligaciones emit idas con garanta de compra de acciones. Beneficios por accin. Combinaciones de empresas. Act i vos inmaterales. El mtodo del valor terico para la contabi1zacn de inversiones en acciones ordinarias. Presentacin de cambios en la situacin financiera. Cambios en los mtodos contables. Cambios en los mtodos contables. Informacin sobre polticas contables. Impuesto sobre la renta: reas especiales. Impuesto sobre la renta. Inversiones en acciones ordi na ras contabi1 izadas al valor ter co-contable. Contabi1 zacn de acciones emitidas para empleados. Cancelacin anticipada de deudas. Presen tac n de estados f inaneeros intermedos. Contab1zacin de transacciones no monetarias. Presnetacin de los resultados de las operaciones de la empresa. Efectos de la enajenacin de una parte de la empresa y de hechos y transacciones extraordnaras, poco usuales o infrecuentes. Presentacin de los contratos de alquiler,

n" 2
1963 1964

n 3 n 4 n" 5

1965 1966

n 6 n0 7
n 8 n0 9

n"10
1967

n"11

n"12
1969

n13

n"14 n"15 n16

n17
1971

1970

n"18 n19 n20 n"21

1972

n"22 n23

no

2k

n"25 n"26
1973

n"28

n29 n30

n31.

LOS NMEROS 3, 4, 5, 7, 27 Y 31 FUERON DEROGADOS POR DECLARACIONES POSTERIORES.

THE INDUSTRY AUDIT AND ACCOUNTING GUIPES

U n o de los logros ms loables del Instituto fue la

realizacin de unas guas prcticas de contabilidad y auditora, que adaptasen los principios generales a cada uno de los sectores, especialmente industriales, de la actividad econmica. A tal efecto, se formaron en el seno del A I C P A comits especiales ad hoc, a partir de 1964, cuyo resultado fueron las Industry Audit and Accounting Guides. En ellas se establecan, en primer lugar, los principios generales adaptados a la rama en cuestin y, seguidamente, los princi_ pios contables deducidos de aqullos en su aplicacin concreta a la respectiva industria. E n el perodo 1964-75 aparecieron diecisiete guas de auditora contables (24) . (23) y cuatro guas

(23)

C o n s t r u c t o n C o n t r a c t o r s (1965) F i r e and C a s u a l t y Insurance (1966), Personal F i n a n c i a l Statements (1968) Banks ( l 9 6 8 , Medicare ( 1 9 6 9 ) , Empioyee H e a i t and W e l f a r e B e n e f i t Funds 0 9 7 2 ) , H o s p i t a l s ( 1 9 7 2 ) , Finance Companies ( 1 9 7 3 ) , Invesment Companies (1973) Stock L i f e In surance Companies ( 1 9 7 3 ) , S e r v i c e Center-Produced Records (197*0 T Voluntary H e a l t h and W e l f a r e Organ i z a t ions ( 1 9 7 * 0 , Brokers and Dea l e r s in S e c u r t i e s ( 1 9 7 5 ) , Colieges and U n i v e r s i t i e s (1975) Gover" ment C o n t r a c t o r s ( 1 9 7 5 ) , Savings and Loan A s s o c i a t i o n s ( 1 9 7 5 ) , y ~ State and Local Governments ( 1 9 7 5 ) . Accounting f o r Franchise Fee Revenue ( 1 9 7 3 ) , A c c o u n t i n g f o r R e t a i l Land Sales ( 1 9 7 3 ) , P r o f i t R e c o g n i t i o n on Sales o f Real E s t t e (1973) y Accounting f o r Moton P i c t u r e Films ( 1 9 7 3 ) .

(24)

- 65 -

LA SITUACIN DEL AICPA AL FINALIZAR LA DECADA DE LOS SESENTA

La sustitucin del CAP por el Accounting Principies Board puede considerarse como positiva; el Board complet la serie de declaraciones y opiniones con respecto a las -prcticas contables, a la vez que impuls, como hemos visto, un buen nmero de trabajos de auditora y planificacin con table, aunque pueda achacrsele el defecto, al que ya hemos hecho referencia, de la falta de coordinacin entre sus declaraciones, hecho que, no obstante, se trato de modificar con la reforma de 1959. Por su parte, la Divisin de Investigacin supuso un serio intento metodolgico, que aglutin en torno suyo, en favor o en contra, a la doctrina y a la profesin contables, especialmente en sus primeros aos de funcionamiento. Notoria es, en este sentido, la incidencia mutua de las declaraciones del AICPA con las de otras insti_ tuciones, tales como la American Accounting Association, C mo tendremos ocasin de comprobar, en una curiosa pero tambin productiva competencia por encontrar conceptos raciona les en los que apoyar las prcticas contables.

No obstante, tampoco con la reorganizacin se consiguieron ni uno ni otro propsitos: aunque las prcticas habituales se haban estrechado considerablemente, se segua abogando por la deseada uniformidad, a la vez que las deca raciones tericas no consiguieron un acuerdo unnime. Inclu so el APB vio aumentadas, en estos ltimos aos, las presio

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nes e intereses de diversos tipos que sobre este organismo se cean, de las que tampoco se vio exento su sucesor, el

F A S B y que incluso determinaron que algn autor contemplara la posibilidad de que el establecimiento de los estndares contables se realizara con carcter publico (25).

C o m o puede verse, las c r t i c a s no difieren en exceso de las producidas en momentos histricos precedentes. La primera reaccin digna de notar ante esta situacin es el Statement na 4 del APB, que comentamos en el epgrafe si-

guiente. Sin embargo, los dos intentos ms notables son los trabajos de los comits Trueblood y Wheat. El Statement n* 4 y el Trueblood Report se insertan en el plano t e r i c o . El informe Wheat determin la sustitucin del A P B por el Finan cial Accounting Standards Board, junto con la creacin de dos importantes rganos: The Financial Accounting Foundation y The Financial Accounting Standards Advisory Council.

(25)

V i d . a e s t e r e s p e c t o y en r e l a c i n c o n i o s a n t e r i o r m e n t e m e n c i o n a d o s , SOLOMONS, 0 , : " T h e P o l i t i z a t i o n o f A c c o u n t i n g " . J . O . A . N o v \ 7 b r e de 1978. HORNGREN, C h , T . : " T h e A c c o u n t i n g D i s c i p l i n e i n 1999 A . R . . Enero de 1 9 7 1 . HICKS, E . L . : " A P B , The F i r s t . . . " . A r t . c i t . BAKER,- R . T . : "Why A r e n ' t we s o l v i n g o u r p r o b l e m s ? " . F . E . , n 4 0 . e n e r o de 1 9 7 2 .

- 67 -

THE BASIC CONCEPTS AND ACCOUNTING PRINCIPLES UNDERLYING FINANCIAL STATEMENTS OF BUSINESS ENTERPRISES

Posiblemente las presiones para una ms racional y

cientfica construccin de los principios de contabilidad generalmente aceptados y, en especial, los trabajos de Moonitz y Sprouse y Moonitz (26) , condujeron al APB a realizar una declaracin global (27) que incluyera una serie de p o s tulados bsicos y de principios, de los cuales derivar las reglas prcticas de actuacin.

Los orgenes de este documento se remontan a 1965, el mismo ao en que Paul Grady public su Inventory (28), m o -

mento en que el APB cre un comit para preparar un pronunciamiento al respecto, cuyo resultado fue el Statement n-2 4, al que nos referimos y que, por tanto, fue el fruto de cinco aos de trabajo.

Los objetivos perseguidos por el Statement pueden d e ducirse del primer prrafo del mismo: discutir la naturaleza de la contabilidad financiera, las fuerzas de su entorno que influyen en ella, as como las posibilidades y limitaciones

(26) As como los trabajos paralelos de la American Accounting Assocation, a los que hemos dedicado un captulo independiente. (27) AICPA: "The Basic Concepts and Accounting Principies Underlying F _ i _ nancial Statements of Bussines Enterprises". Statement n h. New York, 1970. (28) VATTER, W.J.: "The State of the Art". AB0 Vol. 8, n2- 1, 1972, trabajo en el que pueden encontrarse amplios comentarios al Statement n* k.

de la contabilidad en el suministro de informacin a sus - usuarios; precisar los objetivos de la contabilidad y de los estados financieros y ofrecer una descripcin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. -

A continuacin, en el mismo texto, se da idea de su ndole estrictamente descriptiva al afirmarse que los principios que contempla estn basados principalmente en la observacin de la prctica contable, organizando una serie de conceptos que, para la mayor parte de sus destinatarios, - son ya aceptados.

Por otro lado, el carcter de simple recomendacin tambin se refleja explcitamente, al afirmarse que el Board slo hace suyos los principios generalmente admitidos que estn en concordancia con alguna de sus anteriores opiniones (29). Tambin de este trabajo nos ocuparemos con mayor detalle en otro lugar.

(29)

De acuerdo con^VATTER, W . J . : "The S t a t e . . . " Op. c t . t p a g . 7 6 , el Statement n - k despert muy pocos comentarios en l a l i t e r a t u r a . Entre e l l o s , pueden v e r s e , adems del a r t c u l o de V a t t e r , los s i g u i e n t e s : LUPER, O.L. y ROSENFIELO, P . : "The Statement o f Basic Concepts and P r i n c i p i e s " . J.O.A. Enero de 1 9 7 1 ; MOONITZ, M.: "The Accounting P r i n c i p i e s Board R e v s i t e d " . New York C e r t i f i e d P u b l i c A c c o u n t a n t , mayo de 1971; STAUBUS, G . J . : " A n A n a l y s i s o f APB Statement n* V . J . O . A . Febrero de 1972.

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THE COST ACCOUNTING STANDARS BOARD

Aunque no sea una iniciativa estrictamente debida al AICPA, merece ser citada la creacin en 1971, por el Congre so de los Estados Unidos, del Cost Accounting Standard Board, comit destinado a la emisin de normas para la contabilidad interna y c r i t e r i o s de clculo de costes (30) . Su finalidad i n i c i a l fue el establecimiento de procedimientos a seguir por las firmas que tenan relacin con el Gobierno Federal, especialmente las que contrataban con el Departamento de De fensa. Sin embargo, con posterioridad ha extendido su influencia a otros departamentos y agencias gubernamentales (31), a la vez que sus declaraciones son seguidas con inte-

rs por la profesin contable, en la que ejerce una notable y lgica influencia (32).

(30)

El Cost Board t i e n e como p r e s i d e n t e nato a l Comptrol1er General of t h e United S t a t e s . Los r e s t a n t e s miembros representan por igual a l g o b i e r n o , a l a i n d u s t r i a , a la u n i v e r s i d a d y a l o s Pub l i c Accountants. Entre las que se encuentran l a N a t i o n a l A e r o n a u t i c a l and Space A d m n s t r a t i o n y l a Energy Research and Development A d m i n s t r a t ion. Puede verse con respecto a este c o m i t : Me CLENON, P . R . : "0pera_ t i o n s o f the CASB". J.O.A. n - 135. A b r i l , 1973.

(31)

(32)

EL INFORME TRUEBLOOD

Cronolgicamente situado entre el Accounting Principies Board y su sucesor, el Financial Accounting Standards Board (33), hay que citar el trabajo realizado por este -

comit, llamado a determinar los objetivos de la contabiLi dad financiera.

El origen oficial de esta nueva accin hay que b u s carlo en el Statement n a 4 del APB y ms concretamente en la inicial preocupacin de este ltimo documento por deter minar los objetivos de la disciplina contable. Sin embargo, parece indudable la influencia en ambos estudios de un tra bajo previo con similar preocupacin realizado unos aos antes por la American Accounting Association ( 3 4 ) . Posible_ mente con un mayor rigor histrico, deberamos haber referido aqu estos estudios en el mismo orden cronolgico en el que se produjeron. Sin embargo, hemos preferido alterar la secuencia temporal, al objeto de ofrecer por separado una perspectiva global para las tres instituciones cuya ta rea nos parece ms relevante con respecto a la doctrina y prcticas contables: El AICPA (con sus. antecedentes y rees tructuracin posterior), la SEC y la AAA.

(33) La creacin de este rgano tuvo lugar en abril de 1971, mientras que la publicacin de! informe Trueblood se realiz en octubre de 1973(34) A.A.A.: "A Statement of Basic Accounting Theory". nois, 1966. Evanston. lili

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El informe Trueblood (35), como ya hemos indicado, tu vo como principal finalidad el determinar los objetivos de la contabilidad financiera, respondiendo a cuatro preguntas

bsicas quines son los usuarios de la contabilidad? qu tipo de informacin precisan? cules de esas necesidades de informacin pueden ser suministradas por la contabilidad? qu estructura es necesaria a estos efectos? (36).

La respuesta fundamental es una definicin global del objetivo bsico de la contabilidad: suministrar a los usuarios de los estados financieros informacin que pueda serles t i l en la toma de decisiones econmicas. Se aade, en relacin con este objetivo, que para su cumplimiento los e tados financieros no deben de limitarse a suministrar infor

macin nicamente cuantitativa, sino que es necesaria su a m pliacin, incluyendo otro tipo de hechos no cuantificables. Se consolida a s , a nivel de un trabajo del APB, el ness criterion" como finalidad bsica de los estados "usefu_l finan-

cieros, en el sentido de ampliar no slo el campo de los destinatarios de los mismos, sino tambin su contenido (37).

(35) (36)

AICPA: "Report o f t h e Study Group on the o b j e c t i v e s of F i n a n c i a l S t a t e m e n t s " . AICPA. New York, 1973. Robert M. T r u e b l o o d , Chairman. Pueden verse estos extremos y alguno p o s t e r i o r a l informe que c o mentamos en MOST, K.S. y WINTERS, A . L . : "Focus on Standard S e t t i n g : From Trueblood t o the FASB". J . 0 , A . , Febrero, 1977. No es menos c i e r t o que e l u s e f u l n e s s c r i t e r i o n se haba comenzado a mostrar de forma i n c i p i e n t e en 1930, como tuvimos ocasin de c o mentar en su momento. Coincide e s t a p r i m i t i v a fecha con un cambio s i m i l a r en e l derecho m e r c a n t i l : e l t r n s i t o de l a t e o r a c o n t r a c t u a l de l a sociedad a l a i n s t i t u c i o n a l , que se p e r c i b e a t r a v s de la j u r i s p r u d e n c i a francesa de comienzos del presente s i g l o y espec i a l m e n t e en l a dcada 1920 a 1930. La t e o r a c o n t r a c t u a l , de e s -

(37)

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El objetivo bsico transcrito se completa con once subobjetivos u objetivos subsidiarios, de los que entresacamos algunas expresiones de inters: un objetivo de los estados financieros es estar, en principio, al servicio de aquellos usuarios que tienen derecho, posibilidad o medios de obtener informacin, as como al de aquellos para los que los estados financieros constituyen la principal fuen-

te de informacin acerca de las actividades econmicas de la empresa; suministrar a los usuarios la informacin nece saria para que puedan prever, comparar y evaluar la capaci_ dad de obtener beneficios de la empresa, tanto presentando su situacin como sus resultados; a t a l efecto, deben de ponerse de manifiesto los supuestos bsicos relativos a la interpretacin, valoracin, prediccin o estimacin; suministrar la informacin necesaria para juzgar la capacidad de la direccin de la empresa en orden al cumplimiento de los objetivos de la misma . . . y como ltimo y s i g n i f i c a t i vo objetivo, suministrar informacin acerca de las a c t i v i dades empresariales que afecten a la sociedad, que puedan ser identificadas, descritas o medidas y que sean importan tes para evaluar el papel de la empresa en su entorno so-

. . . . { p g . a n t . ) paldas a l a r e a l i d a d , se negaba a v e r en l a s o c i e dad annima cosa d i s t i n t a de i n d i v i d u o s y v o l u n t a d e s i n d i v i d u a l e T . La t e o r a i n s t i t u c i o n a l no niega que l a sociedad haya s i d o fundada por un c o n t r a t o , pero e s t e c o n t r a t o ha dado n a c i m i e n t o a una i n s t i tuci'n, es d e c i r , a un organismo que t i e n e p o r f i n l a p e r s e c u c i n " de un i n t e r s i n t e r m e d i a r i o e n t r e e l de l o s i n d i v i d u o s y e l d e l Es tado.^En resumen, que . . . l a idea i n s t i t u c i o n a l , a su v e z , s i r v e de t r a n s i t o a l a s o c i a l i z a c i n de l a s o c i e d a d annima, s i se p i e n sa que e l i n t e r s comn de l o s s o c i o s debe de e n l a z a r s e a l i n t e r s general de l a c o l e c t i v i d a d n a c i o n a l . Las c i t a s han s i d o e x t r a d a s de GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : " H a c i a un nuevo Derecho M e r c a n t i l " Ed. Tecnos, M a d r i d , 1971. pgs. 35 a 3 7 .

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cial (38).

Interesante es subrayar como en un buen nmero de estos subobjetivos, as como en el objetivo bsico, est implcita la vinculacin de la informacin econmica suministrada por la contabilidad con el proceso consecuente de toma racional de decisiones.

Adems de los mencionados objetivos, se establecen, en lnea con lo realizado por el ya mencionado trabajo de la American Accounting Association, acerca del mismo propsito, un conjunto de requisitos1 de la informacin contable: relevancia y materialidad, forma y sustantividad, realidad, insesgabilidad, comparabilidad, consistencia y claridad.

El Trueblood Report, es, como fcilmente puede compr barse de las lneas anteriores, el primer intento sustantivo del Accounting Principies Board para establecer una teora normativa, no slo de los objetivos, sino tambin del cuerpo completo de conceptos que desembocan en la confeccin y utilizacin de los estados financieros. Se olvida, aunque slo sea por un momento, el criterio de la general aceptabi_ lidad, para centrarse no en lo que la contabilidad es, sino en lo que debe de ser. Se establecen de esta manera las bases tericas para la determinacin de los principios y re-

(38)

El texto ntegro de estos objetivos puede encontrarse, como es l_ g ico, en el propo Report Trueblood, pero, adems, en REY, F.: "Developpements Recents de la Comptabi 1t". Ed. du Centre Natonal de la Recherche Scientf que. Pars, 1979. Por nuestra parte, nos volveremos a ocupar de este documento, con ms detalle, en la segunda parte del presente trabajo.

glas contables: partiendo de los objetivos, el proceso contable podr ser derivado de los mismos, a travs de un proceso deductivo, tendente a suministrar una informacin que cumpla los requisitos de forma y de fondo aludidos.

Al Financial Accounting Standards Board le correspondi ser el albacea de este planteamiento, que si bien haba sido ya reconocido a nivel doctrinal -Mattessich e I j i r i - no haba tenido hasta entonces eco en los trabajos del AICPA. Quizs sea todava pronto para juzgar los resultados, pero bien puede decirse que las conclusiones del Report han t e nido alguna incidencia en declaraciones posteriores. Buen

ejemplo de esta afirmacin son las relativas a las soluciones contables para paliar los efectos de la inflacin en los estados financieros, as como la nueva poltica del F A S B

de aumentar el contenido de los estados financieros con informacin adicional cuantititiva y cualitativa, as como de establecer normas relativas a esa informacin suplementaria contenida en los "financial report" (39).

(39)

Un buen resumen de l a etapa h i s t r i c a que ahora c o n c l u i m o s puede encontrarse en ZEFF, S . A . : "Chronology o f S i g n i f i c a n t Developments in the Establishment o f Accounting P r i n c i p i e s i n t h e U n i t e d S t a t e s : 1926-1972". J . A . R . n a 10. S p r i n g , 1972 y t a m b i n , d e l mismo a u t o r : " F o r g i n g Accounting P r i n c i p i e s i n F i v e C o u n t r i e s . A H i s t o r y and a A n a l y s i s o f T r e n d s ' \ A r t h u r Andersen and C o ^ l e c t u r e S e r i e s . Champagn, I l l i n o i s , 1 9 7 1 . Por o t r o l a d o , PARKER R.H. : " A c c o u n t i n g H i s t o r y : A S e l e c t e d Bbl iog'raphy". AB. V o l . I , n* 1 . S e p t i e m b r e , 1965, o f r e c e un completo r e p e r t o r i o b i b l i o g r f i c o sobre l a h i s t o r i a de l a c o n t a b i l i d a d en g e n e r a l , con pequeos resmenes de c o n ten i d o .

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- 77 -

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CAPITULO TERCERO:

THE FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION LA AUTORIDAD RACIONAL

- 81 -

CAPITULO 3

THE FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION: LA AUTORIDAD RACIONAL LOS ANTECEDENTES ; EL INFORME WHEAT

En epgrafes anteriores comentbamos las crticas sur gidas en los ltimos aos de actuacin del Accounting Principies Board del AICPA (1), as como el hecho de que estas crticas haban llevado a dos tipos de soluciones: las que podemos considerar como tericas, representadas por el Statement nmero 4 del APB y el informe Trueblood, y las de n dol ms prctica que, a consecuencia del informe Wheat, de terminaron la extincin de aqul comit de elaboracin de principios y la consiguiente creacin del FASB y de su complementaria estructura operativa.

El comit presidido por Francis M. Wheat fue constituido casi simultneamente a su paralelo, el comit Trueblood, en marzo de 1971. Su misin, revisar el procedimiento de emisin de normas contables, con una composicin en la que se trat de representar a todos los estamentos interesados en la elaboracin de principios contables o afectados por la misma.

(1) Vid., ademas de la bibliografa all citada: SE1DLER, L.: "Chaos n Accounting: wtll i t continu?". F.A.J. Marzo-Abril, 1972.

- 82 -

Su trabajo dur exactamente un ao: en marzo de 1972 vio la luz el informe definitivo (2). U n mes ms t a r d e , el

Board of Directors del AICPA aprobaba sus conclusiones, mientras que el Council del I n s t i t u t o lo hizo en mayo del mismo ao. Tras examinar los antecedentes, es d e c i r , la his_

toria del C A P y del APB, propuso una estructura basada en tres p i l a r e s : The Board of Trustees, The Financial Accounting Standards Board y The Financial Accounting Standards A d visory Council, integrados en la denominada Financial Accoun ting Foundation, que engloba a los anteriores; t r e s rasgos esenciales hay que destacar en esta reforma, antes de comen tarla con ms d e t a l l e : en primer lugar, la pretendida independencia y dedicacin exclusiva de las personas encargadas de la determinacin de estndares; en segundo, la composicin de estos rganos, integrados por representantes de d i versa procedencia, dentro del mbito contable: no slo Certified Publics Accountants, sino tambin miembros del Finan cial Executives I n s t i t u t e , de la National Association of Accountans, de la Financial Analyst Federation y de la American Accounting Association (3). En ltimo lugar, e l comi-

t Wheat subray la necesidad de llevar a cabo programas de investigacin, pero no dirigidos a la bsqueda de los concep tos bsicos subyacentes en la Contabilidad.

(2) (3)

AICPA: " R e p o r t o f the Study on E s t a b l s h n g F i n a n c i a l Standards". AICPA. New Y o r k , 1972. Wheat R e p o r t .

Accounting

Se consider tambin l a p o s i b i l i d a d de que e l e s t a b l e c i m i e n t o de estndares t u v i e r a c a r c t e r p b l i c o , a l t e r n a t i v a que an s i g u e n plantendose algunos a u t o r e s . V i d . p o r e j e m p l o , ROEN, J . y SCHIFF, M.: "The S e t t i n g o f F i n a n c i a l A c c o u n t i n g S t a n d a r d s , p r v a t e o r p u b l i c ? " . J.O.A. Marzo de 1978. HORNGREN, C . T . : " A c c o u n t i n g Prn^ c i p l e s : P r v a t e or P u b l i c S e c t o r ? " . J . O . A . Mayo, 1972.

83

CUADRO N 5

ORGANIGRAMA Y ESTRUCTURA DEL FASB

F.E. ! . N.A.A. F.A.F. A.A.A.

7 miembros

FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION (9 miembros)

2 miembros

A1CPA (Board of Di rectors

FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS ADVISORY COUNCIL (20 miembros)

FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (7 miembros)

TASK FORCES

ADMINISTRATIVE STAFF

RESEARCH STAFF

Las f1 echas sealan quien real iza los nombramientos.

FUENTE:

Establishng Financial Accounting Standards. Report of the Study on Establ ishment of Accounting Principies. Wheat Commttee Report. AICPA. New York, 1.972.

O* i

El intento est claro: hacer participar en el proceso a todos los implicados, tal como se recomend en el informe Wheat. Bien puede decirse que estamos ante una nueva poca en la confeccin de estndares: la general aceptacin trata ahora de sustentarse en la autoridad racional, en el sentido estrictamente weberiano del trmino. A la vez, desaparecen de la autorregulacin profesional las grandes declaraciones de principios y esta filosofa, presente hasta ese momento, se sustituye por la bsqueda de estndares, derivados de objetivos especficos.

- 85 -

LA NUEVA ESTRUCTURA PARA LA DETERMINACIN DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS: THE FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION
THE FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS ADVISORY COUNCIL

Puede decirse que este grupo constituye el del sistema, ya que su finalidad

"espritu"

primordial es el asesora conta-

miento al F A S B en el establecimiento de estndares

b l e s . Tambin es aqu donde de forma ms clara se refleja

la representacin mltiple, ya que en su composicin p a r t i cipan miembros de los estamentos ms arriba sealados. Sus objetivos concretos son: determinar las prioridades de actuacin del FASB; programar su trabajo, recomendarle las ma t e r i a s que requieran su atencin, aconsejar al F A S B en cuan to a su seleccin y organizacin de medios, que pueden inc l u i r personas d i s t i n t a s a las del Council, investigar asun tos en beneficio de la actuacin del F A S B (4), as como infor mar con respecto a los estndares propuestos por el mismo (5)

Tomado de LARSON, K.L. y HOLSTRUM, G . L . : " F i n a n c i a l Accounting Star^ dards in t h e United S t a t e s : 1 9 7 3 - ? " . AB. V o l . 9 , n 1 . J u n i o , 1973, de donde se han recogido asimismo algunos conceptos r e f e r e n t e s a l a o r g a n i z a c i n de l a F i n a n e i a l Accounting F o u n d a t i o n . A e s t e r e s p e c t o tambin puede v e r s e : MOST, K.S. y WNTERS, A . L . : "Focus on Standard S e t t i n g : from Trueblood t o the FASB". J.O.A. F e b r e r o , 1967. (5) P r e c i s o es s e a l a r que e l comit Wheat recomend e l uso del t r m i n o e s t n d a r e s , que en su o p i n i n es ms acorde con e l c o n t e n i d o de l a mayorfa de l o s pronunciamientos d e l APB en l o s l t i m o s aos. En e l a r t c u l o c i t a d o en l a nota a n t e r i o r puede e n c o n t r a r s e (pg. 12) e l argumento completo expresado con l a s p r o p i a s palabras del i n f o r m e . Vid. tambin c a p t u l o 12.

Los componentes del Council son designados Board of Trustees de la Financial mientras que los miembros Accounting

por

el

Foundation, son por el

de ste ltimo lo

Board of Directors del AICPA.

THE BOARD OF TRUSTEES

El rgano de gobierno de la fundacin est compuesto por nueve miembros, cuyo sistema de eleccin tambin es un intento de que en el mismo estn representados el mayor n mero posible de asociaciones de expertos y de acadmicos.

El presidente del AICPA es miembro nato del Board of Trustees. Adems se eligen cuatro miembros ms que sean De los cuatro

Certified Public Accountants en ejercicio.

componentes restantes, dos lo son del Financial Executives Institute, uno de la Financial Analysts Federation y el de

cuarto, un profesor de contabilidad.

El nombramiento

unos y otros se hace por el Board of Directors del a partir de las listas

AICPA,

presentadas por las instituciones

implicadas. El acadmico se elige a partir de las relaciones de nombres presentadas por la American Accounting Asso ciation.

Como ya hemos indicado,

el Board of Trustees ejerce

como rgano ejecutivo, a la vez que, entre sus funciones est la designacin de los componentes del FASB y del Coun cil, as como el allegar fondos para el desarrollo de los fines de la Foundation.

CUADRO N 6

87

COMPOSICIN DEL PRIMER FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION BOARD OF TRUSTEES

BIEGLER, BULL,

J.C.

Snior Partner de Price Waterhouse and Co. Managing Partner de M e Gladrey, Hansen. and Co. Partner de Dereux and Watson Profesor de la Universidad de Georgia Presidente del Consejo de Administracin de C a r t e r p i l l a r Tractor Co. Snior Partner de Arthur Young and Co. Snior Partner de Main Lafrentz and Co. Vi ce Presidente de General Motors, Co. Pres i den te del Investment Poli cy Commi t t e e de Whte Weld and Co. Dunn

I.O.

DERIEUX,

S.A.

EDWARDS, J . D . FRANKLIN, W . H .

KENT,

R.E. L. T.A.

LAYTON, MURPHY,

PRYOR, T . C .

COMPOSICIN DEL PRIMER FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD

ARMSTRONG, M . S . (Pres i dente) QUEENAN, J . W . (V i c e p r e s d e n t e ) KIRK, LITKE, D.J. A.

Managing Partner de George S. 0 1 i v e r and Co. Managing Partner de Haskins and S e l l s Partner de P r i c e Waterhouse and Co. D i r e c t o r de la O f f i c e o f Accountng and Finance o f the Federa 1 Power Commiss ion C o n t r o l l e r de Exxon C o r p o r a t i o n

MAYS,

R.E. W.P. R.T.

SCHUETZE, SPROUSE,

Partner de Peat, Marwick, M i t c h e l l P r e s i d e n t e de la AAA. dad de S t a n f o r d .

and Co.

P r o f e s o r de l a U n i v e r s i -

Fuente:

BUCKLEY, J.W. y BUCKLEY, M.H.: "The Accountng Profession". Melville Publishing Co. Los Angeles, California, 1.97^, pag. 112

- 88 -

THE FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD

Se trata, como fcilmente puede deducirse, del rgano encargado directamente de la elaboracin de los estndares contables, bajo la inspiracin y conformidad del Council. Est compuesto por siete miembros, con dedicacin exclusiva, cuatro de los cuales deben de ser CPA, procedentes del ejer cicio pblico. Tras un perodo inicial en el que se requera el voto favorable de cinco de sus componentes para la toma de acuerdos, en la actualidad basta con la mayora sim pie.

LAS DECLARACIONES DEL FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD

La elaboracin de estndares por el FASB requiere de un relativamente complicado proceso, en el que lgicamente interviene tambin el Council, rgano que revisa y discute, normalmente en comits, los diversos borradores y proyectos sucesivos de la norma. Bajo determinados supuestos, se contempla tambin la posibilidad de un perodo de audiencia de los posibles interesados (6). En esta lnea y al poco tiempo de su creacin (julio de 1973), el FASB emiti una carta

(6) Vid. mis ampliamente descrito este proceso en MOST, K.S. y WINTERS, A.L.: "Focus on Standards ...". Art. cit.

- 89 -

circular en la que se peda a la opinin pblica su parecer acerca de si alguno de los pronunciamientos anteriores del APB necesitaban interpretacin, correccin o reemplazamiento. Adems de alguna sustitucin de dichas normas de su pre_ y

decesor, hasta finales de 1978 se establecieron treinta

tres declaraciones, conocidas como FASB Statements, o tambin, bajo la denominacin de FASB Financial Accounting Standards (7). Sin duda ninguna, uno de los ms importantes es el nmero 33, titulado "Financial Reporting and Changing Prices"; en l se exige a las compaas de inters pblico el poner de manifiesto los efectos"de la inflacin en sus estados financieros, pero no mediante correcciones directas en los mismos, sino a travs de una informacin complementa_ ria que, en consecuencia, no afecta al balance, sino al "fi_ nancial report" (8).

Adems de su contenido intrnseco, el inters de esta declaracin estriba, como luego veremos, en que con ella se inicia una nueva etapa en el FASB: la regulacin, con el -

mismo tratamiento de norma generalmente aceptada, de la informacin adicional a los estados financieros.

(7) (8)

Vid. relacin de los treinta y dos primeros en DURANDEZ ADEVA, A.: "El Control Interno ...". Art. cit., pgs. ^0k y ss. Una descripcin de los mtodos a utilizar puede encontrarse en BERESFORD, D. y otros: "A Summary of the FABS: nflation accounting rules". F.E. Vol. XLVI I I, n- 1. Enero de I98O.

N o es esta la primera norma al respecto de las corree ciones en los estados financieros. Las bases de p a r t i d a se establecieron en 1963 por el A P B en su Accounting Research Study n* 6 (9). Ms tarde apareci e l Statement n* 3, denominado"Financial Statements Restated for General Price Level Changes", en e l que se seguan bsicamente las soluciones propuestas por el mencionado A R S (10) . Asimismo, la Sec u r i t i e s and Exchange Commission dedic al tema su Accounting Series Relase nA 190 (11).

Hacer una seleccin de los Statements ms importantes del F A S B quiz sea en exceso arriesgado, al poder incorporar un buen grado de subjetivismo a la eleccin. Quiz en

cuanto a sus efectos, o bien por las opiniones que han suscitado pueden ser mencionados los siguientes:

El Statement nA 2,"Accounting for Research and Develo ment Costs", fue emitido en octubre de 1974 (12). Su o b j e t i vo fue reducir las diferencias en el tratamiento de estos gastos, contemplando la necesidad de llevar a la cuenta resultados un buen nmero de dichos conceptos. de

(9)

AICPA: " R e p o r t n g the F i n a n c i a l

. . . " 0p. c i t .

(10) El Statement n - 3 d e l APB ha s i d o s u s t i t u i d o p o r l a norma d e l FASB que comentamos. (11) SEC: " N o t i c e o f a d o p t i o n o f Amendments t o R e g u l a t i o n S-X R e q u i r i n g D i s c l o s u r e o f C e r t a i n Replacement Cost D a t a " . ASR n 2 1 9 0 , 1 9 7 6 . (12 V i d . un comentario a e s t a d e c l a r a c i n en BIERMAN, H. y DUKES, R. : "Accounting f o r Research and Development C o s t s " . J . O . A . A b r i l , 1975 Un t r a t a m i e n t o del mismo tema puede e n c o n t r a r s e en GRIDLEY, F . : "Accounting f o r Research and Development C o s t s " . F . E . A b r i l , 1971.

- 91 El nmero 5 (marzo de 1975) "Accounting for Contingen c i e s " , restringe las circunstancias en que pueden ser reali_ zadas provisiones y dotaciones similares, exigiendo para las mismas probabilidad y estimacin razonada. Tambin son

dignos de mencin el nmero 8, "Accounting Foreing Currency Transactions and Foreing Currency Financial Statements" (o tubre de 1975) (13), e l nmero 12, "Accounting for Certain (diciembre de 1975) (14), el 14, "Fi-

Marketable Securities

nancial Reporting for Segments of a Business Enterprise", y el Statement nA 15, "Accounting by Debtors and Creditors for Troubled Debt Restructurings".-

Adems de estas declaraciones o f i c i a l e s , el Board ha emitido algunos documentos adicionales, tales como los Statements of Financial Accounting Concepts (desde noviembre de 1978), as como otras opiniones (Exposure Draft) y documen-

tos para su discusin (Discussion's Memo), normalmente sin que se les confiriera el carcter de general aceptabilidad.

(13)

Un i n t e r e s a n t e comentario c r t i c o del Statement n 8 d e l FASB pue_ de verse en BURNS, J . M . : " A c c o u n t i n g Standards and I n t e r n a t i o n a l F n a n c e " . A f f a i r s Study n - 4 9 , American E n t e r p r i s e I n s t t u t e f o r P u b l i c P o l c y Research. Washington, 1976, en donde se r e v i s a n los f a c t o r e s que han l l e v a d o a l Board a adoptar nuevos estndares en e s t e campo, a s como sus p o s i b l e s impactos n e g a t i v o s , en espec i a l sobre i n v e r s i n a l a r g o y sobre e l mercado f i n a n c i e r o . Por su p a r t e e l FASB, en l n e a con su p o l t i c a de r e v i s a r e l impacto econmico de sus p r o n u n c i a m i e n t o s , encargo un e s t u d i o sobre e l Sta_ tement n 8 , cuyas conclusiones pueden verse en EVANS, T . G . , FOLKS W. R. y J1LL1NG, M.: "The impact o f Statement o f F i n a n c i a l Account i n g Standard n - 8 on t h e Foreing Exchange Risk Management P r a c t i ces o f American M u t i n a t i o n a l s : An Economc Impact S t u d y " . Research R e p o r t . FASB. S t a m f o r d . C o n n e c t i c u t , 1978, V i d . a l r e s p e c t o de e s t a d e c l a r a c i n SMITH, R. y HARIED, A . : " A c c o u n t i n g f o r Marketable E q u i t y S e c u r i t i e s " . J*0.A a F e b r e r o , 1 9 7 7 .

(14)

92

CUADRO N 7 FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (*) Contabilizacion de los gastos de investigacin y d e s a r r o l l o Presentacin de cambios contables en los estados intermedios. financieros

197**

n 2. n 3.

1975

n h. n 5. n 6 6. n 7. n 8. n 10. n 11.
e

Presentacin de prdidas y ganancias originadas por la e x t i n cin de una deuda. Contabi1izacin de contingencias. C l a s i f i c a c i n de deudas a corto plazo que se espera sern r e novadas. C o n t a b i l i z a r o n y presentacin de empresas en fase de desarrollo. Conversin de las operaciones y estados finaneieros expresados en moneda e x t r a n j e r a . Combinaciones de empresas. Contabi1izacion de contingencias - Mtodo de t r a n s i c i n . Contabl izacin de valores negociables. Contab i 1izacin del leas ng. Informacin f i n a n c i e r a por segmentos. Contabi 1izacion por el deudor y por el acreedor de las r e s t r i c ciones de deudas como consecuencia de d i f i c u l t a d e s f i n a n c i e r a s . Ajustes por operaciones y resaltados de e j e r c i c i o s Contabi1Tzacin del leasing. Constes directos anteriores. iniciales.

n 1976 1977

12.

n 13. n 14. n 15. n 16. n 17. n 18. n 19.

Informacin f i n a n c i e r a por segmentos en estados finane ieros intermedios. Informacin f i n a n c i e r a y contable en empresas productoras de gas y petrleo. Contabi]izacin de operaciones de f u t u r o en moneda e x t r a n j e r a . Suspensin de la informacin sobre beneficios por accin y sobre segmentos en empresas publteas. Camb ios en los contratos de leas ing, por devoluc ion de un pago de impuestos, por r e s u l t a r fiscalmente exento. Comienzo del l e a s i n g . Informacin por segmentos en estados f i n a n c i e r o s a presentar en la informacin f i n a n c i e r a de otras empresas. Suspensin de c i e r t o s r e q u i s i t o s contables para empresas de gas y petrleo. Reconocimiento del b e n e f i c i o en a l q u i l e r e s de bienes races con opcin de compra.

1978

n 20. n 2 1 . n 22. n 23.

1979

n 24. n 25. n 26.

(*) Los nmeros suprimidos corresponden a pronunciamientos derogados.

- 93 -

n 27. n 28 n 29. n 30. n 31.

Clasificacin de las renovaciones o aplazamientos del cobro de ventas. Contabi 1 zacin de contratos de venta con posibilidad de convertirse en contratos de leasing. Determinacin de contingencias en contratos de alquiler. Informacin acerca de los clientes ms importantes. Contabil izacin de los beneficios fiscales con origen en la legislacin del Reino Unido, con respecto al incremento de valor de las existencias. Contabilidad y procedimientos de informacin en industrias especales. Informacin financiera y cambios, en los precios. Capitalzacin de, intereses. Contabilidad e informacin sobre planes de pensiones. Presentac ion de informac ion sobre pens iones. Clasificacin de los impuestos diferidos en el balance. Contab i 1 Ezac n de las cont ngencias anteriores a la fecha de adqus cn de una empresa. Informacin financiera y cambios en los precios. Activos especiales - minera y petrleo. dem. Explotaciones forestales. dem. Inmovilizados que generan ingresos. Determinacin de la mportacia relativa en la capitalizacin de intereses. Contab1 izacion de las ausencias pagadas. Contabi 1 izacton de activos inmateriales en empresas de transporte. Contab i 1 zac ion de ingresos por franqu ic ias. Informacin financiera y cambios en los precios. Empresas de cinematografa. Contabi 1 zac ion de las deudas a 1argo plazo. Contabi 1 izacion de los ingresos cuando existe derecho de retor no.

n 32. n 33. n 3A,

1980

n 35. n 36. n 37. n 38.

n 39. n 40. n 41. n 42. n ^3. n

1981

n oh5. n ^6.
n %7. n %8.

n ks. Contabi 1 izacion de acuerdos financieros por recompra de artculos. n 50. n 51. n 52. n 53Informacin financiera en la industria dscogrfca. 1nformacn finane i era en empresas de te lev is ion. Conversin de las operaciones en el extranjero. Informacn f inane i era de productoras y distribu do ras c i nema togrficas. ~

LA RECIENTE ORIENTACIN DEL FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD

Como ya se ha indicado, una de las recomendaciones del Wheat Report giraba en torno a la necesidad de ampliar el campo del contenido de los estados financieros, a travs de informacin cualitativa que, por otro lado, poda ser tambin sometida a un proceso de homogeneizacin por medio de la elaboracin de estndares al respecto- Se tratara, en consecuencia, de ampliar la labor normativa",trascendien do el campo de los estados financieros, para ocuparse tambin de los "financial reportings" de las sociedades. A tos efectos, la FASB abre una nueva lnea de actuacin, to dava incipiente, con su Statement of Financial Accounting Concepts n* 1 (15), aparecido en noviembre de 1978, cuyo principal cometido es la definicin del "financial report", afirmando que su finalidad es similar y complementaria a la de los estados financieros, tanto por la coincidencia de usuarios, como por los idnticos fines perseguidos de suministro de informacin a aqullos.

La primera manifestacin concreta de esta nueva poltica es el FASB Statement n* 33: "Financial Reporting and

(15) Vid. CARMINCHAEL, D.R.: "Standards for Financial Reporting". J.O A. Mayo de 1979.

- 95 -

Changing Prices1,' al que hemos hecho alusin, y que obliga, no a la correccin de los estados financieros, sino a poner de manifiesto en el informe los efectos de la inflacin sobre el balance y cuenta de prdidas y ganancias, as como la correccin de sus cifras mediante anexos.

Muchos son los dilemas que plantea este nuevo derrote ro, del que slo se han recorrido los primeros pasos y en el que los estndares exigidos lo son todava en fase experimental, de tal manera que en cada norma se producen va- ras alternativas.

Evidentemente, de proliferar el entramado de principios relativos al Financial Reporting Standards, habr que

aplicar a las reglas que lo regulan los mismos conceptos de general aceptacin, que sirven de filtro y de control de ca. lidad a efectos del trabajo del auditor, sobre quien ya pesa la responsabilidad de verificar la congruencia de los da_ tos vertidos en aqul documento con las cifras de los estados financieros (16), lo cual introduce un elemento altamen te subjetivo en el cometido del CPA.

(16) Especialmente a partir del Statement on Auditing Standards n 8 del AICPA: "Other information i n documents containing Audited Financial Statements", al que luego nos referiremos con mayor detalle.

LA APLICABIL1DAD DE LOS ESTNDARES A LAS PEQUEAS EMPRESAS

Otro problema planteado y ampliamente debatido por la literatura contable (17) y por los contadores pblicos es el de la conveniencia o inconveniencia de establecer los mismos estndares para todas las empresas, independientemen te de su tamao. Puede decirse que la opinin ms generalizada aboga por el establecimiento de distinciones que recojan las diferencias existentes entre las pequeas y las grandes empresas, a partir de las distintas necesidades de sus usuarios. La FASB ha tenido que soportar bastantes presiones en este sentido.

El debate sobre este asunto no pertenece estrictamente a esta poca reciente de los nuevos derroteros del Finan cial Accounting Standards Board. En efecto, hay que sealar que en 1974 la divisin de normas contables del AICPA cre un comit a este respecto, conocido habitualmente como "the little GAAP committee". Su misin no se limit al tratamien to interno del tema, sino que se difundi un cuestionario con cuatro preguntas (18) acerca de las diferencias existen tes, a juicio de los encuestados, en la aplicacin de los -

(17) Vid. por ejemplo, CARMINCHAEL, O.R.: "Standards for ...". Art, ct. y, en especial, CHAZEN, C. and BENSON, B.: "Ftting GAAP to smaller businesses", al que bsicamente seguimos en este punto. (18) Vid. CHAZEN, C. y BENSON, B.: "Fittng GAAP ..." Art. cit., pag.

- 97 -

principios de contabilidad generalmente aceptados a las di_ ferentes empresas, segn su tamao.

En agosto de 1976, el "Little GAAP committee" hizo pblicas sus conclusiones, en las que afirmaba la existencia de un fuerte apoyo en la profesin (19) en favor de la discriminacin, recomendando la conveniencia de efectuar algunos cambios en la prctica habitual.

A tal efecto, el comit distingui dos tipos de normas: las relativas al proceso de medicin y las que regulan las prcticas de suministro' de informacin en los esta_ dos financieros. Las primeras, de acuerdo con las conclusiones del comit, no deben de verse afectadas por el tama_ o de la empresa, ya que el proceso de medida debe de ser independiente de la naturaleza de los usuarios y de su inters en los resultados de este proceso. La medicin de sx_ milares transacciones y otros hechos econmicos con bases consistentes es el mejor medio de evitar que los usuarios sean confundidos por la informacin (2(7) .

Por otro lado, y siguiendo con las conclusiones del comit, una segunda misin de la contabilidad es desarrollar los medios de informacin para presentar los resultados de las mediciones realizadas, as como, en algunos ca-

(19) (20)

Ibidem, pg. Ibidem.

sos, las circunstancias y peculiaridades de las transacciones y de otros hechos. En lnea con esta afirmacin, se con cluye que la naturaleza de la informacin puesta de mani-

fiesto, as como la extensin y detalle necesarios en cada caso, puede ser diversa, dependiendo de la necesidad de los usuarios y de otros factores. En la medida en que el nmero de usuarios aumente, y en relacin con la diversidad de sus intereses, es deseable una informacin adicional, para faci_ litar un mayor y ms completo anlisis de las transacciones. En consecuencia, algunas informaciones que faciliten datos adicionales o analticos deben de ser recomendadas en circunstancias particulares, pero no con carcter de generalidad.

A continuacin, el informe del comit formulaba cuatro recomendaciones, que afectaban al FASB, a la SEC y al Auditing Standards Divisin del AICPA. En especial, respecto al primero se afirmaba que el FASB debe de desarrollar criterios para distinguir la informacin exigida con carcter de principio generalmente aceptado, y en consecuencia, requer da en cualquier estado financiero, de aquella otra que sum nistra datos adicionales o analticos. Segn el comit, este criterio debe de ser aplicado tanto a los principios exis tentes como a los que sucesivamente vayan emitindose.

La Securities and Exchange Commision ha seguido, en cierto modo, una poltica similar a la recomendada por el Comit. As, en sus Accounting Series Relaises n a S 177 y 190

- 99 -

exige informacin adicional, en forma de anexos o notas a los estados financieros, en relacin con el tamao de la entidad en cuestin (21) (22) .

En cambio el F A S B no consider en un primer momento la posibilidad de aplicar c r i t e r i o s diferenciados. La r e gla general fue que los diversos Statements se aplicaran por igual tanto a las pequeas empresas como a los grandes conglomerados (23). Las razones aducidas por el Board afir_ maban que no existe diferencia fundamental en las decisiones y en los procesos de decisin "de los usuarios de los estados financieros de las empresas de pequeo tamao.

Sin embargo, y t r a s algunas vacilaciones,

el

Finan

c i a l Accounting Standards Board parece haber abandonado su postura i n i c i a l . As, el Financial Reporting and Changing Prices sas. (Statement n-2 33) slo obliga a determinadas empre-

La inflexin tambin afecta al auditor, ya que el con

tenido del financial report destinado a poner de manifiesto

(21)

V i d . ms d e t a l l e en e l a r t c u l o que comentbamos: CHAZEN, C. y BEN_ SON, B . : " F t t i n GAAP . . . " Op. c i t . y en MARVIN, M.: "Small Firms and SEC R e g s t r a t i o n " . J.O.A. Mayo, 1977. El Comit h i z o una recomendacin a l a SEC que resumimos a continua_ c n : debe c u i d a r l a t e r m i n o l o g a en sus p r o n u n c i a m i e n t o s , ya que en ocasiones puede i n t e r p r e t a r s e que est e m i t i e n d o p r i n c i p i o s g e n e r a l e s , cuando no siempre es a s . As o c u r r i , por e j e m p l o , con e l ASR n 1^7, d i r i g i d o solo a c i e r t o t i p o de empresas, pero que d lugar a que algunas f i rmas de aud i t o r a tomaran 1 a p o s t u r a de que e f e c t i v a m e n t e l a SEC haba e s t a b l e c i d o un p r i n c i p i o g e n e r a l , a p l i c a b l e por t a n t o a c u a l q u i e r e n t i d a d . CHAZEN, C. y BENSON, B . : " F i t t i n g GAAP . . . " Op. c i t . pg. *+9.

(22)

(23)

- 100 los efectos de la tensin inf l a c i o n i s t a , no se somete a cen no se e s -

sura. Asimismo, hay que destacar que e l estndar

tablece en este caso con e l mismo c a r c t e r r g i d o de otros pronunciamientos (24), sino que se ofrecen varias alternati

vas aplicables a cada caso concreto. (25).

(2M (25)

V i d . CARM1CHAEL, D.R.: "Standards

. . . " A r t . c i t . , pag. 76.

Aunque l a norma c o n t a b l e p e r m i t a , como ya hemos i n d i c a d o , un cer_ t o grado de f l e x i b i l i d a d . V i d . a l r e s p e c t o GRABER, D.E. Y JARNAGUIN, B . D . : "The Fasb, E l m i n a t o r o f Managed E a r n i n g s ? " . F . A . J . M a r z o - A b r i l , 1979, en donde se i n c l u y e n t r e s p o s i b l e s t i p o s de d i v e r g e n c i a s : 1 . Debidas a l a e l e c c i n e n t r e p r i n c i p i o s g e n e r a l m e n te a d m i t i d o s . 2 . Ocasionadas por j u i c i o s i n t e r n o s n e c e s a r i o s para a p l i c a r un determinado p r i n c i p i o y 3- Derivadas de l a s e l e c c i o n e s e s t r a t g i c a s o debidas a determinadas p o l t i c a s de l a empresa. Los a u t o r e s , t r a s e s t u d i a r con e s t a p t i c a d i v e r s o s p r o n u n c i a m i e n tos del FASB, concluyen que sus e s t n d a r e s s o l o siguen r e d u c i e n d o las d i v e r g e n c i a s del p r i m e r t i p o , pero mantienen l a s r e s t a n t e s . Tambin puede v e r s e , en s i m i l a r s e n t i d o , MILLER, P.B.W.: "A new View o f C o m p a r a b i l t y " . J.O.A. A g o s t o , 1978, en e l que e l a u t o r a n a l i z a la manera en que l o s d i f e r e n t e s p r o n u n c i a m i e n t o s d e l FASB contienen d i f e r e n t e s f a c t o r e s de i n c o n s i s t e n c i a e ncomparabi 1 dad.

- 101 -

EL CONCEPTO DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN EL FASB

La autntica fijacin de este concepto correspondi, como vimos en captulos anteriores, al CAP y posteriormente al APB. Poco hay que aadir aqu con respecto a la postura del FASB, como no sean las complicaciones propiciadas por la proliferacin de normas que pueden considerarse principios generalmente aceptados, de entre las que ocupan un pri mer lugar las declaraciones del Board.

En este sentido hay que sealar el contenido del Statement Auditing Standard nm. 5 del AICPA (26), en el que se indica que la opinin del Public Accountant con respecto a la "fairness" de los estados financieros debe de ser emitida en relacin con los principios de contabilidad general_ mente aceptados, en cuya ausencia no existe la posibilidad de una referencia uniforme para enjuiciar la presentacin de la situacin econmico-financiera y de los cambios cont nidos en la misma.

El S.A.S. n a 5, que comentamos, es un claro intento de fortalecer desde el AICPA la posicin del Financial

(26) "The Meanng of Present Fatriy i n Conformty wth General1y Acce ted Accountng Principies n the Independent Auditor's Report". Julo de 1975.

Accounting Standards Board, estableciendo adems una jerarqua en el complejo entramado de declaraciones, opiniones, etc., a las que se ve sujeta la actividad contable profesio nal en Estados Unidos. De esta manera, los Statements del FASB constituyen la fuente principal de la norma contable. A continuacin figuran, como fuentes supletorias, los Accoun ting Research Bulletins del Accounting Principies Board y del Committee on Auditing Procedure, en cuanto no se opongan a las declaraciones del FASB o no hayan sido expresamente sustituidos. Tambin son fuentes supletorias de la norma con table otros documentos del AICPA, tales como sus Statements of Position, a los que luego aludiremos, interpretaciones varias del Instituto, o los principios contenidos en las In dustry Audit or Accounting Guides, que ya conocemos. Por fin, en ltimo lugar de esta jerarqua figuran las declaraciones de otras instituciones, de las que hay que mencionar en primer lugar las correspondientes a la Securities and Exchange Commission que tienen tambin carcter supletorio, siempre que no sean de obligado cumplimiento -caso ms normal- por vincular a la empresa en su presentacin de estados financieros destinados a la informacin burstil.

Tambin es importante poner de manifiesto cmo el con cepto de principios de contabilidad generalmente aceptados ha penetrado en el Cdigo de Etica del AICPA. As, en la re gla 202 (27), se afirma que sus miembros no debern estable

(27) Restatement of the Code of Professonal Ethcs. AICPA. New York, 1972.

- 103 -

cer "opinin conforme a los principios de contabilidad gene_ ramente aceptados", si los estados financieros se separan en algn punto de los principios contables promulgados por los rganos autorizados a tal respecto por el Council del Instituto, siempre que esa separacin tenga efectos materia_ les en los estados financieros. El nico caso aceptable es cuando el miembro del Instituto pueda demostrar que, debido a circunstancias inusuales, los estados financieros prepara_ dos conforme a los principios generales pudieran resultar engaosos. Entonces, debe de describirse en el informe del Public Accountang los extremos en que hayan sido inaplicados los principios generalmente' admitidos, el efecto cuanti^ tativo, si es posible, de esta separacin y las razones por las que el cumplimiento con el principio pudiera originar una presentacin engaosa de los estados financieros.

OTRAS ACTIVIDADES DEL AICPA TRAS LA CREACIN DEL FASB

Coincidiendo con la creacin del Financial Accounting Standards Board, el Instituto introdujo algunos cambios en su estructura, a la vez que se emprendieron nuevas lneas de accin

Un paso importante lo constituy la creacin del Audi_ ting Standards Executive Committee de la Accounting Standard: Divisin, cuya primera misin fue la publicacin del Statement on Auditting Standards (SAS) nmero 1, Codification of

Auditing Standards que, como su nombre indica, contiene una recopilacin de todos los anteriores Statement on Auditing Procedures emitidos en la poca del Accounting Principies Board (28). Se aprovecha, por tanto, para cambiar el nombre de "Principies" por el de "Standards", de acuerdo con el in forme Wheat, as como para unificar en un slo manual las normas contenidas en los SAP anteriores.

El Auditing Standards Executive Committee ha continua do emitiendo Statements entre los que pueden encontrarse al_ gunos de especial importancia. El nmero cinco es el ya alu dido "The Meaning of Present Fairly in Conformity with Ge-

nerally Accepted Accounting Principies in the Independent Auditor's Report", que afirma que la opinin del auditor in dependiente con respecto a la "fairness" debe de ser considerada en el contexto de los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Por otro lado, tambin nos parece de inters el State ment on Auditing Standards n A 8, "Other information in Docu ments Containing Audited Financial Statements", en el que se impone al Public Accountant, como ya sabemos, la necesidad de verificar si la informacin contenida en el "finan-

cial report" es consistente con los estados financieros auditados. De esta manera se crea una obligacin adicional pa

(28) Una relacin de los SAS emitidos hasta 1976 puede encontrarse en GIRONELLA MASGRAU, E.: "Antecedentes histricos ...". Op. cit.( pags. 332 y ss.

- 105 -

ra el censor, pero de diferente ndole que la relativa a los estados financieros propiamente dichos. En estos ltimos pr ceder la auditora en sentido estricto, mientras que en el "financial report" el censor se limita a verificar la concor dancia y razonabilidad material de sus cifras en relacin con los estados financieros. Parece lgico este diferente tratamiento, cuando el informe normalmente ha de estar basado en criterios ms subjetivos que las cuentas anuales.

Esta declaracin del AICPA es concordante, como ya sabemos, con el nuevo rumbo iniciado por el FASB y con algunos Accounting Series Relases de la SEC.

Por ltimo, y en cuanto a otras actividades del AICPA hay que mencionar la publicacin, por el mencionado Executi_ ve Committee de la Accounting Standards Divisin de una serie de documentos entre los que se encuentran los Statements of Position (SOP).

La principal misin del Executive Committee en sus dos primeros aos de funcionamiento fue la elaboracin y distribucin entre los Public Accountants de comentarios y adaptaciones con respecto a la auditora, de las declaraciones del FASB y de la SEC (29).

(29) Pueden verse estos extremos en BERESFORD, D.R.: "The AlCPA's AcSEC cooperaton or competition wth the FASB?". F.E. Mayo, 1979.

- 1UD -

Posteriormente comenz a trabajar en colaboracin con el FASB, a travs de la participacin de alguno de sus miem bros en un comit mixto de apoyo al Board; la principal misin de este grupo, denominado "The Screening Committee", fue sugerir al FASB temas de trabajo concretos, llamando

su atencin acerca de problemas que requeran una atencin inmediata.

Otra contribucin del Executive Committee es la publi_ cacin de recomendaciones acerca de problemas contables aplicados, que aparecen en los ya mencionados Statements of Position, cuya finalidad suele ser en general, aunque no ex elusivamente, el ampliar o comentar las Industry Audit or Accounting Guides. El proceso de elaboracin de un SOP pasa forzosamente por el Financial Accounting Standards Board, a quien se remite cuando el Statement of Position est en fase de proyecto. El Board lo retendr, incorporndolo a su agenda de trabajo, si considera que debe de ser incluido en la codificacin de principios de contabilidad generalmente aceptados, con lo que hace suyo el proyecto, dejando de actuar el Executive Committee del AICPA. En otro caso, el con tenido del proyecto tomar la forma de Statement on tion. Posi-

- 107 -

NUEVAS CRITICAS AL PROCESO DE ESTABLECIMIENTO DE NORMAS CONTABLES

La reestructuracin del sistema de establecimiento de estndares contables opt por la creacin de un mecanismo basado fundamentalmente en su composicin multparitaria, en la que estuvieran representadas las distintas fuerzas que de una forma o de otra tuvieran relacin con la norma contable. Se trat as de acentuar' el carcter de autoridad racional de las declaraciones del nuevo organismo, intentando paliar los defectos que las frecuentes crticas haban puesto de manifiesto en etapas anteriores.

Es curioso observar cmo la vieja afirmacin de que la historia se repite, se hace especialmente evidente en este caso. Las crticas que ya hemos mencionado con respe to a los ltimos aos de la dcada de los sesenta, vuelven a aparecer, con algunos matices derivados de la nueva estructuracin de la Foundation, poco despus de que sta co menzara a emitir sus pronunciamientos.

Una apretada -y tal vez apresurada- sntesis de las diferentes opiniones al respecto pone de manifiesto un con junto de interesantes puntos de vista, que pueden resumirse de la siguiente manera:

- Al igual que en el APB, aunque quizs

con

menos -

fuerza, se ha criticado la ausencia de un autntico entrama do cientfico que sustentara las declaraciones de p r i n c i - pios (30). N o obstante, hay que sealar que el informe True blood tuvo su importancia en este sentido, al representar un autntico punto de inflexin en el pensamiento del FASB: desde entonces se abren paso timidamente las concepciones normativas de los principios contables, que hacen especial hincapi en los objetivos y fines de los usuarios de los es tados financieros y, en consecuencia, de la contabilidad. N o obstante esta apreciacin, al menos hay que reconocer ciertos intentos: e l F A S B ha emitido durante -

este pero (31),

do un documento sobre los objetivos de la contabilidad

as como un "discussion memo" acerca de la sustentacin con ceptual de nuestra disciplina (32) (33).

(30)

V i d . por e j e m p l o , l a a u t o r i z a d a o p i n i n de SPROUSE, R . T . : "The m portance o f e a r n i n g s n the conceptual f r a m e w o r k " . J . O . A . E n e r o ,

1978. (31) FASB: "Objectives o f Financial Reportng and Elements o f Fmancal Statements o f Business Enterprises". Exposure D r a f t . FASB. Stamf o r d . Connecticut, 1977. FASB: "Conceptual Framework f o r Financial Accounting and Reportng: Elements of Financial Statements and Their Measurement". Discussion Memo. FASB. Stamford. Connecticut, 1976. Ninguno de los dos estn investidos del carcter de a c e p t a b i l i d a d general.

(32)

(33)

- 109 -

- En el mismo sentido, puede afirmarse que, salvo raras manifestaciones, la dcada de los setenta, especialmente en sus ltimos aos, carece de declaraciones globales de principios contables, al e s t i l o de las de Grady, Moonitz o del Statement n* 4 del APB, salvo las efectuadas, con car t e r mucho menos rgido, por organismos internacionales t a les como el International Accounting Standards Committee (34) .

- La autoridad racional deba sustentarse en las dife rentes procedencias de los miembros de la Foundation, en su independencia y autoridad tcnicas, y en su capacidad de ob tener consenso general de sus normas. Sin embargo, las presiones de todo tipo sobre sus componentes (35) parece que no slo son similares a las que padeci el A P B (36) sino que se han visto acrecentadas, debido especialmente a la composicin del Board y del Council, que crea una interaccin notoria entre sus miembros y las instituciones de las -

(34)

V i d , Norma IASC n 2 1 , en l a que se d e c l a r a n l a s c o n v e n c i o n e s bs_i_ cas en t o r n o a l a s c u a l e s se c o n f e c c i o n a n l o s e s t a d o s f i n a n c i e r o s . Se t r a t a de una d e c l a r a c i n eminentemente d e s c r i p t i v a de d i c h a s c o n v e n c i o n e s , para l a s que no se busca s u s t e n t o c i e n t f i c o a l g u n o , n n t e r r e l a c i n e n t r e e l l a s . que ya f u e r o n v a t i c i n a d a s en e l momento de su c r e a c i n . V i d . LARSON, K.D. y HOLSTRUM, G . H . : " F i n a n c i a l A c c o u n t i n g S t a n d a r d s n t h e U n i t e d S t a t e s , 1 9 7 3 - ? " . 0 p . c i t . cuyo t t u l o es e x p r e s i v o de l a s no e x c e s i v a s e s p e r a n z a s que l o s a u t o r e s d e p o s i t a n en e l nuevo s i s tema. y que l l e v a r o n a a l g n a u t o r a a f i r m a r que " t h e APB i s as a l o n e t r e e i n t h e m i d d l e o f 100 d o g s " . V i d . HORNGREN, C . T . : "The A c c o u n t i n g . . . " . 0 p . c i t . Enero, 1971.

(35)

(36)

que proceden (37) que, si no presionan, al menos es indudable que ejercen su influencia de socializacin, es decir, -

de impregnacin y aprehensin de conocimientos y posiciones, sobre el miembro designado.

- Nuevamente se detecta un cierto escepticismo en cuan to a la viabilidad de obtener un concepto claro de uniformi_ dad en los estados financieros, debido a que no siempre es posible el evitar por completo los juicios subjetivos o la ejecucin de determinadas polticas en la aplicacin de los estndares contables. La propia naturaleza del estndar parece llevar implcito un cierto grado de inconsistencia, aunque, lgicamente, mucho menor que si la norma no existie^ ra (38).

- Tampoco han faltado las opiniones, especialmente de hombres de negocios, subrayando los efectos econmicos de los estndares del FASB, sugiriendo t a l vez un mayor cuidado en la elaboracin de estndares. Se ponen ejemplos t a l e s

(37)

V i d . SOL0M0NS, D . : " T h e P o M t i z a t o n o f . . . " Op. c i t . ; GERBOTH, D. L . : " R e s e a r c h , I n t u t o n and P o l t c s i n A c c o u n t n g I n q u i r y " . A . R . J u l i o de 1 9 7 3 ; MAY, R.G. y SUNDEM, G . L . : " R e s e a r c h f o r A c c o u n t t n g P o l i c y : an o v e r v i e w " . A . R . V o l . L l . O c t u b r e , 1 9 7 6 ; HORNGREN, C . T . : "The M a r k e t i n g o f A c c o u n t n g S t a n d a r d s " . J . O . A . O c t u b r e , 1973 y l o s ya c i t a d o s t r a b a j o s de WATTS yZIMMERMAN:"The Demand f o r t h e su_ p l a y . . . " Op. c i t . e dem: " T o w a r d s a P o s i t i v e T h e o r y . . . " . O p . c i T V i d . GRABER, D . E . y JARNAGUIN, B . O . : " T h e FASB, E l m i n a t o r o f . . . ? " OP : c i t . ; MILLER, P . B . W . : " A New w i e w . . , " Op. c i t . , a s como u n a c r i t i c a desde e l mundo de l o s n e g o c i o s d e l C h a i r m a n C h i e f E x e c u t i ve de l a G e n e r a l M o t o r s C o r p o r a t i o n : MURPHY, R . A . : " S e t t i n g Accoun_ t i n g S t a n d a r d s . A s u g e s t i n from a B u s i n e s s m a n " . F . E . A g o s t o , 1979

(38)

- 111 -

como el efecto negativo que sobre la investigacin tiene el FASB Statement nmero 2, "Accounting for Research and Development Costs", que obliga a considerar no saneables una buena parte de dichos conceptos, por lo que su destino ms normal debe de ser la cuenta de resultados del ejercicio, o la incidencia del Accounting for Contingencies, FASB Statement nmero 5,en las primas de seguros, al reducir las posi_ bilidades y circunstancias bajo las que una determinada con tingencia puede reflejarse en la cuenta de resultados, cons tituyendo una especie de autoseguro, que de esta manera desaparece en cierta medida.

- No parece haberse acallado la inquietud en torno a si el establecimiento de estndares debe de provenir del sector pblico o privado, aunque algn "survey" a este respecto pone de manifiesto la preferencia por ste ltimo sis_ tema (39) entre los miembros de la actividad contable en sus manifestaciones tanto estrictamente profesionales como acadmicas.

- Quizs se detecte tambin un cierto malestar en cuan to a la proliferacin de normas y su escasa interrelacin, aunque ya hemos indicado los diversos intentos de codifica-

(39)

Vid. por ejemplo, SOMMER, A.: "The Lion and the Lamb: Can the Pr fession 1 ive wth Cooperatve Reguiation?". J.O.A. Abril, 1978; WYATT, A.R.: "Who sould set Governmental Accounting Standards?". J.O.A. Marzo de 1979. En cuanto a la investigacin emprica puede verse ROEN, J. y SCHIFF, M.: "The Setting of Financial Accounting Standards, prvate or Public?". J.O.A. Marzo de 1978.

- 112 cin y de establecerlas bajo soportes conceptuales homogneos que se han sucedido a lo largo del tiempo. Otro punto importante que puede ser origen de interpretaciones diversas es la jerarqua de las distintas normas, a la que tambin hemos aludido. Por ltimo, algn autor ve con cierto recelo la actividad paralela, aunque en principio coordina da, entre el AICPA y el FASB y la SEC, que puede ser fuente de tensiones (40).

En resumen, que mientras el concepto de qu debe entenderse por principios de contabilidad generalmente aceptados aparece completamente delimitado, el proceso de elaboracin de los mismos sigue siendo controvertido, a la vez que proliferan las fuentes de normas en forma notoria.

Tambin parece importante subrayar nuevamente el ensanchamiento de diferencias entre el ejercicio prctico de la contabilidad, apoyado en aquellos principios y los derro teros que, desde finales de la dcada de los cincuenta toma la doctrina contable, que solo consigue a duras penas el in troducir algunas modificaciones en los conceptos que hayan de considerarse como de general aceptacin. Divergencias que han llevado a algn autor, no sin razn, tras el anlisis de la situacin de la contabilidad a la luz de los prin cipios de sociologa cientfica de Thomas S. Kuhn (41), a

Vid. BERESFORD, D.R.: "The AlCPA's AcSEC ..." 0p. ct. KUHN, Th. S.: "La estructura de las revoluciones cientficas". Fon_ do de Cultura Econmica. Madrid, 1979.

- 113 -

afirmar que nos encontramos ante una autntica revolucin en nuestra disciplina (42), en el sentido ms estricto con que Kuhn definiera este trmino. Quizs la calificacin no sea ecesivamente adecuada, en cuanto que el antiguo paradigma contina an vigente, pero al menos expresa la profunda conmocin conceptual por la que atraviesa nuestra disciplina Posiblemente sea ms preciso el afirmar que la Contabilidad est asentando sus cimientos metodolgicos frente a la drs_ tica evolucin del entorno en que se asienta.

(42) WELLS, M.C.: "A revoluton ...". Op. cit.

- 114 -

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CAPITULO CUARTO :

THE SECRITIES AND EXCHANGE COMMISSION. LA AUTORIDAD GUBERNAMENTAL

- 119 -

CAPITULO

THE SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION: LA AUTORIDAD GUBERNAMENTAL LA SITUACIN DEL MERCADO DE VALORES CON ANTERIORIDAD A 1933

LAS PRIMERAS MANIFESTACIONES DE LA REGULACIN FEDERAL DEL MERCADO DE VALORES

Las primeras etapas de un mercado burstil relativamente organizado en los Estados Unidos se caracterizan por una continua pugna entre el ideario liberalista del momento, las atribuciones de los estados para regular sus mercados financieros y los continuos intentos, primero estatales y luego federales, para encauzar la seguridad en el mercado y reprimir los frecuentes abusos que en el mismo se producan, amparados por una an incipiente legislacin, as como por las grandes demandas de capitales que exiga el momento industrializador de las ltimas dcadas* del siglo pasado. Se trata, por tanto, de un conjunto de oscilaciones entre la libre regulacin y las manifestaciones estatales, estas ltimas como intento de paliar y evitar las crisis que en oca

- 120 siones se produjeron en el mercado de ttulos (1).

Dos aspectos hay que distinguir en esta primitiva evo lucin. De un lado, los relativos a la constitucin de las sociedades; de otro, los referentes a la regulacin del mer cado de sus ttulos.

El origen de los requisitos legales para la creacin de sociedades hay que buscarlo en el momento de la independencia de los Estados Unidos, en el que los estados de la federacin recabaron para s la facultad de otorgar las "Ro yal charters", que anteriormente haba ostentado el gobierno de la metrpoli britnica (2). La trascendencia del tema y las inseguridades y discrepancias de las primeras legisla ciones estatales hicieron pronto aparecer la regulacin federal, en un intento de asegurar el trfico mercantil, tanto en la creacin de sociedades como en su posterior desenvolvimiento. Un buen ejemplo de ello lo constituyen, en el siglo pasado la Sherman Act de 1890, y en el presente, la Federal Trade Commission Act y la Clayton Act de 1914.

Al mismo tiempo y a nivel federal, el Congreso estable ci en 1898 la denominada Industrial Commission, uno de cuyos primeros informes indicaba la importancia de la informa

(1)

(2)

A s * las de 1873 y 1833 y, ms p o s t e r i o r m e n t e , la de 1907, que si no tuvieron la magnitud de la Gran Depresin de 1929, presentaron algunos sntomas similares, tales como el pnico inversor, la inun_ dacin del ^ercado por la oferta e incluso, la repercusin en los intermediarios financieros b a n c a r o s , como ocurri en 1907. Vid. CAREY, J.L.: "The Rse ..." Cp, c i t . , plgs. 101 y s s . Vid un desarrollo de estos extremos en ICJCE: "La Censura ...". 0 p . cit. pag. 121 y s s .

- 121 -

cin en el trfico mercantil, recomendando que la public dad de sus datos y el establecimiento de estados financieros tuviera carcter de obligacin anual.

LAS BLUE SKY LAWS

Mientras tanto, y como consecuencia de algunas de las crisis experimentadas por los mercados de valores, comenzaron a aparecer las regulaciones estatales, a travs de las Securities Acts, en un intento de poner orden en la situacin burstil. La primera ley de esta ndole apareci en Kansas en 1911, unindose a este movimiento, entre dicha t cha y 1913, veintids estados ms. En 1931 todos los Estados contaban ya con una regulacin ms o menos amplia del mercado de valores.

Este conjunto de cuerpos normativos se conoce como las Blue Sky Laws, autntico antecedente e incluso motor que impuls la regulacin federal del mercado, la cual hizo su aparicin a partir de 1933.

Las modalidades de intervencin en el trfico jurdico adoptadas por cada Estado no puede decirse que fueran no mogneas en todos ellos. Hay que suponer que las distintas posiciones en cuanto a asegurarse una mayor afluencia de ca pitales tuvieran su influencia en la modalidad de legislacin elegida. As, pueden encontrarse, a grandes rasgos, -

\T -

dos tipos de Blue Sky Laws (3): Por un lado, las "fraud

laws", que penalizaban el fraude, haciendo intervenir a las autoridades en el caso de irregularidades en la venta de t_ tulos (4); el segundo t i p o , las "regulatory laws", prohi-

ban aquella operacin s i no se haban cumplido previamente determinados r e q u i s i t o s . Dentro de estas ltimas, el caso mayoritario lo constituy la obligacin de r e g i s t r a r los va lores, previo examen de una comisin especial, creada con mbito e s t a t a l (5), aunque tambin alguna "regulatory law"

contempl el caso de la venta a travs de agente autorizado (6) .

(3) (4) (5) (6)

V i d . SKOUSEN, K . F . : " A n I n t r o d u c t i o n t o t h e SEC'.'South W e s t e r n P u b l i s h i n g Co. C i n c i n n a t i , 0 h o , 1 9 8 0 . P a g . 3 . En e s t e g r u p o de l e y e s , e l ms m i n o r i t a r i o , se e n c u e n t r a n l a s S e c u r i t i e s A c t s de New Y o r k , New J e r s e y , M a r y l a n d y D e l a w a r e . V i d . ICJCE: " L a Censura . . . " Op. c i t . , p l g . 123.

D i s t i n c i n que da l u g a r a que a l g n a u t o r c l a s i f i q u e l a s S t a t e - Blue Sky Laws en una t r i p l e c a t e g o r a : R e g i s t r a t i o n L a w s , L i c e n s i n g Laws y Fraud Laws, segn que p r e s t a r a n p r i n c i p a l a t e n c i n r e s p e c t i v a m e n t e a l a o b l i g a c i n de r e g i s t r a r l o s t t u l o s , a l a ac t v i d a d de l o s a g e n t e s m e d i a d o r e s o a l a p r e v e n c i n d e l f r a u d e . ~ V i d . , p o r e j e m p l o , BUCKLEY, J . W . ; BUCKLEY, M . H . y PLANK, T . M . : "SEC A c c o u n t i n g " . John W i l e y a n d S o n s . New Y o r k , 1 9 8 0 . P a g . 2 2 .

- 123 -

CRISIS EN LAS BLUE SKY LAWS Y ABUSOS DE LA DECADA DE LOS VEINTE

Las leyes estatales reguladoras del trfico de t t u los tuvieron pronto su c r i s i s hacindose prcticamente ine ficaces, especialmente al desarrollarse el comercio i n t e r e s t a t a l , sobre el que las Blue Sky Laws tenan poca o nula influencia y podan fcilmente ser burladas a travs de los canales federales (7). Tampoco parece que los estados

hicieran esfuerzos por consolidar en la prctica la situacin regulada por la ley (8).

Varios fueron los tipos de abusos a que esta situacin dio lugar, siempre en detrimento del inversor de buena fe. Los ms generalizados giraron en torno a procedi-

mientos espreos en la informacin financiera, manipulacin en los precios y exceso en el uso del crdito para financiar actividades especulativas (9).

(7)

. . . a l r e g i r solamente en un e s t a d o , no t enen a p l i c a c i o n cuando la e n t i d a d emisora p r o y e c t a a p r i o r i vender sus v a l o r e s en e l c o mercio n t e r e s t a t a l . Adems, e l vendedor poda e l u d i r l a r e s p o n s a b i l i d a d t r a s l a d a n d o su d o m i c i l i o o su e s t a b l e c i m i e n t o m e r c a n t i l a un Estado que no h u b i e r a promulgado Blue Sky Laws. Desde e l nue_ vo d o m i c i l i o e n v i a b a sus o f e r t a s y p r o s p e c t o s , que siempre c o n t e n a n l a c l a u s u l a : " L a v e n t a , en v i r t u d de n u e s t r a p r e s e n t e o f e r t a , s l o s e r v l i d a s p o r c o r r e o o t e l e g r a m a e x p e d i d o desde n u e s t r o d o m i c i l i o expresamos n u e s t r a c o n f o r m i d a d " . Correos y T e l g r a f o s e n t r a n en l a e s f e r a de a c c i n de l a l e g i s l a c i n f e d e r a l . Con e l l o , l a u t i l i z a c i n de l a s 1Tneas f e d e r a 1 es e r a l a mejor manera de b u r l a r l a s l e y e s e s t a t a l e s , ICJCE: " L a Censura . , . " Op. c t . , p g . 123 V i d . SKOUSEN, K . F . : "An i n t r o d u c t i o n . , . " . Op. c i t . , p g . h.

(8)

(9)

Ibidem, pg. 5.

La informacin financiera fue en ocasiones utilizada por los interesados, segn sus conveniencias, para mantener o aumentar los niveles de cotizacin. Similares motivaciones tuvieron algunas prcticas de brokers y dealers, manipu lando precios y consintiendo ventas ficticias, en las que sucesivas operaciones daban una falsa sensacin de actividad, forzando la subida de precios.

Por ltimo, al no estar limitado el importe del crdi_ to que un broker poda conceder a sus clientes, se tendi en exceso a financiar de esta manera las operaciones especu lativas, con las consiguientes reacciones negativas en cade na cuando los mrgenes previstos en las operaciones no podan ser realizados.

Fcilmente puede comprenderse que la situacin deseri ta ofreca una estructura muy poco slida para resistir coyunturas adversas en el mercado de valores, que fueron campo abonado en el que actuaron los mecanismos multiplicadores de la crisis desatada en 1929.

- 125 -

LA REGULACIN FEDERAL DEL MERCADO DE VALORES Y LA SECURITIES AND EXCHANGE COMMSSION

LA CREACIN DE LA SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION

Nada tiene de extrao, en consecuencia, que con la si_ tuacin descrita en el epgrafe anterior, el comienzo de la dcada de los treinta estuviera marcado por la sensacin de la necesidad de una regulacin federal que estableciera definitivamente unas bases homogneas para el correcto funci namiento del mercado de valores. Evidentemente una de estas bases haba de ser la adecuada informacin financiera.

El primer paso lo dio el Senado, en marzo de 1932, co_ mo consecuencia de la creacin del Banking and Currency Com mitte, destinado a investigar los asuntos relacionados con los ttulos en la industria y que puso "de manifiesto un buen conjunto de irregularidades.

El Congreso hizo suyo el asunto y comenz a debatir una ley acerca del trfico burstil, estudiando dos posibilidades contrapuestas (10). Algunos fueron partidarios de una regulacin tolerante, que se pusiera en marcha slo en

(10)

Ibdem, pg. 7.

- 12b -

caso de fraudes, al estilo de la "fraud law" vigente en New York y en algunos otros estados. Una segunda filosofa segua el modelo de otras leyes estatales, que requeran el registro previo de las acciones, as como el establecimiento de controles peridicos sobre el cumplimiento de los requisitos iniciales. Hubo tambin quien defendi una postura eclctica, abogando por una ley similar a la English Companies Act de 1900, en que se comprendieran ambas posibilidades .

Fue esta ltima la postura prevaleciente, dando lugar los trabajos del Congreso a la Securities Act de 1933 y a la Securities Exchange Act de 1934, as como a la consiguien te creacin de un rgano, la SEC, que tratara de asegurar el cumplimiento e informacin pblica de los aspectos materiales relativos a los ttulos ofrecidos a la inversin pblica a travs de la cotizacin oficial. A la SEC tambin se le encomendaron los pasos previos y el desarrollo de un posible litigio en caso de fraude. Por tanto, la Securities and Exchange Commission es la encargada de velar por el cum plimiento de las disposiciones de las dos leyes bsicas que regulan el mercado de valores: la Securities Act de 1933 y la Securities Exchange Act de 1934. Asimismo, se le han encomendado misiones en relacin con leyes posteriores.

En resumen, las funciones bsicas de la Securities ar.d Exchange Commission son las siauientes:

- 127 -

- Establecimiento de reglas para el cumplimiento de las leyes federales relativas a la emisin y circu lacin de ttulos, haciendo uso de la delegacin del Congreso al respecto. - Interpretacin y ejecucin de los aspectos informa tivos de las "securities laws", en dos direcciones importantes: estableciendo declaraciones normaliza_ doras (Accounting Series Relaises, a las que ms adelante nos referiremos) para la presentacin de estados e informes financieros y despachando de forma institucionalizada las consultas que puedan ser realizadas por los interesados en relacin con el cometido bsico de la SEC. - Investigacin de las posibles violaciones de las leyes y de sus reglas de aplicacin. - Iniciacin de los procesos formales contra el frau de o las violaciones indicadas (11)

En especial la SEC tiene autoridad especfica para, en caso necesario, establecer, emitir, corregir o suprimir reglas y regulaciones ... (relativas a los estados financieros) incluyendo procedimientos contables y trminos t

(11)

Los procesos civiles han de ser iniciados por la SEC ante las Co_r_ tes Federales de Distrito. Las causas penales deben de ser sustan_ ciadas por el Departamento de Justicia de los Estados Unidos. Ade ms la SEC tiene capacidad para resolver procedimientos administrativos que se 11evan a cabo de acuerdo con 1 a Administrat i ve Procedure Act.

- 128 -

nicos. La Comisin tiene tambin autoridad para prescribir la forma ... de los estados financieros, declaraciones, informes u otros documentos por ella requeridos, as como las partidas o los detalles que deban de ser incluidos en el ba_ lance y cuentas de resultados; para fijar la manera en que debe de mostrarse el coste de los activos, ... y para solicitar de los contables que sigan las reglas, regulaciones u rdenes de la Comisin y los mtodos de contabilizacion por ella prescritos para la preparacin de informes, determinacin de pasivos, depreciacin, beneficios y confeccin de balances y estados de prdidas y ganancias consolidados (12) .

LA SECURITIES ACT Y LOS REQUISITOS DE INFORMACIN Y REGISTRO INICIALES ADMINISTRADOS POR LA SEC

La misin genrica de la Securities Act de 1933 es la proteccin del inversor, regulando la oferta inicial de acciones o su venta posterior cuando en ella se utilice el sistema interestatal por correo ("mail system"). Se trata, por tanto, de un cuerpo legal cuya principal misin es regu lar la emisin de ttulos y cuya filosofa bsica es conseguir una completa informacin y seguridad en favor del inversor con respecto a los aspectos materiales de los ttulos valores.

02)

Seccin 13 b. de la Securities Exchange Act de 193^ -

- 129 -

En esta lnea, dos son los objetivos fundamentales de la ley (13): en primer lugar, la persecucin de la ms completa informacin a los inversores potenciales se consigue tanto a travs del registro inicial de los ttulos como mediante la emisin de informacin previa, contenida en un fo l l e t o , que debe de estar al alcance de los inversores antes de la admisin a cotizacin; al mismo tiempo, la Securities Act intenta la prevencin del fraude a travs de los mecanismos adecuados que establecen un completo sistema de responsabilidades (14), que prev procedimientos administrati-

vos , civiles y penales, cuya iniciacin y desarrollo desean sa normalmente en la SEC.

Especial inters merece el proceso de registro inicial de los ttulos admitidos a cotizacin, cuya finalidad es asegurar la informacin necesaria para que el inversor medio pueda determinar si los ttulos ofrecidos son o no buena inversin. Esta informacin, que debe de presentarse a -

(13)

L o s a s p e c t o s l e g a l es q u e reseamos a c o n t i n u a c i o n h a n s i d o e x t r a d o s , b i e n de l o s p r o p i o s t e x t o s de l a s l e y e s , o b i e n de l a o b r a BAR8ER, D . H . : " S e c u r i t i e s R e g u l a t o n " . G l b e r t Law S u m m a r i e s . Ha_r_ c o u r t Brace Jovanovch legal and p r o f e s s i o n a l publ c a t o n s , I n c . New Y o r k , 1 9 7 9 . La r e g u l a c i n d e l a r e s p o n s a b i l i d a d p o r i r r e g u l a r i d a d e s e n e l p r o c e s o de e m i s i n de a c c i o n e s s e e n c u e n t r a en c u a t r o de l a s s e c c i o n e s d e l a S e c u r i t i e s A c t d e 1 9 3 3 La s e c c i n 11 h a c e r e f e r e n c i a a "The L a b i l i t y f o r Msstatements o r Omssions in R e g i s t r a t i o n S t a t e m e n t o r p r o s p e c t u s " . La s e c c i n 1 2 , s e d i v i d e e n d o s p a r t e s : " L i a b i l i t y f o r o f f e r s o r Sales n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 5 " y "Gener a l C i v i l L a b i l i t y U n d e r t h e A c t " . P o r u l t i m o , l a S e c c i n 17 s e d e s t i n a a l a s acciones c i v i l e s y p e n a l e s : " C r i m i n a l L i a b i l i t y and mplied C i v i l L iab i 1 i t y " .

(1*0

la SEC, se encuentra bsicamente en cuatro regulaciones re lacionadas con la Securities Act: la regulacin C, la regu lacin S.l y en especial, las regulaciones S-X y S-K.

La regulacin C tiene por objeto homogeneizar el con tenido de un documento que la sociedad emisora debe de pre_ sentar a la SEC con carcter previo a la admisin a cotiza_ cin y que queda a disposicin de los inversores.

De acuerdo con la regulacin S-l, la sociedad debe de presentar (15):

En cuanto a la situacin econmico financiera de la sociedad: - balance de situacin a la fecha ms reciente, no anterior a los tres meses contados a partir de la fecha de registro. Este balance no tiene por qu coincidir con el de cierre del ejercicio y puede no estar auditado, - ltimo balance de situacin que haya sido objeto de auditora independiente, juntamente con el cer tificado de los auditores. Este balance no puede ser anterior a los doce meses contados desde la fecha de registro.

(15) Vid. SOTO SERRANO, M.: "Sistemas y principios uniformes ...". Op cit. , pg. 709.

- 131 -

Por lo que respecta a los resultados de la sociedad: - Estados de resultados de los tres aos anteriores a la fecha del ltimo balance auditado. Las cuentas de resultados deben tambin ser objeto de auditora independiente. - Estado de los resultados obtenidos en el perodo comprendido entre el ltimo balance de situacin auditado y el ltimo balance presentado a la Secu rities and Exchange Commission. En dicho estado se indicarn asimismo los datos correspondientes a idntico perodo del ejercicio anterior, al objeto de facilitar la comparacin. - Por ltimo y a este respecto, se exige tambin un resumen de las cuentas de prdidas y ganancias de los ltimos cinco ejercicios.

Tambin se exige informacin adicional con respecto a

otros estados contables y financieros: - estados, debidamente auditados, del movimiento de reservas en los tres ltimos ejercicios - para el mismo perodo, estados de origen y aplica_ cin de fondos o, al menos, de cambios en la situacin financiera de la sociedad.

La regulacin S-X, por su parte, se refiere a la forma y contenido de los estados financieros a presentar de

132 -

a:uerco

no solo cor. la con leyes

Securities

Act de 1933, sino especialmente la

tambin Secur_i

en relacin ties

posteriores, {16).

Exchange Act de 1934

Adems de la la regulacin S-X

normalizacin (17)

de los estados obliga

financieros, presenta_ que

que comentamos

a la

cin de anexos con

respecto

a los estados

financieros, (18) .

abarcan una importante

informacin

adicional

Tambin hay que s e a l a r que la K (19) e s t a b l e c e los requisitos

reciente

regulacin informes

S-

a incluir

en los

(16)

y adems, The P u b l i c U t i l i t y H o l d i n g Company Act de 1935, The I n vestment Company Act de 19^0 y The Energy P o l i c y and C o n s e r v a t o n Act de 1975- La r e g u l a c i n S-X que, en c o n s e c u e n c i a , no s o l o se r e f i e r e a l a S e c u r i t i e s Act de 1933, es f r e c u e n t e m e n t e r e v i s a d a y puesta a l d a . En doce a r t c u l o s (que se c o n v i e r t e n en d i e c i o c h o r e a l e s por l a d u p l i c a c i n en l a numeracin de algunos de e l l o s ) , l a R e g u l a c i n S-X e s t a b l e c e l o s r e q u i s i t o s formales para los estados f i n a n e i e ros en general ( a r t . 3* Rules o f general a p p l i c a t i o n ) para l o s es_ tados c o n s o l i d a d o s ( a r t . h. C o n s o l i d a t e d and combined financtal S t a t e m e n t s ) , a s como para una ampla gama de formas s o c i a l e s , d i s t i n g u i d a s espe'c i a l mente por su o b j e t o : Commerc i a l and I n d u s t r i a l Companes ( a r t . 5 ) , Companies n the Development Stage ( a r t , 5 . A ) , Management Investment Companies ( a r t . 6 ) , Un i t lnvestmen_t_ T r u s t s ( a r t . 6 . A ) , e t c . , donde no f a l t a n las compaas de seguros ( a r t s . 7 y 7 . A ) , l o s Bancos ( a r t . 9) y l a s personas naturales ( a r t . 1 0 ) . El a r t c u l o 1 1 . A regula e l Statement o f Source and A p p l i c a t i o n o f Funds, m i e n t r a s que e l a r t c u l o 12 se ocupa de r e g u l a r the form and c o n t e n t o f s c h e d u l e s . Tales como a n l i s i s de las cuentas de a c t i v o f i j o t a n g i b l e , de re_ servas para a m o r t i z a c i n , de p r e v i s i o n e s , de s a l d o s e n t r e compaas f i l a l e s y c i e r t a i n f o r m a c i n a d i c i o n a l en r e l a c i n con e l estado de r e s u l t a d o s : gastos de m a n t e n i m i e n t o y de r e p a r a c i n , de_ p r e c a c i n y a m o r t i z a c i n , impuestos, a l q u i l e r e s . y r o y a l t i e s , h o n o r a r i o s de d i r e c c i n , e t c . SOTO SERRANO, M.: " S i s t e m a s y p r i n c i pios uniformes . . . " 0 p . c i t . , p l g . 290. La p a r t e s u s t a n t i v a de l a r e g u l a c i n S-K se d i v i d e en s e i s tems ( e q u i v a l e n t e s 6 los a r t c u l o s de l a R e g u l a c i n S-X) que se ocupan de l o s s i g u i e n t e s p u n t o s : 1 . D e s c r i p t i o n o f B u s i n e s s . 2 . D e s c r i p t o n o f p r o p e r t y . 3 . D i r e c t o r s and E x e c u t i v e o f f i c e r s . h. Management Remuneration. 5 . Legal proceedings y 6 . S e c u r i t y Ownerships o f C e r t a i n B e n e f i c i a l Owners and Management.

(17)

(18)

(19)

- 133 -

no estrictamente contables, es decir, diferentes a los esta. dos financieros tradicionales, para aqullas sociedades sujetas a la Securities Act de 1933 y a la Securities Exchange Act de 1934.

Adems de los mencionados requisitos para el registro y consiguiente informacin contenidos en las regulaciones C, 1, S-X y S-K, mencionadas, la Securities Act exige, como

condicin para la cotizacin oficial, una completa informacin con respecto a la propia sociedad y a sus t t u l o s (20).

LA SECURITIES EXCHANGE ACT DE

Esta ley regula la circulacin, a nivel federal, de los t t u l o s valores una vez que los mismos han sido ya emitidos , protegiendo su trfico i n t e r e s t a t a l y asegurando un equitativo y justo mercado para las operaciones de t t u l o s .

La finalidad bsica no es aqu ya tanto el proteger directamente al inversor como el procurar una adecuada y co rrecta informacin -y registro- de los hechos materiales

(20)

SOTO SERRANO, M . : " S i s t e m a s y p r i n c i p i o s . . . " Op. c t . , resume de l a s i g u i e n t e manera l a mencionada i n f o r m a c i n : N a t u r a l e z a y d e s c r i c n de l o s v a l o r e s de l a s o c i e d a d que hayan de s e r a d m i t i d o s a co_ t i z a c i n en B o l s a , nombres de l o s c o n s e j e r o s y d i r e c t o r e s con ind__ c a c i n de l a c o m p e n s a c i n , p a r t i c i p a c i n en b e n e f i c i o s , o p c i o n e s a compra de a c c i o n e s , e t c . , t o d o e l l o r e f e r i d o a l o s l t i m o s c i n c o a o s ; a c u e r d o s y h o n o r a r i o s e s t a b l e c i d o s con l a s e n t i d a d e s patroc_i_ nadoras de l a a d m i s i n a c o t i z a c i n ; i n f o r m a c i n de l a a c t i v i d a d econmica de l a empresa, h i s t o r i a , p r o d u c t o s , f b r i c a s , s i t u a c i n de l a competenc i a , o r g a n zac i o n , compaas s u b s i d i a r i a s , c o n v e n o s c o l e c t i v o s l a b o r a l e s , arrendamientos, prstamos, c o n t r o l e s , e t c . , 1 , c u a l q u i e r t i p o de i n f o r m a c i n que p e r m i t a a l i n v e r 1 s car p_Had .

- 134 -

producidos en relacin con el trfico de ttulos. Sin embar 90, parece lgico que el espritu de proteccin al inversor est presente en toda la ley, a la vez que se establecen al_ aunas mecidas concretas con tal objeto, como es la prohibicin de ventas ficticias de ttulos, que tantos problemas haban ocasionado al mercado con anterioridad a 19 29.

En el aspecto contable, que nos interesa, la Securities and Exchange Act de 19 34 establece unos amplios requisitos de informacin, que se centran especialmente en la obligatoria publicacin anual de un amplio informe de la so ciedad, que contenga sus estados financieros debidamente au ditados. En lneas generales puede decirse que la informacin solicitada con carcter anual es una actualizacin de la requerida en el momento del registro inicial. Adems se exige de las sociedades la presentacin a la SEC, con carc ter semestral y mensual, de determinados avances y cifras relativas a su situacin (21).

(21) Una revisin de los efectos de esta ley puede encontrarse en BENS TON, G.: "Evaluation of the Securities Exchange Act of I93V1. F.T Mayo, ^

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OTRAS LEYES ADMINISTRADAS O QUE TIENEN RELACIN CON LA SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION

Adems de las dos leyes fundamentales mencionadas, los cometidos de la SEC han sido ampliados por la legislacin posterior que ha incidido sobre el mercado de valores En especial son de inters The Public Utility Holding Company Act de 1935, The Trust Indenture Act de 1939, The Investment Company Act de 1940, The Investment Advisers Act del mismo ao, The Securities Investor Protection Act de 1970 y The Foreing Corrupt Practices Act de 1977.

La Public Utility Holding Company Act de 1935 tuvo tambin su origen en el Banking and Currency Committee creado por el Senado en 1932. Su finalidad fue corregir los abusos descubiertos en las compaas holding de los sectores de gas y electricidad, en los que unas pocas sociedades controlaban el mercado a travs de un complejo en tramado de compaas subsidiarias. Tres son las funciones de la SEC en relacin con este tipo de sociedades: la primera, de fiscalizacin de la estructura y composicin de su capital; la segunda, de regulacin de sus sistemas contables; la tercera, de vigilancia e incluso aprobacin de determinadas transacciones.

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De acuerdo con la seccin 11 de la

ley (22) la

SEC

tiene la misin de determinar la medida en que la estructu ra de la sociedad puede ser simplificada, eliminando com-

plejidades innecesarias, procurando una justa y equitativa distribucin del poder de voto y comprobando que las pro

piedades y actividades de la sociedad son las apropiadas y necesarias para el cumplimiento de su finalidad, en el con texto del inters pblico. Todo ello con de el objetivo de

mantener una adecuada estructura

capital que asegurar

los intereses tanto de los inversores como de los usuarios.

Tambin se sin de ttulos

confi a

la SEC la regulacin de la emi_ A tal efecto, se

por aquellas compaas.

establece para las mismas un sistema especial de registro, similar, con algunas peculairidades, al contemplado en la Securities Act , en el que se exigen detalles relacionados

con la finalidad antes reseada, especialmente en cuanto a la estructura- de su capital y naturaleza de sus activida-

des; esta informacin debe de actualizarse con carcter pe ridico.

Algunas operaciones de las

mencionadas empresas de-

ben de ser aprobadas por la SEC, tales como las adquisicio nes o disposiciones de ttulos y de activos inmovilizados;

(22)

Vid. SKOUSEN, K.F.: "An introduction ...". Op. cit., pgs. 27 y ss., as como BUCKLEY, J.W.; BUCKLEY, M.H. y PLANK, T.M.: "SEC ..." Cp. cit. pags. 6 y ss., trabajos ambos de donde se han extractado las referencias al sistema de las leyes secundarias que tienen relacin con la SEC.

- 137 -

la Commission tambin est autorizada para regular las tran misiones entre compaas, especialmente en cuanto a prstamos y dividendos.

Por ltimo, adems de la revisin de la informacin financiera presentada, la SEC puede, de acuerdo con la Holding Act de 1935, extender el mbito de sus declaraciones a la regulacin contable de este tipo de entidades.

La Trust Indenture Act de 1939 regula la emisin de bonos obligaciones y otros ttulos de renta fija emitidos por conglomerados jurdicamente establecidos, y que slo

puede ser realizado con aprobacin de la SEC, para una mejor proteccin de los adquirientes.

La Investment Company Act de 1940 constituye probable mente el ms complejo cuerpo legal administrado por la SEC despus de las Securities y Securities Exchange Acts, en un intento de controlar y regular la actuacin de las sociedades dedicadas a la inversin, reinversin o comercio de ttulos , cuyas propias acciones son a su vez ofrecidas a la inversin pblica. Al sistema de registro inicial, con la informacin requerida para todas las sociedades en general, se aade la informacin acerca de las actividades inversoras de la entidad y de la composicin de su cartera, requisitos que tambin se exigen en los informes peridicos. Por otro lado, la SEC debe de controlar y aprobar las operaciones realizadas entre compaas de inversin, sus directivos o sus filiales.

1i c _

La Investment Acvisers Act, tambin de 1940, regula la actuacin de los " investirlent acvisers" , analistas de in_ versiones o consejeros financieros, de la misma manera que la Securities Exchange Act estableci reglas para brokers y dealers. La principal medida de la ley con respecto a la SEC es el establecimiento de un registro de estos profesio nales, quienes, adems, deben de ceirse en su actuacin a las normas establecidas por la misma, que especialmente pre_ ven la informacin que deben de suministrar al pblico en general. La misin de la SEC a este respecto consiste esen

cialmente en velar por que los analistas de inversiones res_ pondan con su actividad al inters de los inversores. En caso contrario, la Comisin puede cancelar la inscripcin del adviser.

La Securities Investor Protection Act de 19 7 0 comple_ ta y deroga parte de la regulacin de la Securities Exchan_ ges Act de 1934, creando una entidad no lucrativa, la Secu rities Investor Protection Corporation, que abarca la to talidad de los intermediarios en el comercio de las acciones y dems ttulos valores. La finalidad de esta asociacin es evitar que las dificultades financieras de los mediadores repercutan en el inversor, crendose un fondo de garanta, engrosado por las aportaciones de sus miembros. La corporacin se encuentra bajo la tutela de la SEC, a la que rinde cuentas y quien adems puede inspeccionar sus a tividades.

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Por ltimo, en este apresurado repaso de las normas legales relativas al mercado de valores que configuran la actividad y las grandes atribuciones de la SEC, hay que c_ tar la Foreing Corrupt Practices Act de 1977, cuya aparicin est relacionada con el caso Watergate, a partir del cual se puso de manifiesto que un buen nmero de sociedades efectuaban pagos de destino incierto dentro y fuera de las fronteras de los Estados Unidos. Prohibe la ley, a cualquier sociedad, cotice o no en Bolsa, lo mismo que a sus consejeros, directores, apoderados, empleados, agentes o accionistas el efectuar pagos o el ofrecerlos, bien en metlico, bien en cualquier otra forma, a funcionarios o empleados de gobiernos extranjeros o cualquier otra persona de similares caractersticas, al objeto de beneficiar la actividad de la empresa pagadora en el pas destinatario del pago (23).

^ segunda disposicin importante de esta ley es la exigencia de que todas las compaas que coticen en bolsa deben de mantener un sistema de contabilidad que refleje adecuadamente las actividades de la empresa, as como un apropiado sistema de control interno que garantice la fiabilidad de los datos suministrados (24). Hay que sealar -

(23) E l artculo de DURANDEZ ADEVA, A.: "El control interno ..." Op. cit. est destinado a estudiar las nuevas funciones del auditor externo y de la SEC en relacin con The Corrupt Practices Act, de 1977. Vid. el artculo citado en la nota anterior en el que se afirma que el control interno exigido debe de ser suficiente para suministrar una seguridad razonable acerca del cumplmiento de los ci tro objetivos bsicos siguientes: 1. Que las transacciones se lie ven a cabo de acuerdo con lo autorizado por la gerencia, de form.

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que si el primer punto, ra ms a las segundo afecta

objeto principal

de la

ley,

se

refe el

sociedades con operaciones en el a cualquier

exterior,

compaa a la que de una forme o financieros peridicos.

de otra se le exijan

informes

La Corrupt Practices Act afecta, responsabilidad do a evaluar del auditor;

en consecuencia, la

si bien ste estaba ya obligainterno la (25) no es me-

los sistemas de control aumenta, al

nos c i e r t o que aquella

someter

ley comentada

este hecho concreto a persecucin c i v i l

o criminal.

. . . ( p a g . a n t . ) general o e s p e c f i c a . 2 . Que las t r a n s a c c i o n e s se r e g i s t r e n de manera que: a) permitan l a p r e p a r a c i n de estados f__ nancteros de acuerdo con p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i d a d generalmente aceptados o c u a l q u i e r o t r o c r i t e r i o a p l i c a b l e y b ) , mantengan un c o n t r o l c o n t a b l e sobre los a c t i v o s . 3 . Que e l acceso a l o s a c t i v o s solo este p e r m i t i d o s i g u i e n d o l o a u t o r i z a d o por l a g e r e n c i a , de m a _ era general o e s p e c f i c a y 4 . Que e l c o n t r o l c o n t a b l e sobre l o s a c t i v o s se compare con l o s a c t i v o s e x i s t e n t e s en l a r e a l i d a d , a n_ t e r v a l o s razonables y se tomen las medidas necesarias, con respecto a cualquier d i f e r e n c i a . (25) El Statement on A u d i t i n g Standards n 20 del AICPA o b l i g a a l Pub l i c Accountant a comunicar a l a a l t a d i r e c c i n de l a empresa y a l consejo de d i r e c t o r e s c u a l q u i e r d e f i c i e n c i a m a t e r i a l que pueda e n c o n t r a r en e l c o n t r o l i n t e r n o de l a s o c i e d a d .

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ESTRUCTURA, DECLARACIONES E INCIDENCIA DE LA SEC EN LA PROFESIN CONTABLE

COMPOSICIN Y ESTRUCTURA DE LA SEC

La direccin de la Securities and Exchange Committee se lleva a cabo por cinco comisarios, de los cuales, no ms de tres pueden pertenecer al mismo partido poltico. Los

miembros de esta Comisin de Gobierno son nombrados por el Presidente de los Estados Unidos, con aprobacin del Senade (26), quien, adems, designa a uno de ellos para efectuar -

las funciones de Chairman. El cargo dura cinco aos, pero cada ao se renueva uno de sus miembros.

La SEC posee una amplia organizacin administrativa, cuya sede central est en Washington, aunque cuenta con uns estructura dividida en nueve delegaciones regionales (27), que abarcan la totalidad del territorio federal, as como con dependencias en todos los centros financieros ms impoi tantes de los Estados Unidos.

(26) Vd. un mayor desarrollo de la descripcin estructural de la SEC en las dos obras bsicas citadas: SKOUSEN, K.F.: "An ntroductio Op.cit. y BUCKLEY,J.W.;BUCKLEY, M.H. y PLANK, T.M.: "SEC...11 0p.< (27) Establecidas en Atlanta, Boston, Chicago, Denver, Fort Worth, Lo Angeles, New York, Seattle y Washington.

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En el orgar:icra;r.a de la SEC, el secundo nivel, por oe_ bajo de la Comisin de Gobierno est formado por cinco "divisicns" y seis "cffices".

De las divisiones existentes, la ms importante desde el punto de vista de informacin contable es la Divisin of Corporation Finance, que administra todos los asuntos relativos a informacin al inversor prescritos tanto por la Securities Act y la Securities Exchange Act como por los posteriores Public Utility Holding Company Act y Investment -Company Act. A tal objeto asiste a la Comisin de Gobierno en el establecimiento y exigencia de los estndares de informacin financiera a los que estn sujetas las sociedades en el mbito de la SEC. La Divisin of Corporation Finance revisa asimismo cualquier informacin de la sociedad, en el momento inicial de registro de los ttulos, o en los momentos posteriores en que se produzca. Tanto el documento de informacin inicial al inversor como las informaciones financieras trimestrales o anuales, deben de pasar por la Divisin of Corporation Finance.

La Divisin of Market Regulation asiste a la Comisin de Gobierno en la regulacin del mercado nacional de ttulos . Coopera con las delegaciones regionales en el control de las operaciones, ejerciendo su autoridad sobre brokers y dealers, de los que lleva un registro y a los que puede sus pender en sus actividades.

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La Divisin of Enforcement asiste y supervisa las ope raciones ejecutivas de las delegaciones regionales. Las dos restantes divisiones, la Divisin of Corporate Regulation y la Divisin of Investment Management Regulation tienen como misin administrar la Public Utility Holding Company Act de 1935 y la Investment Company Act de 1940, respectivamente.

Las seis primeras oficinas, que se encuentran al mismo nivel orgnico que las divisiones constituyen las denorr nadas "Major offices" (28). De entre ellas merece especial mencin la Office of the Chief Accountant, rgano consultor de la Comisin de Gobierno en materias de contabilidad y au ditora. El Chief Accountant administra el poder estatutario de la SEC para desarrollar principios contables, a cuyo objeto emite declaraciones relativas a la presentacin de estados financieros, que deben de cumplir las sociedades cu yos ttulos estn admitidos a cotizacin burstil.

(28) Office of Admnstratve Law Judges, Office of Opinons and Revew, Office of the Secretary, Office of the Chief Accountant, Office of the General Counsel y Directorate of Economic and Po1 icy Research.

LAS DECLARACIONES DE LA SEC

En el ejercicio de la autoridad que hemos descrito en epgrafes anteriores y especialmente en cuanto administrado ra de los requisitos exigidos a las sociedades en el momento de su admisin a cotizacin y de la posterior informacin que han de suministrar, la SEC ha publicado, desde 19 37 sus Accounting Series Relaises, en los que, adems de establecer^ se normas contables y de explicarse procedimientos prcticos necesitados de tratamiento especial, se reflejan las sancio nes disciplinarias impuestas por la comisin. No obstante, el propsito ms claro de los ASR es contribuir al desarrollo uniforme de los estndares y prcticas contables, a la vez que en estos documentos la SEC establece su opinin con respecto a algunos principios ya existentes o emitidos por otras entidades.

Los Accounting Series Relaises aparecidos hasta el mo ment sobrepasan los doscientos cincuenta. Los primeros, as como una buena parte de las reglas contenidas en las le yes de 1933 y 1934 fueron codificados, con abundante material adicional, en 1940, producindose as la regulacin S-X, ya aludida, que prescribe la forma y contenido de los estados financieros y que es sometida a continuas adaptaci nes y revisiones. Tambin hemos hecho alusin a la Regulacin S-K, que se refiere a la informacin diferente a los estados financieros propiamente dichos, recogiendo y tratar^

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do de normalizar el contenido de los informes de las socie dades a sus accionistas.

Adems de los Accounting Series Relaises la SEC ha producido hasta el momento un buen nmero de otros documen tos, dignos de consideracin, aunque no tengan el mismo ca rcter de reglas oficiales que los ASR. As, en noviembre de 1975 la Office of Chief Accountant comenz a publicar, con la supervisin de la Divisin of Corporation Finance, los Staff Accounting Bulletins (SAB), que representan interpretaciones y prcticas seguidas por la SEC en el ejercicio de sus funciones de control de la informacin burstil.

Asimismo son de inters los Annual Reports que la SEC somete al Congreso, conteniendo informacin numrica y explicaciones acerca de sus procedimientos y actividades, as como los_Stadistical Bulletins, con datos de los mercados de valores.

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LA SEC Y LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

Dos ARS tienen especial importancia en relacin con los principios de contabilidad generalmente aceptados (29). El primero de ellos, el nmero 4, establecido en 1938 instaura la prctica de la SEC de admitir principios alternativos si se basan en otras autoridades (30). En este ASR -

se afirma que en los casos en que los estados financieros solicitados por la SEC sean establecidos de acuerdo con principios contables para los que no exista "substantial authoritative support" se presumir que dichos estados financieros son errneos o incorrectos, si del informe del Public Accountant o de las notas del balance se deduce que la diferencia es relativamente importante (material). En -

los casos en que exista diferencia de opinin entre la SEC y los elaboradores de los estados financieros con respecto a qu principios deben de ser seguidos, slo se aceptar la informacin presentada, no requirindose, por tanto la correccin de los documentos contables, si los aspectos con trovertidos tienen soporte de autoridad suficiente y si pre

(23) Vid. comentario a esta declaracin en JORDN, L.H.: "Principies ..." Op. ct., pags. 2.k y 2.5. (30) Vid. a este respecto y en relacin con alguno de los temas que seguidamente se tratan: PINES, J.: "The Securities and Exchange Commsson and Accounting Principies". Law and Contemporary Problems. Autum, 1965-

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viamente la Comisin no ha establecido su posicin al respecto a travs de reglas, regulaciones u otras declaraciones oficiales, incluidas las opiniones publicadas de su Chief Accountant.

No se especific en principio, pero es obvio que las declaraciones del CAP y de sus sucesores, APB y FASB gozaron de autoridad en todo momento. No obstante, dada la pro lfica tarea de la SEC emitiendo pronunciamientos, las divergencias no fueron abundantes en exceso, aunque se produ jeron algunas, como la relativa al tratamiento de los incentivos fiscales derivados de la Revenue Act de 1962, que fueron relatadas en su momento, junto con alguna otra que se comentar ms adelante.

Finalmente, en el ASR nmero 150, establecido en 1973 con el expresivo ttulo de Statement of Policy on Establish ment and Improvement of Accounting Principies and Standards, la SEC consider que los principios emitidos por el FASB te nan el soporte de autoridad suficiente y que los princi-

pios contrarios a aqullos, carecan de tal soporte.

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LA SEC Y LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR

La Securities Exchange Commission ha tenido una temprana incidencia en la independencia del auditor, concepto definido por el Banking and Currency Committee (31), crea-

do por el Senado en 1932 y q u e , como s a b e m o s , dio lugar a las dos leyes federales de regulacin de la emisin y transmisin de t t u l o s . La definicin apuntada tuvo c a b i d a en la Securities A c t de 1933 y en la Securities Exchange Act de 1934, que exigen que los estados financieros se p r senten certificados por Public Accountant independiente. Tras haber p e n e t r a d o el concepto en los cdigos profesiona_ les de tica, la SEC ha dedicado varios Accounting Series Reaise a este asunto (32) desde que en el nmero 2 se

afirmaba que no poda ser considerado independiente el r e visor que m a n t u v i e r a relaciones con sus clientes de tal n_ dol que pudieran poner en peligro su objetividad, que t u viera algn cargo e n la sociedad revisada, o que p o s e y e r a sobre la misma un inters financiero significativo en rela_ cin con el capital de la entidad o con la fortuna p e r s o nal del auditor ( 3 3 ) .

(31) CAREY , J.L.:

"The Rise ..." Op. cit., Vol. I, pg. 185. ^ 7 , 81,

(32) Al menos pueden citarse los nmeros 2, 13, 22, 37, ^t 112, 1 M , 231*, 250 y 26*i. (33) El ASR n 2 se emiti en mayo de 1937.

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Posteriormente tambin se ocuparon de la independencia el ASR n 13, que tipifica la forma del informe de auditora y el nmero 22, que vuelve a definir, bajo bases ms estrictas, el concepto de independencia. Por su parte, el ASR nfi 47 (34), que revisa y codifica los anteriores, en la lnea de la SEC de ejemplificar sus declaraciones con casos concretos, enumera una lista de veinte situaciones que fueron consideradas por la Comisin como carentes de la condicin de independencia.

Las normas al respecto de este requisito bsico para la fiabilidad de toda auditora han ido perfeccionndose a travs de las sucesivas declaraciones de la SEC. Una de las ms recientes obliga a la entidad auditada a poner de

manifiesto sus relaciones de negocios con el censor, a tra_ vs de los siguientes puntos (35): 1. Porcentaje de honora rios por servicios diferentes a la auditora, en relacin con los devengados anualmente por este ltimo concepto. 2. Por separado, adems, debe de indicar los honorarios pagados por servicios diferentes a la auditora, cuando cada uno de estos servicios supere al tres por ciento del coste anual por auditora. 3. Totalidad de servicios diferentes a la auditora, prestados por el auditor independiente y, por ltimo, 4. Cuando el consejo de directores o su comit de auditora hayan aprobado estos servicios, declaracin -

(3*0 Enero de (35) SKOUSEN, K.F.: "An Introduction ..." Op. cit., pg. 108.

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de aqullos rganos en el sentido de que el trabajo adicio nal del auditor no obsta a su independencia.

Por su parte, la Regulacin S-X en su ltima versin revisada (36), dedica una buena parte de su regla 2.01 a establecer los principios bsicos de la independencia. Su definicin parte de una expresin circular incluida en la c a _ tecora de los conceptos jurdicos indeterminados, pero que evidencia que por encima de las reglas concretas est el concepto y la filosofa bsica de la independencia: La Comisin -indica el punto b) de la regla 2.01- no reconoce r como independiente a un Certified Public Accountant si, de hecho, no lo es. Tras la definicin, se ejemplifican a _ l gunos casos de ausencia de independencia (37) y se conclu-

ye que en la determinacin de esta cualidad la Comisin considerar todas las circunstancias relevantes del caso, incluyendo cualquier vnculo entre el auditor y la entidad o sus empleados, no limitndose a la estricta relacin motivada por la auditora (38).

(36)

Enero de 1979.

(37) As se ndica que, por ejemplo, un auditor no sera considerado i n _ dependiente con respecto a una entidad, sus matrices, subsidiarias o filiales 1) cuando, durante el perodo de su compromiso profesio_ nal ... o en la fecha del informe, el auditor, su sociedad de audi torta o algn miembro de la misma tenga algn inters financiero, directo o indirecto en la compaa auditada, 2) o, cuando durante el perodo de su compromiso, en la fecha de su informe, o durante el perodo a que se refieren los estados financieros el auditor, su empresa o un miembro de la misma haya estado relacionado con algn promotor, garante de la colocacin de valores, fideicomisario de valor, consejero, apoderado o empleado de la entidad auditada.., (38) Vid. al respecto de la independencia del auditor, tanto en relacin con la SEC como con otros organismos, los siguientes trabajos :BENCI VENGA, D, y CARMICHAEL, D.: "Reporting on Lack of Independence". JT O.A. Marzo, 1970; CARMICHAEL, D.: "Financial Forecasts: The Potencial Role of Independence CPAs . J.O.A. Septiembre, 1971*;

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La S E C ha tenido tambin una notable incidencia en el establecimiento y desarrollo de comits de auditora, rgano dependiente del consejo de directores, intermediario entre la entidad y su revisor, destinado a ocuparse de los a pectos de auditora de la compaa y, en especial, de juzgar la independencia del profesional que ha de c e r t i f i c a r -

los estados financieros. Se establece a s , a travs del audit committee un continuo canal de comunicacin entre el en cargado de realizar la auditora y el board of directors, reforzndose adems la garanta de independencia del auditor a travs del juicio al respecto del comit (39).

El Accounting Series Relaise nmero 19 (40) ya inclua entre sus recomendaciones la de que en las empresas deberan constituirse comits dependientes del consejo de directores, con el fin de establecer y controlar los aspectos fundamentales de la auditora anual.

. . . ( p a g . a n t . ) CARMICHAEL, D. y BENCIVENGA,J.: "SAP n hl. Lack o f I n d e p e n d e r s e Some R e p o r t i n g P r o b l e m s " . J . O . A . A g o s t o , 1972; GRAVER, J . y ESTES, T . : " T h e Law A b i d n g A c c o u n t a n t : E t h i c s , S t a n d a r d , P r i n c i p i e s " . J e O , A . Mayo, 1 9 7 ^ ; NEEDHAM, J . : " I n d e p e n d e n c e " J . O . A . Mayo, 1 9 7 1 ; TAPER, E . : " 1 n d e p e n d e n c e : Our P u b l i c I m a g e " . J . O.A. A g o s t o , 1968; WYATT, A . : "Competence and I n d e p e n d e n c e i n A u d t i n g " . J.O.A. A b r i l , 1972. (39) (40) V i d . a e s t e r e s p e c t o : WILLIAMS, H . : " A u d i t S e c t o r ' s View". J.O.A. Septiembre, 1977. C o m m i t t e e s : The P u b l i c

D i c i e m b r e de 19^0 E s t e ASR se o r i g i n o c o n m o t i v o de l a r e v i s i n d e l c a s o fecKesson and R o b b i n s , como veremos mas a d e l a n t e .

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CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA IMPULSADOS POR LA SEC

Como es lgico, los requisitos impuestos por las leyes federales, tantas veces nombradas, de 1933 y 1934, en el sentido de exigir estados financieros certificados por auditor independiente, supusieron un importante impulso pa_ ra la auditora y sus reglas, hasta tal punto que puede e tablecerse una estrecha relacin entre la creacin del Com mittee on Auditing Procedures del A. I.A. y los requerimien_ tos de la SEC en el sentido aludido. Por otro lado, los di_ versos casos rechazables presentados ante la Comisin, que sta se encarg de hacer pblicos, tuvieron una notable in_ fluencia en el perfeccionamiento de los procedimientos de auditora. Especialmente mencionado a este respecto en la literatura contable es el caso MacKesson and Robbins (41), que origin que el American Institute of Accountants creara un comit especial para la revisin de los procedimientos de auditora, a la vez que, como efecto inducido, posteriormente se origin el Committee on Auditing Procedure. En efecto, el caso comenz cuando la empresa MacKesson and Robbins cre una sucursal ficticia fuera del territorio de los Estados Unidos, simulando transacciones con la misma y

Vid. por ejemplo, RIEBOLD, G.: "Standards americanos ..." Op. ctt KOOTEN, G. Van: "Normas de auditora generalmente aceptadas". R.E F.C. n 31 y GIRONELLA MASGRAU, E.: "Antecedentes histricos ..." Op. ct.

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presentando en balance existencias y crditos irreales, a pesar de haber sido auditado y certificado su balance. Como consecuencia de esta ficcin se insisti en la necesidad de que el auditor comprobara la existencia fsica de los inven tarios y que realizase confirmaciones de cuentas a cobrar y a pagar, originndose adems la creacin del comit al que nos hemos referido, al afirmar la SEC que consideraba insuficientes las prcticas de auditora vigentes, por ms que se apoyaran en principios de aceptacin general.

Esta forma de proceder de la Securities Exchange Commission, dando a conocer los casos rechazados y los motivos por los que los procedimientos aplicados se consideraban in suficientes, ha tenido una clara incidencia en el desarrollo de las prcticas de revisin. No en vano la SEC ejerce una amplia influencia, que abarca, como hemos visto, directamente a todas las empresas cotizadas en Bolsa, pero tambin, indirectamente a las restantes, tanto por su autoridad como por su incidencia en Instituciones elaboradoras de normas contables y de revisin. Hay que recordar aqu que un buen nmero de Statements on Auditing Procedure del A.I. C.P.A. han tenido su origen en situaciones creadas o puestas de manifiesto a travs de los controles ejercidos por la SEC.

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LA SEC/ LOS PROCEDIMIENTOS CONTABLES Y LOS REQUERIMIENTOS DE INFORMACIN ADICIONAL A LOS ESTADOS FINANCIEROS

Al igual que en la auditora, la SEC ha tenido una no table influencia en las prcticas contables y en consecuencia, en los requisitos y modalidades de informacin sumini trada a los usuarios de los estados financieros, unas veces patrocinando el aumento y depuracin de dicha informacin y otras defendiendo a ultranza criterios convencionales. Posi_ blemente el ejemplo ms significativo de esta ltima postura sea la incidencia de la Comisin en la utilizacin del coste histrico, debido a su temprana oposicin al aumento de los valores de activo, aunque en general, la regulacin gubernativa en otros aspectos no haya impuesto controles r gidos a la presentacin de estados financieros ni a la variedad de procedimientos de contabilidad en uso, que de otra manera habran ahogado el desarrollo de la teora de la contabilidad y el progreso en la prctica profesional de_ rivado de nuevas ideas en la teora (42) . No obstante aquella postura inicial, la SEC a partir de su ARS n a 190 exigi la presentacin en los informes financieros anexos a las cuentas anuales, de la situacin de las existencias y de inmovilizado tcnico valorada a coste de reposicin e s U mado o Esta declaracin de la Comisin fue inmediatamente an

(42) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit., pag. 91.

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terior a las normas del FASB, en sentido similar, contenidas en su Financial Reporting and Changing Prices (Statement n* 33), al que ya aludimos en el captulo anterior.

Entre las acciones de la SEC que han tenido incidencia en el aumento de los requerimientos de informacin suministrada, cabe destacar la que hace referencia a la presentacin de determinadas cifras de los estados financieros, clasificadas por reas de actividad e incluso por mer cados geogrficos. El origen de esta prctica hay que situarlo (43) en el auge de las fusiones entre empresas de diferente objeto social y en el incremento en la formacin de conglomerados de variada forma jurdica registrado en los primeros aos de la dcada de los sesenta, situacin que hizo deseable el que las empresas afectadas incluyeran desgloses de determinadas cifras de su ejercicio econmico, distinguiendo los diferentes tipos de actividad a las que correspondan. Consecuencia de esta inquietud fue la enmien da en 1969 de varias de las normas de registro y de presen tacin de estados financieros (44), al objeto de exigir en los anexos a los mismos el desglose de ventas y de beneficios procedentes de cada rama del negocio en que la empresa realizara operaciones.

SKOUSEN, K.F.: "An ntroduction ..." 0p. ct., pag. 118. Concretamente las Formas S-1, S-7, S-8 y S-10.

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La EC ha continuado impulsando a la profesin conta ble para aumentar o complementar la informacin vertida en los estados financieros o en los informes adicionales con destino a los accionistas o al mercado de valores, anticipndose con frecuencia a normas similares del FASB. As ha ocurrido en el caso que comentamos, relativo a la informacin por reas de actividad, en que a continuacin del Sta_ tement n 14 del Board, emitido en 1976 bajo el ttulo Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise, la Comisin public en 1977 su ASR nmero 236, en el que se aumentaba la informacin requerida, tanto en cuanto a los desgloses a efectuar por ramas de actividad, como en lo que respecta al perodo que dicha informacin debe de cubrir.

Otros muchos ejemplos podran citarse con respecto a prcticas contables que han sido impulsadas por la SEC, an ticipndose o ampliando las normas contenidas en las decla_ raciones del APB o del FASB. Adems del tratamiento de los incentivos fiscales a la inversin originados por la Tax Law de 1962, ya comentado en captulos precedentes y de al^ gn otro caso, como el del registro de los arrendamientos (45), hay que indicar la constante preocupacin de la Corra sin por el cumplimiento no slo de la letra de sus reco-

(45) ASR n s 147 y 225, en relacin con el Statement n 13 del FASB, Accounting for Leases. Vid. este tema en CLAY, R. y HOLDER, W.: "A Practitoner's Guide to Accounting for Leases". J.O.A. Agosto, 1977 y en DEFLI ESE, P.: "Accounting for Leases: A Broader Perspectve". F.E, Julio, 1974.

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mendaciones, sino tambin del espritu subyacente en las mismas, en el sentido de que debe de facilitarse cualquier informacin que sea susceptible de afectar a la opinin que de la entidad puedan formarse los inversores, venga o no esa informacin determinada en una norma concreta. Es la lnea seguida por alguno de los Accounting Series Relai_ ses, como el n 166, destinado a indicar, como recomendacin, la conveniencia de que se pongan de manifiesto los riesgos que, no reflejndose contablemente, puedan afectar de una forma o de otra a la marcha de los negocios.

LA REGULACIN S~K

Estos requerimientos de informacin adicional a los estados financieros y en especial, el contenido de los informes anuales a los accionistas, han sido recogidos en la Regulacin S-K, destinada a homogeneizar y delimitar los datos y comentarios que deben de suministrarse en torno a las cuentas anuales, por aquellas sociedades sujetas tanto a la Securities Act como a la Securities Exchange Act.

Dividida en seis "tems", la Regulacin S-K se ocupa de exigir informacin acerca de los siguientes puntos: l o Descripcin de la actividad. 2. Descripcin de los bienes.3. Directores y ejecutivos. 4. Remuneracin de los gerentes

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5. Procesos legales o litigios en curso. 6. Propietarios de acciones o participaciones con derechos especiales, con informacin que en frecuentes ocasiones alcanza tambin a filiales de la entidad obligada a presentar el informe.

Expresivo del rigor informativo de la Regulacin S-K puede ser el tem n 1, Description of Business, que gira en torno a tres puntos: desarrollo general de los negocios, informacin financiera por sectores de actividad y descripcin del negocio o de los diferentes tipos de negocios.

En cuanto al desarrollo general de los negocios, debe de describirse la marcha de la actuacin de la entidad y de sus filiales en los ltimos cinco aos, o en un perodo menor, si su actividad no cubre aquel plazo. Esta informacin debe de ser ampliada a perodos anteriores, siempre que sea materialmente necesaria para ofrecer una adecuada visin -

del desarrollo de la empresa. El item nmero 1 requiere ade ms un conjunto adicional de datos de entre los que destacan : ao de constitucin y forma social de la entidad, quie bras, suspensiones o procesos similares a los que haya esta_ do sujeta la entidad o alguna de sus subsidiarias, naturale za y resultados de posibles cambios en el acto constitutivo como fusiones o agrupaciones de la sociedad o de sus filiales; adquisiciones o disposiciones materiales de activos no motivados por la actividad normal de la empresa; cambios sustantivos en las polticas generales de la entidad, etc.

- 159 Adems, (46) , si el registro de la sociedad se solicita en el primer semestre del ao, deben de indicarse los planes de la empresa para la segunda mitad del ejercicio, pla2O que se ampla a los seis primeros meses del siguiente cuan do la admisin se presente dentro del segundo semestre del ao.

La informacin por sectores de actividad debe de pre_ sentarse en forma de estado, en el que para los cinco lti_ mos ejercicios se contengan los ingresos (separando los realizados a filiales e indicando las transferencias entre los diversos sectores de actividad de la empresa en cuestin) , prdidas y ganancias y activos atribuibles a cada tipo de negocio.

Por ltimo, como tercer punto de este primer tem, la sociedad debe de describir extensivamente su negocio o negocios, as como los de sus filiales, poniendo especial nfasis en la ocupacin principal. En la determinacin de qu informacin es relevante con respecto a las reas de actividad y que, en consecuencia, debe de ser puesta de ma. nifiesto, la entidad debe de considerar y extraer de su

contabilidad tanto factores cuantitativos como cualitativos, evaluando su importancia relativa (por ejemplo, cuan do an teniendo una incidencia menor en la actividad puede

(46) Slo para la Forma 1 exigida por la Securities Act de 1933 y par la Forma 10 de la Securities Exchange Act de 193^

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tenerla en los beneficios futuros), su amplitud (si, por ejemplo, afecta o puede afectar a la informacin de varias actividades) y su impacto (as, su posible incidencia en la tendencia reflejada en las ramas de actividad). Para ca da sector, pero especialmente para el ms importante, deben de reflejarse los siguientes extremos: principales pro cuetos y servicios, mercados ms importantes y mtodos de distribucin; beneficios originados por cada clase de productos similares, en los ltimos cinco ejercicios cuando cada una de ellas contribuya con un diez por ciento o ms al resultado total; descripcin de la situacin de los pro ductos o de los sectores de actividad, con proyectos en los mismos, prototipos existentes, etc. siempre que esta informacin pueda hacerse pblica sin atentar contra la po_ sicin competitiva de la entidad: fuentes y disponibilidades de materias primas; importancia en la rama de actividad de las patentes, marcas, licencias, concesiones... y de su duracin; medida en la que la actividad en cada rama es estacional; la dependencia del sector de uno o varios clientes cuya prdida puede suponer un efecto adverso y un largo etctera que hace del informe adicional a los estados financieros un autntico historial en profundidad de la empresa y de sus actividades-

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VISION GLOBAL DE LA ACTIVIDAD DE LA SEC

La SEC, en su vinculacin con el proceso de determine cin y fijacin de normas contables presenta un conjunto de peculiaridades de las cuales quiz sea la ms caracterstica el equilibrio entre una regulacin gubernamental y el er torno econmico eminentemente liberal, al menos sobre el pe pe, que rodea a la Comisin (47). En cuanto Institucin de

pendiente del Congreso, tiene todo el peso que le otorga si vinculacin estatal, completado por las amplias delegaciones recibidas no slo para administrar la admisin o susper sin de la cotizacin burstil, sino tambin en cuanto a s\ posibilidad de emitir normas y procedimientos de contabilidad.

De las dos facetas sealadas, la SEC ha optado por prestar especial atencin a la primera: control de calidad de la informacin financiera, en defensa de los intereses del inversor. Desde ese punto de vista, su incidencia es clara: marcar las pautas a seguir en la presentacin de cuentas anuales, no tanto emitiendo normas, como estableciendo los lmites entre los criterios de aceptacin y no aceptacin de los estndares contables. Si a ello unimos e'. gran nmero de sociedades cuyos ttulos son objeto de cot-

(k7) Vid. en el mismo sentido DURANDEZ ADEVA, A.: "El control interno ..." Op. cit., pag. 9^.

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zacin burstil y la obligatoriedad para alcanzar esa cuali ficacin, de presentar balances certificados por contadores Pblicos, podremos darnos cuenta de la gran influencia e jer cida por la Comisin en la profesin contable. A ello hay que aadir dos importantes efectos mimtieos, ntimamente unidos entre s: de un lado, el que las empresas no cotizacas en bolsa tienden a homogeneizar sus prcticas con aqullas, en especial la de hacer someter sus estados financieros a censura; de otro, el que los encargados de practicar esa revisin forman parte de un estamento comn, sobre el que, evidentemente, tienen fuerza indudable los criterios de la Comisin, con lo que los principios aplicados son los mismos en un caso y en otro.

La autoridad que ostenta la SEC, ha sido, por tanto, ms utilizada por la va indirecta, prefiriendo cumplir sus objetivos actuando en la sombra, trabajando en colaboracin con otras instituciones y pulsando y orientando la evolucin del proceso de informacin a travs de la ingente cantidad de informes que pasan bajo su jurisdiccin (48).

Pero ello no quiere decir que la segunda alternativa haya sido abandonada. Como hemos tenido ocasin de comprobar en este captulo, la SEC ha publicado un buen nmero de normas, confirmando la direccin tomada por el APB o por el FASB, impulsando su actividad y en ocasiones, actuando con iniciativa propia, comportamiento que no ha sido ajeno a al_ guna friccin en la profesin.

(48) SOTO SERRANO, M.: "Sistemas y principios ...". Op. cit., pg. 291

163 -

La S E C puede considerarse como el eslabn final

yd e _

cisivo de la institucionalizacin de la norma contable, que hemos descrito en pginas a n t e r i o r e s . La prctica contable se ha convertido en regla de obligado cumplimiento, cuyo control trasciende ahora el mbito profesional, para

i n s e r t a r s e en un marco ms rgido: el gubernamental. Por lo dems, el papel de Id S E C en el desarrollo de la profesin y su colaboracin con la misma es notorio (49).

Para f i n a l i z a r ,

cabe sealar el gran poder que la

institucionalizacin de la norma contable confiere a la profesin contable: el C.P.A. administra, a travs de la certificacin de los estados financieros, la posibilidad -

de que una sociedad acceda o contine en el mercado burstil.

Con todo e l l o , cabe preguntarse si la regulacin nori

(49) Buena prueba de e l l o son l a s s i g u i e n t e s f r a s e s d e l Report t o Cong r e s s )3&k de l a SEC: A l o l a r g o de su e x i s t e n c i a , l a Comisin hs c o l a b o r a d o con l o s r e p r e s e n t a n t e s del AfCPA y con o t r a s o r g a n i z a c i o n e s , a f i n de promover y d e s a r r o l l a r l a m e j o r a de l o s informes f i n a n c i e r o s y l a mayor a c e p t a c i n p o s i b l e de l a s mejores p r a c t i c a c o n t a b l e s . La e x p e r i e n c i a ha c o n f i r m a d o que e s t ms de a c u e r d o con e l i n t e r s del a h o r r a d o r y del p b l i c o en g e n e r a l e l s i s t e m a de e x i g i r l a c e r t i f i c a c i n de c u e n t a s por un c o n t a b l e i n d e p e n d i e r t e que e x p r e s a su o p i n i n en c u a n t o a l a s i t u a c i n g e n e r a l de l a s i t u a c i n f i n a n c i e r a y de l o s r e s u l t a d o s de e x p l o t a c i n , p r o c e d m i e n t o p r e f e r i b l e a l e s t a b l e c i m i e n t o en d e t a l l e de mtodos p r c t j cas o p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i d a d . V i d . BARR, A . : " L a S e c u r i t i e s and Exchange Commission des E t a t s Uns e t l e s C o m p t a b l e s " . RFC n 100. F e b r e r o , 1970.

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me ri can a des caris a realmente en la profesin o, por el contrario, si tiene ms bien una fuerte influencia gubernamental a travs de la actuacin de la S. E. C. La respuesta parece que ha de inclinarse ms en esta ltima direccin, an incluso despus de la creacin del FASB. En ltima instancia, la fa cuitad de decidir la admisin y el mantenimiento a cotizacin oficial de los ttulos valores en Bolsa, descansa en la Securities and Exchange Commission, cuya vigilante influencia, o al menos, aceptacin tcita o denegacin expresa, est presente en todas las manifestaciones de organizaciones profesionales. Hay que concluir que la regulacin norteamericana ha sido producto de un equilibrio de fuerzas entre la autoridad gu bernamental -SEC-, la autoridad racional -FASB- y la autori dad doctrinal -A. A. A. principalmente- en dnde la primera no ha abdicado en ningn momento de sus posibilidades de ac tuacin, tendentes a velar por el mercado de capitales. Posiblemente no falte razn a quienes afirman que se trata de una regulacin gubernamental en la que el Congreso delega en la SEC, quien a su vez lo hace en la profesin, conservando su funcin de control (50). Por similares razones, la normalizacin contable norteamericana y, con ella, la del mundo occiden tal, se ha movido en torno a las relaciones de la empresa con sus inversores, especialmente burstiles, a la vez que la Contabilidad y sus reglas se han desarrollado principalmente en ese sentido.

(50) Vid. HORNGREN, C. T. : Accounting Principies, Prvate..." Op. cit.

- 165 -

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CAPITULO QUINTO :

THE AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION, LA AUTORIDAD DOCTRINAL

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CAPITULO 5

THE AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION LA AUTORIDAD DOCTRINAL

PAPEL Y CRONOLOGA DE LA A.A,A,

Si los captulos anteriores tratan de poner de manifiesto la evolucin seguida por la prctica en los principios de contabilidad generalmente aceptados, especialmente a travs de la autorregulacin de los mismos efectuada por asociaciones profesionales, el presente captulo es un intento de plasmar los derroteros por los que, en el mismo perodo, ha discurrido el pensamiento terico contable. A este respect es de indudable inters el estudio de las de claraciones de la A.A.A., como exponente de la posicin mantenida por la comunidad acadmica norteamericana y de * la aportacin que las mismas han supuesto no slo al desarrollo histrico de los principios de contabilidad sino tambin a la formacin de un cuerpo de doctrina en torno a la disciplina contable (1)

(1)

AMERICAN ACCOUNTING A S S O C I A T I O N : " T h e R o l e o f t h e A . A . A . n t h e di v e l o p m e n t o f A c c o u n t n g P r i n c i p i e s " . A . R . V o l . L V I , n 3 , j u l i o d" 1971.

- 170 -

La inicialmente llamada Asociacin Norteamericana de Profesores Universitarios, creada en 1919, pas a denominar se, tras una importante reestructuracin en 1935, American

Accounting Association. En ese momento se asign al Eyecuti. ve Committee de la A.A.A. la misin, entre otras, de emitir principios fundamentales y estndares, que constituyeran un entramado conceptual de la teora contable, buscando su aprobacin en la prctica (2) , a la vez que alentaba y patrocinaba la investigacin.

La primera manifestacin en aquel sentido fue la declaracin de 1936, cuyo ttulo es expresivo del carcter de intento inicial con que se emita: A Te ntative Statement of Accounting Principies Affecting Corporate Reports (3) . Ms que una declaracin global de principios bsicos se trata, como despus veremos, de un conjunto de reglas cuyo objetivo primordial es la consecucin de la uniformidad en la pr sentacin de estados financieros y la erradicacin de ciertas prcticas consideradas como no adecuadas. Similar prop sito tienen las revisiones de 1941 (4) y 1948 (5) , a pesar del cambio de ttulo.

(2)

Vid. A.A.A.: "A Statement of Objectives". A.R. Vol . XI, marzo de -

1936.
(3) A.A.A.: "A Tentative Statement of Accounting Principies Affecting Corporate Reports". A.R. Vol. XI, marzo de 1936. W (5) A.A.A.: "Accounting tements". A.R. Vol. A.A.A.: "Accounting nancial Statements. de Principies Underlying Corporate Financial StaXVI, n 2, junio de 19*11. Concepts and Standards underlying Corporate F_^ 19^8 Revisin". A.R. Vol. XXIII, n kt octubre

- 171 -

Entretanto y posiblemente debido a ese carcter e m i -

nentemente pragmtico de las declaraciones m e n c i o n a d a s , apa rece en 1940 la obra de Patn y Littleton "An Introduction

to Corporate Accounting Standards" ( 6 ) , la mas s i g n i f i c a t i -

va contribucin al desarrollo de la doctrina en dicho pero do ( 7 ) , con la intencin de presentar un m a r c o de teora de la contabilidad concebido para que fuera un cuerpo coherente , coordinado y consistente normas de contabilidad ( 9 ) . (8) del que pudieran formarse

Entre 1950 y 1954 se publicaron ocho nuevos d o c u m e n tos (10) ampliando aspectos concretos de la versin de 1948 del "Accounting Concepts ...", fruto del importante trabajo

del Committee on Concepts and Standards creado en 1949. D i cho comit se ocup desde 1955 de la revisin de la m e n c i o nada versin de 1 9 4 8 . Esta nueva edicin del documento bs_i co de la A.A.A., publicada en 1957 (11) representa un n o t a ble punto "de inflexin en el pensamiento de la A s o c i a c i n ,

(6)

PATN, W.A. y LITTLETON, A.C.: "An Introduction to Corporate Accou tng Standards". Monograph n- 3. A.A.Ae, Chicago, 19^0. (7) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." 0b. cit. pg. 79.

(8) Ibidem, pgs. 79-80. (9) Un intento similar, aunque menos ambicioso fue el realizado un ao antes por DANIELS, M.B.: "Financial Statements". A.A.A. Monograph n 2. Chicago, 1939. (10) A.A.A.: "Reserves and Retained Income". A.R. Vol. XXVI, abril, 195 A.A.A.: "Price Level Changes and Financial Statements". A.R. Vol. XXVI, octubre, 1951: A.AeA.: "Current Assets and Current Liabilities"e A.R. Vol. XXVI, enero de 1952; A.A.A.: "Accounting Principl and Taxabie Income". A.R. Vol. XXVI, octubre, 1952; A.A.A.: "Accou ting Corrections". A.R. Vol. XXVI I, Abril, 195^; A.A.A.: "Invento Pricing and Changes in Price Levis". A.R. Vol. XXVIII, Abril, 195 A.A.A.: "Consolidated Financial Statements". A.R. Vol. XXIX, abril 1955; A.A.A.: "Standards of Dsclosure for Published Financial Reports". A.R. Vol. XXIX, julio, 1955.

(11) A.A.A.: "Accounting and Reporting Standards for Corporate Financia s". 1957 Revisin. A.R. Vol. XXXII, octubre, 1957.

- 172 -

tanto en cuanto a los objetivos de la informacin

contable

como por lo que respecta a prcticas concretas, como ter,dr mos ocasin de ver. Adems, por primera vez en esta serie de declaraciones aparece, aunque de forma incipiente y desordenada, una relacin de los conceptos bsicos subyacentes en la prctica contable. Al mismo tiempo se incluye un cap_ tulo sobre "normas de presentacin" de estados financieros.

Esta revisin del primitivo " A Tentative . . " , la l tima de las aparecidas, fue el punto de partida para que un conjunto de comits especiales elaborara cinco documentos adicionales aplicando los conceptos bsicos y normas genera les a los captulos de activo inmovilizado (12) y existencias (13) desarrollando adems varios de los principios fun_ damentales contables (14).

Junto a su preocupacin por los principios y normas contables, la A.A.A. puso tambin en marcha un programa de investigacin similar en sus objetivos al llevado a cabo por el AICPA. Consecuencia de esta inquietud fue la publica

(12)

A . A . A . : " A c c o u n t i n g f o r Land, B u l d i n g s and E q u i p m e n t " . Report o f the Committee on Concepts and S t a n d a r d s : Long L v e d A s s e t s . Supple mentary Statement n 1 . A.R. Vol . XXXIX, j u l i o , 196^4. ~ A . A . A . : "A d i s c u s i n o f v a r o u s Approaches t o I n v e n t o r y Measurement". Report o f t h e Committee on Concepts and S t a n d a r d s : I n v e n t o ry Measurement. Supplementary Statement n 2 . A.R. V o l . XXXIX, j u

(13)

1 o t 1964
(1*0

A . A . A . : "The R e a l i z a t i o n Concept 1 '.Concepts and Standards Research Corrmittee . A . R . V o l . XL, a b r i l , 1965; A . A . A . : "The E n t i t y Concept Concepts and Standards Research C o m m i t t e e " . A.R. V o l . XL, a b r i l , - 1965; A . A . A . : "The Matching C o n c e p t " . Concepts and Standards Research Committee. A.R. V o l . XL, a b r i l , 1965.

- 173 -

cin de varios "studies in Accounting Research" sustituyeron a las anteriores monografas

(15), que

(16) que vena -

apoyando la A.A.A. desde su reestructuracin de 1935.

Un momento crucial en el desarrollo de los conceptos contables est constituido por la formacin en 1964 del Com mittee to Prepare a Statement of Basic Accounting Theory cuyo trabajo tuvo su primera edicin en 1966 (17). En el comunicacio

mismo se parte de un concepto fundamentalmente

nal de la contabilidad, otorgando especial preeminencia a los objetivos y requisitos de la informacin contable. El enfoque normativo, que haba sido incipientemente introducido en la revisin de 1957 es ahora el eje bsico sobre el que se asienta el "A Statement ..." de la A.A.A.

Una vez publicada esta declaracin, se crearon varios comits para su desarrollo y aplicacin concreta. En especial, el Committee on External Reporting prepar un documen

to (18) en el que se desarrollan modelos normativos para el * proceso de adopcin de decisiones por inversionistas y aeree

(15)

Puede verse, por ejemplo, LEV, B.: "Accounting and Information The ry"e Studies in Accounting Research n 2. A.A.A. Sarasota, Florid; 1969 ; IJIRI, Y.: "Theory of Accounting Measurement". Studies in Accounting Research n- 10. A.A.A. Sarasota, Florida, 1975.

(16)

Entre las que puede citarse, adems de las ya mencionadas en este captulo, la de GOLDBERG, L.: "An nquiry Into the Nature of Accoi ting". Monograph n 7. A.A.A. Chicago, 3964. (17) A.A.A.: A Statement of Basic Accounting Theory". Committee to pre| re a Statement of Basic AccountEng Theory (ASOBAT). A.A.A., Evanston, Illinois, 1966. Third Printing: 1970.

(18) A.A.A.: "An Evaluaton of External Reporting Practces". Committei on External Reporting. A.R. Supl. Vol. XLIV, abril, 1969.

174 -

dores

(19).

La actividad de la A.A.A. en el campo doctrinal ha continuado desarrollndose, especialmente a travs de las declaraciones de comits, que a p a r t i r de la publicacin del co,
I T

A Statement

. . . " de 1966 han tenido carcter

especficoncretas

siendo constituidos para el estudio de reas

o problemas determinados de la teora contable. En especial son dignos de mencin los trabajos las diferentes tendentes al a n l i s i s de

facetas en que se desarrolla el pensamiento

contable y de los diversos aspectos del mismo a travs de un enfoque i n t e r d i s c i p l i n a r . Los fundamentos de la medicin, la relacin en-

la contabilidad en entidades no l u c r a t i v a s ,

tre la contabilidad y los sistemas de informacin o los a s pectos conductistas son otros tantos ejemplos de informes elaborados por comits ad hoc (20). -

(19)

Adems de la A.A.A.-, objeto de este c a p t u l o , puede c i t a r s e alguna otra aportacin d o c t r i n a l de ndole c o r p o r a t i v a . En especial es digna de mencin la National Association o f Accountants (N.A.A.) de nominada en un p r i n c i p i o National Association o f Cost Accountants (N.A.C.A.). Posiblemente su t r a b a j o p r i n c i p a l , al menos en cuanto a sus efectos sea N.A.A.: "Report and Recommendations o f the Long Range Objectives Committee". M.A., agosto de 1968, en e l que se plasma el nteres de la Asociacin por i d e n t i f i c a r las necesidades de los encargados de la conduccin de los negocios as como de aquellos que suministran su c a p i t a l . V i d . resea de las a c t i v i d a des de esta i n s t i t u c i n en HENDRIKSEN, E.S.: "Teora . . . " . Ob. c i t . pags. 97 y ss. y en MOST, K.S.: "Accounting Theory". Ob. c i t . Pags. 83 y ss. Vid. A.R., v o l . XLVI, Suplemento, 1971, en e l que se recogen los siguientes t r a b a j o s : Report o f the Committee on Foundations o f Accounting Measurements; Report o f the Committee on Accounting Theo ry Construction and Ver i f i c a t o n ; Report o f the Committee on AccourT t i n g f o r N o t - f o r - P r o f i Organizations; Report o f the Committee on Non-Financial Measures o f E f f e c t i v e n e s s ; Report o f the Committee on Measurement Methods Conten o f the Accounting Curriculum; Report o f the Committee on Behavioral Science Conten o f the Accounting Currj_ culum; Repor o f he Commtee on Accounting and Information Systems.

(20)

- 175 -

Por ltimo y siguiendo la poltica de establecer un informe bsico aproximadamente cada dcada, en 1977 aparece el "Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance" (21). Como tendremos ocasin de comprobar en el ltimo epgrafe de este captulo, ya no se trata aqu de establecer un conjunto de postulados o de principios, ni tan siquiera de reglas, sino todo lo contrario: la A.A.A., tras analizar las causas que dificultan la aceptacin de la teo ra contable, afirma que no puede construirse un cuerpo de doctrina cerrado.

(21) A0A.A.: "Statement on Accounting Theory, and Theory Acceptance". A.ACA., Sarasota, Florida, 1977.

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LA EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO DOCTRINAL A TRAVS DE LAS DECLARACIONES DE LA A,A.A.

EL "A TENTATIVE STATEMENT" DE 1936

A pesar de que en el ttulo figura la palabra princi_ pios, esta primera declaracin de la A.A.A. no es otra cosa que un conjunto de reglas, de carcter fundamentalmente prico, aplicables a las reas ms significativas de la prctica contable y q u e , por lo tanto, no constituyen un in_ tent de establecer una visin completa de los postulados tericos en que se sustenta la contabilidad ( 2 2 ) . Se t r a t a , em-

en consecuencia, de reglas prcticas y no de conceptos bsi eos (23) que desarrollan el punto de vista de que la c o n t a bilidad no slo es un- proceso esencialmente de v a l o r a c i n , sino tambin de reparto de costes histricos y de ingresos a lo largo del tiempo ( 2 4 ) , proceso que requiere un t r a t a -

miento uniforme que permita a una persona de moderada e x p e riencia un examen satisfactorio de la informacin en los estados financieros ( 2 5 ) . contenida

(22) A.A.A.: "A Tentative ..." Ob. cit. plg. 187. (23) BUCKLEY, J.W.; KICHER, P. y MATHEWS, R.L.: "Methodology n Accoun^ tng Theory". A.R. Vol. XLII n 2, abril, 1968. Ibidem. pag. 187.

{2k) A.A.A.: "A Tentative ..." Ob. cit. pag. 188. (25)

- 177 -

A tal objeto la declaracin considera tres reas de especiales dificultades: A. Costs and vales, B. Measurement of income y C. Capital and surplus, a las que dedica sendos captulos; aparte de la necesaria coordinacin, p a rece que la preocupacin fundamental de este texto fue la eliminacin de aquellas prcticas que, por la incertidumbre a que daban lugar, restaban comparabilidad a los documentos contables (26). Se trat, por tanto, de suprimir

las variaciones ocasionales en los procedimientos contables derivados no de las peculiaridades de las diferentes empresas, sino m s bien de las diversas ideas de los dire tivos empresariales que pudieran conducir a los inversores a puntos de vista preconcebidos (27). El objetivo de la

proteccin informativa de accionistas, acreedores e inversores en general parece subyacente en las diecinueve reglas contenidas en esta declaracin as como en la introduccin a la'misma.

El captulo dedicado a Costes y Valoracin tiene como preocupacin bsica la definicin de unas bases comunes para la valoracin de activos, criticando los procedimientos del momento en que se practicaba la revalorizacin o la disminucin del precio de coste en relacin con los n i veles de precios corrientes y con las expectativas de desa_

(26) HENDfUKSEN, E.S.: "TeorTa .,." Ob. ct., pg. 92. [27) A.A.A.: "A Tentatve ..." 0be ct. pg, 188.

- 176 -

rrollo del negocio de la empresa

(28). La valoracin gira

en torno al principio histrico, insistiendo reiteradamente en la distincin entre los importes que deben de ser eliminados por haberse consumido y la valoracin que puede mantenerse en balance en base a su razonable en operaciones futuras aplicabilidad

(29). En consecuencia, en el activo

no deben de aparecer otros valores que los importes sin

amortizar y estos deben de ser minorados por su correspondiente depreciacin fsica, funcional y econmica ( 3 0 ) . Los valores amortizados no pueden aparecer de nuevo en b a lance (31) y si se utilizan sumas diferentes a la base his_ trica, debidamente amortizada, estos importes deben de ex presarse en los estados financieros slo con anotaciones marginales a efectos informativos (32).

Las habituales desviaciones en la prctica de la po ca a estos razonables criterios pueden fcilmente deducirse de las diversas afirmaciones crticas contenidas en el texto del "A Tentative . . ." en donde como conclusin al ca ptulo "Costs and Vales" se afirma que toda empresa m e r cantil debe de eliminar de su contabilidad aquellos costes aplicados a activos que no puedan ser utilizados o v e n d i d o s , reduciendo el valor en libros de los bienes en uso o

(28) (29) (30)

Ibdem, pag. 189. Ibdem, reglas primera y tercera, pag. 1 Ibidem, regla 5.

(31) Regla i. (32) Regla 5.

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que podrn ser realizados, hasta alcanzar el importe que razonablemente pueda suponerse recuperable en operaciones futuras. Se recomienda en consecuencia a los contables, el establecimiento de bases valorativas que no tengan relacin con expectativas de los negocios o la industria (33).

Con respecto a la medida del resultado, se adopta el criterio de que el mismo debe de recoger todos los ingresos reconocidos en la contabilidad, as como todos los costes registrados en el perodo, independientemente de si son o no resultados de operaciones de dicho perodo de tal manera que al final de cada ao se hayan reflejado por completo las prdidas y ganancias de la empresa (34). Se sigue, a este respecto, el concepto del beneficio basa do en la inclusin de todos los resultados (35) , posible-

mente como consecuencia de la desconfianza que se trasluce en toda la declaracin respecto de los juicios individuales de los contadores y las gerencias de las empresas, en un intento de eliminar la confusin y la inconsistencia respecto del tratamiento de las partidas desusadas de gastos o ingresos (36). En tal sentido se afirma que la -

cuenta de resultados de cada perodo debe de dividirse, -

(33) Ibidem, pg. 189. (3*0 Ibtdem, regla 8. (35) Vid. este concepto en HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." 0b. cit., pag. 167. (36) Ibidem, pag. 95.

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cuando sea necesario, en dos secciones: la p r i m e r a para mostrar las operaciones corrientes del m i s m o y la segunda para incluir las plusvalas o minusvalas e f e c t i v a m e n t e realizadas y las prdidas o ganancias e x t r a o r d i n a r i a s r e sultantes de realizaciones de beneficios o de gastos no relacionados con operaciones del perodo ( 3 7 ) .

Tambin como intento de atajar alguna p r c t i c a del momento, se indica que la cuenta de resultados de un c o n junto de perodos no debe de ser distorsionada o e s t a b l e cida artificialmente mediante la creacin de reservas en unos ejercicios compensando con ellas las prdidas de los sucesivos ( 3 8 ) , cuando no se desea que e s t a s aparezcan en

la cuenta de prdidas y ganancias (39).

(37) A.A.A.: "A Tentative ..." 0b. ct., regla 9, p*g. 189. (38) Ibidem, pag. 190. (39) No parece que el "A Tentative Statement" de la A.A.A. originara excesivas crticas o controversias, al menos desde el campo doc trinal. Vid. alguna de ellas en: DIXON, R.L.: "Criticisms of tFe Tentative Statement of Accounting Principies". A.R. Vol. XVI, 19^1; HOSMER, W.A.: "The effect of direct charges to surplus on the Measurement of Income". A.R. Vol. XIII, 1938; HUSBAND, G.R.: "Accounting Postulates: An Analysis of the Tentative Statement of Accounting Principies11. A.R. Vol. XII, 1937; KERRIGAN, H.D.: "Criticisms of the Tentative Statement of Accounting Principies" A.R. Vol. XVI, 19I1; ROREM, C.R.: "Accounting Theory: A Critique of the Tentative Statement of Accounting Principies". A.R. Vol. XII, 1937; SANDERS, T.H.: "Comments on the Statement of Accounting Principies". A.R. Vol. XII, 1937; STEMPF, V.H.: "A Critique of the Tentative Statement of Accounting Principies". A.R. Vol.

XIII, 1938.

181 -

LA CONTRIBUCIN DE PATN Y LITTLETON

Estos dos autores

(40) que haban tomado parte en e l . . . " de 1936, publican

Comit elaborador del " A Tentative en 1940 la

monografa nA 3 de la A.A.A. con el t t u l o de

Introduccin a los Estndares de la Contabilidad de la Empresa (41), respondiendo al propsito bsico de presentar declaracin.

un cuerpo de doctrina que sustentara aquella

Posiblemente esta obra sea e l primer intento en profundidad de construir una t e o r a contable a la vez que, como ya hemos indicado, constituye de su poca. la mayor aportacin doctrinal

Su construccin gira en torno a seis conceptos b s i cos (42) a los que con una concepcin actual de la sistema

(40)

La labor de Patn y L t t l e t o n puede c a l i f i c a r s e de fecunda, contribuyendo ambos extensamente al desarrollo de la teora contable desde 1925. Ya hemos hecho alguna referencia en captulos anterip_ res al profesor Patn. Por su parte a L t t l e t o n pueden atribuirse^ le los siguientes aspectos del desarrollo del cuerpo de conocimientos contables: 1 . Enfoque inductivo del mtodo contable. 2O El mtodo h i s t r i c o acerca de la prctica contable y su desarrol l o social y econmico. 3. El desarrollo de la dea acerca de los objetivos de los estados f i n a n c i e r o s , que permiti el establec__ miento i n i c i a l de una estructura organizada del pensamiento conta_ b l e . 4 . La v i s i n de la construccin de la teora contable como explicacin basada en d i s t i n t o s niveles de conceptos y en la rela_ cin entre los mismos. 5. El concepto de contabilidad como un cuerpo de conocimientos relacionados entre s que deben de e s t u diarse de forma n t e r d i s c p l i n a r . Vid. BEDFORD, N.M. y ZIEGLER, R.E.: "The Contribution of A.C. L i t t l e t o n to Accounting Thougth and P r a c t i c e " . A.R., j u l i o , 1975 y MOST, K.S.: "Accounting " Op. c i t . , pags. ^9 y 50, de donde se ha extrado la referencia anterior. PATN, W.A. y LTTLETON, A . C : "An Introduction . . . " Op. c i t . E n t t y ; C o n t i n u i t y ; Measured cons derat fon; Costs a t t a c h ; E f f o r t and Accompl ishment y V e r i f c a b l e and o b j e c t i v e evidence.

(M)

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tica deductiva, podra achacrseles el presentar conjuntamente postulados y principios junto con objetivos y aun con prcticas. Sin embargo, hay que reconocerles el mrito, en lnea con lo ya indicado, de abandonar totalmente la general aceptacin de la norma, para sustentar la prctica contable en un entramado metodolgico relativamente consistente.

Tambin hay que atribuirles una clara distincin entre los trminos "estndar" y "principio", para los que in

dican que utilizan extensivamente el primero y restrictivamente el segundo. El concepto de principio se concibe como derivado de verdades primarias o inmutables de tal manera que sugiere connotaciones de universalidad y permanencia que no tienen porqu existir en la prctica contable, mientras que el estndar est ms vinculado con su utilizacin

generalizada. A pesar de esta acertada consideracin la pro fesin contable ha continuado utilizando el trmino principios de contabilidad'generalmente aceptados, con frecuencia de manera errnea (43).

Los conceptos y reglas elaborados por Patn y Littleton se basan en la necesidad de uniformidad, justificada con las siguientes palabras, expresivas de los objetivos -

que, para los autores, tiene la informacin contable: los -

(43) LARSON, K.D. y HOLSTRUM, G.L.: "Financial Accounting ..." Op. ct pg. 12.

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estados financieros de las empresas han adquirido carcter pblico; se han convertido en bsicos para el inversor, el trabajador, el cliente y el gobierno. Los principios reconocidos y los mtodos seguidos en su confeccin, revisin y difusin constituyen aspectos de amplio inters. En estas circunstancias, la necesidad de contar con un sustento consistente para los principios contables es evidente (44), Por ello la comparabilidad es imprescindible para facilitar la eleccin por parte del inversor. Sin uniformidad en los mtodos contables, las diferencias econmicas, de nd le real, no pueden distinguirse de las originadas por los distintos principios contables (45).

Entre los principios contables manejados por Patn y Littleton nos merecen especial consideracin dos de ellos: el concepto de entidad, y la evidencia verificable y objetiva. El concepto de entidad se contempla bajo una aceptable definicin, no excesivamente frecuente en su poca y

que tiene por objeto ampliar el mbito de aplicacin de la contabilidad de forma que trascienda los lmites convenci nales de la persona jurdica. Tambin se utiliza este prin cipio para diferenciar el beneficio para los accionistas desde el punto de vista de propietarios, de su participacin en el mismo una vez que se aprueba la distribucin

(kk) ALHASHIM, J.J. y GARNER, S.P.: "Postulates for Local ized Uniformty in Accounting". AB. Vol. 9, n 1, junio, 1973, pg. 62. ( i 5 ) Ibidem.

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del dividendo (46).

La evidencia verificable y objetiva encontrarla mejor cabida en un captulo dedicado a los r e q u i s i t o s de la infor macin contable. N o obstante hay que reconocer e l carcter bsico de este concepto, as como la influencia de esta defi1 nicin en declaraciones posteriores de la American Accoun ting Association e incluso de otros orgaaismos (47).

LAS REVISIONES DEL "A TENTATIVE , . , " DE 1941 Y 1948

Pocas diferencias hay que anotar respecto a estas nue vas declaraciones en relacin con su precedente, ya que taii to su intencin inspiradora como las normas generales que contienen son similares a aqul, no experimentndose excesi_ vos avances tericos. E n efecto, parece que la preocupacin bsica contina siendo la c r t i c a de determinados hbitos -

El hincapi en e l punto de v i s t a de la entidad exige e l tratamen to del resultado como beneficio de la propia empresa hasta l a f e cha en que se haya efectuado la t r a n s f e r e n c i a a los p a r t i c i p a n t e s individuales mediante la aprobacin del reparto de dividendos. En tre el momento en que se ha obtenido e l resultado por l a empresa" y aquel en el que se d i s t r i b u y e e l a c t i v o correspondiente a l ben e f i c i o a los inversionistas que aportaron e l c a p i t a l , estos t i e nen derechos de reclamacin contra el a c t i v o , de acuerdo con sus contratos. La c i t a , de Patn y L i t t l e t o n , ha sido e x t r a d a de H E N _ DRIKSEN, E.S.: "Teora . . . " Op. c i t . pag. 579. (h~) Como por ejemplo la r e v i s i n de 1957 del "A Tentatve . . . " y , en especial, e l informe ASOBAT. V i d . ms adelante.

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del momento y el establecimiento de un conjunto de normas prcticas que garanticen la debida uniformidad. Quiz estos propsitos sean menos notables en la declaracin de 1948 aunque no puede hablarse de un autntico punto de inflexin hasta que no apareci la revisin de 1957, precedente de los trabajos del Committee to Prepare a Statement of Basic Accounting Theory. Ambas revisiones, de 1941 y 1948, al -

igual que la correspondiente a 1936, puede decirse que se centran en el concepto de coste histrico (con alguna matizacin, como tendremos ocasin de poner de manifiesto) y en la necesidad de que la cuenta de resultados refleje todos los ingresos realizados as como los gastos y prdidas registrados en el ejercicio.

El "Accounting Principies ..." de 1941

La revisin de 1941 comienza recogiendo casi textualmente una frase de Patn y Littleton que supone incluir en el mbito contable a un mayor numero de usuarios en relacin con el texto anterior. El comit espera que los concep tos bsicos sean sometidos a continuo estudio, con la finalidad de que los interesados por los estados financieros, tales como directivos, inversores, miembros de cuerpos profesionales reguladores y pblico en general, puedan servirse de ellos (48) . En esta lnea, aunque restringiendo algo

(48) A.A.A.: "Accounting Principies ..." Op. cit. pg. 133.

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el concepto, se aade que el propsito de los estados fina cleros peridicos es suministrar la informacin necesaria

para la formacin de juicios dignos de confianza. El conoci_ miento del origen y destino de los recursos econmicos y de los cambios resultantes, es esencial en aquel sentido a los intereses de acreedores e inversores; estos hechos deben de expresarse de tal manera que hagan comprensibles los esta,

dos financieros y, en la medida

de lo posible, comparables

con los documentos contables de otros perodos y de otras empresas (49). Esta afirmacin, que constituye el epgrafe

denominado "the basic assumption" pone de manifiesto que el nico principio bsico reconocido expresamente es el de la uniformidad, de tal manera que el lector de los estados financieros debe de ser capaz de asumir, en ausencia de indicaciones precisas en sentido contrario, que se han seguido ciertos principios o estndares bsicos (50).

En definitiva, la revisin de 1941 no responde a su ttulo de "Accounting Principies Underlying Corporate Finan cial Statements", sino que se trata, como la anterior, de un conjunto de reglas dirigidas a armonizar las prcticas contables de su poca. Los comentarios crticos a determina dos procedimientos son en este caso menores, debido sin duda a los avances experimentados en la homogeneidad contable (51).

Ibdem. pg. 134. (50) (51) Ibidem. Avances puestos de m a n i f i e s t o en DANIELS, M.B.: " F i n a n c i a l rnent". Op. c i t . State-

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La declaracin de 1948

Similares caractersticas concurren en la revisin de 1948 que aparece bajo el ttulo de "Accounting Concepts and Standards Underlying Corporate Financial Statements". En la lnea de las anteriores, quizs el hecho ms destacable sea la omisin del trmino principios en el ttulo, sin duda a causa de la crtica general en el sentido de que con el mis_ mo se presuma una fuerza y validez universal de las que ca recan las normas contenidas en la declaracin. Al mismo tiempo se aadi la expresin normas, debido a la inclusin de una seccin especial sobre normas de presentacin de estados financieros (52).

A pesar de su reconocido carcter de reglas de aplica^ cin prctica, a pie de pgina se afirmaba que las normas contables se engloban en un entramado de condiciones y asun ciones subyacentes, tales como el concepto de entidad empre sarial con un objetivo de obtencin de beneficios, la conti_ nuidad en las operaciones como empresa en marcha ("going concern")/ la acumulacin de las bases contables, la necesi_ dad de informes peridicos y la preparacin de estados financieros que tengan en cuenta el punto de vista de los accionistas .

(52) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit. pag. 92.

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Por lo dems y como ya hemos indicado, slo pueden re gistrarse algunas variaciones significativas en la declaracin. Su explicacin inicial recoge y sintetiza las conside raciones previas de la anterior, que asume como propias, afirmando adems que el desarrollo de los conceptos contables es un requisito para la uniformidad en los estados financieros, al objeto de facilitar su uso a las personas que tengan inters en una empresa individual o en los mas amplios problemas relativos a la economa nacional. Ntese co mo el concepto de usuarios de la informacin contable ha ido progresivamente amplindose a lo largo de las declaraciones de 1936, 1941 y 1948.

En la distribucin de las normas contenidas en esta ltima, se suprime la referencia a "the basic assumption", sustituyndola por el mencionado pie de pgina en el que se enumeran unos incipientes conceptos bsicos; se mantienen los captulos -aunque con alguna variacin en el ttulo- re lativos a activos, resultados y pasivos y recursos de los ac cionistas y se aade un epgrafe dedicado a las normas de presentacin de los estados financieros.

En cuanto al activo, es esta la primera declaracin, de las tres comentadas, en la que se intenta una definicin de esta rbrica, todava incompleta y, desde luego, nada comparable a la contenida en la posterior revisin de 1957 (53). Con respecto a la valoracin de los activos se afirma -

(53)

Activos o recursos econmicos de una empresa son sus derechos de propiedad, tanto tangibles como intangibles, A.A.A. : "Account ing Concepts..." Op. cit, pag. ^

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que el uso mas comn es el de los costes en el momento de la adquisicin. La importancia de este procedimiento se jus tifica por estar sustentado en una evidencia objetiva (54).

En el epgrafe dedicado a la renta de la unidad econ_ mica, adems de la definicin de este concepto, se incluyen las correspondientes a gastos e ingresos. La renta, se afir m a , es el incremento en el patrimonio neto (activos menos p a s i v o s ) , medida como el exceso de los ingresos sobre los gastos. Adems se aade que el beneficio de la unidad econ mica no se ve afectado por el aumento, adquisicin o disminucin de fondos de capital, ajustes en las participaciones de sus propietarios o dividendos distribuidos por la entidad (55). Para la definicin de ingreso se sigue el concepto clsico de que representa una entrada de activo neto en la empresa, como consecuencia de la venta de bienes y servi_ cios (56). As se indica que ingreso es un trmino genrico que comprende: a) el importe de los activos recibidos o de los pasivos liquidados en la venta de productos o servicios; b) las ganancias procedentes de venta o intercambio de otros activos y c) las ganancias de cancelaciones ventajosas de pasivos (57). Para los gastos, se afirma que estn consti-

tuidos por los costes de los activos o partes de los mismos deducidos de los ingresos en la determinacin de la renta.

(54)

Ibidem.

(55) A.A.A.: "Accounting Concepts ..." Op. cit. pag. 340. (56) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit. pg. 184. (57) A.A.A.: "Accountng Concepts ..." Op. cit. pg. 341.

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Estas deducciones pueden proceder de salidas corrientes de caja, de cancelaciones o consumos totales o parciales de activos o de establecimiento de responsabilidades. Se vincula en consecuencia el gasto al ingreso, a travs del

principio de afectacin de aqullos a estos, a la vez que seguidamente se establecen reglas para realizar esta afectacin (58) . El concepto del beneficio basado en la inclusin de todos los resultados se hace patente en una afirma_ cin i n i c i a l : las detracciones a los ingresos del perodo deben de incluir todos los costes no deducidos previamente y no aplicables a perodos futuros (59).

Captulo aparte merece el epgrafe destinado a la presentacin de estados financieros, que por primera vez aparece con carcter independiente en una declaracin de la A.A.A., en el convencimiento de que dichos estados no slo requieren la aplicacin de conceptos contables generalmente reconocidos, sino tambin la adecuada presenta- cin y puesta de manifiesto de la situacin de la entidad.

(58)

El gasto deber de reconocerse en un perodo s es a) directamen te dent i f cable o asociable con e l ingreso del perodo, t a l co~ mo en el caso de las mercancas entregadas a c l i e n t e s , b) i n d i rectamente asociable con e l ingreso del perodo, como es el caso de los salarios o rentas, c) un razonable saneamiento de los eos tes de los activos cuando no sean asociables con la produccin o" el ingreso de un perodo, como en las prdidas por inundacin o incendio. Ibidem, regla 1 de los ingresos.

(59)

Ibidem.

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Tras enumerar algunas reglas relativas al balance (60), se insiste en la ya aludida concepcin del beneficio como integrado por todos los conceptos puestos de manifiesto en el ejercicio, tengan o no su origen en el mismo: la renta de un perodo contable debe de presentarse en un estado que contenga y exhiba todos los ingresos y gastos (incluidas las prdidas) que hayan sido reconocidos en el perodo, Esta prctica garantiza que en los estados de resultados de un conjunto de ejercicios aparezca por completo la historia de la renta de la entidad en dicho perodo (61).

CONSIDERACIN GLOBAL DE LAS TRES PRIMERAS DECLARACIONES DE

LA A.A.A.
Como ya hemos indicado al referir el contenido de ca da una de ellas, se trata ms que de un conjunto de postulados o principios, de una serie de normas de prctica con table. Este carcter es especialmente notable en la primera declaracin, en la que tambin se insiste en aquellas prcticas que a juicio de sus redactores atentan contra la

(60)

Se destinan las reglas 1 a 8 para el balance y 9 a 1 * para las cuentas de resultados. La filosofa bsica de la presentacin de estados financieros puede decirse que no difiere excesivamente de la actual, girando en torno a la necesidad de que la clasificacin debe de facilitar la contabilidad, la utilizacin, la pre paracin y la interpretacin de los estados financieros. Regla 9.

(61)

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necesaria uniformidad. No existen en el "A Tentative ..." inicial apenas referencias a conceptos o principios bsicos que puedan sustentar un cuerpo de doctrina contable- Confirma este hecho la afirmacin vertida en captulos an teriores de que a principios de la dcada de los treinta no exista una distincin clara entre conceptos bsicos y prcticas de general aceptacin.

Sin embargo, como ya hemos visto, esta ultima conce cin penetra paulatinamente en la posicin doctrinal de la A.A.A., especialmente a partir de la aportacin de Patn y Littleton y, tras aparecer tmidamente en la declaracin de 1941 (con una sola "basic assumption") est presente en la revisin de 1948, si bien su texto no pierde el carcter de listado de normas prcticas.

Tambin es de inters abundar en la evolucin que en el perodo considerado se aprecia en los objetivos con que se conciben los estados financieros. Mientras que el inters de acreedores e inversores es el bsico en la declaracin de 1936, la correspondiente a 1941 incluye a accionis tas, acreedores y pblico en general. Por su parte, el documento de 1948 ampla, si cabe, este concepto, al referir se a las personas que tengan inters de cualquier tipo en la empresa e incluso en los problemas ms generales de la economa. El carcter normativo y comunicacional que haba de presidir las declaraciones posteriores comienza a apuntar en 1948.

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LA REVISIN DE 1957

Como ya indicbamos en pginas anteriores, tras la revisin de 1948 se cre en la A.A.A. el Committee on Concepts and Standards Underlying Corporate Financial Statements, al objeto de desarrollar aquella declaracin y apli_ caria a aspectos concretos de los estados financieros. En el perodo 1951-1955 el Comit prepar ocho declaraciones suplementarias hasta que en este ltimo ao recibi el encargo de revisar el texto de 1948. As, en 1957 se publica "Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statements", desapareciendo, en consecuencia del ttulo cualquier referencia a los trminos "Concepts" o "Principies" . No obstante, uno de sus captulos se dedica a estos extremos (62).

De sumo inters en el anlisis de la evolucin del pensamiento contable es el primer captulo de la declaracin que traza las lneas generales de la misma. En l se afirma que la principal funcin de la contabilidad es reco ger y comunicar informacin necesaria para el conocimiento de las actividades de la empresa, sea sta grande o pequea, lucrativa o no lucrativa, pblica o privada, tanto si es persona jurdica como si no lo es.

(62) Los captulos en que se divide la declaracin son los siguientes: Ir Introduccion. 1 I.-Conceptos bsicos. III.- Activos. IV.- Determinacin del resultado. V.- Pasivos y VI.- Estndares de presentacin.

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Una vez apuntado el enfoque comunicacional de la con tabilidad, cuyos resultados inciden no slo sobre los accionistas, sino tambin sobre otros interesados, se recoge la insuficiencia de las cifras contenidas en los estados financieros. En efecto, se afirma que los procedimientos contables y los informes obtenidos de ellos se basan en -

la premisa de que los datos cuantitativos constituyen un efectivo sistema de descripcin y que, en consecuencia son bsicos en la comunicacin de la informacin cuantitativa de la empresa. Sin embargo, hay hechos significativos de la misma que no pueden ser expresados en trminos numricos en los estados financieros. Por ello, los datos contables tradicionales deben de ser complementados por otra in formacin adicional que ponga de manifiesto aspectos no cuantitativos, que sean relevantes (63). -

Los conceptos b&sxcos-

Como objetivos explcitos, la declaracin se fija el presentar los conceptos fundamentales de la contabilidad y sugerir estndares derivados de los mismos, de tal manera que las practicas existentes puedan ser juzgadas en relacin con aquellos principios. A pesar de ello, la A.A.A. no abandona todava, al menos en cuanto al tenor literal -

(63) A.A.A.: "Accounting

an d

reporting ..." Op ct., pag. 536.

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de sus expresiones, la va inductiva y esencialmente posit i v a : los estados financieros -se afirma- estn basados en convenciones derivadas de la experiencia. Estas convenciones representan los esfuerzos de la profesin contable para reconocer las necesidades de los usuarios. Subyacentes a e tas convenciones se encuentra un conjunto de conceptos: entidad, continuidad de la empresa, medida en trminos moneta ros y realizacin. Como puede comprobarse, desaparecen a l gunos de los que marginalmente se citaban en 1948 (64), a la vez que se incluyen otros nuevos, como la medida en t r minos monetarios y el concepto de realizacin.

Evidentemente el trabajo de la A.A.A. dista considera_ blemente de c o n s t i t u i r un esquema completo de la teora con t a b l e . Adems se cie exclusivamente al mbito empresarial. Sin embargo hay que reconocerle el mrito de ser un intento relativamente temprano (65) con un enfoque prctico que, adems, tuvo una clara influencia en declaraciones posterio_ res tanto de la propia A.A.A. como del A.I.C.P.A.

Imputacin de gastos a i n g r e s o s , necesidad de informes p e r i d i c o s , y p r e p a r a c i n de los estados f I n a n e i e r o s desde e l punto de v i s t a de los a c c i o n i s t a s . (65) Adems de l o s t r a b a j o s de Patn y Patn y L i t t l e t o n , ya menciona_ dos, puede c i t a r s e e l i n t e n t o de d e d u c i r un c o n j u n t o de r e g l a s desde t r e s postulados ( s t a b l e money, permanence and real i z a t i o n ) del A . I . C . P . A . : "Changng Concepts o f Business Income". Study Group on Business Income, Me. Mi l i a n Co. New York, 1952, a s c o mo e l enfoque t i c o de S c o t t , que como r p l i c a a l "A T e n t a t i v e ..." de 1936 d e s a r r o l l a un sistema de t r e s postulados p r i n c i p a les ( J u s t c e , T r u t h and Fairness) y dos subordinados (Adaptab 1 _ _ t y and C o n s i s t e n e y ) . V i d . SCOTT, D.R.: "The bass f o r A c c o u n t i n g P r i n c i p i e s " . A.R. Vol . X V I , n k, Diciembre, 19*41.

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El primero de los conceptos bsicos es el de la entidad. La "business entity" se define como un conjunto de bie_ nes y servicios econmicos y un grupo de personas, organiza^ dos para cumplir determinados fines, expresos o tcitos. Los procedimientos contables y los estados financieros -se

aade- estn referidos a entidades especficas y a sus acta vidades. Con ello se ampla el mbito de los sujetos emisores de informacin financiera, ya que el concepto de entidad supone el predominio de los aspectos econmicos de la organizacin empresarial por encima de consideraciones jur_ dicas. Por ello se estima preferible que un nico conjunto de estados financieros cubra la situacin y los resultados de un grupo de empresas afiliadas.

El concepto de empresa en funcionamiento implica la continuidad en la situacin general del sujeto econmico. En ausencia de evidencia en contrario, afirma la declara- cin, la entidad se contempla como operando indefinidamente. Pero, dado que las actividades mercantiles y las condiciones econmicas son cambiantes, el concepto de empresa en marcha tambin presupone que, controlando las circunstancias del entorno, la empresa permanecer lo suficiente en el futuro como para elaborar planes y programas acerca del mismo. Adems se supone que sus activos continuarn en el uso para el que fueron adquiridos y que las obligaciones s e _ rn satisfechas a su vencimiento. Como es lgico, se aade que cuando pueda predecirse con seguridad la terminacin de las actividades de la empresa, proceder el abandono total o parcial de la asuncin de continuidad.

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La declaracin de la A.A.A. centra su enfoque en la contabilidad monetaria al afirmar que la unidad de tal ndole es la principal en el registro y confeccin de la informacin, por ser el ms simple y adaptable denominador comn, cuyo uso facilita la agregacin y comparacin en los estados financieros. No obstante y dado que la unidad monetaria se refiere a un determinado nivel de precios, los cambios sustanciales en los mismos afectan a la comparabilidad de los importes monetarios. Por ello, bajo estas condiciones, una medida monetaria no ajustada debe de ser interpretada en relacin con la situacin del nivel de pre_ cios existente en el momento en que se origin la transaccin.

Tambin se contempla el concepto de precio y su posi_ ble insuficiencia en algunos aspectos de la valoracin. El precio, que se obtiene del intercambio de bienes y servicios bajo,unas condiciones de mercado dadas, es la evidencia, prima facie, del valor monetario de aquellos bienes o servicios. Sin embargo, no siempre el precio puede aplica se sin reservas a todos los activos, ni puede asumirse sin restricciones que es necesariamente el objetivo final y completo de la medida del valor. A pesar de estas limitaciones, el precio es, al menos, un indicador del valor en el momento de la operacin y en consecuencia es una ayuda necesaria para la cuantificacin de las cifras empresariales con propsitos contables.

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El ltimo concepto bsico de los contemplados es el de la realizacin. Su significado esencial es que cualquier cambio en activos o pasivos debe de estar objetiva y suficientemente definido, de tal manera que permita su reconoc miento contable. Dicho reconocimiento puede descansar en -

una transaccin entre partes independientes, en las prcticas de mercado o en trminos contractuales que puedan ser considerados como virtualmente ciertos. Esta definicin, que resulta aplicable tanto a gastos, prdidas, ganancias y a otros cambios en el activo o pasivo, parece poner especial nfasis en la objetividad (66). Adolece, no obstante, -

de su falta de concreccin, ya que para el reconocimiento de un cambio en el valor de un activo o un pasivo, no basta que dicho cambio sea lo suficientemente objetivo y preciso como para que se justifique su inclusin en los estados con tables, sino que, si se aplica adems el criterio prudente, ser preciso que el aumento sea irreversible.

Los activos: concepto, reconocimiento y medida

Uno de los avances ms importantes de la revisin de 1957 consiste en que tanto la definicin como la medicin del activo se expresan sin relacin directa con respecto al valor histrico, con lo que se fundamenta y se hace posible la utilizacin de otros criterios valorativos diferentes al tradicional.

(66) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit., pg- 192

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La definicin de activos es expresiva de este proceder: se trata de recursos econmicos dedicados a fines m e cantiles por una entidad contable especfica; son agregados de servicios potenciales disponible o que producirn beneficios en las operaciones previstas (67).

Por ello, el valor de un activo es el equivalente m netario de sus servicios potenciales (68) . Conceptualmente,

este valor es la suma de los precios de mercado esperados para todas las corrientes de servicios a obtener de dicho activo, actualizados hasta su valor presente en funcin de factores de probabilidad e inters (69).

En la aplicacin de estos conceptos, la declaracin distingue entre activos monetarios y no monetarios. Para los primeros (efectivo y crditos corrientes) la valora- -

cin debe de. realizarse en trminos de las corrientes financieras^ esperadas, ajustadas para recoger los aplazamien tos o insolvencias significativas. Para los no monetarios -existencias,inmovilizado tcnico, inversiones a largo pla_ zo y partidas diferidas- se afirma la dificultad de alcanzar una medicin monetaria exacta. Su valoracin se presen

(67) A.A.A.: "Accounting and Reporting ..." Op. cit., pg. 538. A con tinuacn se indican los criterios de reconocimiento de activos, que giran en torno a la objetividad. (68) Ibidem, pg. 539. (69) El descuento comprende no solo la estimacin de un tipo de inters, que es el coste de oportunidad del dinero, sino tambin la estimacin de la probabilidad de cobrar el importe previsto. HEN_ DRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit., pgs. 301-302.

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ta, por lo general, utilizando el coste histrico o alguna derivacin del mismo. Por coste de adquisicin debe de e n tenderse, suponiendo un mercado libre, una cuantificacin satisfactoria de las expectativas futuras de servicio en el momento de la transaccin. El precio convenido e s , por tanto, el resultado objetivo y determinable de una operacin de intercambio, que tiende a reflejar la relacin e n tre el activo en cuestin y la entidad empresarial en el momento de la transaccin.

El concepto de servicio potencial tambin aparece en relacin con la depreciacin: cualquier disminucin en los servicios potenciales debe de reconocerse en la contabilidad en el mismo perodo en que tenga lugar, dando por supuesto que debe de mantenerse aquel servicio potencial o su equivalente en funcin del coste original de los servicios utilizados (70); por este motivo, al definir el concepto de gasto se incluye en el mismo la disminucin en los servicios potenciales del activo fijo, que puede derivarse de su deterioro fsico, progresivo o repentino, de su consumo a travs del uso o bien de la depreciacin econmica a causa de la obsolescencia o del cambio en la d e manda de los consumidores (71).

(70) HENDRIKSEN, E.5.: "Teora ..." Op. cit., pag. (71) A.A.A.: "Accountng and Reporting ..." Op. cit., pag

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Para los productos fabricados en la empresa, el coste de produccin ser la suma de los costes de adquisicin razonablemente imputados al producto, incluyendo tantos factores directos como indirectos. N o es aceptable la omisin de cualquier elemento del coste de fabricacin (72).

Tambin es interesante mencionar en este captulo la recomendable utilizacin de los valores de mercado para las existencias, que la declaracin incluye en el captulo dedicado al clculo del resultado. D e acuerdo con el texto de la A.A.A., desde un punto de vista ideal la medicin de los gastos por existencias debe de cumplir tres objetivos: 1) presentar en trminos de valor de mercado el coste de los productos y servicios transferidos a los clientes en el perodo; 2) reflejar en los mismos trminos el valor a

tual de las existencias al final del ejercicio y 3) identi_ ficar las prdidas y ganancias resultantes de los cambios de precios. Tras c r i t i c a r la insuficiencia de los procedimientos FIFO y LIFO, se afirma que los mtodos basados en estndares de costes pueden ser adecuados para cumplir aquellos objetivos, aunque sus resultados suelen ajustarse fi-

al valor histrico para la presentacin de los estados nancieros (73) .

(72)

La A . A . A . se opone por t a n t o en esta d e c l a r a c i n a l uso del c o s t e d i r e c t o . No hubo, en cambio, unanimidad en e s t e p u n t o , como puede comprobarse en e l anexo a l a p r o p i a r e v i s i n (pag. 5^5) en e l que se r e g i s t r a n dos d i s e n s i o n e s e n t r e l o s s i e t e miembros del Comit. Las p o s t u r a s en desacuerdo argumentan que s l o s a c t i v o s se d e f i n e n como s e r v i c i o s p o t e n c i a l e s , l a v a l o r a c i n basada en esta d e f i n i c i n e x c l u y e l o s costes f i j o s de produccin y v e n t a . V i d . tambin e l comentario a e s t e respecto del p r e s i d e n t e del C o _ mi t , MAUTZ, R . K . : "The 1957 Statement o f Accounting and Report i n g S t a n d a r d s " . A.R. V o l . X X X I I , o c t u b r e , 1957, pgs. 552 y 553 c o u n t i n g and R e p o r t i n g . . . " Op. c i t . , pg. 5 ^ 1 .

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En resumen, cuatro puntos son destacables en el concepto y valoracin de activos presentado por la A.A.A. (74): la vinculacin entre activos y capacidad de servicio de los mismos que, a su vez, es la base para su medida; la posibilidad de valorar los activos monetarios en trminos de las entradas de caja esperadas, ajustadas para recoger los retrasos significativos; la dificultad de encontrar una base en trminos de capacidad de servicio diferente al coste his_ trico para el activo fijo y la conveniencia de utilizar va lores de mercado tanto en el coste de ventas como en la determinacin de las existencias finales.

Los conceptos vertidos en la declaracin son aceptables aunque quiz pueda echarse de menos una ms amplia definicin de los objetivos de la medida y valoracin. Adems no puede olvidrsenos la dificultad prctica de esta conce cin terica de la determinacin de la capacidad de servicio de los activos. Sin embargo, la revisin de 1957 tiene el mrito de permitir conceptualmente valoraciones no basadas en el coste histrico, cuando ste no sea suficiente pa ra expresar valores en funcin del uso potencial de las masas patrimoniales. No se trata de abandonar el criterio tra. dicional, sino de sugerir otras posibles alternativas, preferibles desde el punto de vista terico y que,en consecuen ca, deberan utilizarse por la prctica (75). Nada tiene -

(lk) Vid. MAUTZ, R.K.: "The 1957 Statement ..." 0p. ct. pg. 552, en el que se comentan los tres primeros. (75) MAUTZ, R.K.: "The 1957 Statement ..." 0p. ct. pag. 552.

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de extrao, en consecuencia, que frente a la aceptacin doc t r i n a l de la declaracin, la profesin se manifestara abier-

tamente contraria a su contenido, especialmente en cuanto a la inconcreccion de sus propuestas valorativas (76). No

obstante, posiciones similares -sujetas a parecidas c r t i casfueron mantenidas por los A R S nAS 1 y 3 de Moonitz y -

Sprouse y Moonitz y por el " A Statement of Basic Accounting Theory" de 1966.

La determinacin de la renta

La definicin de este concepto en la declaracin de 1957 difiere tambin esencialmente de su correlativa de 1948, en que se conceptuaba como el incremento en e l patrimonio neto (activos menos pasivos), medida por la diferencia de ingresos sobre gastos. En la revisin de 1957 se distingue tajantemente entre el resultado originado por los gastos co r r i e n t e s y las restantes prdidas y ganancias (77), adems

(76)

V i d . por ejemplo KELLEY, A . C . : "Comments on the 1957 R e v i s i n " . A.R. V o l . X X X I I I , n 2 , a b r i l de 1958; LEONARD, W.G.: "Comments on t h e 1957 R e v i s i n " . A.R. V o l . X X X I I I , n 3 , j u l i o de 1958; STAUBUS, G . J . : "Comments on the 1957 R e v i s i n " . A.R. V o l . XXXI H , n 1 , enero de 1958; WERNTZ, W.W.: " A c c o u n t i n g in T r a n s i t i o n " o J . O.A. V o l . 105, n* 2 , f e b r e r o de 1958. -a r e n t a neta r e a l i z a d a de una empresa que mide su e f e c t i v i d a d co mo unidad o p e r a t i v a , e s t c o n s t i t u i d a por l o s cambios en su p a t r T monio neto o r i g i n a d o s por l a d i f e r e n c i a p o s i t i v a o n e g a t i v a e n t r e los ingresos y l o s g a s t o s , j u n t o con o t r a s prdidas o ganancias de l a empresa, derivadas de v e n t a s , cambios y o t r a s c o n v e r s i o n e s de a c t i v o s . A . A . A t : " A c c o u n t i n g and Reporting . . . " Op. c i t . , p g .

(77)

540.

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de reforzarse el concepto de renta con el calificativo de realizada (78). An cuando ambos entran en la categora de gastos o activos consumidos o cancelados ("expired costs"),

se vinculan los primeros con la corriente de bienes y servicios hacia el mercado o con operaciones relacionadas con la misma, mientras que la prdida no tiene conexin con la actividad productora de ingresos de la entidad. Las cuestiones bsicas relativas a estas cancelaciones son en p r i mer lugar el momento en que deben de reconocerse y en segundo, la determinacin de su importe. El reconocimiento debe de hacerse en base a dos posibilidades: la disminu- cin completa o parcial de la capacidad de servicio de un activo o la aparicin de un exigible que no corresponda a un incremento de activos. Para fijar el importe de los ga tos ya hemos indicado que se recomienda en el caso de las existencias, la utilizacin de valores actuales.

(78)

Distinguiendo por o t r o lado a travs del concepto de e n t i d a d , en t r e el b e n e f i c i o de la empresa y e l de los a c c i o n i s t a s , mponte'" do la o b l i g a c i n de indicar en los estados f i n a n c i e r o s a cul de" ambos se r e f i e r e e l importe presentado. V i d . A.A.A.: "Accounting and Reportrng . . . " 0p. c i t . pag. 5 * 0 . Tambin hace hincapi l a declaracin en la d i f e r e n c i a entre c r i t e r i o s f i s c a l e s y c r i t e r i o s contables para la determinacin de la r e n t a . V i d . Ibidem, pgs 5*1 y 5*2

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Normas de presentacin de estados financieros

Significativa del pensar de la Asociacin a este respecto es la indicacin, ya comentada, de la insuficiencia de los datos meramente contables, que avala la exigencia de incluir informacin de ndole no estrictamente financiera. Adems, se insiste en la necesidad de que todos aquellos eventos no contenidos en los estados financieros pero que son susceptibles de incidir en la visin que de la entidad suministren los mismos, deben de ser convenientemente revelados. As, se citan como ejemplo los acontecimientos poste_ riores al cierre, las opciones de compra, los planes de pen_ siones, etc. Por otro lado se recomienda la presentacin de informacin complementaria a los estados convencionales, que facilite su mayor comprensin: anlisis de las relaciones coste-volumen-beneficios, cambios en la propiedad de la empresa, cuadros de la depreciacin de activos, estados de origen y aplicacin de fondos, etc. Adems, los hechos importantes deben de ponerse de manifiesto mediante estados financieros provisionales o por cualquier otro procedimiento.

En relacin con las normas de presentacin se contempla el concepto de materialidad como importante factor de decisin en extremos tales como la seleccin de los modelos de clasificacin, la determinacin del nivel de agregacin, la atribucin de mayor o menor importancia e incluso la su-

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presin de determinada informacin. La materialidad de una partida depende de su importe, de su naturaleza, o de ambos conceptos simultneamente. En cualquier caso, un item ser material si hay razn para considerar que su conocimiento puede influir en la decisin de un inversor informa, do.

Por otro lado, se afirma la preferencia de los estados financieros consolidados frente a los individuales, en el caso ms normal de que exista un inters financiero dominante bien definido y reconocible. El objetivo de los es tados consolidados es presentar las actividades y la situa_ cin de un grupo de empresas como si de una sola se tratara . Por ello los apuntes recprocos y las prdidas o ganan cias de operaciones interempresas no realizadas a nivel de grupo deben de ser eliminadas.

Por ltimo, la declaracin finaliza con algunas consideraciones acerca de la necesaria comparabilidad entre los estados financieros, de la que obtiene importantes con clusiones, al afirmar que las principales barreras a tal requisito proceden de las distorsiones resultantes de las fluctuaciones en los precios y de las variaciones en los procedimientos contables. El primer aspecto aconseja el que se suministren a los inversores datos suplementarios para la evaluacin de los efectos de las fluctuaciones de precios en la interpretacin de los estados financieros. Especialmente deben de realizarse ajustes para determinar

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los costes de reemplazamiento, o bien deben de utilizarse precios indiciados. La comparabilidad respecto a los proce dimientos contables requiere no slo el poner de manifiesto los cambios que puedan producirse en los mismos, sino tambin el suministrar los datos necesarios para hacer posible la conversin entre ambos sistemas.

Visin global de la declaracin de 1957

Esta revisin como ha podido comprobarse constituye un importante hito en la evolucin del pensamiento doctrinal de la A.A.A., que marca un claro punto de inflexin en varios e importantes aspectos con respecto a los documentos de 1936, 1941 y 1948.

La primer diferencia fundamental gira en torno a la metodologa utilizada. Si el pragmatismo era la nota esencial de las anteriores, en la declaracin de 1957 pueden encontrarse ya decididas connotaciones normativas que impregnan y condicionan los estndares a aplicar a la informacin contable. Esta consideracin teleolgica junto al incipiente enfoque comunicacional amplan de forma notable los requisitos informativos y el rigor con que los estados financieros deben de confeccionarse y presentarse. Por otro lado, el abandono del enfoque inductivo supone el poner especial nfasis en los conceptos bsicos -aunque toda

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va insuficientemente formulados- en lugar de relacionar un conjunto ms o menos acertado de reglas y normas a observar en la practica. Ya no se trata de realizar una sim pie coordinacin de procedimientos a utilizar, como ocurra en las anteriores declaraciones, sino que se intenta el trazado de un cuerpo terico que partiendo de unos coii ceptos bsicos deduzca los mejores mtodos a aplicar.

Un segundo bloque importante de diferencias viene determinado por la especial atencin que se presta a conceptos econmicos, fundamentalmente al de renta, con inane_ jo de trminos esencialmente fisherianos. El nfasis en la capacidad de servicio para valorar los activos y en -

sus variaciones como componente del beneficio empresarial facilit un importante argumento conceptual no slo para la utilizacin de criterios valorativos diferentes al eos te histrico, sino tambin para contemplar un posible reconocimiento de los efectos inflacionistas en la cuenta de resultados.

A pesar de ello, el "Accounting and Reporting Standards " recibi algunas crticas que, como ya hemos in

dicado procedan mayormente del terreno prctico. Aparte de las ya aludidas dificultades de aplicacin de algunos de los conceptos, pueden mencionarse,entre otras, las si guientes (79):

(79) sintetizadas por uno de los miembros del comit, cinco aos des_ pues de producirse la declaracin. Vid. VATTER, W.J.: "Another look at the 1957 Statement". A.R. Vol. XXXVII, n 4, octubre, 1962.

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- Insuficiente declaracin de conceptos bsicos, que omite algunos puntos importantes (80) , a la vez que para otros presenta definiciones muy poco extensas, cual es el caso de la realizacin, en el que es impo tante aclarar cundo se produce un cambio en activos o pasivos o cundo tiene lugar un flujo que supone un gasto.

- Campo de accin todava reducido a la microcontabi_ lidad, con nfasis demasiado centrado en el inters de los inversores. Aunque se cita otro tipo de usuarios, no se especifican suficientemente sus necesidades ni, en consecuencia, se contemplan los datos a su ministrar a dichos usuarios.

- Falta de definicin de algunos trminos tales como coste, ganancia, objetividad, etc., para los que se utilizan acepciones con significados diferentes a los que les concede el lenguaje ordinario.

- Imprecisa calificacin del concepto de ingreso, que no contempla sus posibles aspectos de recupera- cin o reconversin; el ingreso es algo ms que una mera compensacin por los bienes y servicios prestados. Adems se vincula en exceso el concepto de ingre

(80) Tngase en cuenta que en el momento de realizar esta crtica ya haba sido publicado el ARS n- 1 del A.I.C.P.A., del que es autor M. Moonitz.

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so al de renta, cuando tambin sirve a otros propsi^ tos, tal como el ser el ms completo indicador del volumen de negocios de la entidad.

- A pesar del intento, no existe todava una defini_ cin clara entre gasto y prdida. Estos trminos que daran mejor aclarados enfatizando los conceptos de normalidad o tipicidad. La prdida es atpica, anormal e inesperada; el gasto es usual, peridico y gue_ rido. Tambin el concepto de coste debera de estar ms explicado y subdividido. Tampoco se otorga excesiva importancia a la presentacin de la renta de la unidad econmica.

- No se definen los procedimientos para realizar los ajustes debidos a los cambios en el nivel general de precios, aun cuando se reconoce la necesidad de realizarlos, ni se especifican los mtodos de determinacin desvalores actuales. La discusin a este respecto es vaga y no comprometida.

- Por ltimo, entre los puntos ms destacables, merece mencionarse la afirmacin, tantas veces repetida en torno a las declaraciones de estndares, de que existen todava un buen nmero de reas que no favorecen la comparabilidad.

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LOS COMITS ESPECIALES

Tras la publicacin de la revisin de 1957 se crearon, como se indicaba al comienzo de este captulo, un conjunto de comits especiales que elaboraron cinco documentos adicionales aplicando las lneas generales de la declaracin mencionada. El Comit de conceptos y estndares se dividi en otros tantos que estudiaron respectivamente los activos fijos y las existencias por un lado y los principios de rea lizacin, entidad y afectacin de gastos a ingresos ("matching concept"), por otro (81), en un intento de desarro- llar los conceptos bsicos y de paliar las posibles insuficiencias de la declaracin inicial cuyo contenido,por otro lado, se concibi como programtico.

A s , el Comit sobre activos fijos (82) reafirm la definicin de estos elementos como agregados de servicios potenciales, aunque reconociendo las dificultades insuperables en la medicin de las corrientes de efectivo descontadas y en la asignacin de estos valores a activos individua_ les, sugiri que los valores de reposicin podan proporcio nar una aproximacin razonable (83). Las corrientes de efe

(81) Adems se nombr un "committee for the Collection of Histrica] Materials", resultado de cuyo trabajo fue: "American Accounting Assocation. Fiftieth Anniversary , 1916-1966". A.A.A. Evanston, 111 inois, 1966. (82) A.A.A.: "Accounting for ...". Op. cit. pigs. 69^ y 695. (83) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit. pg. A23.

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tivo y los servicios potenciales descontados son conceptos de salida y el valor de reposicin lo es de entrada, pero el comit sugiri que el valor corriente de entrada poda ser igual al valor de salida descontado, siempre que: 1) el precio o coste histrico represente el valor descontado de los servicios potenciales en la fecha de adquisicin; 2) los aumentos o disminuciones del valor de reposicin se correspondan con aumentos o disminuciones proporcionales en el valor subjetivo de los flujos de entrada o en el ser vicio potencialmente esperado; 3) el tipo de descuento sea el tipo de rendimiento, que incluye la ganancia subjetiva prevista (84) . La amortizacin tambin fue definida en fun_ cin de la expiracin de los servicios potenciales del activo fijo, pero adems el comit declar que la depreciacin tiene que basarse en el coste corriente de reponer los servicios potenciales consumidos durante el ejercicio (85).

Ibidem, pSg. klk. (85) Ibidem, plg. kkj.

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THE STATEMENT OF BASIC ACCOUNTING THEORY

En 1964 se cre un Comit especial para preparar una declaracin acerca de la teora bsica de la contabilidad (Committee to Prepare a Statement of Basic Accounting The r y ) . Su trabajo, conocido normalmente por las siglas A.S.O, B.A.T. fue publicado en 1966 (86). A esta declaracin nos volveremos a referir en mayor detalle a lo largo del presente trabajo. Bstenos, por el momento, con describir sus lneas generales.

El estudio de la A.A.A. utiliza un enfoque eclctico en el que es posible encontrar elementos deductivos, pragmticos e incluso ticos, al margen de su carcter normati vo (87). Sin embargo, el mayor logro del Comit estriba en la utilizacin de elementos comunicacionales que insertan a la disciplina contable en el marco de la teora de la iri formacin (88). En esta lnea, comienza definiendo la contabilidad como el proceso de identificar, medir y comunicar la informacin econmica, que permita juicios y decisiones informados a los usuarios de la misma (89). Con lo

(86) A.A.A.: "A Statement ..." Op. cit. (87) La estructura probable de la Teora de la Contabilidad en el fut_u_ ro tender a ser ms normativa y menos descriptiva que en el pasa_ do. Ibidem, pg. 63. (88) Esencialmente, la contabilidad es un sistema de informacin. Ms concretamente, es una aplicacin de la teora general de la infor_ macn al problema de la eficiencia de las operaciones econmicas, ibidem. pg. 6A. Ibidem, pg. 1.

(89)

- 214 que los objetivos de la contabilidad consisten en suministrar informacin para una amplia gama de propsitos entre los que los dos primeros son expresivos de la amplitud con que se conciben: - toma de decisiones relativas al uso de recursos li_ mitados, incluida la identificacin de las reas cruciales de decisin y la determinacin de objeti_ vos y fines; - direccin y control efectivos de los recursos huma_ nos y materiales de la organizacin (90)-

Definidos los objetivos, se recomiendan cinco lneas maestras para la comunicacin de la informacin contable (91): - adecuacin a los usos esperados; - manifestacin de las relaciones significativas; - inclusin de informacin acerca del entorno; - uniformidad de las prcticas seguidas por la entidad y por entidades distintas y - consistencia de las prcticas a travs del tiempo.

(90)

Ibdem, pg. i. Adems, evaluacin y control de la utilizacin de los recursos confiados a la entidad.y facilitar las funciones y controles sociales. Ibdem, pg. 7.

(91)

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Por otro lado, se establecen cuatro requisitos bsicos para la informacin contable (92), cuya finalidad es doble: en primer lugar, apreciar la validez o conveniencia de un procedimiento en relacin con la informacin que dicho procedimiento suministre y, en segundo lugar, determinar el grado de sumisin requerido por la informacin en relacin con un determinado uso. Estos requisitos son rele_ vancia, verificabilidad, cuantificabilidad e insesgabilidad (93).

Sin utilizar el lenguaje formal el A.S.O.B.A.T. esta. blece las lneas generales de la teora contable en tres puntos bsicos (94): campo de la contabilidad, naturaleza

de los conceptos contables y elementos de la disciplina, en los que se resume la concepcin del Comit.

En cuanto al campo de la contabilidad, prevalece la funcin CQmunicacional al establecerse que sus objetivos son la medida y la comunicacin de los da,tos que pongan de manifiesto el pasado, presente y futuro de las actividades econmicas. El propsito de esta informacin es el suminis_

(92) (93)

Ibidem, pg. 7 y ss. Relevance, verficabi1 ity, quantificabi 1ty and freedom from bas Adoptamos la traduccin de CAIBANO CALVO, L.: "Teora Actual de la Contabilidad". Ed. ICE, Madrid, 1975, pgs. kO y ss. Por su parte, MALLO RODRGUEZ, C: "Contabilidad Analtica". Ministerio de Hacienda. Madrid, 1979, pags. 53 y ss. prefiere las expresiones de pertinencia, verificacin, cuantificacin e imparcialidad. Vide en ambos textos amplios comentarios sobre estos requisitos. Pags. 68 y ss.

(9M

- 216 tro de medios de control y de toma de decisiones de las actividades socioeconmicas a todos los niveles.

La naturaleza de los conceptos contables se establece en tres aspectos: motivacionales, de medida y comunicaciona_ les. En el primer sentido, se indica que las causas de las actividades socio-econmicas deben poner de manifiesto los fines individuales y los objetivos de la organizacin, tales como el nimo de lucro, de prestigio o de poder, as co mo las combinaciones o conflictos de intereses. En el campo de la medicin, las asunciones deben de facilitar el proceso de medida, refirindose a la naturaleza de la entidad

contable, a la determinacin de las actividades que deben de ser medidas y a la seleccin de la unidad apropiada. En el aspecto comunicacional, las asunciones deben de facilitar la transmisin de la informacin, la seleccin del lenguaje utilizado, la determinacin de los mtodos de presentacin ms efectivos, as como la direccin de la informacin para su ms adecuado uso.

La declaracin A.S.O.B.A.T. elude, por tanto, la enumeracin de un cuerpo cerrado de postulados o principios. Por el contrario y como corresponde a su carcter normativo, parte de la determinacin de los objetivos a satisfacer, pa_ ra establecer a continuacin las lneas generales que deben de cumplir los conceptos bsicos en un triple aspecto: conductista, de medicin y comunicacional. Se salva as la rigidez de los mtodos deductivos que intentan una formalizacin completa, al permitir el desarrollo de una estructura

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multiobjetivo que haga posible la satisfaccin de finalida. des diferentes y su aplicacin a campos distintos.

LA TEORA DE LA CONTABILIDAD Y LA ACEPTACIN DE LA TEORA

Bajo este ttulo aparece en 1977 la ltima hasta el momento de las opiniones de la American Accounting Associa_ tion (95) . En ella se abandona por completo cualquier intento de construir un cuerpo de doctrina medianamente formalizado. No trata, por lo tanto, de desarrollar una decla_ racin de teora de la contabilidad, sino que se centra en un conjunto de reflexiones acerca de la misma, poniendo es pecial nfasis en sus posibilidades de aceptacin por la comunidad cientfica y prctica. Puede decirse, en consecuencia, que se trata ms de un estudio de sociologa cien tfica qu de un trabajo metodolgico, en el que se hacen alusiones a las teoras de Kuhn (96) referentes a la aceptacin de paradigmas cientficos. La dificultad de crear estndares normativos, los problemas de adecuar la teora a la prctica y las limitaciones a la expansin de las cifras contables son entre otros los principales obstculos que se oponen a la aceptacin generalizada de los intentos tericos; dificultades a las que hay que aadir la existen

(95) A.A.A.: "Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance" Op. ct. (96) KUHN, T.: "The Structure ..." Op. cit.

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ca de varios paradigmas en competencia. Por e l l o , la defen sa de una determinada concepcin est m s basada en un convencimiento subjetivo que en intentos de construcciones lgicas o empricas (97). Pero ni unas ni_otras han conseguido suministrar puntos de vista suficientes como para hacer factible la eleccin entre los distintos paradigmas en competencia (98) .

Como punto final, el Statement establece cuatro conclusiones : - No puede elaborarse una teora cerrada de la contabilidad, - la teora de la elaboracin de informes externos -

tiene un campo ms amplio que el comunmente percib do f - cualquier intento terico se hace imperfecto cuando se contempla desde la perspectiva de una construccin alternativa, - mientras se produzca la aceptacin de un paradigma sobre el que exista total acuerdo, la utilidad de las teoras en la poltica de toma de decisiones es parcial (99).

(97) A.A.A.: "Statement ..." Op. cit. pag. kS. (98) Ibdem, pSg. /*6. (99) Vid. una crtica al Statement en HAKANSSON, N.H.: "Where We Are in Accountng . A Revew of Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance". A.R. Vol . Lili, n 3, 1978, del que hemos extrado aj_ gunas de las consideraciones aqu vertidas.

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CAPITULO SEXTO :

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN EL DERECHO MERCANTIL ESPAOL

- 225 -

CAPITULO 6

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN EL DERECHO MERCANTIL ESPAOL

INTRODUCCIN: LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN NUESTRO PAS

Puede decirse que la doctrina contable no ha experimentado sustanciales avances en Espaa hasta bien entrado el siglo veinte, ya que por un lado son escasas las manife taciones existentes al respecto y por otro, las aportaciones cientficas al campo de la contabilidad se limitaron por lo comn a verter a nuestra lengua doctrinas forneas, francesas o especialmente italianas (1).

Tampoco ha existido, hasta m u y reciente fecha, ninguna declaracin legal ni profesional que fuera un intento s e _ rio de compilar los principios de contabilidad generalmente aceptados. Incluso, en los textos contables, la palabra priri cipio ha tenido ms connotaciones de fundamento lgico en el que se asienta la disciplina contable que de prctica gene-

(1)

MONTESINOS JULVE, V . : "Formacin h i s t r i c a , c o r r i e n t e s d o c t r i n a l e s y programas de i n v e s t i g a c i n de l a c o n t a b i l i d a d " . Rev. Tcnica Con_ t a b l e , v o l . 3 0 , 1978. Esta t r a b a j o c o n s t i t u y e una v a l i o s a s n t e s i s de l a s p r i n c i p a l e s d o c t r i n a s c o n t a b l e s europeas y n o r t e a m e r i c a n a s , desde antes de l a gnesis y a p a r i c i n de l a p a r t i d a doble hasta las l t i m a s m a n i f e s t a c i o n e s f o r m a l i z a d o r a s , c o n d u c t s t a s y comunica c i o n a l e s , d e n t r o d e l r e c i e n t e programa de i n v e s t i g a c i n f o r m a l i s t a ,

226 -

ramente aceptada

(2). H a sido, a nuestro modo de ver, de la a u d i t o r a , tan

a -

p a r t i r de la proliferacin

influencia_

da por la forma de obrar fornea,

en especial

anglosajona,

como se ha introducido la expresin en nuestro p a s , con el sentido de estndar o prctica de uso comn, al objeto

de poder encontrar un apoyo sustancial a la opinin del auditor, que tambin agu se busc en la hipottica racionalidad

que otorga la aceptacin generalizada de un determinado pr cedimiento (3). Nada t i e n e , por tanto, de extrao que en a que los

los informes de auditora se hiciera referencia estados financieros

son representativos de la situacin fi_

nanciera patrimonial, de conformidad con normas y c r i t e r i o s de contabilidad generalmente aceptados (4), a pesar de la -

inexistencia de una recopilacin de dichas normas de procedimiento, ausencia que ha supuesto una frecuente preocupa-

(2)

As, FERNANDEZ PIRLA, J . M . : "Teora Econmica de la C o n t a b i l i d a d " . Madrid, 1967 (5" e d i c i n ) , pg. 3, a f i r m a : La C o n t a b i l i d a d . . . en su origen fue meramente emprica y responda a la necesidad del re g i s t r o . Slo ms tarde y a medida que la necesidad elemental generadora va siendo s a t i s f e c h a , se i n i c i a e l proceso de i n v e s t i g a c i n de p r i n c i p i o s y causas carcterzador de l a c i e n c i a , sometindose a sistematizacin e l contenido material posedo, buscndose genera lzaciones y relaciones y obtenindose primeros p r i n c i p i o s . Aunque la general aceptacin haya sido tambin c r i t i c a d a . V i d . CEA GARCA, J . L . : " A u d i t o r a y Control i n t e r n o " t r a b a j o recogido en B U E _ N O CAMPOS, E. y o t r o s ; "La c o n t a b i l i d a d como instrumento de p l a n i f i c a c i n y c o n t r o l en la empresa". Romargraf. Barcelona, 1970, pg. 2k3: . . . La o p i n i n que m a n i f i e s t a e l censor acerca de los estados econmico f i n a n c i e r o s se r e f i e r e a l a s i t u a c i n p a t r i m o n i a l . . . y a la renta generada . . . aplicando p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i d a d generalmente aceptados. Subrayamos este par de palabras para destacar lo que de r e l a t i v o t i e n e este concepto. Ciertamente, la C o n t a b i l i dad es siempre materia o p i n a b l e . . . Por e l l o , la mxima a s p i r a c i n de una a u d i t o r a est en a p l i c a r a q u e l l o s p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i dad que parezcan ms razonables. Vid. ICJCE: Manual de A u d i t o r a . Madrid, 1978, pag. 2^7 y s s . Norma de Actuacin p r o f e s i o n a l .

(3)

(4)

- 227 cin por el tema, tanto en la prctica profesional m o en la doctrina (6). Mientras llegaba aquella (5) co-

recopila-

cin y especialmente antes de la aparicin del Plan General de Contabilidad, el nico apoyo era el uso comn, con exce cin de unas muy dispersas referencias legales, y, en espec i a l , las normas procedentes de Inglaterra y de Estados Uni_ dos, en cuya consideracin e implantacin han tenido un de-

cidido papel las firmas de auditora.

U n gran impulso as como un importante punto de referencia lo constituy en 1973 la aparicin del Plan General de Contabilidad preso (7), que si bien no contiene un l i s t a d o ex-

de los principios de contabilidad generalmente acep-

tados, constituye el adecuado marco en el que se i n s e r t a n .

(5)

S i g n i f i c a t i v o de e s t a i n q u i e t u d es que e l I I Congreso N a c i o n a l de Censores J u r a d o s de Cuentas haya d e d i c a d o dos p o n e n c i a s a e s t e t e m a . V i d . GONZLEZ SALIDO SAINZ, J . y SOTO SERRANO, M . : " P r i n c i p i o s de C o n t a b i l i d a d g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s y su a p l i c a c i n a l a A u d i t o r a " , y TERMES ANGLES, F . : " P r i n c i p i o s de C o n t a b i l i d a d g e n e r a l m e n t e A c e p t a d o s " , " ambos en e l I I C o n g r e s o , ICJCE. M a d r i d , 1976.

(6) Adems de l o s t r a b a j o s ya c i t a d o s en c a p t u l o s a n t e r i o r e s , en l a RTC pueden e n c o n t r a r s e , desde su a p a r i c i n * e n 1 9 ^ 9 , un buen numero de a r t c u l o s d e d i c a d o s a e s t e t e m a , de a u t o r e s n a c i o n a l e s e i t a l i a n o s . E n t r e e l l o s pueden m e n c i o n a r s e : CASTILLO LPEZ, F. : " N a t u r a l e za y P r i n c i p i o s de l a C o n t a b i l i d a d " RTC. Tomo X I V , p g s . 8 1 , 13^ y 1 7 3 ; BARRAZA CAB1EDES, P . : " P r i n c i p i o s que g o b i e r n a n e l c r i t e r i o c o n t a b l e " . RTC. Tomo X V I , p g s . 201 y 2 A 1 ; CODA, V . : " S o b r e l o s p r i n c i p i o s c o n t a b l e s g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s " . RTC. Tomo X X I I , p g . 3 ^ 5 ; ZAPPALA, M . C . : " R e v i s i n , c e r t i f i c a c i n y p r i n c i p i o s c o n t a b l e s " RTC. V o l . X X V I I I , n 3 2 9 , mayo 1976; MARTNEZ Y TAPIA, R . : " P r i n c i p i o s que i n f o r m a n a l B a l a n c e " . RTC. n 3 7 5 , marzo 1980. Adems es de i n t e r s e l a r t c u l o de-CE-A GARC I A, , J . L . : " L o s p r i n c i p i o s de v a l o r a c i n en l a d o c t r i n a c o n t a b l e . Su a p l i c a c i n " . REFC. n k. E n e r o A b r i l , 1973. (7) D e c r e t o 5 3 0 / 1 9 7 3 de 22 de f e b r e r o . ao. BOE de 2 y 3 de a b r i l d e l mismo

- 228 A partir de ese momento, el Instituto de Planificacin Con table emprendi una importante tarea de adaptaciones sectoriales, que culmina con la creacin de una comisin para la reforma del Plan acomodndolo a las directrices contables de la CEE, especialmente a la Cuarta.

Por su parte, la sistematizacin e incluso la aprehen_ sin de los principios de contabilidad ha estado prcticamente ausente de la legislacin mercantil. Ni el Cdigo de Comercio, ni su reforma, ni la Ley de Sociedades Annimas contienen otra cosa que no sean exiguas, incompletas y an en la Ley de Annimas, obsoletas referencias. La reglamenta cin de Bolsas de Comercio es tambin a todas luces insuficiente y aunque existan atisbos de reforma, sta parece todava lejana en el tiempo. La legislacin fiscal puede de-

cirse que ha tenido ms efectos negativos que positivos, al aceptarse con frecuencia con carcter contable criterios que no deberan haber sobrepasado el mbito estrictamente impositivo.

Algunos intentos, si bien tambin exiguos y centrados ms especficamente en el campo de la auditora, han sido realizados por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas, especialmente al imponer una disciplina corporativa entre sus miembros y al difundir entre los mismos normas extranje ras de contabilidad y auditora, fundamentalmente internacionales , en.lnea con la obliaacin que en este sentido le impone su pertenencia a organizaciones de aqulla ndole, Tambin hay que sealar su preocupacin por depurar y homogeneizar procedimientos, que se observa en sus circulares.

- 229 CUADRO N 8

CRONOLOGA BSICA DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES DE ESPAA

1.885

Cdigo de Comercio:

Contab1 i dad formal

Creacin de las Facultades de Ciencias Econmicas y Empresariales. Aprobacin de los Estatutos del Instituto de Censores J u r a dos de Cuentas de Espaa 1.951 1.9^2 1.964 1.967
1.973 1.978 1.979

Ley de Sociedades Annimas Plan de Contabilidad del Instituto de Censores Jurados de -Cuentas de Espaa Ley de Reforma Tributaria Texto Refundido del Impuesto de Sociedades
Reforma del T t u l o M I del L i b r o I del Cdigo de Comercio A p a r i c i n del Plan General de C o n t a b i l i d a d Ley del Impuesto sobre la Renta de Sociedades

Creacin de la A s o c i a c i n Espaola de C o n t a b i l i d a d y Adminis_ t r a c i n de Empresas.

Anteproyecto de Ley de Sociedades Annmas 1.980 1.981 AECA: AECA: rial. Principios de Contabilidad en Espaa. Principios de Contabilidad para el Inmovilizado M a t e -

230 -

El primer intento digno de mencin para r e a l i z a r una recopilacin de los principios de contabilidad generalmen-

te aceptados se debe a la Comisin de Principios y Normas de la recientemente creada Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas que, como comienzo de una serie de proyectadas declaraciones, ha emitido la p r i mera sobre los principios bsicos.

Este es el marco en nuestro pas, descrito apresuradamente, de los principios de contabilidad generalmente aceptados, a cuyo estudio se dedican el presente captulo y el siguiente. Aunque la situacin, hasta el momento no haya sido en exceso halagea, puede decirse que se abren nuevas perspectivas para la informacin contable: el Anteproyecto de Ley de Sociedades Annimas, el Informe de la Comisin para el Estudio del Mercado de Valores del Ministerio de Economa y los trabajos de la A. E. C. A.-son una buena prueba de ello ( " ? bis) .

(7 b i s )

Un resumen c r t i c o de l a s i t u a c i n en n u e s t r o pas con r e s pecto a los p r i n c i p i o s c o n t a b l e s y a l a s i n c i d e n c i a s concu mentes en l o s mismos puede verse en TUA PEREDA, J . y Gon~ ZALO NGULO, J . A . : " P r i n c i p i o s de C o n t a b i l i d a d en Espaa: I n f l u e n c i a s Gubernamentales, P r o f e s i o n a l e s y Acadmicas". Trabajo presentado a l c u a r t o congreso de l a European A c c o u n t n g Association. B a r c e l o n a , 1981

LL

E^ TEXTO PRIMITIVO DEL CCCI3C

El order.amier.c mercantil, irr.precrr.ado el pensar.isntc correspondiente a la etap legalista el esarrcllc r.is_ rrrice de la contabilidad (S) r ha estadc siexpre r.uch: r.s

centrado en los aspectos crnales, de carcter eir.inenterier: te o: ligacional come medio de prueba de erechos y deberes, que en los aspectos materiales que, presididos por criterios econmicos, trazar, de de terminar el adecuado establecimiento el contenido del balance v cuenta e resultados

vid. CAR I BAO C A L V C , L.: " T e o r a Actual de la Corta:i 1 i dad". E d . ICE, M a d r i d , 1 S 7 5 , pac. 1 1 , en el q u e se indi ce a u e los rrog ramas 06 i n v e s t i g a c i n , er- cu ve m a r c o se han d e s a r r o l l a d o las e l a b o r a eiones c o n t a b l e s son t r e s : legal ista, e c o n m i c o y formal izade, a t e n d i e n d o al e)emente a u e na serv do de base pera i a c o n f i q u r a cin del m i s m o . E s , segn este a u t o r , el o r i g e n H i s t r i c o de la u t i l i z a c i n de la i n f o r m a c ion c o n t a b l e para m o s t r a r el p a t r i m o n i o de 1 c o m e t e a n t e como prueba de su g a r a n t a ^rente a t e r c e r o s r e s pecte al cumpl irnento oe sus obl igacones a c t u a l e s y f u t u r a s , el que c o n d i c i o n a v p r e o c u p a a 'es a u t o r e s c o n t a r l e s naste fechas no muy a l e j a d a s en el t i e m p o . En esta e t a p a , la * n a ' i d a c de la informacin cor, taole e n t r a aer.tro de unos cauces e s t r i c t a m e n t e j u rdicos y, p o r t a n t c , hay que m o n t a r todo el srnazr a t e n d i e n d o a las l i m i t a c i o n e s d e r i v a d a s ae tal c o n t e x t o . La o b j e t i v i d a d d e la i n f o r m a c i n c o n t a b . e se e n t i e n d e e n un s e n t i d o e m i n e n t e m e n t e lega_ W s t a , a s toda r e p r e s e n t a c i n y v a l o r a c i n c o n t a o l e ha de e s t a r s u s t e n t a d a sobre hecnos c sucesos q u e , a e f e c t o s l e g a l e s , ouedan ser c o n s i d e r a d o s c o m o c r u e c a , va a u e lo q u e p r i v a , la e x p r e s i n del p a t r i m o n i o en t e r r i n o s c u a n t i t a t i v o s , no puede a c e r t a r s e del c o n c e p t o j u r d i c o del rr i smc. en tanto la final idac a t r i b u i d a a la i n f o r m a c ion c o n t a b l e c o n s i s t a e n la p r e s e n t a c i n d e unos d a t o s que sirvan de g a r a n t a a t e r c e r a s p e r s o n a s . En el a s p e c t o forma 1 , interesa e x p o n e r la m a n e r a er. c u e se deber de r e p r e s e n t a r e x t e r n a m e n t e los a c o n t e c i m i e n t o s o v i c i s i t u d e s del t r f i c o a u e el e m o r e s a ' i c "ealiza y sus c o n s e c u e n c ' a s a e o r d e n p a t r i m o n i a l . E s , p u e s , un a s p e c t o aue nira al lado o : i g a c i o n a l de 1^ m n t a k E i i d a d y s e limita a d e t e r m i n a r q u lD r O5 se h a b r n de - = ^ ^ = ^ = ^ M D han de s e r llevados v el v a l o r a u e tienen sus a s e n -

- 232 Por e l l o , mientras que pueden encontrarse normas fo males en textos legales remotos (10) hay que esperar a la reforma de 1973 del Cdigo de Comercio para ver introducir se en el mximo cuerpo normativo mercantil, una an tmida regulacin material. Tanto los antecedentes histricos com o el Cdigo Napolen de 1829 y su sucesor, el Cdigo de Comercio de 1885, cuyo contenido contable ha permanecido

vigente hasta la reciente reforma, se insertan dentro del ms estricto enfogue formal, regulando casi con exclusivi_ dad la representacin externa de la situacin del comerciante, en su doble contenido de cumplimiento de ciertos requisitos de forma y de determinacin del uso- adecuado de los libros (11) .

A este tenor responde, por tanto, el anterior Cdigo de 1829, as como el de 1885 que vino a sucederle y que, en su t t u l o I I I del Libro I , D e los libros y de la conta-

. . . ( p g . a n t . ) tos a efectos de prueba. La consideracin de l a contabilidad en su aspecto material l l e v a , por el c o n t r a r i o , a determinar los presupuestos ordenadores del modo en que ha de ser establecido el resultado econmico de cada e j e r c i c i o de la empresa. URIA, R.: "Derecho M e r c a n t i l " . Dcima e d i c i n . Madrid, 1975. pg. 80. (10) GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : "Curso de Derecho M e r c a n t i l " . Sptima e d i c i n . Madrid, 1976. Tomo I . pg. 638, ndica que ya en Roma era costumbre l l e v a r un l i b r o de caja (codex acept i e t expensi), donde se anotaban los ingresos y los gastos, copindolos de un l i b r o d i a r i o ( a d v e r s a r i a ) . En nuestro p a s , en e l s i g l o XVlll, las Ordenanzas de Bilbao regulaban detalladamente la materia de c o n t a b i l i d a d mercantil en su c a p t u l o IX: De los mercaderes, l i b r o s que han de tener y con qu f o r m a l i d a d , imponiendo a los mercaderes, t r a t a n t e s y comerciantes a l por mayor la obligacin de l l e v a r al menos cuatro l i b r o s de cuentas: e l borrador o manual, e l mayor, un l i b r o para asiento de cargazones o facturas y un copiador de c a r t a s . (11) GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : " C u r s o . . . " Op. c i t . , pg. 208.

- 233 bilidad de los comerciantes, sigue a aqul de forma b a s tante fiel. Los preceptos derogados en 1973 tenan si no en su tenor literal estricto, al menos en su espritu, cerca de siglo y medio de existencia.

No cabe hablar, por tanto, de principios de contabi_ lidad en el Cdigo de 1885, en el sentido en que venimos utilizando ese trmino. El texto legal se limitaba a enumerar los libros necesarios (12) o voluntarios (13), indi_

cando quienes haban de llevarlos

(14) y estableciendo re_ (15), as como otros

quisitos de forma para los primeros

aspectos en los que hay que destacar los procesales (16). De todos es conocido el anacronismo de estos preceptos q u e , al ser algunos de seguimiento poco menos que imposib l e , dieron lugar a una autntica situacin de usos en contra de Ley (17) , que hizo acuciante la necesidad de una reforma en profundidad de los preceptos legales; b a s te recordar el mandato de presentar los libros forrados (18) o la necesidad de que aparecieran sin presentar sea les de haber sido alterados, sustituyendo a arrancando los folios o de cualquier otra manera (19) as como la mi

(12) Art. 33. (13) (1*) (15) (16) (17) Art. 3*. Art. 35. Arts. 36 a Mt. Arts. US a 48. BUENO CAMPOS, E., LARRIBA DIAZ-ZORITA, A. yPIZARRO MONTERO,T. "Normativa legal de la contabilidad". Ed. ICE. Madrid, 1975.

(18) Art. 36. (19) Art. 43.

- 234 nuciosa regulacin para corregir los errores u omisiones advertidos (20), exponentes del carcter absolutamente -

formalista con que se conceban las disposiciones m e r c a n tiles en torno a la contabilidad, en un marco conceptual en el que, al prevalecer los aspectos p r o c e s a l e s , se h a ca caso omiso del establecimiento de criterios b a s a d o s en motivaciones econmicas que trataran de ofrecer a los usuarios una visin completa y veraz de la situacin e c o nomico-financiera de la empresa (21). Ni que decir tiene

que hay que situar estas normas a principios del siglo pasado y no en el momento de su reforma, en el que e x i s te una clara divergencia entre realidad social y disposi_ ciones jurdicas, en franca evolucin aqullas y ancladas en el pasado stas, amenazando con que sea la realidad la q u e , alterando la lgica de las cosas, se adapte a la or ma y no viceversa (22).

(20) Art. W . (21) Sirvan como ejemplos de la preocupacin formalista los preceptos que regulaban, en'el ttulo derogado, los libros Diario y Mayor. Para el primero, el artculo 38 afirmaba que en el libro Diario se asentara por primera partida el resultado del inventario de que trata el artculo anterior, dividido en una o varias cuentas consecutivas, segn el sistema de contabilidad que se adopte. Se guirn despus, da por da, todas sus operaciones, expresando cada asiento el cargo y descargo de las respectivas cuentas. Cuan do las operaciones sean numerosas, cualquiera que sea su importan^ ca, o cuando hayan tenido lugar fuera del domicilio, podran anotarse en un solo asiento las que se refieran a cada cuenta y se hayan verificado en cada da, pero guardando en la expresin de ellas, cuando se detallen, el orden mismo en que se hayan verificado. Se anotarn asimismo, en la fecha en que las retire de caja, las cantidades que el comerciante dedique a sus gastos domsticos y se llevaran a una cuenta especial que a tal intento se abrir en el libro mayor. Por su parte, el artculo 39 prescriba que las cuentas con cada objeto o persona en particular se abrirn, adems, por Debe y Haber en el 1 ibro Mayor, y a cada una de estas cuentas se trasladarn por orden riguroso de fechas, los asientos del diario referentes a ella. (22) PONT MESTRES, M.: "Reflexiones en torno a la reforma de la normativa contable del Cdigo de Comercio". Crnica Tributaria, n 6, 1972, p. 1*916*

- 235 -

Una nica referencia, exigua, desde luego, a aspec_ tos materiales, era la contenida en la norma relativa al inventario que debe de formar el comerciante al tiempo de dar principio a sus operaciones (23) en la que se indicaba que la relacin exacta del dinero, valores, crdi_ tos, bienes muebles e inmuebles, mercaderas y efectos -

de todas clases (24) debera de ser apreciada en su valor real. La doctrina ms cualificada, en su inters de hacer prevalecer el principio de la mxima proteccin de acreedores, identificaba valor real con valor objetivo (25) justificando as el criterio del precio o coste de adqui^ sicin como garanta mxima de terceros.

La profunda divergencia entre realidad social y de recho contable se evidencia claramente si consideramos que hubo de esperarse hasta 1973 para ver aparecer, y an de manera tmida, criterios de contabilidad material en nuestro Cdigo de Comercio. En efecto, mientras que la teora institucional de la sociedad estaba consolidada, reconociendo la transcendencia social de la persona

(23) {2k) (25)

Art. 37. En relacin incompleta e inexacta. Vid. GARRIGUES, J.: "Curso ..." 0p o cit. pg. 214 y ss. Expresin que en la reforma del ttulo M I del libro I ha sido sustituida por la de valoracin con arreglo a criterios objet_i_ vos que garanticen los intereses de terceros y siguiendo los principios que exige una ordenada y prudente gestin econmica de la empresa. Vid. GARRIGUES Y DAZ CABATE, J.: "Curso...." Op. ct. pg. 212, donde se justifica la relacin entre crte_ ros objetivos y garanta de acreedores.

236 -

jurdica (26) y en un momento histrico en el que, como hemos visto, tanto la doctrina como las declaraciones de principios haban reconocido la necesidad del establecimiento previo de objetivos en relacin con los requerimientos de los usuarios, nuestra normativa contable contenida en el Cdigo de Comercio continuaba situada en consideraciones absolutamente formales referidas nica-

mente a la apariencia externa de los registros contables y de su producto final, los estados financieros.

Dos consideraciones adicionales hay que hacer con respecto a esta situacin: de un lado, la escasa atencin que en la primitiva regulacin se prestaba a los estados financieros y de otro, la clara obsolescencia de las normas contables, incluso desde el punto de vista formal.

E n efecto, si la contabilidad se concibe como un sistema de prueba de la situacin deudora o acreedora del comerciante, enfocada todo lo ms a la defensa de los intereses de acreedores, nada tiene de extrao la preeminen cia de la forma sobre el contenido. Y la forma, en conse-

(26)

Como ya indicbamos en a n t e r i o r e s c a p t u l o s , la t e o r a contrac tual pura cede ante la t e o r a i n s t i t u c i o n a l . En l a primera de~~ dichas teoras se considera que l a voluntad de l o s socios es de carcter soberano y que l a f i n a l i d a d de las sociedades annimas se centra en la defensa de los intereses de l o s accionis^ t a s ; mientras que la segunda de las teoras mencionadas, que ha adquirido una gran preponderancia, sostiene que l a s soceda_ des annimas, en cuanto i n s t i t u c i o n e s , deben d i r i g i r s e a l a d fensa de todos los intereses relacionados con l o s entes s o c i a l e s , ARANA GONDRA, F . J . : "La Censura de Cuentas en l a s Socieda_ des Annimas". ICJCE, Madrid, 1976.

- 237 cuencia con esta concepcin, se centra ms en el propio registro que en la manifestacin sinttica a terceros de los resultados del mismo. Bajo este punto de vista es 16 gico que la primitiva redaccin del Cdigo slo contenga una referencia a la obligacin de confeccionar y extender en el libro de Inventarios y Balances, el Balance ge_ neral de sus negocios, con los pormenores expresados en el artculo -dedicado primordialmente al inventario- de acuerdo con los asientos del Diario, sin reserva ni omisin alguna, bajo su firma y responsabilidad (27) . Ningu

na referencia a la cuenta de resultados ni, desde luego, a la posible publicidad de las cuentas anuales. Antes bien, parece claro que el pretendido y celosamente guardado secreto legal de los libros (28) contables se haya extendido en cierta manera en la prctica a los estados financieros, haciendo partcipes del carcter privado de los registros a aqullos estados y olvidando as su carc_ ter pblico.

(27) (28)

Art. 37. As, el artculo *t5 prescriba: No se podr hacer pesquisa de oficio por Juez o Tribunal ni Autoridad alguna para inquirir si los comerciantes llevan sus libros con arreglo a las disp siciones de este Cdigo, ni hacer investigaciones o examen ge_ neral de la contabilidad en las oficinas o escritorios de los comerciantes. Seguidamente los dos siquientes artculos se destinaban a completar la regulacin del secreto. Por su parte, el art. ^6 afirmaba que tampoco podr decretarse a instan_ ca de parte la comunicacin, entrega o reconocimiento general de los 1ibros, correspondencia y dems documentos de los comerciantes, excepto en los casos de liquidacin, sucesin universal o quiebra. Y a continuacin, el artculo hj: Fuera de los casos prefijados en el artculo anterior, slo podr decretarse la exhibicin de los libros y documentos de los cp_ merciantes a instancia de parte o de oficio, cuando la persona a que pertenezcan tenga inters o responsabil idad en el asunto en que proceda la exhibicin, frmula esta ltima que ha pasado 1teralmente a la nueva redaccin del Cdigo.

- 238 En segundo lugar, ya hemos indicado la obsoleseen cia de las normas legales, cuyos efectos sintetiza Garri_ gues indicando que, por una parte, el ritmo y el volumen de la actividad econmica se han incrementado de tal manera que es difcil, si no imposible que las empresas -principalmente las grandes empresas- puedan llevar una contabilidad conforme a las exigencias del Cdigo de Comercio. Por otra parte, los avances tcnicos han venido a ofrecer soluciones al nuevo ritmo de los negocios, pero estas soluciones no responden tampoco a los requisitos formales de nuestros textos legales.

En resumen, que el Cdigo adoleca de dos defectos fundamentales: el olvido de la importancia de los estados financieros en orden a la satisfaccin de intereses de terceros en general y la inoperancia de unas normas concebidas para registros manuales, en un momento en que la tcnica ofreca otras soluciones mucho ms operativas. La reforma del Cdigo de Comercio acometi estos extremos aunque, como veremos ms adelante, con resultados poco satisfactorios.

9 -

LA REFORMA DEL CDIGO DE COMERCIO

Los aspectos formal y material han sido abordados por la Ley de 21 de julio de 1973, que reforma el ttulo III del libro I del Cdigo de Comercio (29) . Sin embargo, y a pesar de haber contemplado aspectos sustan

ciales, parece que sigue prevaleciendo el carcter formal, al constituir principal preocupacin la bsqueda de un sistema flexible que consintiera a todo comercian te o empresario mercantil adaptar su contabilidad a la naturaleza de su actividad, tal como indica la exposicin de motivos de la Ley, aunque al mismo tiempo ofreciera ciertas garantas -en expresin del indicado prembulo- sobre su veracidad.

No es nuestro objeto, en este trabajo dedicado a una visin ms sustancial que formal del tema principios el examen en extensin de los cambios en dicho segundo aspecto. Bstenos decir que tiende a la simplificacin

del registro contable, ante la inaplazable necesidad de la adaptacin de tales materias a las circunstancias a tuales, teniendo en cuenta el gran desarrollo de la vida mercantil y el advenimiento sucesivo de la mecaniza-

(29) Un amplio comentario de la reforma puede encontrarse, adems de los trabajos ya citados en este captulo, en CUESTA RUTE, J.M.: "La Contabilidad en el Cdigo de Comercio". REFC n h

- 240 cin y de la electrnica que hacen imposible mantener con carcter general el principio de la llevanza manual de libros contables (30). Como consecuencia, se suprimen los libros mayor y copiador como obligatorios, se simplifica el requisito de la legalizacin y se estable ce la posibilidad de que sta se realice a posterior!, con lo que evidentemente se gana en agilidad con la reforma, aunque, segn una cualificada opinin doctrinal, proveniente del mbito jurdico, acaso impliaue un cierto detrimento o sacrificio de las garantas de seguridad que ofreca el rgimen legal derogado (31).

En esta lnea de simplificacin, se establece que la contabilidad podr ser llevada por el propio comerciante o por personas debidamente autorizadas (32); p a rece que la nueva redaccin ha querido dejar traslucir no ya simplemente que los comerciantes pueden llevar li_ bros por s mismos o por medio de sus dependientes, c o mo apuntaba su precedente, sino que es lcito que los comerciantes confen a empresas o profesionales indepen dientes la llevanza de su contabilidad (33). Tambin se reduce la extensin del artculo referido a la tenedura de los libros, especialmente en lo que respecta a la co

(30) Exposicin de motivos de la Ley. (31) URIA, R.: "Derecho Mercantil". Op. cit., pg. 80. (32) Art. 35. (33) SNCHEZ CALERO, F.: "Instituciones de Derecho Mercantil". Ed. Clares. Val ladol id, 1

- 241 rreccin de errores (34), a la vez que se limita a cin-

co aos el plazo de conservacin obligatoria de los libros, correspondencia, documentos y justificantes (35). Para el libro diario, se admite la anotacin conjunta de los totales de las operaciones por perodos no superiores al m e s , a condicin de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes (36). Asimismo

es interesante resear que los efectos probatorios de la contabilidad, ya restringidos de hecho por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se limitan ahora a la apreciacin por los Tribunales, conforme a las reglas generales del Derecho (37).

Ms adecuado a nuestros objetivos es el comentario de las normas de contabilidad material en sentido estricto, a las que hay que aadir el reconocimiento de la verificacin por experto titulado superior (38) y la

ampliacin y regulacin de los casos en los que procede la comunicacin, entrega o reconocimiento general de los libros (39) sin perjuicio del secreto de la contabi_ lidad, que se reconoce y ampara (40).

(34) Los artculos 43 y 44 se refunden en uno, el 44, en el nuevo texto legal. (35) Art. 45. (36) Art. 43. (37) Art. 47, que sustituye a la regulacin casustica del anterior artculo 48. (38) Arts. 41 y 42. (39) Arts. 48 y 49. (40) Una ampliacin acerca de la problemtica de la verificacin en el Cdigo de Comercio puede encontrarse en los siguientes trabajos: FERNANDEZ PEA, E.: "Auditora de Estados Contables segn la nueva redaccin de los artculos 41 y 42 del Cdigo de Comercio". RTC n 323. Nov. 1975; PONT MESTRES, M. "Reflexiones

242 -

La nueva redaccin del t t u l o I I I del Libro I , an cuando incluya normas sustantivas, puede decirse -

que contina impregnada de la intencin de asegurar los intereses de terceros, aunque se reconozcan los principios que exige una ordenada y prudente gestin econmica de la empresa (41). N o se aparta en exceso el Cdigo, por tanto, de la concepcin l e g a l i s t a , aunque en la expresin intereses de terceros puedan incluirse tambin los meramente informativos, sin necesidad de que exista una relacin deudor-acreedor, sino que cabra, en concepcin amplia, interpretar gue el inters puede amparar la proteccin de una posible inversin o del trfi-

co mercantil en general. Al igual que en su predecesor, se echa de menos una norma que mencione la publicidad de los estados financieros con carcter general.

C o m o objetivo para el balance y la cuenta de r e sultados se establece el de reflejar con claridad y -

exactitud la situacin patrimonial de la empresa y los beneficios obtenidos durante el ejercicio o las prdidas sufridas. Para el cumplimiento de esta finalidad se

. . . (pg. a n t . ) . . . " Op. c i t . ; FERNANDEZ NIETO, R.: "La Censu_ ra de cuentas segn l a reforma del t t u l o I I I del Cdigo de Comercio". REFC. n 6; CUESTA RUTE, J . M . : "La Contabilidad en el Cdigo . . . " , Op. c i t . ; SNCHEZ CALERO, F . : "La censura de cuentas y la v e r i f i c a c i n contable p r e v i s t a en el Cdigo de Comercio". RTICJCE. n 2 , 1975; LANCUENTRA BUERBA, A. y PUERTA MATACHANA, A . : "La A u d i t o r a en l a reforma del ordenamiento contable del Cdigo de Comercio y su a p l i c a c i n a l Plan Nacional de C o n t a b i l i d a d " . Ponencia en e l I I Congreso Nacional del ICJCE. Edicin del propio I n s t i t u t o . Madrid, 1976 pgs. 307 a 3^9 y TUA PEREDA, J . : "Estados f i n a n c i e r o s . . . " . OP. c i t . pags.28l y ss. A r t . 39.

- 243 enuncian un conjunto de normas que se centran con car ter exclusivo en la valoracin y que pueden ser formula dos como los principios de objetividad valorativa, garanta frente a terceros, prudencia valorativa, ordenada y prudente gestin econmica y continuidad (42).

Con excepcin del principio de continuidad, para el que se ofrece una breve definicin ( 4 3 ) , los restant e s , incluido el de claridad estn slo enunciados y no concretados, perteneciendo, por tanto, a la categora de conceptos jurdicos indeterminados. Hay que tener en cuenta que los cinco principios valorativos se recogen en un slo artculo, cuyo tenor literal es el siguiente; Sin perjuicio de lo establecido por leyes especiales, las partidas del balance se valorarn con arreglo a cri_ terios objetivos que garanticen los intereses de terceros y siguiendo los principios que exige una ordenada y prudente gestin econmica de la empresa. Habr de m a n tenerse una continuidad en los criterios de valoracin que no podrn ser variados sin causa*razonada, que debe_ r expresarse, en su caso, en el propio libro de inventarios y balances.

(42) Vid. BUENO CAMPOS, E.; LARRIBA DAZ-ZORITA, A. y PIZARRO M0N_ TERO, T.: "Normativa legal ...". Op. cit. pags. 145 y ss. (43) Art. 39.

- 244 -

Nada se establece como explicacin del concepto de claridad y exactitud, excepto la exigencia de que la contabilidad ha de ser ordenada y adecuada a la dad mercantil activi-

(44), a la vez que la exactitud parece

que debe de vincularse con un adecuado proceso cuantita tivo y cualitativo de registro entre cuyos criterios inspiradores hay que incluir los principios de valoracin indicados. La expresin claridad y exactitud no difiere de la frmula utilizada por otros cdigos de la europa continental (45) e incluso de las habituales

en prcticas anglosajonas (46).

Art. 33. As, por ejemplo, el artculo 2^23 del Cdice Cvile italiano, que afirma que del balance y de la cuenta de resultados debe de obtenerse con"chiarezza e precsione la situazione patrim niale della societa e gli til i conseguiti o le perdite soffe_ te" frmula que el artculo 38 de nuestro Cdigo recoge literalmente. Puede encontrarse un comentario a estas expresiones del Cdice Civile italiano en NUTI, L.: "La chiarezza e la pre_ cisione nei blanci". RIREA. Anno LXXIX, n 9 y 10. Sep. Oct. 1979; tambin, con respecto al Code de Comerce francs, GOREf P.: "Les Notions de regulart et de sincrit des comptes". RFC. Abril, 1973. La conocida expresin "true and f a i r view" que ha sido traducida por Imagen fiel, tendra una equivalencia mas literal en "verdadera y clara". En la Companies Act de 1929 se recoga la expresin equivalente:"true and correct' mientras que la vigente Companies Act de 19^8 afirma en su Art. li9:"Every ba lance sheet of a company shall gve a true and fair view of the state of affatrs of the company as at the end of its financal year, and every profit and loss account of a company shall give a true and fair view of the profit or loss of the company for financial year"(frases que no distan en exceso de las contenidas en nuestra legislacin mercantil. La pecul iarj_ dad del derecho anglosajn no estriba en un concepto diferente de la imagen fiel, sino en la preferencia de esta verdad y claridad sobre las disposiciones de la norma legal, de tal ma_ era que si estas no conducen a la imagen fiel, deben de dejar de aplicarse para asegurar la consecucin aqulla.

- 245 La objetividad valorativa tampoco est explcita da, como no sea en relacin con los restantes principios, es decir, con la garanta de intereses de terceros, segn una ordenada y prudente gestin econmica.

Hay que recordar que, en orden a la valoracin, la doc trina mercantilista vincula la proteccin a acreedores con el criterio del menor valor, que asegura a aqullos una mayor retencin de valores en el patrimonio social (47) a travs de la funcin jurdica de retencin que realiza el capital social; pero no es menos cierto que esta doctrina olvida que en un marco inflaccionista el criterio ms objetivo, el histrico, puede propiciar la descapitalizacin de la empresa, con el evidente de_ trimento de su capacidad para hacer frente a sus compromisos con terceros.

La determinacin de quienes hayan de ser los te ceros cuyos intereses se garanticen tampoco es de fcil concreccin (48). Una primera aproximacin situara en este trmino a los acreedores de la empresa, en aplica, cin de la interpretacin doctrinal aludida. Adems, habra que incluir los intereses de un amplio espectro de usuarios actuales y potenciales de la informacin de la entidad, e incluso la ampliacin creciente de la

(47) GARRIGUES Y DIAZ-CAABATE, J.: "Curso ..." Op. cit., plg. 530. (kS) No es extrao, por tanto, que los mencionados autores BUENO, E., LARRIBA, A. y PIZARRO, T.: "Normativa legal ..." 0b. cit. pgs. 51 y 52 se pregunten quienes son los terceros respecto de la empresa? sus socios, sus acreedores, sus empleados, el fisco, etc. todos son terceros, cada uno de ellos con sus pe culiares facetas e intereses que raramente estarn armoniza"

- 246 responsabilidad social de la misma, (de la que es buen exponente la corriente actual en torno al balance social) , que ocasiona no pocos problemas a la hora de es tablecer definiciones del campo de actuacin y del orden de prioridades en que estas actuaciones deben llevarse a cabo, puesto que la sensibilizacin social ante los diferentes problemas es diversa en unos grupos u otros (49) . La frmula indefinida de los intereses de terceros podra ser buena para poder acoger en ella las cambiantes y crecientes motivaciones de aquellos grupos, aunque no parece probable a tenor del resto del articulado del Cdigo reformado, que sta haya sido la ratio legis determinante de la expresin.

Adems de la referencia a la ordenada y prudente gestin econmica, el Cdigo define el principio de continuidad, al que ya nos hemos referido.

Una apreciacin global de las normas sustantivas introducidas en la reforma pone de manifiesto su clara parquedad, teniendo especialmente en cuenta la ausencia hasta el momento de un desarrollo reglamentario de las mismas y la insuficiencia de las leyes especiales.

(49) ARDERIU GRAS, E.: "El Balance Social: integracin de objet_i_ vos sociales en la empresa". Discurso de ingreso en la Real Academia de Ciencias Econmicas y Financieras. Publicacin de la propia Academia. Barcelona, 1980, pg. 25.

- 247 Ninguna referencia se contempla en el articulado del Cdigo al Plan General de Contabilidad, a pesar de ser su aparicin anterior a la publicacin de la Ley refor madora, mientras que las Leyes de Sociedades Annimas y de Responsabilidad limitada nacieron con muy poca vi_ da. El Derecho contable de nuestro pas est exigiendo la existencia de una ley contable marco, que englobe, coordine y aglutine las restantes disposiciones mercan tiles, Plan Contable incluido. De este aspecto nos ocu paremos en el ltimo epgrafe del captulo siguiente.

- 248 -

LA REGULACIN CONTABLE PARA LAS SOCIEDADES ANNIMAS

LA LEY DE SOCIEDADES ANNIMAS

A pesar de la importancia que en esta ley especial

tie

nen el balance, la cuenta de prdidas y ganancias, la memoria explicativa y la propuesta de distribucin de beneficios, documentos que constituyen uno de los pilares bsicos del d recho de informacin del accionista, su regulacin sustantiva tambin puede calificarse de insuficiente, an cuando la

trascendencia de esta materia no pas desapercibida al legis_ lador, que puso de manifiesto que el balance de estas sociedades interesa no slo a los accionistas y a los acreedores, sino al Estado y al pblico en general (50). Claro que, como

indica Rubio y Garca Mina, despus de esta ltima afirmacin y de la que el Cdigo de Comercio guardaba absoluto s i lencio sobre el tema fundamental del balance, no deja de sor prender la supresin de la nica norma que en este punto con tena el Cdigo: la publicacin anual obligatoria en la Gace_ ta del balance detallado de las compaas annimas, expresan

(50)

Exposicin de motivos de la LSA( en l a que tambin se a f i r m a : Un balance bien formado garantiza a l a sociedad la e s t a b i l i d a d de su c a p i t a l , al hacer imposible e l reparto de dividendos f i c t i c i o s ; permite a los accionistas conocer fielmente los resultados del e j e r c i c i o y , por ende, l a p o s i b i l i d a d de censurar con pleno conocimiento de causa la gestin de los administradores y , por l t i m o , ofrece al tercero que contrate con l a sociedad una representacin exacta de la garanta que sta o f r e c e para responder del c u m p l i miento de las obligaciones que ha contrado o va a contraer a su favor. La regulacin de esta materia . . . no slo se impona como remedio adecuado para c o r r e g i r posibles abusos . . . sino por propia exigencia de la naturaleza de l a sociedad anni portante de la economa n a c i o n a l .

- 249 do el tipo a que se calculan sus existencias en valores y to da clase de efectos cotizables (51).

En el sistema de nuestra Ley de Sociedades Annimas, los administradores estn obligados a formular en el plazo mximo de cuatro meses despus del cierre del ejercicio, el balance, la cuenta de prdidas y ganancias, la propuesta de distribucin de beneficios y la memoria explicativa (52). A

continuacin, estos documentos se someten al examen de los accionistas censores (53) y se ponen a disposicin de los -

socios, quince das antes de la Junta General (54) como ejercicio de su derecho de informacin, que ha de permitir adems, la aprobacin de estos documentos (55).

La Ley, con estos preceptos de derecho necesario, pre_ tende la consecucin de diversos objetivos (56): en primer

lugar, reiterar la necesidad, contenida en el Cdigo de Comercio, de que la sociedad establezca su contabilidad de acuerdo con los preceptos del mismo. En segundo lugar, que los documentos contables reflejen con claridad y exactitud la situacin patrimonial general de la sociedad y el resultado del ejercicio. En tercer lugar, que todos estos documen_

(51) Se refiere al artculo 157 del Cdigo de Comercio, derogado por la LSA. RUBIO Y GARCA MINA, J.: "Curso de Derecho de Sociedades Annimas". Ed. de Derecho Financiero. Madrid, 1967, pag. 325. (52) Art. 102. (53) Art. 108. Art. 110. (55) Art. 50. (56) BROSETA PONT, M.: "Manual de Derecho Mercantil". Ed. Tecnos. Madrid 1972, pg. 248 y 2^9.

250

tos estn redactados de t a l modo que de su lectura pueda ob tenerse una exacta representacin de la situacin de la sociedad y de la marcha de sus negocios. Finalmente, que estos elementos contables, sobre los cuales los accionistas pueden ejercer su derecho de informacin y los Censores de Cuentas su control, permitan a los accionistas aprobar o rechazar la propuesta de los administradores en la Junta General y aprobar o censurar, en su caso la labor por ellos desarrollada durante el ejercicio econmico anterior.

Por tanto, los documentos contables cumplen varias importantes funciones en el sistema establecido por la Ley de Sociedades Annimas. Sirven para obtener, tanto a efectos iri temos como externos, una representacin exacta de la situa-

cin econmica de la compaa y del curso de sus negocios(57)

(57) A r t . 102 de l a LSA. El sistema, en cuanto a documentos e x i g i d o s , es esencialmente s i m i l a r al que rige en Derecho Comparado, aunque su contenido est muy lejos de los requerimientos europeos, como t e n dremos ocasin de ver. En Alemania l a AktG de 6.9.65, exige l a presentacin anual del balance ( A r t . 151), cuenta de prdidas y ganancias ( A r t . 157) y la "memoria anual ( A r t . l 6 0 ) . Idnticos documentos se exigen ( A r t . 2423) en el Cdice C v l e i t a l i a n o . Algo ms e x i gente es la Ley de Sociedades Comerciales francesa de 2 4 . 7 . 6 6 , que siguiendo la ITnea del Plan Comptable General exige los s i g u i e n t e s extremos: ( A r t . 340) 1 . - Inventario de los diversos elementos del activo y del pasivo, al c i e r r e del e j e r c i c i o ; 2 . - cuenta de e x p l o t a cin; 3 . - cuenta de prdidas y ganancias; 4 . - balance; 5 . - informe acerca de la situacin de la sociedad y su a c t i v i d a d en e l e j e r c i c i o . El Proyecto de Estatuto de l a Sociedad Annima Europea incluye (Art. 148) adems del balance, cuenta de prdidas y ganancias y ane xo, un cuadro de f nanciamiento, a l que hay que aadir el informe -" de gestin ( A r t . 195). Idnticos r e q u i s i t o s , excepto e l estado de origen y aplicacin de fondos, se exigen en l a Cuarta D i r e c t r i z de la CEE ( A r t . 2 ) . Pueden encontrarse abundantes referencias a l derecho comparado europeo en estas materias en VELASCO ALONSO, A . : "La Ley de Sociedades Annimas. Anotaciones y concordancias". Ed. de e_ recho Reunidos. Cuarta Edicin. Madrid, 1976, y en BERGAMO LLABRES, A.: "Sociedades Annimas. Las Acciones". Ed. del a u t o r , Madrid, 1970 Con respecto a los textos comunitarios i n c l u i d o el Proyecto de Esta_ tuto de S.A.E. puede verse: GIRN TENA, J . : "Estudios y t e x t o s de D e _ recho de Sociedades de la CEE". Facultad de Derecho de l a U n i v e r s i dad de Madrid, 1978; MONTESINOS JULVE, V . : "Las normas de c o n t a b i l i dad en la CEE". H- de Hacienda, I n s t . P l a n i f . Contable, Madrid, 1980 y TUA PEREDA, J . : "Estados f i n a n c i e r o s . . . " Op. r '

- 251 Adems, mediante el balance y la cuenta de resultados, se pretende defender la integridad del capital social, al esta blecerse la prohibicin de repartir dividendos sobre las

acciones en razn de beneficios realmente obtenidos o de re_ servas expresas de efectivos de libre disposicin, siempre que el valor del activo no sea inferior al capital social (58), extremos que evidentemente se obtienen y confirman de los estados financieros anuales.

Por ltimo, los documentos aludidos son la forma en que los administradores rinden cuentas a los accionistas del uso de la gestin social, permitindoles el ejercicio del derecho del voto basado en el sustento informativo nece sario e imprescindible para que su declaracin de voluntad pueda hacerse con conocimiento de causa. Los estados financieros son pieza importante, aunque desde luego r no nica en la censura y aprobacin de la gestin social (59) . Tambin el balance sirve de base (60) para la determinacin de la particTpacin social de los socios que hagan uso del derecho de separacin por causa de cambio d objeto de la sociedad, transformacin o fusin de la misma (61).

(58) Art. 107. (59) Art. 50. (60) VELASCO ALONSO, A.: "La Ley de Sociedades Annimas ..." 0 p . cit., pg. **73. (61) Arts0 85, 135 y 1M*.

- 252 -

Disposiciones generales: la claridad y exactitud

De acuerdo con la Ley de Annimas, la Contabilidad ce rrada en cada ejercicio reflejar con claridad y exactitud la situacin patrimonial de la sociedad y los beneficios ob tenidos durante el ejercicio o las prdidas sufridas. El ba. lance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria se re dactarn de modo que con su lectura pueda obtenerse una representacin exacta de la situacin econmica de la compaa y del curso de los negocios (62) - Ya hemos indicado al comentar el Cdigo de Comercio, que esta expresin no difie_ re esencialmente de sus paralelas"sincerit et regularit"del Code de Comerce francs,"chiarezza e precisione"del Cdice Civile italiano e incluso de la"true and fair view1,1 consagrada por la prctica anglosajona. Las diferencias hay que buscarlas ms bien en la forma en que se llegan a deter minar aqullos principios y, en especial, en los posibles efectos jurdicos que pueda ocasionar el apartarse de la norma legal.

En este sentido, el derecho continental europeo, en el que, lgicamente se incluye el espaol, se caracteriza porque para la consecucin de la claridad y exactitud conta_ ble, se enumeran unas normas taxativas (63) de obligado cum

(62) (63)

A r t . 102. La f a l t a de r e q u i s i t o s necesarios marcados por la ley en la p r e sentacin de balances y rendicin de cuentas por los administrad res impide la aprobacin de su gestin por la Junta y por t a n t o el acuerdo de la misma es nulo de pleno derecho por c o n t r a r o a la Ley. Vid. S.T.S. de 7.10.70, de uno de cuyos considerandos ha sido extrada la frase precedente.

- 253 plimiento, con muy pocas posibilidades, por no decir ninguna, de apartarse de e l l a s (64). En cambio, el derecho anglo

sajn, que ahora ha impregnado los textos contables comunit a r i o s , establece, junto a la exigencia de ofrecer una "tru and fair view" de la empresa, un importante corolario: la preferencia de este espritu sobre la norma predeterminada, de t a l manera que si sta aparta a los estados financieros

de la deseada imagen f i e l , debe de abandonarse el precepto (65). En cambio, en nuestra Ley de Sociedades Annimas se

presume que la observancia de determinados requisitos de presentacin y valoracin establecidos por la ley (66) es condicin necesaria y suficiente para alcanzar la deseada claridad y exactitud.

Pero ambos conceptos se presentan como indeterminados. Para responder a cuando debe de considerarse que existe cla_ ridad en las cuentas sociales parece que la ley requiere que pueda obtenerse una representacin exacta de la situa-

Como no sea para m e j o r a r l a s , en e l s e n t i d o r e i t e r a d o por nuestra d o c t r i n a y j u r i s p r u d e n c i a . V i d . e n t r e o t r o s , las S.T.S. de 3 . 5 . 1956 y de 7.6.1963 que se recogen mas adelante a p i e de pgina. (65) A r t . 1 . - El p r i n c i p i o de l a imagen f i e l se enuncia en los siguien_ t e s trminos en e l a r t c u l o 2 de l a IV D i r e c t r i z de l a CEE:3. Las cuentas anuales debern dar una imagen f i e l del p a t r i m o n i o , de l a s i t u a c i n f i n a n c i e r a y de los resultados de l a sociedad, k. Cuando l a a p l i c a c i n de l a presente d i r e c t r i z no sea s u f i c i e n t e para dar l a imagen f i e l sealada en e l p r r a f o 3 , se s u m i n i s t r a r n i n formaciones complementarias. 5. S i , en casos e x c e p c i o n a l e s , l a a p l i c a c i n de una d i s p o s i c i n de l a presente d i r e c t r i z se m a n f i e s ta incompatible con la o b l i g a c i n p r e v i s t a en e l p r r a f o 3 , se con_ s d e r a r que t a l d i s p o s i c i n no es a p l i c a b l e , a f i n de que se d la imagen f i e l en e l s e n t i d o del c i t a d o p r r a f o . Todo l o cual se mencionar, e x p l i c a n d o su m o t i v a c i n , en e l anexo, e indicando tarn bien su i n f l u e n c i a sobre e l p a t r i m o n i o , l a s i t u a c i n f i n a n c i e r a y los r e s u l t a d o s . A r t s . 103 a 105.

(66)

254 -

ci6n (67). Con e l l o , el concepto de claridad es ms amplio e incluye tambin la exactitud.

Por otro lado, la claridad requiere tambin de un e s quema mnimo para las cuentas anuales, que, como sabemos, viene determinado por la propia ley, en la que en sucesivas reglas se fijan los modelos a seguir para balance y cuenta

de resultados. Pero estos esquemas han de ser interpretados, a su vez, de acuerdo con el principio de claridad (68) , de

t a l manera que han de ser ampliados en los casos en que con la transcripcin pura y simple de los preceptos de la ley no resulten claros el balance o la cuenta de resultados (69) -

As pues, hay que i n t e r p r e t a r que en orden a la claridad,

las partidas mencionadas por la ley deben de ser detalladas y subdivididas cuando as lo exija la naturaleza de los negocios (70) hasta que consiga establecerse una representacin completa de la situacin de la entidad y de sus r e s u l -

GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : "Curso . . . " Op. c i t . pag. 5 2 8 . (68) (69) SNCHEZ CALERO, F . : " I n s t i t u c i o n e s " . . . " Op. c i t . pag. 2 2 6 . Esta e s , como ya hemos i n d i c a d o , l a p o s i c i n de n u e s t r o T r i b u n a l ' Supremo en r e i t e r a d a j u r i s p r u d e n c i a . V i d . S . T . S . de 3 de mayo de 1956 en uno de cuyos considerandos se a f i r m a que l a e x i g e n c i a de una determinada e s t r u c t u r a c i n por p a r t i d a s y cuentas separadas . . . no puede t e n e r o t r o alcance . . . que s e r v i r de g u a a l a que deban aproximarse cuanto puedan l a s c u e n t a s de l a s sociedades annimas, pero en modo alguno un esquema r g i d o e i n f l e x i b l e de a p l i c a c i n o b l i g a t o r i a y s i n e x c e p c i n . . . Por su p a r t e , y t r a s recoger e l c a r c t e r mnimo de estas normas, l a S . T . S . de 7 . 6 . 1 9 6 3 a f i r m a que dichas r e g l a s s i g n i f i c a n una c i e r t a e l a s t i c i d a d para acomodar a l a s normas l e g a l e s l o s muy d i f e r e n t e s t i p o s de a c t i v i dad, . . RUBIO GARCA MINA, J . : "Curso . . . " Op. c i t . pag. 3 2 9 .

(70)

- 255 tados. Pero no es menos cierto que aun cuando puedan conten piarse estas normas con cierta flexibilidad, no por eso deben de dejar de respetarse los mnimos requeridos (71) que, por tanto, aparecen con carcter imperativo, como tales mnimos, que, en principio, presumen la claridad de balance y cuenta de resultados (72).

Tambin parece lgico interpretar que el principio de claridad supone los de unidad y continuidad, ya que la representacin que se obtenga del proceso contable debe de proporcionar una visin explcita y congruente del ejercicio, tanto en el conjunto de las distintas ramas o estableperodos an-

cimientos de la empresa como respecto de los

teriores (73), pudiendo derivarse incluso del principio de claridad la obligacin de poner de manifiesto la transgresin a estos principios cuando se produzca. An reconociendo la validez de esta interpretacin sera recomentable que,

(71)

As lo indica la ya referida S.T.S. de 7-6.63 en la que, tras c<Dn_ siderarse la aplicacin flexible por la sociedad, se afirma que sta no puede llegar en modo alguno a modificar a capricho la no_r_ ma legal sustrayendo part idas que deben figurar inexcusablemente y mezclando conceptos que enturbien la claridad y precisin que la ley exige para que los accionistas tengan pleno y cabal conoc__ miento de la marcha econmica de la empresa... La oscur idad del balance, alegada como irregularidad contraria al Art. 102 de a LSA solo puede prosperar cuando se demuestre en que consiste la falta de claridad. Vid. S.T.S. de 25.1.1968. RUBIO Y GARCA MINA, J.: "Curso de Derecho ..." Op.cit. pg. 329 y 330, que aade que no hace falta, al menos en el sistema de nuestra LSA, un precepto expreso ... para imponer a travs de varos ejercicios la identidad de los criterios de vaoracin. Lo exige la claridad del balance y la representacin comparativa de los resultados. Si por circunstancias justificadas se aplican e n terios distintos en uno u otro ejercicio, debern aparecer claramente los motivos y el sistema de reduccin de uno a otro criterio.

(72)

(73)

- 256 al igual que lo hacen otros textos jurdicos europeos, nes t r a ley hubiera recogido explcitamente estos y otros crit

r i o s , que pueden englobarse en la categora de los razona bles, con lo que podra haberse evitado la vacilacin doctri_ nal as como la necesidad de recurrir a la interpretacin risprudenciai (74) . ju

La exactitud referida en la Ley de Sociedades Annimas tambin plantea problemas de interpretacin, especialmente

en cuanto la valoracin en el balance no es nunca el r e s u l tado de un clculo aritmtico, sino un juicio estimativo, el

cual, an siendo consecuencia de una apreciacin de buena fe, esta siempre sometido al influjo de todos los riesgos y (75).

probabilidades inherentes a la especulacin mercantil

La frmula de la claridad y exactitud adoptada por la Ley de Sociedades Annimas es paralela a la expresin cont nida en el Cdigo de Comercio, y tambin ha dado lugar a abundante doctrina jurisprudencial exigiendo este r e q u i s i t o (76) que, por otro lado, era el tnico material contemplado por la primitiva redaccin del Cdigo antes de la reforma (77)

(7*0

Realmente abundante a l respecto del Captulo VI de la LSA, desde pocas recientes a su promulgacin. Una r e c o p i l a c i n y seleccin de esta j u r i s p r u d e n c i a puede encontrarse en SCHOP SANTOS, E . : "Le_ gislacin y estudio p r a c t i c o de Sociedades Annimas" Bosch, Barce^ lona, 1967 y en CARRERA GIRAL, J . : "La Ley de Sociedades Annimas y su interpretacin por e l Tribunal Supremo" Ed. CYMYS. Barna,197& GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : " C u r s o . . . " 0p. c i t . pg. 210. Vid. Sentencias de 3 . 5 . 5 6 , 2 8 . 4 . 6 0 , 13.10.62 y 8 . 6 . 7 1 - En esta uj_ tima se afirma que l a e x a c t i t u d y c l a r i d a d requieren que balance, cuenta de resultados y memoria e x p l i c a t i v a sean f i e l r e f l e j o de la situacin patrimonial de l a empresa, s i n que haya que r e c u r r i r a los l i b r o s contables de l a e n t i d a d . Cuyo a r t c u l o 37 e x i g a a l Inventario i n i c i a l contener la r e l a c i n exacta de los bienes de a c t i v o , de las deudas y obligaciones pendientes, as como la d i f e r e n c i a exacta entre rT artrwn_u_&l i

(75) (76)

(77)

- 257 La doctrina ha equiparado por lo general exactitud con veracidad, afirmando que la ley ha preferido el primer trml no, a pesar de ser menos exigente que el segundo, ya que el principio de la veracidad del balance es slo una aspiracin ideal que ninguna ley podra formular coactivamente (78). Pe ro con ello podra interpretarse errneamente que exactitud significa solo concordancia con los registros contables, con lo cual se dara una visin realmente estrecha del principio de exactitud. Porque, como tambin puede desprenderse de la propia sistemtica del Captulo VI de la Ley, la exactitud requiere de unos adecuados criterios cualitativos de valoracin.

El modelo de balance

Una vez comentado el carcter, en relacin con los principios^ de claridad y exactitud, con que se exigen los esquemas propuestos en la ley, cabe sealar que donde de forma evidente se pone de manifiesto la insuficiencia del sistema legal es en el contenido de los modelos mnimos para el balance y cuenta de resultados. Insuficiencia que se hace ms palpable en la comparacin de su normativa con los preceptos concordantes de la legislacin comparada, con la situacin de la prctica en el pas y, en especial, con los

(78) GARRIGUES, J. y URIA, R.: "Comentarios a la Ley de Sociedades An_ nimas". Madrid, 1976. Tomo II, pg. 327 y GARRIGUES, J.: "Curso.. ..." Op. cit. pg. 528.

258 -

avances posteriores experimentados en el campo de la normalizacin contable, especialmente a p a r t i r de la publicacin del Plan General y de sus adaptaciones sectoriales.

Ms que un comentario pormenorizado del contenido de cada una de las partidas del modelo de balance (79) , baste siete

con indicar que los quince conceptos de activo y los de pasivo se expresan sin ordenacin ninguna nivel irregular de agregacin contable

(80) y con un

(81) dndose entrada

incluso a posibilidades de registro anacrnico, con p a r t i das sin contenido econmico, jurdico ni contable (82) ta-

les como el importe en el activo de las obligaciones amorti_ zadas, si en el pasivo figura el de las obligaciones emitidas . Por otro lado, los vnculos con empresas del grupo o con aquellas con las que, sin s e r l o , la sociedad mantiene relaciones de inversin o aun de otro t i p o , estn completamente ausentes de la Ley de Sociedades Annimas y, por tanto, del modelo del balance. En sus rbricas, se pone de ma-

nifiesto un claro inters jurdico, exigiendo la presentacin separada, de partidas de origen legal, t a l e s como las acciones propias de la sociedad o la reserva l e g a l . Con res

(79)

Que puede encontrarse, entre otros,en PELLETIER, A . : " I n t e r p r e t a ^ cin prctica de la Ley de Sociedades Annimas". Publicaciones - Tcnico Mercantiles. Madrid, 1972, pags. 176 y s s . Como s i hubieran sido t r a n s c r i t a s a medida que e l l e g i s l a d o r las fuera recordando. BUENO CAMPOS, E. y o t r o s : "Normativa . . . " 0p. c t . , pag. 106. El modelo de balance es una adaptacin del contenido del a r t c u l o 2^2** del Cdice C i v i l e i t a l i a n o FERNANDEZ PEA, E.: "Formulacin y A n l i s i s de Estados Contables" Semsa y Treuhand a u d i t o r e s , S.A. Madrid, 1977, pg. 70.

(80)

(81) (82)

- 259 pecto a esta ltima, tambin se exige mostrar por separado los bienes afectos a la reserva legal, concepto que nunca ha sido desarrollado y que por lo tanto se mantiene en la ms absoluta de las inoperancias (83).

(83)

Contrasta esta normat iva, como ya hemos nd cado, con los modelos previstos en otras leyes europeas de rango y contenido similar a nuestra Ley de Sociedades Ann imas. Qu iza la ms parecida a ella sea la contenida en el artculo 2^2^ del Cdice Civile italiano que enumera catorce conceptos en el activo y once en el pasivo, que deben de ser indicados por separado. El artculo 151 de la -AktG alemana presenta un completo esquema, propio ms de un plan de cuentas que de una ley. En el activo se incluyen los siguientes epgrafes principales, que a su vez se subdividen en conceptos : I. Desembolsos no realizados de capital social. I!. Inmovilizado (A. Bienes materiales y valores inmateriales y B. Activo financiero). III. Circulante (A. Existencias y B. Otros circulantes). IV. Cuentas de orden y V. Prdidas del ejercicio. En el pasivo se incluyen I. Capital Social. II. Reservas expresas. III. Correcciones de valor del inmovilizado. IV. Fondos especiales de previsin. V. Deudas a medio y largo plazo. VI. Otras deudas. Vil. Cuentas de o_r_ den y VIII. Beneficios. En un buen nmero de partidas, especialrne^ te en las que reflejan relaciones de naturaleza financiera, se ex i ge indicar por separado las relaciones del grupo o con empresas vinculadas por inversin financiera u otro tipo de dominio o control. Adems, la AktG de 1965 recoge en el propio artculo 151 un conjunto de reglas generales sobre la confeccin del balance, men tras que en el siguiente, el 152, se contienen normas para determ_i_ nadas partidas del balance. Similar contenido encierra el Ttulo VI, presentacin de las cuentas anuales, del Proyecto de Estatuto de la Sociedad Annima Europea, artculos 1^8 a 222, que contiene las siguientes secciones: 1. Disposiciones generales. 2. Estructura de las cuentas anuales (con varias subsecciones concernientes a disposiciones generales, estructura del balance, disposiciones relativas a algunas partidas del balance, estructura de la cuenta de prdidas y ganancias y disposiciones relativas a ciertas partidas de la cuenta de prdidas y ganancias). 3. Reglas de Valoracin, k. Contenido del Anexo. 5. Contenido del informe de gestin. 6. Presentacin de las cuentas de los grupos de sociedades. 7. Verificacfn. 8. Aprobacin de las cuentas anuales. 9. Procedimiento judicial con respecto a las cuentas anuales y a la memoria de gestin. En cuanto al balance se admiten modelos en forma de estado y de cuenta, a la vez que se reglamentan esquemas reducidos, segn el tamao de la empresa, al igual que hace la IV Directriz de la Comu_ nidad Econmica Europea.

- 260 -

La cuenta de resultados

Similares consideraciones hay que hacer con respecto a las indicaciones alusivas a la cuenta de prdidas y ganan cias contenidas en la Ley de Sociedades Annimas ( 8 4 ) . En -

cuanto a los ingresos, slo se exige la separacin entre los normales y los extraordinarios por un lado y, p o r o t r o , la presentacin por separado de los fondos de reservas que se apliquen los fines para que fueron constituidas y los

ingresos que se obtengan por la enajenacin o liquidacin de elementos patrimoniales que constituyan reservas o c u l -

tas o tcitas (85). Algo ms explcito es el esquema para los gastos en el que se exige la presentacin separada de los extraordinarios y los debidos a la actividad normal de la empresa, incluyendo dentro de stos los satisfechos por salarios y sueldos, los pagos a administradores, las amorti zaciones del activo, los seguros sociales, los i m p u e s t o s , las prdidas o gastos., para cuya compensacin se hayan a p l i cado las reservas, as como los dems gastos q u e sean c o -

rrientes en el trfico de la empresa ( 8 6 ) .

(8*) Art. 105. (85) En este caso, el modelo previsto por la LSA es una adaptacin del contenido en la ley alemana de sociedades de 1937 que muy pronto fue sustituido por el incluido en la AktG de 1965. (86) Tambin aqu nuestra diferencia es notoria en relacin con otros ordenamientos. Pueden verse al respecto el Art. 157 de la AktG alemana, que contiene el modelo de cuenta de resultados y las d \s_ posiciones generales para su confeccin, junto con el 158, que re_ coge normas particulares para alguna de sus partidas, as* como la posibilidad de establecer modelos reducidos por las empresas de menor tamao. Similares extremos aparecen en la IV Directriz, que posibilita cuatro modelos para la cuenta de resultados, dos en fo_ ma de cuenta y dos como estado, y en el Proyecto de Estatuto de S ciedad Annima Europea.

- 261 -

Los principios de valoracin

La Ley de Sociedades Annimas establece un conjunto de reglas valorativas (87) enunciadas con carcter taxativo (88)

y que giran en torno al criterio tradicional del precio o

coste histrico. Ya hemos indicado que la doctrina mercantilista interpreta reiteradamente esta valoracin como la ms objetiva y prudente garanta de los intereses de acreedores.

El principio de prudencia, e s , por tanto, prcticamente el nico de entre los valorativos generalmente aceptados que puede encontrarse en las reglas de la ley, aunque no enunciado explcitamente. Prudencia que se manifiesta en el esquema general de eleccin del precio histrico, as como en la preferencia del valor de mercado cuando este sea inferior a aqul. Tambin derivan de este criterio prudente la posibilidad de minorar el importe nominal de los crditos, cuando disminuya la solvencia del deudor o las posibilidades de su cobro y el obligatorio saneamiento de la cartera de va lores, cuando el precio que resulte de aplicar la cotizacin media del ltimo trimestre supere al cambio de adquisicin.

(87) Art. 104. (88) Como claramente se deduce de la formula empleada en este artculo: "en la valoracin de los elementos del activo debern observarse las reglas siguientes ..", que no admite excepcin alguna que no se fundamente en la prudencia valorativa.

- 262 No existe en la Ley de Annimas referencia adicional alguna a los restantes principios de valoracin que pudieran considerarse como razonablemente aplicables, y los que pudieran haber determinado la ratio legis han de suponerse en las or mas enunciadas como reglas concretas de valoracin. El concepto de empresa en marcha puede estar implcito en la necesaria amortizacin del inmovilizado, en proporcin al tiempo que haya de utilizarse y/o a la disminucin que sufra por su uso y disfrute. El principio de continuidad, ya hemos indica_ do que, en una interpretacin amplia puede deducirse de la exigida claridad- Los criterios para afectar el resultado de una determinada transaccin decantan por el principio del de_ vengo, ya que se permiten las correcciones de valor en funcin del inferior precio de mercado en existencias y ttulos o de los valores probables de cobro en los crditos.

EL ANTEPROYECTO DE REFORMA DE LA LEY DE SOCIEDADES ANNIMAS

Los avances de la normalizacin contable en nuestro pas, especialmente desde que el Instituto de Planificacin Contable elaborara el Plan General de Contabilidad, las corrientes mercantiles europeas, tanto nacionales como suprana cionales y el convencimiento de que las cifras contables deben de trascender el inters de socios y acreedores para insertarse en un marco social en el que sirvan las necesidades informativas de un amplio espectro de usuarios han sido los constantes elementos presionadores sobre la regulacin conta

- 263 ble de nuestra Ley de Sociedades Annimas, haciendo deseable, en lnea con e l movimiento europeo (89) la reforma de la l e gislacin de este tipo de sociedades, transformando el derecho subjetivo de informacin del accionista en un deber

objetivo de la sociedad de informar al pblico en general, cuando se t r a t e de sociedades que lleven sus acciones al t r f i c o b u r s t i l , exigiendo, adems, una escrupulosa c l a r i dad en la presentacin de cuentas, con indicacin detallada de las participaciones de las sociedades coordinadas o subordinadas (90) .

Al objeto de atender la urgente necesidad de la refo ma, se nombr un grupo de trabajo, en la Comisin General de Codificacin del Congreso, por orden ministerial de 21 de a b r i l de 1978. Esta Comisin compuesta por cuatro entinen tes mercantilistas 1979, (91) concluy su anteproyecto en mayo de

momento a p a r t i r del que ha sido sometido a un perodo

de dictamen, por diversas entidades y sectores afectados (92) .

(89)

Hay que sealar aqu que a pesar de l a prox-imidad r e l a t i v a de f e chas, nuestra L.S.A. no puede i n c l u i r s e , n i mucho menos, en e l m o _ v i m i e n t o de reforma de l a sociedad annima, s i n o que ms bien h a b r a que i n c l u i r l a , con un buen r e t r a s o , en e l proceso de c o d i f i c a c i n de leyes e s p e c i a l e s de comienzos de e s t e s i g l o . En Alemania, la AktG de 1966 v i n o a enmendar l a a n t e r i o r Ley de Sociedades de 1937, que a su vez s u s t i t u y a l o s preceptos sobre annimas c o n t e nidos en l o s Cdigos de 1861 y 1900. En F r a n c i a , l a Ley de Socieda_ des Comerciales de 1966 s u s t i t u y a l a v e t u s t a pero e f i c a z l e y de 1867. P o s t e r i o r m e n t e se han elaborado algunos proyectos de r e f o r m a , e n t r e l o s que destaca e l p r o y e c t o de Ley de Coust. Tampoco I t a l i a ha permanecido ajena a esta i n q u i e t u d , habindose producido v a r i o s i n t e n t o s , de e n t r e l o s que cabe mencionar adems de l o s elaborados por De Gregorio y Tschopp, el proyecto M a r c h e t t i de 1973. GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : "Hacia un n u e v o . . . " O p . c i t . pg.197

(90) (91) (92)

D. Joaqun Garrgues y DTaz Cabate, D. Fernando Snchez C a l e r o , D. Manuel Broseta Pont y D. A l b e r t o B e r c o v i t z Rodrguez Cano. El A n t e p r o y e c t o se ha ceido bsicamente a l a s d i r e c t r i c e s comunit a r i a s y , en e s p e c i a l , a l a IV en l o que respecta a l a s cuentas anuales.

- 264 -

No es r.uestro objetivo el hacer un anlisis profundo de este Anteproyecto, que se encuentra pendiente de discusin parlamentaria en el momento de redactar estas lneas, sino tan slo el comentar brevemente cuales son las directrices generales de la reforma en el rea contable y ms concretamente en los principios contables contenidos en el mismo, que es de suponer hayan que el tenor cado. de conservarse, por ns

literal del Anteproyecto pueda

ser modifi -

Cuatro aspectos conviene subrayar en este sentido: el considerable aumento de los requerimientos informativos y de las reglas de contabilidad material; la introduccin obligatoria para la Sociedad Annima de la verificacin por experto habilitado; la definicin del grupo de sociedades y de otras formas de participacin, con la consiguiente obligacin en este caso de establecer estados financieros conso lidados y de informar acerca de los tipos de vnculos y de las sociedades afectadas y, por ltimo, la regulacin del registro y publicacin anual de las cuentas anuales. Nos re feriremos exclusivamente al primero de los mencionados puntos (93) .

En cuanto a las disposiciones generales aplicables a los estados financieros, hay que sealar que se afirma que las cuentas anuales -balance, cuenta de prdidas y ganancias

(93) Un amplio comentario crtico al captulo Vil, cuentas anuales, del Anteproyecto puede encontrarse en AECA: "Las cuentas anuales..." Ob. ct. Por su parte, el Instituto c e Planificacin Contable ha emitido tambin su Dictamen, que ademas abarca a la Seccin Cuarta Participaciones Societarias y grupos de sociedades, del Captulo VIII.

- 265 y memoria explicativa- forman un todo y deben de ser redactados con claridad y mostrar una imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados. La frmula no difiere en exceso de la adoptada por la Ley de Sociedades Annimas, con las nicas diferencias de haber sustituido los trminos de claridad y exactitud por el ms expresivo, pero de similares efectos, de imagen fiel, adems de considerar un todo a los documentos contables. No se han decidido, por tanto, los redactores del anteproyecto a dar entrada en el mismo al mencionado corolario del principio de la imagen fiel: la preferencia de la correcta presentacin de la situa_ cin de la entidad, an prescindiendo de la aplicacin de la norma, cuando sta no conduzca a la deseada imagen fiel.

Al mismo tiempo, en las disposiciones generales se re_ conoce expresamente el principio de continuidad y la obliga da separacin de partidas al confeccionar las cuentas anuales, a la vez que, al igual que hacen los modelos europeos y norteamericanos, se obliga, a efectos de facilitar la com paracin, a presentar las partidas de un ejercicio conjunta_ mente con las del anterior.

En cuanto a la informacin contable, se establecen mo dlos de balance y de cuenta de resultados y se desarrolla ampliamente el contenido del anexo a las cuentas anuales, en el que se incluye un cuadro de financiamiento. Tambin se determinan algunas normas relativas a la memoria explica_ tiva del ejercicio, a la vez que se disponen reglas concretas sobre el contenido de diversas rbricas de balance y cuenta de prdidas y ganancias.

- 266 A pesar de que estas proyectadas normas constituyen un claro avance en relacin con el vigente cuerpo legal r e gulador de las Sociedades Annimas, hay que indicar que en el Anteproyecto no se contiene alusin alguna al Plan General de Contabilidad (94), con lo que, evidentemente, se halegislativa, al someter a la S

bra ganado en flexibilidad

ciedad Annima a los modelos previstos en el Plan, a la vez que el texto legal se enriquecera con la aprehensin de completos desarrollos contables que, de otra manera no pueden tener cabida en una ley especial. Es deseable que el A n teproyecto cuide estos extremos, pues, en otro caso y si los esquemas de la ley difieren de los contenidos en el Plan qu partido debera tomar una sociedad que se viera obliga_ da por ambos?. No es menos cierto, adems, que el contenido del Plan sera ms fcilmente modificable que el de una ley especial.

Con respecto a los c r i t e r i o s de valoracin, el Anteproyecto reconoce explcitamente el principio de continuidad y la prudencia valorativa, que determina las t r e s generales que se establecen reglas

(95) y que giran en torno al -

principio de realizacin del beneficio y de la prctica con servadora, obligando a tener en cuenta todos los riesgos

(9*0

Vid. en el mismo sentido, los mencionados dictmenes del I n s t i t u to de P l a n i f i c a c i n Contable y de la Asociacin Espaola de Conta b i l d a d y Administracin de Empresas. 1 . - Solamente pueden ser incluidos los b e n e f i c i o s realizados en la fecha de c i e r r e del balance; no o b s t a n t e , deben tenerse en cue ta todos los riesgos p r e v i s i b l e s en dicha fecha. 2 . - Han de tener se en cuenta los elementos d e f i c i t a r i o s que sean conocidos despus de la fecha de c i e r r e del e j e r c i c i o pero antes de la formulacin del balance, s i se han originado en e l curso del e j e r c i c i o a l que se r e f i e r e n las cuentas anuales, o en o t r o a n t e r i o r . 3 . - Deben te_ nerse en cuenta las depreciaciones, se salde e l e j e r c i c i o con pr_ dda o con b e n e f i c i o .

(95)

- 267 previsibles en la fecha de cierre del balance. Incompleta nos parece esta definicin de principios de valoracin que, extradas del texto de la IV Directriz (96) deja fuera algu nos de los all incluidos, tales como los de empresa en mar cha o gestin continuada, y devengo, reconocidos tambin por el Plan General de Contabilidad.

Al margen de estos aspectos criticables, es importante sealar que, con respecto a la valoracin, se reconoce la posibilidad de que no sean observados los criterios mencionados en casos excepcionales, justificndolo debidamente e indicando su influencia en el patrimonio, en la situacin financiera y en los resultados de la sociedad.

A continuacin el Anteproyecto define el precio de ad quisicin o de coste como criterio general de valoracin, estableciendo reglas concretas de aplicacin de este concep to tomadas tambin aqu prcticamente en su tenor literal de la IV Directriz de la CEE, as como las posibles excepciones al mismo, progresivas, y que contrastan no slo con el texto vigente de la Ley de Sociedades Annimas, sino tam bien con la legislacin fiscal, aunque, como es lgico, esta ltima no debe de prevalecer a la hora de establecer cri_ terios de saneada gestin econmica.

(96) Art. 31. Estos son los prrafos omitidos: a) presuncin de que la sociedad continuar sus actividades y d) se considerarn los gas tos y los ingresos que afecten al ejercicio al que las cuentas se refieran, con independencia de la fecha de su pago o cobro.

- 268 Estas excepciones, que olvidan las regularizaciones de balances acogidas a una ley fiscal, son las siguientes: 1. Valoracin en base al valor de reposicin en las inmoviliza_ ciones materiales, cuya utilizacin tenga un lmite temporal, as como en las existencias y 2. Valoracin de las par tidas integrantes de las cuentas anuales, incluso los capitales propios, en base a otros procedimientos distintos a los sealados en el apartado anterior, siempre que estn destinados a considerar los efectos de la inflacin.

Tambin se consideran excepciones al criterio del pre_ ci de adquisicin, pero en sentido inverso, es decir, como reduccin del mismo, en el marco de la prudencia valorativa, que lleva a elegir el precio de mercado si ste es inferior que aqul, o a realizar las correcciones oportunas de valor que recojan cualquier tipo de minusvala.

En resumen, que el Anteproyecto puede considerarse en lo que respecta al captulo contable, como un cuerpo legal actual y progresivo (97), aunque puedan hacerse algunas observaciones al mismo, que, en lneas generales y olvidando deliberadamente aspectos casusticos o pormenorizados pueden resumirse en dos extremos: ausencia de coordinacin con el Plan General de Contabilidad, al que ignora por completo, y no excesivamente cuidada precisin terminolgica, debida posiblemente a traducciones literales de los textos comuni-

(97) AECA. "Las Cuentas anuales ...". Op. cit., pag. 1.

- 269 tarios, con la consiguiente utilizacin de expresiones no siempre consagradas por la prctica contable. El primer in_ conveniente, que, desde luego nos parece el ms grave, pue_ de ocasionar, caso de no subsanarse, una duplicidad de regulaciones que a nadie beneficiara, ni estara en congruen cia con los objetivos de la normalizacin contable.

- 270 -

LA INFORMACIN CONTABLE AL INVERSOR BURSTIL

EL REGLAMENTO DE BOLSAS DE COMERCIO

En trminos comparativos no solamente con lo establecido por otras legislaciones, sino tambin en relacin con los requisitos que exige una adecuada proteccin al inversor burstil y en consecuencia, al trfico del mercado de capitales, puede decirse que nuestras normas al respecto presentan una clara insuficiencia.

La pretendida reforma del mercado de valores

(98), -

que tuvo su mayor exponente en el nuevo Reglamento de las Bolsas de Comercio (99) intent realizar no slo una mera recopilacin de normas anteriores, sino tambin una nueva ordenacin del rgimen funcional de las Bolsas de Comercio, facilitando, racionalizando y modernizando el desarrollo de las operaciones burstiles (100) .

Sin pretender hacer un juicio del resto del contenido de la reforma, los aspectos contables no fueron atendidos en exceso. Apenas se ha utilizado la autorizacin a las Jun tas Sindicales (101) para fijar condiciones relativas tanto

(98) Que hasta 1967 se rigieron por el Reglamento General Interno de 1885 y por el Reglamento para el Rgimen Interior de la Bolsa de Madrid, de 1928. (99) Decreto 1506/67, de 30 de junio. (100) Exposicin de motivos del mencionado Decreto 1506/67. (101) Arts. 28 y 31.

- 271 a las sociedades emisoras como a los ttulos que emitan y a la informacin de su situacin econmico-financiera, limitndose por lo general dichas Juntas al cumplimiento de los mnimos establecidos legalmente.

Desde el punto de vista dispositivo, el Reglamento de las Bolsas de Comercio dedica varios de sus artculos (102)

a establecer la informacin a remitir a las Juntas Sindicales con motivo de la solicitud de admisin a cotizacin ofi cial, a la vez que solo contiene un nico precepto (103)

destinado a la obligacin de actualizar la informacin inicial.

En el mbito contable, para la admisin a cotizacin oficial se exigen las memorias, balances, cuentas de prdidas y ganancias y aplicacin de resultados de la sociedad correspondientes al ltimo trienio, ya aprobados por la Jun ta General correspondiente, debiendo ser certificado el ltimo .balance por censor jurado de cuentas (104). Para la a tualizacin, se impone la obligacin de remitir anualmente a la Junta Sindical aqullos documentos referidos al ltimo ejercicio, tambin certificados por censor jurado (105). El incumplimiento puede acarrear la suspensin en la cotizacin oficial o la exclusin de la misma de todos los valores eir tidos por la entidad infractora (106).

(102) Arts. 26 a 37. (103) Art. 47. (104) Art. 27 j. (105) Art. 47. (106) Art. 48. Estas disposiciones que comentamos del Reglamento de Bol rci'o tambin se contienen, de forma similar, en los a7 - 57 y 59 del Reglamento de Bolsines. ~

- 272 Forzoso es subrayar que el Reglamento de Bolsas no obliga a la publicacin de esta informacin, sino tan slo a su conservacin a disposicin del pblico (107) aunque est abierta la posibilidad de su difusin en el Boletn de Cotizacin Oficial, al facultarse a las Juntas a incluir en el mismo cualquier otra informacin que estimen procedente (108), autorizacin que ha sido utilizada muy limitativamen te hasta el momento.

Contrastaban estos requisitos, tanto en su amplitud como en su publicidad, con los incluidos en otras legislaciones y declaraciones de instituciones nacionales e internacionales. Adems de las normas establecidas por la SEC norteamericana, ya comentadas en un captulo anterior, mere cen mencionarse las disposiciones de la Comunidad Econmica Europea (109), unas en vigor y otras an en fase de proyecto, cuyas exigencias en lneas generales establecen que -

para la admisin a cotizacin oficial se requiere la publicacin o puesta a disposicin del pblico de un documento, controlado por autoridad competente, cuyo contenido debe de comprender todas las informaciones que, segn las caracters ticas del emisor y de los ttulos en cuestin, sean necesarias para que los inversores y sus asesores puedan formarse

(107) (108) (109)

A r t . 28. A r t . 193 g. Puede verse una extensin de este comentario en TUA PEREDA, J . : "Estados financieros . . . " 0p. c i t . , pgs. 231* y ss.

273 -

un juicio razonable sobre el patrimonio, la situacin finan ciera, los resultados y las perspectivas del emisor, as co m o sobre los derechos inherentes a los ttulos cuya admisin se solicita (110). El documento en cuestin, dividido

en siete captulos para el caso de las acciones y referido por lo general a los cinco ltimos aos de la actividad de la sociedad, se estructura en los puntos siguientes: personas que asumen la responsabilidad del documento; informacin relativa a los t t u l o s ; informacin de carcter general de la sociedad; informacin concerniente a su actividad (111), patrimonio, situacin financiera y resultados; rganos de administracin, direccin y vigilancia y, por ltimo, evolucin reciente de la sociedad. E n cuanto a los aspectos contables, se exige, dentro del captulo de patrimonio, s i tuacin financiera y resultados, un cuadro comparativo resu men de las cuentas anuales de los ltimos cinco ejercicios, que ponga de manifiesto los elementos esenciales, siempre que el reagrupar las cuentas publicadas no altere su signi-

(110)

Proyecto de D i r e c t r i z r e l a t i v o al contenido, control y d i f u s i n del documento a publicar con motivo de la admisin a cotizacin o f i c i a l de valores emitidos por las sociedades. J.O. n C.131, de 13.12.72. El texto t r a n s c r i t o corresponde a su a r t c u l o 2 . Puede ser de inters r e f e r i r el contenido de este c a p t u l o , al objeto de i l u s t r a r la amplitud con que se concibe la informacin s o l i c i t a d a a la sociedad. En l se exige una descripcin de los siguientes puntos: Principales actividades, productos por categoras fabricadas y vendidas, productos nuevos, indicacin de su importancia en el t o t a l de ventas, d i s t r i b u c i n de la c i f r a de negocios por ramas de a c t i v i d a d ; estructura de aprovisionamientos y su evolucin; c i f r a de negocios por mercados; l o c a l i zacin e importancia de las principales sucursales o e s t a b l e c i mientos. Dependencia de la sociedad de concesiones; plazos de e x p i r a c i n ; contratos i n d u s t r i a l e s , comerciales, f i n a n c i e r o s . Gastos de investigacin y d e s a r r o l l o . L i t i g i o s ; interrupcin de a c t i v i d a d e s , huelgas, accidentes con incidencia importante. Efe t i v o medio y su evolucin. Inversiones: c i f r a s de cinco aos; programas en curso; fuentes y fondos p r e v i s t o s .

(111)

- 274 ficacin, as como las cuentas anuales de los dos ltimos ejercicios; si han transcurrido ms de nueve meses desde el cierre del ltimo, debe publicarse adems la situacin provisional reciente, que no necesariamente tiene que estar v rificada por expertos contables.

Por otro lado, la sociedad debe de actualizar estos da_ tos, poniendo a disposicin del pblico, en los mejores pla_ zos posibles, las ltimas cuentas anuales y el informe de gestin (112) . Pero la informacin a suministrar no se lim_i ta a esta publicacin anual, ya que en un reciente proyecto de Directriz (113) se requiere la elaboracin de un informe en torno a la gestin de los seis primeros meses del ejerci^ ci, a modo de avance de la informacin anual. En este informe se exigen tanto los datos ms importantes del perodo semestral de que se trate (cifra neta de negocios; otros productos de la explotacin; cargas de la misma; resultado bruto de la explotacin y en su caso, dividendos a cuenta repartidos o propuestos), como un comentario que permita a los inversores formarse con conocimiento de causa, un juicio sobre la evolucin de la actividad de la sociedad en el p e rodo, incluyendo datos adicionales sobre la situacin de la tesorera, inversiones efectuadas y decisiones tomadas concernientes a inversiones futuras; situacin general de las existencias de productos terminados; grado de utilizacin de la capacidad productiva y, por ltimo, nuevos productos o actividades que hayan tenido una incidencia notable en la cifra de negocios. (112) DIR 79/279/CEE, de 5.3.79. J.O. n 66, de 16.3.79. (113) J.O. n 29, de 1.2.79.

- 275 -

EL INFORME DE LA COMISIN PARA EL ESTUDIO DEL MERCADO DE VALORES

La situacin espaola presenta, por tanto, claras diferencias con respecto a la legislacin sealada, en cuanto a las exigencias de informacin fiable y rigurosa a las sociedades cuyos ttulos cotizan en Bolsa. Este ha sido el

sentir de la Comisin creada en 1977 por el Ministerio de Economa, para el estudio del Mercado de Valores, en cuyo informe se subraya la importancia de una informacin leal, clara y suficiente y difundida a tiempo (114) , en la necesi_ dad de contemplar el futuro del mercado de valores espaol como un mercado transparente en el que los inversores dispongan de informacin adecuada sobre las empresas emisoras y sobre el desarrollo de las transacciones (115).

De los nueve captulos de que consta el informe

(116)

uno de ellos se dedica a contemplar los aspectos informativos, bajo el ttulo de transparencia del mercado (117), aunque esta inquietud bien puede decirse que est presente a lo largo de toda la propuesta. En este sentido, se englo-

(114) Vid. Ministerio de Economa: Informe de la Comisin para el estu_ dio del Mercado de Valores. Madrid, Secretara General Tcnica, 1978, pg. 122. (115) (116) Ib idem. pag. 26. 1. Introduccin General. II. Ampliacin del mercado de valores. II!. Consideraciones especficas sobre los mercados de renta fj_ ja. IV. La operatoria del mercado secundario. Referencia a la emisin de acciones. V. La liquidacin de las operaciones burs* tiles. VI. Agentes mediadores colegiados. Vil. Transparencia del mercado. VIII. La tributacin de los valores mobiliarios. IX. Co misin del Mercado de Valores.
55.

- 276 ban bajo aquella denominacin, segn afirma el Informe, varias cuestiones cuya preocupacin bsica es asegurar la efi_ caz proteccin al inversor, especialmente a travs de una informacin adecuada, teniendo en cuenta la insuficiencia actual de las declaraciones genricas en este campo, resultando preciso, en consecuencia, adoptar una serie de medidas que faciliten la consecucin de los objetivos concretos de la aludida proteccin al inversor.

A tal objeto, la Comisin elaboradora del Informe hace suyas las lneas generales del Cdigo de Conducta europeo (118), estableciendo como caractersticas mnimas de la informacin los ya aludidos requisitos de lealtad, claridad, suficiencia y difusin, aadindose que su presentacin debe de realizarse de forma tal que sea posible obtener de

ella fcilmente su significacin y alcance. En cualquier ca so, el pblico inversor debe de estar informado del volumen de las transacciones, de la actividad de la sociedad, de

sus resultados y de su situacin financiera, as como de to da decisin o hecho importante susceptible de tener una influencia sensible sobre los cambios, asegurando as una igualdad de tratamiento a todo tenedor de valores mobiliarios de la misma naturaleza, de tal manera que el acceso a la informacin est abierto por igual a todos los inversores.

(118) Recomendacin CEE 25.7.77. J.O. n L 2o.8.77.

- 277 Tambin se contempla la necesidad de que en esta lnea, la sociedad emisora publique un documento informativo, al igual que se prev en el Cdigo de Conducta europeo y en las directrices comunitarias, como paso previo a la emisin pblica de valores.

Reviste especial inters, dentro del captulo dedicado a la transparencia del mercado, el epgrafe relativo al Rgimen de la Contabilidad de las sociedades y revisin de la misma (119), en el que se afirma que, si con carcter ge_ neral el mencionado rgimen tiene singular importancia, sta aumenta cuando se trata de sociedades que acuden al ahorro pblico.

Por ello, la Comisin considera del mximo inters el Plan General de Contabilidad, alentando su perfeccionamiento y sus revisiones sucesivas. En este sentido, y tras refe rirse al derecho comparado y a la regulacin comunitaria, los autores del Informe recomiendan una amplia coordinacin da las normas mercantiles y del Plan, as como la ineludible promulgacin de normas sobre la necesaria consolidacin de balances y dems cuentas anuales de los grupos de Sociedades.

Mencin especial se hace, dentro del Rgimen de la

Contabilidad, a la revisin independiente y rigurosa de la misma ya que, como afirma el Informe, en un sistema que con

(119)

Ibidem, pg. 129 y ss.

- 27

ceda importancia primordial a la defensa del ahorro y a la difusin de la propiedad mobiliaria, que cuente con un mer cado de capitales activo y en el que las propias empresas comprendan que su inters reside en ofrecer una imagen exacta de su propia situacin, la auditora se convertir en un requisito fundamental del funcionamiento del mercado de valores, justificado por tanto gracias a su utilidad in_ trnseca y no debido a imposiciones legales. Por e l l o , a la luz de este objetivo, la Comisin estima que la obligacin legal de auditora debe de introducirse paulatinamente (120).

Al objeto de regular y controlar tanto estos extremos como los restantes del mercado, el Informe recomienda la creacin de una Comisin del Mercado de Valores (121) como organismo rector del mismo, entre cuyos cometidos estara el velar por el cumplimiento de los principios mentales de la informacin, antes enunciados. funda,

Para que ello sea posible se preven para la Comisin del Mercado de Valores amplias facultades en relacin con la proteccin del inversor y con la vigilancia del mercado Entre las primeras se encuentran establecer normas de con-

(120)

Se sugiere por tanto que, en un p r i n c i p i o , se imponga l a o b l i g a cn de someterse a r e v i s i n contable nicamente a las empresas que s o l i c i t e n la inclusin a c o t i z a c i n en Bolsa, siguiendo por aquellas que mediante emisiones de t t u l o s recurran al ahorro privado superando a una cantidad determinada. A las restantes sociedades cotizadas se les dara un plazo mximo de cinco aos para someterse a t a l o b l i g a c i n . Ibidem. pg. 132. A e l l a se dedica el Captulo IX, pags. 1^9 y s s .

(121)

- 279 ducta sobre la informacin y transparencia del mercado; autorizar y controlar los folletos de emisin, fijando las

normas a las cuales habran de ajustarse; determinar la fo m a y contenido de los balances, cuentas y memorias que peridicamente deberan remitirle las sociedades cotizadas (122); mientras que como facultades relacionadas con la vigilancia del mercado se establecen (123) las de prescribir

las reglas de auditora que deben seguirse en el examen con table de las sociedades cotizadas y vigilar y penalizar la utilizacin de la informacin obtenida por medios p r i v i l e giados (124)

(122)

Y adems: recabar i n f o r m a c i n sobre e l manejo de paquetes de v a l o r e s que pudieran f a c i l i t a r e l que c i e r t a s sociedades o b t u v i e ran un c o n t r o l o a d q u i r i e r a n una p o s i c i n c l a v e en o t r a s ; r e c i b i r de toda persona i n t e r e s a d a l a s reclamaciones sobre m a t e r i a s de su competencia y d a r l e s e l curso l e g a l c o r r e s p o n d i e n t e , s i n p e r j u i c i o de adoptar de o f i c i o l a s r e s o l u c i o n e s d i s c i p l i n a r i a s p e r t i n e n t e s ; dar normas en m a t e r i a de p u b l i c a c i n de e s t a d s t i c a s ; hacer p b l i c o un informe anual sobre l a s i t u a c i n y a c t u a c i n de l a p r o p i a Comisin. Junto a l a s s i g u i e n t e s : a u t o r i z a r l a o f e r t a p u b l i c a de t t u l o s p r i v a d o s , t a n t o n a c i o n a l e s como e x t r a n j e r o s , en l o s d i v e r s o s cen_ t r o s de c o n t r a t a c i n ; a u t o r i z a r l a admisin a c o t i z a c i n de l o s v a l o r e s en l o s c e n t r o s de c o n t r a t a c i n ; v i c j i l a r l a c o r r e c t a f o r macin de l o s cambios en l o s c e n t r o s de c o n t r a t a c i n y v e l a r por una mejor c o o r d i n a c i n de dichos c e n t r o s ; v i g i l a r y p e n a l i z a r la u t i l i z a c i n de l a informacin o b t e n i d a por medios p r i v i l e g i a d o s ; r e g u l a r l a s o f e r t a s p b l i c a s de compra; v i g i l a r l a contrata_ c i n de l o s v a l o r e s no a d m i t i d o s a c o t i z a c i n o f i c i a l ; v i g i l a r el cumplimiento de l a s rdenes que l o s c l i e n t e s den a Bancos y Cajas de A h o r r o s . Por o t r o lado se enumeran para la Comisin del Mercado de V a l o res l a s s i g u i e n t e s f a c u l t a d e s relacionadas con l a propuesta de mejoras d e l mercado de v a l o r e s : asesorar y proponer a l Gobierno las medidas a adoptar en m a t e r i a s de su competencia r e f e r e n t e s a l mercado de v a l o r e s y , muy e s p e c i a l m e n t e , l a s normas l e g a l e s y re_ g l a m e n t a r i a s r e l a t i v a s a l mismo; proponer a l Gobierno, odos l o s organismos c o l e g i a d o s competentes, l a c r e a c i n de nuevos c e n t r o s de c o n t r a t a c i n y l a r e v i s i n de l o s Reglamentos de Bolsas y Bol s i n e s , l a s m o d i f i c a c i o n e s oportunas en e l nmero de miembros - e x i s t e n t e s en Bolsas y B o l s i n e s , a s como la f i j a c i n del c a l e n d a r i o de l o s r e f e r i d o s c e n t r o s de c o n t r a t a c i n para e l ao s - g u e n t e ; e l e v a r a l Gobierno l a s propuestas de r e v i s i n y m o d i f i c a c i n de l o s Aranceles de l o s Colegios y Agentes mediadores.

(123)

(124)

280 -

Adems, en el terreno concreto de la regulacin cont ble se aaden dos importantes atribuciones en orden al cumplimiento de estas funciones. D e un lado, la Comisin de V a _ lores debera estar dotada de poderes para emitir recomenda ciones de carcter vinculante en materia de principios contables y criterios de presentacin de los balances, as com o estar facultada para exigir a las empresas de auditora y organismos profesionales la formulacin de recomendaciones sobre algn problema especfico. Igualmente, entrara -

en el terreno de las competencias de dicha Comisin el desa_ rrollar y exigir criterios tcnicos a los cuales deberan atenerse las empresas de auditora, al tiempo que dictaba principios de tica profesional vinculantes para las sociedades, m u y especficamente en materia de independencia de las mismas. D e otro lado, con el fin de que la Comisin del Mercado de Valores pudiera actuar como factor de control y estmulo de la actividad de revisin contable y auditora, entrara dentro de su competencia: el investigar la estructura organizativa de las sociedades de auditora (125), el

control interno de calidad y la formacin profesional de

(125)

Para estas sociedades se indica que l a Comisin ha estimado conveniente que las empresas dedicadas a l a a u d i t o r a se c o n s t i t u yan fundamentalmente como sociedades de carcter p e r s o n a l i s t a y que, en e l caso de formarse como sociedades de c a p i t a l , no debera permitirse que ste provenga de personas d i f e r e n t e s de los socios que desarrollan su a c t i v i d a d en la empresa. La Comisin cree conveniente que debera e l u d i r s e regular de un modo a r t i f i cioso la forma de actuacin de estas sociedades y ms concretamente e l sistema de costes cargados por las mismas. No puede o l vidarse que su a c t i v i d a d reposa bsicamente en e l t r a b a j o person a l , y por consiguiente sus t a r i f a s deberan por tanto dejarse a la l i b r e determinacin del mercado.

- 281 -

sus miembros; as como promover los programas de trabajo pa ra la revisin de alguna empresa que la Comisin juzgue de un inters especfico.

En resumen, tres son los requerimientos bsicos del informe en torno a los aspectos contables: ampliacin al m_ ximo de la informacin al inversor como garanta del mismo, introduccin de la auditora independiente como requisito ineludible y creacin de la Comisin del Mercado de Valores, organismo rector del mismo, que se ocupe entre sus funciones, de asegurar, normalizar y desarrollar la informacin contable.

El Informe de la Comisin para el Estudio del Percado de Valores ha comenzado a llevarse a la prctica en un mar co de liberalizacion del sistema financiero y en un claro intento de aproximacin de nuestra regulacin burstil a la comunitaria. En este ltimo aspecto, y en relacin con lo

mencionado anteriormente, son de destacar dos importantes disposiciones que tienden a reglamentar la informacin financiera de las entidades emisoras de titulos valores que estn o pretenden estar admitidas a cotizacin oficial, cu yas principales prescripciones txenden a generalizar la obli_ gacin del folleto de emisin y a introducir la de informacin peridica para aquellas sociedades cuyos ttulos en circulacin tienen cotizacin calificada (126) .

(126) Vid. l a regulacin cumuntaria de estos extremos en TUA PEREDA, J.: "Estados financieros..., " op. cit. pags. 23^ y ss. y 247yss.

- 282 -

El primer a n t e c e d e n t e es el R e a l D e c r e t o 1 8 5 1 / 7 8 , de 10 de Julio (127) que i m p l a n t a la o b l i g a t o r i e d a d del previo para las e m i s i o n e s de t t u l o s de renta fija folleto

(128) p a (129) .

ra el que d e b e r asegurarse u n a e f e c t i v a d i v u l g a c i n

En similares t r m i n o s , el Real D e c r e t o 1 8 4 7 / 8 0 , de 5 de s e p tiembre (130), regula la i n f o r m a c i n f i n a n c i e r a de las E n t i dades emisoras de ttulos v a l o r e s en g e n e r a l , q u e e s t n o

(127) (128)

BOE de 7 de agosto de 1978. La obligacin mencionada afecta, segn el artculo quinto de -dicho decreto, a las emis iones cal i fi cadas de oferta pblica , definidas (art. ^-) como aquellas que "sin estar exclusivamente reservadas a los socios de la Entidad, exceden en su nominal total de cen millones de pesetas. Las emisiones inferiores a esa cuanta tendrn la misma calificacin cuando la Entidad emisora hubiera puesto en circulacin durante los doce meses anteriores, ttulos de naturaleza anloga que, sumadas a los de la emisin proyectada, elevaran el nominal total por encima de cien millones de pesetas."

(129) "La difusin del folleto de emisin.., una vez aprobado, ser gra tuita, asegurndose su efectiva divulgacin mediante la puesta a disposicin del pblico en la sede social y oficinas del emisor, as como en las de los intermediarios financieros y Agentes meda dores que se encarguen de la colocacin de la emisin. Sus extremos fundamentales sern ademas divulgados mediante su insercin en el B.O.E., dems diarios oficiales y al menos, un diario de di fusin nacional y de la regin donde el emisor tenga su sede social. Toda publicidad relativa a la emisin har referencia al contenido del folleto". Art. sexto. (130) BOE del 19.9.1980. Este decreto forma parte de un conjunto de me_ didas burstiles formado por otras tres, de la misma fecha y que aparecen en el mismo ejemplar del diario oficial: R.D. 1846/80, por el que se modifica el artculo Al del Reglamento de las Bolsas Oficiales de Comercio; R.D. 1848/80, sobre ofertas pblicas de adquisicin de valores mobiliarios y R.D. 18^9/80, por el que se regulan las rdenes de compra-venta y el rgimen de aplicaciones sobre valores mobiliarios con cotizacin oficial.

- 283 -

p r e t e n d e n e s t a r a d m i t i d o s a cotizacin o f i c i a l , i n s t i t u y e n d o no slo la o b l i g a c i n del folleto p r e v i o a la e m i s i n sino t a m b i n , la difusin de informacin incluso continuada (133) . trimestral (131) ,

(132), e

sobre d e t e r m i n a d o s a s p e c t o s

societarios

(131)

Que, con diferentes requerimientos, obliga tanto en la primer pues ta en circulacin, como en las sucesivas emisiones, en las que se prev un formato reducido. En ambos casos el decreto se refiere a las caractersticas de la sociedad, de la operacn finaneera que se pretende y de la situacin econmica, financiera y jurdica de la Entidad emisora. Vid. artculo primero en cuanto a alcance de la obligacin y tercero, cuarto y quinto en cuanto a su contenido, aprobacin y difusin. Que en este caso se refiere slo a las emisiones con cotizacin ca_ lifica. Vid. art. 6.3. que prescribe el siguiente contenido para aquel la informac ion trimestral1 a) Descri pcin de las amplaciones de capital, emisiones de ttulos de renta fija, prstamos internacionales y en general operaciones financieras importantes realizadas en el ultimo trimestre con explicacin de su desarrollo efectivo y, asi mismo, descripcin de las proyectadas para el trimestre corriente, b) Situacin econmico financiera a la fecha ms prxima a la que se refiera la informacin, salvo que se hubiese publicado en el folleto de emisin correspondiente en el mismo periodo, c) Inversiones realizadas, ventas o ingresos y evolucin de los costes en el trimestre anterior, con especial referencia a las rubricas mas significativas de su actividad, as como las prevism nes para el ejercicio en curso y causas de las desviaciones ocurr_i_ das en ellas en el trimestre anterior. Todo, el lo, salvo que se dieran las circunstancias referidas en el apartado b) anterior". Vid. art. 6.2. que establece para todas las sociedades con ttulos admitidos a cotizacin oficial, la obligacin de"...comnicar puntualmente, para su publicacin en el Boletn oficial de cotizacin que corresponda, informacin suficiente sobre todo hecho relevante para la situacin de la Sociedad o la consideracin del valor de los ttulos por parte del publico. En particular: a) Toda ampliacin de capital o emisin de emprstito que se acuerden, cualquiera que sea su importe y destino, b) La existencia de una participacin en el capital de otra Sociedad, o en la suma de capital social y enprstitos convertibles en participaciones del mismo, que al menos supongan su cuarta parte. Asimismo, todo incremento o disminucin en dichas proporciones de, al menos, dos coma cinco por ciento de la base del cal culo".

(132)

(133)

- 284 -

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CAPITULO SPTIMO :

OTRAS MANIFESTACIONES DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN NUESTRO PAS

- 289 -

CAPITULO 7

OTRAS MANIFESTACIONES DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN NUESTRO PAS LA LEGISLACIN FISCAL

ASPECTOS MATERIALES Y ASPECTOS FORMALES EN LA REGULACIN FISCAL

Dos curiosos hechos hay que sealar en relacin con las disposiciones fiscales y su incidencia en la contabili_ dad: de un lado, que los aspectos formales han sido clara y mejorados de por la normativa y fiscal deficien

mente influenciados (1), que ha tratado

paliar la problemtica

cas del Cdigo de Comercio y de otras leyes especiales de ndole mercantil t e r i a l e s han sido fiscalidad, (2). Pero, por otro lado, los aspectos m a influenciados de forma negativa por la

a la que el empresario normalmente ha concedi-

(1)

. . . nuestras disposiciones legales en materia f i s c a l muestran bien e x p l c i t a una f i l o s o f a mas progresiva, ms dinmica y ms coheren_ te con l a realidad al a d m i t i r , corroborando una realidad contrasta^ da, medios y procedimientos que son expresin paralela de un contj_ nuo acercamiento a l a evolucin de la tcnica moderna. BUENO, E . ; LARRIBA, A. y PIZARRO, T . : "Normativa legal . . . " Op. c i t . pag.155. Afirmacin v l i d a , desde luego, al menos a nivel de d e s a r r o l l o le_ g i s l a t i v o . Sin embargo, no podemos o l v i d a r los efectos negativos en l a o b l i g a c i n legal de llevanza de l i b r o s contables, de c i e r t a s prcticas f i s c a l e s t a l e s como la evaluacin g l o b a l . V i d . LINARES MARTNEZ, L. y ARREZ GARCA, A.: "La a u d i t o r a contable en e l ma_r co t r i b u t a r i o " . Ponencia en e l I I I Congreso de C.J.C.E. Ed. del propio I n s t i t u t o . Madrid, 1978, pg. 222, en donde se afirma que la evaluacin global arrincona los l i b r o s de comercio con l o que, generalizada la no comprobacin de las declaraciones f i s c a l e s , la auditora es i n e x i s t e n t e . Aunque, como ya hemos indicado en o t r o lugar, las propias d i f i c u l t a d e s de a p l i c a c i n del Cdigo de Come c i p r i m i t i v o han tenido tambin su i n f l u e n c i a en l a divergencia entre formalismo y r e a l i d a d . Vid. en este sentido PONT MESTRES, M.: "Reflexiones . . . " Op. c i t . , pgs. 332 y 33.

(2)

- 290 -

do,

por obvios motivos pecuniarios, una mayor atencin que

a los criterios estrictamente econmicos. Cobra aqu todo su significado la expresin de Hendriksen, que seala la tendencia habitual a reconocer las disposiciones fiscales (3).

como principios y prcticas de contabilidad aceptables

D e tal manera que si puede decirse que los principios sustantivos de contabilidad apenas se encuentran en las leyes mercantiles, tambin hay que afirmar que los no excesivamente numerosos de la legislacin fiscal han de ser considerados con suma cautela, especialmente desde un punto de vista normativo, es decir, de lo que la contabilidad debe de ser.

C o m o es fcil suponer, esta prevencin deriva de la diferencia entre los conceptos fiscales y contables de re ta, originados por la confluencia en la norma t r i b u t a r i a de los aspectos jurdicos y econmicos que hacen posible ambos tipos de interpretaciones en una confusa dualidad no resuelta an por la doctrina ni mucho menos por la legisla cin fiscal (4). La solucin del problema parece g i r a r no diferencia-

tanto en torno a la formulacin de categoras

(3)

HENDRIKSEN, E.S.: "Teora . . . " Op. c i t . pg. 53. Confusin que tiene su origen en e l a r t c u l o 25 de l a Ley General T r i b u t a r i a : 1 . El impuesto se e x i g i r con a r r e g l o a la verdadera naturaleza j u r d i c a o econmica del hecho imponible . . . 3. Cuando el hecho imponible se d e l i m i t e atendiendo a conceptos econmicos, el c r i t e r i o para c a l i f i c a r l o s tendr en cuenta las s i t u a c i o n e s econmicas que efectivamente e x i s t a n o se establezcan por l o s i n teresados, con independencia de las formas j u r d i c a s que se u t l j _ cen.

- 291 -

das de hechos imponibles y de sujetos tributarios en atencin a que unos u otros tengan naturaleza econmica o natu raleza jurdica, sino en descubrir las vas lgicas a trav s de las cuales la dimensin econmica del fenmeno impo sitivo deba de penetrar en la normativa jurdica ( 5 ) ; por e l l o , parece obligado utilizar siempre el m t o d o jurdico para la calificacin del hecho i m p o n i b l e , pero sin e l i m i nar en dicha operacin la consideracin de cualquier e l e mento de naturaleza extrajurdica (6) como puede ser el

concepto contable de renta. No o b s t a n t e , si el sistema pue_ de aparecer claro en t e o r a , no es m e n o s cierto que los

criterios puramente econmicos estn todava lejos de pene_ trar en la normativa fiscal en una divergencia cuyas n i cas soluciones fcticas solo p u e d e n encontrarse en el reco nocimiento de la posible existencia de balances c o n t a b l e s , es d e c i r , econmico-financieros y de balances f i s c a l e s , acomodados a las disposiciones tributarias ( 7 ) , sin que

unos y otros se interfieran y produzcan influencias r e c procas ( 8 ) . La solucin apunta por tanto al establecimien-

(5) (6) (7)

SAINZ DE BUJANDA, F.: "Notas de Derecho Financiero". Universidad Complutense de Madrid. Facultad de Derecho. Madrid, 19&7, pg.698. Ibidem, pg. FERNANDEZ PEA, E.: "Anlisis de las Cuentas Anuales: Informacin Econmico Financiera". Recogido en el texto de CUBILLO VALVERDE, C. y otros: "Plan General de Contabilidad. Estudios y Comentarios" Ed. Derecho Financiero y Ed. I CE o Madrid, 197**, pg. 177. Posibilidad contemplada en la Introduccin al propio Plan General de Contabilidad en cuya pgina XXXVI se afirma que el hecho de que el Plan no sea fiscal, implica que algunas de las magnitudes contables no siempre estn ajustadas a las normas de los tributos. En estos casos, los datos que se consignen en los documentos fiscales tendrn que ser objeto de ciertas correcciones.

(8)

- 292 -

to,

a partir de una planificacin contable econmica, de tal

los mecanismos de ajuste necesarios para f a c i l i t a r

adaptacin, sin que tenga que sufrir su estructura y sin que haya de recurrirse a artificiosidades contables para obtenerlos (9), reconociendo la diferencia entre conceptos fiscales y conceptos econmicos, t a l como ha hecho el Tribunal Econmico Administrativo Central (10).

Nos hemos centrado en las diferencias originadas por el concepto fiscal de renta, por ser estas las ms signifi_ cativas. Sin embargo existen entre los criterios contables y los tributarios otras dos posibles fuentes de divergencias, aunque de menor importancia a nuestros propsitos: de un lado, el concepto contable de entidad econmica no tiene porqu coincidir con el fiscal de sujeto pasivo. As ocurre, por ejemplo con los grupos de sociedades o con las consecuencias de la aplicacin del principio de territoria_ lidad que impregna la legislacin fiscal. El rgimen de transparencia puede ser otro ejemplo de este tipo de di ver gencias. Por otro lado, tambin son origen de discrepancias las consideraciones de poltica econmica que con fre

(9)

LARRIBA DIAZ-ZORITA, A . : "Plan General de C o n t a b i l i d a d : A n l i s i s c r t i c o de sus relaciones c o n t a b l e s " . R.E.F.C. n s 16.

(10) T.E.A.C. 2 7 . 3 . 7 ^ : Considerando que es preciso despejar e l p r o b l e ma enunciado, aclarando que e l b e n e f i c i o o l a prdida contable no tienen que c o i n c i d i r necesariamente con el b e n e f i c i o o l a prdida f i s c a l ; que un b e n e f i c i o econmico supone un aumento del p a t r i m o nio por d i f e r e n c i a en valores de cambio o bien por mutacin de bienes que constituyen e l a c t i v o ; t a l b e n e f i c i o a l s u j e t a r l o a normas f i s c a l e s puede aparecer disconforme dentro del mbito estrictamente econmico, razonamiento a p l i c a b l e tambin a l concepto de prdida contable f r e n t e a l a consideracin de p a r t i d a deducible o no de l o s ingresos . . .

- 293 -

cuencia inspiran algunas medidas fiscales tales como las normas que tratan de evitar la doble imposicin o los diversos incentivos fiscales a la inversin.

EL TEXTO REFUNDIDO DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES Y EL CONCEPTO FISCAL DE BENEFICIO

Es en el impuesto de sociedades, de tan importantes efectos econmicos (11) donde de manera ms palpable se po ne de manifiesto la divergencia entre los conceptos fiscal

y econmico de renta, a pesar de que para la determinacin de la misma pueda decirse que ambas disciplinas parten de bases similares.

En efecto, el ya derogado Texto Refundido del Impues_ to de Sociedades afirmaba que para la obtencin del benefi ci neto se deducirn de los ingresos brutos obtenidos por la entidad en el perodo de la imposicin el importe de los gastos necesarios para la obtencin de aquellos, los de administracin, conservacin y reparacin de los bienes

(11)

V i d . en e s t e s e n t i d o LAGARES CALVO, M. ( i n t r o d u c c i n y s e l e c c i n d e ) : " E l impuesto sobre Sociedades. Aspectos p o l m i c o s " . I n s t i t u ^ t o de E s t u d i o s F i s c a l e s . M i n i s t e r i o de Hacienda. M a d r i d , 1973; JORDN NAVARRO, M . : " E l impuesto sobre sociedades en e l c o n t e x t o de l a economa del b i e n e s t a r " . H.P.E. n 2 ^ - 2 5 ; VALLE SNCHEZ, V . : " L a i n c i d e n c i a d e l Impuesto sobre l a Renta de S o c i e d a d e s " . H.P.E. n 2 ^ - 2 5 .

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de que los ingresos procedan y los de seguro de dichos b i e nes y de sus productos (12) en dnde, si bien la primera

parte del precepto puede considerarse aceptable-ingresos me nos gastos necesarios- no lo es la casustica introducida a continuacin y en especial la derivada del sistema de d e f i nicin pormenorizada de los conceptos a considerar como ingresos (13) y de aquellos que tienen o no la consideracin de partidas deducibles de los ingresos ( 1 4 ) , panorama harto agravado por la proliferacin de desarrollos dispositivos,por las resoluciones del Tribunal Econmico Administrativo Central y por la prctica de la inspeccin tributaria. El problema de la determinacin de la renta e s , por tanto, el ms grave y complicado de la imposicin directa ( 1 5 ) , que tropieza en primer lugar con la cuestin an no resuelta de la fijacin de dicho concepto y contina con la dificultad para el establecimiento de las detracciones sobre la misma (16).

(12) Art. 14. (13) Arts. 15 y 16. (1*0 Arts. 17 y 18. En el primero de ellos, como es sabido, figura una lista de veintitrs apartados. (15) NAHARRO MORA, J.M.: "Lecciones de Hacienda Publica". Tercera Edicin. Madrid, 1971f pg. 173. (16) Al menos tres interpretaciones son posibles, desde un punto de vs^ ta tributario, del concepto de renta: a) teora de la fuente, de acuerdo con la que es renta toda la riqueza que, deducidos los gas_ tos, en un intervalo dado de tiempo, separa el contribuyente, a mo do de fruto natural o civil, de las "cosas" posedas o actividades realizadas por l. b) teora de la renta en funcin del incremento patrimonial, de acuerdo con la cual, la renta es la riqueza que en un intervalo dado de tiempo ingresa, deducidos los gastos, en la economa del contribuyente, en adicin al capital posedo por el mismo contribuyente al principio de ese intervalo de tiempo. Es decir, en este caso, la renta se obtiene por comparacin de los va_ lores del patrimonio del contribuyente al comienzo y al fin del perodo y es la suma de dicha diferencia de patrimonios ms el -

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En resumen, que ni el Texto Refundido del Impuesto de Sociedades ni la restante legislacin tributaria ofrecan -

una definicin medianamente aceptable de lo que ha de enten derse por beneficio empresarial, sino que, rehuyndola se limitaban a abordarla en forma individual al establecer cm o ha de determinarse (17). Con e l l o , el beneficio neto fi

cal es el excedente entre ingresos y gastos, pero siempre que unos y otros queden calificados como tales por el legi lador a efectos de hallar la base tributaria C18), con lo -

que el hecho imponible no es unitario ni homogneo (19) ni responde claramente a ninguno de los conceptos econmicos o jurdicos de renta, de cuyas teoras slo se incorporan a l gunos elementos por va del expediente de la "fictio i u r i s " equiparadora (20).

. . . consumo del contribuyente en cuestin. La renta s e r a , pues, la suma de ese incremento neto del patrimonio ms el consumo neto del contribuyente en el perodo correspondiente, c) Teora de la renta gastada o consumida, de acuerdo con l*a cual es renta la r i queza de que d i s f r u t a el contribuyente de un modo e f e c t i v o en un i n t e r v a l o dado de tiempo, consumindola. PREZ D E AYALA, J . L . : " T r i b u t a c i n de las plusvalas patrimoniales en el Impuesto General sobre la renta de Sociedades y dems entidades J u r d i c a s " . R. D.F.H.P. n 88, pgs. ]k3~1kh. (17) RODRGUEZ ROBLES, A . : "Problemas actuales que plantea la determinacin del beneficio empresarial en el Derecho espaol". R.D.F.H. P. n 112, pg. 370. SA1NZ DE BUJANDA, F.: "Notas . . . " 0p. c i t . pg. 778. PREZ D E AYALA, J . L . : "Tributacin . . . " Op. c i t . pag. 15^. Ibidem, pg. 153.

(18) (19) (20)

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Sera prolijo y poco productivo, por haber sido ya d e _ rogado el Texto Refundido, detenerse en la descripcin pormenorizada de los elementos que, segn dicha norma integra* ban el concepto de renta fiscal. Baste subrayar que la discrepancia fundamental proceda esencialmente del ms reduci^ do concepto tributario de gasto deducible, especialmente no table en los requisitos exigidos para que una detraccin pu diera considerarse como t a l ; amortizaciones, provisiones y gastos por seguros son un claro ejemplo de exigencias fisca_ les que sobrepasan con mucho los conceptos econmicos que configuran como gasto a tales detracciones y que hacen que el concepto fiscal sea ms restringido que el meramente con table (21). As, en el caso de las amortizaciones, la decl racin de ser efectivas se presuma cumplida en la prctica si se observaban los coeficientes legales; para los saldos de dudoso cobro, se exiga el que se hallaran sujetos a sus_ pensiones de pagos, moratorias oficialmente declaradas u otras situaciones anlogas (22) , mientras que los gastos

(21)

Ya que para que un concepto determinado sea gasto fscalmente deducible son necesarios los r e q u i s i t o s de necesidad, r e a l i z a c i n , devengo, j u s t i f i c a c i n , contab1izacion e imputacin a l perodo. BANACLOCHE, J . ; LPEZ GETA, J.M. y COLMENAR VALDES, S . : "Problema^ t i c a Fiscal de la Empresa". Duero Meeting. Madrid, 1978. S bien los r e q u i s i t o s se r e l a j a r o n en l a ltima etapa de v i g e n cia del T . R . I . S . con la creacin por D.L. de 25.11.77 del Fondo de Previsin para Insolvencias para e l que regan las normas s i guientes: a) las dotaciones no pueden exceder en cada e j e r c i c i o del porcentaje que determine e l M i n i s t e r i o de Hacienda de l o s f a l l i d o s en los t r e s e j e r c i c i o s a n t e r i o r e s , b) La c i f r a acumulada en el Fondo no podr superar el porcentaje que determine aqul mj_ n i s t e r i o , de la media a r i t m t i c a simple de los f a l l i d o s de l o s tres e j e r c i c i o s a n t e r i o r e s , c) Los f a l l i d o s producidos en e l ejej^ c i c i o se cargarn necesariamente a l Fondo y s i l o superan, d i r e c tamente a Prdidas y Ganancias, d) Los f a l l i d o s de carcter extra_ o r d i n a r i o no se computan en e l c l c u l o de l a p r o v i s i n , sino que se llevan a cuenta de a c t i v o para su p o s t e r i o r d i s t r i b u c i n en los cinco e j e r c i c i o s siguientes en la misma cuanta cada ao, t e -

(22)

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por seguro de los valores de la empresa y de los accidentes de trabajo de su personal deban de ser obligatorios para la misma.

En el captulo de ingresos hay que sealar que tampoco su estructuracin es formalmente correcta . Junto a la au sencia de una definicin e s t r i c t a , se puede encontrar en el texto legal una contradiccin entre dos preceptos: el a r t culo 14 que incluye como configurador de la base imponible los ingresos brutos obtenidos, sin ningn condicionante, y el artculo 16, que exime de la consideracin de ingreso a determinadas plusvalas o beneficios de ciertas enejenaciones, que deberan haber sido tratados como exenciones ms -

que como partidas que no tienen consideracin de ingresos (23).

Cabe sealar adicionalmente que de los denominados principios de contabilidad generalmente aceptados, el ms fielmente seguido por la tcnica fiscal es el del devengo, en virtud del cual e l impuesto de sociedades . . . se liquida r en cada ejercicio por los resultados econmicos en l ob tenidos, no percibidos ni contabilizados, es decir, que bas_

, . . ( p a g . a n t . ) niendo en t a l supuesto cada a m o r t i z a c i n l a c o n s i d e r a c i n de gastos d e d u c i b l e s . e) Los f a l l i d o s se pueden probar por c u a l q u i e r a de l o s medios a d m i t i d o s en Derecho. V i d . BANACLOCHE, J . y o t r o s : " P r o b l e m t i c a . . . " Op. c i t . a s como l a Orden de 27 de d i c i e m b r e de 1978 por l a que se f i j a e l l m i t e mximo del fondo de autoseguro de c r d i t o s a c o n s t i t u i r en e l e j e r c i c i o de -

1978.
(23) CARAMES NIETO, J . R . : " C o i n c i d e n c i a de ingresos no computables y reducciones en l a base d e l Impuesto de Sociedades". C.T. n 1 6 , pag. 5 5 .

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ta con que haya nacido el derecho o se haya producido una contraccin de obligacin o quebranto para que se produzcan los correspondientes beneficios o prdidas que han de compu tarse en el mismo ejercicio en el que aparezcan (24). Esta estanqueidad de perodos, solamente alterada en el caso de compensacin de prdidas, ha ocasionado no pocos problemas, al ser llevada a sus ltimos extremos, a la hora de referir un gasto a un ejercicio concreto, una vez admitida su efectividad (25) .

Nada tiene de extrao, que en estas circunstancias el empresario haya atendido en mayor medida a la obligacin de llevar su contabilidad como exigencia fiscal derivada de su condicin de sujeto pasivo tributario (26) y no como requisito ineludible de saneada gestin econmica. Con ello, ha prevalecido por lo general el criterio de que la base imponible debe de ser la resultante de la contabilidad (27) que, a su vez debe de seguir la filosofa fiscal (28).

(20 T.E.A.C., 16.9.75. (25) Vid. SANTALO SORS, F.X.: "Impuesto de Sociedades. Gasto necesario y ejercicio al que debe de imputarse". C.T. n 8, pags. 97 y ss. (26) El Art. 35 de la Ley General Tributaria configura como obligacin de todo sujeto pasivo la de llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y dems documentos que en cada caso se esta blezca. ~ ~ (27) LINARES, L. y ARREZ, A.: "La auditora ..." Op. cit. pag. 230. (28) Vid. un detallado estudio practico de las relaciones fiscales y contables en GONZLEZ GARCA, A.L.: "El impuesto sobre sociedades y el Plan General de Contabilidad". Instituto de Planificacin -Contable. Ministerio de Hacienda. Madrid, 1979. Tambin puede con_ sultarse a este respecto CUBILLO VALVERDE, C.: "Estructura, fsca_ H d a d y aplicacin del Plan". Incluido en la obra "Plan General * de Contabilidad. Estudios y Comentarios". Op. cit., pg. 3 y ss.

- 299 -

LA NUEVA LEY DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES

La nueva legislacin sobre el Impuesto de Sociedades (29) ha tratado de paliar en parte las deficiencias de su antecesora, si bien ha heredado algunas de sus imprecisiones. No obstante uno de sus mayores mritos posiblemente sea la notoria liberalizacin del concepto de gasto fiscal_ mente deducible y la desaparicin de los ingresos no in-

cluidos en la base a pesar de su consideracin econmica como tales. La Ley define el concepto de renta (30) , si

bien de forma indirecta, a travs de la enumeracin de sus componentes: a) los rendimientos de las explotaciones econmicas de toda ndole y los derivados de actividades profesionales o artsticas; b) los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en letras anteriores y c) los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley (31). A tal efecto *se indica que la base imponible se obtendr: a) por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio, b) por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del perodo impositivo (32) .

(29)

Representada especialmente por la Ley 61/78 de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades.

(30) Art. 3. (31) El Art. 15 se dedica a regular los incrementos del patrimonio, re laconados con este Art. 3, as como las prdidas del mismo que pueden constituir partidas deducibles de acuerdo con el Art. 13. (32) Art. 11.

- 300 -

La liberalizacin del concepto de gasto se consuma al sustituirse la relacin del primitivo Art. 17 del T.R.i.s. por una lista ad exemplum, sobre la base de que para la determinacin de los rendimientos netos se deducirn, en su caso, de los rendimientos ntegros los gastos necesarios pa_ ra la obtencin de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan (33).

En el listado de posibles partidas deducibles hay que sealar notables diferencias con respecto al texto derogado. As, se desarrolla el concepto de gasto necesario, apare-

ciendo en el mismo el importe de las adquisiciones corrientes de bienes y servicios efectuadas a terceros, siempre

que se realicen para la obtencin de ingresos y que el bien o servicio suministrado no forme parte del activo del sujeto pasivo el ltimo da del perodo impositivo; se suprime el requisito de obligatoriedad para los gastos por seguros; se ampla el concepto fiscal de amortizacin, al admitirse la aplicacin de coeficientes superiores a los fijados por el Ministerio de Hacienda, cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciacin y, en fin, para los saldos de dudoso cobro se requiere que esta circunstancia quede suficientemente justificada.

Sin embargo, la liberalizacin de estos conceptos se

(33) Art. 13-

- 301 -

hace ms notoria cuando se afirma que los ingresos y gastos se computarn por sus valores contables, siempre que la con tabilidad refleje en todo momento la verdadera situacin pa trimonial de la sociedad (34) aunque,a rengln seguido,se -

cierra cualquier posibilidad al cmputo sobre bases diferen. tes al coste histrico, al indicarse que en ningn caso las valoraciones de las partidas deducibles podrn considerarse a efectos fiscales por un importe superior al precio efecti_ vo de adquisicin o, en su caso, a su valor regularizado. Parece, por tanto, que con estas innovaciones los criterios estrictamente contables han comenzado, al menos en la letra de la Ley, a impregnar las disposiciones fiscales, estrechndose en cierta medida las discrepancias puestas de mani_ fiesto en epgrafes anteriores (35).

(3*0 Art. 16. (35) Sin embargo, y a pesar de este avance, la legislacin fiscal pare_ ce que contina ignorando en buena medida las normas contables del P.G.C., como fcilmente se desprende de un anlisis somero -del R.D. 3061/79 sobre el rgimen fiscal de la inversin empresarial. Puede consultarse a este respecto el dictamen acerca de sus implicaciones contables elaborado por la A.E.C.A., que aparece en el numero 3 de su serie Documentos. Por otro lado, la diferencia entre una contabilidad de gestin e informativa, realfzada con adecuados criterios de gestin y la contabtl[dad fiscal, se ana1fza con detalle en AECA: "Dictamen acerca de los aspectos conta bles contenidos en el Borrador del Reglamento del Impuesto de ~" Sociedades". Documento n- 6. Madrid, 1381.

- 302 -

EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

CARACTERSTICAS GENERALES Y APLICACIN

N o podemos pasar por a l t o , en esta s n t e s i s de la si_ tuacin de la normativa contable en nuestro p a s , el esfue

20 realizado por el Instituto de Planificacin Contable en favor de la deseada normalizacin, tan necesaria para que la contabilidad pueda cumplir su objetivo de servir como

soporte informativo para la toma de decisiones a todos los niveles. Tanto es as que, como ya hemos indicado, no puede hablarse de la existencia de unos principios y c r i t e r i o s de contabilidad razonablemente desarrollados ,con el rigor y

la amplitud requeridas y con una difusin suficiente hasta la aparicin en 1973 del Plan General de Contabilidad.

El Plan nace COT carcter voluntario, si bien progre_ sivamente ha ido amplindose,tal como se prevea desde un primer momento, su campo de aplicacin. El camino u t i l i z a do ha sido el de hacer obligatoria su implantacin para aquellas empresas que acudieran a la Regularizacion de Balances (36). Ms tarde, la Ley de Medidas Urgentes de Re-

(36)

As, conforme al D.L. de 30.11.73, que restableci la vigencia de la Ley de Regularizacion de Balances, las Empresas que se acogieron voluntariamente a los beneficios de dicha Ley adquirieron el compromiso de aplicar el Plan. Por Decreto de 21.12.73 se a u t o r i zo al Ministerio de Hacienda para f i j a r la fecha a p a r t i r de la cual comenzara esta obligacin. La fecha aludida, as como los c r i t e r i o s a seguir fueron establecidos por la orden de 22 de octu^ bre de 1975.

- 303 -

forma Fiscal

(37) determin la obligacin de aplicar el

Plan General de Contabilidad a las empresas acogidas a la regularizacin voluntaria de su situacin fiscal, obligacin que ha sido desarrollada y puesta en marcha recientem e n t e , tanto para las empresas comerciales como para a q u e llas cuya actividad cuenta ya con adaptaciones sectoriales, aunque en ausencia de s t a s , las empresas debern desarrollar su contabilidad aplicando en cuanto les sea posible los principios contables del P.G.C., su terminologa, la forma y estructura que el mismo contiene en lo que se r e fiere a las cuentas anuales, as como sus normas de valora_ cin (38) . Para las empresas comerciales tambin se contem

pa la posibilidad, en su caso, de que apliquen el Plan de

(37) (38)

Ley 50/77, de 1 * t de noviembre. Orden de 1^.1.80 de aplicacin del Plan General de Contabilidad a las Empresas acogidas a la regularizacEn voluntaria de la situacin fiscal, cuyo tenor literal en su parte dispositiva es el siguiente: Primero.- Las Empresas que ejerzan exclusivamente activ_i_ dades'comerc iales y hayan regularizado sus balances segn las noj^ mas de la Ley 50/1977 de )h de noviembre, vendrn obligadas a aplicar el P.G.C. a partir de 1 de enero de 1981 o en la fecha en que, dentro del indicado ao, comience su ejercicio econmico. Se_ gundo.- Las Empresas no comprendidas en el apartado anterior que hayan regularizado sus balances segn el mencionado texto legal, vendrn obligadas a aplicar el P.G.C: a) Si se trata de las incluTdas en actividades con normas de adaptacin del P.G.C. ya aprobadas por este Ministerio, a partir de 1 de enero de 1981 o en la fecha en que, dentro del indicado ao, comience su ejercicio econmico, b) En los dems casos, a partir de la fecha en que se seale expresamente en las normas de adaptacin del P.G.C. que en lo sucesivo se aprueben por este Ministerio. Tercero.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, las Empresas comprendidas en la letra b) del mismo debern desarrollar su contabilidad, a partir del primer ejercicio econmico que se inicie en 1981, aplicando, en cuanto les sea posible, los principios co tables del P.G.C, su terminologa, la forma y estructura que el mismo contiene en lo que se refiere a las Cuentas Anuales, as como las normas de valoracin establecidas en dicho Plan. Cuarto. Las Empresas comprendidas en el apartado primero, podrn aplicar, en sustitucin del Plan General, el Plan de Contabilidad para las pequeas y medianas Empresas (Decreto 2822/197**, de 20 de julio), siempre que renan las condiciones exigidas para ello conforme a - ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ M ^ H ^ ^ iones que se contienen sobre el particular en el apar Nota Previa del texto de dicho Plan de Contabilidad"

304 -

Contabilidad para las pequeas y medianas empresas. Al mis_ m o tiempo, las competencias del I n s t i t u t o de Planificacin Contable se han visto sucesivamente ampliadas (39).

En el momento de publicarse el Plan General de Conta. bilidad se anunciaron por el propio I n s t i t u t o otros trabajos tales como la elaboracin del Grupo 9 de Contabilidad Analtica, la redaccin de un documento sobre consolida- cin de cuentas anuales y el establecimiento de las bases para la mecanizacin del Plan. D e los t r e s propsitos, ha sido el relativo a la Contabilidad Analtica el nico que ha visto la luz hasta el momento (40). Tambin hay que sealar la elaboracin de un Plan para las pequeas y medianas empresas, adaptacin del general, a cuyos principios y reglas tcnico contables se ajusta, con la misma terminle? ga, las mismas definiciones y las mismas relaciones conta bles, aunque limitadas a las cuentas y los conceptos que forman el primero (41).

(39) (40)

V i d . p o r ejemplo Res. M H. de 1 5 . 1 1 . 7 8 ( B . O . E . d e l 2 3 . I I ) y l a orden de 1 7 . 5 . 7 8 , d e l mismo M i n i s t e r i o (B.O.E. d e l 3.Vi 1.78). Orden de 1 de agosto de 1978. B.O.E. de 22 de s e p t i e m b r e cuya a p l i c a c i n es v o l u n t a r i a para l a s empresas, s a l v o en l o s casos en que concretamente y p o r razones de i n t e r s g e n e r a l , se d i s ponga o t r a c o s a , segn i n d i c a e l p r r a f o segundo de l a menciona^ da o r d e n . Punto 3 de l a nota p r e v i a a l Plan de C o n t a b i l i d a d para l a s Pequeas y Medianas Empresas.

(ki)

305 -

Pero donde de manera ms notoria se pone de manifies_ to la flexibilidad de la normalizacin contable es en las adaptaciones sectoriales del Plan, tambin previstas en el momento i n i c i a l (42) en el que se afirmaba que estos desa-

r r o l l o s , adems de contemplar los condicionantes de los sectores afectados y de las empresas incluidas en e l l o s , debern subordinarse a los principios en que se inspira el Plan General de Contabilidad y, en cuanto sea posible, a sus mismas reglas (43). Es decir que, en ningn caso las -

adaptaciones sectoriales deben de entenderse como planes p a r t i c u l a r e s , autnomos o independientes, sino como meros desarrollos del Plan General (44).

(k2)

De acuerdo con e l apartado 11 de l a I n t r o d u c c i n a l P l a n , en e l que se i n d i c a que en etapa p o s t e r i o r y en armona con l a s dispp_ s i c i o n e s que se d i c t e n sobre a p l i c a c i n d e l P l a n , l a Comisin proceder a e s t a b l e c e r normas e s p e c f i c a s destinadas a l a s Empresas de l o s sectores de a c t i v i d a d econmica que l o p r e c i s e n . CUBILLO VALVERDE, C : " P r l o g o a l a e d i c i n d e l Plan General de C o n t a b i l i d a d " . I n s t i t u t o de P l a n i f i c a c i n C o n t a b l e . M i n i s t e r i o de Hacienda. M a d r i d , 1975. Hasta e l momento de r e d a c t a r estas l n e a s ( j u l i o de 198T) se - han p u b l i c a d o l a s s i g u i e n t e s adaptaciones s e c t o r i a l e s , para l a s que se i n d i c a su fecha de a p a r i c i n en e l B . O . E . : Leasing ( 1 3 . 7 . 76). Elctricas ( 4 . 6 . 7 7 ) . Factoring (17.6.77). Autopistas ( 6 . 9 . 7 7 ) . S i d e r u r g i a (18 y 1 9 . 7 . 7 8 ) . Casinos de juego ( 1 5 - 9 . 7 8 ) . A u t m v i l e s ( 4 . 2 . 8 0 ) . Cementos ( 7 . 2 . 8 0 ) e I n m o b i l i a r i a s ( 1 7 . 7 . 8 0 ) .

(43)

(44)

- 306 -

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN EL PLAN GENERAL

Como es lgico pensar, los principios contables i m pregnan la planificacin contable, por lo que, aunque no se definan estrictamente en el mismo, nuestro mximo documento normalizador constituye un importante punto de referencia para aquellos. No existe en el Plan -como, por otro lado, suele ser habitual en este tipo de armonizacin contable t^ pica de los sistemas continentales europeos- una codifica cin determinada y concreta de los principios contables, como no sean las cuatro reglas generales de valoracin que se enuncian y definen en su parte cuarta.

Sin embargo, a lo largo del texto del Plan pueden encontrarse manifestaciones relativas a los restantes princi pios considerados como generalmente aceptados, que impregnan la prctica contable. As, junto con los de precio histrico, gestin continuada, devengo y continuidad, existen en las de finiciones y desarrollos contables reglas para la afectacin de la transaccin y el registro de hechos contables, as como para establecer la necesaria correlacin entre gastos e ingre sos. Asimismo se contemplan algunas normas derivadas del prin cipio de materialidad o importancia relativa.

No obstante,

hay que tener en cuenta que los principio,

este proce_
= = ^ ^ ^ = L

dimiento inductivo de inferir

- 307 -

partir de un texto normalizador entraa el riesgo de no traspasar la frontera de lo descriptivo, como tendremos

ocasin de poner de manifiesto en la parte metodolgica de este trabajo. As ocurre con el principio del coste histrico, definido y defendido por el Plan como un criterio b sico de valoracin y que en ocasiones puede aparecer enfren tado con los objetivos de la informacin contable.

LA REFORMA DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

La promulgacin en el seno de la Comunidad Econmica Europea de su Cuarta Directriz sobre las cuentas anuales de ciertas formas de sociedades (45) , origin la creacin

en el seno del Instituto de Planificacin Contable de una Comisin, integrada por expertos de diversa procedencia, destinada a la armonizacin del Plan General con la norma comunitaria. No es nuestro propsito el pasar revista minu ciosa a los detalles de esta reforma, teniendo en cuenta adems que no ha sido concluida (46). Sin embargo, s pue

den ser mencionados los rasgos fundamentales en torno a los cuales se mueve la misma:

J.O. n- L 222/11, de T+.8.78. Puede verse la versin castellana en el texto publicado por el Instituto de Planificacin Contable, ya mencionado en otro lugar. (46) Un estudio de las divergencias entre la regulacin comunitaria y la de nuestro ordenamiento contable y mercantil puede encontrarse en TUA PEREDA, J.: "Estados Financieros ..." Op. ct.

- 308 -

- Ampliacin de los requerimientos informativos en orden a una mayor satisfaccin de las necesidades de los usuarios, tanto en lo que respecta a los procedi_ mientos y criterios utilizados para la confeccin de las cuentas anuales como en las explicaciones y desgloses de sus partidas concretas. Asimismo se exige abundante informacin adicional acerca de la sociedad, especialmente en cuanto a su estructura jurdica y composicin de su capital. Con ello el anexo se ampla considerablemente, tomando autntica carta de naturaleza como cuenta anual, que constituye con las restantes un todo nico. - Aprehensin del principio de la imagen fiel y de sus corolarios por los que dando preferencia a los objetivos de la informacin contable sobre la norma, se exige informacin adicional cuando la prevista no sea suficiente, as como el abandono de una regla

concreta cuando" de la misma no se obtenga la deseada imagen fiel. - Introduccin del concepto de grupo de sociedades as como de otro tipo de relaciones de menor intensi. dad, con exigencias concretas de informacin para ca da una de sus categoras, tanto a nivel de partidas de balance y cuenta de resultados como en cuanto a los datos a suministrar acerca de las caractersticas de aquellas relaciones en el anexo.

309 -

Posibilidad de u t i l i z a c i n para las cuentas anua-

les de modelos en forma de cuenta y en forma de esta_ do y establecimiento de diferentes requerimientos en cuanto a los mismos para las empresas de pequeo y mediano tamao. Desarrollo y liberalizacin en cierto sentido de

las normas de valoracin al contemplarse excepciones ms amplias al principio del precio de adquisicin, impregnadas de un mayor sentido econmico (47).

(47)

La reforma esta siguiendo en sus lneas generales, a la llevada a cabo por el Conseil National de la Comptabilit en nuestro pas vecino, en el que se ha publicado un Projet de Plan Comptable General cuya aplicacin a las empresas no tendr lugar hasta la a r monizacin de la l e g i s l a c i n mercantil con las prescripciones comunitarias. El Proyecto consta de tres t t u l o s : 1. Disposiciones Generales, Terminologa y Plan de Cuentas. I I . Contabilidad General y I I I . Contabilidad A n a l t i c a . El c a p t u l o de disposiciones generales contiene normas r e l a t i v a s a la contabilidad ( p r i n c i p i o s generales y organizacin de la misma), a la normalizacin contable y a los l i b r o s de contabilidad y su llevanza. El t t u l o r e f e rente a la contabilidad general se divide en tres captulos que contienen reglas acerca de los mtodos de valoracin y de la determinacin del resultado (Captulo I ) , el funcionamiento de las cuentas y de los documentos de s n t e s i s (Captulo I I ) y c o n s o l i dacin de balances y de cuentas de resultados. No se l i m i t a , por tanto a ser un mero l i s t a d o de cuentas, con sus relaciones y def_i_ niciones contables, sino que el nuevo Plan Francs constituye un autntico tratado de contabilidad en el que se contemplan tanto aspectos sustanciales como materiales.

- 310 -

LA A. E. C. A. Y SU COMISIN DE PRINCIPIOS Y NORMAS-DE CONTABILIDAD

C o m o ha podido comprobarse en epgrafes anteriores y a pesar de algunos laudables esfuerzos, la panormica espa-

ola en torno a los aspectos contables no es excesivamente halagea, especialmente si se compara con los desarrollos alcanzados en otros pases, dnde existe una legislacin ampliamente consolidada y en los que diversas i n s t i t u c i o nes vienen desarrollando, casi desde principios de siglo, su tarea de emisin de normas contables, as como impulsan do la investigacin doctrinal en el rea contable.

La Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas responde a un intento de cubrir esta lagu na, ante la urgencia de que los diversos implicados en aspectos empresariales aglutinen sus esfuerzos al objeto de contribuir a formular un cuerpo de doctrina, as como de servir de apoyo y orientacin a nuestra poltica econmica (48). Constituida a principios de 1979 (49) nace, por tanto, vehculo que f a c i l i t e el estudio y la investigareunien-

para ser cin

de las ciencias

econmicas y empresariales,

A.E.C.A. "Memoria de 1979". Pg 2 0 . La autorizacin del M i n i s t e r i o del I n t e r i o r se otorg con fecha 19 de febrero de 1979.

- 311 -

do entre sus socios fundadores representantes de las di ve 2: sas reas interesadas en el desarrollo de su objetivo cons titucional (50) . Se trata de una asociacin tanto profesio

nal como doctrinal, cuya estructura pretende, de manera si_ milar a la ya estudiada Financial Accounting Foundation norteamericana, sustentarse en la autoridad racional de

sus miembros y de los componentes de sus grupos de trabajo, para los que se busca una amplia representatividad.

De acuerdo con sus Estatutos y en lnea con las motji vaciones antes indicadas, la A.E.C.A. tiene por finalidad (51): a) el desarrollo cientfico de la Contabilidad y de la Administracin de Empresas; b) Fomentar los estudios

cientficos entre personas vinculadas a estas disciplinas; c) establecer contactos e intercambios de conocimientos

con otras asociaciones e instituciones nacionales e internacionales relacionadas con las Ciencias Empresariales; d) crear los-cauces que permitan la mayor difusin de los e s tudios cientficos de Contabilidad y Administracin de Empresas, as como los propios trabajos de la Asociacin. Co mo objetivo genrico se establece, en la misma disposicin, el tratamiento cientfico de los problemas de aquellas dos disciplinas, tanto desde el plano econmico y social como del financiero y jurdico.

(50) Memoria de la A.E.C.A., 1979, pg. 21. (51) Art. 4.

- 312 -

Haciendo uso de la posibilidad recogida en los estatutos (52), mediado el ao de su constitucin, la A.E.C.A.

cre sus dos primeros grupos de trabajo:

la Comisin de

Principios y Normas de Contabilidad y la Comisin de Valoracin de Empresas. C o m o principal trabajo de e l l a s (53) hay que mencionar la de la primera

elaboracin de una de-

claracin de principios bsicos en la que se incluyen consideraciones adicionales sobre requisitos y objetivos de (54).

la informacin contable

En el mismo,una vez fijado el i t i n e r a r i o -lgico a seguir por un proyecto de elaboracin de los principios cori tables, do por en paralelismo con e l camino metodolgico requer^ la formulacin de una teora de la Contabilidad, se

enuncian sucesivamente una serie de postulados acerca del entorno econmico (55), las c a r a c t e r s t i c a s de la informa-

(52) (53)

A r t s . 28 a 3 1 : De Vas Comisiones de Estudio. Adems de l a elaboracin de p r i n c i p i o s , se acometieron por esta Comisin con carcter previo o t r o s dos t r a b a j o s : e l dictamen sobre e l Captulo V i l , Cuentas Anuales, del Anteproyecto de Ley de Sociedades Annimas y la opinin sobre l a s implicaciones contables del R.D. 306/79 sobre e l rgimen f i s c a l de l a inversin ern presara) Ambos pueden verse en l o s Documentos nms. 1 y 2 publicados por l a propia A.E.C.A. En el momento de redactar estas lneas (septiembre de 1980) e l documento base elaborado por l a Comisin ha sido d i f u n d i d o entre los miembros de l a Asociacin, al o b j e t o de que stos aporten po_ sibles sugerencias a l t e x t o p r i m i t i v o . Por t a n t o , su redaccin no puede considerarse como d e f i n i t i v a . Puede encontrarse esta de claracin en e l nmero 3 de l a mencionada s e r i e de Documentos de la A.E.C.A. Economa de Mercado, incertidumbre, sujetos econmicos, objetos econmicos y necesidad de l a informacin.

(5*0

(55)

- 313 -

cin contable (56) y los requisitos de la misma (57) para, una vez formulado como corolario e l principio de la imagen f i e l , establecer ocho principios bsicos (58).

D e esta declaracin nos ocuparemos ms extensivamente en otro lugar del presente trabajo. Bstenos decir, por e l momento, que dada su estructura y el convencimiento de que la validez y eficacia de los principios contables debe entroncarse con el tema de la definicin previa de los objetivos que se desean alcanzar con la informacin contable, hay que afirmar que los principios de la A.E.C.A. tienen un marcado carcter normativo, aunque en la definicin de algunos de ellos - e l del precio de adquisicin, principalmente- pueda observarse un cierto apego a las prcticas convencionales, que tambin puede t r a s l u c i r s e a p a r t i r del t t u l o que se da a la declaracin: Principios de Contabili_ dad en Espaa.

(56) (57) (58)

Objetivo, estados contables peridicos, marco legal e informacir en trminos monetarios. I d e n t f i c a b l i dad, oportunidad, c l a r i d a d , relevancia, razonabi1 idad, economicidad, imparcialidad, o b j e t i v i d a d y v e r i f i c a b 1 idad. Empresa en funcionamiento, uniformidad, importancia r e l a t i v a , afectacin de la transaccin, r e g i s t r o , correlacin de ingresos ) gastos, devengo, prudencia v a l o r a t i v a y precio de a d q u i s i c i n .

- 314 -

LA EVOLUCIN DESEABLE DE LA REGULACIN CONTABLE. ALGUNOS EJEMPLOS DE DERECHO COMPARADO

En los epgrafes anteriores queda recogida la insufi_ ciencia de nuestro derecho contable as como las lneas ge_ nerales de su reforma, todava no iniciada de hecho, aunque s a nivel de proyectos, tanto en lo que respecta a la Ley de Sociedades Annimas, como en relacin con el informe de la Comisin para el estudio del Mercado de Valores. A pesar de haber hecho ya alusin a este respecto, cabe

abundar aqu en un extremo recogido por este ltimo informe: la necesaria coordinacin entre los textos legales y -

los instrumentos de normalizacin contable, en especial el Plan General de Contabilidad, al objeto de asegurar una

adecuada integridad de la normativa jurdica referente a los aspectos sustantivos de la contabilidad.

En este sentido nos parece especialmente significati^ va la solucin apuntada por el derecho mercantil francs. En este pas la obligada armonizacin con las disposiciones comunitarias y en especial con la Cuarta Directriz est previsto se realice a travs de una Ley Contable, cuyo proyecto fue elaborado a comienzos de 1980, al que acompaa un proyecto de reglamento para la aplicacin de la mis-

315 -

m a (59).

El proyecto de la imagen f i e l ,

(60) comienza reconociendo el

principio

al que posteriormente subordina las di

posiciones legales, al afirmar que s i en un caso excepcional , dicha imagen s>lo puede ofrecerse apartndose de al^

guna de las disposiciones de la ley, esta no observacin de la norma se har constar, motivadamente, en e l anexo, junto con sus consecuencias en las partidas de las cuentas anuales afectadas.

Adems, en el proyecto se establecen un conjunto de normas y principios de entre los que caben mencionarse: Reglas de contabilidad material con respecto a l -

registro cronolgico de hechos econmicos, a la confeccin del inventario anual (61) y al establecimien

(59)

Ambos suponen la derogacin y consiguiente s u s t i t u c i n , entre otros cuerpos legales, del t t u l o segundo del Code de Commerce, y de parte de las leyes 66-537 de 2k de j u l i o de 1966 sobre las sociedades comerciales y de la 67*563 de 13 de j u l i o de 1967 que regula los estados de quiebra. Tiene tres c a p t u l o s : 1 . - De la Comptabilit Genrale. 2 . - De la Comptablt Genrale des Commercants y 3 . * Dspositions d i v e r ses et t r a n s i t o i r e s . Los captulos primero y tercero son un cue_r_ po nico, mientras el segundo contiene dos secciones: d i s p o s i c nes aplicables a todos los comerciantes y disposiciones a p l i c a bles a las sociedades mercantiles. A r t . 2 . Es interesante resear que para el seguimiento cronolgj_ co se prev e l r e g i s t r o en un soporte de datos que ofrezca las condiciones de garanta y conservacin definidas en materia de prueba, que constituye el l i b r o d i a r i o . Permite tambin el regi^_ t r o mensual de operaciones. Para e l inventario se exige p e r i o d i cidad anual.

(60)

(61)

316 -

to de cuentas anuales para f a c i l i t a r

(62) . Se formulan adems reglas

la oportuna revisin y permanencia de (63).

los datos y r e g i s t r o s contables

- Establecimiento del principio del precio de adgui_ sicin o coste de produccin (64), con definicin de

estos conceptos, expresando la preferencia por e l m e _ or valor entre e l registrado en libros y e l de mercado (65) . - Definicin de algunos principios bsicos, que entran dentro de la categora de los generalmente adir t i d o s , adems del c r i t e r i o h i s t r i c o de valoracin, t a l e s como e l de empresa en marcha, continuidad, va-

loracin separada de partidas de activo y pasivo (66), afectacin de ingresos y gastos al resultado del ejer

(62)

A r t . 6 f en e l que se define e l balance, la cuenta de resultados y e l anexo como cuentas anuales, afirmndose de los mismos que forman un todo que debe de respetar e l p r i n c i p i o de imagen f i e l , as como los de prudencia, regularidad y s i n c e r i d a d . A r t . 3~t q u e afirma que la c o n t a b i l i d a d debe de ser organizada y llevada de t a l manera que en todo momento cualquier persona hab l i t a d a pueda v e r i f i c a r s i e l sistema contable es adecuado y segu r o , s i el sistema de tratamiento de datos es apropiado y c o r r e c tamente a p l i c a d o , s cada anotacin puede ser presentada o r e p r ducda de forma directamente l e g i b l e y s los datos registrados se mantienen ntegramente durante e l perodo legal de conservac i n , de forma que se excluya toda p o s i b i l i d a d de m o d i f i c a c i n del r e g i s t r o i n i c i a l . A r t . 4. A r t . 7. Tambin en e l A r t . 7.

(63)

(6M (65) (66)

- 317 -

cicio

(67) y principio de prudencia

(68).

- Normas bsicas para la valoracin de activo inmovilizado y circulante (69).

Pero adems de estas lneas generales, que pueden ca. l i f i c a r s e como de principios bsicos contables, interesa sealar agu la tcnica l e g i s l a t i v a adoptada: el proyecto de ley contable hace continuas alusiones al desarrollo po menorizado de sus preceptos mediante disposiciones de rango i n f e r i o r , decreto por lo general, con delegacin expre-

sa en el Plan Comptable General y en sus adaptaciones sectoriales (70). D e esta manera, con una ley marco se conse-

(67)

A r t . 9, en el que se afirma que se imputaran al e j e r c i c i o los - productos cobrados o por cobrar a t t u l o de dicho e j e r c i c i o , j u n to con las cargas r e l a t i v a s al mismo, conceptos a los que eventualmente se aadirn los ingresos y gastos de e j e r c i c i o s anteriores todava no contabilizados. Sin embargo, y en las condicio_ nes f i j a d a s por decreto, serln imputables a varios e j e r c i c i o s las cargas contradas en el transcurso de uno s o l o , pero cuyos efectos tengan incidencia sobre v a r i o s . Asimismo en el a r t c u l o 9, que establece que conforme al p r i n c i pio de prudencia, los beneficios no realizados a la fecha de cie_ rre del balance no pueden ser contabilizados como t a l e s , mientras que en esa misma fecha deben de tenerse en cuenta todos los ries_ gos y prdidas p r e v i s i b l e s . A r t . 8.

(68)

(69)

(70)

La remisin expresa al Plan, como encargado de desarrollar las normas generales del primer captulo del Proyecto se contienen en su artculo 11, que ampla esta delegacin a las normas conta_ bles particulares para actividades que requieran de un tratamen_ to normal izador especial, as como a los planes contables profesionales. En esta lnea, en el articulado del primer captulo del proyecto pueden encontrarse otras materias a desarrollar por decreto, entre las que puede mencionarse las reglas de organizacin y de funcionamiento de las cuentas y las modalidades de registro de las operaciones (art. 5) y la estructura y contenido de las cuentas anuales (art. 6 ) .

- 318 -

gira", de aprobarse el proyecto, abarcar a la totalidad de instrumentos de normalizacin contable que la desarrollen (71).

Hay que sealar que un sistema similar es el seguido por la ley alemana de sociedades (72) que expresamente autoriza al Ministerio Federal de J u s t i c i a para que, conjuntamente con e l Ministerio de Economa, establezca el forma_ to de balance anual necesario, apartndose de los modelos generales contenidos en la ley. Con e l l o se consigue que, a travs de la delegacin, la norma mxima ampare tambin las adaptaciones s e c t o r i a l e s .

(71)

Otro ejemplo a seguir es e l de l a necesaria armonizacin termin lgica entre l a s d i f e r e n t e s manifestaciones de l a a c t i v i d a d adm__ n i s t r a t i v a y l e g i s l a t i v a . V i d . a este respecto ANNIMO: "Termn logie Economique e t f i n a n e i e r e " . R . F . C . n 52, j u l i o , 1975, en e l que se comenta la orden del M n i s t e r e de L'Economie e t des Finan ees de fecha 3.1-7^ sobre recomendaciones en materia de terminologa econmica y f i n a n c i e r a . Los d e s t i n a t a r i o s de esta orden fueron los d i r e c t o r e s generales, d i r e c t o r e s y j e f e s de s e r v i c i o de l a Administracin francesa. AktG de 6 . 9 . 6 5 . A r t . 161.

(72)

- 319

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CAPITULO OCTAVO

LA IuTERi4ACIONALIZACION DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD. LOS INTENTOS MUNDIALES

- 323 -

CAPITULO 8

LA INTERNACIONALIZARON DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD. LOS INTENTOS MUNDIALES

CARACTERSTICAS GENERALES DE LA ARMONIZACIN INTERNACIONAL

NECESIDAD Y FINES

El creciente mbito de las operaciones de las empresas, que incluye el fenmeno multinacional, junto con el -

inters cada vez mayor por este tipo de actividades y por sus consecuencias en la sociedad internacional (1), han au

mentado en los ltimos aos la demanda de informacin y han ocasionado que estos requerimientos, trascendiendo el mbito nacional clsico, se siten a un nivel internacional. La mundializacin de los mercados (2) y el crecimien-

(1)

V i d . ORGANIZACIN D E NACIONES UNIDAS: "Empresas Transnacionales. Estudios t c n i c o s : Normas internacionales de Contabilidad y presentacin de informes. O.N.U. Nueva York, 1977, pg. 6 . En expresin de JANE SOLA, J . : "La Comisin de Empresas Transna_ cionales de las naciones unidas". A.D. ao XIV, n 77, e n e r o - f e brero, 1978, pag. 2 2 .

(2)

- 324 -

to al mismo nivel de los procesos de inversin han generado una evolucin similar en las necesidades armonizadoras de la informacin suministrada por las entidades econmicas (3), de t a l manera que puede hablarse de la existencia de un inters internacional en cuanto a los usuarios de una determinada y nica fuente de informacin (4).

Para satisfacer esos intereses y, en consecuencia, para f a c i l i t a r la necesaria coinparabilidad entre estados -

financieros emitidos en pases con diferente normativa se ha comenzado desde hace algunos aos un proceso de armonizacin contable (5) de carcter i r r e v e r s i b l e , tanto en d i versas reas de c a r a c t e r s t i c a s comunes como a nivel mund i a l . Con e l l o , la expresin principios de contabilidad g neralmente aceptados comienza a u t i l i z a r s e en el contexto del mbito profesional internacional (6)

(3)

V i d . MUELLER, G.G. y-WALKER, L.M.: "The coming o f Age o f Transnat o n a l Financial Reporting". J.O.A., j u l i o de 1976. V i d . NOGUERO SALINAS, A . : "La informacin contable de l a empresa en el mundo a c t u a l : hacia la normalizacin contable internacional 1 1 y MUELLER, G.G. y WALKER, L.M.: "The Coming . . . " Op. c i t .

(5)

V i d . MONTESINOS JULVE, V . : "Armonizacin contable i n t e r n a c i o n a l " . A . D . , ao XIV, n 77 enero-febrero, 1978, pg. 157, en la que se afirma que t r e s son los canales por los que, de forma p r i m o r d i a l , actan las fuerzas econmicas impulsoras del proceso de armonizac i n : a) ensanchamiento de los mercados f i n a n c i e r o s ; b) ampliacin de mercados en e l comercio i n t e r n a c i o n a l y c) a p a r i c i n de las empresas m u l t i n a c i o n a l e s . RIEBOLD, G.: "Estandards americanos de c o n t r o l c o n t a b l e " . T.C. t mo X I I I , 1961, pag. 77.

(6)

- 325 -

LOS DIFERENTES TIPOS DE ARMONIZACIN INTERNACIONAL

La internacionalizacin de las prcticas y principios contables es todava incipiente en las dos principales manifestaciones en que se produce: la prctica profesional y la legislacin supranacional. Si bien puede decirse que la finalidad de comparabilidad constituye el objetivo supremo de todo sistema uniforme, al que tiende tambin el proceso internacional (7), la distincin arriba apuntada origina dos tipos diferentes de normalizacin, que aunque pretenden similares efectos se diferencian en el origen de la fuente armonizadora y en el grado de vinculacin conseguido.

La uniformidad profesional nace del acuerdo entre di_ versas organizaciones de expertos contables, teniendo por tanto un "carcter meramente indicativo, cuya obligatoriedad slo se consigue a travs de la aceptabilidad que sus miembros otorgan al estndar producido. Por otro lado, la normalizacin supranacional legislativa tiene fuerza de obligar procedente de la potestad vinculante de la fuente que la produce.

(7) DEZZANE, F.: "Principios contables ..." Op. cit., plg. 277.

- 326 -

En ambos casos se produce un claro p r o c e s o de i n s t i tucionalizacin de la norma c o n t a b l e , similar al que tiene lugar a nivel nacional; sin e m b a r g o , la i n s t i t u c i o n a l i z a cin privada, aunque m s frecuente, slo consigue sus e f e tos en menor grado que el proceso pblico de c r i s t a l i z a - cin del principio a nivel internacional. El primer p r o c e dimiento origina la prctica contable internacional; el se_ gundo, con un mayor grado de control en el sentido mas sociolgico del trmino, da lugar al derecho contable intern a c i o n a l , o al m e n o s , si no se quiere reconocer la autonom a de esta rama ( 8 ) , a las fuentes internacionales de la norma contable con carcter vinculante desde un punto de vista jurdico.

Junto a este criterio de clasificacin, q u e nos pare_ ce el ms importante por los efectos que p r o d u c e , puede -utilizarse tambin el correspondiente al mbito que abarca la normalizacin, que origina dos tipos d i f e r e n t e s , segn que el proceso sea mundial o restringido a una determinada rea. Profundizando en este criterio, puede distinguirse entre reas geogrficas o regionales, caracterizadas por aglutinar pases sin un excesivo nexo en cuanto a sistemas contables, y reas culturales en las que se integran p a ses pertenecientes a un bloque de influencia comn ( 9 ) .

(8) Vid. al respecto: WINDSOR, F. et LEDOUBLE, D. : "Exste-t-M un droit comptable?". R.F.C. n 77, noviembre, 1977. (9) Vid. una clasificacin similar en MONTESINOS JULVEf V.: "Armoniza^ cin ..." Op. cit.t pags. 162 y 163.

- 327

CUADRO N

LA NORMALIZACIN CONTABLE INTERNACIONAL

0 C D E PUBLICA 0 N U M U N D 1 AL IC CAP

PRIVADA

1 A S C

1 F A C

PU BLICA REG1ONAL
;

C E E

1 A A PR 1 VADA

A 1 S G
C A P A

U E C

- 328 -

Como ya apuntbamos ms arriba, los intentos profesio nales de armonizacin son ms frecuentes que los que tienen su origen en mecanismos legales- Dentro de los primeros, tambin es lgico pensar que las manifestaciones por reas culturales hayan sido ms tempranas que las regionales.

Por otro lado, la normalizacin legislativa se presenta to dava en sus primeras manifestaciones, debido, como ocurre generalmente en los intentos supranacionales de carcter pblico, a la dificultad de encontrar los mecanismos coercitivos adecuados para las normas establecidas. La excepcin ms relevante a este problema es, sin duda alguna, la normalizacin lograda por la Comunidad Econmica Europea.

En las pginas que siguen pasaremos breve revista a los ms significativos intentos hasta el momento. En el

presente captulo nos referiremos a la normalizacin conta_ ble a nivel mundial en su doble vertiente de pblica (O.C. D.E. y O.N.U.) y privada (I.C.C.A.P., I.A.S.C. e I . F . A . C ) . El siguiente captulo se dedica al anlisis de los procesos parciales o regionales, con idntica distincin en privados (I.A.A., A.E.S.G., C.A.P.A. y U.E.C.) E.). (10) y pblicos (CE.

(10) En donde se poda haber diferenciado entre reas geogrficas o regionales (U.E.C., I.A.A., C.A.P.A.) y culturales (I.A.S.G.).

- 329 -

LOS INTENTOS GLOBALES DE CARCTER PUBLICO

LA ORGANIZACIN DE NACIONES UNIDAS

Puede decirse que la armonizacin contable con aspira_ ciones mundiales surge como consecuencia de otro fenmeno del mismo alcance: la internacionalizacin de la empresa y el desarrollo del fenmeno multinacional. Nada tiene de extrao que se trate de ejercer el control hasta el lmite de lo posible sobre estas entidades a travs del establecimien to de normas comunes que favorezcan la comparabilidad y que obliguen de alguna manera a las empresas transnacionales a poner claramente de manifiesto sus datos tanto financieros como no financieros.

Estas y otras similares fueron las motivaciones que llevaron al Consejo Econmico y Social de las Naciones Unidas a la formacin,en julio de 1972, de un grupo de expertos con destino al estudio del papel de las empresas multinacionales y su impacto en el proceso de desarrollo econir co a nivel mundial, capacitado adems para la emisin de

normas a este respecto. Fruto de su trabajo fue la creacin a finales de 1974 de un Comit conocido con la denominacin de Comisin de Empresas Transnacionales (11). (11) Vid. O.N.U.: "The Impact of Mu t tnat Tonal Corporatfons on Deve-lop_ ment and on International Relations". Report of the Group of Emnent Persons. Department of Economfc and SocTal Affafrs. S/7OI. A.5. New York, 197^. Puede verse tambin con respecto a esta c o m _ i _ -r--- """* SOLA, J.: "La Comisin de Empresas ..." Op. ct.

- 330 -

En su primer perodo de sesiones (1-), la Comisin de Empresas Transnacionales, tras hacer hincapi en la importancia fundamental de la informacin, propugn la formulacin de un sistema internacional comparable de contabilidad y presentacin de informes normalizados. A tal efecto la Co misin recomend el establecimiento de un Grupo de Expertos en normas contables, creado en 1976, al que se fijaron las siguientes finalidades iniciales: - examinar la prctica existente en cuanto a la presentacin de informes por parte de las empresas trans_ nacionales y los requisitos en la materia en los dife_ rentes pases, - identificar las lagunas existentes en la informacin que proporcionan las empresas en sus informes, examinando la viabilidad de diversas propuestas encaminadas a su mejor presentacin, - recomendar una lista mnima de datos, junto con

sus definiciones, que deberan incluirse en las memorias de las empresas transnacionales y sus filiales, teniendo presentes las recomendaciones de otros grupos internacionales que se ocupan de la materia.

Al objeto de ayudar al Grupo de Expertos sobre Normas Internacionales, la Comisin de Empresas Transnacionales

(12) Celebrado del 17 al 28 de marzo de 1975.

- 331 -

prepar tres documentos que sirvieran de base para el examen a efectuar por aquel (13 ) .

El primer trabajo denominado "Establecimiento de or mas Internacionales de Contabilidad y presentacin de informes" se ocupaba de analizar brevemente el estado actual de dichas cuestiones en la prctica de las empresas transnacionales, identificando lagunas y necesidades importantes en materia de informacin, especialmente desde el punto de vista de la comunidad internacional en su totalidad. El segundo documento titulado "Normas internacionales de Contabilidad y presentacin de informes", comenta el re-

sultado de una encuesta realizada sobre la base de estu- dios detallados referentes a 46 pases. Se describen tambin las actividades en curso llevadas a cabo por diversas organizaciones para conseguir la normalizacin de los esta_ dos financieros a los niveles nacional, regional e interna_ cional. E n el tercer trabajo, "Algunos aspectos de la Con-

tabilidad y la presentacin de informes .de las empresas de especial inters para los pases en desarrollo", se examina la actuacin de las empresas transnacionales o de sus -

(13)

O.N.U.: "Towards International Standards of Accounting and Report n g f o r Transnatonal Corporatons". Department of Economic and Social A f f a i r s . E/C 10/A.C.1/2. New York, 1976; O.N.U.: " I n t e r n a t i o n a l Standards of Accounting and Reporting". Department of Economic and Social A f f a i r s . S/C. 10/A.C. 1/3. New York, 1976; O.N. U.: "Some Aspects o f Corporate Accounting and Reporting of Spe- c i a l Interest to Developng Host Countries". Department of Economic and Social A f f a i r s . S/C.10/A.C.1/4. New York, 1976. P o s t e r i o r mente los tres documentos fueron refundidos en uno solo cuya versin espaola puede verse en ORGANIZACIN D E NACIONES UNIDAS: "Em presas transnac ionales . Estudios tcnicos. Normas Internacionales de Contabilidad y presentacin de informes". S.77.I I.A.15. New York, 1977.

- 332 -

filiales en los pases en desarrollo en esferas como las transacciones en divisas, el empleo de personal local, la capacitacin del personal, sueldos y salarios, intereses aplicables a los prstamos entre empresas y la asignacin de los gastos administrativos, a la vez que se estudia la manera de mejorar la presentacin de informes en esos aspectosHay que sealar que en los trabajos de la Organizacin de Naciones Unidas, la normalizacin de la contabili_ dad y la presentacin de informes no est limitada a los aspectos financieros o a asuntos tcnicos de contabilidad, sino que abarca la totalidad de la informacin que la comunidad mundial exige a las empresas nacionales { ^ ) .

Esta preocupacin se hace patente en la lista mnima de datos que podran incluirse en los estados financie_ ros de las empresas transnacionales. La informacin desea ble se agrupa en cinco epgrafes (15) de los cuales en los cuatro primeros predomina el carcter financiero, mientras que el quinto se autotitula informacin de carc ter no financiero que debe de incluirse en las memorias anuales.

Los cuatro epgrafes dedicados a la informacin fi-

OM

ORGANIZACIN DE NACIONES UNIDAS: "Empresas transnac tonales ..." Op. cit., pag. 9.

(15) Ibdem, pags. 10 y ss.

- 333 -

nanciera son, como indica el propio texto, una integracin de los requisitos mnimos exigidos por la Comunidad Econmica Europea y por el International Accounting Standards Committee. El primero se refiere a las principales p a r t i das de los estados financieros y en l se contemplan posibles modelos para balance, cuenta de resultados y estado de origen y aplicacin de fondos. Es importante sealar la trascendencia que se concede a los anexos a las cuentas anuales, en la lnea seguida por aquellas organizaciones.

El segundo punto se ocupa de establecer los requisitos mnimos de divulgacin de poltica contable, sealnd se una completa l i s t a de los aspectos relacionados con los procedimientos de consolidacin y con los mtodos y fundamentos seguidos en las diferentes etapas del proceso (15). El siguiente epgrafe dedicado a la informacin financiera

sobre los componentes de un grupo de empresas transnaciona les, exige un completo conjunto de las caractersticas del

grupo y de sus relaciones tanto financieras como econmicas

(16)

A s se r e l a c i o n a n l o s s i g u i e n t e s extremos: 1 . - P o l t i c a de cons l i d a c i n : a) fundamentos para i n c l u i r y e x c l u i r a l a s f i l i a l e s en l a c o n s o l i d a c i n ; b) fundamentos para i n c l u i r a l a s compaas a s o c i a d a s ; c) fundamentos, en su caso, para no i n c l u i r l o s benef i c i o s e n t r e compaas; d) mtodos de conversin de l a s cuentas e x t r a n j e r a s . 2.-Mtodo para determinar l o s p r e c i o s de transferen_ c i a de productos o r e p u e s t o s . 3 - " Fundamentos para d e t e r m i n a r los gastos efectuados e n t r e compaas por concepto de i n t e r e s e s , r o y a l t i e s , l i c e n c i a s , a l q u i l e r e s , e t c . k.- Mtodo para l a asgna_ c i n e n t r e l o s componentes d e l grupo de l o s gastos r e l a c i o n a d o s con i n v e s t i g a c i n , p u b l i c i d a d , s e r v i c i o s de g e s t i n y o t r o s gast o s . 5 . - Fundamentos para s e l e c c i o n a r l a s zonas g e o g r f i c a s s o bre l a s que se informa por separado y 6 . - Fundamentos para l a d i v i s i n por i n d u s t r i a s , t i p o s de productos o s e r v i c i o s sobre l o s que se informa por separado.

334 -

incluyndose aquellas que se eliminan en la consolidacin (17).

El ltimo punto de los dedicados a la informacin fi_ nanciera requiere la presentacin de informes sobre sectores, tanto segn zonas geogrficas c o m o por ramas de a c t i -

vidad. Para los sectores geogrficos se exige poner de manifiesto sus activos, los ingresos y ganancias obtenidos en las mismas, los riesgos excepcionales que puedan recaer sobre aquellos, las principales actividades en cada zona y las nuevas inversiones de capital realizadas en las mismas en el transcurso del ejercicio; al mismo tiempo se sugie-

ren algunos posibles principios contables para a t r i b u i r d e _ terminadas partidas a las diversas zonas. Anlogas conside_ raciones se realizan en cuanto a la distribucin por indus

(17)

Este t e r c e r epgrafe dedicado a l a informacin f i n a n c i e r a sobre los componentes de un grupo de empresas transnacionales contiene los siguientes puntos: 1 . - L i s t a de las f i l i a l e s importantes y porcentajes de p a r t i c i p a c i n por zonas geogrficas de a c t i v i d a d , j u s t i f i c a n d o la exclusin de cualquier f i l i a l de l a consolidacin. I n c l u i r las f i l a l e s no consolidadas al valor neto de su patrimon i o , o bien presentar dicho patrimonio en las notas a los estados financieros consolidados. 2 . - L i s t a de las compaas asociadas y naturaleza de la r e l a c i n con l a compaa matriz (por zonas geogrficas de a c t i v i d a d ) . J u s t i f i c a c i n de l a i n c l u s i n de esas i n versiones sobre l a base de cualquier c r i t e r i o que no sea e l del valor neto del p a t r i m o n i o , presentando entonces ese patrimonio en las notas. 3 . " Divulgacin de l a identidad de l a compaa matriz en los informes de las f i l i a l e s , k.- Divulgacin de l a s i g u i e n t e informacin, que se e l i m i n a en los estados consolidados: a) ventas entre compaas, b) cargos entre compaas por concepto de in tereses, r o y a l t i e s , l i c e n c i a s , a l q u i l e r e s , c) cargos por concepto de gastos de i n v e s t i g a c i n y d e s a r r o l l o , p u b l i c i d a d , s e r v i c i o s administrativos y o t r o s gastos imputados, d) Incremento o reduccin netos de las investigaciones entre compaas, e) Incremento o reduccin netos de los prstamos entre compaas.

335 -

t r i a s o sectores de actividad

(18.) .

Especialmente importantes son los requisitos mnimos que se preven en el rea de la informacin no financiera, por cuanto representan de ampliacin de los datos a sumin i s t r a r trascendiendo el mbito estrictamente contable para situarse en el terreno que parecen exigir los actuales planteamientos de conflictos de intereses y objetivos d i versos que giran en torno a la empresa. Los datos se e s - tructuran en dos apartados: informacin sobre empleo (19) con carcter t o t a l y por zonas geogrficas e informacin sobre medidas para el control del medio ambiente (20). -

(18)

Para la d i s t r i b u c i n por industrias se exige: 1 . - Activos dentj_ f i c a b l e s por i n d u s t r i a . 2 . - Divulgar otros activos para conc- l i a r el activo t o t a l consignado en e l balance. 3 . " Indicar los ingresos por industria y las ventas entre sectores por separado. A.- Uno o mas de los datos siguientes por i n d u s t r i a : a) contribu_ cin a l b e n e f i c i o ; b) resultados de la explotacin; c) b e n e f i - cios antes de deducir los impuestos, d) resultado neto. 5 . " Nuevas inversiones de c a p i t a l . Los datos sobre empleo deben de i n c l u i r informacin acerca de ( t o t a l y por zonas geogrficas sobre las que se informa): a) Numero de personas empleadas al f i n a l del ao; b) numero de expatriados empleados a f i n de ao; c) nmero de mujeres empleadas a f i n de ao. (En relacin con los puntos a n t e r i o r e s , infrmese tambin, de ser p o s i b l e , sobre los cambios producidos en e l nume_ ro de personas empleadas durante el ao), d) Nmero de personas empleadas al f i n a l del ao por funciones: produccin y otros se t o r e s ; e) promedio semanal de horas de trabajo por empleado; f ) coste de los empleados, presentando por separado t o t a l de s u e l dos y s a l a r i o s , coste t o t a l de las prestaciones o remuneraciones accesorias, indicando cuales son y coste de los planes de formac i n ; g) descripcin del plan de pensiones. Con la siguiente e s t r u c t u r a c i n : a) Costes de capital y otros gastos que slo se realizan una vez; b) gastos c o r r i e n t e s ; c) descripcin de los resultados.

OS)

(20)

- 336 -

El Grupo de Expertos sobre Normas Internacionales ha tomado como base para establecer los posibles requisitos mnimos las normas ya existentes, como hemos puesto de manifiesto, establecidas por organizaciones t a l e s como la C. E.E. o la I.A.S.C. Sin embargo, sus directrices suponen una importante ampliacin de aquellas al contemplar junto con un extenso conjunto de datos financieros, la posible -

informacin no financiera, que presenta un indudable i n t e rs en la evaluacin del impacto que las empresas transnacionales pueden tener en la economa local de los pases en que estn establecidas. Por otro lado, tambin se insis_ te en la conveniencia de extender la costumbre habitual en algunos pases de presentar informes reservados destinados a los respectivos gobiernos (21).

LA ORGANIZACIN PARA'LA COOPERACIN Y DESARROLLO ECONMICO (O.C.D.E.)

La O.C.D.E. (22) i n i c i sus intentos normalizadores en el mbito de la contabilidad nacional, para extenderlos

(21) (22)

O.N.U.: "Empresas transnacionales . . " Op. c i t . , pag. 6 . La Organizacin para l a Cooperacin y Desarrollo Econmico se creo por acuerdo fundacional establecido en Paris en diciembre de 1960. Forman parte de la misma l a Repblica Federal de Alema_ n i a , A u s t r a l i a , A u s t r i a , B l g i c a , Canad, Dinamarca, Espaa, Finlandia, Francia, Grecia, I s l a n d i a , I r l a n d a , P o r t u g a l , Suecia, Suiza, Turqua, Reino Unido y Estados Unidos.

- 337 -

posteriormente, en proceso similar al seguido por la O.N.U., al terreno de la microcontabilidad. Al igual que en aquel caso, la armonizacin va ntimamente ligada a la preocupacin por las empresas multinacionales y por la inversin internacional, como consecuencia de la orientacin de la O.C.D.E. hacia la expansin del comercio mundial (23). Al incrementarse estas actividades no es de extraar que este organismo trate de regular sus lneas generales, entre las que se encuentran normas sobre los datos que han de ser presentados en los estados financieros por las empresas

multinacionales. Sin embargo hay que sealar que el cumpli_ miento de estas directrices es voluntario y, en consecuencia, sin carcter de obligatoriedad legal. A pesar de esta falta de fuerza vinculante, las normas de la O.C.D.E. pueden servir para comprobar que las operaciones de las multi_ nacionales estn en armona con las polticas al respecto de los pases miembros, al exigrseles unos amplios requisitos informativos, cuyos rasgos, por otro lado, pueden

ser normalizados por este procedimiento,' contribuyendo as al estrechamiento de las prcticas de estas entidades en materia de estados financieros.

Al objeto de cumplir estos fines, la O.C.D.E. cre en 1977 un Comit sobre Inversin Internacional y Empresas Multinacionales. Sus trabajos en el mbito de la normaliza

(23) Vid. 0oC.D.E.: "International Investment and Mutnatonal Enterprises". Councl of the organzation for Economc Cooperation and Development. (ISBN, 92-64-11524-2) Pars, 1976.

338 -

cin contable son todava incipientes, limitndose prcticamente a algunas declaraciones de principios y a la recopilacin de las prcticas seguidas en materia contable por los pases miembros (24 ) .

V i d . O . C . D . E . : " A c c o u n t n g p r a c t c e s n O.E.C.D. member c o u n t r i e s " Committee on I n t e r n a t i o n a l Investment and M u l t n a l E n t e r p r i s e s . DAF/IME/78.10. P a r s , 1979.

- 339 -

INTENTOS GLOBALES DE NDOLE PROFESIONAL

ANTECEDENTES DEL I.A.S.C.: LOS CONGRESOS INTERNACIONALES Y EL COMIT INTERNACIONAL DE COORDINACIN PARA LA PROFESIN CONTABLE

Los intentos profesionales para conseguir la armoniza cin contable a nivel mundial han estado estrechamente rea cionados con la celebracin de congresos internacionales

por sus miembros, en los que desde 1957 se viene abogando reiteradamente por la necesaria comparabilidad y homogeneidad entre estados financieros emitidos en pases diferentes. El establecimiento de una organizacin con carcter lo ms amplio posible que tratara de potenciar estos extremos puede decirse que comenz a gestarse en los congresos sptimo (1957) y octavo (1963) , si bien fue el noveno, celebrado en Paris en 1967 (2 5) el que organiz la creacin de un grupo de trabajo, sustentado por una secretara permanente, al ob jeto de coordinar los esfuerzos hacia la mayor armonizacin internacional de los principios contables, misin que le

(25) Vid. los dossters de cada uno de estos congresos, publicados por el A.I.C.P.A. o por la propia organizacin de los mismos. Tambin con respecto al noveno: OL VER y TRUJILLO, A.: "Ante el noveno Congreso Internacional de Contabilidad". R.T.C., tomo XIX, pag. 321 y ss. y del mismo autor: "Comentarios al I X Congreso lnterna_ cional de Contabilidad". R.T.C., tomo XIX, pags. kO\ y ss.

- 340 - -

fue encomendada expresamente (26).

Este grupo de trabajo sugiri el establecimiento de un Comit Internacional de Coordinacin C o n t a b l e , p r o p u e s ta que fue aprobada en el X Congreso Internacional do en Sidney en 1972 del I.C.C.A.P. (28) . celebra

{21) dndose as lugar a la creacin

A partir de ese m o m e n t o , el Comit comenz su propia autorregulacin siguientes (30): - iniciar, coordinar y guiar los trabajos tendentes (29)- Entre sus objetivos se fijaron los -

al establecimiento de lneas directrices tanto tcni^ cas como ticas y de formacin prctica para la p r o fesin contable, as como al reconocimiento mutuo de diplomas entre los pases miembros.

- Animar y promover el desarrollo de organizaciones regionales con fines comunes y trazar las directrices acerca de la estructura y constitucin de dichas organizaciones.

(26) (27) (28) (29)

Vid. CORDOLIANI, H.F.: "La Comptabilt dans son envi ronnement ternational nouveau". R.F.C., enero, 1975, pag. 7.

Vid. respecto de esta reunin: BURGES BOBET, L : "X Congreso Internacional de Contabilidad". R.T.I.C.J.C. n- 1/73. International Coordinaton Committee for the Accountancy Profess ion El I.C.C.A.P. comprenda once paTses miembros: Australia, Canad, Alemania Federal, Francia, India, Japn, Mjico, PaTses Bajos, F _ i _ lipinas, Reino Unido y Estados Unidos, Cada pas nombraba un dele_ gado, al que podan acompaar a las reuniones representantes permanentes de algunas de las organizaciones profesionales del mismo. Vid. CORDOLIANI, H.F.: "La Comptabilit ..." Op. cit., pg. 9.

(30)

- 341 CUADRO N 10

FUNDADORES DEL IASC

PASES

INSTITUCIONES

ALEMANIA OCCIDENTAL AUSTRALIA CANAD

- Institut der Wrtschaftspriifer n Deutschland - The Institute of Chartered Accountants Australa in

- The Canadan Institute of Chartered Accountants - General Accountants 1 Assocation - The Society of Managements Accountants of Canad

ESTADOS UNIDOS JAPN MJICO REINO UNIDO

- The American Institute of Certified Public Accountants - The Japanese Institute of Certified Accountants. - Instituto Mexicano de Contadores Pb1 icos - The Institute of Chartered Accountants in England and Wales - The Institute of Chartered Accountants of Scotland. - The Institute of Chartered Accountants in I re and. - The Association of Certified Accountants. - The Institute of Cost and Management Accountants - The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy.

342 -

El I.C.C.A.P. se organiz en cinco Comits permanent e s : de organismos regionales, comit de t i c a , comit de

educacin profesional y formacin p r c t i c a , de organizacin internacional futura y de normas internacionales de contaba^ lidad (31). Este ltimo, conocido como International Accoun

ting Standards Committee (I.A.S.C.) ha funcionado, como veremos en el prximo epgrafe, con carcter relativamente in dependiente.

EL C O M I T I N T E R N A C I O N A L DE NORMAS CONTABLES

(i.A.S.C.)

Concebido en p r i n c i p i o como un comit dependiente del I.C.C.A.P., e l I.A.S.C. (32) alcanz autonoma propia a l

otorgar su c a r t a c o n s t i t u t i v a como miembros fundadores nueve de los once pases que integraban aquel (33) . Sus o b j e t i

(31) (32)

V i d . sus funciones en CORDOLIAN1, H.F.: "La Comptabilit" . . . " Op. c i t . , pgs. 9 y 10. En relacin con el I.A.S.C. y sus normas contables internacionales pueden consultarse los siguientes t r a b a j o s : BENSON, H . : "Le p r o - gramme d'harmonisat ion des principes et mthodes comptables a l'echelou I n t e r n a t i o n a l . La tache de l ' I . A . S . C . " R.F.C., diciembre 1975; CORDOLIANI, H.F.: "La Comptabilit . . . " Op. c i t . ; I . A . S . C : "The work and purpose o f the I n t e r n a t i o n a l Accounting Standards Committee". I . A . S . C , London, 1977; dem: "Normas Contables I n t e r nacionales". R . T . C , n 328, a b r i l , 1976; LEDOUBLE, M. : "Quelques remarques sur la premiere recommendation emise par I 1 I.A.S.C. 1 1 . R. F . C , octubre, 1971*; MAZARS, R.: "Le t r a v a i l de 1 ' I n t e r n a t ional Accounting Standards Committee". R.F.C. s u p l . n 6 8 , enero, 1977India y F i l i p i n a s , miembros del I . C . C . A . P . , no f i g u r a n como fundadores del I.A.S.C.

(33)

343 -

vos fundamentales son la formulacin y publicacin, en inters pblico, de las normas a seguir en la presentacin de los estados financieros sometidos a auditora, promovien do y asegurando su aceptacin y aplicacin a nivel mundial (34).

Miembros del I.A.S.C. y su funcionamiento. El Consejo Rector

La organizacin del I.A.S.C. presenta ciertas peculia_ ridades dignas de mencin. En primer lugar hay que sealar la diferente posicin que ocupan los pases fundadores y los restantes miembros. En efecto, de acuerdo con la Carta Constitutiva (35)f sus asuntos se dirigen por un Consejo, -

que comprende: - los representantes de cada uno de los pases fundadores , y - no ms de dos representantes elegidos entre las organizaciones de los restantes miembros, no fundadores.

Carta C o n s t i t u t i v a . Punto 1 . Este documento bsico fue revisado en octubre de 1977. V i d . el texto p r i m i t i v o en CORDOLIAN1, H.F. "La Comptabi1 i t . . . " Op. c i t . , pgs. 13 y ss. y e l texto modfj_ cado en I . A . S . C : "The Work and Purpose . . . " , Op. c i t . (35) Puntos 5 a 8. Aparte de los fundadores, cualquier otra i n s t i t u cin de un pas podra ser designada miembro, s suscribe l a c a r ta c o n s t i t u t i v a , s i se puede considerar representativo de l a pro_ fesn contable en su pas, s i posee recursos s u f i c i e n t e s para c o n t r i b u i r al trabajo del Comit, y s i esta dispuesto a aceptar la imitacin del consejo, de nombrar representantes para p a r t c i par en los grupos de t r a b a j o .

- 344 -

Por lo tanto, adems de los nueve fundadores, pueden ser invitados miembros de no ms de dos pases para que de signen representantes con destino al Consejo. Cada uno de estos miembros permanece en el mismo por un perodo no superior a cinco aos, a la vez que no puede darse la reele cin sucesiva.

En resumen, que son once pases los presentes en el Consejo: los nueve fundadores, con carcter permanente, ms dos invitados, de entre los restantes miembros, que

tienen carcter rotativo. No obstante, para trabajos especiales pueden ser designados miembros fundadores u ordinarios indistintamente.

Para tratar de obviar el posible peso de los pases fundadores, se indica en la propia Carta que los representantes en el Consejo y las personas encargadas de trabajos especiales o de formar grupos de trabajo, no deben de considerarse a s mismos como representantes de intereses sec toriales, sino que han de guiarse por la necesidad de actuar en favor de los intereses pblicos y de los generales de la profesin contable (36). A pesar de ello es indudable la marcada influencia anglosajona entre los pases fun dadores. Canad y Mjico pueden incluirse en el rea dominada por las prcticas con origen en Estados Unidos, que a su vez tienen una clara interrelacin con el Reino Unido.

Punto 9.

- 345 -

Australia tambin pertenece de forma decidida a este bloque. Por tanto, de nueve pases fundadores puede conside-

rarse que al menos cinco estn alineados en la misma zona de influencia.

Por otro lado, y aunque no parezca tener excesiva incidencia en el equilibrio del I.A.S.C., hay que indicar que los representantes ante el mismo, no son los pases concurrentes, sino, al igual que en el U.E.C., las i n s t i tuciones profesionales de los mismos. Esta circunstancia hace que algunos miembros engloben en su representacin (37) . Este

a varias organizaciones de expertos contables

hecho no afecta al sistema de votacin del Consejo Rector (un p a s , un voto), pero puede tener influencia en las opiniones que se reciban acerca de los proyectos de normas.

(37)

El caso ms notable en este sentido es el del Reino Unido e I r landa que a estos efectos se consideran como un solo pas funda_ dor, que representa a las siguientes organizaciones: The I n s t t u t e of Chartered Accountants in England and Wales; The lnsttu_ te of Chartered Accountants of Scotland; The I n s t t u t e of Chartered Accountants in I r e l a n d ; The Assoctation of C e r t i f e d Accountants; The I n s t t u t e of Cost and Management Accountants y The Chartered I n s t i t u t e of Public Finance and Accountancy. A continuacin, en la representacin de Canad confluyen tres ins_ i n s t i t u c i o n e s : The Canadan I n s t i t u t e of Chartered Accountants, The General Accountants Association y The Society of I n d u s t r i a l Accountants of Canad. A u s t r a l i a y Alemania Federal cuentan con dos organizaciones y e l resto de los pases fundadores, Francia, Japn, Mjico y los Estados Unidos representan a asociaciones uncas.

- 346 -

Otra circunstancia puede ponerse de manifiesto: la ausencia de pases de reas subdesarrolladas en el Consejo (38) ; los pases tercermundistas quedan relegados prctica mente a meros espectadores, con la obligacin de respetar unas normas que posiblemente disten considerablemente del estado de su normalizacin contable.

Estas consideraciones estructurales deben de contemplarse en relacin con los amplios poderes del Consejo y con su forma de tomar acuerdos. E n efecto, este rgano e s t facultado para admitir nuevos miembros en el I . A . S . C , emitir proyectos de normas internacionales o el texto defi^ nitivo de las mismas y modificar la Carta constitutiva, ac tos todos ellos para los que se requieren las tres cuartas partes de los votos del Consejo. Para el resto de los acuer dos basta la mayora ordinaria.

(38)

En e l mismo sentido: MONTESINOS JULVE, V . : "Armonizacin c o n t a ble . . . " Op. c t . pag, 12*1, que j u n t o con e l predominio de l a doctrina y l a p r a c t i c a anglosajona, seala tambin la reducida representacin de los pases de economa s o c i a l i z a d a , con l o s inconvenientes que e l l o puede acarrear con v i s t a s a una armonizacin autnticamente mundial.

347 -

La obligatoriedad de las normas internacionales

C o m o consecuencia de tener su origen en un intento estrictamente profesional, las normas emitidas por el I.A. S.C. dependen en su aplicacin de la aceptacin de las mis_ mas por los miembros de la profesin. Por otro lado, la po sibilidad de aplicacin es obvio que depende fundamentalmente de la legislacin de cada pas, aunque las prcticas vigentes en un momento determinado pueden suponer tambin (39).

un obstculo i n i c i a l

El Comit es lgicamente consciente de estas limitaciones. En su Carta constitutiva se afirma que son obligaciones de los organismos profesionales (40):

a) Prestar- su apoyo a las normas emitidas por el Comit. b) Hacer cuanto les sea posible para: 1. Asegurarse de que las cuentas publicadas respe_ tan los principios formulados en esas normas, y en el caso de que no las respeten, que se pre cise en qu medida sucede sto, y persuadir a

(39)

V i d . . l a s d i f e r e n c i a s a n i v e l mundial en l o s t r a b a j o s mencionados de l a O r g a n i z a c i n de Naciones Unidas y de l a O.C.D.E. y en espe_ c i a l en PRICE WATERHOUSE INTERNATIONAL: " I n t e r n a t i o n a l Survey o f Accounting P r i n c i p i e s and R e p o r t i n g P r a c t i c e s " . B u t t e r w o r t h an Co. L t d . ( P u b l i s h e r s ) . London, 1979. V i d . I . A . S . C : "The Work and Purpose . . . " Op. c i t . punto 1 de l a Carta C o n s t i t u t i v a y punto 9 d e l prembulo, e l o A o S . C e : "Normas Contables . . . " Op. c i t . , pgs. 151 y 153.

(kO)

- 348 -

los gobiernos, a las autoridades que controlan los mercados de valores y al mundo de los neg cios y de la industria, en el sentido de que las cuentas que se publiquen lo sean conforme a tales normas. 2. Velar porque los censores de cuentas se aseguren de que los estados financieros respetan t a _ les normas. Si no es as, se har mencin de dicha disconformidad, bien en las cuentas anua les, bien en el informe de auditora, 3. Asegurar que, tan pronto como sea posible, se tomen las medidas adecuadas con respecto a los auditores cuyos informes no respondan a las exigencias mencionadas ms arriba. c) Velar por la similar consecucin de la general

aceptacin y observancia de estas normas a nivel internacional.

La profesin contable, aade la propia I.A.S.C. no est normalmente en condiciones de imponer sus puntos de vista si no es a sus propios miembros, y la tarea consiste, por lo tanto, en persuadir, mediante el ejemplo, la preparacin y la exhortacin, a las categoras de personas interesadas para que presten su apoyo a las normas conta-

Vid. I.A.S.C: "Normas ..." Op. ct.( pg. 153, e I.A.S.C: "The Work ..." Op. cit., puntos 10 y 11.

- 349 -

bles publicadas. Para cumplir estas obligaciones, los orga_ nismos miembros del I.A.S.C. deben hacer todo lo posible para cerciorarse de que los auditores cumplen las disposiciones que les conciernen ya mencionadas y de que se toman las medidas apropiadas -que eventualmente pueden ser disciplinarias- si sus colegas no respetan estas normas.

En definitiva, la aceptacin de los estndares inter nacionales est confiada a las instituciones profesionales miembros del I.A.S.C. quienes, en ltima instancia son los encargados de poner en marcha los mecanismos necesarios pa_ ra asegurar su cumplimiento. El principal obstculo, como ya se indicaba anteriormente, puede encontrarse en la legislacin interna de cada pas, si bien en este caso el au ditor debe de garantizar que la excepcin a la norma se ha_ ga constar bien en los estados financieros, bien en el informe de auditora.

Carcter y proceso de formacin de las normas internaciona_

les

Las reglas emitidas por el International Accounting Standards Committee tienen, como el mismo organismo recono ce, un marcado carcter de compilacin de las prcticas

existentes. Se trata, por tanto, de un procedimiento eminentemente descriptivo, que partiendo de las normas en uso

350 -

intenta establecer puntos comunes, armonizando, en la medi^ da de lo posible, las diferentes reglas y mtodos conta bles utilizados en los diversos pases,

Al mismo tiempo se pretende que la armonizacin abar que tan slo asuntos bsicos. A este respecto se afirma que el I . A. S. C. t r a t a r de limitar las normas contables in ternacionales a los temas esenciales y no pretender elaborar reglas tan complejas que no pudiesen ser eficazmente aplicadas a escala internacional. Surge aqu, como es habitual en los asuntos de normali zacin contable, la bsqueda del punto de equilibrio entre flexibilidad y uniformidad, dependiendo la solucin adoptada, como es lgico, del car ter del sistema elegido y del sujeto emisor de la norma. En esta lnea, las normas del I.A.S.C. parecen optar por la flexibilidad, situndose en un marco de establecimiento de

lneas generales en el cual pueden ser seleccionados los m todos y procedimientos de contabilizacion y presentacin de estados financieros."Este carcter viene impuesto por el origen profesional de la norma internacional, que en ningn modo puede imponerse a la legislacin nacional, al contra rio de lo que ocurre, por ejemplo, en la C.E.E. (42)

Lo cual no es bice para que en algunos casos en l a regulacin co muntaria predomine la f l e x i b i l i d a d por encima de cualquier o t r a consideracin, t a l como pondremos de m a n i f i e s t o en el c a p t u l o s guente. V i d . , p. e . , los modelos de balance, para los que se pre_ ven esquemas en forma de cuenta y de estado i n d i s t i n t a m e n t e . En el caso de la cuenta de resultados, l a f l e x i b i l i d a d se hace mas n o t o r i a , a l contemplarse cuatro p o s i b i l i d a d e s , dos en forma de es_ tado y dos en forma de cuenta, cada una de e l l a s con casfcaco_ nes por funciones y por n a t u r a l e z a , respectivamente. Las a l t e r n a tivas se hacen an ms amplias s consideramos la implantacin de esquemas reducidos para empresas pequeas y medianas.

CUADRO N 11

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ELABORACIN E IMPLANTACIN DE UNA NORMA IASC

COMITS DE TRABAJO

ELECCIN Y ESTUDIO DE TEMAS

CRITERIOS BSICOS . Defensa de i nte reses generales . Normas s imples, 1mi tadas a lo esencial"

Organizaciones profes ionales (necesari ament] Gobiernos PROYECTOS DE RECOMENDACIN

[Mercados | Valores Agenc i as gubernamentales Otras I n s t i t u ciones

COMIT PLENAR1O

COMIT PLENARIO

NORMAS CONTABLES INTERNACIONALES

Comn i cadas a: . Organ i smos Profes ionales . Gobiernos . Mercados de valores . Agencias gubernamentales . Otras Instituciones

CUANDO NO SE CUM PLAN, SEALAR EN QUE MEDIDA NO SE SIGUEN

GARANTAS DE CUMPLIMIENTO

ARBITRAR MEDIDAS DE DISCIPLINA PROFESIONAL

PROCURAR QUE SEAN EXJGIDAS POR: . Gob i ernos . Mercados de valores . La i ndus tri a y los negocios.

LOS AUDITORES DEBEN COMPROBAR SI SE PLEN 0 NO

Fuente:

MONTESINOS A.D. Enero -

JULVE,

V.:

"Armonizacin

Contable

Internacional"

F e b r e r o de 1 9 7 8 .

- 352 -

Al objeto de asegurar su mayor aceptacin, la elaboracin de normas internacionales atraviesa por un complejo mecanismo de bsqueda de consenso, que trata de implicar al mayor nmero posible de instituciones y entidades interesadas (43) o En esencia, las fases para la emisin son las siguientes: - Una vez elegido el tema a tratar, designado de coii formidad con los objetivos del I.A.S.C., se nombra para su estudio a un grupo de trabajo compuesto

por tres pases miembros, uno de los cuales al menos debe de pertenecer al Consejo Rector. Su finalidad es la elaboracin de un borrador de la norma internacional, que se somete al pleno del Consejo Rector. - Si el Consejo aprueba el borrador (con la mayora de dos tercios, como sabemos), se enva el mismo, al objeto de recabar sus opiniones, a los organismos profesionales de contabilidad, gobiernos, mercados de valores, organismos reguladores y otras organizaciones implicadas. Es preceptiva la opinin de los institutos correspondientes a los pases que forman parte del Consejo Rector.

- Las sugerencias recibidas se estudian por el Conse jo Rector, quien, tras modificar si es preciso el

Vid. I.A.S.C.: "The Work ..." Op. cit., punto 20; MONTESINOS JULVE, V.: "Armonizacin contable ..." Op. cit., pag. 125 y CORDOLIA NI, H.F.: "La Comptabi1 i t ..." Op. cit., pag. 7.

353 -

borrador, aprueba definitivamente la norma, por igual m a yora de dos tercios de sus miembros. C o m o punto final, se procede a la publicacin, a la que estn obligados to dos los miembros del IOAOS.C. El soporte de las normas internacionales, aparte del compromiso de obligarse a hacer lo posible por el cumplimieri to de dichas normas, adquirido al suscribir la carta constitu t i v a , parece buscarse ms que en el derecho al voto, en la emisin de opiniones por los organismos e instituciones impli_ cadas, lo cual supone un amplio espectro de participantes en el proceso de elaboracin. Sin embargo, el derecho de voto p a _ rece excesivamente concentrado en los pases fundadores. Por otro lado, el porcentaje exigido de tres cuartas partes de vo tos puede originar el que se publique una norma que contenga algunos aspectos no conformes con las prcticas habituales en alguno de los pases votantes. Esta dificultad t r a t a de pa l i a r s e , como reiteradamente se ha indicado, buscando la mayor participacin posible en el proceso de elaboracin (43 b i s ) .

is) Hasta diciembre de 198 la IASC haba emitido las siguientes normas 1 . - Informacin sobre las practicas contables. 2 . - Valoracin y presentacin de las cuentas de e x i s t e n c i a s , segn e l sistema del coste h i s t r i c o . 3-~Estados financieros consolidados. A . - Contab1zacin de las amortizaciones. 5~ Informacin que debe de i n c l u i r s e en los estados f\_ nanceros. 6 . - Tratamiento contable de las variaciones en los precios. 7 . - El Estado de origen y aplicacin de fondos 8 . - Partidas e x t r a o r d i n a r i a s , partidas procedentes de e j e r c i c i o s anteriores y cambios en las prcticas contables. 9 . - Contabilidad de las actividades de i n v e s t i g a cin y d e s a r r o l l o . 1 0 . - Tratamiento contable de las contingencias y de los sucesos acaecidos t r a s el c i e r r e del balance. l l e - Contabilidad de los contratos de construccin,, 1 2 . - Contabilidad del impuesto sobre ben e f i c i o s . 13o- Presentacin de activos y pasivos c i r c u l a n t e s . V i d . tex_ tos de stas declaraciones en GONZALO NGULO, J . A. y TUA PEREDA, J . : ( r e c o p i l a c i n , traduccin, anotaciones e ndices) "Normas y recomendaciones de Auditora y ContabMidad" o Ed. I.C.J.C.E. Vol I I , Madrid, 1981, en dnde puede encontrarsetrarse tambin traduccin de las normas y recomendaciones de la IFAC, UEC, O N U y CEE, que mencionamos en e l presente captulo y en el siguiente

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LA FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES (i.F.A.C.)

El I.C.C.A.P., de reducida base representativa, por estar formado inicialmente slo por once miembros, aprob en febrero de 1976 un informe provisional que recomendaba la formacin de una Federacin Internacional de Contadores (44). Este proyecto fue presentado al XI Congreso Internacional, celebrado en Munich, en 1977, siendo ratificado por representaciones de sesenta pases.

Adems del intento de ampliar al mayor nivel posible la participacin en el proyectado organismo, el I.C. C.A.P. formul consideraciones adicionales con respecto a la misin de la Federacin Internacional de Contadores, entre las que merece destacarse la elaboracin de normas ticas de carcter profesional que pudieran formar un cdigo mnimo de alcance internacional. Parece claro que la normalizacin con vocacin mundial -sin olvidar a la euro pea U.E.C.- representada por la I.A.S.C. en cuanto a la emisin de estndares, estaba ms centrada en los aspectos meramente contables que en los de auditora, notndose en este mbito la ausencia de reglas de conducta a nivel autnticamente mundial. Aunque se prevean otras finalidades

V'\. COWPERTHWAITE, J.: "Creation d'une Fedration Internationale d'Experts Comptables". R.F.C. Enero, 1977 e I.C.C.A.P.: "Crea_ con de una Federacin Internacional de Contadores11. Informe pr puesta. R.T.I.C.J.C. n 1/76.

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para la I.F.A.C. (45), esta ha sido la orientacin inicial_ mente elegida que, por otro lado, salvaguarda la autonoma y los trabajos del I.A.S.C. frente a la Federacin. En con secuencia, el I.A.S.C. ocupa actualmente frente a la I.F.A C. la misma posicin que con respecto al I.C.C.A.P.: sujeto emisor de normas internacionales de contabilidad, con independencia propia en cuanto a proyectos y reglas de fun cionamiento.

Se trata de cumplir con ello la intencin del I.C.C. A.P. de que cualquier programa de trabajo iniciado no debe_ ra duplicar los intentos nacionales o regionales sino,

por el contrario, coordinar y estimular estos esfuerzos, orientndolos a la consecucin de objetivos ms amplios. De esta forma, mientras que las organizaciones regionales son autnomas en lo referente a sus actividades en su mbi to particular, se les invita a participar en los proyectos de la I.F-iA.C.

Como ya hemos indicado, la Federacin Internacional de Contadores ha iniciado la publicacin de recomendacio-

Tales como el ocuparse de exigencias y programas para la educacin profesional y adiestramiento de los contadores o el estable cimiento de normas para informacin de la direccin y mtodos de costes

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nes, ("International Audit Guidelines") centradas en el campo concreto de la auditora (46)

La IFAC publica dos tipos de Guas sobre Censura de cuentas y so_ bre Etica profesional. En el primer grupo, hasta diciembre de 1980 haban aparecido: 1.- Objetivo y alcance de la censura de los estados financieros. 2.- Las cartas-propuesta. 3.~ Los principios bsicos que rigen una censura de cuentas. En cuanto a tica tiene publicada una Gua de tica profesional para la profesin contable. En fase de proyecto existan en aquella fecha los siguientes documentos: Planificacin de una censura, Ut 1 tzacin del trabajx> de otro auditor y Estudio y evaluacin del sistema contable y de control interno en relacin con la auditora.

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BIBLIOGRAFA CITADA
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CAPITULO NOVENO:

LAS REAS REGIONALES DE LA NORMALIZACIN CONTABLE INTERNACIONAL

- 361 -

CAPITULO 9

LAS REAS REGIONALES DE LA NORMALIZACIN CONTABLE INTERNACIONAL

LA ARMONIZACIN REGIONAL INDICATIVA

LOS INTENTOS NO ESTRICTAMENTE EUROPEOS: IAA, AISG Y CAPA

Bajo la denominacin de armonizacin regional indica tiva inclumos aquellas manifestaciones que presentan dos caractersticas: en primer lugar, englobar a pases en nmero limitado, correspondientes a reas geogrficas simla_ res; en segundo, tratarse de una armonizacin no vinculan-

te en sentido estricto, normalmente a cargo de organizaci nes profesionales, cuya posible eficacia descansa ms en la fuerza y aceptacin que prestan sus miembros que en otra cosa. Dentro de esta normalizacin regional indicativa podemos incluir la Interamerican Accounting Association (I.A.A.), el Accountants International Study Group (A.I.S. G.), la Confederation of Asian and Pacific Accountants (C.

A.P-A.) y la Union Europeenne d'Experts Comptables, Economiques et Financiers (U.E.C.). Los tres primeros organismos sern objeto de este epgrafe mientras que la U.E.C. se analizar en el siguiente. La segunda parte del captulo est dedicada a la armonizacin regional vinculante, cuya

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principal manifestacin es la Comunidad Econmica Europea.

El documento fundacional de la Interamerican Accounting Association prev que entre sus miembros puede estar incluido cualquier pas del hemisferio occidental (1). Sin embargo, su composicin se limita a pases del continente americano, que se renen peridicamente en congresos al ob jeto de discutir problemas contables: formacin del profesional y tica han sido los principales puntos objeto de estudio. Para ello la I.A.A. cuenta con comits permanentes entre los que pueden citarse los que tienen como materias bsicas de estudio los estndares de auditora, los principios contables, la preparacin y entrenamiento de los expertos contables y el desarrollo de la profesin.

Con ello, el trabajo de la Asociacin intenta preferentemente desarrollar los estndares de confeccin y presentacin de estados financieros en cada pas, ms que el establecer un cuerpo de normas comunes de mbito regional.

El Accountants International Study Group tampoco pre tende la elaboracin de estndares comunes entre sus pases miembros, sino ms fundamentalmente, favorecer la comparabilidad entre los estados financieros emitidos en aqu los; a tal objeto publica estudios comparativos de conta-

(1) Vid. MUELLER, G.G.: "International Accountng". Me. Millan. New York, 1967 pg. 2*0.

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bilidad, auditora y presentacin de cuentas anuales en los pases angloparlantes (2).

El A.I.S.G. comprende representantes de institutos profesionales del Reino Unido, Canad y Estados Unidos (3). Se organiz en 1966 con el propsito de estudiar las reas comunes en la prctica de los tres pases miembros. La finalidad de sus trabajos y de las recomendaciones emitidas es, por tanto, promover la armonizacin internacional, a nivel regional, de los principios aplicados comunmente

de contabilidad y auditora. No tienen, sin embargo, ningn tipo de carcter vinculante entre sus miembros, sino que se consideran ms bien como intentos de cooperacin en tre los pases de un rea concreta, aunque sus publicaciones hayan sido con frecuencia .utilizadas por otros organis_ mos en la bsqueda y emisin de normas internacionales de contabilidad.

En una de sus publicaciones (4) el A.I.S.G. explica que' es lo que debe de entenderse por armonizacin en el

contexto de sus trabajos, afirmando que la uniformidad rgida no es una meta realista; por ello el objetivo en el -

(2) (3)

Vid. MUELLER, G.G. y WALKER, L.M.: "The Corning on Age ..." Op.cit. Insttute of Chartered Accountants in England and Wales, Institute of Chartered Accountants of Scotland, Insttute of Chartered Accoun tants in I rean, Canadian Institute of Chartered Accountants y American Institute of Certified Public Accountants. A.I.S.G.: "International Finance Reporting". A.I.C.P.A..New York, -

1975.

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establecimiento de estndares debe de ser el facilitar la comparabilidad de los estados financieros internacionales preparados sobre la base de diferentes normas contables.

A la propuesta del A.I.S.G. se debe la creacin del International Accounting Standards Committee. Una vez este ltimo en funcionamiento e incluso creada la I.F.A.C. (Federacin Internacional de Contadores), el A.I.S.G. entr en vas de disolucin, al entender que la pretendida armonizacin, que constitua su objetivo bsico, era ya procurada por aquellas organizaciones.

Por ltimo, entre los intentos de ndole regional

hay que citar la Confederation of Asian and Pacific Accoun tants (C.A.P.A.), formada por dieciocho pases del hemisf rio oriental (5), que organizan conferencias peridicas en un intento de realizar intercambios de ideas en reas de problemas comunes.~La Confederacin no ha emitido hasta el momento norma alguna que pueda considerarse como estndar contable.

(5) Australia, Birmana, China, Hong Kong, India, Indonesia, Japn, Corea, Malaya, Nueva Zelanda, Borneo, Pakistn, Filipinas, Sarawak, Singapur, Sri Lanka, Thailandia y Vietnam.

- 365 -

LA UNION EUROPEA DE EXPERTOS CONTABLES

La U.E.C., asociacin de carcter netamente profesio_ nal, es la federacin europea de asociaciones o i n s t i t u c i o

nes nacionales de censores de cuentas, cuya Asamblea Const i t u t i v a tuvo lugar en Paris en 1951 (6).

En consecuencia, como miembros de la U.E.C. figuran no los pases concurrentes, sino los organismos nacionales de expertos contables, en especial censores de cuentas La propia Unin exige, como condicin para formar parte de la misma, e l que aquellas organizaciones renan las condiciones de independencia, respeto al secreto profesional y com petencia debidamente reconocida y que sus miembros garanti_ cen su actuacin en la forma definida por la propia U.E.C. (7). En la actualidad la Unin incluye ventisiete organiza

(6)

Acerca de la U.E.C. puede verse: I.C.J.C.E.: "La Censura de Cuentas y los I n s t i t u t o s de Censores". Ed. del propio I n s t i t u t o . Mad r i d ; PERRIDON, L.: "La Cooperacin profesional en Europa: algunas reflexiones en torno al vigsimo quinto aniversario de la U . E . C " . RoTeI.C.J.C., ao IX, Junio-Diciembre, 1976; REYDEL, A . : "La Unin Europea de Expertos Contables Econmicos y Financieros". R.T.I.C. J . C . , ao X, n 2 , j u l i o - d i c i e m b r e , 1977; SHEARER, F.: "Les t r a - vaux d'armonisation de L'U.E.C. dans le domaine de la profession comptable". R.F.C. Supl. n 68, enero, 1977; U.E.C,: "Statement on U.E.C. Accountng and Auditing Recomendations". Journal U.E.C. n 9, a b r i l , 197^. I.C.J.C.E.: "La Censura . . . " Op. c i t . , pag. 3*1. No obstante estos preceptos, la U.E.C. admite la colaboracin de todas aquellas asociaciones o p a r t i c u l a r e s europeos o no, cuyos trabajos sean suscep t i b i e s de c o n t r i b u i r a las realizaciones de sus o b j e t i v o s c u l t u r a les o profesionales.

(7)

366 -

ciones profesionales

de diecinueve p a s e s europeos

(8).

Entre sus objetivos

figuran e l

l o g r a r una ms efecti^ euro-

va coordinacin de las organizaciones p r o f e s i o n a l e s

peas y la bsqueda de los sistemas p r c t i c o s ms r a c i o n a les y ms eficaces ( 9 ) . Adems, la U.E.C. es e l rgano con

s u l t i v o de la Comunidad Econmica Europea, a t r a v s del Grupo de Estudios de Expertos Contables de la C.E.E., cuya

misin es e l examen y dictamen de l a s proposiciones de d i r e c t r i c e s a e m i t i r por e l Consejo de l a s Comunidades Econ micas Europeas (10).

(8)

Como fundadores aparecen las organizaciones profesionales de A l e mania, A u s t r i a , B l g i c a , Espaa, Francia, I t a l i a , Luxemburgo, Pa ses Bajos, Portugal y Suiza. A e l l o s hay que u n i r las incorporaciones posteriores de Chipre, Dinamarca, F i n l a n d i a , Gran Bretaa e Irlanda (que figuran como un nico p a s ) , Grecia, I s l a n d i a , Mal t a , Monaco y Noruega. A r t . 2de los e s t a t u t o s , de acuerdo con los que los o b j e t i v o s de la Unin son: 1 . - F a c i l i t a r los intercambios de puntos de v i s t a entre los expertos sobre los problemas que se derivan de su compe tencia. 2 . - Promover los progresos de los mtodos de gestin de las empresas y sobre todo de la tcnica y de l a a u d i t o r a contables. 3 . " Lograr una ms e f e c t i v a coordinacin de l a s organizaco nes profesionales europeas. 4 . - Buscar los sistemas p r c t i c o s ms racionales y ms e f i c a c e s . 5 . - Estudiar l o s p r i n c i p i o s deontolgi eos a respetar por los a u d i t o r e s . 6 . - Tomar c u a l q u i e r i n i c i a t i v a destinada a crear y mantener e l e s p r i t u de s o l i d a r i d a d entre sus miembros. 7~ Establecer relaciones con organismos de cooperacin supranaconal. 8 , - Establecer los r e q u i s i t o s mnimos necesarios para la admisin a l e j e r c i c i o profesional en cada uno de los p a ses europeos.

(9)

(10) Vid. MARN MEDINA, J . : "Trabajos actuales del Grupo de Estudios de Expertos Contables de l a C.E.E. para l a armonizacin de l a t a b i l i d a d y a u d i t o r a " . R . T . I . C . J . C . , n 2/79-

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La organizacin de la U.E.C.

La estructura de la organizacin descansa en tres pi_ lares: presidente, asistido por un secretario general, comit ejecutivo y asamblea de delegados, rgano soberano de la Unin. Adems la organizacin inicial contempl la cons titucin de un buen nmero de comisiones de trabajo, clasi_ ficadas en tres reas (11): de estudios cientficos y tcnicos (12), de accin profesional (13) y de publicaciones.

No obstante, la asamblea de delegados reunida en Florencia en 1976 introdujo importantes modificaciones en cuanto a objetivos y estructura de la U.E.C. (14). En este ltimo sentido y con el fin de concentrar mejor sus esfuerzos en el campo de las recomendaciones en materia de auditoria

contable, la asamblea decidi transformar la comisin encargada de la elaboracin de los diferentes proyectos de recomendaciones en dicha rea en el Comit U.E.C. de Recomendaciones sobre Auditora Contable, a la vez que las re * tantes comisiones se integraban en una sola Comisin Tcni^ ca. Solamente quedaron fuera de esta absorcin las comisio nes de formacin y perfeccionamiento profesionales, deonto (11) Vid. I.C.J.C.E.: "La Censura..." Op. cit., pags. 3^1 y 3^2. (12) Que comprenda las siguientes: tcnica contable, revisin contable, terminologa, derecho contable, derecho fiscal, estudios histricos y estudios econmicos y financieros. (13) Con las siguientes comisiones: organizacin y estatutos profesp^ nales, formacin profesional, relaciones exteriores y congresos.

(14) Vid. REYDEL, A.: "La Unin ..." Op. cit.

- 368 -

logia y terminologa. A la Comisin Tcnica se la marca un importante objetivo: el estimular a los miembros de las O ganizaciones afiliadas de la U.E.C. para que se i d e n t i f i quen como componentes de la profesin europea de expertos contables. A t a l objeto, como trabajo paralelo al del Com t de Recomendaciones de Auditora, debera proceder a los estudios de prospeccin y promocin de la profesin, propo niendo una p o l t i c a destinada a reforzar la eficacia de la misma. Con la aparicin sucesiva del I.A.S.C. y de la I . F . A.C., organismos a los que nos hemos referido, dichas i n -

tenciones han quedado un tanto d e b i l i t a d a s , debido especial_ mente a la concurrencia de objetivos entre estas organizaciones.

El carcter de las declaraciones de la U.E.C.

Desde su aparicin en 1951 (15) la U.E.C. ha r e a l i z ^ do una abundante tarea en favor de la profesin a travs de trabajos, congresos, publicaciones contable, (16) y pos-

(15)

Vid. en PERRIDON, L . : "La Cooperacin . . . " Op. c i t . , pgs. 3** a 37, Ja descripcin de las tres etapas e v o l u t i v a s de la U . E . C : bsqueda de identidad (1951-62), ampliacin y consolidacin (1963-69) y bsqueda de una nueva identidad (a p a r t i r de 1970) Puede c i t a r s e a este respecto e l Lexicn U.E.C., compendio t e r minolgico y e l U . E . C : "Manual Europeo de Revisin Contable", del que e x i s t e versin castellana en Ed. Deusto. B i l b a o , 1977. A p a r t i r de 1966 se p u b l i c a , como su rgano d i f u s o r , l a r e v i s t a de la U . E . C , en los t r e s idiomas o f i c i a l e s de l a o r g a n i z a c i n : francs, ingls y alemn. Tambin hay que destacar Ja e l a b o r a cin de un Plan Contable Internacional que, s i n embargo, ha t e nido poca acogida.

(16)

- 369 -

teriormente, recomendaciones

(17). Con respecto a estas l

timas, cabe sealar dos aspectos: el carcter pretendidamente normativo y su ndole no vinculante. En este ltimo sentido en la Declaracin sobre las recomendaciones de con tabilidad y de auditora se afirma que las recomendaciones no son normas o reglas impuestas a los profesionales. Tie

nen ms bien el carcter de directrices destinadas a resol. ver algunos problemas prcticos o reflejan un valor inte de doctrina con

pretativo cuando se refieren a cuestiones table (18). El cauce para

la aplicacin de las normas es,

por tanto, el de los organismos profesionales de cada pas: la U.E.C. espera que los institutos nacionales estimulen a sus miembros a seguirlas, cuando las no se opongan a su aplicacin (19). condiciones legales

N o obstante la intencin armonizadora va ms a l l , pues se contempla la posible incidencia de las normas en el derecho de los pases miembros: incluso en el caso de una recomendacin que no estuviera en conformidad con la -

(17)

Tambin l a U . E . C , a l igual que l a I . F . A . C . p u b l i c a normas en un doble a'mbito: Censura de Cuentas y E t i c a p r o f e s i o n a l . En e l pr_i_ mero de e l l o s , hasta d i c i e m b r e de 1980 han a p a r e c i d o l a s s i g u i e n tes recomendaciones: 1 . - O b j e t i v o y alcance de l a censura de cuen_ tas a n u a l e s . 2 . - La u t i l i z a c i n d e l t r a b a j o de o t r o c e n s o r . 3 . " Los papeles de t r a b a j o d e l censor, k.- La censura y e l p r i n c i p i o de g e s t i n c o n t i n u a . 5 . " La censura de l a s operaciones en d i v i s a s en l o s e s t a b l e c i m i e n t o s de c r t i d o . 6 . - Control de c a l i d a d de l a censura. En cuanto a E t i c a , e x i s t e n en l a misma f e c h a , adems de una r e g l a b s i c a , las recomendaciones nums. 1 . - Independencia y 2 . - Publcidad. Vid. R.T.I.C.J.C., Ibidem. n 1/76, pag. /+6e

(18) (19)

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legislacin nacional en vigor, podra ser r sin embargo, sus_ ceptible de proporcionar una base til con vistas a la ada tacin del derecho nacional hacia la evolucin mundial de la profesin (20). En este sentido, la asamblea de Florencia de 1976 adopt un acuerdo mediante el que se comprometa a promover las recomendaciones de la U.E.C., haciendo

lo que estuviese a su alcance para intentar adaptar la legislacin de los pases donde los procedimientos de auditora estn regulados por la ley (21)-

La inflexin hacia la normatividad de las declaraciones de la U.E.C. tuvo lugar ante la creacin del Internatio nal Accounting Standards Committee (I.A.S.C.), con el objetivo fundamental de emitir normas contables- Se deja a este organismo la funcin de ser compilador de prcticas en uso, mientras que la U.E.C., basada en su objetivo estatutario de contribuir a la promocin y al perfeccionamiento de los mtodos y de las doctrinas contables, opta por el camino de las recomendaciones con definicin de objetivos bsicos para las mismas (22). Sin embargo, el carcter normativo est ms presente en las normas de auditora, a las que la U.E.C. ha prestado mayor atencin que en las estrictamente contables.

(20) lbidem., pag. 47(21) Vid. REYDEL, A.: "La Unin ..." 0p. cit-, pag. ^8. (22) Vid. PERRIDON, L.: "La Cooperation ..." Op. cit., pgs. 36 y 37-

- 371 -

ARMONIZACIN REGIONAL VINCULANTE: LA CE.E,

Entre los intentos ms logrados para conseguir una armonizacin de las diferentes legislaciones concurrentes, dentro de un rea regional concreta, cabe mencionar la a tividad desarrollada por que, la Comunidad Econmica Europea -

en base al artculo 2* de su tratado fundacional, pro

cura la aproximacin de las legislaciones nacionales en la medida necesaria para el funcionamiento del Mercado Comn.

Varios son los instrumentos previstos en el Tratado de Roma para conseguir esta armonizacin legislativa. De

de el punto de vista de la tcnica jurdica aplicada cabe distinguir dos grandes tipos de normas: las que obligan di_ rectamente a.los ciudadanos de todos los pases miembros y aqullas cuyos destinatarios son las legislaciones naciona les de cada pas.

El primer sistema de los adoptados por la Comunidad tiene su ms clara manifestacin en los reglamentos emiti_ dos al amparo del artculo 235 del Tratado de Roma. El re_ glamento es una ley supranacional cuyo mbito de aplicacin es la suma de mbitos que corresponde a cada legislacin

nacional. La soberana legislativa de los Estados miembros cede ante la comunitaria y el reglamento obliga, sin nece sidad de ningn paso intermedio, en todo el territorio de

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la C.E.E. Se trata del procedimiento directo, por el que las disposiciones comunitarias de esta ndole deben, a p sar de cualquier norma o prctica interna de los Estados miembros, surtir sus efectos plenos e ntegros en los ordenamientos jurdicos de estos ltimos, de tal manera que tienen por efecto no slo el hacer inaplicable ipso iure toda disposicin contraria de la legislacin nacional existente, sino tambin impedir la adopcin vlida de nue vos actos legislativos nacionales en la medida en que estos fueran incompatibles con normas comunitarias (23). El reglamento se utiliza, por lo tanto, cuando se pretende crear un marco legislativo comn y uniforme, evitando las interferencias que sobre el mismo pudieran ocasionar las diferentes legislaciones nacionales. Un ejemplo tpico a este respecto lo constituye el Proyecto de Estatuto de So ciedad Annima Europea.

Frente al reglamentario, el segundo sistema sigue la va indirecta, cuya principal manifestacin es la Directriz. De acuerdo con el artculo 189 del tratado funda cional, la Directriz obliga a todos los Estados miembros en cuanto al resultado a alcanzar, dejando a las instancias nacionales la competencia en lo que respecta a la forma y a los medios de conseguir esos resultados.

(23) Vid. Corte de Justicia de las Comunidades Econmicas Europeas. Sentencia de la Corte de 9 de marzo de 1978, de uno de cuyos considerandos se han tomado estas frases.

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En relacin con esta ltima forma de aproximacin de las legislaciones concurrentes, pueden sealarse dos carac tersticas importantes que de una forma o de otra estn im plcitas en la propia definicin de Directriz que ofrece el Tratado de Roma: su carcter de mnimo armonizador y su naturaleza de norma de compromiso intermedia entre los di tintos derechos en presencia.

En cuanto al primer punto, la Directriz suministra unas lneas generales a las cuales han de ceirse las legislaciones respectivas. Traza , por tanto, un marco con carcter mnimo, que el Estado miembro puede trascender en sus lmites superiores en cuanto a exigencias legales, pero evidentemente, sin que le sea posible exigir menores re_ quisitos. Por otro lado, el carcter indirecto de la Dire triz se manifiesta claramente en cuanto a ser aplicable a las legislaciones de los pases miembros y no directamente a sus subditos. La norma comunitaria define como hemos indicado, los efectos deseados y cada Estado miembro es libre de alterar su estructura jurdica en la forma y medida necesaria para que, en el plazo marcado por la propia Directriz, se cumplan aquellas lneas generales apuntadas por la misma.

La segunda caracterstica sealable es que en la legislacin del Mercado Comn predominan elementos comunes de los ordenamientos jurdicos abarcados por la misma, de

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t a l manera que la

pretensin fundamental

es

la aproxima-

cin de las legislaciones, a travs de su coordinacin, en la medida necesaria, para hacer equivalentes las garantas de cada derecho en presencia (24). El punto de p a r t i d a , por

lo tanto, en la elaboracin de la norma comunitaria es la bsqueda de conceptos coincidentes y no la creacin de un derecho ex novo. No obstante y dada la disparidad de los d e _ rechos en presencia, especialmente desde la entrada de Inglaterra en el Mercado Comn, nada tiene de extrao e l que en ocasiones predominen concepciones de uno u otro signo o que incluso a veces frente a una institucin tpicamente an glosajoa, aparezcan combinados elementos ms propiamente l a t i n o s , en bsqueda de un nada fcil e q u i l i b r i o (25) que -

con frecuencia raya en claras soluciones de compromiso.

(2*0 (25)

C f r . A r t s . 2 y 5* del Tratado de Roma. Este es el caso del concepto de imagen f i e l en l a s cuentas anual e s , a | que ya nos hemos r e f e r i d o en c a p t u l o s a n t e r i o r e s y que volver a aparecer en e l presente.

375 -

EL DERECHO DE SOCIEDADES COMUNITARIO

Los dos sistemas legislativos mencionados en e l epgrafe anterior han sido aplicados al rea del Derecho de So ciedades en la C.E.E. (26). La modalidad reglamentaria t i e -

ne su ms claro exponente, como ya sabemos, en el Proyecto de Estatuto de la Sociedad Annima Europea, mientras que en el terreno de las Directrices han sido publicadas las cuatro primeras, mientras que otras cuatro aguardan en fase previa su promulgacin.

El futuro Estatuto de la Sociedad Annima Europea tra_ ta de solucionar e l problema conjunto de la unidad econmica y jurdica de la empresa europea, permitiendo la constitucin, junto a sociedades dependientes de uno u otro derecho nacional, de sociedades ntegramente regidas por un derecho nico, directamente aplicable a todos los estados

miembros, eliminando as para esta forma jurdica de sociedad toda relacin de dependencia legal con un pas concreto. Se t r a t a , por tanto, de la puesta en marcha de un ordenamien

(26)

El derecho de sociedades europeo especialmente e l c o m u n i t a r i o pue_ de e s t u d i a r s e e n t r e o t r a s en l a s s i g u i e n t e s o b r a s : BLANQUET, F . : " L ' h a r m o n i s a t i o n du d r o i t des s o c i e t s dans l a C . E . E . " . R.F.C. n 9 , 1975; C . E . E . : "La S t r u c t u r e de l a Societ anonyme dans les pas du March Commun". R . F . C , n 4 6 , e n e r o , 1975; COROOLIANI, H . F . : "La C o m p t a b i l i t . . . " Op, c i t . ; GIRN TENA, J . : " E s t u d i o s y t e x t o s de derecho de sociedades de l a Comunidad Econmica Europea". U n i v e r s i d a d Complutense, M a d r i d , 1978; PREZ ESCOLAR, R.: "La Sociedad annima e u r o p e a " . Ed. Montecorvo. M a d r i d , 1972,

- 376 -

to nico para toda la Comunidad, que permita la creacin y gestin sin trabas de empresas de dimensin europea (27). Por lo dems, los elementos jurdicos sustantivos presentes en el Proyecto de Estatuto son similares a los que con tienen los restantes textos de derecho de sociedades de la comunidad, pudiendo afirmarse que parten de bases semejantes de bsqueda de elementos comunes.

En el rea de las Directrices la regulacin mercantil de la sociedad cuenta ya con cuatro textos en redac- cin definitiva, mientras que, como ya hemos indicado,

otros cuatro figuran en fase previa. En todos los casos, el sujeto pasivo de la legislacin son las sociedades que limitan la responsabilidad de los socios, si bien algunas directrices regulan exclusivamente la sociedad annima.

Aunque la totalidad de los textos comunitarios a los que nos venimos refiriendo afectan de una forma ms o menos amplia a los aspectos contables, puede, sin embargo es tablecerse una clara distincin entre aquellos que regulan temas ms netamente mercantiles del Derecho de Sociedades y los que se centran exclusivamente en el mbito contable. Nos referiremos brevemente en el presente epgrafe a los primeros, para dedicar el siguiente a los que aparecen con un claro predominio de la regulacin contable. A aquel

(27) Vid. Exposicin de motivos del Proyecto de Estatuto de la S.A.E. Sptimo y Octavo considerandos.

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grupo pertenecen la primera, segunda y tercera directrices, junto con el proyecto de quinta, mientras que en el segundo tienen cabida la cuarta y las proposiciones de sptima y octava (28).

La primera Directriz

(29) , cuyo mbito de aplica- -

cin son todas las sociedades que limitan la responsabili_ dad de sus socios, tiende a la coordinacin, para hacerlas equivalentes, de las garantas que se exigen en los Estados miembros a dichas sociedades, para proteger los intereses de los socios y de terceros. A estos efectos y considerando que no ofrecen ms respaldo que su patrimonio (30), la Directriz se ocupa de regular en sus tres

secciones, la publicidad, la validez de los acuerdos sociales y la nulidad de la sociedad, respectivamente.

En cuanto al primer punto, relativo a la publicidad, cabe desfacar los siguientes extremos caractersticos del texto comunitario: - el objeto material de la publicidad se extiende prcticamente a la totalidad de las particularida-

des jurdicas y hechos principales que afecten a

(28)

El proyecto de sexta Directriz, que se ocupa del til del grupo de sociedades se encuentra todava 1 Eminar de elaboracin, no habiendo sido objeto oficial. Vid. GIRN TENA, J.: "Estudios y textos pig. 10.

derecho mercan_ en su fase pre de publicacin ..." Op. cit.

(29) J.O. de la C.E.E. n L 65, de 14.3.68. (30) Exposicin de motivos, tercer considerando.

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la vida de la sociedad, incluidas sus cuentas anuales (31). E n cuanto a los aspectos formales, los hechos de

obligada publicacin para las sociedades en cues- tin son objeto de una t r i p l e obligacin primer lugar, la inscripcin (32), En

en un r e g i s t r o cen- -

t r a l creado por cada uno de los Estados miembros y la difusin en un boletn nacional, designado por el Estado en cuestin, mediante la insercin n t e gra o por extracto de los extremos respectivos o - bien mencionando el depsito del documento o hecho

(31)

El a r t . 2 de esta primera Directriz indica que los Estados miembros tomaran las medidas necesarias para que la publicidad obl ga_ tora de las sociedades alcance al menos a los actos e indicaciones siguientes: a) La escritura de constitucin y los estatutos, si son objeto de una escritura separada, b) Las modificaciones en la escritura, incluyendo la prrroga de la sociedad, c) Despus de las modificaciones de la escritura de constitucin o de los es_ tatutos, el texto ntegro de la escritura modificada, con su redaccin actualizada, d) La designacin, el cese en sus funciones y la identidad de las personas que, como rgano legalmente prevs to o como miembros de dicho rgano, tienen el poder de contratar en nombre de la sociedad frente a terceros y de representarla l e galmente, y que participan en la administracin, v i g i l a n c i a y con trol de la sociedad, con indicacin de si las personas con poder de contratar pueden hacerlo individual o conjuntamente, e) Al menos anualmente el montante del capital suscrito, cuando la e s c r i tura de constitucin o los estatutos mencionen un capital a u t o r i zado, a no ser que el aumento de capital suscrito no entrae mod_|_ ficacin de los estatutos, f ) El balance y la cuenta de prdidas y ganancias de cada e j e r c i c i o . El documento que contenga e l balan^ ce debe indicar la identidad de las personas que, en v i r t u d de la ley, han sido designadas para c e r t i f i c a r l o , g) Los cambios de sede social, h) La disolucin de la sociedad, i) La sentencia j u d i cial que determine la nulidad de la sociedad, j ) La designacin de la identidad de los liquidadores, as como sus poderes respectivos, a menos que estos poderes resulten expresa y exclusivamente de la ley o de los estatutos, k) El cierre de la liquidacin y la cancelacin del registro en los Estados miembros en los que s_ te entrae efectos j u r d i c o s . Arts. 3 y 4.

(32)

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o su transcripcin al registro. Adems, las cartas y dems comunicaciones pblicas de la sociedad deben consignar la indicacin del numero de inscripcin de la misma en el registro, as como la forma social, el lugar del domicilio y, en su caso, si se halla en estado de liquidacin.

Por lo que respecta a la nulidad de la sociedad se establecen dos importantes garantas (33): - la nulidad slo puede ser declarada por decisin judicial - por uno de los motivos taxativamente enumerados (34),

Mientras que en cuanto a la validez de los acuerdos de la sociedad, los aspectos regulados por la Directriz ran en torno a los extremos siguientes (35):

(33) Art. 11. (34) a) defecto del acto constitutivo o inobservancia de las formalda_ des de control preventivo o de la forma autntica: b) et carcter ilcito o contrario al orden publico del objeto de la sociedad; c) la ausencia total en la escritura de constitucin o en los estatutos, de indicacfn referente a la denominacin de la sociedad, o las aportaciones, al montante del capital suscrito o al objeto social; d) la inobservancia de las disposiciones de la legislacin nacional; e) la incapacidad de todos los socios fundadores; f) el hecho de que, en contra de lo dispuesto en la legislacin nacional a la que est sometida la sociedad, el nmero de los socios funda dores sea inferior a dos. (35) Arts. 7, 8 y 9.

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el compromiso de la sociedad frente a terceros por los actos de sus rganos, incluso si no ponen de manifiesto el objeto de la sociedad, a menos que dichos actos excedan los poderes que la ley atribu ye o permite atribuir a esos rganos (36) , la inoponibilidad a terceros de las limitaciones a los rganos de la sociedad que resulten de los estatutos o de una decisin de los rganos competentes, incluso si han sido publicadas, la atribucin de responsabilidad solidaria e indefinida a las personas que los hayan realizado, sal^ vo pacto en contrario, por los actos llevados a ca vo en nombre de una sociedad en formacin, cuando sta no ratifique tales compromisos, la inoponibilidad a terceros de cualquier irregula ridad en el nombramiento de personas con capacidad de contratar a la sociedad, cuando hayan sido cumplidas las formalidades de publicidad relativas a dichas personas, a menos que la sociedad pruebe

que los terceros tenan conocimiento de la irregularidad.

(36) No obstante, los Estados miembros pueden prever que la sociedad no quede comprometida cuando los actos excedan los lmites del objeto social, s puede probar que los terceros tenan conocimiento de que el acto sobrepasaba dicho objeto o que no podan ignorarlo teniendo en cuenta las circunstancias.

- 381 -

El mbito de la segunda Directriz (37) se restringe a la constitucin, mantenimiento y modificacin de las cifras de capital de la sociedad annima para la que se establecen normas tendentes a (38): - permitir a cualquier interesado el conocimiento de las caractersticas esenciales de la sociedad y en

especial, la naturaleza e importe exactos de su capital, a travs de constitucin (39) los estatutos y escritura de

(37) (38) (39)

J.O. n L 26, de 31.1.77. Vid. Exposicin de motivos, considerandos primero a quinto. Art. 3 que indica que al menos las siguientes menciones deben de figurar bien en los estatutos, bien en la escritura fundacional, 0 bien en un documento separado que ser objeto de publicidad de acuerdo con la primera Directriz: a) Sede social, b) Valor nominal de las acciones suscritas y, al menos anualmente, numero de dichas acciones, c) Nmero de acciones suscritas sin mencin del valor nominal, cuando la legislacin nacional autorice la emisin de tales acciones, d) En su caso, las condiciones particulares que 1 imiten la transmisibil idad de las acciones, e) Cuando existan va ras categoras de acciones, las indicaciones mencionadas en b ) , c) y d ) , expresadas para cada una de esas categoras, as como los de'rechos inherentes a cada una de las mismas, f) La forma, no_ minativa o al portador, de las acciones, cuando la legislacin na_ cional prevea la existencia de estas dos formas, as como cualquier disposicin relativa a la conversin de stas, excepto si la ley fija sus modalidades, g) El montante de capital suscrito y desembolsado en el momento de la constitucin de la sociedad o en el momento de la obtencin de la autorizacin para comenzar sus actividades, h) El valor nominal de las acciones o, en su defecto, el nmero de acciones emitidas en contrapartida de cada aportacin que no se haya realizado en efectivo, as como el obje to de la aportacin y el nombre del aportante, i) Identidad de las personas fsicas o jurdicas o de las sociedades que hayan firmado, o en nombre de quien lo hayan hecho, los estatutos o la escritura fundacional, o, cuando la constitucin de la sociedad no sea simultanea, la identidad de las personas fsicas o jurd_i_ cas o de las sociedades que hayan firmado, o en nombre de quien lo hayan hecho, los proyectos de estatutos o de escritura fundacional, j) El importe total, al menos aproximado de los gastos que, con ocasin de la constitucin sean imputables a la sociedad, o sean puestos a su cargo, y, en su caso, antes de que obtenga la autorizacin de comenzar sus actividades, k) Todo adelanto particular atribuido con ocasin de la constitucin de la sociedad o, hasta que haya obtenido la autorizacin, a cualquiera que haya participado en la constitucin de la sociedad o en las operaciones sta autorizacin.

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- preservar el c a p i t a l , g a r a n t a de acreedores , en la constitucin

tanto

(40), como especialmente a p a r -

t i r de la prohibicin de d i s t r i b u c i o n e s indebidas a los accionistas (41) y de la limitacin de la (42) ,

sicin de acciones propias por la sociedad

En la que merecen especial atencin las aportaciones no dinera- ras, para las que rigen, entre otras, las siguientes reglas: deben ser liberadas en un plazo mximo de cinco aos ( a r t . 9 . 2 ) ; d e _ ben ser sometidas a un informe por experto independiente, designa^ do por autoridad j u d i c i a l o administrativa, previamente a la co^s_ titucn u obtencin de la autorizacin de comenzar sus a c t i v i d a des ( a r t . 10.1). Este informe debe contener al menos la descripcin de cada una de las aportaciones, los c r i t e r i o s de valoracin adoptados y la indicacin de si los valores a los que conducen es_ tos c r i t e r i o s corresponden al nmero y al valor nominal o, en su defecto, al valor contable y en su caso, a la prima de emisin de las acciones emitidas en contrapartida ( a r t . 10.2). Adems, con respecto a la constitucin se regulan: El contenido de la escrtu_ ra constitucional o de los estatutos ( a r t . 2 y 3 ) ; la responsabilidad de los actos de los fundadores ( a r t . i * s ) , las consecuencias -no necesariamente de disolucin- de la existencia de un numero de accionistas menor que el mnimo legal ( a r t , S~)i capital mnmo necesario para la constitucin -25.000 unidades de cuenta euro pea- ( a r t . 6 ) ; principio de realidad del c a p i t a l , con exclusin de la posibilidad de aportar industria o servicios ( a r t , 7 ) ; pro hibicn de emit \j acciones por debajo del valor nominal ( a r t , 8 J; necesaria aprobacin, verificacin y publcacTn de las adquisiciones sociales superiores al 10 % del c a p i t a l , en los dos prime ros aos de la sociedad ( a r t . 11 ). (**1) Vid. a r t . 15, en el que se prohibe cualquier distribucin en concepto de dividendos cuando a la fecha de cierre el activo neto sea (o se convierta por la distribucin) inferior al capital susc r i t o ms las reservas no disponibles. Por otro lado, el montante de la distribucin no puede exceder del importe de los resultados obtenidos en el ultimo e j e r c i c i o , ms los remanentes y los cargos a reservas disponibles a este efecto, menos las prdidas acumuladas y las dotaciones a reservas o b l i g a t o r i a s . En caso de dividendos a cuenta rigen las mismas normas aplicables al perodo transcurrido del e j e r c i c i o , a la vez que la sociedad debe de establecer un estado contable en el que se muestre que los fondos disponibles para la distribucin son s u f i c i e n t e s . Vid. a r t . 19. La adquisicin ha de ser aprobada, con sus caractersticas (importe, duracin, contravalores, e t c . ) por la Junta G e _ neral; su valor, junto con las que en su caso, pudieran haber s i do adquiridas anteriormente, no debe de sobrepasar el 10$ del cap i t a l ; solo pueden adquirirse acciones completamente liberadas y la compra no puede tener por efecto el que el capital resulte i n ferior al patrimonio neto.

(kl)

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- g a r a n t i z a r la igualdad de t r a t o de los

accionistas

que se encuentren en situaciones s i m i l a r e s , en l a s ampliaciones (43) y disminuciones de c a p i t a l (44).

La t e r c e r a D i r e c t r i z

(45) establecida sobre la base

del a r t c u l o 54.3.g) del Tratado de Roma, se i n s e r t a tambin segn indica dicho precepto, en la proteccin de los i n t e r e s e s tanto de los socios como de t e r c e r o s en la fusin

de Sociedades Annimas. A e s t e objeto, se ocupa de (46):

(43)

Las normas r e l a t i v a s a l aumento de c a p i t a l s o c i a l se h a l l a n con_ t e n i d a s en l o s a r t c u l o s 25 a 29 de esta segunda D i r e c t r i z . Las principales son l a s s i g u i e n t e s : El aumento debe ser acordado en Asamblea General ( a r t . 2 5 . 1 . ) . El c a p i t a l a u t o r i z a d o no puede - concederse por ms de c i n c o aos, r e n o v a b l e s , dejndose a l o s Es tados miembros l a f a c u l t a d de l i m i t a r su montante ( a r t . 2 5 . 2 ) . Acuerdo separado de cada c a t e g o r a de a c c i o n e s , cuando l a o p e r a c i n a f e c t e a sus derechos ( a r t . 2 5 . 3 ) . Desembolso mnimo del 25 % ( a r t . 2 6 ) . Cautelas en a p o r t a c i o n e s no d i n e r a r a s - i d n t i cas a l a s p r e v i s t a s en aumentos- ( a r t . 2 7 ) . i m p o s i b i l i d a d del au ment s i e l c a p i t a l no es enteramente s u s c r i t o , s a l v o que l a s c o n d i c i o n e s de emisin prevean esta c i r c u n s t a n c i a ( a r t . 2 8 ) . E x s t e n c i a del derecho de s u s c r i p c i n p r e f e r e n t e ( a r t . 2 9 . 1 . ) que no puede'ser l i m i t a d o s i n o por d e c i s i n de l a Asamblea, a p e t i c i n motivada de l o s a d m i n i s t r a d o r e s ( a r t . 2 9 . 4 . ) . Las normas de reduccin de c a p i t a l estn p r e v i s t a s en l o s artcu_ los 30 a 39 de l a segunda D i r e c t r i z , cuyas r e g l a s fundamentales son l a s s i g u i e n t e s : la r e d u c c i n , excepto s i se ordena por s e n t e n c i a j u d i c i a l , debe ser subordinada a l menos a una d e c i s i n de l a Junta General ( a r t . 3 0 ) . S e x i s t e n d i v e r s a s c a t e g o r a s de a c i o n e s , es n e c e s a r i o e l v o t o por separado de l a s c a t e g o r a s a cu yos derechos a f e c t e l a reduccin ( a r t . 3 1 ) . Derecho de los acree_ dores a obtener l a g a r a n t a de sus c r d i t o s ( a r t . 3 2 ) . Inapl i c a b i l i d a d en c i e r t o s casos de dicha o b l i g a c i n de g a r a n t a a l a re duccin por prdidas ( a r t . 3 3 ) . I m p o s i b i l i d a d de r e d u c i r por d e bajo de l o s mnimos l e g a l e s ( a r t . 3 * 0 . J . O . n L 295, de 2 0 . 1 0 . 7 8 .

(44)

(45)

(46)

Vid exposicin de motivos: cuarto, sexto, sptimo y octavo cons derandos.

384 -

asegurar una informacin precisa y tan objetiva co m o sea posible a los accionistas de las sociedades que fusionan, garantizando una proteccin adecuada de sus derechos,

proteger a los acreedores, con garanta o sin ella, as c o m o a los portadores de cualquier t t u l o contra las sociedades annimas, a fin de que la no les perjudique, fusin

extender las garantas de publicidad a las operacio nes de fusin.

Para el cumplimiento de estos objetivos,

la Directriz

establece reglas similares para la fusin por absorcin y por constitucin de una nueva sociedad. Para el primer caso, las principales normas son las siguientes: - Establecimiento y difusin de un proyecto de fusin (47).

Vid, a r t s . 5 y 6 . El proyecto de fusin debe de contener a l menos: a) forma j u r d i c a , denominacin y d o m i c i l i o s o c i a l de las socieda des que fusionan; b) relacin de cambio de las acciones y , en su caso, montante de l a d i f e r e n c i a a compensar; c) modalidades de en_ trega de las acciones de l a sociedad absorbente; d) fecha a part i r de l a cual dichas acciones dan derecho a p a r t i c i p a r en los be_ n e f i c i o s s o c i a l e s , as como cualquier p a r t i c u l a r i d a d r e l a t i v a a ese derecho; e) fecha a p a r t i r de l a cual las operaciones de l a sociedad absorbida se consideran contablemente como realizadas por cuenta de l a sociedad absorbente; f ) los derechos g a r a n t i z a dos por l a sociedad absorbente a los a c c i o n i s t a s que tengan derechos especiales, as como a los b e n e f i c i a r i o s de t t u l o s d i f e r e tes de acciones o , en su caso, las medidas propuestas a este respecto; g) todas las ventajas p a r t i c u l a r e s a t r i b u i d a s a los expertos que han de informar sobre e l p r o y e c t o , as como a los mem- bros de los rganos de a d m i n i s t r a c i n , d i r e c c i n , v i g i l a n c i a o control de las sociedades que se f u s i o n a n .

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- Sometimiento del proyecto de fusin a la opinin de e x p e r t o s independientes ( 4 8 ) . - Informacin al accionista (49) .

- A p r o b a c i n en a s a m b l e a , con v o t o separado de las categoras por acciones a cuyos derechos afecte -(50) . - Proteccin de los derechos de acreedores (51) y de

los portadores de ttulos diferentes a las a c c i o nes (52) . - Efectos ipso iure de la fusin (53) (54)

- Rgimen de la nulidad de las fusiones

(i*8) Vid. art. 10. (kS) Art. 11. Todo accionista tiene derecho, al menos un mes antes de la Junta que ha de pronunciarse sobre el proyecto de fusin, a poder revisar en el domicilio social los documentos siguientes: a) Proyecto de fusin, b) Cuentas anuales e informes de gestin de los tres ltimos ejercicios de las sociedades que fusionan. c) En el caso en que hayan transcurrido ms de seis meses desde el final del ltimo ejercicio, un estado contable aprobado, no anterior a los tres meses precedentes al proyecto de fusin, d) Los informes de los rganos de administracin o de direccin de las sociedades fusionantes. (50) Arts. 7.1 y 11. (51) Arts. 13 y 1^. Al menos, la obtencin de garantas. (52) Art. 15. (53) Art. 19. (54) Art. 22. Las legislaciones de los Estados miembros debern organ__ zar el rgimen de nulidad de la fusin con las condiciones siguien tes: a) la nulidad debe de ser declarada por decisin judicial, b) Cuando una fusin est ya en vigor su nulidad no puede ser declarada ms que por defecto bien de control judicial preventivo o ad ministratvo de legalidad, bien de acto autntico, o bien si se establece que la decisin de la asamblea general es nula o anulable en virtud de la ley nacional, c) La accin de nulidad no pue-

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La quinta Directriz, cuando se apruebe,

constituir

una autntica ley de sociedades annimas, ya que se ocupa de regular la estructura de estas sociedades as como los poderes y obligaciones de sus rganos. Su texto original contina en fase de proyecto (55), posiblemente debido a la gran trascendencia de su contenido y a las divergencias que con respecto al mismo hayan podido originarse por la ampliacin del Mercado Comn.

Los objetivos ms relevantes de este texto son los siguientes (56) :

- establecimiento de la estructura de la sociedad annima, basada en la existencia de t r e s rganos: consejo de direccin, consejo de vigilancia y junta general, que se regulan ampliamente (57)

. . . . (pag. a n t . ) de ser intentada antes de un plazo de seis meses desde que la fusin sea inoponible al que invoque l a n u l i d a d , o bien, desde que la s i t u a c i n haya sido r e g u l a r i z a d a , d) Cuando sea posible poner remedio a l a i r r e g u l a r i d a d susceptible de entra ar la nulidad de la f u s i n , el t r i b u n a l competente conceder a las sociedades interesadas un plazo para r e g u l a r i z a r la s i t u a c i n . e) La decisin que acuerde la nulidad ser publicada conforme a l a r t . 3 de la primera D i r e c t r i z , f ) La oposicin por t e r c e r o s , cuando est p r e v i s t a por l a l e g i s l a c i n de un Estado, no sera admisible antes de un plazo de seis meses desde l a publicacin de la d e c i s i n , g) El acuerdo pronunciando l a nulidad de l a decisin no afecta por s mismo a l a v a l i d e z de l a s obligaciones a favor o en contra de l a sociedad absorbente, nacidas antes de l a p u b l i c i dad de la decisin y despus del momento en que l a fusin e n t r en v i g o r , h) Las sociedades p a r t i c i p a n t e s en l a fusin responden solidariamente de las obligaciones de l a sociedad absorbente mencionada en el punto g ) . (55) Vid. J.O. n C 131, de 13.12.72.

(56) (57)

Vid. exposicin de motivos de la Directriz: considerandos sptimo a duodcimo. Vid. arts. 3 a 21 para los rganos de direccin y vigilancia y arts. 22 a kj para la Junta General-

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establecimiento de las reglas mnimas de participa^ cin de los trabajadores en la sociedad, especialmente en la composicin del Consejo de Vigilancia (58). estructuracin de un rgimen de responsabilidad ci_ vil para la actuacin de los miembros de los rganos de direccin y vigilancia, que contempla el

principio de solidaridad y la inversin de la carga de la prueba en la determinacin de las faltas cometidas, asegurando que el ejercicio de la accin social de responsabilidad no sea impedido indebida^ mente (59)

determinacin de garantas de proteccin del accio_ nista en cuanto a su participacin en juntas, esta bleciendo formas, contenido y plazos de convocatoria , derecho de acceso y de representacin en la junta, informacin escrita u oral, ejercicio del derecho de voto (60) , mayoras necesarias para las decisiones y recursos contra las decisiones nulas o anulables. proteccin de los derechos que pueden ejercerse por grupos minoritarios de accionistas.

(58) Art. 4. (59) Artso 1k a 21. (60) Arts. 22 a kj.

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- establecimiento del rgimen de censura de las sociedades annimas, que se confa a expertos cuya independencia est asegurada por garantas especia_ les (61).

LAS DIRECTRICES CONTABLES DE LA C.E.E.

La armonizacin contable en el Mercado Comn presenta la importante peculiaridad de ser vinculante, introducindose a travs de las respectivas leyes en los pases miembros. Con ello la Comunidad ha conseguido la primera realizacin concreta de normalizacin contable a nivel supranacional al establecer normas de obligado cumplimiento, con fuerza legal que estn lejos de tener las disposiciones de otros organismos internacionales, cuya obligatoriedad slo se alcanza a travs de la actitud favorable a las mismas de los profesionales que las aplican.

Tres textos bsicos existen en la Comunidad relacionados con aspectos contables, los dos primeros de forma di recta y el tercero indirectamente al ocuparse de las cond:L ciones que deben de reunir las personas que realicen la censura legal de las cuentas anuales. El primero de dichos textos est ya aprobado y los dos restantes estn en fase

(61) Arts. * 8 a 63.

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previa. Son los siguientes: - La Cuarta Directriz anuales. - El Proyecto de Sptima Directriz pa de las cuentas del grupo. - El Proyecto de Octava Directriz (64) , relativo al (63) que se ocu(62) relativa a las cuentas -

nombramiento de las personas encargadas de efectuar la censura legal de las cuentas anuales.

En los tres casos el mbito de aplicacin son las sociedades que limitan la responsabilidad de los socios. Los dos primeros textos se integran dentro de la normalizacin contable propiamente dicha, mientras que el tercero pertenece a la categora de las directrices profesiona les, siendo el nico de los proyectos de esta ndole que hasta el momento ha salido adelante (65) . Nos detendremos

ms especialmente en la Cuarta Directriz y en su complemento ineludible, el proyecto de Sptima, por ser los documentos que contienen los principios contables aplica- -

(62)

Vid. J.O. n L 222, de 14.8.78. Versin espaola en el Instituto de Planificacin Contable: Comunidad Econmica Europea. Cua_r_ ta Directriz. Ministerio de Hacienda. Madrid, 1978.

(63) J.O. n- C 14, de 17.1.79 (proposicin modificada) y J.O. n- C 121, de 2.6.76 (proposicin inicial). (64) J.O. n C 112, de 13.5.78. (65) Vid. REYDEL, A.: "El Experto Contable y los Textos Comunitarios" R.T.I.C.J.C., n 2/76.

390 -

bles en la Comunidad (66).

Al igual que las normas de derecho de sociedades, en el cual se insertan, los dos textos contables que nos ocu-

pan presentan algunas c a r a c t e r s t i c a s dignas de mencin. Se pueden distinguir dos grupos de peculiaridades: las

que afectan a la forma en que se realiza la armonizacin y las que tienen relacin con el contenido sustantivo de la mi sma.

Poco hay que aadir en cuanto a los aspectos les, que no haya sido ya apuntado al r e f e r i r

forma-

la tcnica ju

rdica utilizada en la aproximacin l e g i s l a t i v a de la C o m a nidad. Cabe, sin embargo, i n s i s t i r en los siguientes puntos:

(66)

Sobre los aspectos contables en l a C.E.E. puede c o n s u l t a r s e : CHAS TNEY, J . G . : "True and Fair view. Hlstory Meaning and the impact of the Jfth D i r e c t i v e " . I n s t t u t e o f Chartered Accountants i n England and Wales. London, 1975; ELMENDORFF, J . : "Harmonsation des prescrptions r e l a t v e s a l a rendton des comptes en vigueur dans les d i f f e r e n t s Etats Membres de la C.E.E. 11 . Journal U.E.C. n 1 / 1971; ERNEST, J . y WHIMEX, H.: "The Fourth D i r e c t i v e . . . " Op. c i t . KAMINSTRI, A . : " P r o p o s i t i o n pour la Commissin des Communants Eu^ ropeennes d'une quatrieme v i s a n t a harmoniser les p r e s c r i p t i o n s r e l a t i v e s a la r e n d t i o n des comptes des s o c i e t s " . Journal U.E.C n 1/1972; MEESCHAERT, E . : "L'harmonisation des comptabits e t les bourses de v a l e u r s " . R.F.C., enero de 1977; MONTESINOS JULVE, V.: "Las lneas maestras del modelo contable europeo. Alcance y s i g n i f i c a c i n de l a Cuarta D i r e c t r i z de la C . E . E . " . R.T.C. n s 370, 371 y 372. Octubre, Noviembre y Diciembre de 1979; DEM: "Las normas de Contabilidad en l a Comunidad Econmica Europea". Op. c i t . ; NAREDO, A . : "Regulacin contable en las Comunidades Euro- peas". R.E.F.C. n 3 ; PINIOT, M.C.: "La IVeme D i r e c t i v e . Un bon ou un mauvais gnie pour l e plan comptable r e v i s " . R.F.C., mayoj u n i o , 1978; REYDEL, A . : "L'harmonisation e t l a prsentation des comptes des societs pour l a Commissin des Communants Europennes". R.F.C. Supl. n 68, enero de 1977; TIMMERMANS, C.: "La p r o p o s i t i o n de keme d i r e c t i v e sur l a p r s e n t a t i o n des comptes des S cits et les methodes d ' v a l u a t i o n " . R.F.C. n 56, diciembre de 1975; TUA PEREDA, J . : "La Cuarta D i r e c t r i z de ' " " " contable para e l Mercado Comn". C.U.P.E. Vol

- 391 -

- las normas comunitarias han de penetrar en el orde_ namiento de los pases miembros por va legal, de tal manera que la directriz marca los efectos a

conseguir y cada estado afectado se ocupa de elegir el camino jurdico para llevarlo a cabo. El ca rcter legal de las disposiciones contables las iri serta dentro del derecho de sociedades comunitario, formando parte de una rama del mismo que bien puede considerarse como derecho contable, - las directrices contables se establecen con carcter de mnimo obligatorio, por lo que los estados miembros estn facultados para el establecimientos de requerimientos que sobrepasen en cuanto a exigencias a esos mnimos.

De no menor inters son los aspectos sustantivos de la regulacin comunitaria, especialmente los contenidos en la Cuarta Directriz,' en este sentido sus normas tienen por objeto el hacer equivalentes las garantas de proteccin de los intereses tanto de socios como de terceros (67) . Es_ ta finalidad bsica da lugar a las siguientes notas caractersticas : - los mtodos contables establecidos tratan de asegu rar la comparabilidad y la equivalencia de las in-

(67) Art. 5^.3.g. del Tratado de Roma, en el que se basan las directri ees que comentamos en este epgrafe.

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formaciones contenidas en las cuentas anuales (6 8 ) , como medio de proteger aquellos intereses en presen cia. Ello hace que se establezcan unos requisitos mnimos comunes, tomados normalmente de los diferen tes derechos europeos, sin que, por tanto se cree una reglamentacin nueva. Cada uno de los elementos o instituciones de la regulacin contable son los mas generalmente aceptados en los estados miembros o, en otros casos, proceden claramente de alguno de los derechos concurrentes. Se produce as en ocasio nes la comunicabilidad de ciertas figuras jurdicas forneas que penetran por esta va en el derecho de los pases comunitarios. predominan los aspectos informativos sobre cualquier otra consideracin. Ello hace que la regulacin comunitaria no incida excesivamente en tecnicismos de registro contable, sino en la descripcin de un conjunto de mtodos que pueden ser utilizados en la confeccin de cuentas anuales. Consecuencia de ello es la importancia que se presta a los mtodos de va loracin y especialmente a los modelos para los estados financieros: balance, cuenta de resultados y anexo. El predominio de los aspectos informativos se pone de manifiesto, sobre todo, en la transcendencia del anexo como documento revelador de las

(68) Vid. Exposicin de Motivos de la Cuarta Directriz. Quinto conside^ rando.

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circunstancias que rodean a la sociedad y a los procedimientos seguidos en la confeccin de las cuentas anuales. La proteccin de intereses informativos de accionistas y terceros exige que se les suministre una

visin adecuada de la situacin de la entidad econmica y de sus resultados. Para ello se ofrecen una serie de reglas de presentacin y confeccin de estados financieros -como es tpico de los dere chos latinos- pero adems se establece la preeminencia del espritu de la norma sobre su letra con creta. Esta principio tiene dos manifestaciones: la exigencia de informacin adicional cuando la

prevista no baste para los objetivos propuestos, y la necesidad de abandonar la norma si esta no produce los efectos buscados de suministrar la deseada imagen fiel, por ltimo, hay que sealar el carcter netamente econmico de la regulacin comunitaria, al que para nada afectan consideraciones fiscales o de otra ndole. Ello no es bice para que se contemple el tratamiento de determinadas partidas de origen fi cal.

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La Cuarta Directriz y sus principios contables

La Cuarta Directriz es el texto bsico de la armonizacin contable comunitaria. Se ocupa en especial del b a lance, cuenta de prdidas y ganancias, reglas de valora- cin, anexo e informe de gestin. Al mismo tiempo tambin se regulan, si bien no en tanta profundidad, la publicidad de las cuentas anuales y su auditora legal, temas stos que son objeto concreto de otras normas comunitarias.

Las cuentas anuales, integradas por balance, cuenta de resultados y anexo, se consideran como un todo, al que acompaa obligadamente un informe de gestin (69) , que no forma parte de aquellas, por lo que a ciertos efectos -la censura, como ms caracterstico- recibe trato diferente (70). No se incluye en la Directriz alusin alguna al esta_ do de origen y aplicacin de fondos (71).

Para el balance, se contemplan, en aras de una mayor flexibilidad, dos modelos, uno en forma de cuenta y otro en forma de estado. La comparabilidad entre estos dos

esquemas trata de conseguirse a travs de un marcado paralelismo entre ambos modelos, cuyas rbricas principales -

(69) Art. 2. (70) Vid. art. 51. (71) Cuestin lgica si se tiene en cuenta que las directrices comuni taras armonizan derechos en presencia y no planes de cuentas.

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son coincidentes, variando, como es lgico, de uno a otro su colocacin. Ambos tipos de balance responden a esque

mas tradicionales, presentndose el modelo en forma de

cuenta en la clsica disposicin de las partidas segn su liquidez en el activo y su exigibilidad en el pasivo, de menos a ms en ambos casos.

Para la cuenta de prdidas y ganancias, los modelos previstos son cuatro, dos en forma de cuenta y otros dos en forma de estado, donde en cada uno de ellos se clasifi_ ca su contenido por naturaleza y por funciones. Nuevamente aqu se concede preeminencia a la flexibilidad sobre la comparabilidad, aunque los cuatro esquemas son fcilmente equiparables entre s.

El anexo cobra una especial importancia en la regulacin comunitaria (72) , como complemento indispensable para que las cuentas anuales puedan ofrecer la deseada imagen fiel. Su amplio contenido puede clasificarse en tres grandes bloques: - datos acerca de la sociedad: forma y estructura jurdica de la misma y de su capital, relaciones financieras entre la empresa y sus rganos de direccin o vigilancia, relaciones con sociedades del grupo, etc.

(72) Vid. art.

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- explicacin sobre los mtodos y criterios aplicables en la confeccin de los estados financieros, con especial referencia a la no observacin de a^ guna de las disposiciones de la Directriz, - explicacin, ampliacin o desglose de determinadas partidas del balance y cuenta de resultados.

El informe de gestin debe de contener, como mnimo (73) , una exposicin fiel sobre la evolucin de los negocios y la situacin de la sociedad. Est sujeto a las mi mas normas de publicidad que las cuentas anuales (74) aunque no en cuanto a la auditora, ya que a este respecto la persona o personas encargadas de la misma se limitarn a verificar la concordancia del informe con las cuentas anuales del ejercicio (75). Este documento debe de incluir obligadamente indicaciones sobre los acontecimientos importantes acaecidos despus del cierre del ejercicio, acer ca de la evolucin previsible de la sociedad y sobre sus actividades en materia de investigacin y desarrollo. Asi mismo, en su caso, las explicaciones debidas por adquisicin de acciones propias, tendentes a poner de manifiesto la forma en que se han cumplido las garantas de protec-

(73) (74) (75)

A r t . 46. Aunque puede eximirse de la misma a las empresas pequeas. Art. 51.

- 397 -

cin al capital

(76).

Importante es sealar que la Directriz prev modelos reducidos (77) para las cuentas anuales aplicables a las -

sociedades medianas y pequeas, definidas en funcin de t r e s parmetros: t o t a l del balance, cifra neta de negocios y promedio de empleados (78). Tambin se contempla la posi^ bilidad de que los Estados miembros eximan a las empresas de menor tamao de someterse a la censura legal o bien de la publicacin de dicho informe y de la cuenta de r e s u l t a dos.

Captulo aparte merece el tema de la valoracin cont a b l e , en el que la frmula adoptada pone claramente de m a nifiesto el intento de bsqueda de una posicin de compromiso entre los pases comunitarios. En efecto, el esquema bsico gira en torno al c r i t e r i o del coste histrico o pre_ ci de adquisicin, aunque se establecen una serie de posi_ bles excepciones que pueden ser autorizadas e incluso im-

(76)

Que, de acuerdo con el a r t . 22.2 de la Segunda D i r e c t r i z , son las siguientes: a) Motivos de las adquisiciones efectuadas en el e j e r c c o , b) el nmero y el valor nominal o en su defecto, el valor contable de las accfones adquiridas y cedidas en el e j e r c i c i o , as como la proporcin del capital suscrito que representan, c) en caso de adquisicin o de cesin a t t u l o oneroso, el contravalor de las acciones, d) el nmero y el valor nominal o en su def e c t o , el valor contable del conjunto de las acciones adquiridas y posedas, a s como el montante del c a p i t a l s u s c r i t o que representan. V i d . a r t s . 11, 27 y 45.

(77)

(78)

Siendo sus valores los siguientes: para las sociedades pequeas, un milln de unidades de cuenta, dos millones o cincuenta empleados, respectivamente; para las medianas, cuatro, ocho millones y doscientos cincuenta empleados.

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puestas por los pases miembros (79), La Directriz se ocupa bsicamente rresponde a de regular el modelo tradicional, como co

su carcter se

de mnimo, mientras que para las establecen slo las lneas genera_ la importan-

posibles excepciones les. cia

En este punto es de subrayar nuevamente del anexo como documento explicativo de

los mtodos

aplicados y de las normas seguidas, con lo que se favorece la comparabilidad entre los c r i t e r i o s histricos y las posibles excepciones (80). La filosofa es clara: tratndose

de ofrecer una imagen fiel de la unidad econmica, esta se persigue bien a travs de los mtodos contables les, tradicin^ o de a m

bien con informacin adicional en el balance

bas maneras simultneamente.

Adems de estos extremos, la Directriz contiene, bajo la denominacin de c r i t e r i o s generales de valoracin, su posicin con respecto a slo alguno de los principios con tables habituales^ Se definen en el texto comunitario -

(79)

Que, de acuerdo con e l a r t c u l o 33 son las s i g u i e n t e s : 1 . - Val racin sobre la base del valor de reposicin en las i n m o v i l i z a ciones m a t e r i a l e s , cuya u t i l i z a c i n tenga un l m i t e temporal, as como en las e x i s t e n c i a s . 2 . - La valoracin de las p a r t i d a s que figuren en las cuentas anuales, incluidos los c a p i t a l e s prp_ pos, sobre la base de otros mtodos destinados a considerar la i n f l a c i n . 3 . " La r e v a l o r i z a c i n de l a s inmovilizaciones mater i a l e s y de las inmovilizaciones f i n a n c i e r a s . Es tambin s i g n i f i c a t i v a a este respecto l a regla contenida en el a r t c u l o ^ 0 . Tras contemplar en e l primer prrafo l a posible u t i l i z a c i n de los procedimientos FIFO, LIF0 o cualquier o t r o anlogo, en e l segundo p r r a f o se indica que cuando l a v a l o r a cin que f i g u r e en balance a consecuencia de estos mtodos d i f i e r a por cuanta importante en l a fecha de c i e r r e del e j e r c i c i o , de l a que r e s u l t a r e tomando el u l t i m o precio conocido del mercado antes de la fecha indicada, e l importe de la d i f e r e n c i a correspondiente se indicar globalmente, por c a t e g o r a s , en e l anexo.

(80)

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los conceptos de gestin continuada o empresa en marcha, continuidad en la aplicacin de criterios y devengo, a la vez que, sin definicin previa se indican tres reglas a ob servar en relacin con el principio de prudencia valorativa. Al mismo tiempo se incluyen como principios bsicos

dos consideraciones que nos parecen obvias, por lo que qui_ za pudieran haberse excluido de tal categora: nos referimos a la valoracin por separado de activos y pasivos y a la correspondencia entre balances de cierre y de apertura.

Este es el tenor literal de los principios generales de valoracin de la Cuarta Directriz (81): a) presuncin de que la sociedad continuar sus acti_ vidades, b) los criterios de valoracin no se modificarn de un ejercicio a otro, c) deber observarse en todo caso el principio de prudencia y especialmente en estos puntos: - slo podrn ser inscritos en el balance los beneficios realizados en la fecha de cierre del mismo, - debern tenerse en cuenta todos los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con ori_ gen en el ejercicio o en otro anterior, inclu

(81) Art. 31.

- 400 -

so si tales riesgos o prdidas se conocieran nicamente entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que este se formule, - debern tenerse en cuenta las depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese po sitivo como negativo, d) se considerarn los gastos y los ingresos que

afecten al ejercicio al que las cuentas se refie_ ran, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, e) se valorarn separadamente los elementos de las partidas del activo y del pasivo, f) el balance de apertura de un ejercicio correspon der al de cierre del anterior.

Nuevamente, aparece el anexo al balance en relacin con estos principios: en casos excepcionales podr admitirse la no aplicacin de estos criterios generales. Pero en tales casos se sealar en el anexo los que no se apli can y el motivo de ello, as como la influencia de este hecho en el patrimonio, la situacin financiera y los resultados. Ntese cmo la Directriz persigue de continuo el concepto subjetivo de la imagen fiel, incluso obligando a que cuando la aplicacin de un criterio convencional no sea observada, se muestre en el anexo la posible desviacin cuantitativa que sobre aqul supone la solucin alternativa escogida.

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Como ya hemos indicado, publicidad y censura de cuen tas no se regulan extensivamente en la cuarta Directriz, por ser temas incluidos en otros textos comunitarios: primera Directriz en cuanto a la publicidad y proyectos de

quinta y octava por lo que respecta a la auditora. La publicidad se remite a las modalidades previstas por la legislacin de cada Estado (82), es decir, inscripcin en el registro o dossier central y difusin, completa o en ex- tracto, en un boletn de difusin nacional. A continuacin, en el mismo precepto, se incluyen reglas para la aplica- cin de modelos abreviados, a alguna de las cuales ya hemos hecho alusin.

Si estas reglas hacen referencia a la publicidad legal obligatoria hay que sealar que para otro tipo de man testaciones pblicas de los documentos sociales se estable_ cen importantes cautelas, tendentes a preservar la mnima integridad de las cuentas anuales y de sus informes adicio nales: cuando no se publiquen ntegramente, se especificar que se trata de una versin abreviada, indicndose el registro donde dichas cuentas estn depositadas. No se acompaar la certificacin de la persona encargada de la censura de cuentas, pero se expresar con precisin si dicha certificacin se hubiese emitido con o sin reservas o si se hubiese denegado (83). Por otro lado, cuando la pu-

(82) Art. 47. (83) Art. 49.

- 402 -

blicacin deba realizarse ntegramente

(art. 4 8 ) , las cueri

tas anuales y el informe de gestin sern reproducidos en la misma forma y con idntico texto a los que sirvieron de base para que formulara su informe la persona encargada de la censura de cuentas. Dichos documentos se acompaarn

con el texto ntegro de la certificacin. Si la persona en cargada de la censura de cuentas hubiese formulado reservas o hubiere denegado su certificacin, estos hechos y las razones que los apoyan debern ser expresados (84) .

Por ltimo, la cuarta Directriz establece la censura obligatoria para todas las sociedades, por profesional h a bilitado- De este requisito, o bien de la publicacin del informe de auditora, slo podrn ser eximidas las e m p r e sas consideradas como pequeas ( 8 5 ) .

(84) Art. 1*8. (85) Sobre la profesin contable en la C.E.E. y los requisitos para la censura de cuentas vid: ARNEDO MEJIAS, A.: "La Censura de Cuentas en las directrices de la C.E.E.11. R.T.I.C.J.C. n s 2/79; CASTRO NA^ VARRA, E.: "Requisitos exigidos para el ejercicio de.la profesin de auditor en la C.E.E.11. Ponencia en el IV Congreso Nacional de C.J.C.E. Ed. I.C.J.C.E. Madrid, 1980; GOERDELER, R.: "La profession d'Expert Comptable et le controle legal des comptes dans les Etats de la C.E.E.". R.F.C. n 56, diciembre de 1975; GOXENS DUCH, A.: "La Auditora Contable ante el Mercado Comn". R.T.C., tomo XV, pg. ki; MARANCHON, A. y otros: "L'acces a la profession en Europe". R.L.E.C. marzo-abril, 1977; MUOZ ESP1N, F.: "Adecuacin del ordenamiento jurdico espaol al de los pases del Mercado Co mn Europeo en lo concerniente a censura de cuentas". R.T.I.C.J." C E . ao X n 1, enero-junio, 1977; SEGURADO GUERRA, A.: "Exigencas europeas en materia de Censura de Cuentas. Desfase espaol generador de dificultades ante el Mercado Comn". Ponencia en el I Congreso de C.J.C.E. Ed. del Instituto. Madrid, 1973; TUA PEREDA, J.: "Estados Financieros..." op. cit. pag. 324 y ss.

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SEGUNDA PARTE : EN BSQUEDA DE LA METODOLOGA ADECUADA

CAPITULO DCIMO :

EL DESACUERDO CIENTFICO, UNA EXPLICA- CION EPISTEMOLGICA j

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CAPITULO 10

Fl DESACUERDO CIENTFICO : UNA EXPLICACIN EPISTEMOLGICA.

INTRODUCCIN A LA SEGUNDA PARTE

La h i s t o r i a del desarrollo de la armonizacin contable que, con especial nfasis en el caso estadounidense, h e _ mos narrado en las pginas anteriores, es, sin duda, la hi toria del desacuerdo, que se refleja en ciclos sucesivos de encanto y desencanto en torno tanto al conocimiento o teo-

ra contable como a las instituciones encargadas de e l a b o rar las normas armonizadoras. Este patrn se presenta, con

semejantes parmetros, a lo largo de los pases que han optado por la autorregulacin profesional (1) y, a la vez, al

internacionalizarse la norma contable (2) vuelven a surgir

(1)

V i d . p . e . ZEFF, S . A . : " F o r g i n g Accountng P r i n c i p i e s . . . . 1 ' , Op. c i t . un caso i n t e r e s a n t e de mimetismo es e l de I n g l a t e r r a en r e l a c i n con Estados Unidos, donde ltimamente se ha d i s c u t i d o para e l Accounting Standards Committee una e s t r u c t u r a s i m i l a r a l a del FASB. V i d . en e s t e s e n t i d o ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE: " S e t t i n g Accounting - Standards. A c o n s u l t a t v e document". AC. November 1978, pags. 56 a 58; BLAKE, N . : "U.K. and U.S. Standards. A c o m p a r i s o n " . Accountancy. September 1979, pags. 5 0 - 5 2 ; FINDLATER, R. y CONSTANTINE, J . : Progress n t h e U.S. towards a conceptual framework" AC. Mars 1980, pags. 126 a 128; HAMMILL, A. y SHEARER, T . : " S e t t i n g o u t a c o n c e p t u a l framework f o r A c c o u n t s " . AC, J u l y 198O, pags. kh-kS; PERCY, K.; " A c c o u n t i n g Standards: one u s e r ' s v i e w p o i n t " . A C , J u l y 1979, pags. 4 6 - 4 8 ; SMITHD, D. y PATERSON, R.: " A c c o u n t i n g Standards Committee: The inmediate need f o r r e f o r m " . AC, August 1979, pags, 5 ^ - 5 6 . Los mecanismos y e x i g e n c i a s en l a formacin de l o s i n s t i t u t o s regula_ dores i n t e r n a c i o n a l e s responden a l a s mismas p e t i ciones de un rf o r m i dad y comparabi1idad que d i e r o n o r i g e n a l a a u t o r e g u l a c i n norteamer i c a n a . V i d . BENSON, H . : "The Story o f I n t e r n a t i o n a l A c c o u n t i n g - S t a n d a r d s " , AC. J u l i o 1976, pags. 31* a 39.

(2)

- 412 -

parecidos problemas en ese macrombito, repitindose con curiosa, pero tal vez lgica obstinacin, el ciclo de argumentos en favor y en contra de tal regulacin. La polmica gi-

ra inevitable y constantemente en torno a algunos puntos bsicos, como si las posturas fueran irreconciliables y e s t u vieran movidas por una mano invisible, que abogara por la de fensa de intereses contrapuestos de recurrente aparicin: frente a los que piden mayor uniformidad estn los que arguyen que la comparabilidad no es apenas posible, por lo que, al ser las circunstancias diferentes, es necesaria cierta -flexibilidad; frente a los que argumentan falta de atencin a las consecuencias econmicas por parte de los elaboradores de estndares, estn los que postulan la neutralidad de la norma contable; junto a aquellos que piden una mayor particjL pacin en los cuerpos reguladores de expertos no estrictamen te contables, aparecen posturas que defienden y justifican las prerrogativas de la profesin; sigue estando en pie la vieja' controversia sector privado-sector pblico, mientras que el acuerdo, en el seno de la teora e investigacin contables, parece lejos de alcanzarse. La prctica de la profe-

sin, por su parte, parece divorciada de los logros alcanzados por la doctrina, de tal manera que la separacin es cada vez mayor (3) y la incidencia de estos ltimos en aqulla en cuentra considerables obstculos para llevar al terreno del quehacer diario sus avances. En lo que s parece haber acuer

(3) No es poco frecuente, aunque s algo exagerada, la afirmacin de que la prctica no ha avanzado apenas en los ltimos cien aos. Vid. un estudio comparativo defendiendo dicha tesis, en LEE, T.A.: "The Evolution and Revolution of Financial Accountng: A Review Artcle".
u D D n ^ O . A ..*... A.B.R. n 36, Autum < qA ^ A ****** AAA 1979, pags, 292 a 299

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do es en la necesidad de establecer un adecuado entramado terico y de investigacin, que sirva de referencia para el desar r o l l o de normas contables. C o m o es sabido, ste fue uno de -

los puntos fundacionales del A.P.B., a la vez que est presente en la actividad del F.A.S.B. A pesar de que estas institu-

ciones han producido importantes documentos al respecto, la li_ teratura sigue insistiendo en la necesidad de contar con un "conceptual framework" como gua en la determinacin de estndares (4), afirmacin que no deja de ser una c r t i c a encubierta al sistema. Entretanto, las c r i s i s , cuando la presin del

descontento se ha hecho notable, cuando el sistema no respon da ya a las necesidades del entorno, se han resuelto como c r sis institucionales (5), buscando nuevas soluciones en la com-

posicin y atribuciones de los cuerpos reguladores, en un proceso dinmico de herencia y repeticin de problemas similares

PATN, W.A. y UTTLETON, A . C . : "An n t r o d u c t i o n t o c o r p o r a t e " , op. c i t . j u s t i f i c a n su c o n s t r u c c i n como un entramado c o n c e p t u a l p a r a l a c o n s t r u c c i n de e s t n d a r e s . V i d . adems, a t t u l o de e j e m p l o , BURTON, J.C.: " A symposium on t h e Conceptual Framework". J . O . A . January 1978. p a g s . 53 a 5 8 ; LANGENDERFER, H.Q. : " A c o n c e p t u a l *framework f o r F i n a n c i a ! R e p o r t i n g " . J . O . A . n 136, J u l y 1 9 7 3 , p a g s . 46 a 5 5 ; SPROUSE, R . T . : " P r o s p e c t s f o r p r o g r e s s n f i n a n e a l r e p o r t i n g " , F . A . J . v o l . 3 5 , S e p t - O c t . 1979, pags. 5 6 - 6 0 , y d e l mismo a u t o r : "The m p o r t a n c e o f earnings " , o p . c i t . ; WYATT, A . R . : "Who Should S e t . . . . " , o p . c i t . Por su p a r t e MCCOMB, D . : "The I n t e r n a t i o n a l H a r m o n z a t i o n o f A c c o u n - ting. A Cultural D i m e n s i n " , I . J . A . v o l . 1**, n 2 . S p r i n g 1979, aboga p o r e l e s t a b l e c i m i e n t o de un marco t e r i c o de r e f e r e n c i a a n i v e l n t e r nacional. En I n g l a t e r r a tampoco p o d a n f a l l a r m a n i f e s t a c i o n e s en e l mismo s e n t i d o . V i d . adems de l o s t r a b a j o s c i t a d o s en l a p r i m e r a n o t a del p r e s e n t e c a p t u l o , l o s s i g u i e n t e s : EDEY, H . C . : " A c c o u n t i n g S t a n d a r d s n t h e B r i t i s h I s l e s " . S t u d i e s i n A c c o u n t i n g i.C.A.-E.W. L o n d o n , 1977; GIBBS, G . : " A c c o u n t i n g P r i n c i p i e s : G e n e r a l l y A c c e p t e d by Whom?". A . B . R . W i n t e r 1 9 7 7 ; JONES, C . J . : " A c c o u n t i n g S t a n d a r d s : A B l i n d A l l e y " . A . B . R . Autum 1975; McMONIES, P . N . : "EEC, UEC, ASG, AISG, ICCAP, I PAC, O d nele Tom C o b b l e i g h and A l l " A . B . R . Summer 1977, p a g s . 162 a 1 6 7 ; WEETMAN, P . : " A c c o u n t i n g S t a n d a r d s : A Pause f o r R e f l e c t i o n " , A . B . R . Summer 1 9 7 7 , p a g s . 168 a 1 7 7 . (5) " L a s a l t e r a c i o n e s e n e l p r o c e s o de e l a b o r a c i n de e s t n d a r e s y en s u s i n s t i t u c i o n e s p a r e c e n haber s e r v i d o como v a s p a r a r e s o l v e r l a s c r i s i s c o n t a b l e s " . BOMWICH, M. : "The S e t t i n g o f A c c o u n t i n g S t a n d a r d s . The --''-'-' "rsearch". Del l i b r o " E S S a y s i n B r i t i s h A c c o u n t i n g - ^ ^ ^ ^ " ^ C H , M . y H0PW00D, A . ( e d i t o r s ) . P i t m a n P u b l i s h i n g L t e d .

- 414 -

que se han ido resolviendo tan slo en la medida de lo posible y, desde luego, nunca a gusto de todos. La Historia, en

general, no slo la contable, est, sin embargo, llena de ejemplos de acumulacin y descarga de tensiones en todas sus manifestaciones, y en especial, en aquellas relativas a las instituciones de todo tipo, en el sentido ms sociolgico

del trmino y de ninguna manera podemos pasar por alto que la regulacin contable, sea profesional o gubernamental, encaja en el marco de esa denominacin. De ah que ms arriba

afirmramos que quizs el proceso fuera lgico o, al menos, tal vez inevitable. S cabe sealar, no obstante, que las -

crisis institucionales han favorecido la investigacin ter_i ca, pues, como ya hemos indicado, uno de los puntos de referencia de las crticas ha sido la falta de un adecuado marco doctrinal para la elaboracin de principios. Se ha produci-

do, en estos aos, una interesante dinmica de dilogo entre acadmicos y organismos reguladores, y entre los primeros en tre s, en un intento^de justificar sus propias posturas, que constituye, sin duda, un importante factor impulsor del desarrollo en el pensamiento contable. El programa de inves

tigacin del APB y, en especial, los trabajos de Moonitz y Sprouse, son un claro exponente, aunque no el nico, de d i cha dinmica.

La interpretacin y explicacin de los fenmenos histricos no es nada fcil, especialmente si se aborda esta

disciplina como una concatenacin sucesiva de efectos y causas y no como una mera descripcin cronolgica de hechos. -

- 415 -

Cualquier relato que pueda hacerse al respecto corre el ries_ go de pecar de simplista, por omitir parmetros circunstan cales en concurrencia, o de ser tachado de partidista, por tomar posturas impregnadas de un subjetivismo metodolgico previo. No en vano el dilema de los juicios de valor, que -

ocupa un lugar destacado en nuestra argumentacin, ha estado presente tambin con abundante frecuencia en la teora del conocimiento histrico.

Una interpretacin de la historia del desarrollo de los principios de contabilidad generalmente aceptados requerira un profundo estudio con elementos interdisciplinarios, en el que tendran cabida tanto factores puramente epistemolgicos, como de sociologa de la ciencia, campos que si bien pueden abordarse conceptualmente por separado (6), han de concurrir juntos en una explicacin coherente de la dinmica cientfica. Incluso, si se quiere llegar al fondo de

los hechos que subyacen en el proceso de determinacin de

normas contables, con un criterio positivista de reflejar lo que ocurre en realidad, que no siempre coincide con lo que esa realidad deba de ser, habra que investigar los intereses, conscientes o no, presentes en las distintas posturas, en las que, junto a pticas de intachable asepsia cientfica, pueden aparecer motivaciones e interrelaciones de muy diversa ndole, dispuestas no slo a teorizar sobre un tema c o n

(6) Vid. un intento delimitador de ambas ramas del saber en TOHARIA, J.J. "Para una reorientacin de la Sociologa del Conocimiento". P.R.S. n 6, 1.976, pags. 123 a 1*5.

- 416 creto, sino tambin a movilizar recursos en favor de una d terminada solucin.

Parece claro que un intento de ndole semejante desborda con mucho nuestras intenciones e incluso posibilida des. Por ello, la aproximacin que pretendemos es ms fra En esta segunda -

mentada y, desde luego, menos ambiciosa.

parte trataremos de describir los caminos tericos por los que ha discurrido la elaboracin de normas contables, desde una ptica que tiene muchos puntos en comn con la metolodo ga lakatosiana de los programas de investigacin, que con tanta fuerza ha irrumpido en la literatura contable. La

tercera y ltima parte est destinada a analizar alguna de las teoras positivas elaboradas para explicar el comportamiento y postura de individuos y personas jurdicas frente a la norma contable, perspectiva que ha cobrado un claro vi gor en los ltimos aos, como complemento de las teoras

normativas sobre principios contables y, probablemente, como una clara muestra de insatisfaccin ante la insuficien cia de la exclusiva referencia al marco terico normativo en la construccin de principios.

No quiere ello decir que decantemos por una u otra postura, ni que otorguemos nuestra preferencia absoluta a construcciones positivas o normativasAntes bien, estima-

mos que la tan debatida separacin debe de ser superada, re ducindola a sus justos trminos, de tal manera que, con

- 417 -

una postura utilitarista, se reconozca la validez de ambos enfoques bajo determinadas circunstancias. Cada conjunto

de teoras tiene su papel en el desarrollo y progreso cien tfico, de tal manera que si el perfeccionamiento de los sistemas contables ha de venir de la mano de posturas normativas, no es menos cierto que las aproximaciones descrip tivas son ineludibles para el conocimiento del entorno en el que se desarrolla cualquier disciplina (7) y han de ser integradas con aquellas en un marco conceptual amplio (8).

Los capitulos que siguen a esta introduccin de la segunda parte, estn destinados a sentar las bases metodolgicas previas que justifican el enfoque escogido y que tratan de explicar en cierta medida los ciclos de acuerdos y desacuerdos que se producen no slo en torno a los principios de contabilidad generalmente aceptados, sino tam bien en relacin con cualquier disciplina cientfica, esp cialmente en aquellas que se engloban bajo la denominacin de ciencias sociales. La teora y la Sociologa del cono-

cimiento y, en especial, el papel que los juicios de valor juegan en ambas, pueden ser tiles para concluir la lgica -o al menos, lo inevitable- de un cierto grado de desacuer do terico; esta disparidad de criterios lleva a una din-

(7)

"Sin embargo, la rama descriptiva tiene su papel a realizar en la clarificacin de las estructuras existentes y con vistas a su posible perfeccionamiento". MONTESINOS JULVE, J.: Formacin y Con-trastacn de las Teoras Cientficas en Contabilidad. R.T.C. Vol XXVIII n 326. Febrero 1.976, pag. kl. Ibidem. Pag. 48. Vid. en este trabajo la posible integracin fun_ cional de ambos tpos de teoras.

(8)

- 418 mica cientfica, rayana en la d i a l c t i c a hegeliana, sobre la

que se sustenta en buena parte el desarrollo y progreso de la ciencia, que, de esta manera, pierde su contenido absoluto, para pasar a ser susceptible de revisin continua (9).

En s n t e s i s , bajo un marco epistemolgico, los jui cios de valor, debidamente explicitados, a travs de la cons truccin de hiptesis instrumentales, hacen t i l e s las con cepciones teleolgicas que, como consecuencia,slo son vli das en el contexto en el que fueron determinadas. D e otro -

lado y con una perspectiva sociolgica, el cientfico compa te juicios de valor con la comunidad en la que se desenvuelve, lo cual contribuye al establecimiento de programas de in

vestigacin paradigmas o matrices disciplinales, llmeseles co m o se quiera, de subprogramas dentro de un mismo programa, o, al menos, de investigaciones direccionales que posteriormente son sustituidas, por otra direccin que se estima ms adecuada. Cada uno de estos caminos deja o, como mnimo, est

en condiciones de dejar, un sedimento que, de ser compartido, pasa a formar parte del acervo de conocimientos aceptados, permitiendo as la acumulacin cientfica preconizada por la concepcin general de Lakatos (10) y por Kuhn en lo que se -

(9)

"No se puede a c e p t a r como c o n c l u y e m e l o que s l o puede s e r problema t i c o y^sometido a una i n v e s t i g a c i n c o n t i n u a " . DIEZ NICOLS, J . : " S c o l o g a , entre e l funcionalismo y l a d i a l c t i c a " . B i b l i o t e c a Unive s i t a r a Guadiana. Madrid 1976. Pag. 2*1. Aunque l a a f i r m a c i n se r f e r e a l a S o c i o l o g a , campo de a c c i n de e s t e a u t o r , no es menos - aplicable a nuestra d i s c i p l i n a . LAKATOS, I . : " C r i s t i c i s m and t h e Methodology o f S c i e n t i f i c Relsearch Programs". Proceedings o f t h e A r i s t o t e l i a n S o c i e t y " . V o l . LXIX 1970. Pags. 186 y " F a l s i f c a t i n and t h e Metology o f S c i e n t i f i c Research Programs. En " C r i t i c i s m and t h e Growth o f Knowledge". LAKATOS, t . y MUSGRAVE, A. ( E d i t o r s ) . Cambridge U n i v e r s i t y P r e s s . Cambridge, 1970.

(10)

- 419 -

refiere a los periodos de ciencia normales (11).

Se j u s t i f i c a as que en la determinacin de normas contables, tras un periodo previo vacilante de bsqueda, basado en la general aceptacin, se hayan seguido dos subpro gramas de investigacin o, al menos, dos tendencias dircei o nales -estimamos que aqu la nomenclatura es cuestin de menor relevancia- relativamente secuenciales en el tiempo, aun que con una profunda interpenetracin mutua, y donde la se-

gunda recoge una buena parte del edificio conceptual de la primera, a la vez que la ideologa presente en la etapa de bsqueda no se abandona totalmente. Sin nimo de dogmatizar

en la nomenclatura, sino simplemente, de establecer un punto de apoyo para el comn entendimiento, nos referiremos a e s tas dos tendencias bajo la denominacin de subprograma lgico y de subprograma teleolgico. Ambos pueden englobarse, -

como construcciones especficas para la determinacin de or mas contables, dentro del programa de investigacin formali-

zado, en terminologa de Caibano (12) y que, para este au tor, constituye el tercer estadio en el que se han desarrolla

(11)

KUHN, T . S . : "The S t r u c t u r e o f S c i e n t i f i c " , o p . c i t . V i d . en e s p e c i a l pags. 33 a 91 de la v e r s i n c a s t e l l a n a . Para e l que " . . . . l a nota c a r a c t e r s t i c a del a c t u a l programa de in_ v e s t g a c i n . . . . es su formal i z a c i n , s t o e s , e l r e d u c i r sus p r o p o s i c i o n e s a c l c u l o s l g i c o s o matemticos p a r a , en v i r t u d de r e glas i n f e r e n c a l e s , 1 legar a unos r e s u l t a d o s capaces de s e r i n t e r pretados semnticamente y cuyo c o n t r a s t e con l a r e a l i d a d i r e l e vando su p o t e n c i a l i d a d e x p l i c a t i v a y p r e d c t i v a " . CAIBANO CALVO, L. : " T e o r a a c t u a l " , o p . c i t . pag. 17- El p r i m e r c a p t u l o de e s t a obra ha s i d o recogido bajo e l t t u l o " E l concepto de Conta b i l i d a d como un programa de i n v e s t g a c i n " e n R . E . F . C . , Enero-Marzo , pags. 33 a *+5.

(12)

- 420 -

do las elaboraciones contables.

A la etapa previa nos re-

feriremos bajo las denominaciones de etapa de bsqueda o de general aceptacin, por ser ste el argumento, potente e irreflexivo, que con ms frecuencia se esgrime en la mi ma.

El subprograma lgico para la determinacin de prin cipios y normas contables comienza o, al menos, cobra un fuerte impulso, con el programa de investigacin de APB, como un decidido intento de sustentar las declaraciones de dicha institucin con un soporte terico. Evidentemente -

la delimitacin temporal es tan slo aproximativa y adopta la ptica del reconocimiento oficial del necesario sustento terico organizado, por parte de un cuerpo regulador. Antes de aquel momento hay ya claros y numerosos anteceden tes, tanto remotos -Patn, Littleton- como prximos -Matte_ sien. Como caracterstica general, este subprograma, en -

su heurstica positiva, trata de derivar normas de accin desde construcciones lgicas en la secuencia postulado-

principio-norma, en metodologa deductiva o, a la inversa, en construcciones inductivas. Sin abandonar el camino de la lgica, pero con perspectivas completamente diferentes, el comienzo del segundo subprograma puede identificarse

-con la misma perspectiva de situar su punto de partida en el momento de su reconocimiento, por el organismo regula dor correspondiente -en el Trueblood Report, aunque tam bien puedan detectarse claramente sus antecedentes doctrinales. Ambos, as como sus implicaciones, sern examina

dos en esta segunda parte del presente trabajo-

- 421 -

CIENCIA POSITIVA VERSUS CIENCIA NORMATIVA

UN DILEMA POCO SUSTANCIAL

U n o de los aspectos que ms ha dividido las posturas metodolgicas es el relativo a la posibilidad o imposibilidad de construir una ciencia asptica, libre de juicios de valor

(13) y, en consecuencia, ajena a cualquier interpretacin t e leolgica o f i n a l i s t a . dical, bles: Esta diatriba, en su expresin ms ra

lleva a dos concepciones prcticamente irreconcilia normativismo y positivismo, sobre las que se han vert

do gran cantidad de argumentaciones, especialmente desde la perspectiva de las ciencias sociales, de t a l manera que cualquier intento de acercamiento entre polos opuestos dificilmen te conseguir aadir nada que no est ya dicho, corriendo incluso el riesgo de caer en el tpico.

E n el fondo de la cuestin tos, un segundo eterno debate:

subyace, entre otros aspe

el de la distincin entre las

ciencias del hombre y ciencias de la naturaleza, que ha lleva

(13)

Entendiendo e l trmino en s e n t i d o a m p l i o , como " . . . . r e f e r i d o a aque_ l i a s a p r e c i a c i o n e s de l a r e a l i d a d que mueven a e n f r e n t a r s e de una de_ terminada manera o que i n c i t a n hacia c i e r t a s p r e f e r e n c i a s y d e c i s i o nes". Teniendo en c u e n t a , adems, que " t a l e s a p r e c i a c i o n e s son de signos d i s t i n t o s : pueden tener c a r c t e r t i c o , e s t t i c o , p o l t i c o , psicolgico, social, etc.". Las frases e n t r e c o m i l l a d a s pertenecen a CAMPS, V . : "Los v a l o r e s t i c o s de l a a c t i v i d a d c i e n t f i c a " . Cuade nos Econmicos de ICE. n 3 " ^ , pa9- 2 3 .

- 422 do con frecuencia a los cientficos a atrincherarse en sus propias posturas, ms que a tratar de encontrar elementos co mues y aprovechables en ambos campos. No deja de ser curio

so que la disputa tenga su origen en el desarrollo de las

ciencias sociales, o ms bien de las aplicaciones a los fen menos sociales de un nico concepto de ciencia, cuando el

hombre trata de interpretar su propio comportamiento con los mismos parmetros con los que aborda los raleza. hechos de la natu-

Ambas posturas son, en esencia, una prueba ms de la falta de consenso, no slo en cuanto a instrumentos de inter_ pretacin de la realidad, sino tambin en cuanto al mtodo del mtodo (14); nada tiene de extrao, por tanto, que si no hay acuerdo en cuanto al fondo, no lo haya tampoco en relacin con la forma instrumental de escoger el camino lgico. La ciencia o, simplemente, el saber humano, parecen abocados a una continua dinmica entre posturas contrapuestas, tan an tiguas como el propio hombre: ah estn, sino, las dos apro Parmni

ximaciones presocrticas a la realidad circundante:

des -lo que es, es; lo que no es, no es y cuanto sea no cambia, pues si cambiara se convertira en otro, pero no hay

otro excepto el que es- y Herclito -nada es, nada permanece, todo cambia- que ms que en una definicin estricta, se centran en atributos ontolgicos. La dialctica, en sus tam

(1*0 Vid. en este mismo sentido, MALLO RODRGUEZ, C: M Analtica op. cit., pag. 8

"Contabilidad -

423 -

bien mltiples acepciones, no es otra cosa que un intento de explicacin y aprovechamiento de esa continua lucha entre te sis y a n t t e s i s .

Lo cierto es que el dilema entre ciencia positiva y ciencia normativa puede reducirse en ltima instancia a la discusin en torno al concepto de lo que deba entenderse por ciencia. Fijada esta postura previa -o t a l vez es al revs?cientfi

la admisin o no de juicios de valor en el contexto

co viene automticamente condicionada por este presupuesto.

Evidentemente la distincin categrica entre concepciones positivas y normativas es simplista en exceso, pues en cada una de ellas existen diversas tendencias, de forma que en las sucesivas apariciones histricas del debate, las posturas se presentan con matizaciones diferentes (15) . Tan

to es as que puede afirmarse que las denominaciones aludi das no son, ni mucho menos, unvocas (16), de t a l manera que la adscripcin de los calificativos normativo o positivo a concepciones concretas no siempre se presenta como tarea fcil.

(15)

Puede v e r s e una breve pero c o n c i s a resea h i s t r i c a de l a s d i f e r e n t e s p o s t u r a s n o r m a t vismo-pos 11 i vismo en GONZALO NGULO, J . A . : "Mode_ los " o p . c i t . , pag. 20 y s s . " E l t r m i n o n o r m a t i v o no es p r e c i s a m e n t e e l ms c l a r o de l o s t r m i nos f i l o s f i c o s . Por e l l o s e r a p r u d e n t e c o n s i d e r a r como un mero in_ t e n t de c l a s i f i c a c i n de l a s d i s c i p l i n a s en c a t e g o r a s n o r m a t i v a s o no n o r m a t i v a s , h a s t a que e l t r m i n o haya s i d o c l a r i f i c a d o " . RUDNER, R.S.: " F i l o s o f a de l a C i e n c i a S o c i a l " . A l i a n z a U n i v e r s i d a d , Ma d r i d , 1 . 9 7 3 , pag. 1 7 .

(16)

424 -

La distincin se aplica con frecuencia tanto a una disciplina, considerada en su conjunto, como a las diversas teoras que pueden acogerse en su seno. Parece claro que -

las posturas globales han de ser desechadas, pues difcil mente puede concebirse una actividad humana sin un mnimo de subjetivismo en al menos alguna de las etapas de aproximacin a la realidad e interpretacin de la misma. En esen

cia, dirase que la radicalizacin a ultranza entre normati vismo y positivismo parte de un concepto quizs demasiado estricto de objetividad (17), que, en nuestro parecer, no

debe ni puede establecerse de manera absoluta, sino tan slo por referencia a un contexto dado, en el que cualquier valoracin quede suficientemente explicitada (18). Lo con-

trario puede ser un intento de dotar a la ciencia de un cariz mtico y autosuficiente, del que fcilmente puede prescindir sin perder"su carcter cientfico.

En lneas generales'el positivismo -a los hechos por los he chos y desde los hechos- tiene su fundamento, como ya hemos

(17)

"Un nuevo t i p o de o b j e t i v i d a d en las ciencias sociales es alcanza^ b l e , no por medio de l a exclusin de las valoraciones, sino por medio de su c o n t r o l y conocimiento c r t i c o " . DIEZ NICOLS, J . : "Sociologa " op. c i t . , pag. 273. En esencia es la t e s i s , entre o t r o s autores, de MYRDAL, G. : "An American Dilema". Harper and Brothers. New York, I.Skk. La postura de Myrdal que, desde luego no est ausente en concepciones ant e r i o r e s , ha sido seguida con p r o f u s i n . V i d . por ejemplo, MAN-HEIM, K.: " I d e o l o g a y Utopa". Ed. A g u i l a r . Madrid 1958. En nuestra d i s c i p l i n a , e l representante ms c a l i f i c a d o , como pondremos de m a n i f i e s t o ms a d e l a n t e , es Richard Mattesch.

(18)

425 -

indicado, en la percepcin independiente por parte del ob servador (19), que en ltima esencia prescinde de todo tipo de interpretacin que no est estrictamente sustentada en la realidad. Se t r a t a , por tanto, de la primacia de la ex-

periencia probada y sistematizada, sobre la especulacin in controlada. D e ah que hayamos afirmado su origen i n i c i a l puesto que ha

en la observacin de los fenmenos fsicos:

sido la forma de pensamiento que ms xito ha tenido al manejar datos de la experiencia, el positivismo toma su punto de partida de la ciencia natural, buscando una visin unifi^ cada del mundo de los fenmenos, tanto fsicos como humanos, mediante la aplicacin de los mtodos y la extensin de los resultados de las ciencias naturales (20).

Desde esta postura racionalista y exaltadora de la ciencia verificable y u t i l i t a r i s t a , se pretende prescindir

de concepciones instrumentales y aplicadas, de t a l manera que con una ptica radical -desde luego, matizada en posturas concretas- el positivismo huye de la razn imaginativa, para acogerse a la mecnica emprica (21) .* La observacin

(19)

V i d . LUNA LUQUE, F . J . : " E l p o s i t i v i s m o l g i c o en l a C o n t a b i l i d a d " R.T.C. v o l . X X V I , n 3 1 0 , O c t u b r e 1-971*MARTINDALE, D . : " L a T e o r a S o c i o l g i c a . Ed. A g u i l a r , M a d r i d , 1 . 9 6 8 . Naturaleza y Escuelas".

(20)

(21)

" E l p o s i t i v i s m o p r e t e n d e a t e n e r s e a l a s cosas mismas, a l o s f e n menos t a l como me son d a d o s , a l o s h e c h o s , y a s u s t i t u i r l a imag_[_ nacin y e l r a c i o c i n i o por la o b s e r v a c i n " . MARAS, J . : " I n t r o d u c c i n a l a f i l o s o f a " . E d . R e v i s t a de O c c i d e n t e . M a d r i d , 19&9Dcima e d i c i n .

- 426 de los fenmenos bajo esta ptica lleva a la nica posibilidad de prediccin neutra pues, como indica Friedman, el objetivo ltimo de una ciencia positiva es el desarrollo de una teora o hiptesis que ofrezca predicciones vlidas y con sentido, es decir, que no tengan carcter truista, acerca de los fenmenos todava no observados (22) . Por eso , el positivismo afirma que solamente la evidencia emprica puede demostrar si las categoras del "archivo analtico" tienen un equivalente significativo en la realidad, es d e cir, si son tiles para analizar una determinada clase de problemas concretos (23). La ciencia as concebida es una ciencia lgico experimental, basada en la observacin, de la que se excluye todo razonamiento y especulacin que se salgan de los hechos observados (24).

En esencia, la concepcin positiva afirma que es po sible construir una ciencia independiente de cualquier p o s i cin tica y cualesquiera juicios de valor (25) , ya que una premisa de esta ndole no se basa en un criterio positivo: un juicio de valor no se emite en funcin de la rea

(22) FRIEDMAN, M. : "Ensayos sobre Economa Positiva1.'. Ed. Gredos, Madrid, 1.967, pag. 13. De ah que afirme que "la Economa es un cuerpo de generalizaciones a ttulo experimental acerca de los fenmenos econmicos, que puede usarse para predecir las consecuencias de cambios en las circunstancias". Ibidem, pag. Al.
(23) (2k) Ibidem, pag. 13. MARTINDALE, D . : "La Teora S o c i o l g i c a . . . . " , op. c i t . , 118, en c o m e n t a r i o a P a r e t o . GONZALO NGULO, J . A . : 19. "Modelos Normativos " pag. -

(25)

Op. c i t .

pag.

427 -

dad, de lo que es, sino en funcin de una determinada concep cin del deber ser (26). Por e l l o , el positivismo no slo sent

exige a toda ciencia que parta de hechos tomados en el do de objetos perceptibles,

sino que, adems, se limite a

comprobarlos, enlazndolos con leyes, de t a l manera que lo r e a l se reduzca a lo experimentable {21).

Sin embargo, como ya indicbamos ms arriba,

la dis

tincin entre normativismo y positivismo parece, al menos en e l campo de las ciencias sociales, que apunta en algunos sec

tores doctrinales, al abandono progresivo de posturas absolu t i s t a s centradas en un contexto cientfico global, para si-

tuarse en el mbito, desde luego ms racional, posicin de t e o r a s .

de la contra-

A la vez, el problema de los juicios -

de valor no es ya su exclusin del campo del saber, sino, de acuerdo con la propuesta de Myrdal, su correcta concrecin,

(26)

DUVERGER, M. : "Mtodos de las Ciencias Socia.les". c e l o n a , 1.962, pag. kl.

Ed. A r i e l , Bar-

(27)

V i d . p . e . e n e l campo de l a S o c i o l o g a , l a regla fundamental y sus t r e s c o r o l a r i o s con respecto a l a observacin de l o s hechos s o c i a les de DURKHEIM, E . : "Las reglas d e l mtodo s o c i o l g i c o " . E d i c i o nes Morata. M a d r i d , 1978, Pags. 43 y s s . Para e s t e a u t o r , l a r e g l a p r i m e r a y ms fundamental es c o n s i d e r a r l o s hechos como cosas. De e s t a a f i r m a c i n se desprenden t r e s c o r o l a r i o s : I o ) Es p r e c i s o - d e s c a r t a r s i s t e m t i c a m e n t e todas l a s nociones p r e v i a s . 2 o ) No tomar jams por o b j e t o de l a i n v e s t i g a c i n ms que un grupo de fenmenos previamente d e f i n i d o s por c i e r t o s c a r a c t e r e s externos que l e son c mues e i n c l u i r en l a misma i n v e s t i g a c i n a todos l o s que respondan a esta d e f i n i c i n . 3 ) Cuando e l s o c i l o g o emprende l a e x p l o r a c i n de un orden c u a l q u i e r a de hechos s o c i a l e s , debe e s f o r z a r s e por c o n s i d e r a r l o s desde e l plano en e l que se p r e s e n t a n , a i s l a d o s de sus m a n i f e s t a c i o n e s i n d i v i d u a l e s .

428 especificacin y formulacin e x p l c i t a (28). La postura inevita

nos parece la ms coherente, pues s i el hecho es ble,

la solucin ms lgica es la construccin de una teo-

r a general de los juicios de valor.

Los argumentos normativos para apoyar esta cin suele sustentarse por lo general en la propia

afirma natura-

leza humana, para la que tanto en trminos absolutos como relativos es imposible sustraerse a la influencia va (29). valorati

Desde un punto de vista absoluto, o a l menos, ancla do en la epistemologa como referencia, la nica va de sa

(28)

El resumen que hace DIEZ NICOLS, J . : "Sociologa " op. c t . pag. 276, acerca de la postura de Myrdal es e l s i g u i e n t e : "Las premisas de v a l o r deben s a t i s f a c e r los siguientes r e q u i s i t o s : a) deben formularse explcitamente y no quedar o c u l t a s como s u p u e s tos, b) deben ser especficas y concretas, c) no pueden d e r i varse directamente de la investigacin de los hechos, sino que tendrn que seleccionarse de forma intencionada. d) no pueden ser generalmente vlidas o evidentes a p r i o r . e) puesto que en la Sociedad se mantienen evaluaciones incompatibles, las premisas de valor deberan formularse en forma de diversas seres al ternat i v a s , f ) e l p r i n c i p i o de seleccin debera ser su importancia. g)dentro de un c r c u l o de importancia determinado, se puede tomar un c r c u l o de s i g n i f i c a c i n an ms estrecho para r e f e r i r s e a aquellas evaluaciones que son sostenidas por grupos numerosos o por grupos pequeos que tengan bastante poder s o c i a l , h) los ob j e t i v o s sealados por las premisas de valor deben ser tambin fac tibies. i ) e l conjunto de premisas de v a l o r seleccionadas no de ben i n c l u i r las que sean mutuamente incompatibles, sino que deben ser consistentes. "Pero Y e l c i e n t f i c o social? Es que t i e n e algn medio de inmunizarse contra las emociones infecciosas de los dems seres humanos?. Cuando e l resto del mundo es incapaz de seguir una o b j e t i vidad no sesgada, Qu poder especial tiene l que l e permita des^ tacar del resto de la humanidad?". DIEZ NICOLS, J . : "Sociologa " op. c i t . , pag. 261*.

(29)

- 429 lida, como ya hemos indicado, es la constatacin de que el hecho se produce, por lo que, tras admitirlo, habr que t r a tarlo adecuadamente, sin que ello vaya en desdoro de la cien cia (30); con una ptica relativa, de contemplacin del en torno, el juicio de valor inserta sus raices en la propia psicologa y sociologa, como parte de las pautas de comportamiento humano, de sus normas e incluso de un proceso de so cializacin cientfica, no. en el ms estricto sentido del trini

N o en vano cada persona tiene su propia "mismidad", en

expresin de Zubiri, como interaccin de personalidad, cultu ra y sociedad (31).

N o deja de ser curioso que en el debate, los positivis_ tas usen con frecuencia argumentos normativos:"no debe de ser" mientras que los normativistas esgrimen una concepcin p o s i t i va: "es a s , el quehacer cientfico lo demuestra". Alegatos co m o los siguientes son tpicos de posturas en defensa de la imposibilidad de construir una ciencia sin juicios de valor: cualquier posicin es algo normativa, por cuanto u t i l i z a ob-

(30)

" de l a e x i s t e n c a de t a l e s j u i c i o s no t i e n e por qu i n f e r rse una v i s i n s u b j e t i v i s t a y , por l o t a n t o , f a l t a de r i g o r c i e n t f i c o , de nuestro campo o b j e t o de e s t u d i o , porque entonces nos e n c o n t r a r ^ mos prcticamente atados de pies y manos para caminar dentro de l . De a h la importancia de acometer un planteamiento ms p r e c i s o , que se a l e j e del d i f u s o encuadrami ento de toda una d i s c i p l i n a como pos_i_ t v a o normativa". CAN I BAO CALVO, L: " E l problema de los j u i c i o s de v a l o r en las c i e n c i a s e m p r e s a r i a l e s " . Estudios en homenaje al - Profesor Fernndez P i r l a . Ed. ICE, Madrid 1980, p a g . ] f t Que son los t r e s elementos c e n t r a l e s de l a concepcin de PARSONS, T, "The Social System". The Free Press. Glencoe, 1951-

(31)

430 -

jetivos que tiene en la mente (32). menos de un juicio de valor :

Toda ciencia parte al -

el de que el conocimiento (33). La ms

cientfico es bueno y, por lo tanto, deseable

conocida ilustracin del juicio de valor hecha en la ciencia es la eleccin del intervalo de confianza en la aceptacin de una hiptesis emprica (34). Parece c l a r o , en consecuenlie

cia, que hasta las posiciones ms radicalmente empricas

van en mayor o menor grado su dosis de subjetivismo a travs de determinadas hiptesis de comportamiento de la realidad o de medida de la misma. El ms elemental exponente de esta -

afirmacin es la suposicin de que la realidad ha de comportarse con arreglo a la concepcin c i e n t f i c a (35).

Es ms, desde una perspectiva de progreso

cientfico,

la descripcin positiva de un entorno cambiante es un camino mucho ms l a s t r a n t e en cuanto al propio desarrollo de esa realidad, an cuando, como es lgico, la conveniencia de ese propio desarrollo no deja de ser un juicio v a l o r a t i v o . sese que el mecanicismo c i e n t f i c o de la f s i c a , Pien

por ejemplo.

(32)

CEA GARCA, J . L . : "Memoria sobre concepto, mtodo, fuentes y programa de la C o n t a b i l i d a d " . Facultad de CC.EE. y EE. de la Universidad Autnoma de Madrid, 1.97*1. DIEZ NICOLS, J . : "SociologTa " op. c i t . , pag. 2*0.

(33) (3*0 (35)

MATTESSICH, R.: "Some thoughts on the Epistemology o f Accountng". University o f B r i t s h Columbia. Vancouver, Canad, 1970, pag. kO. V i d . argumento s i m i l a r en GONZALO NGULO, J . A . : "Modelos n o r m a t i vos " op. c i t . , pags. 37 y 38, en torno a l a c r t i c a que este autor hace del ultraemprismo de Machlup.

- 431 se encuentra con un objeto material mucho menos mutable que la Sociologa o, incluso, que la Contabilidad. Nada tiene

de extrao, por todo lo dicho hasta aqu, que desde una posicin dinamicista de la ciencia, similar a lo que se de fiende desde estas pginas, se haya afirmado que el dilema entre economa positiva y economa normativa, en los trminos en que est planteado actualmente, no tiene contenido sustancial, sino que tan slo es un alegato de quienes se autoproclaman cientficos positivos contra los que no lo son (36), es decir, entre quienes, en ltima instancia, con ciben la ciencia de distinta manera.

Evidentemente, la c r t i c a al normativismo desde el positivismo podra ser hecha tambin sin que faltasen argumentos. El conocimiento de la realidad no pasa de ser un -

conocimiento interpretado, en el que la aprehensin que hagamos de la misma depende, en ltima instancia, de nuestra actitud mental (37). En general, escogida una postura, la

c r t i c a de la antagnica viene dada casi inconscientemente. De ah que el concepto de verdad no sea simple ni unitario, sino que es ms probable tropezar con la variedad que con lo estereotipado (38), a la vez que con el tiempo no slo -

(36)

Ibidem. Pag. ^ 8 6 . Como c o n c l u s i n segunda de e s t a t e s i s d o c t o r a l se a f i r m a que "examinados l o s d i v e r s o s programas de i n v e s t i g a c i n , t a n t o en l a T e o r a Econmica como en l a Economa de l a Empresa, p rece c l a r o que en l a mayora de l o s casos, l o s economistas que en e l l o s m i l i t a r o n t e n a n plena c o n s c i e n c i a de que p r o y e c t a b a n , a l - c o n s t r u i r la c i e n c i a , sus j u i c i o s de v a l o r " . ^ n a f i r m a c i n de Fernndez P i r l a , s i g u i e n d o a J u l i n Maras. - V i d . FERNANDEZ PIRLA, J . M . : "Economa y Gestin de l a Empresa". Ed. ICE, M a d r i d , pags. 15 y 16. VATTER, W . J . : "Obstculos con que t r o p i e z a l a t a r e a de c o n c r e t a r l o s p r i n c i p i o s c o n t a b l e s " . I n c l u i d o en B u c k l e y , J.W. ( E d i t o r ) " L a Cont a b i l i d a d Contempornea y su medio ambiente1,1 Ediciones Contables y as. Mxico 1970, p a g .

(37)

(38)

432 -

cambia la verdad, sino tambin los c r i t e r i o s para reconocerla y aprehenderla (39).

Las diferentes interpretaciones son causa de conflicto en cualquier disciplina c i e n t f i c a , incluida la Contabili^

dad (40) , pero precisamente ese carcter de verdad provisional es la base de la acumulacin cientfica (41), por incor-

poracin sucesiva de nuevos avances, comn y progresivamente aceptados, de t a l manera que ningn saber puede considerarse como absoluto (42). En este sentido, la polmica que nos el esclarecimiento

ocupa tiene una importante consecuencia:

de posiciones y posiblemente el convencimiento, bastante generalizado ya, de que una teora puede ser normativa o positiva; que un conjunto de hiptesis puede construirse con ele mentos alternativos de una y otra ndole y que, en esencia,ambas posiciones tienen bastante de aprovechable. D e ah

(39) (40)

MATTESSICH, R. :

"Soroe Thoughts

" , op. c i t . pag. 47 y 48.

MATTESSICH, R. : "Methodological preconditions and problems o f a General Theory o f Accounting". AR, V o l . XLVII n 3 , J u l i o 1972, pag. 471. " E l ltimo resultado del r e v o l u c i o n a r i o impacto de Hume es una nueva y ms modesta concepcin de l a verdad, la verdad p r o v i s i o n a l , que tiembla y recela de su e x i s t e n c i a y que no t i e n e g a r a n t a de su eternidad. Pero, a pesar de e l l o , prueba su x i t o y comienza a ser la cuna de l a que emerge l a moderna c i e n c i a " . MATTESSICH, R. : "Some Thoughts " , op. c i t . , pag. 47. " todo saber se r e f i e r e a objetos p a r t i c u l a r e s . Se logra con me dios determinados, desde determinados puntos de v i s t a . Por esto es falso e r i g i r cualquier saber en saber t o t a l de v a l o r a b s o l u t o " . M A LLO RODRGUEZ, C : "Memoria sobre concepto, mtodo, fuentes y programa de l a C o n t a b i l i d a d " . Facultad de CC.EE. y EE. de la UniversJ_ dad Autnoma de Madrid, T979, pag. 338.

(41)

(42)

433 -

que se haya afirmado que en los terrenos movedizos de la es peculacin f i l o s f i c a , ms que aspirar a zanjar cuestiones,

sea ms conveniente mantenerlas vivas, con planteamientos que estimulen la discusin y el intercambio de ideas Este e s , insistimos fico (43).

una vez ms el camino del avance cient_

(44), en el que el hombre se mueve en bsqueda de la tras

verdad, como Aquiles en el argumento de Zenn de Elea, la tortuga, sin que pueda alcanzarla.

Otra cosa es que, en su quehacer habitual, cada cient f i c o exprese su preferencia por una postura o por o t r a . . . de acuerdo con sus propios juicios de valor (45).

La va de salida es la clara identificacin del te rreno que se pisa; valgan, como s n t e s i s de estos extremos

expuestos hasta aqu, las siguientes palabras de Lipsey (46), que, aunque concebidas desde el positivismo,eviden

(43) (44)

CAMPS, V . :

"Los v a l o r e s t i c o s

" , o p . c i t . , pag. 232.

"No i n t e r e s a solamente conocer las causas y e f e c t o s de los fenmenos , n i s q u i e r a una d e s c r i pe ion general i zada, que permi t a compren^ der difanamente las leyes por las que se r i g e n , s i n o que i n t e r e s a fundamentalmente l o que debe de s e r , y esta t e n s i n d i a l c t i c a , - creada a l e s t a b l e c e r unas f i n a l i d a d e s p o s i b l e s al sistema sobre e l que operamos, representa l a fuerza h i s t r i c a del p r o g r e s o , que en mayor p a r t e l a humanidad debe a l a c i e n c i a " . MALLO RODRGUEZ, C : "Memoria " o p . c i t . , pag. 50. " L a p r o l i f e r a c i n y competencia de t e o r a s es necesaria en todo - aquel saber que no se c o n s i d e r e c o n c l u i d o o t o t a l m e n t e aprehendido 1 MALLO RODRGUEZ, C : " C o n t a b i l i d a d a n a l t i c a " , o p . c i t . , pag. 7.

(45)

(46)

LIPSEY, R.G.: "Introduccin a la Economa Positiva". Ed. Vicens Vives. Barcelona, 1977 (dcima edicin). Pag. 4- citado tambin por MALLO RODRGUEZ, C : "Memoria ", op. cit., pag. 348.

434 can una postura posible con respecto al problema, la admisin de la existencia de construcciones normativas: es posible esta_ blecer una clasificacin de las proposiciones en positivas y normativas- Las primeras se refieren a lo que es, era o ser; las segundas, a lo que debe ser. Las proposiciones, afirmaciones o teoras positivas pueden ser sencillas o extremadamente complejas, pero versan bsicamente sobre lo que es. De esta

forma, los desacuerdos sobre proposiciones positivas podrn pro piamente solventarse mediante una llamada a la realidad. Las -segundas se fundan en lo que debe de ser. Estn, pues, expues tas a la influencia de nuestra ideologa religiosa o filosfica? dependen de nuestros juicios acerca de lo que es bueno y de lo que es malo y, por tanto, sobre lo que costituye la vida humana. Los desacuerdos sobre proposiciones normativas no pueden solveri tarse nicamente con una llamada a la realidad.

En resumen, que existen construcciones positivas y construcciones normativas, ambas con carcter cientfico, de manera que cada uno de estos mbitos tiene su adecuado campo de aplica cin.

LOS JUICIOS DE VALOR EN LOS CONTEXTOS CIENTFICOS

Tanto los que admiten la existencia lor en la ciencia,

de juicios de vasin

como los que intentan construirla

ellos, se han preocupado cientfico en las que vas;

de localizar las etapas del saber

pueden aparecer las premisas valorati

unos para minimizar su importancia, a costa incluso de

- 435 reducir el marco que merece la denominacin de autnticamente cientfico, al objeto de sustraerlo al mximo de esta influencia; los otros, para subrayar y evidenciar las m l t i

pies vas de penetracin de tales elementos, pretendidamente distorsionantes. En esencia este planteamiento puede llevar

a cuestionar los mbitos en los que se mueve la ciencia, ya que en torno a esta nueva manifestacin de la vieja polmica subyacen dos concepciones contrapuestas de lo que debe englo bar este trmino: un proceso nico y secuencial, sin distin

cin trascendente en etapas, o una reduccin de la actividad propiamente cientfica a una estrecha parcela: cin. la valida

Es curioso que en el intento de librar a la ciencia -

de su carga sociolgica, se ceda terreno, en un singular trueque en el que pretende cambiarse objetividad por campo de accin, en un intento de neutralizar la posible influen cia externa que sobre el cientfico puedan ejercer unos valo res que la comunidad deposita en su mente o que el mismo se forja, con esa referencia comunitaria o con cualquier otra posible. No'obstante, como trataremos de poner de manifies-

to, ni siquiera tan exiguo reducto cientfico se ve libre de influencia valorativa. Claro que siempre queda el recurso,

tan utilizado en este terreno, de afirmar que la incidencia se realiza a travs de juicios comunes, compartidos, explci^ tos y, por tanto, neutros. Pero no parece que este sea un -

argumento capaz de dotar a la ciencia de una objetividad absoluta, sino que, antes al contrario, parece reforzar la tesis de que esa objetividad descansa, ms que en una catego ra entelquica o absoluta, en el consenso comunitario.

- 436 -

Por eso se ha afirmado que si excluimos de nuestro anlisis los juicios de valor admitidos por la generalidad de los in dividuos o grupos que componen una comunidad en un momento dado, estamos introduciendo una hiptesis simplificadora, que equivale a aceptar que en todo conocimiento cientfico existe una dosis de convencionalismo, percibida o n por los cientficos (47).

Con esta nueva cuestin, la polmica entre n o r m a t i vismo y positivismo se desplaza desde el interrogante acerca de la posibilidad o imposibilidad de una ciencia, global^ mente considerada, libre de valores, hacia la pregunta, ms racional, de dnde pueden aparecer los juicios de valor y de cuales son consentidos y cuales no. Como ya ha quedado

apuntado, la argumentacin ms estrictamente positivista, admite aquellos juicios neutros o comunes cuya garanta de neutralidad estriba en ser de todos conocidos y por todos compartidos, por lo que su influencia no empaa en un pice la tan deseada objetividad. Estimamos, por nuestra parte

que el recurso a la objetividad compartida slo sera vlida si la comunidad cientfica estuviera en condiciones de asegurar su posesin de la verdad absoluta. La cuestin, Ha-

en consecuencia, debe de plantearse en otros trminos-

br que convenir que de esta explicitacin slo podrn eximirse aquellos criterios valorativos universalmente compar-

MONTESINOS JULVE, V.: "Neutralidad de la Ciencia Contable". R.T.C Vol. XXVIII, n 328. Abril 1.976, pag. 123-12**.

- 437 -

tidos; que stos, si existen, son un ncleo muy reducido y que, desde luego, no tienen categora de absolutos, salvo que este trmino se construya con carcter relativo; por

ltimo, habr que afirmar que la situacin, con matizaciones de grado, se presenta por igual en las diferentes etapas que comporta la actividad cientfica, sin necesidad de que de sta hayan de excluirse, por faltas de objetividad, aquellas ms vulnerables a la incidencia valorativa. El -

problema, pues, de los juicios de valor, se configura ms como un problema de localizacin, explicitacin y trata miento adecuado de los mismos, que como una arbitraria calificacin de etapas en cientficas por un lado y acientficas, paracientficas o metacientficas por otro.

Sin duda que estos extremos subyacen en el enfoque que sobre el tema hace Max Weber, autor de ineludible refe rencia, que distingue las valoraciones ajenas a la investi^ gacin cientfica y las intrnsecas a ella, en un intento de despolitizar la enseanza, buscando la independencia do cente en la exposicin acadmica. La atencin de Weber se

centra especialmente en los juicios que llama precientficos, en un intento de dejar clara la manera en que apare cen y su relacin con la ciencia. As, son precientficos

(48) Vid. WEBER, M.: "El poltico y el cientfico". Alianza Editoria Madrid, 1967, pags. 207 y ss. Tambin, del mismo autor, "The Methodology of Social Sciences". The Free Press. Glencoe, 19^9 Vid. asimismo el comentario a Weber que hacen DAHRENDORF, R.: "Sociologa y Libertad". Ed. Tecnos, Madrid, 1966, pags. 36 y ss.; CAMPS, V.: "Los valores ticos ", op. cit., pag. 23^ y ss. y DIEZ NICOLS, J.: "Sociologa " op. cit. pags. 2&h y ss.

- 438 tanto los "Werturteile" como los "Wertbeziehungen", los juicios de valor propiamente dichos y las relaciones con los valores, en grfica expresin de Diez Nicols ( 4 9 ) . Los primeros constituyen los determinantes que encauzan la actividad del cientfico hacia un campo o hacia otro, que le llevan a encauzar su vocacin cientfica, como expresin de una opcin personal, no generalizable, y por tanto,ante rior a la ciencia misma (50), tan anterior, que en ningn modo pone en peligro su objetividad. Son juicios de valor

personales, subjetivos y constituyen una afirmacin moral o vital (51) .

Ms prximos al ncleo cientfico central son los "Wertbeziehungen" que, en consecuencia, requieren un trato ms cuidadoso, pues se presentan en la eleccin de un problema cientfico determinado con preferencia a otro y, en especial, en la manera de seleccionar y organizar su solucin: recogida de datos, organizacin de hiptesis, etc.

Son juicios externos tambin a la actividad cientfica, que expresan la relacin de la ciencia con los valores,

respecto a la visin que del mundo cientfico y de sus pro cedimientos tiene el hombre de ciencia. En tanto en cuan-

to son comunes, son aceptados, es decir, neutros y objetivos.

DIEZ NICOLS, j. : "Sociologa (50) CAMPS, V.

:

" op. cit., pags. 265 y ss. '\ op. cit., pag. 235 ", op. cit., pag. 266

"Los valores

(51) DIEZ NICOLS, J. : "SociologTa

- 439 -

El sustrato weberiano se repite continuamente en las construcciones que se han hecho posteriormente y que eirt plean elementos similares a los utilizados por este autor: de un lado, la distincin en contextos cientficos y no cientficos; de otro, la reduccin de lo normativo y su con versin a positivo -lo que es- por recurso a su aceptacin generalizada. En cualquier caso, la preocupacin por detec

tar las fases del trabajo del cientfico ms susceptibles a la influencia de los valores (52) se muestra como una constante.

As,

es frecuente distinguir por un lado un contexto en el que se incluye la seleccin de objeto

precientfico,

de la investigacin, la identificacin de los hechos y la construccin de teoras (53), etapas que pueden englobarse

bajo la denominacin de contexto gentico o de descubrimien

(52)

A s , DaTtrendorf i d e n t i f i c a , en r e l a c i n con l a s o c i o l o g a , los s e i s s i g u i e n t e s : a) El problema de l a e l e c c i n del tema de i n v e s t g a c i n , en e l que t i e n e n e s p e c i a l s i g n i f i c a c i n e l p o s i b l e d i c t a d o del consumidor y la o r g a n i z a c i n b u r o c r t i c a de l a que e l s o c i l o g o dependa, b) El problema de l a c o n s t r u c c i n t e r i ca, c) El problema de l o s v a l o r e s en cuanto o b j e t o de l a nves_ t i g a c i n , con su p o s i b l e carga e m o t i v a , d) El problema de l a p e r s p e c t i v a i d e o l g i c a , sobre todo cuando e l l a d e f i n e una s o c i o loga o f i c i a l , e) El problema de l a a p l i c a c i n de l o s r e s u l t a dos c i e n t f i c o s a cuestiones p r c t i c a s , y f ) El problema del r o l s o c i a l de l o s s o c i l o g o s . V i d . CAMPO, S. d e l : " L a S o c i o l o g a C i e n t f i c a Moderna", I n s t i t u t o de Estudios P o l t i c o s . Madrid 1962, pag. 112.

(53)

Hemos adoptado aqu la taxonoma de DIEZ NICOLS, J-: "Sociologa ....", op. cit. pag. 267 y ss. que, en esencia, es tambin la que preconiza WALLACE, W.L.: "La lgica de la Ciencia en la Sociologa". Alianza Editorial. Madrid, 1976, pags. 20 y ss.

- 440 -

to, y que constituyen la que el positivista considera "antesala de la ciencia" (54). El marco postcientfico esta

ra integrado por el contexto pragmtico, en el que se aplicaran las consecuencias de una ciencia pretendidamente pura al terreno de la prctica. Los juicios preferen

ciales que deben inexcusablemente aparecer en esta demarca caeion para encauzar la accin, tampoco son relevantes, -por metacientficos, al situarse en el contexto del " d e s pues". Neutralizado de esta manera el mbito precientfi-

co y excluido el pragmtico, slo quedara, como ya hemos indicado, un reducto de ciencia pura, el contexto de la va lidacin o verificacin, en dnde la referencia a la reali^ dad anulara completamente el peligro de prdida de objeti vidad.

Estimamos que la distincin entre una ciencia pura y una metaciencia es cuestin eminentemente relativa, pues en cualquier caso depende de lo que entendamos por tal;

por ello, todo intento de desmontar la divisin parte de un concepto previo de ciencia y viceversa, con lo que, dada una determinada postura, la contraria ser fcilmente atacable desde las propias convicciones semnticas, es decir, desde una definicin concreta para la ciencia.

Habr que dejar de lado, en consecuencia, por irre-

(5*0

En expresin de DAHRENDORF, R.: kl.

"Sociedad

", op. cit. pag

- 441 levante a estos efectos, el problema definitorio; lo que -

parece realmente trascendente es dilucidar si la influencia de los juicios en las primeras etapas, generalmente admitida, puede hacerse sentir tambin en las siguientes, configu rando as un todo nico que habra de llevarnos a la afirma cin de que no existe alteracin en la continuidad entre

los contextos considerados, sino que se trata de un bloque nico, inseparable, sujeto a la presencia de pautas valorativas de mayor o menor intensidad, con lo que se desdibujaran las diferencias entre el descubrimiento y la valida cin e incluso, entre estos contextos y la determinacin de reglas de accin, caracterstica propia de la praxis.

Entendemos que sto es as y no de otra manera.

La

pretendida neutralidad en el contexto gentico, por referen cia al juicio compartido, es de ndole exactamente igual a la referencia a la realidad en el contexto de validacin. La igualdad descansa en que la concordancia de la prediccin con la realidad no es automtica, sino que hay que evaluarla; y esa evaluacin se efecta de acuerd con premisas de la misma naturaleza que las que rigen la seleccin y organi zacin de hechos en el contexto gentico: criterios c o m u

nes, tan compartidos en un caso como en otro.

No parece existir, por tanto, diferencia sustancial entre el descubrimiento y la validacin en lo que se refiere al punto de apoyo en que basan su objetividad. Ese apo-

yo es, en ambos casos, tan objetivo como pueda serlo la de-

- 442 -

terminacin por parte de la comunidad cientfica de "lo que es" en cada momento. Por ello se ha afirmado que si es la

propia comunidad la que acepta y cultiva una determinada vi. si6n del mundo y de su forma de actuar, tambin se constitu ye en elemento de control y salvaguarda del mtodo elegido (55).

El hilo de nuestro razonamiento nos conduce, ms que a otra cosa, a negar la distincin radical entre ciencia po sitiva - impoluta y libre de valores - y ciencia normativa - abocada a premisas valorativas. Parece claro que la neu-

tralidad de una construccin ser siempre relativa en f u n cin de unos lmites.

As, si una ciencia toma del exterior unos valores -instrumentos lgicos de una construccin, por ejemplo- se dice que son neutros por ser comunes y no requerir de j u i cios de valor,por no ser posible la eleccin alternativa. Por reduccin al infinito, si se amplian sucesivamente e s tos lmites, llegar un momento en que no pueda buscarse un punto de apoyo fuera de los mismos. En sus ltimas c o n s e

cuencias, no habra posibilidad de distinguir entre lo posi^ tivo y lo normativo, como no fuera en relacin con una circunscripcin concreta,de forma que, ampliada al mximo, cua quier disciplina sera normativa. La cuestin, por tanto,

tan slo depende de como fijemos nuestro marco de referen-ca. Tendremos ocasin de volver sobre este punto al t r a

(55) Cfr. GONZALO NGULO, J.A. : "Modelos

" op. cit., pag. 36

- 443 tar de la localizacin y reduccin de los juicios de valor.

En definitiva, el problema de las premisas valorativas no gira tanto en torno a la discusin de su existencia, como en encontrar la correcta identificacin del lugar en que aparecen, al objeto de su adecuado tratamiento. Insist remos en estos extremos, primero en relacin con los contextos gentico y de validacin, para hacerlo despus res pecto al pragmtico.

El Contexto Gentico o del Descubrimiento

Bajo una concepcin positivista, preocupada por evidenciar que la ciencia puede liberarse de los juicios de va lor no comunes, a la vez que puede reducir los comunes, la etapa de seleccin del objeto de la investigacin pertenece a la antesala de. la ciencia, por lo que en este contexto ge_ ntico o del descubrimiento, nada tiene de particular la

aparicin de juicios, concretados en los Werturteile y Wert beziehungen weberianos, que, por otro lado, encauzan la acti vidad del cientfico en funcin de las preferencias comunitarias y de las propias. Si no son direccionales, sino or-

ganizativos, han de ser compartidos, con lo que, como hemos indicado, la propia comunidad cuida por la salvaguarda del mtodo.

Se arguye, adems, que si bien esos condicionantes -

- 444 externos se ciernen e inciden sobre la ciencia, por constituir, segn Weber, la relacin de la misma con los valores, no deben influir en la solucin de los problemas, sino tan slo en los procedimientos para elegir cuales y cmo han de resolverse. En esta etapa, especialmente en la que hemos -

denominado direccional, pueden aparecer preferencias de toda ndole, no solo estticas, vocacionales o de atencin

prioritaria a un determinado problema, cuya solucin sea ur gente por cualquier razn estrictamente tica, sino tambin por intereses incluso econmicos. Evidentemente/ el positi-

vista no puede ignorar el necesario sustento material del cientfico, pero, por encima de su vinculacin a un grupo, sea de la ndole que sea, que le pueda llevar en una direccin o en otra, la solucin estriba en mantener, en la reso lucin de la incgnita cientfica, la debida independencia. Surge as el necesario distanciamiento del cientfico que, en cuanto investigador, puede optar primero, por uno u otro campo de investigacin y, una vez en l, puede tener simpata o antipata, satisfaccin o disgusto por una ocurrencia especfica, pero, en cuanto hombre de ciencia, no debe sentir nada o, por lo menos, no debe de permitir que sus e m o ciones intrnsecas se filtren en el curso de la investiga cin, y modifiquen el resultado(56). El argumento es irre-

prochable y no se trata aqu de refutarlo, abogando por una investigacin partidista o tributaria de determinados intereses. Baste subrayar, a los efectos que nos ocupan, que -

(56) CAMPS, V.; "Los valores

", op. cit., pag. 235

- 445 -

la construccin es ms normativa que otra cosa, inserta de lleno en el deber ser, lo cual no deja de ser paradjico en la defensa del positivismo desde el positivismo.

Si la eleccin de un problema a solucionar se s u s tenta en elementos externos al propio cientfico, no parece fcil que ste, socializado e inmerso en una comunidad de referencia, sea capaz de encontrar y verificar una solu cin sin utilizar las premisas valorativas acerca de lo -que debe o no debe ser, que el mismo entorno le ofrece; la argumentacin en torno a un proceso cientfico objetiva y absolutamente independiente, sin matizaciones teleolgicas o, en general, valorativas de ninguna ndole, sera una

construccin positivamente correcta en el caso de que h u biera una verdad categrica, unvoca e inequvoca que descubrir. Sin embargo, el recurso a la realidad parece en -

este caso apoyar el que el mismo tipo de influencias, que se proyectan sobre la etapa del descubrimiento o gentica, aparecen en los estadios sucesivos de aproximacin al cono cimiento o de aplicacin del mismo, incluyanse o n estos contextos dentro de una consideracin estrictamente cient fica. No parece descabellado, por tanto, afirmar que todo

el proceso, desde el descubrimiento a la praxis, es un con junto nico, condicionado por los puntos de apoyo externos -y, por tanto relativos- que el cientfico va encontrando en el devenir de su mente, y que de una forma o de otra le vienen ms o menos dados. Lo contrario sera postular que

una actividad humana, nica e ininterrumpida en busca del

- 446 conocimiento de la realidad, pudiera ser polimorfa e i n cluso adaptativa, siendo susceptible de sustraerse o d e jarse llevar a voluntad de determinados influjos externos Nos reafirman ms estas consideraciones en un concepto -

de objetividad relativo a un entorno, en donde si los jui cios de valor que forman parte de una construccin pertenecen y se extraen de ese marco de referencia, la objetividad estar garantizada en relacin con el contexto, pero nada ms. Vuelve as a situarse el problema de los

juicios de valor en el lugar que le corresponde:

el de

su referencia, externa o interna, al sistema en el que aparecen.

Este nos parece el autntico sentido del aser-

to positivista, cuando afirma que los juicios de valor en el contexto gentico no son trascendentes en cuanto que son comunes, identificables e ineludibles al compromiso y tarea de dirigir la ciencia.

El Contexto de Validacin

Dado que se acepta la existencia de juicios en los contextos ex-ante y ex-post, es decir, de descubrimiento y pragmtico, el punto crtico parece reducirse al de la evaluacin de la evidencia, verificacin o validacin.

Desde la ptica relativista que adoptamos, aunque sea un problema meramente semntico, parece ms adecuada esta l_ tima expresin o incluso la primera, ms que la de verif cacin, que habra de referirse a categoras absolutas

- 447 que, como ya hemos indicado, nos parecen dificilmente La validacin, contrastadora al-

canzables.

(57) o falsadora

(58) de la bondad de una teora o del conjunto de sus h i ptesis, no tiene lugar, una vez ms, por referencia a c r i t e r i o s de verdad entelquicos o ajenos a la propia men te humana del cientfico y del grupo que le rodea (59). D e hecho, los mecanismos que llevan a elegir de un lado, cual es la verdad y, de otro, cual es la forma mejor de detectar s i se ha alcanzado, no parecen d i f e r i r en exceso. Si el primer concepto es r e l a t i v o , el segundo, fuertemen-

te condicionado por el primero, no puede por menos de ser lo tambin. La determinacin de los procedimientos para

elegir entre lo cierto y lo incierto, la manera de a f a l sis vera discernere, no est constituida por mecanismos -

(57)

o c o n f i r m a c i n p o s i t i v a , de acuerdo con l a p o s t u r a de CARNAp R. : " P h i l o s o p h c a l Foundatons o f P h y s i c s " . Basic Books, New Y o r k , 1966. Versin c a s t e l l a n a con la denominacin "Fundamentos f i j o s f i c o s de l a f s i c a " . Ed. Sudamericana. Buenos A i r e s , 1969. o confirmacin negativa. V i d . POPPER, K. : "The Logic o f S c i e n t i f i c D s c o v e r y " . Science E d i t i o n s , 1 . 9 6 1 . En c a s t e l l a n o "La l g i c a del Descubrimiento C i e n t f i c o " . Ed. Tecnos, Ma d r i d 1.962. V i d tambin, del mismo a u t o r , "Conocimiento Obje_ t i v o " . Ed. Tecnos, M a d r i d , 1 " l a c i e n c i a , a c t u a l m e n t e , ha renunciado a l l o g r o de l a c e r t e z a , porque nunca podremos d e c i d i r empricamente, mediante l o s enunciados c o n t r a s t a d o r e s , que clase de t e o r a s son - las nicas v e r d a d e r a s " . MALLO RODRGUEZ, C. : " C o n t a b i l i d a d A n a l t i c a . . . . " , o p , c i t . pag. 6 .

(58)

(59)

448 -

nivocos, incontrovertibles y que ofrezcan soluciones catego ricas ajenas a cualquier interpretacin (60), sino por refe-

rencias compartidas, que incluso pueden ser mutables a lo largo del tiempo. Si sto puede aplicarse incluso a las

ciencias de la naturaleza, parece incontrovertible en la ciencia social (61).

En consecuencia, la validacin no es automtica en to do momento y lugar, sino que, lejos de descansar en lo abs tracto e inalcanzable, surge inevitablemente de las preferen cias valorativas con respecto a lo que es vlido y a cmo de be de demostrarse, tanto del individuo como de la comunidad, que, con su conjunto de juicios de valor, lo mismo que acep-

ta o rechaza una construccin, valida o refuta el sistema por el que ha de probarse su acierto.

La referencia al individuo, cuyo esquema mental acepta o rechaza una prueba para verificarla, parece justificada

por ser sus mecanismos similares a los que maneja el entorno o comunidad c i e n t f i c a , de los cuales no son sino un reflejo

(60)

Por e l l o indica MATTESSICH, R.: "Accounting and A n a l y t l c a l . . . " op c i t . , pag. 233 que "mientras l a c i e n c i a de s i g l o s pasados buscaba leyes absolutas, la ciencia moderna i n t e r p r e t a sus general i 2 a c i o - nes como t e n t a t i v a s y r e l a t i v a s " Posibiemente por eso se haya afirmado que " . . . en trminos e s t r i c tos slo las ciencias sociales pueden considerarse como p o s i t i v a s , ya que las dems incluyen en sus conceptos y mtodos j u i c i o s de v lor que inevitablemente las adscriben a l campo normativo" MALLO RODRGUEZ, C : "Contabi 1 idad Anal t i ca " , op. c i t . , pag. 5.

(61)

- 449 -

que acta de idntica manera cuando se t r a t a de contrastar empricamente una hiptesis. En consecuencia, el recurso a solu-

la realidad, como medio de validacin, tampoco parece

cin inequvoca, s i se considera que esa realidad ha de ser interpretada (62) y evaluado su comportamiento en relacin la realidad

con una hiptesis dada que se pretende validar;

- no e x i s t e , como t a l , en la mente humana (63), sino que ha de pasar previamente por el tamiz de la percepcin, que p o dr objetivarse en un buen grado, pero nunca hasta el to {64} . infini

(62)

Contra e s t e argumento se ha esgrimido en no pocas ocasiones l a a f i r m a c i n de que la f u n c i n de la c i e n c i a no es r e p r o d u c i r l a realidad. Se t r a t a de argumento y contra-argumento que no son homogneos, es d e c i r , que no se r e f i e r e n a l a misma cosa. La - c i e n c i a d e s c r i b e e l mundo y no l o reproduce, pero en esa d e s c r i c i n hay un importante componente de aprehnsn e n t e r p r e t a c i n , que di f i c i 1 mente se 1 ibera l a p r o b l e m t i c a de l a percep cin. V i d . RUDNER, R . S . : " F i l o s o f a " , op. c i t . " L a e x p l i c a c i n e s , con todo r i g o r , una i n t e r p r e t a c i n o t e o r a de la r e a l i d a d y desde luego, no c o i n c i d e con e l l a , por muy v e r dadera que s e a " . MARAS, J . : " I n t r o d u c c i n " , op. c i t . pag. 184. * A e l l o se r e f i e r e tambin G a l b r a t h con estas expres__ vas f r a s e s : " E l primer requis i to para una comprens ion de l a v i da econmica y s o c i a l contempornea es l o g r a r una v i s i n c l a r a de l a r e l a c i n e x i s t e n t e e n t r e los hechos y las deas que los i _ n _ t e r p r e t a n , ya que cada una de estas posee v i d a p r o p i a , cada una de e l l a s es capaz de s e g u i r un curso independiente durante mucho t i e m p o " . " . . . El enemigo de l a s a b i d u r a convencional no son l a s deas, s i n o l a marcha de l o s a c o n t e c i m i e n t o s . La s a b i d u r a conv e n c i o n a l no se adapta a l mundo que supone i n t e r p r e t a r , s i n o a l a v i s i n que su p b l i c o t i e n e de e s t e mundo. Puesto que e s t a l t i m a e s t a f e r r a d a a l o cmodo y f a m i l i a r , en t a n t o que e l mun_ do c o n t i n u a e v o l u c i o n a n d o , l a s a b i d u r a convencional se e n c u e n t r a siempre en p e l i g r o de quedar a n t i c u a d a " . GALBRAITH, J . K . : "La Sociedad O p u l e n t a " . Ed. A r i e l , Barcelona 1969, pag. 6 5 . No podemos o l v i d a r que todo conocimiento se l l e v a a cabo mediante un proceso p s q u i c o , l o cual es un argumento ms en f a v o r de la r e l a t i v z a c i n del saber: "Entendemos por saber algo p s q u i c o , a l g o que se encuentra en e l alma y s l o en e l l a . En e s t e s e n t i do no se da un saber " e n s " , es d e c i r , f u e r a del alma del h o m bre en p a r t i c u l a r . B0CHENSK1, 1 . M. "Los mtodos a c t u a l e s del pensamiento". Ed. R i a l p , M a d r i d , 1973.

(63)

(64)

- 450 -

En otras palabras, la validacin por recurso a la realidad supone imaginarse un marco previo de referencia de cmo ha de comportarse la misma para que pueda ser ace tada, de lo que se espera que ha de suceder; supone, en se gundo lugar, evaluar, abstraer, interpretar lo sucedido, y en tercero, casar ambas visiones partiendo, como es lgico, de un parmetro de aceptacin determinada ( 6 5 ) .

Un problema adicional de esta inferencia contrastadora es tpicamente muestral. Cada contrastacin, indica

Wallace (66), examina la hiptesis deducida tericamente no en su nica forma conceptual, sino solamente en una de sus muchas posibles formas interpretadas, y en slo una de las indefinidamente numerosas ocasiones y lugares en que poda ser contrastada. Cada contrastacin de una h i p t e

sis e s , en resumen, una muestra extada del universo de po sibles contrastaciones y como en cualquier muestra surge la cuestin de su representatividad. P e r o , como ya hemos

indicado anteriormente, en palabras de Mattessich, la e l e cin del intervalo de confianza en la aceptacin de una hi^ ptesis emprica es la ms conocida ilustracin del juicio de valor hecha en la ciencia.

(65)

En palabras de WALLACE, W.L.: "La Lgica ", op. cit. pags 79-80. "Se compara el hallazgo con la hiptesis y se toma la decisin acerca de si es satisfactorio el ajuste de la primera con la segunda. En segundo lugar, se infiere que ese ajuste o falta de ajuste constituye una confirmacin o una falsacin de la teora de la que se dedujo la hiptesis". "La lgica ", op. cit., pag. 85.

(66) WALLACE, W.L.:

- 451 -

Habr que concluir, por tanto, que la validacin es objetiva la acepta. tan slo en relacin con el contexto en el que se 0 lo que es lo mismo, que aunque existan instru-

mentos generalizados de validacin, puede ocurrir que cada grupo tenga un sistema diferente de aproximarse a una misma realidad y de aceptar o refutar los progresivos logros que se van sucediendo en torno a esa aproximacin (67). No hace

falta recurrir a los ejemplos histricos de Galileo o Miguel Servet para darse cuenta de las transformaciones experimenta das por los criterios escogidos en cada momento con respecto a la validacin.

No es menos cierto que puede argrse que cada etapa supera y perfecciona a la anterior (68), pero ello no resta validez al aserto de que la validacin es relativa con r e s pecto a unas determinadas valoraciones imperantes en un m o ment dado. El. tribunal de la validacin es ms la propia -

aceptacin comunitaria que la realidad contrastada (69) , dan do as lugar a la objetividad como subjetividad compartida,

(67) "La validacin se realiza fundamentalmente de cara al grupo de referencia. Los valores de ese grupo sern los que dicten que tipo de pruebas admitirn en cualquier caso como vlidas y que otras no tolerarn. GONZALO NGULO, J.A.: "Modelos ", op. cit., pag. 40. (68) MANHEIN, K.: "Ideologa ", op. cit., pag. 356 y ss. (69) Probablemente por ello GONZALO NGULO, J.A.: "Modelos " afirma que " la pretensin de que los contextos gentico y de va_ lidacin puedan ser compartimentos estancos es meramente una ilusin de quienes pretenden justificar que el recurso a la realidad o al mundo exterior, o a la experiencia sensorial o a los datos protocolarios, es el nico que, de por s, puede ser juez independiente de la legitimidad de las propuestas cientficas". Pag. 37 y, mas adelante " el recurso al mundo real exterior objetivo, -pregonado por los partidarios de una u otra forma de empirismo para llevar a cabo la validacin de sus teoras no es, por s slo, una prueba de su legitimidad incuestionable en cualquier tiempo y

452 -

en terminologa de Camps (70), para quien el relativismo, convencionalismo, irracionalismo y otras calificaciones de pareja

connotacin a que conduce la nueva ciencia y las actitudes que la apoyan, no son obstculo para la credibilidad de la misma, sino ms bien factores que otorgan al conocimiento una autonoma peculiar cientfico

(71) , basada en un mero cambio de refe-

rencia para la objetividad.

En consecuencia, la afirmacin de la neutralidad de la validacin por referencia a juicios de valor comunes parece tan relativa y con la misma capacidad de resolucin, que la admisin de que aquella neutralidad puede ser producto de un momento o de un lugar. El hecho de que estos juicios sean -utili-

compartidos, no aade otra objetividad a los c r i t e r i o s

zados para contrastar nuestras hiptesis que la de su carc ter consensual. da parecerlo: La afirmacin no es destructiva, aunque puepodemos seguir utilizando los mismos c r i t e r i o s

de validacin, pero seamos conscientes de cual es el autntico

(70)

CAMPS, J . : "Los valores " , op. c i t . , pag. 238, que aade: " l a ciencia no es autnoma porque analiza unos hechos i n v a r i a b l e s , no porque descubre la versin verdadera de la r e a l i d a d ; todo l o c o n t r a rio: la autonoma de la c i e n c i a radica en l a condicin de que l a co munidad de c i e n t f i c o s es a la vez parte y j u e z , se forma y se juzga" a s misma, crea conceptos, los d e f i n e , formula t e o r a s , las comprue ba o las r e f u t a , segn unos c r i t e r i o s que slo e l l a misma puede darse. Este carcter de o b j e t i v i d a d compartida ocupa un lugar destacado en tores que han c u l t i v a d o visiones socioepistemolgcas de la c i e n c i a , tales como Khun, Lakatos, Feyeraben, Toulmin, e t c . De este t i p o de cepciones con respecto a l proceso c i e n t f i c o y a su evolucin nos ocu paremos en e l c a p t u l o s i g u i e n t e .

(71)

- 453 -

sustento de su objetividad:

el acuerdo sobre un procedi (72). Bajo esta ptica, la

miento y no su verdad absoluta

separacin entre un contexto gentico, plagado de juicios de valor y un contexto de validacin, exento de los mismos, es una divisin arbitraria de un proceso nico y simult neo (73) .

La Aplicacin Prctica o Contexto Pragmtico

El ltimo contexto problemtico es el de la praxis, en el que se llevan a la prctica las consecuciones cient ficas. Evidentemente, es innegable el carcter teleolgi-

co y finalista de esta ltima etapa, por lo que, desde nin guna postura metodolgica se duda la presencia en ella de premisas valorativas sin las que, como es lgico, sera im posible plantear ningn tipo de aplicacin de los resultados cientficos a fines prcticos que significaran de alternativas para la accin. eleccin

Lo que ocurre es que la -

ciencia positiva se declara absolutamente ajena a este t e rreno, por no entrar dentro de su deba entenderse por ciencia concepcin de lo que que re

pura, afirmando

(72)

Uno de l o s motivos p o r l o s que l a idea de verdad a b s o l u t a se r e l a t i v i z a y , en consecuencia, aparece un nuevo concepto de o b j e t j _ vdad e i n c l u s o de c i e n c i a , es la c r i s i s de l a p r o p i a c a u s a l i d a d como d e t e r m i n a n t e c a t e g r i c o . Aunque establezcamos una r e l a c i n de causa a e f e c t o , nunca podremos e s t a r seguros de que n u e s t r a e x p l i c a c i n es l a v e r d a d e r a . V i d . CAMPO, S. d e l : " L a S o c i o l o ga " , o p . c i t . , pag. 56 y DIEZ NICOLS, J . : " S o c i o l o g a " , op- c i t . , pag. GONZALO NGULO, J . A . : "Modelos " , op. c i t . , pag. 8 0 .

(73)

- 454 caen en el de su aplicacin concreta y finalista, mbito que ya no pertenece a la ciencia, sino a un mundo externo a la misma; este mbito sera tcnico y no cientfico o, segn -

una denominacin muy al uso entre los socilogos positivis tas, ingeniera social, demarcacin que tan slo merece el grado de metacientfico, por no ceirse a la extraccin de generalizaciones a partir de la observacin de los fenmenos,

El debate en torno a una ciencia positiva o normativa hunde sus raices en el contexto pragmtico, de tal manera

que la exclusin de esta etapa postrera del Olimpo cientfico parece estar ms basada en un alegato de objetividad mal entendida, que en una cuestin metodolgica sustentada en ba ses autnticamente racionales. Todo gira, como indicbamos

ms arriba y como habremos de afirmar todava en alguna ocasin, en torno a lo que se entienda por ciencia y por objeti. vidad. El camino lgico a seguir sera construir primero es

tos conceptos y derivar despus de los mismos implicaciones clarificadoras del temaQueda, sin embargo, la sensacin -

de que las definiciones se construyen a posteriori, en un in tent de amparar con ellas determinadas posturas aspticas y de excluir de su seno aquellas otras que pueden aparecer como partidistas y, en consecuencia, con riesgo de ser tributa ras de una concepcin preconcebida. En el fondo de toda

postura positivista subyace el deseo de sustraerse a la pol tica, como determinante de una accin concreta e interesada

- 455 (74), encuadrando la ciencia positiva en el contexto de la -

predeterminacin imparcial de abanicos posibles de cursos de accin. Evidentemente, el propsito de evitar que la cien

ca se convierta en una f protectora es encomiable, pero no es menos cierto que aporta una perspectiva importante desde la que puede enjuiciarse la controversia entre positivismo y normativismo.

Porque, en realidad, Qu diferencias pueden e x i s t i r entre una construccin pretendidamente cientfica y otra correspondiente a la ingeniera social?. Evidentemente, tan

tas cuantas queramos o ninguna en absoluto, dependiendo del marco previo de referencia que nos establezcamos al cons t r u i r la definicin, como ya hemos indicado, de lo que es ciencia y de sus instrumentos de trabajo.

En esta cuestin, como en cualquier otra, las postu ras aparecen como irremediablemente opuestas e irreconciliables . Una vez tomado un partido, los argumentos de la parte

contraria son fcilmente anulables por referencia a los puntos bsicos -el concepto de ciencia especialmente- que cada

(7*0

E s t e es e l t r a s f o n d o que s u b y a c e en l a d i s t i n c i n e n t r e economa como c i e n c i a p u r a y como a p l i c a c i n p r c t i c a , que han p r e t e n d i d o con h a r t a f r e c u e n c i a l o s p o s i t i v i s t a s . V i d . como c l a r o e j e m p l o HUTCHISON, T . W . : " E c o n o m a P o s i t i v a y O b j e t i v o s de P o l t i c a E c o nmica". Ed. Vicens Vives. Barcelona, 1971. Lipsey y F r i e d - man no s o n tampoco a j e n o s a e s t a p o s t u r a , m i e n t r a s que M y r d a l tann b i e n ha t r a t a d o e l t e m a , aunque desde s u p t i c a , l l a m a n d o i n c l u s o l a a t e n c i n a c e r c a de l a s a s u n c i o n e s p o l t i c a s s u b y a c e n t e s en l a s t e o r a s e c o n m i c a s p o s i t i v a s . V i d . MYRDAL, G . : " T h e P o l i t i c a l E l e m e n t i n t h e D e v e l o p m e n t o f Economic T h e o r y " . Harvard, 1.955.

- 456 -

posicin toma como dogma irrefutable

(75).

Esta considera

cin, algo pesimista, es la que lleva a la A A A a afirmar que cualquier intento terico se muestra imperfecto cuando se contempla desde la perspectiva de una construccin al ternativa (76) . Hay que reconocer, no obstante, que los -

diferentes enfoques de una disciplina, y la nuestra no ha sido ajena a ese proceso, contribuyen a aumentar el cuerpo comn de conocimientos compartidos.

En cualquier caso, la separacin entre ciencia pura y ciencia aplicada es una de esas eternas cuestiones que desalientan a p r i o r i la argumentacin, por falta de creencia, no en los propios alegatos, sino en la posibilidad de que sean aceptados por quienes parten de concepciones radi_ clmente d i s t i n t a s .

Lo cierto es que la distincin entre ciencia p o s i t i va y ciencia aplicada no parece tener mucho fundamento s i se considera, de un lado, que dificilmente puede estar au-

(75)

Y es que, por encima de cualquier metodologa c i e n t f i c a , est la voluntad del hombre para creer o no. Con razn afirma Galb r a i t h que " l e es dado creer l o que q u i e r a , dentro de am p l i o s l m i t e s y sostener sobre este mundo e l punto de v i s t a q*e ms agradable le r e s u l t e o ms de acuerdo est con su propio puesto". GALBRAITH, J . K . : "La Sociedad " , op. c i t . Este desacuerdo generalizado en cuanto a l a Teora de la Conta b i l i d a d , a s como la conveniencia de alcanzar un consenso con respecto a un determinado paradigma e s , como vimos en l a prime ra p a r t e , l a t e s i s c e n t r a l de AAA: "Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance". Op. c i t . V i d . en especial su ltimo c a p t u l o .

(76)

- 457 sent en el primero una concepcin finalista, por mnima que esta sea y, por otro, que los procesos lgicos de unin e in ferencia entre explanans y explanandum mente en ambos tipos de construcciones. no difieren radica^ Ntese que la nica

diferencia, si existe, es de grado (77), como evidencian los trminos "mnima" y "radicalmente", que utilizamos. No pode

mos por menos de volver a subrayar, an a riesgo de pecar de reiterativos, el carcter eminentemente relativo de estas cuestiones.

En cuanto al primer aspecto, parece claro que no es concebible un acto humano cognoscitivo desvinculado de una -praxis posterior. La exaltacin racional del saber por el -

saber, a veces defendida como categora absoluta, no puede desvincularse de su consecuencia inmediata: qu?. saber, para

El cientfico difcilmente podr abstraer su activi

dad de un objeto predeterminado, ni de ciertos planteamien tos jerarquizados, en funcin de sus preferencias y de las comunitarias, en mutua interaccin (78). La pretensin de -

(77) Vid en el mismo sentido, MATTESSICH R.: "Accounting and Analytiop. cit., pags. 234 y 235. cal

(78) "En tanto actividad humana, la ciencia tiene tambin un fin, fin que no es patrimonio exclusivo del cientfico pero que tambin es propiedad de l y por un doble concepto: en tanto cientfico y en tanto miembro de una colectividad, cuyos intereses no le son a j e nos. Puede objetrseme que esta ltima premisa es ya una premisa tica, que el hombre de ciencia no tiene porqu hacer suya. Y c o testo a la objecin diciendo que, la acepte o no, en algn momento se ha de plantear la opcin de identificarse con los intereses colectivos o entrar en conflicto con ellos, pues es una opcin mplj_ cita a la radicacin social del individuo. La ciencia est al se_r_ vicio de la sociedad, que la utiliza y aplica. Es ms, la s o c i e dad, y el cientfico como parte de ella, da por evidente que la -ciencia tiene un valor, pues de lo contrario, no tendra razn de ser", CAMPS. V.: "Los valores ", op. cit., pag.

- 458 -

una ciencia como conocimiento explicativo abstracto no pare ce consustancial a la naturaleza humana del cientfico, siempre guiado por una praxis, aunque slo sea el deseo individual de hacer frente de la mejor manera posible al mundo que le rodea. No en vano se ha afirmado que todo acto Que ste -

de conocimiento se vincula a un proyecto (79). es un juicio compartido?. pecto con anterioridad.

Valga entonces lo dicho al r e s

La segunda cuestin estriba en dilucidar si los caira nos lgicos por los que discurre la construccin cientfica difieren o no radicalmente de los elaborados en su a p l i c a cin prcticaEvidentemente no puede negarse una clara ~

distincin formal, pero el nudo gordiano del problema est en si estas diferencias son meras manifestaciones estructurales de un mismo razonamiento lgico, o si, por el contrario, afectan a la esencia ltima del mismo. Las c o n s t r u c

ciones abstractas para explicar la diferencia formal son

abundantes en la literatura y parten de la distincin existente entre las condiciones empriconomolgicas, patrimonio de la ciencia pura, y los enunciados monopragmticos t p i eos de su aplicacin prctica, llegando as a la conclusin de que el razonamiento cientfico es distinto al razonamien to tecnolgico. Un ejemplo tpico puede ser la diferencia-

(79) Ibidem.

- 459 -

realizada por Hauser (80) entre ciencia pura, ciencia aplji cada e ingeniera, categoras referidas todas e l l a s a la Sociologa, pero evidentemente aplicables a cualquier otra disciplina. La forma de razonar en cada uno de estos pro-

cesos sera como sigue:

- Ciencia pura: ciones L y

Si a, by

se observan en las situa-

U, x se dar en la situacin L, p veces y en la situacin M, P7 veces cada

cada n veces, e

n veces, ceteris paribus.

- Ciencia aplicada: ocurrir p

Dados a y b

y dada la situacin M, y veces, si se introdu-

veces de cada n

ce a en la situacin, ceteris paribus.

- Ingeniera social:

Habindose decidido a favor de y,

hay que introducir c en la situacin para suplemen tar a y b en la situacin M y hay que evitar la si. tuacin L, a fin de impedir que se de x.

o lo que es lo mismo, el problema se centra en dilucidar si en una nica y onmicomprensiva definicin de ciencia tienen cabida conjuntamente argumentos factuales y argu-

(80)

HAUSER, P.M.: " S o c i a l Science and S o c i a l E n g n e e r n g " . P h i l o sophy o f Science. Vol X V I , n 3 , J u l i o de 1.9^9, pag. 2 1 1 . Recogido por CAMPO URBANO, S. d e l : " L a S o c i o l o g a " , op. - c i t . , pag. 2 9 1 . V i d . tambin QUINTANILLA, M.: "Adversus i n g e n i e r o s . Hacia un r e p l a n t e a m i e n t o de las r e l a c i o n e s e n t r e t e o r a y a c c i n en l a s c i e n c i a s s o c i a l e s " . Cuadernos Econmicos de ICE. n 3 - | , 1.977, pags. 2^8 a 2 7 ^ , y e l comentario que de es t e a r t c u l o hace GONZALO NGULO, J . A . : "Modelos " , op. c i t T pag. 41 y s s .

- 460 mentos prescriptivos (81), los primeros universales y los Insistimos,

segundos condicionados al marco de la accin.

una vez ms, que la respuesta no puede ser categrica,

pues todo depende de si en la definicin de ciencia se in cluyen o no aquellas premisas pertinentes para la accin, con lo que el debate sera notablemente circular.

De cualquier manera, no parece haber diferencias en el proceso lgico de conexin entre explanans y explanandum, en ambos tipos de razonamiento (82). La premisa

mayor en ambos casos expresa una condicin antecedente, la premisa menor es tambin, en los argumentos finalistas, una proposicin universal; la conclusin se deduce, de Los puntos de di^

idntica manera, por inferencia lgica.

vergencia hay que buscarlos en la distinta naturaleza de las premisas. A s , en el antecedente, la condicin fcti

ca se sustituye por una condicin objetiva con juicios de valor y, por lo tanto, no proposicional; la universalidad del consecuente es de rango ms limitado, similar en cier to modo al argumento probabilistico (83) o incluso al si-

(81) La proposicin factual sera de la forma siguiente: N es B; todo B es A; luego N es A. Por su parte el argumento proposicional teleolgico sera como sigue : N debe obtener B; debe realizarse A para obtener B; luego N debe realizar A. Vid. entre otros CAIBANO CALVO, L.: "El problema de los juicios " op. cit. (82) Ibdem, pag. '\k y ss. (83) Vid. en este sentido MATTESSICH, R.: "Accounting and Analytical ", op. cit., pag. 232 y 233, que apoya la similitud de a m bos tipos de construcciones en el hecho de que en las ciencias fsicas se utilizan argumentos probabiIsticos, cuyas proposic nes no son universales al 100%. A este respecto puede consulta^ se HEMPEL, C.G.: "Filosofa ", op. cit., pags. 91 y ss.

- 461 -

logismo erstico aristotlico.

El explanandum,

como conse

cuencia, no puede ser sino teleolgico

deducido de una pro Como se pregunta

posicin no universal, sino instrumental.

el mencionado autor, prueba ello el carcter no cientfico de nuestro argumento e incluso de nuestra disciplina?.

Si realmente existe un proceso lgico concretado en un nexo de la misma naturaleza entre explanans y explanan dum en ambos tipos de construcciones, cognoscitivas y teleo lgicas, habr que concluir dos importantes cuestiones: de

un lado, que la pretendida divisin entre ciencia pura y -ciencia aplicada es un problema de forma ms que de fondo; en segundo lugar, que las construcciones relacionadas con acciones a tomar para la consecucin de determinados fines y, en consecuencia, de validez limitada, tienen tanto rigor cientfico como las categricas y universales.

Esta es la direccin ms admitida actualmente en tor_ no a la epistemologa contable, en camino paralelo al que siguen otras ramas afines del saber. En lnea con la p r o

puesta, eminentemente sociolgica, de Myrdal y sus seguidores, en el sentido de explicitar y dar un tratamiento a d e cuado a los juicios de valor, se han producido en nuestro mbito importantes intentos de reduccin y localizacin de juicios de valor, as como de aplicacin y desarrollo de

construcciones instrumentales, cuya utilidad en el campo de nuestra disciplina y, ms concretamente, en la elaboracin de normas contables, presenta una evidencia incuestionable

- 462 aunque haya sido objeto de escasa atencin, no slo por la autorregulacin profesional, sino tambin por la doctrina.

El problema que nos ocupa, en consecuencia, parece as reducido a sus justos trminos, que pueden sintetizarse en los siguientes puntos:

-los juicios de valor pueden estar presenten en una disciplina cientfica, incluso en los contextos de los que son excluidos por las concepciones clsi cas.

-existen construcciones positivas y construccionesnormativas , cada una con su campo adecuado de apli^ cacin, dnde en las primeras, los juicios de v a lor se reducen al mximo por referencia a la aceptacin comunitaria, mientras que en las segundas, pueden ser adecuadamente tratados a travs de proposiciones teleolgicas, propias de la lgica den tica,

-aparece as la necesidad de determinar la naturaleza de una disciplina concreta o de sus diferentes reas, para precisar cuales son las cosntrucciones ms adecuadas a la misma y para establecer qu tipo de lgica habr que aplicar en su formalizacin, en su interpretacin y en la derivacin de reglas de actuacin.

- 463 -

-las construcciones prescriptivas pueden ser cientficas si se otorga tal rango a la causacin telefilo gica y si se admite que puede existir para esta fo ma de razonamiento una adecuada medida de su objet^ vidad.

Como ya hemos indicado y pondremos de manifiesto ms adelante, esta cuestin tiene, con respecto a la elabora cin de principios y normas contables, mucha ms trascen dencia de la que se le ha concedido hasta el momento. Pero antes de ocuparnos de estos extremos, es preciso que nos refiramos, aunque brevemente, a las propuestas mencionadas en torno a la localizacin y reduccin de juicios de va-

lor, a la lgica dentica y a sus hiptesis instrumentales.

- 464 -

EL TRATAMIENTO DE LOS JUICIOS DE VALOR

LOCALIZACION Y REDUCCIN

Sintetizando lo expuesto hasta aqu, hay que afirmar que no parece posible la construccin de una ciencia libre de juicios de valor, considerada en su conjunto, ya que, como he_ mos visto, aparecen de una forma o de otra en cualquiera de los tres contextos, gentico, validativo y pragmtico. En

cualquier caso, habra que admitir al menos la existencia de los llamados juicios compartidos o comunes, que, de esta mane ra se neutralizaran por su aceptacin generalizada. Sin em-

bargo, tambin hemos indicado que este pretendida neutralizacin descansa sobre bases convencionales y no asegura la obje tividad absoluta de la que se le quiere revestir. La operati

vidad de este procedimiento est en funcin directa de la generalidad del juicio en cada caso concreto y parece impensa ble que todos los elementos que una disciplina pueda tomar

del exterior sean universal y categricamente admitidos, sin posible alternativa. Y si es difcil imaginarse esta situa-

cin, que si es posible, slo lo ser en relacin con un n cleo muy reducido de elementos externos, es mucho ms difcil el concebir una teora concreta, en la que todos sus elementos tomados del exterior fueran comunes y aceptados general--

- 465 -

mente.

La viabilidad de esta propuesta se hace tanto ms -

insostenible cuando mayor sea el nmero de elementos externos que vinieran dados, pues con ello aumentara la posibilidad de que alguno de ellos no fuera universalmente compar tido, sino tan slo objetivo por referencia a su extraccin de un determinado contexto no universal.

Hay que subrayar aqu

que el mencionado sistema de

neutralizacin lo que pretende es el recurso al exterior, tomando del mismo un elemento como dado y sin posibilidad de alternativa, con lo que quedara excluida la posibilidad de juicio de valor alguno en la eleccin.

Parece claro, en consecuencia, que ms que hablarse de positivismo o normativismo absolutos, haya que aplicar esta taxonoma en funcin de su referencia a un entorno con creto o lo que-es lo mismo, en relacin con que los elementos tomados _lo sean del exterior o del interior de la p r o pia construccin. Si sto es as en el caso de una c i e n

cia, parece ineludible en el marco ms reducido de una teora, para la que, como ya hemos dicho, la asuncin constante de elementos comunes, en el sentido que le venimos dando a este trmino, no parece posible.

Vuelve a salir a colacin, una vez ms, la relatividad de este tipo de distinciones que, cuando se convierten en absolutas, no lo hacen sino a costa de desplazar el pro-

- 466 blema fuera de sus lmites, haciendo recaer sobre elementos externos la carga de definirse como objetivos o subjetivos. Porque, en cualquier caso, se presenta siempre un problema de definicin y delimitacin: universalmente compartidos?. Qu se entiende por juicios Cules son exactamente?.

Cules son los precisos lmites de una disciplina o teora, que permitan afirmar sin lugar a dudas que un elemento ha sido tomado de fuera o de dentro de los mismos?.

Hemos indicado que el positivismo estricto para una ciencia slo sera posible en el caso de que tomara del exterior unos pocos elementos, de alta objetividad generalmen te aceptada. Es lo que ocurre, por ejemplo, con los postu-

lados de la lgica deductiva, comunmente utilizados en la construccin cientfica y que cualquier disciplina asume co rao dados, eliminando as toda posible alternativa y anulando, por tanto, la consideracin subjetiva en torno a su posible validez con preferencia sobre otro tipo de apoyos. Como hace notar Caibano (84) razonando sobre el mismo ejem po, si se eliminan los juicios comunmente aceptados, y tomando la definicin de normatividad en el sentido estricto que implica que los juicios de valor varan entre las perso as, algunas ciencias podrn posiblemente ser consideradas como cuerpos de proposiciones y no como actividades de i n vestigacin. Aadamos por nuestra parte que el caso mencio

nado, con los criterios apuntados y sin dejar de subrayar -

(8M

CAIBANO CALVO, L. : "El problema

\ op. cit., pag

- 467 -

el carcter de objetividad como subjetividad compartida,

puede darse en la estricta observacin y generalizacin de fenmenos naturales o en la formalizacin con carcter multivalente de un ncleo central de conocimientos de una disciplina, pero la posibilidad es indudablemente negativa en lo que respecta a la interpretacin de esa teora central y, en especial, en cuanto a la utilizacin de la misma para derivar un sistema determinado, aplicable a un caso concreto.

Bajo esta ptica de reduccin a lo comunmente acepta do, el positivismo de una cadena de razonamientos radica en que cada uno de ellos sea positivo, es decir, en que pueda tomar como dada la conclusin del anterior y as ininterrum pidamente. La positividad de cada eslabn lo es por r e f e

rencia externa al anterior y la del conjunto descansa en -unos pocos elementos primitivos, incuestionables debido a su aceptacin general y que, en consecuencia, no dejan resquicio para las premisas valorativas.

Este argumento de los razonamientos encadenados, en el que cada uno toma como hiptesis la conclusin del anterior, tambin contribuye a afirmar nuevamente lo relativo de la diferencia entre positivismo y normativismo que, una vez ms, se presenta como una cuestin de grado; en efecto,

si toda la argumentacin es positiva, excepto unos pocos

trminos primitivos, cabra decir con respecto a la totalidad de la construccin:

- 468 -

- que es normativa, pues la eleccin de estos elementos con preferencia a otros expresa un juicio de valor,

que lleva a resolver que son esos y no otros los que deben de ser tomados.

- que es positiva, puesto que la subjetividad se neutra liza por referencia al exterior, al ser los elementos tomados aceptados comunmente, inequvocos y practica mente de obligada eleccin, por lo que la misma no cons tituye un juicio de valor, ya que cualquier razonamieri to se vera obligado a tomarlos.

Parece que la segunda postura es poco menos que impensable, ni tan siquiera en las construcciones euclidianas, que es dnde tiene su origen. Con ello puede afirmarse que, en l timo extremo, la discusin normativismo-positivismo, considerada en cuanto calificativo global a aplicar a una disciplina, queda desposeda de la totalidad de su virulencia, por reducirse simplemente a una cuestin de grado: los lmites que se fijen para determinar si los elementos se toman de dentro o de

fuera, y el alcance que quiera darse a la aceptabilidad univer sal como categora inmutable, en la calificacin de esos t*r minos primitivos.

En sntesis, estos razonamientos constituyen el transfondo del teorema de la incompletitud de Goedel, que utiliza Richard Mattessich en un planteamiento de similar alcance

- 469 (85) . De acuerdo con dicho teorema, no es posible probar o rechazar todas las proposiciones derivadas como inferidas validamente. Esto significa que cualquier sistema mo

deradamente complejo contendr proposiciones indecidibles, es decir, aquellas cuya afirmacin o contradiccin no pu da ser probada dentro del sistema especfico. La prueba

de tales proposiciones slo puede obtenerse incorporando el sistema de ms alto nivel ms prximo, es decir, el -pertinente metasistema dentro del mismo cuerpo terico; pero entonces surgen nuevas proposiciones indecidibles. Para decidir sobre ellas, la teora requiere posteriores expansiones y as sucesivamente, ad infinutum. El que la

construccin tome estos elementos indecidibles del e x t e rior o los determine dentro de sus lmites, la califica como positiva o normativa con respecto a dichos elementos.

Bajo una ptica de ciencia cognoscitiva, aquellas construcciones encadenadas tienen el atractivo esttico de su objetividad: los trminos primitivos, junto con

las reglas de inferencia, no forman parte del sistema, p ro al ser juicios comunes, no impiden que la construccin en cuestin sea neutra y, en consecuencia, altamente obj tiva. Como ese mismo tipo de argumentaciones no parece -

(85) Vd MATTESSICH, R.: "Location of Valu Judgements and Instrumental Hiptesis". Working Paper n 51, Faculty of Commerce and Business Adminstration. University of British Columbia. Vancouver, 1972, pags. 9 y ss., y del mismo autor "Instrumental Reasoning and Sys-tem Methology". Reidel Dordrecht, 1.978, pags. 88 y ss.. Vid. -tambin al respecto CAIBANO CALVO, L.: "El problema de los juicios ", op. ct-, pag. 155 y ss. y GONZALO NGULO, J.A.: "Mode_ los ", op. cit., pags. * * 8 y ss.

- 470 -

estrictamente aplicable a la determinacin de cauces para la accin, se excluye a estos ltimos del mbito cientfi^ co, cuando, en realidad puede lograrse para ellos sustento basado en un concepto diferente de objetividad: lidacin basada en la eficacia de la propia accin.
e s te

la va Que

sea un criterio cientfico o no es un asunto indemos_

trable, pues descansa, como ya hemos indicado, en lo que quiera entenderse por ciencia, por lo que nos escusamos de seguir argumentando en este sentido-

Lo que si es digno de ser subrayado es que aqul afn por la objetividad cognoscitiva y no teleolgica, conseguida con los razonamientos mecanicistas, ha sido, en nuestro parecer, el determinante de algunas de las cons trucciones contables nomolgicas, deductivas o inductivas, especialmente las de organismos profesionales> tan en boga en la dcada de los sesenta, que tratan de generalizar los conocimientos alcanzados en un momento dado. El i n

tent es vlido, pero ms como generalizacin que como

construccin adecuada para derivar principios contables, en el sentido que comunmente se otorga a stos, como m a crorreglas para la accin aplicables en el mbito de la interpretacin de la teora. Valgan estas afirmaciones co mo disgresin suscitada en torno a la localizacin de los juicios de valor, tema al que volvemos tras la misma, pues tendremos ocasin de afirmar reiteradamente que los principios contables deben de situarse en el marco de la

- 471 -

aplicacin prctica, es decir, instrumental de una teora y, como tal, deben de ir vinculados a objetivos especficos.

De lo indicado anteriormente acerca de los juicios de valor, hay que deducir que la autntica utilidad de su estudio no estriba en la cuestin de si existe o n una ciencia libre de valores-asunto relativo y meramente terminolgico, como acabamos de comprobar -sino en la correcta localizacion de dichos juicios en una construccin dada, localizacin que en ltima instancia es la que determinar si la misma ha de calificarse como normativa o como positiva, en relacin con sus propios lmites. As, si los elementos valorativos se -

toman del exterior, estaremos ante una construccin positiva, sea de la amplitud que sea, mientras que si se determinan en el entorno delimitado por sus lmites, ser normativa por re ferencia a dichos lmites.

Si consideramos la totalidad del conocimiento humano como un nico bloque, genrico e indiscriminado, este conjun to global no podra ser sino normativo, por cuanto cualquier eleccin habra de hacerse dentro de sus lmites. El siste-

ma de reduccin por referencia a los juicios compartido no es otra cosa que un recurso relativo, cuya ltima razn de ser descansa en la posibilidad de ensanchar o reducir los l^ mites -nunca claramente definidos- de una ciencia, a volun tad. Se trata, en consecuencia, de un intento de abstraer -

el juicio correspondiente, situndolo al margen de la disci-

- 472 plina concreta que lo utiliza para, de este modo, conseguir que lo que puede ser normativo con respecto a un valor in

terno, deje de serlo, reduciendo sus lmites y dejndolo fuera de los mismos.

De aqu que la metodologa de sistemas, en el sentido ms ciberntico del trmino, se haya mostrado como un in teresante instrumento para el estudio de la localizacin de los juicios de valor, especialmente a travs de la determinacin de la manera de elegir el objetivo del sistema, asun to que, de por s" y si hacemos abstraccin de los lmites en que se realiza dicha eleccin,se configura como un tpico problema valorativo, por suponer la posible decisin entre objetivos alternativos. La resolucin de este dilema,

dentro o fuera de los lmites del sistema, le otorgar la calificacin de normativo o positivo, pero insistimos, siem pre con referencia a dichos lmites. Adems, la posible -

alteracin de estos ltimos puede resolver -o al menos e n cauzar- el debate entre ciencia pura y ciencia aplicada:

construido el sistema como positivo, tomando como dados ele mentos del exterior, estaramos en el primer caso, siempre que se resolviera la totalidad de las posibles alternativas relativas a todas las valoraciones u objetivos externos posibles; cuando una construccin escogiera e introdujera

sus propios juicios de valor necesarios para solventar un problema concreto, estaramos en su vertiente normativa (86)

(86) Cfr. MALLO RODRGUEZ, C : "Memoria " op. cit., pag. 352, que tras un razonamiento similar, aade: "de esta forma puede considerarse menos relevante la controversia sobre los aspectos pos i tj_ vos de los sistemas y puede analizarse el efecto de la progresiva introduccin de los juicios de valor en la medida que el anlisis de la realidad lo exija".

- 473 -

En esencia, la argumentacin anterior constituye el ncleo central de la propuesta elaborada por Richard Matte ssich, en relacin con la localizacin de juicios de valor, que resume sus puntos principales de la siguiente manera (87) :

1.

Un juicio de valor es la manifestacin de una eleccin libre entre dos o ms alternativas.

2.

Los objetivos, deseos, imperativos y otras nociones -que expresen juicios de valor, pueden quedar total o parcialmente incluidos o excluidos dentro de los lmites de un sistema, merced a una apropiada seleccin de sus lmites. Por ello, los sistemas pueden ser diseados de manera que un juicio de valor especfico est incorporado al sistema como un parmetro estructural permanente (juicio de yalor interno) o que una clase especfica de

juicios de valor pueda venir impuesta desde el entorno (juicios de valor externos).

3.

Si un juicio de valor se halla situado dentro de los lmites del sistema, podemos denominar a ste normativo respecto a la propiedad o actividad a la que el res pectivo juicio de valor se refiera. Si el juicio no -

se encuentra dentro de tales lmites, el sistema ser positivo o ms apropiadamente, neutral respecto a la (87) Vid. las dos ltimas obras citadas del mencionado autor. Recogido tambin en CAIBANO CALVO, L.: "El problema ", op. cit. y en MALLO RODRGUEZ, C : "Memoria ", op. ctt.

- 474 -

propiedad o actividad a la que el juicio se refiera.

4.

En ocasiones, los objetivos son complejos y hemos de

subdividirlos en subobjetivos, los cuales pueden ser a su vez internos y externos.

Con ello, la ciencia se puede considerar de dos mane ras: como una actividad orientada hacia un objetivo, o coEn el primer ca-

mo un conjunto estricto de proposiciones.

so, sera difcil imaginar que al menos alguno de los s u b objetivos no se encontraran dentro de los lmites de la pro pia construccin, por lo que fcilmente puede concluirse

que, en este sentido raramente la ciencia estar exenta de juicios de valor, ya que la eleccin de un objetivo lo es.

No obstante, una ciencia puede considerarse tambin como un conjunto estricto de proposiciones en el que cabria pensar que sus objetivos se determinaran externamente, por lo que, en cuanto a ellos, tan slo aparecen juicios comu nes, aunque los juicios no comunes puedan encontrarse p r e sentes por su aparicin a travs de una va diferente de pe netracin. En consecuencia, tras afirmar que una ciencia -

considerada como actividad no puede estar libre de juicios de valor, Mattessich distingue entre las ciencias naturales que, consideradas como un conjunto de proposiciones, podran considerarse libres de juicios de valor no comunes y ciencias sociales, cuyo contexto global no podra conside rarse exento de premisas valorativas, aunque stas pudieran ser tratadas adecuadamente en construcciones concretas, a travs de la ampliacin o reduccin de los I*""1'*"00 ***
1 a

- 475 misma. La afirmacin acerca de la neutralidad de las cien-

cias naturales hay que entenderla en relacin con una comunidad cientfica y un momento determinados, a la luz de la argumentacin anterior acerca de la posible variacin en el tiempo y en el espacio de los juicios comunes o compartidos.

LGICA DEONTICA E HIPTESIS INSTRUMENTALES

El debate entre lgica factual, con proposiciones

cognoscitivas y lgica dentica, apoyada en hiptesis ins-trumentales o pragmticas, tiene una doble vertiente: de -

un lado, dilucidar el rango cientfico de las construccio nes realizadas a partir de sta ltima; de otro, y ste es

el punto que nos parece ms trascendente, separar dos impor tantes instrumentos cientficos, cada uno con su campo de accin propio y con un objeto material y un propsito p e r fectamente definidos y drsticamente diferentes en un caso y en otro. La formalizacin de una disciplina y su p o s t e -

rior interpretacin a casos concretos presenta diversas eta pas, en cada una de las cuales la naturaleza de la mismas har conveniente y an necesario el recurso a un tipo de lo gica y no a otro. Parece razonable, por tanto, analizar al^

gunas cuestiones en torno a la lgica dentica, propsito al que dedicamos el presente epgrafe, por cuanto la utilidad de la aludida distincin estriba especialmente en deter

- 476 minar cuando y dnde es preferible una construccin propo sicional y cuando una te leo lgica. La disgres ion es espe_

cialmente relevante en el mbito de los denominados principios contables, por cuanto se insertan claramente en el mbito de la interpretacin o aplicacin prctica de la teora contable y no en el de la forinalizacin o general^ zacin de la misma, como se ha pretendido en muchas o c a siones. Por esta razn, la construccin de principios co

rao reglas para la aplicacin prctica de la teora contable parece ms propia de la lgica dentica que de la fac tual o cognoscitiva, aunque la prctica -entendiendo aqu por tal los organismos profesionales- y una buena parte de la doctrina hayan preferido su determinacin por caminos a todas luces menos operativos, en un enfoque cuya principal deficiencia radica en la falta de distincin clara entre lo que debe entenderse por construccin de una teora y su interpretacin (88) .

La bsqueda de obje

tividad en las construcciones tericas, en el sentido absoluto que le otorga la ciencia que nos permitimos denomi nar clsica, nos parece un importante e incluso comprensi ble condicionante de esta desviacin de propsitos. Ten

dremos ocasin de volver sobre este asunto, por lo que

valgan agu estas afirmaciones como justificacin y prem bulo a las consideraciones que siguen en torno a la lgi-

(88) Es la consecuencia lgica e inmediata, en su aplicacin a los principios de contabilidad, del ncleo central de ideas de Richard MATTESSICH, como tendremos ocasin de comprobar ms adelante. Vid., prima facie, "On the Evolution of Theory Cons truction in Accounting. A Personal Account". ABR. vol. 10, 1980. Pags. 158 a 173.

- 477 -

ca dentica y a sus hiptesis instrumentales o pragmticas, complemento en cierto modo de lo expuesto en torno al c o n texto de la praxis en el epgrafe precedente.

En efecto, la objetividad es un planteamiento de pri^ mer orden en el desarrollo de la epistemologa, una de c u yas cuestiones ms preocupantes y debatidas es la bsqueda de la certidumbre en el propio conocimiento. Es curioso ob

servar como esta preocupacin ha estado presente en todos los desarrollos cientficos, desde las primeras manifestaciones que pueden calificarse como tales, y de qu manera el condicionante de la objetividad, necesario para asentar y fundamentar un conocimiento cientfico, ha influido y ha marcado una evolucin determinada en las construcciones epistemolgicas. Tanto es as que la primera y ms genuina denominacin de ciencia se reserva a aquellos reductos que presentan mayores garantas de objetividad, las relaciones cognoscitivas del hombre con la naturaleza. Una vez deter-

minado el mtodo para este conocimiento, trata de aplicarse al esclarecimiento y formalizaciones cientficas de las relaciones del hombre con el propio hombre, es decir, a las denominadas ciencias sociales, en un claro intento de tran plantar instrumentos de un campo disciplinar a otro, en el convencimiento de que los resultados y garantas en torno a la objetividad conseguidos en el primer mbito, podan dar frutos similares en el segundo. De ah la resistencia de -

una parte de la doctrina -el positivismo, por ejemplo- a

considerar como ciencia a todo aquello que no se sustente en el ncleo central y primitivo de instrumentos garantes -

- 478 de la objetividad.

Esta objetividad clsica se basa, por tanto, en la aprehensin del objeto, en el recurso, como ya hemos visto, a la realidad, empricamente considerada. De ah las En

concomitancias semnticas entre objetividad y objeto.

la relacin cognoscente del sujeto con el objeto se procu ra abstraer toda referencia al primero y se busca la fundamentacin objetiva en las cosas La operacin de cono-

cer es, por tanto, trascendencia hacia el objeto, opera cin por la que el sujeto pretende hacer presente dicho objeto ante su conciencia (89) tal cual es.

De ah el valor que se ha concedido normalmente a la lgica proposicional o cognoscitiva, cuya objetividad se apoya en el nexo de causalidad fctica entre explanans y explanandum, mecanismo altamente determinista y, en con secuencia categrico, difcilmente sujeto a error. El

problema se plantea cuando el objeto de la ciencia o, al menos, del conocimiento, es la accin humana, mutable y no determinada. En esos casos el primer tipo de causa

cin no encuentra sustento y ha de reemplazarse por la causacin teleolgica.

Este es el fundamento de la lgi

ca dentica, es decir, del razonamiento instrumental o

prctico, en el que las condiciones fcticas se convier ten en condiciones prescriptivas, encaminadas a la accin

(89) Vid. FERRATER MORA, : "Diccionario trmino episteroologa.

", op. cit. en el -

- 479 La dentica e s , por tanto, la lgica de la accin. Es lgica, porque la estructura de su razonamiento parte de premisas, para llegar a una conclusin. Se refiere a la ac

cin, porque su producto final, ms cualitativo que otra co sa (90) concierne fundamentalmente a la conveniencia de hacer o no hacer. En general, presenta similitudes con la l

gica modal proposicional o prctica, que hacen que al menos se pueda hablar de un cierto paralelismo (91), aunque parece preferible considerarla como una rama de la misma (92). En este ltimo sentido, dentro de la lgica prctica como instrumento para la construccin de decisiones a travs de proposiciones finalistas, habra que distinguir tres catego ras, segn que aquellas fueran valores -axiolgica- normas -dentica- y rdenes -imperativa-, todas ellas integradas en las estructuras lgicas o leyes del deber ser y con la finalidad comn de explicar un comportamiento y ayudar al hombre en la toma de decisiones.

El trmino dentico se atribuye normalmente a von

Wright (93), aunque, como indica Ferrater (94), puedan e n

(90) Lo cual incide en que la validacin de sus conclusiones no pueda apoyarse en Jos mismos sistemas que la lgica de los hechos. Vid ms adelante. (91) FERRATER MORA, J. : "Diccionario ", op. cit., pag. 7^6

(92) Como hacen, p.e. MALLO RODRGUEZ, C : "Memoria ", op. cit., pag. 199 y GONZALO NGULO, J.A. : "Modelos ", op. cit. pag. 52 - 53. (93) Desde su uso en el articulo Deontic Logic. Rev. Mind, nueva serie, n 40, 1.951, pags. 29-^1, reimpreso posteriormente. Vid. versin castellana en WRIGHT ,G.H. von: "Norma y accin. Una investigacin Lgica". Ed. Tecnos. Madrid. (9*0 FERRATER MORA, J.: "Diccionario ", op. cit., pag.

- 480 contrarse bastantes antecedentes, desde alguna escuela presocrtica -los megricos- hasta intentos relativamente r e cientes, de los cuales destacan las construcciones en torno a la ciencia del derecho, lgico campo de accin para este razonamiento y terreno abonado para elaborar una teora general de la norma. Nombres como los de Bolzano, Ray o Kel

sen estn ligados a este tipo de investigaciones, de las

que no est muy lejos la deontologa, en el sentido que la concibiera Bentham.

Se configuran as dos tipos de razonamientos distintos, complementarios ms que antagnicos, aplicables alternativamente bajo circunstancias dadas, cada uno con su propio campo de accin. El primero de ellos, est constituido

por hiptesis cientficas (95), proposiciones generales acerca de todas las cosas de un cierto gnero, con validez universal, encaminadas al conocimientoEl segundo, con

asunciones o hiptesis instrumentales o pragmticas, como herramientas tiles, que facilitan las decisiones, pero sus tentadas en una causacin de diferente naturaleza y con un grado de validez limitado a la propia accin. Con ello, en

palabras del propio Mattessich (96), el razonamiento instru mental o dentico es un proceso de inferencias, deductivas o no, que versan sobre argumentos que contienen premisas re lacionando medios y fines (hiptesis instrumentales o pragmticas) y llevando a conclusiones acerca de las acciones pertinentes. (95) En sentido estricto de ciencia pura positiva. Cfr. HATTESSICH, R. M "Accountng and Analytical , op. cit., pag. 232. (96) MATTESSICH, R. : "Instrumental Reasoning ", op. cit., pag. 13 y ss.

- 481 -

En consecuencia, y como ya indicamos al tratar la diferencia entre los contextos pragmtico y de valida cin, el argumento dentico, pragmtico o instrumental es de la forma (97):

. N

debe de obtener K

. Debe de realizarse B para obtener K . Luego N debe de realizar B.

dnde la primera premisa es el enunciado de una condi cin objetivo, no proposicional, en sentido estricto, si no teleolgica, que en consecuencia supone un juicio de valor. La segunda premisa es la hiptesis instrumental

o pragmtica propiamente dicha, como expresin de una

creencia ms o menos justificada, en relacin a un prop sito especfico (98), en el que debe basarse el explanan De ah que la causa

dum o conclusin para la accin.

cin sea teleolgica y no determinista y que su validez no afecte la totalidad del universo, sino tan slo a un concreto mbito o sistema de referencia, en funcin del cumplimiento de objetivos concretos. Precisamente -

esta circunstancia de la-limitacin de su validez hace que las hiptesis probabilisticas hayan sido c o n s i d e r a das por Mattessich como el lazo de unin entre las hiptesis cognoscitivas puras y las pragmticas o instrumentales (99), cuyo grado de generalidad no es tan elevado

(97) CAIBANO CALVO, L.: "El problema de los juicios pag. 160 y ss. (98) Cfr. MATTESSICH, R.: "Accounting and Analytical pag. 235. (99) Ibidem

", op. cit., ", op. cit.

- 482 como en aquellas. Algunas cuestiones adicionales pueden plantearse en torno a las hiptesis instrumentales o pragmticas, en el contexto del razonamiento dentico. En primer lugar,

afirmar su carcter de premisa condicional, ya que delin ta las condiciones dentro de las cuales puede ser c o n s e guido el objeto propuesto. Como indica Gonzalo (100) , es

ta premisa instrumental puede ser muy bien una teora que explique el comportamiento real, de manera que la conclusin del razonamiento, la sugerencia, recomendacin o prescripcin para la accin, sea en realidad la aplica cin de la teora cientfica a un caso concreto, con el deseo de conseguir el objetivo planteado por la primera premisa, de manera que la condicional sea el soporte terico de la accin dirigida. Se plantea el mismo autor si

la hiptesis instrumental es descriptiva o normativa, con cluyendo que si bien en la pura labor especulativa de creacin de la ley cientfica, puede considerarse como

descriptiva, a la hora de la aplicacin no puede por m e nos de ser normativa (101). Queda de esta manera delimi-

tada, desde una ptica distinta, la diferencia entre la formalizacin general de una disciplina, en la gue pueden explicitarse y concluirse con carcter cognoscitivo y no teleolgico un conjunto de posibles vas de accin y la eleccin de una de ellas destinada a cumplir un objetivo concreto, mbito este ltimo que entra de lleno en el ra-

(100) GONZALO NGULO, J.A. : "Modelos Normativos ", op. cit. pag. 55 (101) "Porque prohibe determinadas acciones no compatibles con la misma y porque ha sido necesariamente elegida c *
C n . en romnpt i r n ron todas 1 as dems \C"

- 483 zonamiento finalista o dentico. En este ltimo caso, pa-

rece lgico afirmar que existe siempre un conjunto alterna tivo de premisas a elegir para llevar a cabo una accin y que la eleccin no se hace con un criterio de verdad riguroso, sino de aceptacin flexible en funcin de las pro pas preferencias (102), circunstancia que hace que en la resolucin de la alternativa entre varias hiptesis instru mentales posibles intervenga un juicio de valor, lo que confirma su carcter normativo en este mbito concreto (103) .

En resumen, el razonamiento nomolgico deductivo - (cognoscitivo), infiere una conclusin con el carcter de verdad e s t r i c t a . En el enunciado probabilstico, de car

ter intermedio, la conexin entre explanans y explanandum deja de ser una ley universal para apoyarse en una proba bilidad determinada. La construccin dentica, por fin, es -

adopta un criterio de verdad preferencial y finalista,

decir, valorativo, en el doble mbito de la premisa obje tiva y de la hiptesis instrumental. En esencia, un c r i t e

(102)

CAIBANO CALVO, 1 . : " E l problema de l o s j u i c i o s " , op. c i t . pag. 163, pone de r e l i e v e la d i f e r e n c i a e n t r e e l c r i t e r i o de verdad y e l c r i t e r i o de a c e p t a c i n en la e l e c c i n e n t r e h i p t e s is i n s t r u m e n t a l e s : "Supongamos que se puede as ignar una p r o b a b i l i d a d s u b j e t i v a a = 80% a l a h i p t e s i s I , debe real_j_ zarse B para obtener K, con una p r o b a b i l i d a d del 75%. Pero e x i s t e adems o t r a h i p t e s i s I I c o m p e t i d o r a , conocida con una p r o b a b i l i d a d b = 95%, que d i c e que debe r e a l i z a r s e C para o b t e ner K con una p r o b a b i l i d a d del 60%. Puesto que e l o b j e t i v o K puede s e r o b t e n i d o a t r a v s de B o de C, hemos de e l e g i r e n t r e una de ambas h i p t e s i s . La I expresa unas e x p e c t a t i v a s mayores (75% c o n t r a 60%) de conseguir K y , por l o t a n t o , deberamos t o mar e s t a h i p t e s i s como verdadera o a c e p t a b l e . S i n embargo, n u e s t r a c o n f i a n z a en la misma es menor que en l a I I (80% c o n t r a 35%), por l o que l a i n c l i n a c i n por una o por o t r a depender - del c r i t e r i o manejado por l a a c c i n " . C f r . GONZALO NGULO, J . A . : "Modelos " , op. c i t . , pag. 57

(103)

- 484 -

rio de aceptacin, no el nico, desde luego, puede ser el basado en una relacin coste-beneficio: una hiptesis ins_

trumental ser aceptada, slo si su beneficio neto se considera positivo y mayor que el correspondiente a cualquier otra alternativa.

En general, la construccin es la misma, aunque la finalidad sea diferente. En los tres casos el explanandum

se explica por referencia a las premisas antecedentes y -viene determinado por ellas, aunque la causacin sea, como ha quedado apuntado, diferente: se a leyes universales; en el primer caso, en ba-

en el segundo, estocsticas y, en Apuntamos, a modo de inciso, al^

el tercero, teleolgicas. go ya indicado:

que el pretendido carcter acientfico de

estas ltimas es una cuestin de grado, basada ms que en planteamientos autnticamente de fondo, en la propia definicin que quiera construirse para una ciencia. Si sta -

ha de tener carcter estrictamente cognoscitivo, slo el razonamiento nomolgico y tal vez el probabilstico tienen cabida en su seno. Si la ciencia se concibe tambin como

vinculada a la accin, no hay razn para excluir de la ms_ ma al razonamiento instrumental. Como hemos indicado rei-

teredamente, nos inclinamos por esta segunda construccin.

Sirva como resumen de lo indicado hasta aqu con

respecto al razonamiento dentico, la definicin de Caiba no (104) acerca de una hiptesis instrumental: enunciado -

(10*0

CARIBANO CALVO, L : "El problema de los juicios pag. 162.

", op. cit.

485 -

sujeto al siguiente conjunto de condiciones necesarias y su ficientes:

1.

Es una proposicin y por tanto, posee valor de verdad.

2.

Expresa una accin como una condicin de un fin pre supuesto.

3.

Tiene una dimensin universal, pero puede ser acota da.

4.

N o est restringida a una aserto determinista, sino que puede expresar tambin una expectativa (105).

U n ltimo punto a aadir con respecto al razonamiento instrumental que, en absoluto pretende agotar es te tema, es el de la validacin, extremo intimamente re lacionado con el de la aceptacin de la hiptesis y para el cual, desde luego, es d i f c i l encontrar una solucin terminante. El problema de la verificacin surge

como consecuencia del c r i t e r i o finalista de verdad, antes descrito, que determina su aceptacin y que hace que sea ms propio hablar de validez que de verdad, da-

(105)

A l a s que aade e l s i g u i e n t e l i s t a d o de c a r a c t e r s t i c a s d i s tintivas: Hi potes i s Cognosci t i v a s : 1 . No t e l e o l g i c a s . 2 . Respuesta a l margen de l a e f i c a c i a . 3. C r i t e r i o de verdad riguroso, k. A l t o grado de g e n e r a l i d a d . 5- No l i m i t a d a s por e l comportamiento humano. 6 . S i r v e n para l a i n f e r e n c i a de p r o p o s i c i o n e s d e n t r o de argumentos p r o p o s c i o n a l e s . H i potes i s instrumentales: 1 . Te leo l g i c a s ( o b j e t i v o s d i r i g i d o s ) . 2. Respuesta e f i c a z . 3* C r i t e r i o de a c e p t a c i n f l e x i b l e . *t. Grado de g e n e r a l i d a d l i m i t a d o . 5 . Predominantemente o r i e n t a d a s hacia acciones humanas. 6 . Si rven para l a i n f e r e n c i a de i m p e r a t i v o s d e n t r o de argumentos d e n t i c o s . ~ ~

- 486 do el carcter fundamentalmente cualitativo de la lgica dentica.

Por ello, una hiptesis cognoscitiva se valida -

en relacin con que su resultado sea verdadero o falso, en trminos empricos de comprobacin con la realidad. El re

sultado del razonamiento teleolgico viene determinado por criterios de utilidad en los logros, de acuerdo con los objetivos que se pretenden. Como indica Mattessich, que uti-

liza la validacin negativa, una hiptesis instrumental se refuta demostrando o creyendo que, a largo plazo, las accio nes apoyadas en ella conducen a resultados menos satisfacto rios que los basados en cualquier otra hiptesis disponible.

Slo queda insistir en la necesaria aplicacin del razonamiento instrumental en la aplicacin e interpretacin de la teora contable, como tambin hemos venido indicando a lo largo de estas lneas. Los juicios de valor deben de

ser adecuadamente tratados, ya que intuiciones, creencias y conjeturas, aunque al margen de las credenciales formales de alta validez cognoscitiva, constituyen una categora de conceptos de tal importancia que la existencia humana difcilmente podra ser imaginada sin ellos (106) . Las disci plinas operativas, como la nuestra o, mejor, la aplicacin normativa de un ncleo de conocimientos, encuentra su susten to ms adecuado en el razonamiento teleolgico, en una vi sin normativa de la ciencia, cuya principal tarea descansa en la formulacin y clasificacin de hiptesis teleolgicas

(106) MATTESSICH, R.: "Accounting and Analytical pag. 232.

'\ op. cit.,

- 487 -

competitivas para la accin, mas que en la bsqueda de hip tesis cognoscitivas (107) . Son dos reas completamente d_i

ferentes, que de ninguna manera deben de ser confundidas, pues cada una tiene sus instrumentos especficos.

La Contabilidad, como el resto de las ciencias s o ciales, no se desarrolla al margen de los sistemas de valo res, sino que stos influyen sobre sus planteamientos (108),

especialmente en las aplicaciones de la teora general a mbitos concretos. De acuerdo con Mattessich (109), nues-

tra disciplina no est tan encaminada al descubrimiento de leyes naturales o de comportamiento, como a la creacin de un sistema que aporte informacin con diferentes grados de validez para diferentes propsitos en la toma de d e c i s i o nes. Por tanto, la eleccin entre hiptesis contables de-

be de hacerse de manera que puedan considerarse como aceptables en el marco de la incertidumbre y de las restriccio nes econmicas, a partir de su consideracin como ms razo nables que sus alternativas, y siempre con una finalidad concreta

(107) dem. pag. 236 y 237(108) MONTESINOS JULVE, L.: "Neutralidad ", op. cit., pag. Mk (109) MATTESSICH. R.: "Accounting and Analytical ", op. cit, pag. 235.

- 488 -

POSITIVISMO Y NORKATIVISMO EN LA CONSTRUCCIN DE PRINCIPIOS

ALGUNAS CONSIDERACIONES GENERALES

La determinacin de principios y reglas de accin para la prctica de nuestra disciplina, puede hacerse, aunque sean posibles posturas intermedias, optando por una de las dos alternativas que han sido objeto de nuestra atencin en las pginas anteriores: el enfoque positivo o descriptivo y En sntesis, puede decirse que

el normativo o prescriptivo.

la construccin positiva pura se limita a establecer generalizaciones de la prctica existente, dejando absolutamente al margen toda cuestin valorativa; el objetivo que se pre-

tende con la informacin contable se toma como un elemento externo al sistema, como algo dado, sobre lo que no parece haber posibilidad de eleccin. Bajo esta ptica positivista

radical, los objetivos de la Contabilidad o de sus posibles diferentes sistemas, constituyen un juicio universalmente compartido, sobre el que no existe alternativa posible. Por

el contrario, una concepcin normativa representara el tratamiento y determinacin en la propia construccin de los ob jetivos pretendidos por la prctica, al objeto de establecer a travs de hiptesis instrumentales, las reglas de acta cin ms adecuadas a cada propsito concreto. En sus postu-

ras extremas, la alternativa entre principios o reglas posi-

- 489 -

tivos o normativos equivale al dilema entre leyes nomolgi cas, cognoscitivas y generales, y leyes nomopragmaticas, encaminadas a la accin (110).

La manifestacin ms clara de la concepcin positivis_ ta, que apoya sus argumentos en una armonizacin posiblemente mal entendida, es la general aceptacin, como criterio de terminante de la prctica. Esta forma de actuacin ha sido,

como tendremos ocasin de comprobar, el ncleo central que ha presidido la determinacin de reglas en un buen numero de organizaciones profesionales, al menos en la primera etapa, que hemos denominado de bsqueda, a travs de unos criterios que tambin estn presentes, aunque con una pretensin forma lizadora, en el subprograma lgico para la construccin de principios contables.

La segunda concepcin, la que al menos en espritu se presenta como decididamente normativa, es la avalada por po turas.acadmicas ms recientes, que fundamentalmente pretenden terminar con una contabilidad descriptiva, basada en un nico propsito indiscriminado, para situar la construccin de principios y normas en el lugar que les corresponde: la

aplicacin o interpretacin de la teora general a casos con cretos, en presencia de objetivos especficos. Esta postura

otorgara a la Contabilidad el rango de disciplina normativa, cuya principal tarea sera el asegurar que se ha elegido un

(110) Vid. SERRA SALVADOR, V.: "Memoria sobre Concepto, Mtodo, Fuentes y Programa de Teora de la Contabilidad". Valencia 1.981. pag. 369

- 490 -

conjunto ptimo o, al menos, satisfactorio de hiptesis para un fin concreto, y no slo para el cumplimiento de deter minadas reglas legales o semilegales (111).

Esta nueva filosofa ha comenzado a tener sus e f e c tos, todava incipientes y quizs tan slo a nivel declarativo, en la construccin de principios por parte de los res pectivos organismos profesionales, dando as lugar a un relativamente reciente subprograma, que hemos denominado t e leolgico, cuyos ltimos frutos estn todava muy lejos de conseguirse, pero que al menos parece tratar de colocar a la elaboracin de reglas contables en el lugar que le co rresponde.

Cada una de estas tendencias direccionales en la construccin de estndares ser objeto de extensa atencin en captulos sucesivos, haciendo especial hincapi en c u a les han sido sus efectos y sus principales manifestaciones en las declaraciones de aquellos organismos. No obstante,

las cuestiones sentadas hasta aqu con respecto a la distin cin entre construcciones positivas y normativas obliga a trazar unas lneas generales en torno a las posturas mtodo lgicas subyacentes en aquellas tendencias. Hay que insis-

tir, no obstante, en que el punto de referencia tomado para la distincin de dichas tendencias o subprogramas se basa

(111) Cfr. MATTESSICH, R.: pag. 251.

"Accounting and Anaiytical - . .", op. cit.

- 491 -

fundamentalmente en la actitud de los diferentes organismos profesionales, ms que en las posturas doctrinales imperantes en cada momento con respecto a la construccin de or mas contables. Y a hemos indicado en ms de una ocasin que

los desarrollos tericos y los caminos que toma la prctica se muestran con notables divergencias, an cuando exista una clara interaccin mutua. Hay que sealar a este respec

to que esta divergencia tiene, una vez establecida, una ca ra tendencia al efecto multiplicador o al menos a la iner cia (112), d i f c i l de romper cuando una determinada prctica se institucionaliza y crea incluso sus propios medios de autodefensa. Entonces la formulacin de reglas contables -

se encuentra en el dilema circularidad versus aceptacin: si sus codificaciones derivan de la prctica, no podrn anticipar nuevos desarrollos, sino que, todo lo ms, tendrn que conformarse con conseguir un cierto grado de uniformidad en los procedimientos existentes. Si, por el contrario,

la teora se anticipa en exceso a la prctica, puede encontrarse , dados aquellos mecanismos institucionales, con el rechazo o, al menos, con la falta de aceptacin inmediata por parte del sector profesional (113). A similares conclu

(112)

"Aparece c l a r a l a necesidad de a c o r t a r d i s t a n c i a s e n t r e dos d i r e c ciones muy observadas: l a que vienen imponiendo l o s modernos t e r i c o s de l a C o n t a b i l i d a d y l a que siguen l o s p r o f e s i o n a l e s a t r a vs de r e g l a s c o n v e n c i o n a l e s . El mantenimiento por p a r t e de stos de l o s llamados sistemas convencionales conduce a e f e c t o s m u l t i p l i c a d o r e s en l a degradacin de un a u t n t i c o conocimiento c i e n t f i c o de l a C o n t a b i l i d a d . " LPEZ MORENO, M. J . : "Las t c n i c a s cuan t i t a t v a s en un concepto moderno de C o n t a b i l i d a d y A d m i n i s t r a c i n de Empresas". REFC n o l 8 , pag. 5 2 . La a f i r m a c i n , en trminos s i m i l a r e s , es de CHATFIELD, M. : "A Hs t o r y o f A c c o u n t i n g . . . " o p . c t , pag. 299. ~

(113)

- 492 siones con respecto al comportamiento de los organismos reguladores llega McDonald, a partir de su conocida distin cin entre teoras "de la Contabilidad", positivas, y t e o ras "para la Contabilidad", normativas (114). El primer -

enfogue sigue poniendo su punto de vista en la empresa y en su responsabilidad fiduciaria, mientras que con cierta lentitud comienza a hablarse de objetivos y necesidades de los usuarios en las construcciones profesionales. A la vista -

de estas ltimas, parece haber pocos abogados activos del cambio, por lo que las diferencias entre las teoras "de" y "para" la Contabilidad siguen ocupando similares posiciones relativas a lo largo del tiempo.

LAS CONSTRUCCIONES POSITIVAS Y SUS DEFICIENCIAS

El positivismo, en su sentido ms estricto, parte de la observacin de los fenmenos de la naturaleza: estudia-

do el comportamiento de determinados hechos, se establecen leyes universales que generalicen tales manifestaciones; es tas leyes, una vez comprobadas o validadas por recurso a la realidad, es decir, objetivamente / pueden ser utilizadas pa-

Me DONALD, D.L. : "Comparati ve ", op. cit., pag. 22. Para este autor son teoras descriptivas (of Accounting) las construc cones de Sanders, Hatfield y Moore, Paul Grady y Yur Ijrt, mientras que considera normativas las de Mac Neal, ASOBAT de la A.A.A. y Chambers (for Accounting).

- 493 -

ra predecir la forma en que ha de producirse la repeticin del fenmeno, ceteris paribus. Ntese como esta forma de

conocimiento por aprehensin de la realidad, parte de que dicho conocimiento no altera el fenmeno estudiado, por lo que, bajo este punto de vista, no existe interaccin alguna entre el observador y lo observado, como no sea la mera mente cognoscitiva. Por ello, este tipo de sabidura no -

pretende encauzar la realidad aprehendida hacia metas concretas, por el hecho de que esa realidad es inmutable, est ah y el cientfico puede acercarse epistemolgicamente a ella, pero no modificarla. Pinsese, por ejemplo, con -

respecto a lo dicho hasta aqu, en la ley universal de la gravedad y en los experimentos del tubo de Newton, que relata cualquier manual de fsica elemental, al objeto de

calcular la aceleracin con que cae un cuerpo en el vacio. Se trata de conocer esta constante gravitacional, pero no de manipularla en un marco de condiciones dadas -a nivel del mar y en el vacio, por ejemplo- pues en ellas la cada se producir siempre con las mismas caractersticas. La -

ley que rige el objeto estudiado, en consecuencia, ni cambia per se, ni puede ser cambiada cientfico. ceteris paribus, por el

Por esa razn, el positivismo radical parte

de considerar a la ciencia como un conjunto estricto de proposiciones en sentido cognoscitivo.

La construccin positivista (o descriptiva) de prin cipios y estndares contables participa en buena medida de esta forma de actuar: se observa la prctica, se generali

- 494 za de una manera ms o menos formal y se enuncian leyes universales -o al menos generales- de cmo se comporta la prctica. Bajo esta manera de determinar reglas contables, sub-

yace, no obstante, un cierto carcter prescriptivo, pues en este caso el observador s puede alterar la prctica observa da: se dictan unas pautas o prescripciones a seguir, pero -

dirigidas tan slo a aquellos sectores, lgicamente minorita ros, que no siguen la prctica ms comn. El fin ltimo de

esta determinacin estrictamente positivista en la elabora cin de estndares es precisamente ese: la estandarizacin,

el asegurarse de que la forma de actuar ms generalizada se aplica por igual en cada caso similar. Evidentemente no apa_

rece el ms mnimo vestigio de normatividad propiamente d i cha hasta que no se trata de modificar esa prctica ms c o mun.

La construccin descriptiva de principios y reglas se limita por tanto a codificar los parmetros existentes, para general conocimiento." En su aplicacin ms mecanicista, se dicta como regla lo que se practica y, en consecuencia, en cuanto el cuerpo regulador tenga un mnimo de autoridad, se practica lo que se dicta, a la bsqueda de la mencionada uni^ formidad. La delimitacin del campo de la Contabilidad, de

sus fines y del mejor procedimiento a emplear, se dejan en manos de la prctica (115). El cientfico -o, en este caso,

quien establece los principios contables- se limita a c o n o

(115) MONTESINOS JULVE, V.: "Contabilidad y Direccin Empresarial: Una aproximacin conceptual". Tesis Doctoral. Facultad de CC.EE. de la Facultad de Valencia, 1.971*. Tomo I, pag. 226.

- 493 -

ra predecir la forma en que ha de producirse la repeticin del fenmeno, ceteris paribus. Ntese como esta forma de

conocimiento por aprehensin de la realidad, parte de que dicho conocimiento no altera el fenmeno estudiado, por lo que, bajo este punto de vista, no existe interaccin alguna entre el observador y lo observado, como no sea la mera mente cognoscitiva. Por ello, este tipo de sabidura no -

pretende encauzar la realidad aprehendida hacia metas concretas, por el hecho de que esa realidad es inmutable, est ah y el cientfico puede acercarse epistemolgicamente a ella, pero no modificarla. Pinsese, por ejemplo, con -

respecto a lo dicho hasta aqu, en la ley universal de la gravedad y en los experimentos del tubo de Newton, que relata cualquier manual de fsica elemental, al objeto de

calcular la aceleracin con que cae un cuerpo en el vacio. Se trata de conocer esta constante gravitacional, pero no de manipularla en un marco de condiciones dadas -a nivel del mar y en el vacio, por ejemplo- pues en ellas la cada se producir siempre con las mismas caractersticas. La -

ley que rige el objeto estudiado, en consecuencia, ni cambia per se, ni puede ser cambiada cientfico. ceteris paribus, por el

Por esa razn, el positivismo radical parte

de considerar a la ciencia como un conjunto estricto de proposiciones en sentido cognoscitivo.

La construccin positivista (o descriptiva) de prin cipios y estndares contables participa en buena medida de esta forma de actuar: se observa la prctica, se generali

- 494 za de una manera ms o menos formal y se enuncian leyes universales -o al menos generales- de cmo se comporta la prctica. Bajo esta manera de determinar reglas contables, sub-

yace, no obstante, un cierto carcter prescriptivo, pues en este caso el observador s puede alterar la prctica observa da: se dictan unas pautas o prescripciones a seguir, pero -

dirigidas tan slo a aquellos sectores, lgicamente minorita rios, que no siguen la prctica ms comn. El fn ltimo de

esta determinacin estrictamente positivista en la e l a b o r a cin de estndares es precisamente ese: la estandarizacin,

el asegurarse de que la forma de actuar ms generalizada se aplica por igual en cada caso similar. Evidentemente no apa

rece el ms mnimo vestigio de normatividad propiamente d i cha hasta que no se trata de modificar esa prctica ms c o mn.

La construccin descriptiva de principios y reglas se limita por tanto a codificar los parmetros existentes, para general conocimiento. * En su aplicacin ms mecanicista, se dicta como regla lo que se practica y, en consecuencia, en cuanto el cuerpo regulador tenga un mnimo de autoridad, se practica lo que se dicta, a la bsqueda de la mencionada un formidad. La delimitacin del campo de la Contabilidad, de

sus fines y del mejor procedimiento a emplear, se dejan en manos de la prctica (115). El cientfico -o, en este caso,

quien establece los principios contables- se limita a c o n o

(115) MONTESINOS JULVE, V.: "Contabilidad y Direccin Empresarial: Una aproximacin conceptual". Tesis Doctoral. Facultad de CC.EE. de la Facultad de Valencia, 1.971*. Tomo I, pag. 226.

- 495 cer y explicar esa prctica y a formalizarla abstrayendo sus rasgos fundamentales, que se someten a las composiciones y transformaciones sintcticas oportunas, y cuyo resultado ser una teora cuya finalidad principal es la explica cin del comportamiento de la actuacin contable, as como el encauzamiento de la prctica eventualmente marginal h a cia esa forma de proceder. Como es lgico,la norma as con

cebida tambin fija, sirve de marco de referencia y, en cierta medida, institucionaliza la prctica futura que, de esa manera ha de seguir cindose a lo que actualmente es esa prctica. De ah que con frecuencia al hacer referen-

cia a construcciones o teoras positivas se aluda a ellas diciendo que se ocupan de lo que la Contabilidad es, por contraposicin a las normativas, que se ocupan de lo que

nuestra disciplina debe de ser, a travs de la eleccin entre alternativas posibles, mediante los oportunos juicios de valor internos a la propia construccin; juicios que,

evidentemente, no existen con ese carcter interno en las elaboraciones descriptivas. Ello no quiere decir que no in

tervengan de alguna manera, pero siempre con carcter de da dos. Es decir, si la prctica se plantea alternativas o

premisas valorativas, la codificacin positiva se limita a incluirlas en su material de trabajo, enuncindolas y expli^ candlas tal como son (116).

La explicacin cognoscitiva de la realidad contable

(116) Cfr. MONTESINOS JULVE, V.: "Neutralidad pag. 12^.

l l

op. cit.,

- 496 tal cual es, especialmente cuando esa explicacin est for malizada, es un punto importante en el desarrollo cientfi co de nuestra disciplina, pero evidentemente no puede cons tituir en s misma un fin, ni tampoco el soporte ltimo so bre el que descansen principios y reglas contables: pare-

ce evidente que el positivismo en la determinacin de e s tos ltimos ha de ocasionar notables deficiencias, como fa cilmente puede desprenderse de las consideraciones v e r t i das en las lneas anteriores. Incluso podra decirse que

tiene su validez en los primeros estadios de desarrollo de una disciplina, cuando un conjunto de individuos crea y preserva ideas tiles (117) .

Pero no cabe duda de que una

regulacin basada solamente en descripciones ha de ser cla_ ramente insuficiente, especialmente si se considera que

los requerimientos que se exigen a esa regulacin estn en continua evolucin, acorde con el papel que jueba la Conta bilidad en cada una de las etapas del cambiante concepto de entidad econmica y de los intereses que en ella conflu yen (118) .

Como ya ha quedado implcito en las afirmaciones an teriores, el principal problema de esta forma de actuar en la construccin de principios es su circularidad. No nega

mos que con ella se consigue la uniformidad, criterio que, entendido en su justa medida, puede ser vlido y necesario

(117) CHATFIELD, M.:

"A History of Accounting

", op. cit. pag. 286

(118) Esta cuestin es uno de los ncleos centrales de un capTtulo del presente trabajo. Vid. mas adelante.

- 497 -

pero no es menos cierto que esa uniformidad es esttica y no dinmica, con el consiguiente distanciamiento entre la construccin de reglas y las pautas de actuacin que un en torno cambiante puede estar demandando de dichas reglas. Precisamente en este carcter mutable de la concepcin en torno a la funcin de la Contabilidad, radica una de las deficiencias principales del positivismo contable: el que esta manera de abordar la ciencia es mucho ms propia, como apuntbamos al comienzo de este epgrafe, de la observa cin de fenmenos que aparecen y se repiten de forma constante o que, si cambian, presentan una trayectoria sujeta tambin a leyes predecibles y que en ninguna manera pueden ser influenciados en sus leyes ltimas por el observador. La construccin positiva de principios, en cuanto se en cuentra con un material de trabajo perecedero y mutable, slo es vlida en el corto espacio de tiempo en que ese ma terial se mantiene sin cambios, en el supuesto adems de que la prctica imperante fuera la ms deseable; incluso,

a tenor de la constante evolucin de aquel material, la

norma emanada de esta forma de actuar est abocada a m a r char con retraso, tanto ms cuanto ms cambiante sea el marco de que procede.

Se trata, en sntesis, de un error

en el objeto formal, debido a un mal entendimiento del objeto material y de su naturaleza, motivado posiblemente, como ya hemos indicado, por la esttica de la objetividad por relacin al objeto, que ha hecho que con frecuencia el positivismo cognoscitivo se tome como el exponente ideal de cualquier explicacin, muchas veces sin prestar la aten cin debida a las peculiaridades de lo que se trata de ex-

- 498 -

Ello no implica, como tambin hemos indicado, negar por completo su utilidad; pero no es menos cierto que bajo esta ptica dicha utilidad se enmarca en sus justos trminos: el conocimiento de la realidad y su posible abstrae cin y generalizacin, en tanto este mecanismo est capac:L tado para aprehender tambin su cambio, an cuando la s i tuacin ms normal es que existan claras deficiencias e s tructurales en el mismo para ello; pero, adems, hay que aadir que la construccin positiva de principios no est orientada al perfeccionamiento de los sistemas contables (119) , sino tan slo a interpretarlos y a difundirlos.

Ya hemos indicado que las construcciones positivas de principios pudieron tener validez en su momento, e s p e cialmente en los aos posteriores a la Gran Depresin, en los que cumplieron su misin de uniformar y mejorar la

prctica existente. Sin embargo, si el procedimiento permanece anclado en el- tiempo, evidentemente constituir una clara remora para el desarrollo de una Contabilidad operativa. Junto a la propia resistencia al cambio, favorecida por un procedimiento circular en la determinacin de estn dares, tampoco pueden olvidarse los condicionamientos lega les, con una estructura mucho menos proclive al cambio. No obstante, con la experiencia histrica evidencia que, aunque obtenidos por

lentitud,

las consecuciones y logros

la doctrina

impregnan

paulatinamente los sistemas jur

(119) Vid. MONTESINOS JULVE, V.:"Formaci6n y Contrastacin..." op. cit, pag. 43. y tambin SCOTT, D. R.: "The Basis..." op. cit. pag. ^

- 499 dicos, aunque la propia arteroesclerosis legal puede constituir un importante freno en el avance de nuestra disciplina.

Parece evidente, por tanto, que junto a las c a r a c t e rsticas propias de la institucionalizaron y fijacin de

una norma, tanto legal como profesionalmente, las c o n s t r u c ciones estrictamente descriptivas han perjudicado el desarro lio de la propia prctica, en su intento de eliminar juicios de valor, aferrndose al conocimiento puro y mecanicista de la realidad. En esta situacin la teora contable se relega

a un papel de mero observador, codificador y, si acaso, agen te formalizador de lo que hacen los contables (120).

Bajo esta ptica, el principal cometido de la Contabi_ lidad es atestiguar una hipottica evidencia de acuerdo con reglas convencionales (121), que parece hayan de servir i n Estas reglas se to

discriminadamente a cualquier propsito.

man prcticamente como dogmticas, de manera que el nico -criterio para contrastar su validez es que otros las u t i l i zan, pero en cambio, como indica Chambers, JIO van a c o m p a a das de un cuerpo de ideas o de conocimientos con cuya r e f e rencia podamos juzgar si las proposiciones que nos ofrecen son o no preferibles a sus alternativas (122). Simplemente

han de aceptarse porque la propia insttucionalizacin del -

(120) "La teora queda como una actividad un tanto estril si se limita a estructurar los principios de la actividad observada". MONTESINOS JULVE, V.: "Contabilidad y Direccin ", op. cit., tomo I pag. 276. (121) Cfr. MATTESSICH, R.: "Accounting and Analytical ", op. cit., pag. 251. (122) CHAMBERS, R.J.: "Conventions, Doctrines and Common Sense". En el Readings "Financial Accounting Theory (ll). Issues and Controversies". KELLER, T.F. y ZEFF, S.A. Editors. McGraw Hill Book Co. 1979

500 -

sistema obliga a e l l o , independientemente de que sean las ms adecuadas a un caso concreto (123). Por ello se ha

afirmado que su funcin es ms de control social que de pun to de referencia cientfico (124), logrndose de esta mane-

ra una uniformidad que, en cuanto prescinde de la congruencia de las soluciones adoptadas con respecto a las hipte sis de partida, puede calificarse da, sin paliativos. de excesiva o mal entendi^

Estas argumentaciones parecen aproximarnos de forma inequivoca a la autntica naturaleza de los principios contables, por exclusin de lo que no deben de ser: no se tra.

ta de fines en s mismos, sino de simples estmulos para la accin, a travs de la que se quiere alcanzar un objetivo (125). En consecuencia y como indica Montesinos, para el desarrollo

establecimiento de estas normas es necesario el

de una lgica de accin., proporcionada por la vertiente or mativa de la Teora de la Contabilidad.

t

Si t a l lgica no -

existe, es preferible abstenerse de formular principios y normas de aplicacin general, que ms bien seran barreras para el desarrollo de posibles investigaciones (126).

(123)

"El conservadurismo, e l p r i n c i p i o de r e a l i z a c i n , l a h i p t e s i s de vida i l i m i t a d a de la e n t i d a d , son muestras de t a l e s p r i n c i pos, que se convierten, por su escasa f l e x i b i l i d a d , en l i m i t a ciones a la e f e c t i v i d a d de las informaciones contables, l a s cuales, al ajustarse a e l l o s , pierden una de las condiciones i n d i s pensables de la informacin: e l r e a l i s m o " . MONTESINOS JULVE, V Contabilidad y Direccin " , op. c t . , tomo l f pag. 270. GONZALO NGULO, J . A . : 115. "Modelos normativos " , op. c i t . , pag.

(12M

(125)

BEDFORD, N.M: "Discussion of Opportunities and Implications of the Report on Objectives of Financial Statements". Studies on -Financial Accounting Objetives. J.A.R. Supl . 1971* pag. 16 MONTESINOS JULVE, V.: "Contabilidad y Decisi tomo I. Da. 296.

(126)

- 501 El establecimiento de los objetivos previos a los que se dirige la regla enunciada parece, por tanto, un requisito previo y necesario para su operatividad. La validez de un -

concepto contable no slo depende del rigor con que se deriva, sino tambin de su vinculacin a un fin determinado (127). Por tanto, una construccin de principios no debe de

limitarse a escoger una determinada regla, sino que tambin debe de explicitar sus propsitos, en relacin con el amplio espectro de mtodos existentes. Slo de esa forma la d e c i

sin de utilizar un mtodo u otro estar racionalmente apoya da en un sustento autnticamente terico (128).

En el caso de que la construccin de principios no

opere de esta manera, la circularidad parece poco menos que inevitable: al no explicitarse el propsito al que responde

una determinada regla, su razn de ser no es finalista, sino meramente convencional, con lo que no existen razones aparen tes para su abandono o sustitucin (129), y los principios -

contables corren el riesgo de convertirse en infundados e im permeables al cambio.

Sera exagerado, sin embargo, afirmar una ausencia to tal de dicha filosofa en las construcciones actuales de

(127) CHATFIELD, M.: (128) Ibidem

"A Hstory of Accounting

", op. cit., pag. 301.

(129) Vid un argumento similar en SORTER, G.H. y GANS, M.S.: "Opportunities and Implcatons of the Report on Objectives of Financial Sta tements". Studies on Financial Accounting Objectives. J.A.R. Supl. 1 . pag. 3.

- 502 -

principios por parte de organismos profesionales.

Sin

em-

bargo parece claro que la forma de actuar que preconizamos por lo general no est presente en dichas declaraciones, pues como afirma Mattessich

(130), los contables no suelen

estar acostumbrados a pensar en hiptesis instrumentales, sino ms bien en trminos de reglas legales. El estudio de

las construcciones actuales de principios pone de manifiesto que tan slo ocasionalmente puede emplearse una regla contable como una hiptesis ltima, siendo ms frecuente

que deban hacerse especificaciones adicionales y asunciones concretas para formular hiptesis instrumentales contables destinadas a un propsito particular (131). Por lo general,

un principio o estndar contable no pone de manifiesto t o dos los detalles necesarios para su aplicacin concreta, ni para establecer el conjunto completo de hiptesis que re quiere cada situacin de acuerdo con el objeto especfico perseguido (132).

(130) MATTESSICH, R. : "Accounting and Analytical 251. (131) (132) dem, pag. 252 dem, pag. 291

, op. ct., pag

- 503 -

CONSTRUCCIONES NORMATIVAS

En realidad su esencia y la conveniencia de su zacin en la elaboracin de reglas contables ha quedado ya

apuntada al referirnos a las deficiencias de las declaracio nes estrictamente positivas, por lo que nos limitaremos a verter algunas consideraciones adicionales, an a riesgo de ser reiterativos.

Las construcciones normativas de principios han de entroncar lgicamente con las teoras prescriptivas o norma tivas. De acuerdo con Montesinos, una teora de este tipo

parte de unos enunciados valorativos que muestran los objetivos a conseguir a travs del sistema contable; estos

enunciados se combinan con otros de tipo explicativo o descriptivo por medio de las reglas sintcticas adecuadas, pr duciendo como consecuencia enunciados prescriptivos o norma tivos (133). La elaboracin normativa, por tanto, se carac

teriza esencialmente por referirse a la accin a desarro llar para conseguir unos determinados resultados y, como ve nimos afirmando reiteradamente, es la mas adeciiada a nes

tra disciplina, cuya naturaleza participa fundamentalmente de la lgica dentica.

(133) MONTESINOS JULVE, V.: "Formacin y contrastacin

c i t . , p a g . i*ii.

", op. -

- 504 -

El carcter teleolgico que se desprende de esta cir cunstancia parece abocar a los principios contables hacia el terreno de las hiptesis instrumentales: de esta manera

una declaracin de principios, ms que un mero listado de lo que los contables hacen, debe de ser un conjunto de r e glas alternativas vinculadas a propsitos y objetivos c o n cretos, de manera que fijados stos, las normas a elegir

ventan determinadas por inferencia teleolgica (para conseguir X debes de hacer A). Cualquiera que con una mentali

dad medianamente analtica haya tratado de derivar reglas concretas a partir de las construcciones cognoscitivas clsicas, en las que no se especifican objetivos alternativos, probablemente habr encontrado a faltar el engranaje necesa rio para hacer funcionar el mecanismo: se pretende llegar. el objetivo al que

Sin ello, parece imposible derivar or

mas de actuacin a partir de un conjunto de hiptesis o enunciados cognoscitivos, especialmente si en esa descrip cin no se especifica la taxonoma de los diversos fines -que pueden conseguirse con la utilizacin selectiva de un conjunto de reglas.

Parece as claro que el enfoque de la teora conta ble, basado en un amplio y completo conjunto de conocimientos encaminados a un nico fin y aplicable en cualquier si* tuacin debe de ser sustituido por un ncleo central de pro posiciones bsicas, cuyo desarrollo en funcin de objetivos concretos se haga a travs de hiptesis instrumentales. De

- 505 esta manera un principio o procedimiento se justificar si sirve adecuadamente para un propsito (134), con lo que se le aceptar por sus mritos y no por la costumbre (135). -

La objetividad de tales planteamientos, como ya i n d i c a b a mos en relacin con la lgica dentica, no descansa en que sus enunciados tengan validez general, sino en que los principios se construyan a partir de objetivos o juicios de valor explcitos.

No obstante, la construccin terica de una taxonoma de posibles objetivos no parece tarea fcil o, al m e nos, por el momento est tan slo en sus comienzos (136).

De ah que si afirmbamos que el positivismo en la cons truccin de principios pudo tener su razn de ser en una coyuntura histrica determinada, haya que aadir ahora de acuerdo con la A.A.A., que la Contabilidad en un futuro ha de ser ms normativa y menos descriptiva (137). Cuando

aquella taxonoma est hecha, los diferentes fines y su

(13*0 (135)

Evidentemente la idea no es nueva: esta ltima frase est extrada de PATN, V.A. : "Accounting ", op. cit., pag. h~}2.

RODRGUEZ LPEZ, J.: "Sobre principios ", op. cit. pag. 111. (136) MATTESSICH, R.: "Accounting and Analyti cal ", op. cit. pag. 251, enumera las siguientes dificultades para esta tarea: "En primer lugar debe de tenerse en cuenta que muchas hiptesis cor^ tables estn vagamente moldeadas, aunque requieran formulacin rigurosa. En segundo lugar, es difcil con frecuencia reconciliar una hiptesis especfica con un sistema de informacin general o mu ti propsito. Y en tercero, incluso es ms difcil comprobar cuando un conjunto de hiptesis es ptimo o satisfact rio con respecto a un objetivo y a un contexto especfico. (137) A.A.A.: "A Statement of Basic ", op. cit., pag. 63.

- 506 -

forma de alcanzarlos podrn incorporarse positivamente a la Teora de la Contabilidad, que en un estado ideal y en un marco no cambiante podra limitarse a enumerarlos; pero m i e n tras sto no ocurra, parece ineludible la construccin de principios a travs de juicios de valor.

La consecuencia inmediata de esta situacin es que la pretendida neutralidad de la contabilidad no es sino una utopa, al menos en la situacin en que se encuentra actual^ mente (138). Ello nos lleva a afirmar que al suministrar ade

la informacin contable es necesario, en lnea con el

cuado tratamiento de los juicios de valor, explicitar al m ximo la eleccin de los criterios aplicados a un caso c o n creto, especialmente cuando estos criterios no sean u n v o eos y comunmente compartidos. En una situacin en la que -

los diferentes receptores de la informacin contable pueden manejar juicios de valor distintos a los del emisor y diferentes entre s, la nica manera de garantizar un mnimo de objetividad frente al usuario es la puesta de manifiesto de los criterios seguidos en la eleccin entre las posibles al ternativas.

(138) Vid. A.A.A.:

"A Statement

", op. cit., pag. 16.

(139) Vid. este tema ampliamente tratado en MONTESINOS JULVE, V.: M Neutralidad , op. cit.

- 507 -

LA NECESARIA INTEGRACIN DE AMBAS POSTURAS

Suele decirse con frecuencia que una buena teora es a la vez normativa y positiva, en la medida en que explica la prctica en trminos de su utilidad (140). Ya hemos in-

dicado que el positivismo cognoscitivo puede ser vlido para el conocimiento de la realidad actual -aunque no para

cambiarla- e incluso para llegar a formalizar un cuerpo de conocimientos, a travs de la consecucin del grado de abstraccin necesario para que las relaciones entre las d i f e rentes partes tericas no se oscurezcan a causa de imperfec ciones del lenguaje o de impedimentos sociolgicos o psicolgicos (141). Sin embargo, la contabilidad que se despren

de de los principios contables, tal como stos se formulan por algunas organizaciones, no va ms all de esta primera etapa en el proceso de racionalizacin: criptiva. la meramente d e s

Se cometen de esta manera dos errores bsicos:

de -

un lado, la gran amplitud que quiere drsele a la generalizacin de la teora contable, en su aspecto cognoscitivo, pareciendo que deba llegar a los ms recnditos entresijos de la prctica (142), sin que, como contrapartida, se dote a la construccin de una asuncin, axioma o postulado que

(140) MOST, K.S. : "Accounting ", op. cit.: pac. 12 (141) Cfr. DEVINE, C.T.: "Research Methodology and Accounting Theory Formation". TAR, Vol. XXXV, n 2, Julio 1960, pags. 387-399. (142) "Si algo probara la falta de madurez de la Contabilidad como teo_ ra intelectual sera esa insistente bsqueda de una panacea que conjuntara conocimientos suficientes para la solucin de problemas". BUCKLEY, J.W.; KIRCHER, P. y MATHEWS, R.L.: "La Metodolo_ ga ", op. cit., pag. 269-

508 -

permita la elaboracin de modelos especficos y su orientacin hacia propsitos concretos. D e otro lado, el segundo

error es la bsqueda de una verdad absoluta, por referencia a la realidad, cuando de hecho la objetividad debera de ser teleolgica y no cognoscitiva, ya que los conceptos que se manejan, tales como los de riqueza y renta no son catego ras absolutas, sino normativas, es decir, encaminadas a un fin (143).

E n s i n t e s i s , y como ya hemos afirmado en otro lugar, el error puede reducirse a uno slo: falta de una adecuada

distincin entre la generalizacin de una teora y su nter pretacin prctica. La formalizacin ha de conducir necesa

riamente a una estructura terica generalizada y polivalente, que sirva de herramienta analtica para cualquier tipo

de realidad -econmica o n- que responda a su formalismo abstracto (144). En su aspecto ms descriptivo, esa forma-

lizacin ha de contener un postulado, asuncin o axioma t e leolgico que, reconociendo la posible diversidad de propsitos, haga viable el engranaje de la teora general con su interpretacin, a travs de la construccin de modelos espe

(1*3)

V i d . RAPPAPORT, A . : "Economic Impact o f A c c o u n t i n g S t a n d a r d s . I m p l i c a t o n s f o r t h e FASB". JOA, May 1977, pag. 1** y tambin GERBOTH, D . L . : " R e s e a r c h , I n t u i t i o n and P o l i t i c s n A c c o u n t i n g I n q u i r y 1 1 . TAR, J u l i o 1.973GARCA GARCA, M . : "Memoria sobre C o n c e p t o , F u e n t e s , C o n t e n i do y Programa de l a T e o r a de l a C o n t a b i l i d a d " . F a c u l t a d de CC.EE. y EE. de l a U n i v e r s i d a d Autnoma de M a d r i d , 1980, p a g . 155. v i d . tambin MONTESINOS JULVE, V . : " E n t o r n o a l p r o b l e ma de l a d i v i s i n de l a C o n t a b i l i d a d " . R.T.C. Vol. XXVIII, n 335, Noviembre 1 . 9 7 6 , pag. ^ 0 2 . Esta idea aparece mp1fc_ ta tambin en VELA PASTOR, M . : " S i s t e m a s C o n t a b l e s " . R.T.C. n 266. Febrero 1 . 9 7 1 , en e s p e c i a l pag. 53-

- 509 cficos, direccionales y, por tanto, aplicables a diferen tes realidades (145). Con ello este "centro firme" (146),

tiene validez independientemente de la aceptacin de una es tructura cualquiera de objetivos (147), aunque si stos fue

ran, como ya hemos indicado, convenientemente desarrollados y verificados a travs de la adecuada contrastacin de su realidad y utilidad, podran ser tratados descriptivamente en dicho centro firme, a condicin de que el sistema fuera estable o, al menos, capaz de aprehender y solventar las - nuevas situaciones en cuanto a objetivos que pudieran i r surgiendo con la evolucin del entorno (148).

Los principios contables deben de responder, como re glas para la accin, a este ltimo estadio de la construc cin terica, permitiendo as que sta sea lo suficientemen te flexible como para satisfacer las necesidades de d i s t i n -

(1*15)

Tenemos, como es l g i c o , muy presente en e s t e c o n j u n t o de a f i r m a c l o n e s , l a c o n s t r u c c i n de Richard M a t t e s s i c h , que consigue e l mencionado y necesario engranaje a travs de l a s i g u i e n t e a s u n c i n , i n t r o d u c i d a formalmente en l a v e r s i n alemana de su Accoun t i n g and A n a l y t c a l Methods: " E x i s t e n unos o b j e t i v o s e s p e c f i cos o necesidades de informacin dadas, l a s cuales deben s e r c u b i e r t a s por un concreto sistema c o n t a b l e . La e l e c c i n de r e g l a s c o n t a b l e s depende del p r o p s i t o o necesidad s e a l a d o s " . En t e r m i n o l o g a de MONTESINOS JULVE, V . : op. c i t . V i d . en e s p e c i a l pg. 383. "Formacin histrica...

(146)

(147)

C f r . MAY, R.G. y SUNDEM, G . L . : "Research f o r

" , op. c i t . ,

pag.

747.

(148)

Montesinos se refiere a esta situacin, recogiendo una frase de Ijir, afirmando que un modelo descriptivo puede ser normativo y un modelo normativo puede ser descriptivo, s el sistema existen te se considera en el ptimo. Vid. MONTESINOS JULVE; V.: "Formi cin y contrastacin ", op. cit., pags. 47 y 48.

- 510 tos objetivos pero, a la vez, lo bastante rgida como para brindar uniformidad y coherencia (149). De otro modo, no

sera posible la solucin genrica de todos los problemas que surgen en un sistema contable (150) .

Por ltimo, no podemos por menos de subrayar algo que est implcito en las lneas anteriores: la capacidad

de este tipo de construcciones para adaptarse al entorno cambiante a medida que evolucionan los requerimientos que se exigen a la Contabilidad, en paralelo, como ya hemos in dicado, con la evolucin del concepto de entidad econmica, La consideracin no es gratuita, pues el sistema contable que predomina en la actualidad est diseado, aunque a veces irregularmente, bajo la ptica del empresario aportante de su capital al negocio. La evolucin de este concep-

to de empresa puede hacer cambiar rotundamente los principios contables sobre los que se asienta la informacin as concebida. De ello nos ocuparemos en otro captulo del

presente trabajoComo sntesis de lo expuesto hasta aqu, pueden ser virnos los cinco puntos en que Mattessich cifra las d i f e rencias entre el enfoque tradicional y el actual de la Con tabilidad (151):

(149) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora (150) Cfr. AECA: "Principios y normas

", pag. 5 ", op. cit., pag. 12

(151) MATTESSICH, R. : "Methodological Preconditions and Problems..." op. cit., pags. A69 y ^70.

- 511 -

1.

Formulacin y utilizacin de trminos bien defin_i dos y conceptos empricamente significativos, en contraposicin al empleo de expresiones vagamente descritas y conceptos no operativos.

2.

Adaptacin de instrumentos cientficos generales y mtodos de las ciencias matemticas, filosfi cas, econmicas y del comportamiento a la Teora de la Contabilidad, en vez de utilizar y particularizar un marco conceptual sumamente especializa do.

3.

Orientacin hacia la Contabilidad especfica y ha cia modelos de informacin de gestin para objeti vos concretos contra la aceptacin dogmtica de un fn nico, global o indefinido.

4.

Procedimientos de comprobacin sistemticos a tra vs de los cuales los modelos e hiptesis alterna tivos para un mismo objetivo pueden ser comprobados en cuanto a su pertinencia, seguridad, exactitud, eficiencia, oportunidad o quizs rendimiento total, en lugar de la simple comprobacin jerr quica y cumplimiento de convencionalismos.

5.

Integracin de reas contables especficas en una entidad coherente, en vez de un conjunto de c o n venciones defectuosamente conectadas, dogmas, reglas y modelos particularizados y aislados.

- 512

CONCLUSIN FINAL :

EL DESACUERDO CIENTFICO

Un ltimo punto merece ser subrayado, especialmente en relacin con el ttulo que hemos dado al presente captulo. Queda claro que los juicios de valor, ms que igno-

rados o expulsados de un concepto restringido de ciencia, deben de ser adecuadamente tratados y explicitados a t r a vs de los instrumentos comentados hasta aqu, en una solu cin que en esencia, no difiere radicalmente de la filosofa propuesta por Gunnar Myrdal, que comentbamos al co mienzo del captulo (152). Sin embargo, reduccin, locali^

zacin, especificacin, utilizacin adecuada de la lgica dentica y cualquier otro tratamiento que pueda preconizar se para los juicios de valor no significa en absoluto que los mismos dejen de existir o que una vez tratados adecuadamente, queden anulados con respecto a una construccin determinada. Un seguidor de Gunnar Myrdal, con respecto a

las crticas que se hicieron desde el positivismo a la pos tura de este ltimo autor, afirmaba que el propsito de ha cer explcitas las premisas de valor no es el eliminar el sesgo, sino el permitir a los lectores reconocerlo, para aceptarlo, cambiarlo o descartarlo (153).

(152) Vid. nota a pie de pagina nmero 28. (153) Citado por DIEZ NICOLS, J. : "la Sociologa..." Op. cit., pag. 276. Se refiere a ROSE, A. M.: "Theory and Method in the Social Sciences" The University of Minnesota Press. Minneapolis, 195* pag- 166.

- 513 -

Por eso se ha indicado que a la hora de construir o proponer teoras en Contabilidad, el que lo haga ha de ser c o n s ciente de que ineludiblemente est manejando juicios de valor, pero su misin no es tanto evitarlos, puesto que no podra construir teora alguna, cuanto asumirlos en su verdadera d i mensin, sabiendo que los resultados de su investigacin sern slo vlidos para aquellas personas que consideren, al hacer sus razonamientos tericos o prcticos, las mismas posiciones de partida (154) Los juicios de valor constituyen, por tanto, una explicacin epistemolgica al desacuerdo cientfico y esto ha de ser as en tanto el sistema no alcance su ptimo esta ble, en la terminologa ya aludida de Ijiri.

No podemos finalizar estas pginas sin tratar de ofrecer un punto de vista conciliador entre concepciones positivas y normativas, adicional a los muchos que se han vertido en estas lneas. En ltima instancia, la ciencia trata de explicar el porqu de las cosas, construyendo modelos tericos que den cuenta de su ser, Pero las hiptesis y teoras cientficas,

que no se derivan de los hechos, sino que se inventan para dar cuenta de ellos (155), encuentran su esencia ltima en un conjunto de asunciones bsicas aceptables, capaces de generar ex-

05*1 GONZALO NGULO, J. A.: "Modelos..11 Op. cit. pag. 9* que aade: "En algCn momento, sf las suposiciones de partida son adecuadas y se generalizan entre los usuarios, el "debe ser" tendera al "es" y las teoras normativas tendern a generalizarse, aunque esto no las convertir en positivas en el sentido ms general del trmino de proposiciones vlidas en cualquier tiempo y lugar, al estilo de la verdad intuida en el racionalismo cartesiano". 055] HEMPEL, C.'G. : "Filosoffa..." 0po cit, pag. 33.

- 514 -

plicaciones

(156), cuya validez se contrasta por

referencia

a aquella realidad. Esta afirmacin, que puede parecer eminentemente p o s i t i v i s t a , puede esconder tambin una visin normativa de la ciencia, dependiendo del carcter que se otorgue a los trminos "realidad" y "contrastacin". Si en-

tre la primera cabe la accin y si dentro de la segunda esposible una objetividad basada en la concordancia de la explicacin propuesta con determinados objetivos, habremos sentado las bases de un concepto de ciencia en e l que tie nen cabida tanto posturas normativas como p o s i t i v a s .

(156) Cfr. la siguiente definicifin de MOST, K. S. : "Accountng... M , Op. c t , pag 15: "Una teora es un conjunto complejo de reglas o principios basados en el conocimiento derivado de la nvestigacSn. Esta ultima se caracteriza por su metodologa, es d e c i r , por ser un conjunto de mtodos. Un mltodo es un conjunto de modelos con u t i - 1 idad para v e r i f i c a r hiptesis. Por tanto, una teora es e s e n c i a l mente un conjunto de hipStess aceptables.*1

- 515

BIBLIOGRAFA CITADA

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CAPITULO UNDCIMO :

EL DESACUERDO CIENTFICO. UNA EXPLICACIN SOCIOLGICA

- 523 -

CAPITULO 11

EL DESACUERDO C1EKTIFICO : UNA EXPLICACIN SOCIOLGICA

INTRODUCCIN A LA SOCIOLOGA DEL CONOCIMIENTO

DELIMITACIN Y MBITO DE ACTUACIN La evolucin del saber en cuanto descansa en una actividad humana, es susceptible de ser analizada desde el punto de vista del comportamiento del cientfico y de los condicio nantes sociales que en l confluyen. Este es, en una prime-

ra aproximacin, el objeto material de la Sociologa del Conocimiento, como rama de esa disciplina, que trata de aplicar los instrumentos sociolgicos al estudio de la influencia de factores de esta ndole en la creacin, institucionalizacin y difusin del mismo. Su ncleo principal se centra en la -

trayectoria existencial del conocimiento y en su interaccin mutua con las- circunstancias ambientales que lo determinan (1) Parece, en consecuencia, que toda referencia al marco social en el que se produce la actividad cientfica, puede ser considerada como parte de, o contribucin a la sociologa del conocimiento, aun cuando, como indica Ferrater (2), esta ltima se ha desarrollado sistemticamente slo cuando se han estu-

(1)

Vid. en especial TOHARIA, J.J.: "Para una reorientacin...", Op. cit trabajo del que tomamos algunas de las lneas generales de este epigrafe. FERRATER MORA, J.: "Diccionario...", op. cit. pag. 603

(2)

- 524 -

diado las mencionadas condiciones con algn detalle y se han proporcionado adems teoras destinadas a explicar la relacin entre estructuras y condiciones sociales y estructuras cognoscitivas y, en general, entre aque'llas y estructuras cul turales de toda clase. Los problemas que se plantean en la

sociologa del conocimiento son tpicos de toda "sociologa de la cultura" por lo que pueden extenderse fcilmente a estos, cuando menos por analoga (3)

Desde este punto de vista, la sociologa del conocimien to llevara a la afirmacin de que la ciencia es una actividad cultural, en el sentido ms sociolgico del trmino, mediante la cual una sociedad interpreta el mundo que la rodea (4). La existencia de una subcultura cientfica implicara,

por tanto, la existencia de elementos tcnicos, ideas, hbitos y valores (5), heredados y transmitidos sucesivamente en un proceso dinmico y evolutivo y, en definitiva, la existen cia de formas pautadas de pensar, sentir y reaccionar, adqui ridas y transmitidas principalmente por smbolos que constituyen los logros caractersticos de los grupos humanos (6), en este caso la comunidad cientfica, en un momento y en un lugar determinados. De esa manera y como tal cultura, la -

ciencia tiene unos soportes biolgicos, ambientales, sicolgicos e histricos, mutables y dinmicos.

La ideologa y las actitudes culturales del cientfico

(3) Ibidem. (4) Cfr. CAMPO, S. del: "La sociologa...1', op. cit. pag. 43

(5) DIEZ NICOLS, J.: "Sociologa...", op. cit, pag. 139, en su comentario al trmino cultura en general (6) dem, pag. 140

- 525 -

pueden ponerse en ciara relacin con los juicios de valor del contexto gentico, los Werturteile y Wertbeziehungen Weberia nos, de los que nos ocupamos en el captulo anterior y que encauzan la actividad del hombre de ciencia, su eleccin de los problemas a resolver y su actuacin instrumental. No ob_s

tante, hay que admitir tambin una notable carga sociolgica de ideologas y en especial actitudes en los contextos de validacin y pragmtico, que hacen que la Sociologa del conocimiento no deba detenerse en aquel mbito denominado por algu nos autores antesala de la ciencia.

El enfoque sociolgico del conocimiento, aunque antiguo, ha tenido una fuerte irrupcin en el marco cientfico de todas las disciplinas, tanto en su forma pura como en combinacin con elementos epistemolgicos, quizs como reaccin a un concepto de verdad inmutable y absoluta. Hay que indicar

aqu que la sociologa del conocimiento, en su versin ms aceptada, excluye toda especulacin filosfica, mas propia de la epistemologa, acerca de si el conocimiento alcanzado, la verdad compartida culturalmente, son o no ciertos. De ah

que no deba considerarse sociologa del conocimiento,sino tan slo una teora sociolgica del mismo, a aquellos enfoques que se centran fundamentalmente en determinar las condiciones para acceder a un conocimiento objetivo y absolutamente verdadero (7), por adicin o agregacin hipottica de la totalidad de horizontes mentales encontrables, bajo la afirmacin de que cada sector social ofrece tan slo un reflejo limitado y parcial de la verdad. Tampoco sera sociologa del conocimien-

to la denominada teora del falso conocimiento o del inters cientfico, que preconiza la ausencia total de una ciencia

(7)

TOHARIA, J.J.:

"Para una reorientacin...", op. cit. pag. 126

- 526 -

"inocente", por cuanto los entramados simblicos e ideaciona les aparecen como racionalizaciones al servicio de intereses concretos (8). A este ltimo aspecto dedicaremos el prximo epgrafe, en comentario a alguna reciente aportacin en dicho sentido a nuestra disciplina.

La explicitacin de la diversa temtica que puede considerarse incluida en la sociologa del conocimiento no es tarea fcil ya que, o bien puede ser tan amplia como se qui ra, o bien puede resolverse diciendo que en ella tendran ca bida todos los objetos de estudio de la sociologa, aplicados a la subcultura cientfica. Siguiendo a Tonara (9), puede

articularse un primer esquema clasificatorio en dos grandes partes: el anlisis sociolgico de los factores intervinien

tes en la creacin del conocimiento y, por otro, el de aquellos que inciden en la institucionalizacin y difusin del mismo.

En el primer punto hay que incluir el carcter evoluti vo y dinmico de la ciencia que, como tal subcultura, experi menta una continua acumulacin y transformacin en su cons tante relacin con el medio ambiente, en un proceso de trans misin del ethos compartido. El acceso de un individuo a la

comunidad cientfica y a sus valores culturales se realiza a travs de un claro proceso de socializacin, mediante el que su personalidad cientfica se desarrolla y constituye al con tacto con los dems, a travs de los dems y por asimilacin

(8) (9)

dem, pag. 128. dem, pag. 133 y 55.

- 527 -

de los dems (10) .

La comunidad o grupo en que se desenvue_l

ve, transmite a sus miembros un conjunto de pautas, normas de actuacin, valores compartidos y, en definitiva, toda una

subcultura de elementos de inregx-acin o cohesin que, a su vez, el propio grupo ha heredado y conserva en un claro meca nismo de autodefensa de todo aquello que configura sus deseos, hbitos y constumbres. As, cada individuo adquiere el tipo

de carcter que le hace actuar del modo que tiene que hacerlo de acuerdo con la etica grupal, con lo que la socializacin sustituye de forma progresiva y generalmente inconscien te, el comportamiento espontneo y experimental, por una con ducta esperada, pautada, regular y, en cierto modo, predicti_ ble (11)

La categoria de "hombre de ideas" es un rol

institucio

nalizado (12) , reflejo de las representaciones, creencias y sistemas de valores colectivos. Poco importa que estos n-

cleos comunes correspondan o no a la realidad, es decir, que sean o no ilusorios; lo esencial es la adhesin que les man fiesta el grupo social (13), que de este modo configura el -

(10)

Cfr ROCHER, G.: "Introduccin a l a sociologa general". Ed. Herder. Barcelona, 1977, p. 33. Este autor define la socializacin como "el proceso por cuyo medio la persona humana aprende e i n t e r i o r i z a , en el transcurso de su vida, los elementos socioculturales de su medio ambiente, los integra a la estructura de su personalidad, bajo la influencia de experiencias y de agentes sociales significa tivos y se adapta as al entorno social en cuyo seno debe v i v i r " . Pags. 133 y 134. Cfr. H O R T O N , P.B. y HUNT, C.L. "Sociologa". Me. Graw Hill and Co. Mxico, 1968, pag. 204. Vid. a este respecto FICHTER, J.H.: "Sociologa". Ed. Herder, Barcelona 1974, pag. 373 y 55. D U V E R G E R , M.: pag. 98 "Sociologa P o l t i c a " . Ed. Ariel. Barcelona, 1968,

(11)

(12)

(13)

- 528 sistema de presin o control que salvaguarda sus valores: el individuo se enfrenta a unas normas y su opcin generalmente estriba entre su aceptacin o el rechazo (14)

El concepto de comunidad y de grupo cientfico son en consecuencia, claros e interesantes objetos de la sociologa del conocimiento, como autnticas realidades sociales, con un inevitable efecto sobre la actuacin del individuo inserto en ellos. Sus normas, como expectativas grupales de conduc-

ta, la socializacin y aprendizaje, como precio de la pertenencia al colectivo, el efecto mimtico que el grupo ejerza sobre sus individuos (15), los liderazgos en su seno y la influencia del lder (16), la utilizacin de los logros inte_ lectuales para aumentar el estatus individual (17), la manera en que la comunidad cientfica influye sobre las ideas de de sus miembros y sobre la forma de aflorar, presentar y con trastar las mismas (18) son categoras sociolgicas que pue-

(14) Vid. en especial GINER, S.: "Sociologa". Ed. Pennsula. Barcelona 1979. (15) "El juicio que emite un ejecutivo del mundo de los negocios y an el resultado de sus cuidadosos estudios est fuertemente reforzado si se sabe que otros han llegado a la misma conclusin" KATONA, J.: "Psicologa de la Economa". Ed. Ateneo. Buenos Aires, 1979. pag. 250 (16) "Seguir al lider no implica una confabulacin, pero resulta de la consecuencia de pertenecer al mismo grupo". Ibidem. (17) "El hecho de ser miembro de un grupo crea el deseo de ocupar alli una posicin estimada, y aun destacada". dem, pag. 226. "Nuestra necesidad de estatus dentro de los grupos ntimos es una palanca de lo ms eficaz para el uso de la presin del grupo hacia las normas del mismo" HORTON, P.B. y HUNT, C.L.: "Sociologa", op. cit. pag. 144 (18) "Los siclogos sociales... han realizado experimentos que ponen de manifiesto como una persona tiende a conformar sus expresiones con las del grupo ... demostrando que muchas personas cambian una obser vacin que ellos saben correcta, antes que oponerse al grupo". dem, pag. 145.

- 529 -

den muy bien ser analizadas desde la perspectiva de la soci logia del conocimiento y que requieren amplios estudios, de los cuales no se han dado sino los primeros pasos. En cual-

quier caso, junto a unas funciones institucionalizadas del intelectual, existe un conjunto de factores culturales que proporcionan un repertorio temtico, un medio ambiente cierta mente condicionante, que moldea el rol del intelectual (19).

Los juicios de valor, tanto los compartidos como los subjetivos por referencia al entorno, juegan un papel importante en aquel conjunto de elementos cohesionantes; los primeros son claramente culturales y los segundos se ven condicionados por la insercin social del cientfico, cuya personalidad ha sido moldeada o, al menos, condicionada por el pro ceso de socializacin.

Los valores compartidos surgen del grupo y los subjeti_ vos, explcitos o no, se ven influenciados por el mismo; los resultados de la actividad cientfica dependen en buena medi_ da de la comunidad que los encauza a travs del contexto gentico y, a la vez, se contrastan con los valores de la propia comunidad que, de esta manera, se autoimpone y conserva una determinada direccin, en salvaguarda de la propia cultu ra grupal. Hay, sin duda, un cierto determinismo en este en

tramado condicionante que, desde luego, no tiene porqu ser radicalmente diferente al que ejercen otro tipo de grupos y cualquier comunidad social con un conjunto de normas mediana mente institucionalizadas. Podr existir un cierto grado de

(19)

TOHARIA, J.J.:

"Para una reorientacin...", op. cit, pag. 138

- 530 libertad personal, pero no es menos cierto que en el caso ms frecuente, sus lmites vienen marcados desde fuera del propio individuo, por referencia al ethos comunitario. Trasgre_

dir las normas grupales siempre implica un cierto grado de anomia, de conducta marginal y en cualquier caso requiere un esfuerzo adicional, por lo que siempre es ms fcil seguirlas que apartarse de ellas. Otra cosa es que, por referencia a

un colectivo concreto, un nmero suficiente de conductas anor males pueda hacer que lo que era tal, se convierta en normal, dando lugar a una nueva subcultura o a un nuevo subgrupo den tro de una comunidad cientfica.

Parece evidente, por tanto, que haya que encuadrar cual_ quier actividad cientfica en el marco de una tica o conjun to de valores implcitos que, como conjunto de ideas y metodologa compartidos, arraciman a los hombres de ciencia en torno a ncleos concretos. Dentro de una cultura o comuni-

dad cientfica, el concepto de escuela est claramente forma do por connotaciones sociolgicas, en las que un grupo de in telectuales se mueven en torno a unos parmetos comunes de actuacin gnoseolgica, comparten y desarrollan un conjunto comn de ideas e imprimen al conocimiento una direccin de terminada. El efecto mimtico en la escuela se presenta con

toda su intensidad: los logros obtenidos en el desarrollo de conceptos determinados animan a los restantes componentes a mantener la misma lnea de investigacin, retomndose continuamente un ncleo comn de conocimientos, que se aplica con tinua y sucesivamente a diferentes propsitos. Los valores

externos se incorporan en la medida en que permiten el avance en la direccin propuesta, pero siempre dentro de unas l neas de actuacin concretas. La escuela cientfica es el ms

claro exponente, en la sociologa del conocimiento, de grupo

- 531 -

humano que cultiva, desarrolla y proteje un conglomerado de ideas, filosofa sta implicita en los conceptos de paradig-

m a y programa de investigacin, como veremos mas adelante.

El segundo conjunto de elementos, objeto de estudio de la Sociologa del conocimiento, lo constituyen como ya hemos indicado , los mecanismos que intervienen en la difusin e institucionalizacion del saber. Las pautas compartidas por

la comunidad cientfica juegan tambin un importante papel en este proceso, que suele ser favorecido por el sincronismo o, al menos, la no excesiva divergencia con los valores exi tentes (20). D e ah que, en general, la penetracin de una

innovacin cientfica requiera un cierto grado de acumulacin y que una cierta idea aislada no suela obtener el adecuado nivel de audiencia hasta que las condiciones ambientales sean propicias para su aprehensin y divulgacin general. Por s_i

milares motivos se justificaren la medida en que puedan v a r i a r las pautas ambientales, la tarda aceptacin de un ant_i guo descubrimiento (21). La sociologa del cambio tiene tam

bien un amplio campo de estudio en la innovacin y difusin

(20) "La aparicin en el mundo de una nueva filosofa es siempre un acn tecimiento de la mayor trascendencia y lo es ms particularmente cuando la nueva filosofa encarna el carcter que prevalece en una poca, mejor que cualquier otra de sus rivales ms antiguas." RUSSELL, B.: "Ensayos Filosficos". Alianza E d i t o r i a l . Madrid, 1966, pag. 110 (21) "En t a l e s casos, ese nuevo cnocimiento no enraizado no desaparece forzosamente de una vez por todas; puede quedar en hibernacin para, ms tarde, en un clima intelectual d i s t i n t o , sea finalmente recogido y asimilado." T O M A R A , J . J . : "Para una r e o r i e n t a c i n . . . " , op. c i t , pag. 143.

- 532 que implican los procesos de extensin del saber. De no me-

nor inters son los mecanismos que aseguran la perdurabilidad de un determinado entramado simblico ideacional, a travs del cultivo sistemtico y progresivo que determina su ins titucionalizacion, proceso que a travs de la creacin de una "cmara de resonancia intelectual" hace que las ideas tengan un peso especfico creciente (22).

El concepto de las ideas compartidas, como valores gru pales de la comunidad cientfica,est implcito en el termino "sabidura convencional", acuado desde una postura eminen temente relativista, no exenta de cierta crtica, por John K. Galbraith (23). Con su peculiar estilo, Galbraith pone de manifiesto la institucionalizacion y, en cierto modo, anclaje, que implica todo conocimiento y que en ocasiones es la causa de que las ideas caminen por derroteros diferentes a la trayectoria que sigue la realidad misma. Los factores que

determinan la aceptabilidad de las ideas son de variada nd le, pero en general tienen para Galbraith una marcada tenden cia a la inercia (24), a la comodidad (25), e incluso a la au tocomplacencia (26)~que, una vez satisfechas, abocan a un di

(22).dem. pag. 144 (23) GALBRAITH, J.K.: "La Sociedad Opulenta" op. cit. pag. 46 y es. (24) "Asociamos en gran medida la verdad con la conveniencia, con lo que se muestre ms de acuerdo con el inters propio y el bienestar del individuo y ofrezca la posibilidad de evitar ms fcilmente un esfuerzo molesto o una desagradable modificacin de la forma de vida". dem, pag. 47. (25) "Al interpretar el conjunto de la vida social nos encontramos con una constante e inacabable pugna entre lo que es correcto y lo que es agradable. En esta pugna, aunque la realidad cuenta con una ven taja estratgica, lo agradable goza de todas las ventajas tcticas." dem, pags. 46-47 (26) "Tambin encontramos muy aceptable lo que ms favorece la propia va nidad". Ibidem.

- 533 ficil abandono de la sabidura convencional (27), protectora

de la continuidad en el pensamiento y en la accin social (28) y que, en cierto modo, asegura la estabilidad del sistema a travs de un riguroso y drstico f i l t r a j e nuevas propuestas (29). y seleccin de las

Posiblemente haya que matizar y mitigar en buena medida las afirmaciones de Galbraith que hemos recogido en notas marginales y que en ltima instancia podran j u s t i f i c a r amplia audiencia con sus propias argumentaciones: su -

los pbl_i

eos de todas las condiciones aplauden con ms vigor lo que les resulta ms agradable (30), ya que la c r t i c a implacable a un estamento como el cientfico siempre puede ser bien acogida por el gran pblico. Sin embargo la cuestin es ms de gra-

do que de fondo, por cuanto el conocimiento, al igual que cualquier otros muchos tipos de manifestaciones del comporta miento humano, al institucionalizarse construye sus propios mecanismos de autodefensa que dificultan el cambio. Estos

mecanismos son estabilizadores, pero cuando se presentan en alto grado pueden llegar a ser l a s t r a n t e s . La norma j u r d i -

ca, incluso la norma contable, como ya hemos indicado, constituyen un claro ejemplo de estos hechos: la legislacin fi

(27) "Consecuentemente nos aferramos como a un ancora de salvacin de las ideas que reflejan nuestra mentalidad. Esta es una manifestacin bsica de inters creado, pues un inters creado intelectual de este tipo se considera ms precioso que cualquier otro tesoro. Por esta razn reaccionan los hombres muchas veces con una energa semejante a la pasin religiosa para defender lo que han aprendido tan laborio smente" Ibidem. (28) "Cualquier desviacin que se haga en nombre de la originalidad condena como infidelidad o apostasa". dem, pag. 49 se

(29) "Toda la sociedad debe de protegerse de una exuberancia idelgica demasiado fcil. En el mbito de la investigacin y el comentario social, un gran flujo de novedades intelectuales, si se tomasen t o das en serio, sera desastroso". dem, pag. 56 (30) dem, pag. 47

- 534 ja y determina unas determinadas pautas de comportamiento al regular las relaciones sociales, pero el rpido cambio del en torno puede hacer que, con frecuencia, el Derecho camine a dis tancia de la realidad social, dificultando incluso la evolucin de esta ltima.

Evidentemente estas afirmaciones no nos han de llevar a una postura dialctica que propugne la demolicin de cualquier estabilizacin de la realidad social, incluido el propio conocimiento, bajo la argumentacin de que toda frmula cristalizada es un freno para la aparicin de nuevas formas sociales y de nuevas ideas. Bstenos afirmar normativamente

que existe, o al menos, debe e x i s t i r , un trmino medio, ms o menos terico y difcil de alcanzar, que puede otorgar al

sistema la adecuada estabilidad y al mismo tiempo la flexibi^ lidad necesaria para adaptarse a las nuevas situaciones. El

progreso cientfico se produce, y esta vez si estamos de acuerdo con esta visin del trmino, a travs de un proceso dialctico de movimientos oscilatorios en torno a dicho punto terico de equilibrio que, como hemos indicado, encuentra su exacta localizacin slo en el marco de lo entelquico. Entindase aqui la alusin a la dialctica como manifestacin de tensiones, oposiciones y luchas entre posturas o situacio nes estructurales contrapuestas, que configuran al sistema de un cierto grado de homeostasis: la institucionalizacin exce_ siva ahoga a la propia realidad y su evolucin que, no encon trando el marco adecuado para su desarrollo, rompe aquellas normas que lo impiden; de otro lado, la necesaria estabilidad lleva a la cristalizacin de aquello que asegura la continuidad del propio sistema. El mecanismo no es ni mucho menos

perfecto, por lo que, como en tantas otras manifestaciones del comportamiento humano, se producen oscilaciones cclicas

- 535 -

en torno a un punto de equilibrio que nunca se consigue.

El

ejemplo del termostato, expresivo de este movimiento pendular, es el generalmente utilizado como ilustrativo de estos extremos.

Como punto final, hay que aadir que la sociologa del conocimiento aporta nuevos elementos en torno al relativismo epistemolgico,contribuyendo a explicar el carcter dinmico y cambiante del conocimiento, como proceso histrico-social. De ah que los principales estudios de sociologa del saber, as como aquellos que intentan contrucciones socio-epistemolgicas, a los cuales nos referiremos posteriormente, tengan un marcado matiz historicista, en bsqueda de los factores s o _ ciales concurrentes en cada una de las etapas del desarrollo del saber. Epistemologa y sociologa histrica del conoci-

miento nos parecen dos elementos inseparables en la comprensin del devenir cientfico. Posiblemente por ello se ha

afirmado que la filosofa de la ciencia sin historia es vacua, de la misma manera que la historia de la ciencia sin filosofa es ciega (31).

; EXISTE UN MERCADO DE IDEAS?

Tanto si se enmarca dentro de la sociologa del conocimiento como si se la considera slo una teora sociolgica del mismo, la calificacin partidista de la ciencia, como in tent de explicar la dinmica y el desacuerdo entre sus prac ticantes, ha hecho aparicin con fuerza en el mbito contable, a partir de un artculo de Watts y Zimmerman, aparecido en Accounting Review con el expresivo ttulo de "Demanda y Ofer ta de teoras contables: el mercado de excusas" (32). La

(31) LAKATOS, I.: "Pruebas y Refutaciones...", op.cit, pag. 18 (32) WATTS, R.L. y ZIMMERMAN, J.L.: "The Demand...", op. cit.

- 536 -

idea de que no existe ciencia inocente, dista mucho de ser nueva, como ya hemos indicado, pero no es menos cierto que es la primera vez que se aplica de forma directa a nuestra disciplinaron aparentemente validas argumentaciones apo yadas en hechos por todos conocidos, circunstancia que expli_ ca la amplia difusin y atencin que ha merecido el trabajo de los mencionados profesores de la Universidad de Rochester. A ello hay que aadir que su aparicin se produce en un momento en que est en marcha, al menos en un buen sector de la doctrina, un enfoque altamente positivista acerca de la determinacin de normas contables, que trata de describir las actitudes que se suscitan en torno a dicha actividad cua silegislativa (33). Como toda postura positivista, que en Watts y Zimmerman presenta elementos comunes con la tradicin neoclsica y en especial con la concepcin de Milton Friedman (34), esta aportacin se encuentra con el problema de la verificacin de la realidad: hasta que punto la contratacin de unos hechos en un momento o lugar determinado es suficien te para inferir la universalidad de la hiptesis lanzada, cuando se trata de predecir el comportamiento humano?. Pero

no adelantemos acontecimientos y abordemos el tema por el principio: una breve sntesis de la argumentacin de los men cionados autores.

En sntesis su propsito, como ellos mismos indican, es explicar positivamente el porqu de la proliferacin de las teoras contables normativas y la causa de que no exista una teora nica, universalmente aceptada. Para ello, las teoras

(33) Cfr. RYAN, J. y TAYLOR, R: "Setting Financial Accounting Standards. A case study in rational reconstruction." Fourth congress of the European Accounting Association. Barcelona. April 1981 (34) Vid. dem, pag. 17

- 537 contables se analizan como bienes econmicos, producidos en respuesta a la demanda de teoras. En especial, arguyen que

la regulacin gubernamental crea incentivos para que los individuos implicados argumenten a favor y en contra, ya que cada grupo afectado por un cambio contable demanda una teora que apoye su propio inters. La diversidad de intereses y,

en consecuencia, de posturas, impide que exista un acuerdo generalizado y las teoras contables suelen ser normativas porque detrs de ellas se esconde una finalidad concreta: se utilizan como escusas en un proceso que es esencialmente pol^ tico, cuyo mecanismo de "lobbying" exige que las teoras pres_ criban y no describan. De acuerdo con esta concepcin y en

grfica expresin de Gonzalo, la teora contable slo sera un servidor fiel de los intereses de los empresarios en su lucha contra otros grupos sociales incidentes en la empresa, en donde las conquistas de facto del mundo empresarial han sido justificadas despus, de iure, por los tericos (35). La teora contable ocupara, de este modo, un lugar secundario y partidista, como un elemento de menor entidad en un pr ceso esencialmente poltico, gobernado por fuerzas de mercado y de racionalidad econmica (36). En el campo concreto de la contruccin de estndares, cuando en el mismo aparecen in tereses concurrentes, la solucin no se determinara por referencia a la razn, sino por la lucha de poder entre grupos interesados, de manera que el triunfo final sera del grupo capaz de hacer valer sus propios puntos de vista. Pero como

quiera que la argumentacin en torno a los autnticos motivos no dira mucho en beneficio de quienes la sustentan, se buscan soportes tericos a esgrimir (37) en defensa de inte-

(35) GONZALO NGULO, J.A.: "Modelos...", op. cit. pag. 87 (36) RYAN, J. y TAYLOR, R.: "Setting Financial...", op. cit. pags. 14 y 15 (37) Cfr. KELLY NEWTON, L. :"Accounting Policy Formulation. Corporate Management". 1QRO. n. ?1 The role of Addison Wesley Publishing Co. Massachussets,

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reses concretos.

Por ello, paradjicamente, mientras la teo

ra del propio inters puede explicar la formacin de estndares contables, nunca ser utilizada para ofrecer una expl^ cacin coherente, porque politicamente es inaceptable. Por

eso, afirman Watts y Zimmerman, no slo no hay una teora generalmente aceptada para justificar los estndares, sino que nunca la habr (38).

La construccin positivista que nos ocupa, que pretende explicar los factores determinantes de la literatura contable existente, analiza sucesivamente la demanda de teoras en una economa no regulada y en una economa con intervencin guber namental, para pasar posteriormente al anlisis de la oferta de teoras, condicionada e impulsada fundamentalmente en esta segunda situacin por las diferentes posturas gubernamentales que, de esta manera, explicaran la mutabilidad de la teora contable, cuya evolucin se realizara al comps de la actuacin estatal. En la ltima seccin de su artculo examinan

el efecto de la intervencin del gobierno en las construcciones tericas del presente siglo.

En una economa no regulada, la teora contable respon de, segn Watts y Zimmerman, a una triple funcin de demanda: pedaggica, de informacin y de justificacin. Dado que la

diversidad de procedimientos contables aumenta la dificultad de ensear, el estamento doctrinal y acadmico desarrolla -

aparatos y construcciones tericas que ayuden a estructurar y a hacer pedaggicas las variaciones en la prctica, examinando los diferentes sistemas contables y compendiando sus

(38) WATTS, R.L. y ZIMMERMAN, j.L.: "The Demand...". op. cit. pag. 301

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analogas y diferencias.

Evidentemente esta funcin puede

corresponder a un primer estudio en el desarrollo de nuestra disciplina, a la que venimos denominando etapa de bsqueda, en el que la doctrina contable reconoce la diversidad de prc ticas concurrentes, e intenta encontrar y justificar elementos comunes, difundiendo la mejor prctica posible. Para

Watts y Zimmerman, las circunstancias de cada empresa son di ferentes mientras que los tericos se esfuerzan en encontrar justificaciones que faciliten la labor pedaggica.

Segn estos autores, el segundo motor de la teora en una economa no regulada es la demanda de informacin y de

prediccin, que obliga a aquella a explicar los acontecimientos futuros, en la medida en que se van produciendo. pecial En es-

los mencionados autores se centran en las relaciones Dado aue estos l-

entre managers, auditores y accionistas.

timos contratan al auditor para controlar a aquellos y como quiera que la demanda de los servicios del experto contable es funcin de. la eficiencia del mismo en su tarea de supervisin de la actuacin de la direccin empresarial, el auditor requiere del terico explicaciones de la manera en que el manager deba hacer uso de los procedimientos contables y de la forma en que puedan variar las ventajas o satisfacciones obtenidas por la direccin empresarial en funcin de los diferentes criterios prcticos aplicables.

El tercer elemento es la demanda de justificaciones. Manager y auditores se encuentran en posturas diferentes, de tal manera que el primero puede utilizar los procedimientos contables para servir sus propios intereses a costa de los accioni_s tas. En esa situacin, el auditor solicita a los tericos que

le provean de argumentos suficientes para poder defender ante la direccin de la empresa una determinada postura en benefi^/-. / i o i^<^-N^-;

onistas.

- 540 -

El segundo gran campo objeto de estudio del artculo de Watts y Zimmerman es la economa regulada, dnde la interven cin del gobierno juega un papel central en la redistribucin de la renta, de tal manera que los individuos, movidos por sus propios intereses econmicos, tienen fuertes incentivos para conseguir del Estado una determinada legislacin, al ob jeto de maximizar su propio bienestar. Pero como quiera que

la informacin contable puede jugar un papel importante en las transferencias de riqueza, los miembros de la comunidad tienen un claro inters en favorecer o en atacar construccio^ nes legislativas concretas, para lo cual impulsan a la teoraen uno u en otro sentido. Pero una vez implantada una legijs

lacin concreta, sus proponentes y oponentes tambin exigen justificaciones tericas a favor o en contra de sus intereses, justificaciones que, por lo general, se enmarcarn en torno al concepto siempre discutible y multiforme del inters pblico. El poltico, por su parte, con la responsabilidad

de promover el bienestar general y de demostrar y justificar que su actuacin se encamina intachablemente hacia tal fin, es un elemento adicional en la generacin de teoras destina das a probar -o a atacar- la bondad de su gestin.

De esta manera la regulacin gubernamental generara una fuerte demanda de teoras normativas, tanto antes de la toma de una decisin legislativa como una vez implantada la misma. Con ello, para Watts y Zimmerman los intereses concu

rrentes se enmascaran bajo el uso de teoras o construcciones cientficas que, o bien se generan en la defensa de esos intereses, o se escogen de entre el amplio mosaico de las existentes, en funcin de que puedan prestar mejor servicio a pos turas preconcebidas. Dependiendo del coste poltico y*de su

eficacia en este marco, pueden llegar a aceptarse y utilizar se teoras no vlidas o, al menos, no las mejores. del coste poltico se incluye el mayor o m < Dentro

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consecuencia, la viabilidad, en unas circunstancias dadas, de que la postura avalada por una determinada idea o teoria pue_ da llevarse a la prctica.

Por ello, en una economa regulada, al aumentar la intervencin del Gobierno en el mbito econmico, ha aumenta do tambin la demanda de teoras que justifican procedimientos particulares utilizados en defensa de intereses contrapuestos, de manera que la funcin gubernamental eclipsa en dicha situacin regulada la demanda de teoras para propsitos pedaggicos, informativas y de justificacin. Si se ti

ne en cuenta, concluyen Watts y Zimmerman, la multiplicidad de intereses concurrentes y la incidencia en los mismos de los diferentes procedimientos contables, es de esperar una multitud de teoras prescriptivas, que impiden un acuerdo ge_ neralizado.

Ahora bien, dado que existe una demanda de teoras con tables en el sentido indicado, como responde la oferta ante tal presin?. Evidentemente,de la respuesta a tal pregunta

depende el conceptuar al cientfico y, en consecuencia, a la ciencia, como camalen a sueldo y, por tanto, como esquirol de intereses econmicos. La pregunta, en sus trminos mas

crudos, se plantea de la siguiente manera: puesto que existe una demanda de excusas, que propicia las construcciones tericas mas favorables a intereses concretos, responde el cien tfico, dejndose llevar por esa demanda y satisfaciendo los requerimientos que se le exigen? una oferta de excusas?. Es decir, existe tambin

Watts y Zimmerman consideran que la

oferta es elstica a la demanda, ya que esta ltima ofrece los incentivos necesarios para que se produzca la reaccin adecuada y, en consecuencia, determina la produccin necesaria de investigaciones contables. man + nq
pg>nfr?1pq

Prestigio y reputacin son ele

que, segn esta concepcin, utilizara la

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demanda para asegurar la generacin del nmero suficiente de de ideas. En la medida en que el terico es capaz de encontrar las justificaciones que mejor sirven a intereses concre tos, aumentar su reputacin y se asegurar nuevos encargos y actuaciones, ser ms citado y, en definitiva, aumentar su fama (39), consiguiendo ser ms conocido tanto en el estamento docente como en el profesional, atrayendo ms audien cia, un mayor nmero de estudiantes y un caudal ms rico de fondos que pueda destinar a la investigacin en el marco cien tfico en el que se desenvuelve. Con ello, puede llegarse

incluso a situaciones en las que el aportante de fondos tenga el derecho a predecir las ltimas conclusiones de la in vestigacin y, en cualquier caso, los mencionados fondos flu yen con mayor facilidad hacia los defensores ms elocuentes de las prcticas contable en torno a las cuales existen int reses que se benefician por la adopcin o rechazo de esa pr tica. Pero esta situacin no implica necesariamente inconsi

tencia de un investigador, ya que la evaluacin y crtica acade'micas crean incentivos para que cada investigador manten ga un mnimo de congruencia en su lnea de actuacin. Sin em

bargo, ello no es motivo de preocupacin para la demanda, pues existe en la oferta el nivel suficiente de bienes -teoras contables- sustitutivos como para asegurar la continuidad en el mecanismo de produccin de excusas.

La apretada sntesis de la concepcin de Watts y Zimmer man que venimos realizando en estas lineas no puede terminar

(39) "Los empresarios, los gobernantes, los managers, buscan a aquellos investigadores que han defendido ms elocuente y consistentemente una prctica que vela por su inters. Entonces comisionan al teori co, encargndole de un trabajo concreto". WATTS, R.L. y ZIMMERMAN, J.L.: "The Demand...", op. cit, pag. 267.

- 543 sin una breve mencin a la ltima seccin de su artculo, en el que a travs del anlisis emprico de las relaciones entre actuacin gubernamental y teora contable, tratan de demostrar que esta ltima ha cambiado normalmente despus de la introduccin de nuevas regulaciones legislativas, adaptndose de esta manera a la direccin que marcaba tal legislacin. Para ello escogen tres tipos de regulacin, a los que nos referiremos brevemente: la normativa de finales del siglo pasado y comienzos del presente en torno a las grandes compaias de ferrocarriles, la legislacin fiscal y la reglamentacin sobre el mercado de valores. En los tres casos, la legislacin impuls el desarrollo de la teora contable en un determinado sentido.

En el primer caso, argumentan que la legislacin de ferrocarriles fue el impulsor de la racionalizacin de los conceptos de gastos y, en especial, de la amortizacin, ya que al afectar la ley a los beneficios y al mercado de acciones, impuls la construccin de teoras en torno a la consideracin como gasto del consumo de capital. De la misma manera actua-

ron las diversas leyes fiscales y los debates en torno a las mismas, que contribuyeron a decantar y aquilatar el concepto de realizacin y el principio del devengo.

De especial inters son los efectos de la regulacin burstil que, para Watts y Zimmerman han tenido una notable incidencia en que la teora contable se centrara exclusivamente en torno al suministro de informacin para la toma racional de decisiones de inversin, en lugar de atender tambin otros posibles propsitos. De esta manera, los concep-

tos subyacentes, como los de renta y beneficio responden exclusivamente a dicha direccin conceptual y no preven posibles alternativas.

Antes de acometer cualquier comentario crtico al tra-

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bajo de Watts y Zimmerman, es preciso delimitar claramente dos cuestiones que en el mismo aparecen indebidamente entremezcladas: de un lado, la teora del falso conocimiento o del conocimiento interesado y de otro, las interaciones que surgen en el desarrollo de todo cuerpo de conocimientos entre su heurstica y los eventos externos que acompaan su devenir, a los cuales condiciona y por los cuales se ve influido. Una cosa es explicar el desarrollo de la teora contable en funcin de un desarrollo paralelo de aquellos condicionantes ex ternos entre los que cuenta no slo la legislacin, sino tam bien el cambiante concepto de empresa,y otra cosa muy diferen te es suponer que la teora del falso conocimiento es el nico motor de ese desarrollo. Consideramos que nicamente en

el primer aspecto tiene cierta validez el artculo citado, mientras que en el segundo, si acaso, puede servir para aler tar de unos hechos que en ocasiones pueden producirse, pero que en ningn caso deben utilizarse para construir una teora positiva de la cual puedan inferirse consecuencias vlidas de futuro y de comportamiento de la misma realidad que preten de explicarse. Como muchas teoras positivas surgidas del

comportamiento humano, aun cuando pueda explicar algunos hechos concretos , no nos parece vlida para derivar de la misma un patrn generalizado de actuacin, universalmente aplicable.

En cuanto al primer punto, la teora del falso conocimiento, puede decirse que es posible que el inters aparezca en alguna ocasin detras de determinadas construcciones cien tficas, pero desde luego, no que sea el nico motor del cono cimiento. Las crticas, en aquel sentido,no son infrecuentes nunca han faltado opini

en la historia de la ciencia ya que

nes que tachen de oportunistas a filsofos y cientficos, aunque tambin es fcil argir que estas crticas se gestan desde intereses contrapuestos. Un caso siempre citado en es

te punto es la postura de Marx y su conce

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nomistas como representantes de la clase burguesa (40), realizada desde una postura claramente a n t i c a p i t a l i s t a . de alguno de los grandes pensadores en torno a la Tambin

filosofa

del derecho se ha podido decir que sus construcciones no son sino intrumentos para una mayor gloria del Estado (41). G a _ l

braith tampoco es ajeno a c r t i c a s similares en su captulo dedicado a la sabiduria convencional (42). Incluso la teora

del falso conocimiento est implcita en la discusin en tor_ no a si el contexto pragmtico ha de considerarse cientfico

o no, debido al peligro de que la ciencia se u t i l i c e con determinados fines.

El inters puede e x i s t i r , admitmoslo, en torno a una actividad cientfica y en la aplicacin prctica de sus consecuciones, pero de ah a construir una teora del desarrollo cientfico basada en tal inters, media una considerable distancia. Llegar a la conclusin de que una idea puede gesinferir

tarse de manera esprea o interesada, no implica el que necesariamente siempre ocurra de igual modo.

Reconocemos, en consecuencia, que en ocasiones una teo r a pueda invocarse para apuntalar nociones preconcebidas, -

(40) "...una vez que los burgueses conquistaron el poder en I n g l a t e r r a , para la economa p o l i t i c a ya no fue ms un asunto saber s i un deter minado teorema era verdadero o falso, sino s i al capital le era t i l o daino, conveniente o inconveniente, politicamente peligroso o no. Los economistas no eran investigadores desinteresados sino luchadores a sueldo; en lugar de r e a l i z a r investigaciones c i e n t f i c a s genuinas, las hacan con mala conciencia y con la aviesa intencin que lo apologtico lleva consigo". Citado por M A L L O RODRGUEZ, C : "Memoria..." op. c i t . , pag. 331 (41) Vid. DIEZ NICOLS, J . : "Sociologa...", op. c i t , pag. 30, en donde se recoge una afirmacin similar de Gurvitch en torno a la obra de Hegel. (42) GALBRAITH, J.K.: "La sociedad...", op. c i t , pag. 46 y 55.

- 546 ms que como arbitro imparcial entre los puntos de vista de los contendientes; ese carcter puede trascender el mero bito de la utilizacin concreta de una teora e insertarse en el ms amplio marco de su gestacin; cabe incluso que el cientfico utilice la investigacin como un mtodo o instrumento para corroborar su teora, al servicio de intereses am

concretos, ms que para ponerla a prueba; todo ello no quita validez a la ciencia, sino que sita el estudio de su d e s a rrollo en sus justos trminos, en los que los intereses concurrentes son un elemento adicional importante a tener en cuenta; pero reducir el proceso cientfico a una mera pugna soterrada de intereses contrapuestos equivale, a nuestro modo de ver, a una concepcin excesivamente pesimista e incluso errnea de la dinmica cientfica, que situara a la teora y al hombre de ciencia en una posicin absolutamente inerte, sin capacidad de reaccin frente al mundo externo, cuyas motivaciones e intereses seran en ltima instancia los que m veran su actuacin. La historia del progreso de la doctri-

na contable pone de manifiesto que, si en alguna ocasin pue den identificarse episodios y logros determinados por intere_ ses concretos, a largo plazo las consecuciones tericas basa das en una estricta y racional asepsia han ido imponindose y generalizndose. *

Otro punto de posible comentario es e . l relativo a la incidencia de la legislacin en las consecucin es tericas. Tambin aqui hay que afirmar que existe una clara interrelacin entre la realidad social, la norma que la regula y la ciencia que la explica, pero, desde luego no creemos que la segunda sea el nico determinante de la tercera, sino que ms bien estos tres elementos se mueven en un proceso dinmi co, en el que normalmente existen influencias mutuas y en el que la iniciativa puede provenir de uno o de otro mbito, sin que pueda afirmarse a priori que la delant~ " ^ + ~ ^ ^ ~~_

-i

- 547 determinan y forjan en gran parte la norma jurdica, que una vez en vigor, regula la manifestacin de aquellos fenmenos e influye en su marcha y desarrollo (43); cuando el cauce le gal es insuficiente para que la realidad fluya y se desenvue_l va sin excesivos problemas, es la propia realidad la que pre_ siona y aboga por la modificacin del ordenamiento jurdico; el cientfico, que estudia dicha realidad, suele apuntalar con sus construcciones la necesidad del cambio; con ello, el ordenamiento legal en muchas ocasiones no hace sino implantar obligatoriamente la aplicacin concreta de los diversos instrumentos metodolgicos, estudiados y avalados previamente por la teora (44). Si bien las influencias externas y los

intereses contrapuestos pueden confluir en el proceso legis_ lativo, parece que tampoco aqu pueda afirmarse que sean su determinante ltimo, sino que doctrina, legislacin y reali_ dad constituyen tambin un triple conjunto de elementos en mutua relacin, a la bsqueda de un punto terico de equilibrio, con los inevitables desfases y movimientos oscilatorios. Por lo dems, en la historia de la economa de la empresa y de la contabilidad pueden encontrarse mltiples casos en que la realidad y las construcciones tericas preceden a la ley. La reforma jurdica de la empresa pueden ser un claro ejemplo de esta interaccin, en donde el devenir de las relaciones mercantiles empresariales ha ocasionado sucesivas regulaciones legales, avaladas por la doctrina; en el terreno estrictamen te contable existe tambin otro caso tpico: la realidad eco nmica y la teora van consiguiendo paulatinamente la introduccin de normas legales que regulen el fenmeno inflacionis_ ta. Por otro lado, negar que la concepcin social suele pre-

ceder al Derecho es negara la constumbre su carcter de fuen

(43) Vid. en este sentido RIPARBELLI, A.: "Relaciones de mutua dependencia entre las normas jurdicas y los principios de la administracin econmica de las empresas". RTC, tomo XI. (44) Cfr. Ibidem, pag. 164.

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te jurdica. Como en otras muchas ocasiones, las cuestiones debatidas son ms de matiz o de grado que de fondo. terno al propio cientfico como Un hecho ex

puede ser una disposicin

legal concreta, motiva su adhesin interesada a una deterrni nada cuestin o, por el contrario, impulsa el debate en torno a un punto concreto?; estimamos que es ms esto ltimo que lo primero y que la dinmica entre intereses no es suficiente para explicar ni el desarrollo cientfico ni el legislativo. A corto plazo, los intereses prevalecientes pueden justificar un episodio histrico; a largo plazo, los debates entre diferentes posturas coadyuvan en el proceso de dinmica del cono cimiento, en un mecanismo dialctico de tesis, anttesis y sntesis, cuyo resultado ltimo es la depuracin del saber y la acumulacin de nuevos conocimientos a la cultura cientfi ca.

Otra cosa es que en algunos momentos histricos la legislacin haya encauzado el debate en una nica direccin, haciendo que se prestara menor atencin a otros elementos que hubieran podido suministrar mejores frutos. Por eso hemos

indicado que la aportacin de Watts y Zimmerman tiene mayor valor explicativo de determinados acontecimientos, que predictivo de un desarrollo cientfico globalmente considerado. Existen siempre en la ciencia unos puntos de referencia externos que, por su actualidad, atraen la atencin del hombre de ideas y ello es un factor importante en la determinacin y constitucin de tendencias direccionales. As, la legis-

lacin burstil puede haber centrado los debates en torno al papel de la Contabilidad en las relaciones entre la empresa y el inversor, desatendiendo, por no relevantes en ese momen to, otros posibles tipos de aplicaciones. tacin, ms que contradecir, reafirma nue Pero esta consta-

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sa comienza siendo una entidad concebida por y para el empre_ sario; la despersonalizacin del capital ampla el crculo, dando entrada al accionista, primero propietario y despus, meramente inversor. La doctrina, y con algn retraso, la le_

gislacin, se han hecho eco de esta evolucin de la realidad empresa. Hubo que esperar a que la comunidad en pleno tomara consciencia de la transcendencia en su seno de la persona ju rdica, para acuar un nuevo concepto terico en torno a la definicin de empresa, la coalicin de intereses,que ha dado paso a l a construccin jurdico doctrinal y tambin econmica de la teora institucional de la sociedad, que paulatinamente va impregnando la legislacin, como hemos puesto de manifies_ to en otros lugares. Con esta referencia externa, la Conta-

bilidad transciende los lmites de las meras relaciones entre empresa y empresario y an entre empresa e inversor,para insertarse en el marco ms amplio de la satisfaccin de los mltiples intereses que concurren en aquella coalicin. La

legislacin puede haber sido el causante de la persistencia en las primeras pticas, pero no ha sido el determinante de las ltimas, sino todo lo contrario.

Como sntesis de lo dicho hasta aqu, podemos resumir nuestra postura afirmando:

que no pueden descartarse intereses externos a la actividad del hombre de ciencia pero que, aun cuando existan, no son vlidos por si solos para construir una teora positiva en torno al desarrollo cientfico, cuya principal consecuen cia sea la conclusin de que no hay construccin doctrinal exenta de intereses partidistas. Con

la teora del falso conocimiento se podrn explicar algunos hechos, pero no generalizarlos.

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que la legislacin parece estar lejos de ser la nica causa de los desarrollos tericos a travs del juego de intereses suscitados, aun que en ocasiones pueda ser un marco de referencia externo importante, que centre los esfuerzos doctrinales en torno a puntos concretos.

Nos interesa insistir en este ltimo extremo, por cuan to puede tener alguna capacidad explicativa o al menos inter_ pretativa de lo ocurrido en los primeros aos de la regulacin contable norteamericana, presididos por las consecuencias de la Gran Depresin, que hizo que legislacin y doctri na se movieran en torno a la proteccin del inversor y que marcaran una tendencia direccional clara a aquella regulacin. Hay que distinguir en Watts y Zimmerman por tanto, como indi_ cabamos ms arriba, de un lado su posible validez explicativa de determinados momentos histo'ricos y, de otro, su construccin predictiva en torno a la teora del falso conocimiento que no parece, ni mucho menos, viable. Pero incluso en el primer

sentido es ms lgico pensar que son los hechos suscitados por la crisis de 1929 los que relanzan a la doctrina y a la legislacin en un sentido concreto, ms que esta ltima por si sola, a la que, a lo sumo, puede reconocrsele un cierto carcter multiplicador o fijador de una tendencia. En lti-

ma instancia y en trminos generales, realidad, doctrina y sistema jurdico caminan en constante interrelacin y si alguno de los tres elementos marcha con retraso, es el legislativo, para el que existen una serie de condicionantes estructurales, consustanciales con su propia naturaleza, que le impiden adaptarse a la realidad con la flexibilidad necesaria.

Por otro lado, en la extensin en q i

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- restringida, a nuestro parecer, como ya hemos indicadola crtica de Watts y Zimmerman a la evolucin de la teora contable, no capta, segn afirma Gonzalo (45), ms que una par te de la realidad, en una dimensin temporal, puesto que la contabilidad hasta hace unas dcadas estaba hecha y usada por y para el grupo social de los empresarios e inversores que la conceban como una forma de transmisin de la informacin relevante para sus fines. En este sentido, no pasaba

de ser una mera herramienta tcnica, sin apenas relacin con otras ciencias, que cumplia su estrecho cometido nica y exclusivamente de cara a quienes la manejaban.

Por otro lado parece tambin indudable e inevitable que en el proceso de elaboracin de estndares contables concurran intereses diversos, aunque tampoco son estos ltimos suficientes para justificar una construccin positiva ba sada nicamente en ellos como razn ltima de eleccin de una norma con preferencia a otra. Las diversas posiciones,

as como los efectos de la regulacin contable^deben de ser conocidos y estudiados, pero la teora contable, debidamente desarrollada y articulada, ha de ser el marco de referencia en el que se elaboren los diferentes estndares.

Hay que dar tambin la razn a Watts y Zimmerman en cuanto detectan algunos problemas estructurales en relacin con la norma contable, en especial, un cierto nivel acrtico en su aceptacin, que hace que se respete la regla en atencin a los cuerpos reguladores y a su autoridad, sin detenerse a considerar su posible validez. Esta problemtica hunde sus

races, una vez ms, en la sociologa del conocimiento y en especial en la sociologa de la profesin. En este sentido,

(45) GONZALO NGULO, J.A.: "Modelos...", op. cit. pag. 89

1 - 552

los estndares prcticos se han utilizado como un punto de referencia externo, con una funcin de control de aceptabil^ dad que facilita el ejercicio de la profesin y que para e'sta, en ltima instancia,significa una traslacin de responsabili_ dades al organismo regulador o al respaldo nebuloso e inconcreto que representa la general aceptacin. Pero este com-

portamiento sociolgico de la profesin, an cuando no est exento de un inters global y comn, refuerza an ms la afir macin de que la teora de la contabilidad debe de ser el marco ineludible para la construccin de normas prcticas.

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LC6 ENFOQUES SOCIOEPISTEMOLOGICOS

RASGOS BASICC6 Y PRINCIPALES REPRESENTANTES

Si l a e p i s t e m o l o g a se ocupa de l a manera en que a l a mente humana l e e s dado a c c e d e r a l c o n o c i m i e n t o , la socio-

loga del saber tiene su objeto material en las condiciones sociales que afectan al mismo. Una y otra constituyen instru

mentos ineludibles a la hora de analizar el desarrollo hist rico de la ciencia y los avatares y vaivenes experimentados por el propio conocimiento en las sucesivas etapas por las que atraviesa (46). D e ah que las ltimas aportaciones a

la metodologa de la ciencia, de un marcado carcter histricista,hayan tratado de aunar en sus concepciones elementos tanto puramente epistemolgicos como sociolgicos, aunque s existe predominio de alguno de ellos, el fiel de la balanza se inclina haca estos ltimos. Si de acuerdo con estas

construcciories, la ciencia se mueve a travs de un ncleo comn, impulsor, dinamizante y a veces retardador de su propio desarrollo; si la ciencia se mueve a travs de paradigmas o programas de investigacin, la ciencia de la ciencia no es ajena a esta dinmica, de tal manera que puede decirse que el ltimo programa de investigacin es la socioepistemologa. Su principal nota caracterstica -heurstica positiva, para seguir con la terminologa de Lakatos- es la conjuncin de elementos lgicos, empricos, sociolgicos e incluso psico-

lgicos (47) para t r a t a r de ofrecer una visin global del d e _

(46) El propio Kuhn afirma que lo que le llev a su postura fue el contacto con la historia de la ciencia. Vid. el prlogo a su obra "La estructura de las revoluciones cientficas". D e idntico modo y co m o ya hemos indicado, el propio Lakatos afirma que la filosofa de la ciencia sin historia es vacua y la historia de la ciencia sin fi i i es ciega.

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sarrollo cientfico, a travs de una ptica histrica de la ciencia, que mete en un mismo saco a las ciencias biolgicas y naturales y a las ciencias sociales, destacando en ellas un denominador comn: que son actividades comunitarias, so-

metidas al cambio y a la influencia de la sociedad do'nde se desenvuelven (48), circunstancia que presta a este enfoque una especial versabilidad y coherencia (49).

El origen de esta nueva concepcin cientfica, que han seguido destacados autores como Kuhn, Lakatos, Feyerabend, Toulmin, Polanyi y Hanson (50); se atribuye comunmente a Popper cuya obra, si bien con sus elementos evolucionistas todava implcitos o, al menos,no estructurados con excesivo rigor for mal, ha servido de base a otras construcciones posteriores que de una forma o de otra han sentado sus cimientos en pun tos de apoyo popperianos o en dilogo crtico con este autor. En todos ellos predomina la concepcin sociolgica de la cien cia, a travs de su asentamiento en grupos humanos, cuya actividad est firmemente enraizada en las formas sociales con las que conviven. En ello coinciden con los cultivadores o,

al menos, con los autores influyentes en la Sociologa del conocimiento, para la que no nos atrevemos a establecer una clara y tajante distincin con el enfoque que hemos denominado socioepistemologico: Pareto, Talcott Parsons, Max Weber,

(48) CAMPS, V.: "Los valores ticos...11, op. cit., pag. 238. (49) MALLO RODRGUEZ, C. : "Contabilidad Analtica...11, op. cit, pag. 10 (50) Vid. FEYERABEND, P.: "Consolations for the Specialist". En Criticism ..., op. cit. y tambin "Contra el mtodo". Ed. Ariel. Barcelona, 1974; TOULMIN, S. : "La comprensin humana1.1 Alianza Editorial. Madrid, 1977; Hanson, N.R.: "Patrones del descubrimiento". Alianza Editorial. Madrid, 1977 y del mismo autor: "Constelaciones y conjeturas." Alianza Editorial. Madrid, 1978.

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Schumpeter , Max Scheler, Karl Mannheim, Veblen o, en nuestro pais, Diez Nicols, por citar tan slo algunos casos, an a sabiendas de que la relacin es incompleta. Nos centraremos

especialmente en los trabajos de Popper y, en especial de Kuhn y Lakatos, que han sido objeto de una amplia atencin, en la que nuestra disciplina no ha permanecido al margen. Por otro lado, hay que subrayar que el debate conceptual entre este tringulo de autores confirma en buena medida sus t sis y, en especial, el carcter dinmico y evolutivo del conocimiento humano, que avanza y se perfecciona en un proceso que, como ya hemos indicado en reiteradas ocasiones, tiene mucho de dialctico: la obra de Kuhn surge como una crtica a la metodologa popperiana, mientras que Lkatos incorpora elementos comunes o, al menos, inspirados en sus dos antecesores. Esta dialctica no exenta de cierto anarquismo epis

molgico, tambin esta presente en Feyerabend, que aboga por el pluralismo y la alternativa, a travs de la tesis de la necesaria proliferacin de teoras y no es ajena a la postura de Toulmin, -segn la cual no existe ningn sistema concep tual universal, pero la diversidad no es arbitraria, sino una simple manifestacin de la propia racionalidad (51), en la que el conocimiento-presenta indudables analogas con el ere cimiento biolgico, siempre inacabado.

LA FALSACIN DE TEORAS.

Karl R. Popper se ha mantenido en continuo dilogo con sus seguidores y oponentes y en especial con el Crculo de -

(51)

Vid. FERRATER MORA, J.: "Diccionario..." op. cit. en el comentario a estos dos autores. Pags. 1.158 y 3.290 respectivamente as como las obras anteriormente citadas de los mismos.

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Viena.del que se considera crtico ms que otra cosa.

De ah

que, al igual que ocurre con algunos autores de la lnea socioepistemolgica, no pueda ofrecerse una versin de su pensamiento con el grado de exactitud suficiente como para considerarla autnticamente fiable. Su construccin mas conoc^

da, aceptada y tambin discutida, gira en torno a su concepto de falsacin, como criterio negativo para la verificacin cien tfica, en posicin contraria a la sustentada por la Escuela de Viena y, en especial, por Rudolf Carnap, uno de sus princ^ pales representantes (52). La induccin, como procedimiento lgico, es el punto de partida de ambos autores, interesados en superar las posibles deficiencias de este mtodo emprico. Con este propsito, Carnap afirma que la validez de una induccin descansa siempre en funciones de probabilidad, con lo cual no son indispensables los requisitos necesarios en la concepcin clsica, tales como la regularidad de los propios fenmenos observados que, por otro lado, otorgan a este procedimiento de una circularidad puesta con frecuencia de manifiesto: la de asumir la regularidad antes de acometer la propia observacin. Con ello la verificacin absoluta pasa

a convertirse en contrastacin entre diversas teoras a travs de una confirmacin positiva, basada en una escala de pro babilidades; no existe teora emprica absolutamente verificable, sino que una sentencia o afirmacin slo puede ser ms o menos confirmada a travs de la cuantificacin probabilstica -preferencial ms que absoluta, que configura los conce tos de probabilidad lgica y frecuencial- de su contenido de verdad. Es el propio Carnap quien desecha el trmino verifi

cacin y propone su sustitucin por el ms apropiado de confirmacin.

(52) Vid. CARNAP, R. : "Fundamentacin lgica...", op. cit.

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La falsacin popperiana, por el contrario (53), parte de una severa crtica a la induccin, incluso la probabilstji ca, proponiendo su sustitucin por un mtodo deductivo de contrastacin, segn el cual una hiptesis solamente puede ser contrastada empricamente, y ello slo despus de haber

se propuesto (54). La aproximacin a la universalidad de las leyes cientficas no puede venir avalada por la confirmacin positiva, aunque sea probabilistica, pues en cualquier caso siempre sera posible el pensar en la existencia de una frecuencia negativa que pudiera refutar la teora. De este modo,

el conocimiento puede ser invalidado por una sola observacin contraria, pero nunca puede ser verificado o confirmado por un conjunto de observaciones, por ms que se eleve su nmero. Por ello, mientras es posible probar la falsedad de una teora, no es posible demostrar su veracidad.

Hay que aadir aqu que, como hemos indicado, la evolucin y reformulacin de las ideas del autor que nos ocupa es manifiesta, de tal manera que la concepcin aqu reseada corresponde al-que se ha dado en llamar Poppercero (Po) en nomen d a t u r a posiblemente acuada por Lakatos, para delimitar una primera etapa evolutiva de su lnea de pensamiento que incluso para algunos autores slo existi en la mente de sus divulgad res (55).

En cualquier caso, el objeto de la ciencia se enfoca ms hacia la falsacin de teoras que hacia su contrastacin, a la vez que el mayor grado de falsabilidad, el mayor nmero posible de pruebas que pueda pasar una teora, es la circunstancia que

(53) Vid. CARNAP, R.: "Fundamentacin Lgica...", op. cit. (54) Vid. FOPPER, K.: "La Lgica..." op. cit. y "conocimiento...", op. cit. y tambin ZAPATERO, J.C.: "Karl Popper y la metodologa de las ciencias . ; . --n '----^nrnos econmicos de ICE. num. 3-4. 1977. \LVO. L.: "Teora actual...", O D . mt._ nao. Q

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le otorga mayor o menor carcter cientfico.

Estas afirma-

ciones pueden considerarse como el Popper-uno (Pl), al menos como lo presenta Lakatos y las posibles diferencias entre una y otra postura corresponderan a las dos versiones de su obra principal: la alemana (Logik der Forschung, 1935) y la inglesa, traducida por el propio autor, aunque con numerosas ampliaciones y reformulaciones (Logic of Scientific Discovery, 1959). El continuo sometimiento a crtica falsadora sera,

segn el Pl, el principal cometido del cientfico, al objeto de eliminar las hiptesis falsadas por los hechos a travs de un sistema de carcter deductivo y no inductivo, que Ferrater ilustra con las siguientes afirmaciones de Popper: con ayuda de otros enunciados, previamente aceptados, se deducen de la teora ciertos enunciados singulares, que podemos llamar predicciones, especialmente predicciones que son fcilmente constatables o aplicables. De estos enunciados

se seleccionan los que son derivables de la teora corriente_ mente adoptada, y especialmente los que la teora corrientemente adoptada contradice. Luego buscamos una decisin con

respecto a estos y otros enunciados derivados, comparndolos con los resultados de aplicaciones prcticas y experimentos. Si esta decisin es positiva, esto es, si ocurre que las con clusiones singulares son aceptables, o son verificadas, entonces la teora ha pasado, de momento, con e'xito su prueba; no hemos hallado ninguna razn para descartarla. Pero si la

decisin es negativa o, en otras palabras, si las conclusiones han sido falsadas, entonces su falsacin hace falsa tambin la teora de la que haban sido deducidas lgicamente (56).

El criterio de confirmacin negativa o ms concretamen te, el carcter de una construccin que hace que su falsacin

(56) FERRATER MORA, J.: "Diccionario..." op. cit

- 559. -

sea concebible es el que, segn el ?1, delimita el concepto de ciencia. La confirmacin completa de una teora equival-

dra a negar su posible falsabilidad y como consecuencia, el_i minara su carcter cientfico. El que la teora sea suscep

tibie de falsacin, es decir, el que tenga atributos que la hagan refutable, le otorga el carcter de vlida y, en conse cuencia, de cientfica, mientras no pueda ser descartada. ciencia consistira, por tanto, en un continuo sometimiento a prueba de sus hiptesis, que siempre han de poder ser refutadas por la experiencia. La frase de Cicern, dubitandc ' La

ad veritatem oervenimus, dudando -es decir, falsando- llegamos a la verdad, puede ser un buen remedo del contenido ideo lgico del Popper-uno.

Esta forma de interpretar la ciencia y su actividad, es la base en que se apoya la crtica de Popper a algunas concep ciones tales como el marxismo, en las que se espera que los hechos hayan de comportarse siempre de acuerdo con la teora, sin tener en cuenta que la falsabilidad debe de ser condicin indispensable del enunciado hipottico (57).

Las versiones Po y Pl preparan el camino al Popper 2, en el que se configura el carcter dinmico y evolutivo de la ciencia, cuyo contenido aumenta mediante la continua falsacin de su propio repertorio de ideas. La aceptacin de te

ras falsables pero no refutadas ampla el horizonte de la investigacin en una sucesin problema -solucin- problema cuyo transfondo recuerda en buena medida el teorema de la in completitud de Godel. No-tese, sin embargo, que la referen-

cia a la falsacin, aunque lgica desde la concepcin de Popper, no es condicin para la forma en que se produce el pro greso cientfico: encontrada o desechada una solucin -por confirmacin o por falsacin- ello puede suponer el comienzo

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de un nuevo problema a resolver, y as sucesivamente.

El propio Popper reconoce el fundamento de una de las principales c r t i c a s a su construccin: la percepcin del cientfico en torno a la falsacin de las teoras, es decir, la evaluacin de si realmente la experiencia refuta o corrobora las proposiciones sometidas a prueba; se t r a t a de un problema similar al que aparece siempre en relacin con la contrastacin o verificacin emprica, tanto se haga por con firmacin como por falsacin.

KUHN Y LAS REVOLUCIONES

CIENTFICAS

Crticas como esta ltima, reseada en torno a la postura de Popper,son las que llevan decididamente a Kuhn a subrayar el carcter evolutivo de la ciencia, al poner de mani_ fiesto su sustento en la comunidad cientfica, con todo el

entramado de relaciones epistemolgicas y sociolgicas que ello implica y que se desarrolla a travs de grupos que comparten una completa constelacin de creencias, valores y t nicas. Aunque la potencia del acuerdo de grupo vara -afir-

m a Kuhn- con consecuencias .no triviales., a lo largo del espec tro desde los modelos heursticos hasta los ontolgicos, todos ellos tienen funciones similares y, entre otras cosas, proporcionan al grupo las analogas y metforas preferidas y permisibles. fijar Siendo as -contina- estas funciones ayudan a

lo aceptado, tanto como explicacin o como solucin -

enigma, e inversamente, ayudan a la determinacin de la l i s ta de enigmas sin solucin (58). El c r i t e r i o de veracidad

(58) KUHN, T . S . : "La E s t r u c t u r a . . . 1 1 op. c i t , pag. 283. Vase tambin d e l mismo autor "Consideraciones en torno a mis c r t i c o s " . En LAKATOS, I . y MUSGRAVE, A. (Editores) : "La c r t i c a y e l d e s a r r o l l o del conocimiento". Ed. Grijalbo, Barcelona, 1975. Vid. tambin en torno $ Kuhn y a l a aplicacin d e l concepto de >vr>inr^" ^ ' o n t ? f ' " -^ ~~ tado actual de l a C o n t a b i l i d a d / e l a r t c u l o de

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para Kuhn no es, en consecuencia,objetivo, en el sentido cl sico de este trmino, sino sociolgico, a travs de las reglas que los propios grupos humanos se otorgan. La siguiente afir

macin es altamente expresiva de este parecer: la ciencia no es la nica actividad a cuyos practicantes se les pueda agru par en comunidades, pero es la nica en que cada comunidad es su propio y exclusivo pblico y juez (59)

El aspecto digno de destacar en la construccin del profesor de la Universidad de Princenton es la identificacin -o al menos, el intento de hacerlo- de un ncleo comn de elementos compartidos en cada momento y lugar por un grupo de hombres de ciencia, ncleo que explica en buena medida el anclaje del conocimiento en determinados momentos, su progr so en otros y el desacuerdo cientfico entre diferentes grupos que comparten ncleos diversos.

Pero demos a ese ncleo la denominacin que su propio autor le asigna. A la pregunta que' es lo que comparten los

miembros de una comunidad particular que explica la relativa saturacin " c i su comunicacin profesional y la relativa unanimidad de sus juicios profesionales?, responde: un paradigma o un conjunto de paradigmas. El desarrollo de un paradigma

constituira la caracterstica de los perodos de ciencia normal, mientras que cuando en un grupo o comunidad cientfi ca se sustituye un paradigma por otro, como consecuencia de un proceso ms o menos intenso, nos encontraramos ante una revo1ucin cientfica.

Antes de continuar con lo que resta de la sntesis en torno a las ideas de Kuhn, parece conveniente alterar el

(59) KUHN, T.S.: "Consideraciones..." op. cit, pag. 420. Recogido tambin por CAMPS, V.: "Los valores...", op. cit, pag. 238.

* ) - 562

orden normal de la exposicin y dejar anotadas algunas de las crticas que han recibido aquellas ideas, crticas que en modo similar recaen tambin sobre Lakatos: los trminos a partir de los que se construyen sus explicaciones cientfi cas no estn excesivamente aquilatados, ni definidos de forma inequvoca. As ocurre con los tres pilares bsicos de

Kuhn,comunidad cientfica, paradigma y revolucin cientfica y, en cierta manera, con el concepto de programa de investigacin, piedra angular en torno a la que gira la concepcin lakatosiana del desarrollo cientfico. Los tres primeros -

trminos han sido ampliamente debatidos en la literatura apa recida con posterioridad a "La Estructura de las Revoluciones cientficas", ocasionando un innumerable aluvin de acepciones, con analogas y divergencias, ejemplos y apoyos buscados en la historia de mltiples ramas del saber, en un debate que, abierto con Kuhn,tiene un final difcilmente predecible y al que ha contribuido el propio autor de los trminos, con sus reformulaciones y revisiones. De todo ello parece que se ob

tiene un punto de acuerdo, que dara una vez ms la razn a la tesis que afirma que de la proliferacin de teoras siempre se obtienen soluciones que terminan siendo comunmente com partidas: existen elementos aglutinantes, de marcado cariz so ciolgico entre los hombres de ciencia, que hacen que el cono cimiento humano evolucione direccionalmente por referencia a grupos concretos. Esta concepcin esta implcita en prcti-

camente la totalidad de las construcciones que configuran la socioepiEtemologia de la ciencia, esta" presente en el progra ma de investigacin lakatosiano y como indica el tan referido profesor Ferrater, no est completamente desconectada del con cepto de episteme propuesto por Foucault y de los de corte epistemolgico y umbral epistemolgico de Gastn Bachelard (60)

(60) FERRATER MORA, J. : "Diccionario...", op. cit,

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El caso es que la definicin del concepto de paradigma no parece unvoca. Como el propio Kuhn afirma, la solucin

del debate podra ser fcil si no fuera por su evidente circularidad: un paradigma es lo que los miembros de una comuni dad cientfica comparten y, reciprocamente, una comunidad cientfica consiste en hombres que comparten un paradigma. Sin embargo, aunque el problema no parece preocuparle en exceso, el concepto de comunidad cientfica es anterior en Kuhn al de paradigma, por cuanto aque'llas pueden y deben ser aisladas sin previo acceso a e'stos, que pueden ser descubiertos escudriando la conducta de los miembros de una comunidad dada. Pero el concepto de comunidad cientfica es tambin ambiguo y multivalente,dado que puede aplicarse tanto a la ms global de las comunidades, compuesta por todos los cientficos naturales (61) como a subgrupos formados en su seno, o inclu so puede referirse a un reducido conjunto de veinticinco per sonas. Igualmente le ocurre, insistimos, a los conceptos de

paradigma y revolucin cientfica, ya que en un macroparadig ma -compatible con una gran comunidad- pueden existir subpara digmas o paradigmas parciales o, incluso, en perodos revolucionarios, pueden aparecer varios paradigmas a un tiempo. De la misma manera, una revolucin cientfica puede tener un marco espacial limitado o ser muy amplia, al igual que la sus titucin de un paradigma por otro puede ser relativamente sbi_ ta o dilatarse considerablemente en el tiempo.

Parece que de este modo se avala nuestra afirmacin an terior de que lo realmente aprovechable en Kuhn, sus epgonos y sus comentaristas, es la intuicin de que cada grupo, mayor

(61)

Cfr. KUHN, T.S.: M La estructura...", op. cit, pag. 273 y ss.

- 564 o menor, cuenta con elementos aglutinantes direccionales, que pueden ser cambiados en un momento determinado de su evolucin: en la triloga de elementos reseados nos parece que tienen cabida tanto el abandono de la creencia geocntrica por toda la humanidad, como el cambio de enfoque en la inve tigacin llevada a cabo por un reducido equipo de trabajo. En esencia y mutatis mutandis, sera posible encontrar elementos comunes en ambos tipos de "revoluciones" cientficas, si se nos permite la aplicacin del trmino a este ltimo supuesto. Entendemos que es bajo este criterio amplio como hay que interpretar a Kuhn o, de lo contrario, su teora cientfica se vendra abajo por inconsistente.

Por otro lado y aunque, por historicista, la concepcin de la evolucin del conocimiento en torno al desarrollo y sustitucin de paradigmas, nos parezca explicativa ms que predictiva, pueden encontrarse algunos elementos normativos

en la misma, por cuanto que en la medida en que el paradigma vigente acumule un nmero suficiente de anormalidades, debe de ser sustituido, ms que mantenido con obstinada tenacidad (62).

Como indica'bamos ms arriba, el concepto de paradigma dista de ser preciso. El propio Kuhn hace frente a alguna -

crtica que le acusa de haber utilizado el trmino en, al me nos, veintids formas diferentes. los de "La Estructura...11. El caso es que el concepto

se explica, ms que se define a lo largo de los trece captu As, lo mismo se afirma que se -

trata de realizaciones cientficas universalmente reconocidas que, durante cierto tiempo, proporcionan modelos de problemas y soluciones a una comunidad cientfica,que se le concepta

(62) Cfr. MALLO RODRGUEZ, C.: "Contabilidad Analtica...", OD. cit. pag. 9.

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como una slida red de compromisos conceptuales, tericos, instrumentales y metodolgicos.

Solo ante la presin de sus crticos reformula Kuhn su concepto de paradigma, poniendo de manifiesto dos sentidos diferentes en su utilizacin, el primero vulgarizador y tal vez irreflexivo, al que denomina sociolgico y el segundo, ms profundo, al que califica de filosfico o epistemolgico. En la primera acepcin, el paradigma pasa, como ya hemos indicado, por la completa constelacin de creencias, valores, tcnicas, etc, compartidos por los miembros de una comunidad dada. De mayor alcance, el significado filosfico del para-

digma marca una clara tendencia direccional: elementos concretos que, empleados como modelos o ejemplos, pueden reemplazar a reglas explcitas como base para la solucin de los enigmas restantes de la ciencia normal.

Hay, sin embargo, algunos puntos en el concepto de paradigma que Kuhn no es capaz de concretar formalmente. El -

paradigma -viene a decir- es algo mucho ms amplio que una teora; el'grupo no slo comparte teoras, sino algo ms. Por ello en ltima instancia, Kuhn sustituye el trmino paradigma por el de matriz disciplina].; disciplinal porque se refiere a la posesin comn de los practicantes en una disciplina; matriz porque est compuesta de elementos ordenados de varios tipos, cada uno de los cuales requiere una especificacin po terior.

En un esfuerzo de sntesis e identificacin, Kuhn trata de enunciar los rasgos esenciales de una matriz disciplinal, que resumimos a continuacin (63):

(63) Cfr. el resumen de WELLS, M.C.: "A Revolution...", op. cit, pag. 473 y el texto original del propio Kuhn en "La Estructura...", op. cit,

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generalizaciones simblicas, comunes y no discutidas, expresiones de aceptacin general, puntos de contacto -los Wetbeziehungen weberianos?- a travs de los cuales los miembros del grupo vinculan las tcnicas de la lgica y del tratamiento matemtico en su proble_ mtica por resolver arduas cuestiones; funcionan como leyes y, tambin en parte, como definiciones de algunos de los smbolos que enumeran y su fuerza legislativa y definitoria puede cambiar a lo largo del tiempo.

compromisos compartidos, creencias que ayudan a determinar lo que se acepta como solucin o explicacin.

valores y criterios, por regla general compartidos ms ampliamente entre las diferentes comunidades coexistentes que las generalizaciones simblicas, y que hacen mucho para proporcionar a los cientficos un sen ti do de comunidad como un todo. En esta categora si-

ta Kuhn los valores sociolgicos incluidos en el mbi to de la validacin y prediccin, que implican afirmaciones tales como que deben de ser exactos, que las predicciones cuantitativas son preferibles a las cualitativas o que cualquiera que sea el margen de error permisible, e'ste debe de ser satisfecho consecuentemen te en un campo dado; tambin hay que hacer aqu especial referencia a los juicios de exactitud, relativamente estables, aunque no del todo, de un tiempo a otro o de un miembro a otro, dentro de un grupo particular; este tipo de valores comunes, en donde descansa esencialmente el concepto de objetividad como subjetividad compartida, pueden ser determinantes notables de la con ducta del grupo, aun cuando no todos sus miembros losapliquen de la misma manera.

- 567 y, por ltimo, en la matriz disciplinal tiene

cabida los que Kuhn denomina elementos ejemplares: e jem pos, problemas,soluciones y manera de encontrar estos ltimos, que se explican en las aulas y que condicionan notablemente la personalidad del cientfico.

En una sntesis tal vez apretada y, como tal, arriesga da, nos atrevemos a afirmar que un paradigma o matriz disciplinal es para Kuhn una manera de hacer ciencia y de adminis_ trar un conjunto de logros cientficos, desde el contexto ge_ ntico hasta el de la praxis.

Permtasenos subrayar el papel socializador del paradig ma o matriz disciplinal, que se vislumbra en el ltimo de sus componentes: el anlisis del paradigma -afirma Kuhn- es lo que prepara principalmente al estudiante para entrar a f o r mar parte como miembro de la comunidad cientfica particular con la que trabajar ms tarde; una vez que se produce la -

asimilacin, el futuro cientfico comparte unas bases de actuacin comunes, que contribuyen a que rara vez se despierten desacuerdos sobre los fundamentos bsicos en el seno de un grupo. Este mecanismo constituye para Kuhn el requisito pre

vio para la gnesis y continuacin de una.tradicin particular de la investigacin cientfica.

Las teoras de Kuhn, amplia y no restrictivamente inter pretadas, nos parece que explican de manera relativamente convincente las tendencias direccionales en la ciencia, e in eluso un cierto grado de inercia que hace que no se abandonen con facilidad. Tambin explican el pluralismo cientfico, la

proliferacin de puntos de vista y el desacuerdo cientfico entre distintos grupos. Es el propio Kuhn quien arguye que

el mecanismo de competencia entre fracciones de la comunidad cientfica es el nico proceso histrico que da como resulta do el rechazo de una teora previamente aceptada o la adopcin

- 568 de otra.

Los logros cientficos alcanzados sucesivamente -esta afirmacin es nuestra, aunque estimamos que est implcita o se desprende fcilmente de Kuhn- se van incorporando paulati_ mente a los diferentes paradigmas, haciendo que mientras existe desacuerdo en alguno de sus elementos, exista tambin una amplia base compartida universalmente. Segn esta parti_

cu lar visin, el conocimiento humano en cualquiera de sus ver tientes, sera un macroparadigma en evolucin continua, con un ncleo central compartido y una corteza o anillo externo formado por mltiples tendencias direccionales, con una fron tera, desde luego, no siempre identificable con claridad. El ncleo o endoparadigma y el anillo o exoparadigma estn en continua interaccin, con intercambio mutuo de elementos y, en especial con un flujo centrpeto continuo, que permite la acumulacin y ampliacin del ncleo comn, una vez que el -

proceso depurador y dialctico del anillo ha dado sus frutos. Lo cual no excluye, obviamente, que un elemento cognoscitivo incorporado al ncleo sea objeto de reconsideracin en un m ment determinado.- Pero esta versin se asemeja ms a la vi sin de Lakatos que a la del propio Kuhn, como veremos ms adelante. Por ello estamos ms de acuerdo con la descripcin de Kuhn en torno a la ciencia normal que con las consecuencias ltimas de una revolucin cientfica, aunque, como indicbamos ms arriba, todo gira en torno a lo que se entienda por tal; pero en cualquier caso, la sustitucin de un paradigma por otro no puede implicar el hacer tabula rasa de todo cuan to se comparte, sino simplemente el sustituir una tendencia direccional por otra, transformacin que afecta ms drstica mente al anillo que al ncleo del paradigma.

La nstitucionalizacion que implica

- 569 -

ce tambin identificable en Kuhn: puede que a un grupo le cueste encontrar su paradigma, pero cuando se encuentra, relanza la investigacin en esa direccin. Las bases de discu

sin estn fijadas, y la comunidad o el grupo se libera de tener que poner en tela de juicio esos logros comunes. En

pocas normales el grupo sigue aferrado al paradigma, que no suele ser objeto de renovacin, sino tan slo de articulado nes y subarticulaciones; no tienden los cientficos normalmente a descubrir teoras radicalmente nuevas y a menudo se muestran intolerantes con las formuladas por otros; durante el perodo en que el paradigma se aplica con xito, la prof sin resolver problemas que es raro que sus miembros hubieran podido imaginarse y que nunca habran emprendido sin l. De esta forma, el e'xito parcial de un paradigma afianza la adhesin al mismo e impide su abandono, aun cuando pudieran surgir algunas irregularidades: un paradigma no necesita explicar todos los problemas con que se enfrenta, sino que ba ta con que sea capaz de resolver un volumen relativamente sa tisfactorio de los mismos, como garanta de funcionalismo su cesivo. Por eso, el e'xito de un paradigma es en gran parte

y especialmente en sus primeros pasos, una promesa de e'xito discernible en ejemplos seleccionados y todava incompletos. Un paradigma es un elemento de continuidad, en cuanto recoge una idiosincracia peculiar y unas expectativas grupales, al menos percibidas como tales, de tal manera que la comunidad se encuentra dispuesta a defender esa suposicin, pagando si es necesario un precio elevado, e incluso a costa de suprimir innovaciones fundamentales, en cuanto pueden resultar subver sivas para sus compromisos bsicos.

No obstante,las reformulaciones y aplicaciones sucesivamente direccionales pueden llegar a agotar su capacidad de suscitar nuevas expectativas, an a pesar de la inercia del sistema, con lo que el mismo da el primer paso hacia la revolu

- 570 -

cin, es decir, hacia la sustitucin del paradigma. La cien cia normal parece poseer un mecanismo -indica Kuhn- que hace que cuando el paradigma pierde eficacia, se asegura el relajamiento de las restricciones que atan a la investigacin; es te mecanismo, que tiene mucho de homeosttico, est en fun cin de las anomalas con que se enfrenta el paradigma, que, cuando no son excesivas, se absorben por el mismo y cuando transcienden el nivel de tolerancia, rompen su equilibrio, dando lugar a la revolucin cientfica.

Con ello, el proceso de revolucin cientfica, breve o larga, generalizada o localizada, que se configura como la sustitucin del paradigma o de un conjunto de paradigmas, pue_ de sintetizarse en cinco etapas (64): Reconocimiento de anomalas Perodo de inseguridad Desarrollo de ideas alternativas como respuesta a la crisis Identificacin de nuevas escuelas de pensamien to Dominio y asentamiento de las nuevas prcticas o ideas. Los nuevos descubrimientos, teoras e ideas no son pa ra Kuhn episodios aislados, sino procesos extensos, con una estructura recurrente y regular. El descubrimiento comienza

con la percepcin de la anomala, o sea, con el reconocimien to de que en cierto modo la naturaleza ha violado las expectativas inducidas por el paradigma que rigen la ciencia normal; a continuacin se produce una exploracin ms o menos -

(64) Cfr. dem, pag, 471

- 571 -

prolongada de la zona de anomala y el proceso slo concluye cuando la teora del paradigma ha sido ajustada de tal modo que lo anormal se haya convertido en lo esperado.

La segunda y tercera etapas estn en mutua interaccin, casi en secuencia de causa y efecto. La destruccin del pa-

radigma o paradigmas exige cambios importantes en los proble_ mas y tcnicas de la ciencia normal, por lo que el desarrollo de nuevas ideas es precedido, justificado, e incluso impulsado por un perodo de inseguridad profesional profunda. La inseguridad es generada por el fracaso persistente de

los aparatos ideacionales de la ciencia normal para dar los resultados apetecidos y sirve como preludio a la bsqueda de otros nuevos. Entre tanto, el viejo paradigma se esfuerza -

por adaptarse, se defiende, ofrece nuevas soluciones parciales, se modifica ad hoc para eliminar los conflictos aparentes , incluso contemplando reglas antes inaceptables y en ltima instancia, cada vez hace ms perceptibles sus defectos. En tiempo de crisis es cuando se buscan con ms ahinco justi_ ficaciones tericas y ello contribuye a la autodemolicion del viejo edificio. Existe un momento en que no hay acuerde de

ninguna clase y la inseguridad es mxima;,se ofrece un amplio abanico de alternativas y ninguna o todas ellas pueden ser vlidas. Pero paulatinamente un nuevo conjunto de ideas se

abre paso, se autodefine cada vez con mayor precisin, se afianza y, tras el crisol de la pugna con el antiguo paradigma, est en condiciones de sustituirlo.

A pesar del trasfondo dialctico que lleva implcito, las imperfecciones del modelo Kuhntiano radican especialmenmente, como ya hemos indicado, en la versatilidad del concep to de revolucin, que permite tanto afirmar que la ciencia se encuentra en un proceso revolucionario continuo, como que los cambios drsticos slo se producen muy de tarde en tarde;

- 572 -

la eleccin de una u otra posibilidad depende de lo que quie_ ra entenderse por paradigma, como conjunto de elementos disciplinares que se sustituyen. De ah que Kuhn explique ace

table, aunque tal vez intuitivamente, la dinmica cientfica en su conjunto, pero su aplicacin a un caso concreto requie_ ra la identificacin y formulacin ex profeso de lo que se entiende por sus tres conceptos bsicos: comunidad cientfica, paradigma y revolucin. Esta flexibilidad y falta de concre

cin es posiblemente la mayor ventaja y el mayor inconvenien te de este tipo de anlisis. Igualmente ocurre cuando se tra

ta de justificar el desacuerdo cientfico a travs de la com paracin entre paradigmas competitivos o,al menos, concurrentes: una interpretacin estricta del trmino habra de llevar a la conclusin de que los paradigmas son absolutamente dife_ rentes y que, cuando se produce una revolucin, el nuevo pa La -

radigma es drsticamente incompatible con el anterior.

experiencia del anlisis de la evolucin cientfica parece avalar que esto no es as; de ah que prefiramos distinguir los dos mencionados niveles en el paradigma: el endoparadigma, ms estable, y el exoparadigma, sujeto a revisin, y en el que tendran lugar los procesos evolutivos o revolucionarios. Claro que estos trminos se encuentran con idntica dificultad que los puramente Kuhntianos: su definicin y delimitacin en cada caso concreto.

A pesar de estas deficiencias, el modelo de Kuhn as como la reformulacin de Lakatos,han tenido amplia atencin en nuestra disciplina, tal vez mayor que en las restantes (65), Sin duda, la necesidad de encontrar una explicacin a la fuer te dinmica por la que atraviesa la teora de la Contabilidad desde los ltimos cuarenta aos, justifica dicha atencin.

(65) Cfr. HAKANSSON, N.H.: "Where We Are..."- op. cit, pag. 722

- 573 -

Como ya hemos indicado en otro lugar, para Wells (66), a la luz del modelo de Kuhri, la Contabilidad se encontrara emergiendo de un perodo de crisis, es decir, saliendo de una r volucin en sus estructuras. Por nuestra parte, preferimos

pensar que ms que una revolucin, la Contabilidad se enfren ta con una notable evolucin de la base social en la que se asienta, que ha condicionado su cambiante papel en la empresa y en el mundo que la rodea. Parece excesivo decir que -

existan en la actualidad diversos paradigmas en competencia (67). Por otro lado, el modelo evolutivo de Kuhn esta diseComo l -

ado especialmente sobre las ciencias naturales.

mismo indica, es aplicable a otro tipo de disciplinas pero en este ltimo caso, en lo que respecta a las ciencias socia les, hay que tener en cuenta el propio proceso cambiante del objeto material de la ciencia, al cual tiene que enfrentarse. Las ciencias de la naturaleza en cuanto que pretenden el conocimiento y dominio por el hombre de los fenmenos de esa ndole que ocurren en su entorno, pueden ser explicadas de mejor manera con la metodologa basada en paradigmas. Estos

tambin puede considerarse que concurren en las ciencias sociales, pero su naturaleza, al comps del propio cambio de la realidad social, ha de ser mucho ms dinmica y evolutiva. En las ciencias naturales el paradigma resulta insuficiente y ha de ser sustituido cuando no alcanza a explicar determinados fenmenos; en las ciencias sociales, a este hecho hay que aadir que el paradigma puede verse desbordado por la mu tacin de las propias estructuras sociales. La Contabilidad

(66) (67)

Wells, M.C.: "A Revolution...", op. cit. Esta discusin subyace en el cambio de pareceres entre HAKANSSON, N.H.: "Where We Are...", op. cit. y A.A.A.: "Statement on Accounting Theory...", op. cit,; MATTESSICH, R.: "On the evolution...M, op. cit tampoco comparte la aplicabilidad del concepto de revolucin en nuestra disciplina en el momento presente.

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est tratando de adaptar sus instrumentos cientficos a la nueva concepcin empresarial y a los requerimientos que tal cambio exigen de la informacin que suministra. Slo en ese

sentido puede hablarse de revolucin que, por otro lado, slo se consumar cuando sea capaz de establecer la taxonoma multipropsito de reglas que puedan hacer frente a los diferentes usos posibles a la que aludamos al final del captulo anterior. Por lo dems, y como ya hemos indicado, nos pare-

ce aprovechable en Kuhn el concepto dinmico de la ciencia que, a travs de un ncleo compartido, hace que sus i n v e s t i -

gaciones se muevan direccionalmente, agotando normalmente una posible direccin antes de abordar otra.

LA CONCEPCIN LAKATQSIANA DE LOS PROGRAMAS DE INVESTIGACIN

Posiblemente esa tendencia direccional que tiene lugar en el exoparadigma resulte mejor explicada a travs de la m e _ todolga de los programas de investigacin del hngaro Imre Lkatos que, por otra parte, elabora su construccin en dilogo con Popper y Kuhn, en los que ve, especialmente en el segundo, un importante punto de partida para estructurar su particular visin de la filosofa de la ciencia (68). En

cualquier caso, resuelve satisfactoriamente -o, al menos, m jor que sus alternativas- los diferentes grados de desacuerdo cientficos entre distintos grupos e incluso entre los -

Vid. LAKATOS, I . : "Pruebas y r e f u t a c i o n e s . . . 1 1 , op. c i t . y en especial por l o que respecta a l o s extremos que comentamos, LAKATOS, I . : "La Falsacin y l a metodologa de l o s programas de i n v e s t i g a c i n c i e n t f i c a " . Incluido en LAKATOS, I . y MUSGRAVE, A.: "La c r t i c a . . . " , op. c i t . Puede verse tambin SOLIS SANTOS, C.: "Erase una vez, d i jo e l f i l s o f o " Cuadernos Econmicos de ICE n*3-4. Madrid, 1977 y LAKATOS, I . : "History of Science and i t s Rational ReconstructionsV Boston Studies i n the Philosophy of Science, n* 8, 1971.

- 575 -

miembros de un grupo dado, en funcin de las diferentes super ficies concntricas o capas que pueda tener un programa de investigacin.

Lkatos y Kuhn coinciden en la existencia de elementos compartidos por los hombres de ciencia y bajo esta ptica, paradigmas y programas de investigacin no difieren en absoluto. Las divergencias hay que buscarlas en que un programa

de investigacin puede evolucionar y cambiar sustancialmente, sin que signifique el abandono de un ncleo central, motor de la investigacin direccional y que aglutina a aquellos que lo practican. De esta manera la evolucin cientfica es

ms sincrnica que diacrnica, aunque esta ltima posibilidad no este descartada: slo podra hablarse de revolucin cuando, tras un proceso de cambio, se hubiera sustituido totalmente un programa por otro, proceso que slo es perceptible para un observador histrico, es decir, a posteriori. De esta manera, una revolucin cientfica podra equipararse con un programa de investigacin altamente evolutivo.

Para ~Lakatos no existe falsacin si no es por referencia a una nueva teora. Pero un cambio tal puede suponer la

adicin y no la sustitucin en un programa, ya que este mantiene un elemento cohesionante, que puede calificarse como de defensa racional de un ncleo prometedor de conocimientos. Se pone as de manifiesto el denominado por Feyerabend principio de tenacidad, que expresa el mantenimiento de la vigencia de un conjunto de ideas y de una metodologa cientfica, determinada, an a pesar de que no sean del todo satisfactorias, en tanto no aparezca un conjunto suficiente de evidencias que las contradigan (69). Lo que est aqu en juego no es una sola teora, sino la capacidad de obtener aplicaciones satisfactorias diversas de un conjunto de ellas, ligadas en
~rfl"TPAM0 CALVO, L.: "Teora actual...", op. cit.

- 576 * una sucesin direccional, por una continuidad que las suelda y que constituye la esencia ltima del programa de investiga cin. Ello implica que una sola prueba refutadora -como opi_

naba Popper- no baste en ocasiones para desechar una teora o una hiptesis, sino que puede mantenerse en tanto en cuanto no amenace al propio programa de investigacin.

De esta forma aparece en toda su dimensin el elemento cohesionante entre los diversos componentes de un grupo, que relanza su actividad en un sentido, con la utilizacin de d terminados instrumentos metodolgicos, compartidos. Bajo la metodologa de los programas de investigacin, un grupo o co munidad cientfica se caracterizara por un acuerdo en torno a un conjunto de proposiciones metodolgicas bsicas. No im

porta que entre ellas existan algunos trminos indefinibles, ni que el grado de satisfaccin que se obtenga de ellas no sea mximo; basta con que puedan seguir aplicndose con una cierta expectativa de xito, que se va confirmando total o parcialmente por la verificacin emprica.

Todo programare investigacin tiene, de este modo, un ncleo central ampliamente compartido, cuyo entramado simblico e ideolgico se utiliza continuamente en construcciones a travs de hiptesis auxiliares, no tan necesariamente compartidas por la totalidad del grupo, pero cuyo funcionalismo ejerce una misin protectora: defiende al ncleo de la refutacin. En la medida en que estas construcciones sigan dan-

do resultados empricos satisfactorios, el conjunto central, el endoparadigma en la terminologa que utilizbamos ms arri ba, no ser rechazado.

Lakatos, no obstante, tampoco define claramente su con cepto de programa de investigacin,sino que lo explica,al igual que hiciera Kuhn con el suyo de

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cia mas citada en torno al trmino es la que alude a que un programa constituye un conjunto de reglas heursticas: algunas de carcter negativo, nos dicen que' caminos de investiga cin hay que evitar; otras, de carcter positivo, indican los caminos que hay que seguir. Esta afirmacin hay que crrela

cionarla estrechamente con lo indicado anteriormente acerca de la distincin entre el ncleo y el cinturn o anillo del programa. El primero ofrece -al igual que la matriz disei-

plinal de Kuhn- un conjunto de instrumentos metodolgicos e hiptesis bsicas que pueden ser utilizados para explicar o predecir nuevos hechos y para solventar las experiencias con que se enfrenta de continuo. tasada por el ncleo. Pero la forma de hacerlo viene

De ah que la heurstica negativa -lo

que no hay que hacer- impida cuestionar el propio ncleo. El impedimento no es, desde luego, un imperativo categrico, ex plicitamente formulado, sino que su naturaleza es profundamente socioepistemologica: se trata del bagage con que cuenta el cientfico, para aplicarlo, no para cuestionarlo. Por

su parte, la heurstica positiva -lo que hay que hacer- se desenvuelve en el anillo de hipo'tesis auxiliares que, basadas en el ncleo central, van ampliando el nivel de conocimientos del grupo que practica el programa, le prQtegen y contribuyen a su consolidacin. Evidentemente no siempre ha de ser as,

pues ya hemos indicado que la acumulacin de un nmero suficiente de contradicciones o de aplicaciones no tiles, puede ocasionar el arrinconamiento del programa, por atentar contra su ncleo.

A nivel general y al igual que ocurre con los paradigmas, cuando se considera el desarrollo global de una disciplina, en la que van sucedie'ndose diversos programas de investigacin, cada unos de ellos aporta nuevos conocimientos e instrumentos metodolgicos al ncleo firme central de la ciencia en cuestin. La versatilidad del trmino permite con

- 578 -

siderar a una ciencia -al menos as nos lo parece- como un gran programa de investigacin, cuyo nclo firme va ensanchri dose continuamente y adquiere nuevos elementos procedentes del cinturn de hiptesis auxiliares. En esta periferia, con respecto a una materia cientfica concreta, habra que situar los diversos programas de investigacin en el sentido ms l a _ katosiano del trmino que, de esta manera, podran conside rarse como subprogramas dentro de un gran programa disciplinar. De idntica manera, dentro de un programa de investi^ gacin -esta vez en sentido estricto, en la medida en que e te adjetivo pueda ser aplicado al trmino- pueden tener cabi^ da diferentes subprogramas: en cada uno de ellos se compart, r un ncleo, comn con el programa originario, y otro especfico, caracterstico del subprograma. Este es el sentido en que creemos que hay que interpretar el concepto de capas o estratos a que se refiere Lka tos como atributos de sus programas. Adems, estos extremos contribuyen a explicar el desacuerdo cientfico: el grado de compromiso en torno a un elemento concreto depende de su posicin en el ncleo de una ciencia o de un programa dado. Tanto en un caso como en otro, los conceptos o hiptesis cen trales son altamente compartidos, en acuerdo prcticamente unnime. Son las aplicaciones de estos conceptos centrales las que pueden ser objeto de discusin, o incluso los pro pos conceptos situados en posicionesms perifricas, sin que ello tenga porqu atentar contra la integridad del p r o grama. Ello tambin explica la resistencia del conocinien to humano a ser refutado, cuando mayor es el grado de consen so e incluso -permtasenos otorgar vida propia a las ideasla capacidad y habilidad de algunas teoras para inmunizarse y sustraerse a la falsacin, argumento ste que en ocasiones

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ha sido esgrimido contra Popper.

La refutacin, o mejor, el

abandono de un elemento central, exige derruir todo el edificio sustentado en el mismo. La posibilidad de que conceptos,

teoras o hiptesis bsicas sean rechazados, est en relacin inversamente proporcional a su "distancia" al centro de un programa de investigacin.

En este punto conviene advertir que algunos de los con ceptos vertidos, especialmente los relativos a las expectati^ vas que conlleva todo programa de investigacin, se refieren ms propiamente a l o que en terminologa lakatosiana se cono ce como programa progresivo, aun cuando una vez ms, la deli^ mitacion haya de ser difcil o al menos, poco tajante. La

utilidad de un programa de investigacin, la posibilidad de seguir emplea'ndolo con xito y, en definitiva, su cara'cter progresivo, depende de su contenido emprico, de su capacidad para predecir hechos nuevos, no sospechados incluso por el propio programa. La situacin ideal es aquella en la que

una comunidad.o grupo cientfico cuenta con un conjunto de elementos que se van utilizando con alta capacidad de respuesta en sucesin ininterrumpida, que aumenta progresivamen te el ncleo firme. El programa se verifica a s mismo de -

continuo y el progreso viene marcado por los ejemplos verifi_ cadores^ma's que por los falsadores. La situacin ideal, evi.

dentemente, es inalcanzable, por lo que pueden surgir algunas imperfecciones. Pero una falsacin aislada no tiene por qu

suponer rechazo real, sino que posiblemente la heurstica po^ sitiva se encargue de producir en el sistema las oportunas modificaciones que aseguren su continuidad. Ni que decir venir forza-

tiene que alguna de estas modificaciones puede

das por la propia evolucin del objeto de estudio.

Por eso existe un dilogo continuo entre el ncleo del oroerama v las aplicaciones prcticas con que se resuelven -

- 580 -

los hechos y experiencias a que se enfrenta y que pueden pro ducir alteraciones en el mismo, para aumentar su capacidad predictiva. Tambin el ncleo dialoga con la investigacin,

al objeto de encontrar problemas no anticipados por el propio programa, situaciones anmalas, o circunstancias que puedan requerir modificaciones o incorporaciones, con la misma fina lidad de proteger su utilidad. En resumen, existe un dalo

go continuo entre el objeto formal y el objeto material de una ciencia de un lado, y la realidad de otro.

En caso contrario, cuando el programa pierda capacidad predictiva, se convertir en regresivo: su capacidad de prever nuevas implicaciones habr sido desbordada y ser refuta do por la experiencia cada vez en mayor grado, por lo que su destino es la sustitucin. No obstante, hay que hacer algu-

nas consideraciones adicionales para este caso que, en cierto modo( ya han sido apuntadas: el programa sustituido habr rendido normalmente sus frutos y habr ampliado el ncleo de la disciplina en la que se practic; la modificacin completa de un programa, en cuanto este se sustenta sobre una cien cia, no es probable que se lleve a cabo, especialmente si con sideramos que arrastrara a todos los elementos centrales de una disciplina o, al menos, a una buena parte de los mismos, por lo que la depuracin se detendr en algn punto que une el centro con la periferia; la sustitucin o modificacin de una teora o parte de un paradigma lo es ms por referencia a la totalidad que por su posible refutacin aislada; algunas de las modificaciones estn motivadas por la heurstica posi_ tiva del programa y no por las anomalas; un programa regresivo, olvidado en cierto modo o, al menos, no utilizado, pue_ de ganar nuevo predicamento en la medida en que vuelva a ser capaz de nuevas predicciones, se descubra alguna evidencia emprica o se haga alguna innovacin en el cinturn protector de hiptesis auxiliares,que demuestre

- 581 -

lidiad.

Queda claro, por tanto, que la viabilidad de un pro-

grama est en funcin de su capacidad de explicacin, por en cima de sus alternativas; que un programa tiene una fuerte capacidad evolutiva y que la sustitucin nunca es drstica o total. Un ltimo punto, esta vez crtico: en que medida una

desviacin, mayor o menor, con respecto al ncleo, significa un abandono del programa de investigacin?. En esencia, la

cuestin estriba en que in situ, no es fcil distinguir una modificacin progresiva del programa, de una sustitucin del mismo.

Entre aplicaciones que requieren alguna modificacin y alteraciones sustanciales no parece haber una frontera clara, pues todo depende de lo que se considere como ncleo y anillo. No nos consta que exista contestacin de Lakatos al respecto, pero parece lgico pensar que solo pueda darse desde una pers pectiva histricajms que en el anlisis de los hechos acta les. Quizs esta circunstancia sea un punto de apoyo ms al

carcter dinmico y evolutivo de la ciencia, que se manifies_ ta ms bien en proceso continuo que con oscilaciones bruscas.

En cualquier caso, la metodologa de los programas de investigacin esta' siendo utilizada con profusin en el anlisis histrico, como un elemento de referencia til; aludir a un programa de investigacin significa acotar un perodo en el tiempo en el que la ciencia o un grupo de practicantes en su seno ha dirigido sus esfuerzos tras una determinada direccin, a la que le obligaba el ncleo comn de conocimientos y de instrumentos cientficos que compartan. En este senti_

do, y por citar slo ejemplos afines, se ha utilizado el ter

- 582 mino en la economa (70), en la economa de la empresa (71) y en la contabilidad.

En este ltimo mbito hemos de mencionar^ aunque sea bre vemente la aportacin de Caibano (72)^ a la que ya nos hemos referido en otro lugar, tanto por ser uno de las primeras en nuestra disciplina, como por la utilizacin que haremos de la misma en pginas sucesivas. Para este autor pueden identifi a los

carse tres programas de investigacin en Contabilidad,

que caracteriza atendiendo al elemento que ha servido de base para su configuracin: ta, se t r a t a de los programas l e g a l i s -

econmico y formalizado.

El origen del programa l e g a l i s t a hay que s i t u a r l o en los comienzos de nuestra disciplina t a l como es concebida hoy, al menos en lo que respecta a la utilizacin del princi_ po de dualidad o de partida doble, elemento que hasta el m o ment parece que constituye el centro geomtrico de aquella, entendida como un gran programa de investigacin. a la obra de Pacioli y hasta poca no muy lejana, En torno la contabi^ finan

lidad permita a loe comerciantes conocer su situacin ciera y en especial, su posicin deudora y acreedora a terceros.

frente

Ms que otra cosa su utilizacin se centraba en

<70)

Vid. SCHWARTZ, P . : "La definicin de c i e n c i a econmica por Robbins, una c r t i c a " . Revista Espaola de Economa, v o l . I I , n s 3 , Septiem bre-Diciembre de 1972, pag. 9 a 50, y e l comentario que, a l o s s e i s programas de investigacin que presenta e s t e a u t o r , hace GONZALO A N GULO, J . : "Modelos...", op. c i t , pag. 21 y s s . Vid. BUENO CAMPOS, E.:"Memoria sobre e l concepto, fuente, mtodo, y programa de l a Economa de l a Empresa." Universidad Autnoma de Madrid, 1975 Vid. tambin l a misma metodologa aplicada_a l a Teora de l a organizacin en BUENO CAMPOS, E . ; CRUZ ROCHE, I . y D U R A N HERRERA, J . J . : "Economa de l a Empresa: Anlisis de l a s decisiones empresariales." Ed. Pirmide. Madrid, pag. 130 y s s . CAIBANO CALVO, L . : "Teora a c t u a l . . . " , op. c i t , pags. 11 y s s .

(71)

(72)

- 583 -

mostrar el patrimonio del comerciante como prueba de su garanta respecto al cumplimiento de sus obligaciones actuales y futuras. En el captulo dedicado al anlisis de los prin-

cipios contables en nuestro pas pusimos de manifiesto la m dida en que esta primera concepcin ha condicionado,y sigue hacie'ndolo, la informacin contable. Caibano tambin desta

ca esta influencia: la objetividad de la informacin contable se entiende en un sentido eminentemente legalista y por ello

toda representacin y valoracin contable ha de estar susten tada sobre hechos o sucesos que, a efectos legales, puedan ser considerados como prueba. Exista, no obstante, otra fi_

nalidad, aunque incipiente: ofrecer al empresario una base, aunque rudimentaria, para la toma de sus decisiones econmicas, pero esta faceta ocupaba un lugar notoriamente secundario, frente al peso especfico del enfoque legalista.

La sustitucin de un programa por otro -aunque mejor sera decir la adicin de nuevos elementos al viejo edificio, que hacen que los antiguos pasen a un segundo plano- se debe a una presin externa: un cambio en el entorno en que se mu ve la realidad empresarial. En palabras del propio Caibano,

tena que suceder un hecho significativo para que se tornara el orden de prioridades al respecto: la inflacin desatada en Europa tras la finalizacin de la Primera Guerra Mundial. dicho contexto, el antiguo patrn de objetividad no ofreca ni siquiera lo que persegua: una muestra del patrimonio como garanta. En

La heurstica positiva del programa econmico, gira en torno a la funcin de la contabilidad como soporte para el empresario o mas posteriormente para el accionista inversor en la toma de decisiones: se pide a nuestra disciplina -indi_ ca Caibano- que sea capaz de ofrecer una base de cifras rea

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lista, que se adapte al medio; que los resultados calculados respondan a principios econmicos; que su conocimiento verdadero evite la creciente descapitalizacin de las empresas. La finalidad de la informacin contable queda, por tanto, e trechamente vinculada al conocimiento de la realidad econrni ca. Con ello incluso se consigue que esta nueva concepcin

impregne, si bien lentamente, al ordenamiento jurdico.

El tercer programa es el formalizado, cuyo comienzo viene impulsado por la revolucin en el campo de la informatica y de la ciberntica, as como por los logros metodolgi^ eos alcanzados por otras disciplinas, que crean un claro efe to mimtico en la Contabilidad. En este programa, aparte de

las aplicaciones apoyadas en la nueva tecnologa mencionada, el elemento caracterstico es el intento de abstraer del cuer po global de conocimientos aquellos principios sobre los que descansa todo el conocimiento terico, obteniendo as las ven tajas derivadas del anlisis formal; se trata, por tanto, de reducir las proposiciones contables a clculos lgicos o mate^ mticos para, en virtud de reglas de inferencia, llegar a unos resultados capaces de ser interpretados semnticamente.

Algunas consideraciones adicionales pueden hacerse en torno a esta presentacin de la historia contable en base a la metodologa de los programas de investigacin. En primer

lugar, podemos volver a subrayar la interaccin entre medio ambiente y programa de investigacin; en segundo, que existen elementos comunes en los tres, que nunca fueron abandonados y en tercer lugar, quizs lo que nos parece ms importante:

el programa de investigacin, una vez superado, deja su huelia. Un programa no se manifiesta slo en la mente de los

hombres de ciencia, sino que se proyecta sobre las instituciones -jurdicas y profesionales especialmente en este casodejando su impronta que, en cuanto institu

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fcil de superar.

As se explica que en el ltimo, hasta el

momento, estadio evolutivo, se encuentren restos y fuertes condicionantes, fosilizados en cierto modo, que sin embargo, cumplen su funcin y que posiblemente no cambiarn hasta que la presin del nuevo programa sea harto notoria o que incluso transcendern hasta etapas sucesivas, cuando los fundamen tos tericos que los determinaron haya sido ampliamente supe_ rados y sustituidos. Ms que una severa crtica, se trata sim

plemente de la constatacin de un hecho de profunda raigambre sociolgica.

Para terminar puede ser til una sntesis de los elemen tos conceptuales manejados en la metodologa de programas de investigacin, proposito para el que pueden servir los siguien tes puntos formulados a partir de un trabajo de Ryan y Taylor (73), en el que desde esta perspectiva critican la construccin de Watts y Zimmerman:

- Dado que los lenguajes tericos y observacionales no son siempre perfectos, con frecuencia es imposible asignar significado a todos los elementos o trminos tericos que concurren en una disciplina o en una parte de la misma, a la vez que suele ser imposible confirmar o refutar integramente una teora a partir de sus propios elementos.

- Dentro de un rea particular, los cientficos estan de acuerdo y comparten un ncleo central de trminos y su significado. En un programa de investigacin

existen trminos centrales aceptados por todos los par

(73)

RYAN, J. y TAYLOR, P.: "Setting Financial...", op. cit., pag. 7

- 586 -

ticipantes en el mismo, y otros sobre los que hay mayor o menor grado de desacuerdo, sin que ello afecte a la viabilidad del programa en su conjunto

- Un cientfico determinado, dentro de un programa, puede intentar construcciones individuales, incluso inusitadas para el programa a partir de los elementos nucleares del mismo.

- La investigacin en un programa da como resultado la proteccin del ncleo, a partir de hiptesis subsidiarias de las bsicas.

- Un programa avanza si: a) produce nuevos caminos para la investigacin, en el sentido indicado en el pun to anterior y si b) predice y explica consistentemente los nuevos fenmenos empricos con los que se enfrenta.

- 587 -

LA DIALCTICA CIENTFICA

En las pginas anteriores hemos presentado, junto con alguna visin particular suscitada por el comentario a algn autor concreto, las que nos parecen las ms importantes apor taciones a un nuevo concepto de ciencia, cuya naturaleza se busca a travs de la conjuncin de elementos epistemolgicos y su soporte sociolgico. Aunque quizs con esta concepcin

la distincin entre lo epistemolgico y lo sociolgico se ha ga cada vez ms difusa, por cuanto la primera categora pare ce claro que encuentra su apoyo en la segunda.

Independientemente de esta disgresin terminolgica, nuestro propsito al concluir el captulo intenta, ms que elaborar una construccin propia, que forzosamente habra de ser eclctica,, abstraer los rasgos comunes de las posturas mencionadas, para poner de manifiesto, aunque sea de manera simple, las caractersticas esenciales que a nuestro modo de ver configuran esa nueva imagen de la ciencia.

Dos son, en ltima instancia, esos pilares bsicos: de un lado, el soporte sociolgico, comunitario y grupal de la ciencia; de otro, aunque intimamente unido al primero y, por tanto, consecuencia del mismo, el contraste entre posiciones diferentes, la falsacin por referencia a una construccin mejor, como elemento que mueve, hace avanzar y perfecciona el conocimiento humano. Entre ambos configuran para la ciencia

un carcter dinmico, dialctico y proposicional, que hace que cualquier logro lo sea por referencia a su aceptacin comuni taria -la objetividad como subjetividad compartida- y que, en consecuencia, haya de considerarse como susceptible de revi-

- 588 -

sion.

En cuanto al primer aspecto, el sociolgico, dos cuestiones parecen indudables en cualquier disciplina desde sus comienzos: su dependencia del contexto intelectual y cultural que la rodea y . la organizacin de las ideas en escuelas (74). La madurez de una disciplina puede medirse en funcin de la solidez y predictibilidad del ncleo de sus conocimientos compartidos y del nivel de dilogo entre escuelas, a travs de la utilizacin de hiptesis auxiliares en la periferia de aquel ncleo comn. Esta utilizacin esperanzada, en el sen

tido lakatosiano, crea adhesin al mtodo, configurando e im pulsando el desarrollo direccional, en un mecanismo de conno taciones institucionalizadoras, circunstancia comn a toda manifestacin humana, a la que no puede sustraerse el propio conocimiento. Todos los autores mencionados en este captu-

lo, as como otros muchos, han percibido y plasmado de una forma o de otra esta circunstancia. La creencia real de que

la hiptesis es verdadera -afirma Russel- cuando se produce, fcilmente se convierte en un obstculo, puesto que retrasa el abandono de las hiptesis falsas cuando la evidencia va contra ellas (75). Kuhn es, si cabe, ms expresivo y genri co: slo aquellos que han tenido el valor de observar que su propio campo o escuela comparte paradigmas estn capacitados para sentir que algo importante se sacrifica mediante el cam bio (76). Pero a su vez, por ms que el hombre comparta co-

(74) Cfr. MARTINDALE, D.: "La teora sociolgica..." op. cit, pag. 59 que atribuye caractersticas similares al menos a los primeros estadios del desarrollo de una disciplina cientfica. (75) RUSSELL, B.: "Ensayos...", op. cit. pag. 119 (76) KUHN, T.S.: "La estructura...", op. cit. pag. 275

- 589 -

nocimientos institucionalizados, ningn sistema de tal indole es nunca completamente homogneo, aceptado plenamente o al menos, de una manera similar por todos los que participan en l y todas estas diferentes orientaciones pueden convertirse en focos de conflicto y de cambio institucional en potencia (77). La sociologa del cambio, como ya hemos indicado en

otro lugar, tiene un importante papel en la explicacin de la evolucin cientfica. Bajo esta ptica, Lakatos, Kuhn, seguido pueden conN o est

Toulmin, Feyerabend y otros que les han

siderarse como socilogos del cambio cientfico .

de ms estar apercibido de las posibles deficiencias que todo comportamiento humano puede entraar (78) -en el sentido pue to de manifiesto por Galbraith o Watts y Zimmerman- pero a largo plazo parece que el sistema, a travs de movimientos oscilatorios , tiene sus propios mecanismos depuradores.

Sin duda uno de estos mecanismos es el contraste dial tico entre posturas diferentes, entre aplicaciones posibles en el exoparadigma o en el anillo del programa de investigacin. Ya hemos indicado que entre el objeto construido por

una ciencia, el mtodo empleado y el ser real que estudia hay una continua interaccin que tiene mucho .de diale'ctica y cuyo producto final es la acumulacin en el ncleo central de C nocimientos. Quizs la utilizacin del trmino dialctica -

requiera una delimitacin ms profunda de su sentido, pero a estos efectos puede resultar vlida; en ltima instancia

(77)

EISENSTADT, S.N.:"Ensayos sobre el cambio social y la modernizacin" Ed. Tecnos, Madrid, 1960, pag. 41 que pueden sintetizarse en las siguientes palabras de Masi: "En las ciencias, el seguir la corriente ha producido siempre ruinas tremen das, pero los hombres son aficionados a las frases hechas, a las co modidades que se derivan de no tener que pensar sino en repetir lo que fue ya dicho y repetido, incluso s i vuelve a presentarse con al gn ligero retoque que parezca j u s t i f i c a r la adhesin al pasado, de inniin a tirio la reflexin que debiera ser fruto de nuevas i n v e s t i ^ ^ ^ V S I , V.: "Teoria y Metodologa de la Contabilidad'.1 Ed.

(78)

- 590 -

su continua permanencia a lo largo de la historia de la filo sofa y de la ciencia -Platn, los escolsticos, Kant, Fente, Hegel, Schelling, Proudhorn y Marx son slo algunos ejemplos de quienes han utilizado el trmino- en sucesivas reformulaciones y adaptaciones, nos parece una muestra sistemtica de un intento de explicar una realidad existente: la dinmica que crea el enfrentamiento entre posturas dispares. Cualquier

idea posee implcita una permanente capacidad de evolucionar y desarrollarse en su confrontacin con ideas alternativas. En esencia, este es el trasfondo del dialogo dialctico en Platn, con su sucesin de cambios alternativos inducidos por la postura contraria, que consiguen el ascenso de lo sensible a lo intelegible. Las tres etapas hegelianas, tesis, ant_

tesis y sntesis, en busca de la aproximacin a lo absoluto, explican, entre otras cosas, la acumulacin y evolucin de los procesos cientficos, de la misma manera, que Hegel trat, con esta instrumentacin, de explicar y englobar en su pensa miento la realidad contradictoria de la sociedad capitalista de su poca (79). Por eso, compartimos alguno de los caracteres con que Gurvitch (80) identifica el termino dialctico: no parece aceptable la dialctica en cuanto negacin de la

lgica formal, pero bajo la afirmacin de que toda estabilizacin aparente de la realidad social debe de ser demolida, se esconde realmente la propia esencia de la institucionalizacin del conocimiento, que lo encauza, dirige y, en ocasio nes, entorpece. Es vlida la dialctica en cuanto tiene en

cuenta a los conjuntos y a sus diferentes elementos constitutivos, mientras que concebida como negacin continua puede

(79) Cfr. GONZLEZ SEARA, L.: "La Sociologa, aventura dialctica", Ed. Tecnos. Madrid, 1971 pags. 75 y 76 y DIEZ NICOLS, J.: "Sociologa..V op. cit., pags. 27 y ss. Ambas obras constituyen en buena medida una explicacin dialctica de la disciplina que cultivan estos autores. (80) GURVITCH, G. : "Dialctica y Sociologa". Al 1968. Tomado de DIEZ NICOLS. J.: "Sociolog 11_

- 591 -

contribuir a explicar la tensin y oposicin entre posturas contradictorias. En la historia de la ciencia se pueden en-

contrar millares de ejemplos de adelantos logrados poniendo en tela de juicio hiptesis aceptados (81); la Contabilidad no es ajena, en su evolucin cientfica, a esta dinmica dia lectica, por lo que, al igual que cualquier otro arte o cien cia, est sujeta a contraste y a tendencias cclicas (82) y su desarrollo constituye un proceso dialctico, en contacto directo con el mbito de los hechos (83).

Un ltimo punto, que quedar claramente puesto de man fiesto en el prximo captulo: la doctrina va fijando y descubriendo de continuo nuevos centros de inters; pero hay he chos externos, como puede ser la legislacin o la actuacin de los organismos profesionales que, cuando retoman alguno de esos temas o fijan una postura determinada, suscitan e impul san el debate, generan una gran cantidad de literatura y prc) mueven un considerable nmero de argumentos a favor y en con tra. La creacin de la Divisin de Investigacin del APB y

el Trueblood Report son dos claros exponentes, que por si s los sirven para caracterizar dos etapas en torno a la elaboracin de la norma contable. No creemos que tras las posici

nes doctrinales existan siempre -como afirman Watts y Zimmerman- intereses concretos; sin embargo, ambos marcan la heuris_ tica positiva de los dos ltimos subprogramas de investigacin seguidos en la construccin de estndares.

(81)

CHAMBERS, R.J.: "Why Bother...", op. cit., pag. 181 de la versin castellana. MATTESSICH, R.: "On the Evolution...", op. cit. pag. 158 MONTESINOS JULVE, V.: "Formacin histrica...", op. cit., pag. 381

(82) (83)

- 592 -

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CAPITULO DUODCIMO :

SUBPROGRAMAS DE INVESTIGACIN EN LA CONSTRUCCIN DE PRINCIPIOS

- 597 -

CAPITULO 12.

SUBPROGRAHAS DE INVESTIGACIN EN LA CONSTRUCCIN DE PRINCIPIOS

LAS DISTINTAS ETAPAS EN LA ELABORACIN DE NORMAS

Aunque no existe un intento en profundidad de delimitar las diferentes etapas que se han sucedido en la determinacin de principios, especialmente desde la perspectiva de los organismos profesionales encargados de tal cometido, s pueden mencionarse algunos autores que, de una forma o de otra, han tratado de poner de manifiesto los procesos secuenciales que ha nal norteamericana. atravesado la autoregulacin profesio_

Hay que tener en cuenta que el propsito delimitador no es fa'cil, por cuanto la tarea de las diferentes institu ciones es el punto de confluencia entre la teora de la Contabilidad y la profesin contable, con lo que su actividad se mueve en oscilaciones entre las consecuciones de una y la posible inercia y propsitos de la otra, de tal manera que en este nexo de unin entre episteme y praxis cristalizan y se institucionalizan un buen nmero de las deficiencias estructurales del sistema. Todo intento de es tablecer etapas ha se ser consciente de sus propias limita

- 598 -

ciones, derivadas de la dificultad de f i j a r

fronteras

cla-

ras en un contexto secuencial en el que concurren tantos factores. La proximidad en el tiempo de los hechos objeto de estudio y la persistencia de determinadas concepciones o su influjo, una vez que al menos formalmente han sido distorsionantes en el men

superadas, son nuevos elementos cionado a n l i s i s .

En cualquier caso, las construcciones de principios derivadas de organizaciones profesionales son normalmente una versin institucionalizada de las concepciones teri cas, elaboradas para la profesin y teniendo en cuenta el contexto en el que la misma opera, por lo que estas construcciones se manifiestan con un c i e r t o retraso con respec_ to a los logros doctrinales. Confluyen aqu en a l t o grado las circunstancias, siempre mencionadas, pero difcilmente explicitables, que provocan la divergencia entre t e o r a y prctica; quizs lo dicho en captulos anteriores pueda

contribuir a identificar alguna de estas causas,pero eviden temente el establecimiento de una visin completa y defini^ tiva del problema se presenta como tarea ardua (.1) - Por

(1)

M O N T E S I O N O S JULVE, V.: "Contabilidad y Decisin . . . " , op. c i t , pp. 283 y 284 enuncia los siguientes factores que perjudican la comunicacin entre la teora y la prctica: a) Aislamiento teori^ co de la contabilidad; b) Reducida dimensin de las empresas; c) Escasa actividad investigadora dentro de la empresa y tecnolo_ ga atrasada; d) Inadecuada formacin de los contadores; e) Ausen_ cia de competencia entre las empresas; f) Normas autoritarias mal fundamentadas; g) Espritu excesivamente conservador entre los profesionales de la contabilidad.

- 599 -

otro lado, tambin hemos indicado que la penetracin de la norma generalmente aceptada en el ordenamiento jurdico

produce un efecto retardante. La intercomunicacin entre la actividad social y el Derecho puede llegar a ser lenta, de tal manera que los avances que se producen en el pensamiento se desfasan con frecuencia en su aprehensin jurdi^ ca (2). De esta forma no es extrao que, en ocasiones, la le_ gislacin adopte mecanismos obsoletos que, por tanto, no siempre corresponden a la mejor prctica del momento; extre mos estos que si son ciertos en el orden mercantil, requie ren consideracin aparte cuando de normas fiscales se trata, al interferir en este campo una abundante gama de motivacio nes extracontables. Los condicionantes legales, as como ese lento penetrar de los avances tericos en las institu ciones jurdicas, que en nuestro campo son una realidad indudable, tienen tambin incidencia en la divergencia entre teora y-prctica: el profesional est, quermoslo o no, su jeto a la legislacin, mientras que el terico se encuentra libre de esas ataduras.

Comentaremos en primer lugar la divisin en etapas de dos autores, Storey y Most, a las que aadiremos nuestra vi_ sin personal, desde un enfoque inspirado en la metodologa

( . 1 )

"Hace ya mucho tiempo que los hechos no se corresponden con las palabras de la ley..." GARRIGUES Y DAZ CABATE,J.: "Hacia un nuevo...", op. cit-, pg. 33, comentando la necesaria reforma de la sociedad annima.

- 600 -

de los programas de investigacin, de las diferentes secuen cias que se han seguido hasta el momento en bsqueda de la norma contable.

Storey (3) identifica tres perodos en la elaboracin de principios: 1932-1940, 1940-1953 y desde 1956 hasta mediada la dcada de los sesenta. El primero de ellos, el ms fructfero segn Storey, est caracterizado por algunos in tentos individuales y aislados de fundamentar la disciplina contable en un conjunto central de macrorreglas o principios, mientras que los organismos reguladores consolidaban su actuacin a la bsqueda e implantacin de la mejor prctica posible. El afn formalizador es incipiente en la doctrina, en la que empiezan a aparecer diferentes tendencias e intentos metodolgicos al respecto, que pueden consi_ derarse como precursores. Desde la perspectiva de la prcti_ ca, cristaliza el recurso a la aceptacin generalizada, -

que con tanta fuerza habra de manifestarse en pocas sucesivas.

El segundo perodo se extiende desde comienzos de la dcada de los cuarenta hasta un momento, no fijado con pre_ cisin por Storey, entre 1954 y 1956; su caracterstica -.

principal es el creciente peso de las instituciones regula^ doras, que abordan decididamente su tarea de emisin de

(3) STOREY, R.K.: "The Search for..." op. cit. pg. 3. Puede verse un comentario a esta divisin en CHATFXELD, M.: "A History...", op. cit. pgs. 287-288.

- 601 -

principios y normas contables, en un proceso dinmico e in teractivo cuyas principales figuras son el American Institu te of Accountants, representante de la profesin y la Ameri_ can Accounting Association, que aglutina e impulsa una buena parte de las realizaciones tericas de la poca. Las influencias de esta ltima en el primero quedaron puestas de manifiesto en la parte histrica de este trabajo. Desde un punto de vista profesional, en esta etapa asistimos a la consolidacin definitiva de la general aceptacin, que llega incluso a impregnar los cdigos de tica de las corporaciones contables. Sin duda que al comienzo y en los p r i m e ros aos de este perodo existen ya un conjunto de reglas prcticas, de extraccin eminentemente emprica, con el suficiente arraigo como para constituir un importante instrumento de control sobre la actuacin contable.

La tercera y ltima etapa comienza en 1956 y se extien de hasta mediada la dcada de los sesenta -tengase en cuenta que el trabajo de Storey que comentamos se public en 1964- y se caracteriza por la actuacin del Accounting Prin ciples Board y sus esfuerzos de combinar su enfoque pragmtico con la metodologa doctrinal y acadmica emanada de la A.A.A. e incluso de su propio esfuerzo de investigacin. Re_ cordemos, no obstante, que dos importantes consecuciones de este ltimo, los Accounting Researsch Studies de Moonitz y Srpouse fueron rechazados de hecho por el Board y que una

buena parte de los restantes no siguieron mejor camino. Por otro lado, para la doctrina esta etapa es la edad de oro

- 602 -

de la investigacin a priori, en la que se trata de buscar fundamento terico a los principios contables. Lgicamente en esta fase tambin podran distinguirse varios perodos, segn el creciente desarrollo del sustento terico econtra do.

En una breve referencia, Most (4) tambin se ocupa de efectuar su delimitacin en etapas del proceso secuencial de hechos vinculados al concepto de principios de contabili^ dad, distinguiendo tres fases en su institucionalizacin. La primera -1932 a 1940- es un intento de identificar un cuerpo de conocimientos denominados principios contables; la segunda -1940-1973- se caracteriza por la conservacin por la profesin del conjunto de reglas, con acompaamiento de racionalizaciones emanadas de sus miembros; en la tercera -desde aquella ltima fecha- la bsqueda de principios se abandona en favor de estndares, tanto nacionales como internacionales. Parece de esta manera que la determinacin de normas se aferra con ms fuerza a la armonizacin, dejan do quizs en un segundo plano los sustentos tericos. El

propio Most

acompaa la desicripcin de sus etapas con una tras un temprano movimiento hacia la subsecuente

sustanciosa afirmacin: la uniformidad,

que no dio sus frutos,

bsqueda de principios universales parece conducir a la profesin en una direccin que probablemente no ha escogi-

(4) MOST, D.S.: "Accounting Theory". op. cit. pg. 63

- 603 -

do. La pugna parece establecida -aadimos nosotros- entre la armonizacin y la conveniencia de encontrar reglas denticas, aplicables a propsitos concretos. En la bsqueda del punto de equilibrio conciliador de ambos extre mos, parece que est predominando el primero de ellos, lo cual no es extrao, si se tienen en cuenta la concepcin de la que se parte que condiciona, como ya hemos indicado, el papel de la informacin contable. Pero no es menos cier to que bajo una ptica distinta, la configuracin de las reglas que rigen nuestra disciplina puede alterarse sustan cialmente.

- 602 -

de la investigacin a priori, en la que se trata de buscar fundamento terico a los principios contables. Lgicamente en esta fase tambin podran distinguirse varios perodos, segn el creciente desarrollo del sustento terico econtra do.

En una breve referencia, Most (4) tambin se ocupa de efectuar su delimitacin en etapas del proceso secuencial de hechos vinculados al concepto de principios de contabili_ dad, distinguiendo tres fases en su institucionalizacion. La primera -1932 a 1940- es un intento de identificar un cuerpo de conocimientos denominados principios contables; la segunda -1940-1973- se caracteriza por la conservacin por la profesin del conjunto de reglas, con acompaamiento de racionalizaciones emanadas de sus miembros; en la tercera -desde aquella ltima fecha- la bsqueda de principios se abandona en favor de estndares, tanto nacionales como internacionales. Parece de esta manera que la determinacin de normas se aferra con ms fuerza a la armonizacin, dejan do quizs en un segundo plano los sustentos tericos. El

propio Most

acompaa la desicripcin de sus etapas con una tras un temprano movimiento hacia la subsecuente

sustanciosa afirmacin: la uniformidad,

que no dio sus frutos,

bsqueda de principios universales parece conducir a la profesin en una direccin que probablemente no ha escogi-

(4) MOST, D.S.: "Accounting Theory". op. cit. pg. 63

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do. La pugna parece establecida -aadimos nosotros- entre la armonizacin y la conveniencia de encontrar reglas denticas, aplicables a propsitos concretos. En la bsqueda del punto de equilibrio conciliador de ambos extre mos, parece que est predominando el primero de ellos, lo cual no es extrao, si se tienen en cuenta la concepcin de la que se parte que condiciona, como ya hemos indicado, el papel de la informacin contable. Pero no es menos cier to que bajo una ptica distinta, la configuracin de las reglas que rigen nuestra disciplina puede alterarse sustan cialmente.

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LOS SUBPROGRAMAS EN PRESENCIA

SUBPROGRAMAS DE INVESTIGACIN Y NORMA CONTABLE Utilizando la metodologa lakatosiana, la secuencia de posiciones conceptuales desde las que se ha abordado la elaboracin de principios y normas contables puede en focarse de dos maneras: afirmando que en la misma se han sucedido diversos programas o considerando que las d i f e rentes etapas son reflejo retardado de las manifestacio nes por las que ha discurrido en sus adaptaciones el programa de investigacin formalizado, con lo que aquellas fases seran la consecuencia de diferentes subprogramas. Ya hemos apuntado que la flexibilidad de los conceptos lakatosianos permite tales alternativas, a la vez que la cuestin no parece relevante si el propsito es sealar las caractersticas, la heursitca, de tres pticas diferentes: un perodo previo, subprograma de bsqueda y dos sucesivos, a los que nos venimos refiriendo bajo la denomi_ nacin de subprogramas lgico y teleolgico. En ltima ins_ tancia, cada uno tiene un rasgo esencial: la general aceptacin, el sustento en la lgica clsica, predominantemente cognoscitiva y la bsqueda de los objetivos de la infor macin contable, circunstancia sta ltima que parece que puede desembocar -no lo ha hecho todava- en construccionnes decididamente normativas y denticas.

- 605 -

Tngase presente que se trata de rasgos bsicos, que en ningn modo se abandonan totalmente al cambiar el enfo que, sino que de una forma o de otra siguen influyendo en las diferentes etapas. En especial, la general aceptacin, paradigma caracterstico de la primera, est presente en las restantes, bien buscada y aludida expresamente, bien a travs de instrumentos lgico formales: la induccin estrictamente positiva, en su aplicacin a nuestra disciplina, no es sino una manifestacin solapada de la creencia de que debe seguir practicndose lo gue se practica.

Pero aunque la delimitacin histrica no resulte fcil, existen dos hechos que pueden considerarse importantes jalones en este proceso: la creacin del A.P.B. y, en especial de su Accounting Research Divisin impuls los intentos for malizadores e hizo que las declaraciones posteriores busca_ ran como-marco ineludible el apoyo terico. Ms tarde, el Trueblood Report abri para el recin creado Financial Accounting Standards Board, la lnea de bsqueda de los objetivos de la informacin contable, presente en la doctrina con anterioridad, al igual que el nimo formalizador lo haba estado antes de su fesional. irrupcin en la autorregulacin pro

Destinamos el presente captulo a presentar un breve resumen de las caractersticas de estos tres subprogramas o tendencias direccionales, cuya materializacin en declara ciones concretas ser estudiada en profundidad en otros cap tnLas__de_esta segunda parte del presente trabajo.

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EL SUBPROGRAMA DE BUSQUEDA:LA ACEPTACIN GENERALIZADA El ncleo central del enfogue basado en la aceptacin generalizada, cuyo comienzo puede situarse en los trabajos del "Special Committee on Cooperation with the Stock Exchan ge", puede resumirse en una frase de G.O. May, su Chairman: las reglas de la Contabilidad son el producto de la e x p e riencia ms que de la lgica (5). Esta filosofa prevalece en la construccin de principios y normas hasta que, al crearse el A.P.B., el Special Committee on Research Program concluye que es necesaria la investigacin, entendida como algo ms que un mero examen de las prcticas existentes (6). La actuacin de May al frente de aquel Comit influy en el curso de la contabilidad en Estados Unidos ms que ningn otro individuo anterior o posterior, en grfica expresin de Chatfield (7),,dando lugar a un considerable impulso de la misma, con evidentes pintos positivos en su poca. Sin embargo, el mantenimiento a ultranza de este pragmatismo ms all de las condiciones de partida no ha sido beneficio so a largo plazo para la prctica contable: la aceptacin

(5)

MAY, G.O,: "Financial Accounting". M e . Millan Co. New York, 1943. pag. VIII. Citado por MOONITZ, M.: "Why Do We Need...", op. cit., pg. 79. Puede verse tambin MAY, G.O.: "Uniforma.ty in Accounting". H.B.R. n17. 1938. AICPA: "Report to Council..." op. cit. CHATFIELD, M. : "A Story... 11 . op. cit. pg. 288

(6) (7)

- 607 -

generalizada no parece el mejor camino para fijar reglas de actuacin.

Un buen nmero de los autores que se han ocupado de estos comienzos hacen referencia a los balbuceos iniciales de toda disciplina cientfica, que normalmente nace como un conjunto de procedimientos para resolver una serie de necesidades especficas y encuentra inicialmente una via de apoyo en la propia prctica ms que en la reflexin sistemtica (8). A medida que se produce su desarrollo, se van realizando construcciones encaminadas a formalizar, explicar y predecir el comportamiento de los hechos, que normalmente contribuyen a mejorar sus aplicaciones prcticas. Si bien es probable que en otras ramas del saber hayan concurrido elementos retardadores de este proceso, no es menos cierto que en el mbito contable la cristalizacin de la si^ tuacin de un determinado momento en normas de obligado cum plimiento ha supuesto un importante freno en la propia iner_ cia del sistema para llevar nes tericas. a la prctica sus consecucio

El programa de investigacin que se inicia con la general aceptacin est claramente ligado a la aparicin del capitalismo financiero y sus necesidades de informacin con

(8)

Puede verse a este respecto, entre otros: RODRGUEZ LPEZ,I.: "So bre principios " . op. cit. , pg. 110; RODRGUEZ ROMERO,I. :"La~ contabilidad, una metodologa cientfica". Revista de Economa, n101, 1968, pgs. 257-280; FERNANDEZ PIRLA, J.M.: "Teora Econmica...", op. cit. pg. 7; CHAMBERS,R.J.: "Why Bother...", op. cit oa. 178.

- 608 -

table para un adecuado desarrollo del mercado de c a p i t a l e s . Su entramado conceptual de reglas contables responde funda_ mentalmente, aunque con alguna variacin de unos casos a otros, a la teora contractual pura de la sociedad mercantil, en la que la informacin contable se concibe como un

medio de comunicacin entre la empresa y sus accionistas o, en ltima instancia, entre aquella y sus inversores presen tes o futuros. Esta comunicacin requiere que los usuarios tengan algn punto de referencia de la manera en que ha si^ do procesada la informacin (9) por lo que ante la imposi-

bilidad de incluir en los estados financieros los procedimientos utilizados y ante la necesidad de llegar a un de terminado nivel de uniformidad, se extiende en aquel pero

do posterior a la Gran Depresin la referencia a la gene r a l aceptacin (10). Se codifican en esta poca algunas grandes reglas, para las que el Comit presidido por May adopta la denominacin de principios (11) . La l i s t a de or

mas se somete a reformulaciones ms o menos rigurosas (12) y en 1938 el A S R nmero 4 de la S.E.C. introduce por prime ra vez la referencia en una norma e s c r i t a a la aceptacin

(9)

F O W L E RN E W T O N , E.: "Revisin de los Principios y normas de contabili^ dad generalmente aceptados". A.E. ao 6, n64. J u l i o de 1975,pg.369

(10) B A R R A Z A CABIEDES,P.: "Principios que g o b i e r n a n . . . " , op. c i t . pg.201 afirma que en 1934 ya se ha generalizado. (11) cfr. LECHINI, F . E . : "Que son los p r i n c i p i o s de contabilidad?".A.E. Ao 6, n63. Junio 1975, pg. 270. (12) El trabajo de Sanders, Hatfield y More responde a este momento* h i s trico, pero desde luego no es e l nico. Vib. una l i s t a de ocho principios en BYRNE,G.: "To what Extent Can the Practice of Accoun_ ting be Reduced to Rules and Standards?. JOA, november 1937, pgs. 364 a 379.

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generalizada, basada en su apoyo autorizado (13), lo cual supone que la carga de la justificacin de cualquier dife_ rencia con l a s prcticas as definidas deba recaer en quien se aparte de e l l a s . La sancin legal es una clara raanifes_ tacin de institucionalizacin (14), a la vez que el indi^

viduo practicante puede evitar con ella la responsabilidad de su propio trabajo por conformidad con las prcticas es tableeidas, con independencia, en principio, de los resul tados producidos (15).

Los puntos dbiles de esta manera de actuar han sido puestos de manifiesto reiteradamente en la l i t e r a t u r a contable. Posiblemente sea este uno de los aspectos de nuestra disciplina en los que pueda encontrarse ms amplia bibliografa c r t i c a que, como ya hemos indicado, aboga por la referencia a un adecuado soporte terico para la ela

(13) Vid. adems del captulo n1 del presente trabajo, W E R N T Z , W.W.: "What Are the Basic Accounting Postulates?" Incluido en e l Readings KELLER, T. F. y ZEFF, S.A. (Editors): "Financial Accoun ting Theory. Issues and controversies". M e Graw Hill Book Co. New York, 1969, pg. 44 y 55 (14) "De tiempo en tiempo los hombres se renen para codificar y dar sancin legal a las p r c t i c a s , segn se van desarrollando y transformando. As surgen las i n s t i t u c i o n e s " . H O R T O N , P.B. y HUNT, C.L.: "Sociologa", op. c i t . pg. 204. (15) c f r . SPACEK,L.: "Business Succes Requires an undesrtandicy of unsolved Problems of Accounting and Financial Reproting". Inclui do en KELLER, T.F. y ZEFF,S.A. (Editors): "Financial Accounting"" op . c i t . , pg. 136. Vid tambin una dura c r t i c a en e s t e s e n t i do en PELOUBET, M.E.: "Is Further Uniformity Desirable or PossiTb l e ? " . JOA, a p r i l 1961.

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boracin de principios y normas contables. La persistencia del sistema, an en contra de las c r t i c a s generalizadas, puede dar idea del vigor con que se manifiesta un comporta^ miento humano fuertemente arraigado, as como de la r i g i dez en el desempeo que puede llegar a ocasionar un s i s t e m a de normas escritas (16).

La c r t i c a puede tener su punto ms fundado en las claras deficiencias que ocasiona el pragmatismo a ultranza: con l la general aceptacin pierde todo soporte que no sea la prctica, con lo cual aparece la clsica trampa teleol gica: se confunde la causa con el efecto y la norma r a c i o nalmente fundada se convierte en uso, en el sentido ms or_ tequiano del trmino, en el que se concibe como lo que debe hacerse porque es lo que se hace, porque es uso (17) . Con ello el positivismo cobra su ms drstica expresin: solo debe de ser lo que puede ser y solo puede ser lo oue se mueve dentro de las condiciones de lo que es (18), en aplicacin frecuentemente irreflexiva y mecnica (19) .

(16) H O R T O N , P.F. y H U N T f C.L.: "Sociologa", op. c i t . pg. 219. (17) O R T E G A Y GASSET,J.: "El hombre y l a gente". Ed. Revista de Occiden t e . Madrid, 4a. edicin, 1951. pg. 208. (18) Del mismo autor y e d i t o r i a l : "Obras completas". Tomo I I I . pg. 101. (19) Ortega no es ajeno a la c r t i c a de esta forma de comportamiento hu mano: "las masas, por su p a r t e , son hombres de vida predominante mente socializada, mostrenca, con tendencia a l a mera pervivencia inerte en la situacin presente y por consecuencia contribuyendo a la perpetuacin del sistema de f s i l e s normativos que son los usos" Cfr. HIERRO,S. PESCADOR,J.: "El Derecho en Ortega". Ed. Rev. de Occidente. Madrid, 1965, pgs. 60-61.

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Pero no se piense que esta circularidad es una mera elaboracin semntica basada en unas frases ms o menos estticamente construidas por Orteaa. Definiciones como sta han sido y en cierta medida siauen siendo habituales: Los principios generalmente aceptados son aquellas normas generalmente admitidas para registrar en los libros las transacciones de las empresas (20); con ello, en un amplio sector de la literatura contable de este perodo, se afirma que las reglas tienen un carcter eminentemente convencioanl, basadas en la costumbre y en el uso (21). Cabe incluso el riesgo de aseverar que los comerciantes practican la contabilidad porque lo exige la ley (22). La general aceptacin llega a alcanzar a la delimitacin de conceptos con tables: as, los activos se definen en el Statement n4 del A.P.B. como los recursos econmicos de una empresa, que se reconocen contablemente y se valoran de acuerdo con los principios de Contabilidad generalmente aceptados (23).

El positivismo contable po de juicio

trata de anular cualquier ti-

de valor y por ello recurre a la observacin

emcrica. Buena muestra de ello son las siguientes palabras

(20) (21) (22)

Cfr. Lexique UEC Vid en especial GRADY, P.: "Inventory la edicin castellana. ", op. cit. pg. 307 de

A este riesgo alude una interesante obra de principios de siglo: BOURNISIEN, I.: "Essai de Philosophie Comptable". Ed. Imprimerie Ouvrire . Limoges, 1979, p. 1919 A.I.C.P.A.: "The Basic Concepts..."op. cit. parr. 132, pgs. 49 y 50.

(23)

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de Grady: por el anlisis de su propia experiencia, probablemente cada autor hara una seleccin diferente al enume rar sus conceptos, lo que hara imposible eliminar de la discusin los puntos de vista personales (24) . El resultado de este intento de anular los factores intuitivos o psi_ colgicos de la estructura formal corre el riesgo de que las verdades analticas o lgicas lo sean por convencin ms que por raciocinio (25) . Hay un tanto de sabidura con vencional en esta forma de proceder (26), en el sentido en gue maneja Galbraith este trmino, ya que es mucho ms fcil determinar la general aceptacin de un concepto que su verdad o validez (27), con lo que el compromiso sustituye con frecuencia al anlisis y las reglas a la razn (28). Pero an as, la profesin ha encontrado problemas en d e terminar y delimitar aquello que es realmente aceptado de lo que no lo es (29).

Una crtica habitual al positivismo representado por la aceptacin generalizada descansa en la argumentacin de gue el consenso de una mayora no tiene por qu asegurar -

(24) GRADY, P. "Inventory..." op. cit. pg. 30 (25) Cfr. DEVINE,C.T.: Research Methodology..." op. cit. (26) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora..." op. cit. pg. 26 , hace una afirmacin similar. (27) JORDN,L.H. "Principies...11, op. cit. pg. 23 (28) ONIDA, P. :"Naturaleza y lmites de la poltica de balance". R.T.C vol. XXIX, Nos. 344 y 345. Agosto-Septiembre 1977. p. 107 (29) WERNTZ, W.W. : "What Are..." op. cit. pg. 44 y VATTER, W.J.: "The State...", op. cit. pg. 80 hacen una 'afirmacin similar.

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la sistematizacin adecuada de un conjunto de conocimientos C30), critica a la que evidentemente nos sumamos. Podra pa recer incongruente esta afirmacin cuando en el captulo precedente hemos mantenido y explicado la nueva imagen de la ciencia basada en el concepto de objetividad como subjetividad compartida. Ambas posturas son perfectamente compatibles en cuanto se considere que en el proceso de elaboracin y fijacin de las normas contables se ha dado muy poco lugar, al menos hasta recientes fechas, al debate d i a l c t i co, al contraste entre posturas contrapuestas, que contribu ye a depurar los logros de aquella objetividad compartida. Posiblemente el corto espacio de tiempo -apenas cincuenta junto

aos- transcurrido desde la iniciacin de esta etapa,

con la fuerte institucionalizacin de la norma contable, constituyan una explicacin plausible para explicar que la inercia contra el cambio se haya impuesto a la razn.

Con aquellos presupuestos consensales se ha querido ver en ocasiones a los principios de contabilidad generalmente aceptados como una especie de derecho consuetudinario contable (31), pero esta afirmacin ha sido utilizada tanto

(30) Utilizan esta argumentacin entre o t r o s : MONTESINOS JULVE,V.:"Con_ t a b i l i d a d y D i r e c c i n . . . " , op. c i t . tomo I . pg. 9; LECHINI,F.E.: "Qu son l o s p r i n c i p i o s . . . " , op. c i t . pg. 280. SCHATTKE, R.W.: An Analysis of A P B Statement n4" A.R. v o l . XLVII, a p r i l 1972 y C H A M B E R S , R . J . : "The Anguish of Accountants" JOA, mars, 1970, p . 70. (31) Vid. PELOUBET, M.E.: " I s Further Uniformity..." op. c i t . que plante e l paralelismo entre l a formacin de l a norma contable y e l proceso sociolgico de constitucin de un ordenamiento j u r d i c o .

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para apoyar la general aceptacin

(32) como para criticar^

la (33). Es evidente que el acto o conjunto de actos que da origen a una costumbre lleva nsita una vivencia de justicia o injusticia y, por tanto, en su momento fue un acto preferido a otro y como tal, reputado obligatorio y debien do ser (34). Pero el peligro de este enfoque es continuar haciendo las cosas de idntica manera una vez que cesaron las causas que la motivaron, con lo que la regla puede tomar vida propia, independientemente de sus razones.

En cualquier caso, este enfogue denominado por H e n driksen no terico y cuya manifestacin ms formalizada, con la que penetra en la siguiente etapa, es la induccin mecanicista, utiliza una metodologa ms propia de la o b servacin de los fenmenos naturales (35), que no parece ser el procedimiento ms adecuado para dotar a la norma -

contable de la flexibilidad necesaria para responder a la propia evolucin del mbito en que se asienta. Ya tuvimos ocasin de argumentar sobre estos extremos en el ltimo epgrafe del captulo 10, por lo que baste con dejar anota do aqu este punto dbil adicional de la aceptacin genera lizada.

(32) G R A D Y , P . : "Inventory (33) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora

", op. cit. pg. 29 " op. cit. pg. 17

(34) LEGAZ LACAMBRA, L.: "Filosofa del Derecho". Bosch, Barcelona, 1975 (35) ARMSTRONG, M.: "The Politics of Establishing Accounting Standards" JOA, February 1977, pg 76 pone de manifiesto que en ocasiones se entiende la Contabilidad como si de fsica se tratara.

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Evidentemente la autorregulacin contable ha de existir; el autntico problema est en conseguir el nada fcil punto de equilibrio entre uniformidad y flexibilidad, aunque en este caso parece que aquel ptimo ha sido trascendido amplia_ mente, acuando una frmula persuasiva, pero a la vez incier ta, como es la general aceptacin (36). Los informes de audi_ tora hacen referencia a que el reflejo de la situacin eco nmico financiera y resultados de la entidad es adecuada, de acuerdo con los principios generalmente aceptados; pero ocurre que en la utilizacin de esta frmula se vuelca todo su peso en su segunda parte, la referencia a la norma, con frecuente olvido de la primera, la debida presentacin (37), con lo cual puede darse el caso de que la norma general no sea adecuada a una situacin concreta y que, sin embargo, se aplique por encima de su utilidad, sin vinculacin alguna a un propsito especfico. De ah que la filosofa impl^ cita en el principio de imagen fiel, tal como ha sido d e s crito en otro lugar, as como la tendencia de sustituir aquella frmula por otras alternativas, ms expresivas del propsito teleolgico de la norma, nos parezcan de mayor operatividad o, al menos, ms conscientes, siempre que puedan ser llevadas a la prctica hasta sus ltimas consecuencias. Ya hemos argumentado que las evidentes dificultades -

(36) Cfr. ONIDA, P.: "El balance...", op. cit, pg. 96 (37) PELOUBET, M.E. : "Is Further niformity..." op.cit., utiliza t a m bin este argumento.

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que presenta no deben de ser motivo para eludir un intento taxonmico (38) que haga la regla contable aceptable por (39) .

ser adecuada, ms que adecuada por ser aceptada

U n extremo adicional digno de mencin en cuanto al sub programa o enfoque que nos ocupa es el balbuceo a que da lugar, conceptual

especialmente en cuanto a la u t i l i z a c i n de principios o reglas, des

trminos tales como postulados,

concierto que en buena medida pervive hasta nuestros das y del que es harto d i f c i l sustraerse, a pesar de que desde

poca temprana existan algunos intentos de depurar y aquilatar la terminologa (40), que siempre se presenta huidiza,

especialmente cuando se toman conceptos de otras

discipli-

nas. Con ello pueden encontrarse mltiples utilizaciones y

(38) Mattesich, que propugna esta solucin, c r i t i c a tambin la acepta cin generalizada: "No hace mucho tiempo, los contadores pblicos firmaban sin reparos sus informes, asegurando que este o aquel e s tado financiero reflejaba correctamente la posicin financiera de una empresa. Incluso aun cuando hoy en dia esa frase se completa aadiendo la conformidad con estndares aceptados, tengo mis serias dudas de s i la conciencia del contador que pone su firma bajo t a l sentencia permanece hoy tan tranquila como hace veinte aos. Pienso esto porque en ese intervalo de tiempo, cada miembro de la profesin ha sido bombardeado con l i t e r a t u r a y argumentos tan vlidos que deben haber hecho que la conciencia incluso del ms recalci trante de los contables no permanezca imperturbable. "MATTESICH,R. : "Same Thoughts " , op. c i t . pg. 48. (39) En expresiva frase de SORTER, G.H. y GANS, M.S. : "Opportunities and Implications...". op. c i t . pg. 5. (40) En 1939 hay un intento claro de definir rigurosamente los conceptos de convenciones, doctrinas, reglas y principios por parte de Gil man. Puede verse una referencia al mismo en CHATFIELD, M.: "A Hist r y . . . " op. c i t . pgs. 291-292 y C H A M B E R S , R . J . : "Conventions, Doc t r i n e s . . . " op. c i t . pg. 88 y s s .

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acepciones diferentes del trmino principio (41)

referidas

indistintamente a los distintos niveles en los que puede desarrollarse un entramado conceptual, a la vez que no son infrecuentes las mixturas en las que se identifica princi-

pio con ley, doctrina, norma, mxima, axioma o postulado (42). En estas circunstancias, nada tiene de extrao que h a _ yamos venido utilizando el trmino sin la precisin conce tual que t a l vez fuera exigible; por otro lado, parece que cuando una argumentacin o delimitacin de conceptos cae en un campo en el que son posibles tantas utilizaciones terminolgicas, cualquier nueva aportacin o intento delimitador no pueda pasar de ser uno ms de los muchos existentes. Sin embargo, quizs puedan hacerse algunas consideraciones der_i vadas de la lnea de pensamiento que venimos manteniendo y que puede resumirse en que no es lo mismo generalizar los trminos, conceptos o asunciones bsicas en que se asienta

una disciplina, que derivar de las mismas reglas concretas para la accin. La primera categora puede tener su asiento

(41) Barraza, que pone de manifiesto esta inconsistente u t i l i z a c i n , identifica seis acepciones diferentes para e l trmino, mientras que Stamp, ms benvolo, encuentra solo cuatro. Vid. B A R R A Z A C A BIEDES, P. :"Principios que gobiernan . . . . " , op. c i t . pag 201 y STAMP, E.: "Establishing Accounting Principies". AB, vol 6, Winter 1970, pg. 96. Pueden encontrarse consideraciones adicionales a l respecto en MOONITZ, M.: " W h y i s i t so Difficult t o Agree Up-on a Set of Accounting Principies?. The Australian Accountant. November, 1968, pgs. 621-631; RAPPAPORT, A. : "Seminar Research on Uniforma^ t y " . AR. vol X L n3, j u l i o 1965. y BIONDI, M. y o t r o s : "Ideas para una reformulacin t o t a l de los principios de contabilidad generalmente aceptados". A.E. ao 6, n64, Julio 1975. (42) BYRNE, G.R.: "To What Extend...", op. c i t . puede servirnos como eje: po, suficientemente lejano en el tiempo, para i l u s t r a r esta a f i r macin.

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en la lgica positivista, pero la segunda no puede apoyarse sino en la dentica.

Por ello, en un intento conciliador, hay que d i s t i n guir dos aplicaciones diferentes para el trmino principio (43): desde las construcciones deductivistas de la lgica cognoscitiva, un principio podra asimilarse a una proposi^ cin bsica, tomada del exterior de la propia construccin y necesaria en el engranaje deductivo. Se trata de la redu tio in primum princir>ium aristotlica de la cual toma su denominacin y que, insistimos, puede utilizarse en una formulacin axiomtica o semntica de una disciplina, siem pre que siesta requiere de la accin, se incluya en esa elaboracin el engranaje necesario para deducir normas a tal objeto. No obstante, la denominacin ms adecuada para estas proposiciones externas a los sistemas contables sera la de postulado.

Esta posibilidad nos abre una segunda acepcin para el trmino principio: norma para la accin, que posiblemen te estuviera mejor aplicada cuando se tratara de identificar una macrorregla o hiptesis instrumental de carcter general, utilizable para un conjunto de situaciones de base. Hay que reconocer que esta segunda acepcin est implcita

(43) Una delimitacin conceptual similar a la que proponemos puede, encontrarse en BIONDI M.: "Ideas para una reformulacion..". op. cit pg. 352

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en muchas construcciones (44) aunque no siempre aparezca claramente delimitada, ya que en general se confunde forma lizacin positiva con aplicacin dentica, de tal manera que prcticamente todos los intentos generalizadores han

tratado de medir por el mismo rasero aquellas dos vertientes de nuestra disciplina, englobndola en una nico cuerpo de proposiciones. De ah que pudiera parecemos ms adeuca do el utilizar denominaciones diferentes, refirindose al primer caso con expresiones tales como axiomas, postulados o asunciones bsicas y al segundo con la denominacin de principio, que as se entendera en su sentido estricto de regla para la accin.

Un ltimo punto con respecto a la aceptacin generali_ zada, que puede mitigar en algo la crtica que se desprende de las lneas anteriores: todo programa de investigacin deja un sedimento vlido en el ncleo central de conocimien tos, antes de convertirse en regresivo. La aceptacin gene_ ralizada, tan vinculada al desarrollo del mercado de capitales, ha contribuido a perfilar unos conceptos contables aplicables en alguna medida en una direccin: las relaciones informativas entre la empresa y el propietario-inversor de la misma, aunque ello haya hecho que el resto de los -

(44) As, vid. el Accounting Terminology Bulletin n1 del AIGPA (1953), en el que se define un principio como "una ley general o regla adoptada o profesada como gua para la accin, un asiento o base establecida para la conducta o la prctica".

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usuarios potenciales reciban la informacin como un subpro ducto (45). La crtica del pasado es siempre fcil, espe cialmente cuando se cuenta con instrumentos metodolgicos y conceptuales que no se han podido o querido utilizar en un momento dado. Recordemos que hemos afirmado que las ideas requieren de un cierto proceso de acumulacin para asegurar su aceptacin y de un entorno propicio para su desarro lio. El ejemplo que los socilogos del cambio proponen para ilustrar esta afirmacin es ya clsico en la materia: de nada no (46). sirvi que Leonardo da Vinci inventara el aeropla

EL SUBPROGRAMA LGICO Hemos fijado el comienzo para esta segunda etapa en el momento en que con la creacin del A.P.B. ste inicia su programa de investigacin, en bsqueda de una base terica para el desarrollo de la norma contable. Tambin hemos indicado que los lmites no son excesivamente precisos por cuanto mientras siguen en pie bastantes de las concepciones del anterior programa, la doctrina ya haba sentado

(45) Cfr. MONTESINOS JULVE, V.: "Contabilidad y Decisin....11 op. tomo I, pg. 292, que hace una afirmacin similar.

cit.

(46) Adems de la bibliografa mencionada en este epgrafe pueden encontrarse posturas crticas con respecto a la aceptacin generaliza^ da en GONZLEZ GARCA, A. L.: "El impuesto sobre sociedades..." op. cit.; REY, F.: "Dveloppments rcents..." op. cit.; SNCHEZ ARROYO, G. : "Principios de Contabilidad generalmente admitidos". En ALVAREZ MELCON, S. y SAEZ TORRECILLA, A.: "Contabilidad general";' op. cit. CASSANDRO, P.E.: "Sobre el contenido de los estudios de Accounting". R.T.C. vol. XXVI, n304, *V"H i fl 1974: LPEZ MORENO. M.J.: " L a s tcnicas " op. cit. ; MOONI =r~

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de alguna manera las bases que se adoptan en esta etapa e incluso en aquel momento existen ya manifestaciones de lo que ha de ser el ncleo ideolgico central de la siguiente.

En cualquier caso, la decisin de tomar como punto de partida para este programa la creacin del A.P.B. parece justificada por el impulso e influencia que tuvo en las cons trucciones de principios y normas contables, ms o menos formalizadas, de instituciones no solo norteamericanas, sino tambin de otros pases, que desde este momento comienzan a

buscar un soporte o una apariencia terico-formal para sus declaraciones.

La referencia a un entramado terico se hace presente desde entonces en las declaraciones de principios y normas contables, como un intento de racionalizar la prctica; el informe del comit que crea el APB y su Divisin de Investi_ gacin es expresivo de esta filosofa, que pretende que la Divisin emprenda un estudio de los postulados bsicos que sustentan los principios de Contabilidad en general, realizando un estudio de estos principios y preparando una deca racin razonablamente condensada de los mismos. (47) En este esquema se insiste en el desarrollo lgico contable en

varios niveles, as como en la necesidad de una continua in

(47) "Report to Council..." op. cit, pg. 62.

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vestigacin. Su contenido marca una clara impronta en la po ca, fijando una tendencia direccional posterior, de manera que las declaraciones doctrinales y profesionales que le su cedieron siguieron sus expresiones y conceptos, consagrando el esquema postulados -principios- reglas, utilizado en -

los trabajos uno y tres de la Divisin de Investigacin, de Moonitz y Sprouse y Moonitz, respectivamente.

Obsrvese hasta que punto las siguientes frases del "Report to Council of the Special Committee on Research Pro gram" constituyen el ncleo central en torno al que se mueve el programa de investigacin que comentamos:

Los postulados son pocos en nmero y son asunciones bsicas sobre las que descansan los principios- Necesa_ riamente derivan del entorno econmico y poltico y de las formas de pensamiento y hbitos de los diferentes segmentos de la Comunidad de negocios. La profesin, no obstante, debe de conocer claramente su significado e interpretacin, al objeto de que constituyan una base significativa para la formulacin de principios y para el desarrollo de reglas y otras guas para la aplicacin de principios a situaciones especficas... Un verdaderamente amplio conjunto de principios contables coordinados debe de servir como un entramado de referencia pa_ ra la solucin de los problemas concretos. En consecuencia, las reglas y otras guas para la aplicacin de principios contables a situaciones espec^ ficas deben desarrollarse en relacin con los postulados y principios previamente expresados... Deben de ser razonablemente flexibles (48).

Con ello el intento de fundamentar la contabilidad en postulados, que puede atribuirse a Patn en la versin i n i cial de su "Accounting Theory11 irrumpe con fuerza en la lite

(48) "Report to Council..." op. cit

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ratura contable en bsqueda de la secuencia deductiva postu lados-principios-reglas no siempre reflexivo (49) en un claro efecto mimtico y

(50).

N o puede decirse que la distincin entre una teora ge neral contable y sus aplicaciones a propsitos concretos no est implcita en las frases que acabamos de recoger, sino

que posiblemente estuviera presente con mayor o menor clar.i dad en la mente de sus autores, pero lo cierto es que no se explicita formalmente, en la manera en que lo hace Mattessic ni en el Report, ni en el A R S nl de Moonitz, a la sazn di^ rector de la Divisin de Investigacin del A.P.B. Una atenta lectura del prlogo de dicho trabajo da idea de la espinosa eleccin que se plante a este autor, entre una rigurosa for malizacin terica que pudiera haber sido rechazada por la prctica y una visin ms pragmtica, fcilmente aceptable, pero menos progresista. Moonitz escoge el enfoque postulacic nal, siguiendo las bases previamente establecidas en el "Re port to Council...", despus de sopesar explcitamente pros y contras de las posibles alternativas y no sin avisar previamente de la precaucin con que debe de acometerse el mtodo deductivo, ms propio de aquellas disciplinas en las

49) Cfr. MATTESSICH, R.: "On the Evolution..", op. c i t , 159-162, quien adems de recoger esta afirmacin atribuye las primeras u t i l i z a c i o nes formales del termino principio a S P R A G U E , C E . : "The Philosoptv of Accounts". N e w York, Ronald Press, 1907. Reprint ed-Lawrence Scholars Book Co. Kansas 1972 y a NICKLISH, H. "Die Konten des fremden Kapitals".ZEitschrift fr handelswissenschaf t u c h e Forschung, vol 4, 1911. (50) Que Mattesich califica de "fascinacin", an reconociendo sus fru tos positivos. Vid. idem, pag. 158-159. ~

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que el objeto de investigacin es indiferente al observador (51) . Su intento conciliador solo dio, como sabemos, sus frutos a largo plazo, pues el Accounting Principies Board se mostr reacio a seguir las derivaciones contenidas en el trabajo mencionado y este y otros logros de la Divisin de Investigacin del A.P.B. hubieron de esperar algunos aos para que las declaraciones de reglas contables experimenta^ ran la influencia de las posturas doctrinales alentadas por el mismo (52).

En cualquier caso, como ya hemos indicado, el modelo semntico deductivo de Moonitz - e l modelo ms que el cont nido- tuvo una clara influencia en construcciones doctrina les y profesionales, no slo en su pas, sino ms a l l de sus fronteras (53).

Se abre as-un interesante perodo de pugna entre enfo ques pragmticos, dominados por la p r c t i c a / y visiones ms

(52) Tampoco faltan posturas que ponen de manifiesto una cierta ingenuidad en la creencia de que la investigacin pueda dar sus frutos a corto plazo: "El A P B fue originariamente designado por un comit que estaba convencido de que la investigacin podra producir la verdad y que lo nico necesario despus de la investigacin sera que una institucin ungiera la verdad, convertida de este modo en evidente". B U R T O N , J.:"Some general and Specific Thoughts on the Accounting Environment" JOA, October 1973, p . 40. VATTER, W.J.: "Postulates and..." opc. c i t , pags. 180-181 recoge tambin algunas c r t i c a s al programa de investigacin del APB. (53) Vid. para Australia las concepciones doctrinales citadas en C H A M ^ BERS, R.J. "Conventions, D o c t r i n e s . . . " op. ci-t* pg, 87. El Reino Unido tampoco ha sido ajeno a esta influencia. Vid. especialmente TrLLEY,I.: "Acritique of Historical Record Accounting". A B R Summer 1975, pags. 185-197.

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normativas, procedentes del mbito doctrinal que tras balbu ceos iniciales, van separndose progresivamente de aqulla y poniendo de manifiesto sus puntos dbiles (54). En las de

ciaraciones profesionales, por su parte, comienzan a aparecer algunos elementos normativos, auncrue escasos, especialmente en las del A.P.B. norteamericano. Para estas ltimas hay que tener en cuenta crue ms que soportes tericos de la disciplina -aunque en ocasiones intenten serlo- tratan de erigirse en guas para los miembros de los organismos que

las dictan y de ah su carcter preferentemente pragmtico de compilaciones de reglas con un propsito ms armonizador que teorizante, que sirven como elementos de control ms que otra cosa: su misin fundamental es asegurar un comportamien to mnimo semejante entre sus miembros, normalmente audito res en ejercicio, a los que proveen de normas de control de aceptacin; el contable, por su parte, debe de ceirse a ellas para que los estados financieros superen aquel control al que con frecuencia se vinculan importantes penalizacio nes, como es la cotizacin b u r s t i l .

En los intentos formalizadores de esta poca se aplica un instrumental que en principio es lgico-positivo, la in-

(54) Vid a e s t e respecto dos i n t e r e s a n t e s a r t c u l o s de l a poca, que re flejan la evolucin en e l pensamiento de May y l a postura en ese ~ momento de Jennings, presidente del AICPA. M A Y , G.O.: "Generally Accepted P r i n c i p i e s of Accounting". JOA, January 1958 y JENNINGS, A.R.: "Present Day challenges in Financial Reporting". JOA, January 1958. Ambos aparecen comentados y reseados en MOST, D . S . : "Accounting Theory". O p . c i t . pg 73 y s s .

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duccin y deduccin clsicas, aunque en l se introduzcan derivaciones normativas. Con ello, las prescripciones sue len plantearse de manera semntica e informal, dentro de la propia construccin, ms que rigurosamente formalizadas. La razn de este proceder descansa en la propia heurstica del programa: la prctica no consigue romper def initivamen_ te los vnculos de la general aceptacin, a la vez que se persigue la formalizacin contable unidireccional, con un propsito nico, centrado normalmente en la empresa y, den tro de esta, en la contabilidad como vehculo prcticamente exclusivo de comunicacin con sus inversores propietarios.

Por otro lado, los lmites entre esta etapa y la ante rior se hacen ms borrosos si slo se tiene en cuenta uno de los instrumentos lgicos empleados, la induccin positi vista, tan reiteradamente empleada en algunas construcciones, sin aportacin de ningn tipo por parte de quien reali^ za la codificacin: para la construccin de una regla reco mendable se observa la realidad, se extrae de eUa la prc

tica ms habitual y se emite como principio profesional, recomendable por su profusin. Si la entidad emisora se li^ mita a cumplir este papel aspticamente -lo cual, evidente mente, no ocurre siempre- no hay duda de que nos encontramos ante un procedimiento tpicamente circular, slo modifi^ cable tras un arduo proceso de renovacin de las prcticas en uso. Obviamente, los procedimientos utilizados no suelen ser tan recalcitrantemente positivistas; a la entidad emisora le queda la posibilidad de recomen*3"*- """ < " ' * ~~

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por su habitualidad, sino por su viabilidad para cumplir determinados objetivos o , al menos, de elegir con c r i t e rios finalistas la mejor de varias prcticas concurrentes, depurando as el sistema en la medida de lo posible, con lo que sta es la va de entrada de los juicios de valor en una construccin cuyo origen en principio es eminentemen te positivista. Aunque la induccin estrictamente entendida -tal como la practica, por ejemplo Paul Grady- est ms vin culada a la aceptacin generalizada, el intento de dotar a las construcciones as obtenidas de una estructura lgico formal y la posible introduccin de elementos normativos en las mismas nos ha inclinado por la alternativa de consi derar este tipo de elaboraciones en el segundo programa de investigacin, el que hemos denominado lgico, en lugar de hacerlo en el primero.

Tambin en esta poca comienzan a aparecer en las declaraciones profesionales, al igual que en las doctrinales, referencias cada vez ms amplias a los objetivos de la in

formacin contable, as como a la preocupacin por investi^ gar las necesidades de sus usuarios. Pero es bastante frecuente que dichos objetivos se introduzcan en la construccin por va positiva, es decir, como dados y prcticamente sin posibilidad de alternativa. No se construyen las de claraciones diciendo: existe un conjunto de objetivos posi bles A,B,C,...y de la eleccin de cada uno de ellos pueden derivarse un conjunto de reglas X,Y,Z.. Con ello, una vez ms, el organismo elaborador de principios o el autor de la

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construccin doctrinal acta con marcada tendencia positivista: cual si se tratara de observar un fenmeno natural y de derivar del mismo una ley universal o inmutable, apre hende los objetivos y reglas de actuacin que encuentra y los formaliza, enuncia y generaliza. Habra que esperar hasta el Trueblood Report -comienzo de la siguiente etapapara que se mencionara, por parte de un organismo profesio nal, la posibilidad de derivar reglas para la accin toman do como punto de partida tales objetivos, y todava dentro de un propsito nico: la relacin con el inversor, que la autorregulacin profesional norteamericana no ha abandonado en ningn momento. Evidentemente la funcin que cumple el public accountant se encuadra en ese marco; la inercia es,

en consecuencia, comprensible hasta cierto punto, pero al menos deberan especificarse claramente los presupuestos de partida, que se dejan implcitos de continuo; con indepen dencia de la posible validez de los resultados, el mtodo escogido para llegar a ellos es cuestionable. Por eso las declaraciones profesionales de esta poca deben de ser consideradas como compilaciones de reglas ms o menos razona das que como generalizaciones aceptables de la teora conta_ ble. Todo lo ms, algunas de ellas, las ms deductivas y normativas, pueden calificarse de generalizaciones de una ra ma de la Contabilidad, encaminada a informar al accionista o inversor burstil y arrastrando tras de si la fuerza de una prctica no siempre adecuadamente fundamentada. Evidentemente la calificacin global de todas ellas no es fcil, pero en las construcciones deductivas, como ya hemos indica

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do, pueden encontrarse mayor nmero de elementos normativos, por utilizar el mtodo ms propicio para escapar del posit:L vismo, cuando sus puntos de partida y el itinerario lgico se sigue en el marco del "deber ser", en lugar del "es" positivo. El ejemplo de Sprouse y Moonitz es una clara m u s tra de lo que decimos y debera bastar por si solo para erra dicar definitivamente de nuestra disciplina las visiones es trictamente positivas, de las que tan dificil es escapar y cuya interferencia con el deber ser produce, en dichos auto res, una estructura hbrida, en la que no se trata de preser tar una interpretacin concreta y direccional de una teora general (55), sino tan slo de razonar un conjunto de reglas cuya validez no cuestionamos, en una versin menos rigorista. La generalizacin positiva es vlida para construir una teora general muItipropsito, que formalice y ponga de manifiesto los puntos bsicos de nuestra disciplina, comunes a todos -los sistemas contables; su aplicacin prctica ha de ser nomativa.

En sntesis, las caractersticas bsicas de este p r o grama de investigacin para la construccin de la norma con table, que hemos denominado lgico, son las siguientes: - Bsqueda de un soporte terico para las normas contables con lo quezal menos en propsito, se descarta la aceptacin general como criterio determinante de la mejor prctica posible.

(55) cfr. MATTESICH, R.: "On the Evolution..." op. cit., pg 162

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- Intento formalizador de la contabilidad, impulsado por los trabajos realizados en el seno de la Accounting Research Divisin del A.P.B., que influyen en las cons trucciones posteriores y que adopta!el esquema postuados-principios-normas. - Utilizacin de instrumentos lgicos, en especial in duccin y deduccin,, en la generalizacin de los conce tos bsicos de nuestra disciplina, con construcciones que son ms claramente pragmticas en las declaracio nes profesionales, aunque en las mismas comiencen a ha_ cer su aparicin elementos y derivaciones normativas, planteados semnticamente. - Ausencia de una distincin clara, al menos explcita, especialmente en las declaraciones de organismos profe sionales, entre construccin de una teora general mu. tipropsito^y aplicaciones concretas de la misma. Por eso las construcciones de la poca vinculadas con instituciones reguladoras, deben incluirse ms claramente en este segundo mbito y no en el primero.

El propsito del perodo es vlido y laudable y no pue de negarse que ha dado sus frutos en la etapa que comentamos, no slo en cuanto ha contribuido a perfilar y a decantar los intrumentos y conceptos aplicados en nuestra disciplina, si_ no tambin en su propio intento formalizador, especialmente por lo que a construcciones doctrinales se refiere; las sucesivas rplicas e intentos, primero aislados y que pueden

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considerarse como antecedentes -Patn, por ejemplo- y despus en relativamente rpida sucesin (56),han contribuido, en su dilogo mutuo, a elevar el nivel de abstraccin y a la bsqueda de las bases cientficas vlidas para construir una teora de la contabilidad.

Sin embargo, al hacer una evaluacin final del program a de investigacin lgico, t a l vez hubiera que situar en dos planos diferentes a la doctrina y a la prctica. C o m o ya hemos reiterado en otras ocasiones, esta etapa incluye el perodo que ha sido considerado de oro en la investiga cin contable a priori, como sustento de sucesivos desarrol l o s ; los avances conseguidos han comenzado a penetar en la prctica, que todava lucha por liberarse de los antiguos condicionantes de la aceptacin generalizada; es significativo que el' programa lgico se cierre con una declaracin del A.PB. eminentemente pragmtica que, sin dejar de a t r i buirse carcter evolutivo, afirma que la descripcin de los principios que contiene se basa fundamentalmente en la obser_ vacin de la prctica contable. Los principios -se aade- no

(56) Ademas de los reiteradamente citados trabajos de Mattessich y de los A R S de Moonitz y Sprouse y Moonitz, sin olvidar algunos o t r o s mencionados en e l presente c a p t u l o , pueden verse: CHAMBERS, R . J . : "Blueprint for a Theory of Accounting". Accounting Research. Janua ry 1955, pag. 17-25 y del mismo autor, "Detail for a Blueprint". A.R., April 1957, pgs. 206-215: IJIRI, Y.: "Axioms and s t r u c t u r e s of conventional Accounting Measurement" AR, January 1965 y "The Foundations of Accounting Measurement", op. c i t . ; STERLING, R.R.: "Elements of Pur Accounting Theory" A.R., vol XLVII n 1 , enero de 1967;"An Explication and Analysis of the Structure of Accounting" A.B. vol 7 y 8, diciembre de 1971 y "on Theory construction and ve r i f i c a t i o n " A.R. j u l i o 1970. Vid. por lo que respecta a nuestro ~ pas PINILLA MONCLUS, V.: "Una nueva fundamentacin axiomtica de la contabilidad" R.E.F.C. n15, enero -marzo 1976 y bajo l a ptica ^i ani-i cjs c i r c u l a t o r i o GARCA GARCA, M. : "Contabilidad General, on a l A n l i s i s . . . " , op. c i t .

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se han derivado formalmente del entorno, de los objetivos, o de los rasgos bsicos de la contabilidad financiera (57) . Con ello uno de los ltimos actos del A.P.B., la emisin por el mismo de la tan esperada y solicitada estructura formal, parece abdicar de la filosofa implcita en la Accounting Research Divisin. -

EL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO
La preocupacin por determinar los objetivos de la Contabilidad estaba ya implcita en el Statement n4 del A.P.B., "The Basic Concepts " al aue nos acabamos de re

ferir. Sin embargo, esta declaracin no abordaba decidida mente el tema ni, desde luego, trataba de utilizar sus conclusiones al respecto, sino aue su inclusin en el n i i s _ mo parece ms una concesin a la presin de la literatura contable, en la aue desde tiempo atrs vena insistindose de forma creciente en que una adecuada definicin de obje_ tivos debera ser el punto de partida inexcusable para la constitucin de reglas. El movimiento crtico, que recoga estas afirmaciones y otras de diferente ndole (58), dete min la creacin de dos comits, cuyos trabajos -el informe Trueblood y el informe Wheat- alumbraron respectivamente

(57) A.P.B.: "The Basic concepts...", op. cit., parr. 3. (58) Vid. captulos 2 y 3 de este trabajo. Una postura representativa de las opiniones de la poca puede encontrarse en ARTHUR ANDERSEN and Co: "Before the Study Groups on Establishment of Accounting Principies of the AICPA? Brief for presentation at Public Hearings New York, November 71.

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la nueva filosofa

y la nueva estructura institucional p a _

ra la construccin de estndares. A p a r t i r de ese momento el tema de los objetivos de la contabilidad pasa a ocupar lugar preferente en la atencin de la l i t e r a t u r a y de orga nismos profesionales, desplazando a la antigua preocupacin que haba aglutinado a contables prcticos y tericos en bsqueda de postulados y principios. Solo quien haya segui^ do la l i t e r a t u r a contable del perodo que precede y que si_ gue al Trueblood Report puede darse cuenta de la manera en que paulatinamente se va gestando una tendencia direccional que, al recogerse en un documento como el mencionado, susc i t a una nueva oleada de argumentos a favor y en contra y marca una clara tendencia direccional a nuevas aportaciones, que antes apareca tan slo latente (59), en un proceso que ha sido objeto de diversas interpretaciones (60).

La preocupacin por dotar a la norma contable de un sustento terico vuelve a hacer su aparicin al comienzo de esta etapa, pero con un cariz diferente: en esta ocasin se t r a t a de derivar tales estndares a p a r t i r de los objeti^ vos de la informacin contable. Este nuevo enfoque, que he

(59) Chambers pone de manifiesto l a paradoja de que haya habido un gran nmero de pronunciamientos sobre aspectos aislados de l a c o n t a b i l i dad y que ninguno de e l l o s haya sido objeto de este tema. CHAMBEES, R . J . : "The Functions of Published Financial Statements". A.B.R. Spring 1976. En Readings in Accounting and Business Research 19701977.- R.H. P A R K E R (Editor). I.C.A.E.W. London 1980. Tambin hace una consideracin similar STONE.D.E.: "The objectives of Financial Reporting in the Annual Report". A.R. a p r i l , 1967, a l a vez que tampoco se muestran apartados de l a misma GERBOTH, D.L.: "Research I n t u i t i o n . . . " op. c i t pg. 476 y OLIPHANT, W.J.: The Search for Accounting Principies" J.A.R. Supl. v o l . 9, 1971. (60) Vid. l o indicado en e l captulo anterior en torno a Watts y Zimmerman, Lakatos y Kuhn.

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mos denominado teleolgioo (61}, puede contribuir a la creacin de una teora normativa del estndar contable, en cuan to la seleccin de un conjunto de objetivos es inherente a la utilizacin de juicios de valor <62). No obstante el in forme Trueblood y las posteriores declaraciones del FASB se han centrado fundamentalmente en una nica direccin: la comunicacin entre la empresa y sus inversores, especial mente burstiles, siguiendo a este respecto la tnica predominante en el perodo anterior y que constituye el eje en torno al que se mueve la autorregulacin contable nortea^ mericana (63) . No es este el caso en el Reino Unido, en el que otro documento bsico (64) contempla las necesidades de diferentes usuarios, trata de encontrar una finalidad para la informacin contable que satisfaga conjuntamente todas ellas de la mejor manera posible y admite la posibilidad de diferentes reglas en funcin de la ptica con que se abor

C61) Vid. MEYER, P.: "The Accounting Entity". AB. diciembre 1973, pgs. 116 a 126, que denomina funcional a este enfoque. (62) MAY, R.G. y SUNDEM, G.L.: "Research for Accounting-..", op. cit. pg. 748. (63) Vid. a este respecto GELLEIN, O.S. : "The Task of the Standard Setter". JOA. December 1978. pg. 75, as como la opinin del Chairman de la SEC, BURTON, J.: "Some general and Specific.. T,op. cit. pg. 42. (64) I.C.A.E.W.: "The corporate Report". London, 1975.

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den los estados financieros

(65).

El encargo encomendado al Comit Trueblood responda a cuatro preguntas bsicas: quienes son los usuarios de

la contabilidad? qu tipo de informacin precisan? cules de estas necesidades de informacin pueden ser s a t i s fechas por la contabilidad, qu estructura es necesaria a estos efectos?. Una vez determinados los objetivos, los

estndares vendrn inferidos de los mismos; la frase si guiente marca la heurstica de la nueva etapa: La necesidad de un soporte conceptual ha sido deba tida durante muchos aos en los mbitos contables. E s _ te debate ha producido ms acaloramiento que luz. Los estados financieros y la informacin contable no estn basados en leyes naturales, como las ciencias fsicas, pero deben descansar en un conjunto de convenciones o estndares destinados a lograr lo que se considera co m o objetivos deseables de los estados financieros y de la informacin contable. Entendemos que la tarea principal del Accounting Objectives Study Group ha de ser la determinacin de aquellos objetivos y de algunas, directrices para su consecucin. El trabajo del proyectado instituto regulador -se refiere al FASB- debe consistir en el desarrollo de estndares para la preparacin de- informacin financie ra consistente con dichos objetivos. Algunos estndares deben de ser generales y aplicables a todos los aspectos contables. En otros casos, sern concretos en su aplicacin. Pero lo realmente importante no es si los estndares son generales o concretos, sino la

(65) Esta postura viene siendo mantenida por un sector de l a doctrina argentina, encabezado por LAZZATI, S.C., de quin puede v e r s e : "Los principios contables". IX Conferencia Interamericana de Cont a b i l i d a d . Bogot , 1970 y LAZZATI, S.C.; VZQUEZ, M. y BRAESSAS, H.: El objetivo de los estados contables". X Conferencia Interame ricana de Contabilidad. Punta del Este, 1972. Las diversas tenden cias presentes en dicho pas pueden verse en DEALECSANDRIS, R.P. ~ ~ y S N C H E Z BROT, L.E.: "Desarrollo h i s t r i c o de los p r i n c i p i o s de Contabilidad en la Repblica Argentina". A.E. ao 6, n63. Junio de 1975, pgs. 193 a 233.

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manera en que contribuyen a la consecucin de aquellos objetivos (66) .

La bsqueda de principios se sustituye a s

oficialmen

te por la bsqueda de objetivos y aquel trmino se reemplaza por el de estndares (67). Tras la publicacin del infor

m e Trueblood, el recin creado F A S B comienza la preparacin de un conjunto de declaraciones, los Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC) que irn apareciendo sucesivamen t e , con el objeto de desarrollar paulatina y fragmentaria mente el necesario soporte conceptual, a la vez que desapa_

recen de la autorregulacin profesional norteamericana las grandes declaraciones onmicomprensivas y ms o menos formalizadoras. Esta poltica responde esencialmente a una a f i r macin del Wheat Report: N o creemos que el Board deba acometer un amplio pro grama relativo a los conceptos bsicos de la Contabili^ dad, sino que estimamos que este tipo de investigaciones debe de ser confiado al mbito acadmico (68).

(66) AICPA: "Establishing Financial Accounting Standards". Report of the Study on Establishment of Accounting P r i n c i p i e s . Wheat Report. AICP AN e W York, 1972, pgs. 19-20. Puede verse tambin AICPA: "An Invi^ taton to Parcipate in the Work of the Accounting Objetives Study Group'.' N e w York, 1971. (67) La recomendacin de que l a s reglas contables deben de llamarse es tandares y no principios aparece en P A T N Y LITTLETON, que afirman que "este ltimo trmino sugiere una universalidad y grado de permanencia que no puede e x i s t i r en una i n s t i t u c i n de servicio como es la Contabilidad". (68) AICPA: "Report of the S t u d y . . . " op. c i t . (Wheat Report). pag. 78. Vid comentario c r t i c o a e s t a afirmacin en B A R D E N , H.G.: The Trou_ ble With Accounting Research". JOA, January 1975, pgs. 63 y s s .

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Dentro de esta lnea, el SFAC nl

"Objetives of Finan

cial Reporting by Business Enterprises", aparece en 1978 y tras l, el FASB tiene en su agenda un amplio programa de trabajos en esta lnea: elementos de los estados financieros y su reconocimiento; criterios bsicos de valoracin; infor macin a presentar mediante instrumentos diferentes a los es tados financieros; significado y equilibrio entre relevancia fiabilidad y otros criterios para la evaluacin y seleccin de la informacin financiera (caractersticas cualitativas), etc. temas que constituirn los sucesivos SFAC (69) cuyo prc ceso de elaboracin pasa por varias fases de anteproyectos y proyectos, que se someten a la opinin pblica.

La esttica del programa teleolgico es indudable, al menos a priori, de la misma manera que lo era la filosofa implcita en el programa lgico: una vez determinados los objetivos de la informacin contable o, al menos, obtenido un acuerdo en torno a los mismos, las reglas para cumplirlos se deduciran de forma lgica e inequvoca de aquellos. Sin embargo, este notable cambio de enfoque suscita intere_ santes y controvertidos problemas en nuestra disciplina. Hay que afirmar en primer lugar que implica la potenciacin de la visin comunicacional y de soporte de decisiones para la informacin contable (70), dando as lugar a un amplio

(69) La S.E.C. no ha sido ajena a este movimiento y ha publicado su pro pi documento. Vid. SEC: "Report of the Advisory Committee on Cor~ porate Disclosure". Gouvernment Printing Office. Washington. 1976. (70) Aunque incluso esta posibilidad haya sido tambin criticada Vid. ARMSTRONG: "The Politics of Establishing..." op. cit.

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conjunto de estudios acerca del comportamiento y necesidades del usuario de aquella informacin, tanto a nivel indi^

vidual como colectivo (71). La primera y ms inmediata con secuencia es el cambio del c r i t e r i o de objetividad por el de relevancia (72) .

Pero, al mismo tiempo, plantea en toda su crudeza la dificultad de satisfacer con un nico esquema de reglas to das las necesidades de los mltiples usuarios (73) y, a la vez, los diferentes propsitos posibles, desde el punto de vista de la empresa que los confecciona, a los que pueden

dirigirse los estados financieros. Los objetivos de la empresa pueden estar, por tanto, implcitos tambin dentro de los objetivos de la informacin financiera.

Con ello parece abandonarse o, a l menos, dejarse en un segundo lugar, el c r i t e r i o tradicional de que la informa cin contable slo pretende r e f l e j a r , desde una perspectiva

(71) Hay que destacar en este ltimo sentido, los mltiples estudios sobre la posible eficiencia del mercado. Vid e l captulo dedicado a las consecuencias econmicas de l a norma.v (72) "La objetividad es una preocupacin constante entre los contadores partidarios del modelo t r a d i c i o n a l ; l a relevancia es una necesidad para el sujeto decisorV M O N T E S I N O S JULVE, V.: "Contabilidad y Direccin", op. c i t . Tomo I , pg. 12- Vid. tambin IJIRI, V.: "An Introduction to corporate Accounting Standards. A Review" AR, Vol LV, N4. , pgs. 622 y s s . (73) Esta postura t r a t a de demostrarse en D E M S K Y , J . S . : "The General Im p o s i b i l i t y of normative Accounting Standards" A.R., october 1973, artculo que ha suscitado un importante debate acerca de dicha cuestin. Vid. tambin DEMSKI, J . S . "Choice Among Financial Repor_ ting Alternatives". A.R. April, 1974; C H A M B E R S , R . J . : "The p o s s i b i l i t y of a normative Accounting Standards A CUSHING, B.E. : "On the P o s i b i l i t y of ptima:

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econmica, la situacin y los resultados de la entidad, sin atender otros aspectos que no sean los derivados de los pro cesos de circulacin de valor que tienen lugar en su seno, a la vez que ante la regulacin contable se abre la posibilidad de escoger entre dos enfoques alternativos (74): - dar preferencia a las necesidades de los usuarios, como consumidores de informacin destinada a la toma racional de decisiones econmicas, estudiando sus r e querimientos y reacciones a nivel individual o colecti^ vo, as como sus procesos decisorios, para derivar de las mismas las reglas que doten a la informacin conta ble la configuracin que sea ms adecuada a tales propsitos. - atender preferentemente las intenciones y objetivos de la entidad emisora, as como el papel y funciones de sus directivos y el posible impacto o incluso utili^ zacin que la norma contable puede tener en la consecu cin de los diversos objetivos empresariales. Esta ltima alternativa, que puede suponer una armonizacin eminentemente teleolgica, a partir de la cual p u e dan condicionarse conductas humanas y organizacionales, est reconocida por la doctrina en cuanto a la contabilidad i n terna (75), pero apenas comienza a abrirse paso en lo que a la contabilidad financiera se refiere. En cualquier caso, -

(74) Cfr. KELLY-NEWTON, L. : "Accounting Policy...", op. cit, p^s.13y ss (75) Vid en especial los trabajos de CAPLAN, E.H.: "Behavioral Assumptic of Management Accounting1.' AR. vol XLI n3, July 1966; "Behavioral Assumptions of Management Accounting. Report of a Field Study". AR, vol XLIII n2, April, 1968; "Report of the Committee on Behavioral Science Content of the Accounting Curriculum". A.R. Supl. vol XLVI 1971 y "Management Accounting and Behavioral Science". Addison Wes ley Publishing Co. 1972. Vid tambin BELKAOUI, A.: "Conceptual Foi dations of Management Accounting". Addison Wesley Publishing Co. Massachusetts, 1980.

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entre las tres alternativas, econmica, decisional y norma tiva en sus ltimas consecuencias, el equilibrio no parece fcil. El Financial Accounting Standards Board ha optado claramente, en este programa de investigacin en torno a la norma contable, por el segundo enfoque, el decisional, centrado fundamentalmente en las relaciones empresa-inver_ sor, en un toma de postura a la que no es ajena la lgica perspectiva de la Securities and Exchange Commission.

Tampoco han faltado las crticas a este enfoque, espe_ cialmente de quienes subrayan y ponen de manifiesto las con secuencias econmicas y las diferentes posturas y efectos que suscita la norma contable. El problema estriba en que el reconocimiento explcito de que cada objetivo concreto puede requerir de normas diferentes puede dificultar e incluso anular los propsitos y consecuencias armonizadores de la regulacin contable, finalidad que es uno de los motores del Financial Accounting Stadards Board y de otras instituciones reguladoras y que en el caso norteamericano, a diferencia de otros pases que han optado por la planifi^ cacin contable, alcanza sus cotas mximas.

El programa teleolgico se debate entre las alternati_ vas mencionadas y en especial entre dos posibles concepcio nes contrapuestas: la doctrinal, que cada vez apoya con ms fuerza la necesidad de reglas diferentes para propsi-

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tos y objetivos distintos y la eminentemente pragmtica, que aboga por un alto nivel de uniformidad, aue favorezca la tan pretendida comparabilidad e incluso los intereses de una profesin para la crue, a todas luces, resulta ms prctico el contar con un cuerpo rgido de normas que el correr el albur de un ejercicio flexible de la razn en cada caso concreto.

La solucin adoptada por el FASB parece apuntar a un ncleo comn de necesidades compartidas por el inversor me dio burstil, a partir del cual se determinaran los estn dares contables, con lo cual se cierra el paso a la elaboracin de una taxonoma mltiple derivada de la posible in terpretacin direccional de una Teora General, a la que

tantas veces nos hemos referido.

Este conjunto de cuestiones est implcito en las reflexiones que plantea Most (76) en torno a las consecuen cias del Truelblood Report y a las posibles falacias subya centes en el mismo y que alcanzan su ncleo central en la consideracin de cual es el autntico papel del accionista frente a la empresa capitalista moderna. En efecto, hay que tener en cuenta que la evolucin de la realidad empresarial ha dejado en segundo plano al accionista inversor, en una clara transmisin de poder desde su esfera hasta la del manager (77). Para Most, la posicin del FASB, fiel a la con-

(76) MOST, K.S.: "Accounting Theory", op. cit. pag. 115 y ss. (77) El estudio de las consecuencias de esta situacin constituye el """" ntral de CEA GARCA, J.L. : "Modelos de comportamiento de mpresa capitalista". Ministerio de Hacienda, Instituto de

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cepcrn doctrinal imperante en Estados Unidos, de que el accionista contina constituyendo el ncleo central del po der en la empresa que, a su vez, tiene como finalidad lti_ ma de su comportamiento la maximizacin del beneficio por accin, trata de compensar aquella falta de poder del accio nista, hacindole el eje central de la informacin contable lo cual, al menos en principio, habra de volver a situar-

le en su lugar preferencial.

La segunda falacia planteada por Most es eminentemente conceptual y se mueve en lnea con la postura que venimos manteniendo, de adecuacin de reglas a objetivos concretos. No es lo mismo preguntarse cuales han de ser los objetivos de la informacin contable en general que responder a la pregunta cules son las finalidades que deben de cumplir los estados financieros requeridos para la informacin burstil? Para Most esta cuestin no tiene porque coincidir -

con esta otra cules son los objetivos de los estados finan cieros requeridos por la S.E.C.?.

El tercer punto de inters, al cual ya hemos aludido, gira en torno a si los objetivos de los usuarios pueden ab traerse de las necesidades operativas del manager, responsa ble de la preparacin y publicacin de los estados financie ros, as como en torno a la medida en que esta cuestin haya de tenerse en cuenta en la confeccin de normas contables.

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La evidencia parece avalar el que en manos de la direccin empresarial, la informacin financiera puede constituirse en un instrumento ms para la consecucin de sus objetivos.

En resumen, que el programa teleolgico, bajo la apariencia de haber encontrado la panacea universal para la resolucin de la problemtica de la norma contable, lo que hace es ampliar el posible campo de estudio y, en conse cuencia, de debate (78) . Planteado en estos trminos el pro blema con que se enfrenta la regulacin contable se hace, aun si cabe, ms palpable es posible con un nico conjunto de reglas atender conjuntamente a la totalidad de las necesidades de los usuarios y de los emisores de la misma?.

La respuesta, desde el punto de vista terico, es nega_ tiva y ha sido ya ampliamente razonada: cada conjunto de ob jetivos, en un marco dentico, requiere de su conjunto espe_ cial de reglas. Pero el desarrollo de la mencionada taxonoma se encuentra con indudables dificultades, derivadas de su posible tendencia al infinito. Entonces, qu direccin tomar? Tengase en cuenta que la regulacin con fines guber-

(78) Most tambin recoge este punto razonando la ingenuidad que se es conde tras la afirmacin de que el acuerdo en los objetivos ha de llevar al acuerdo en estndares y prcticas contables. Vid. pg. 116 de la obra citada de este autor. Gerboth con una perspectiva d i s t i n t a alude a lo que el considera el principal error del Trueblood Report, con una expresiva frase:"...La esperanza de que una vez delimitados los objetivos de la informacin contable, puede dejarse solos a los expertos, en la seguridad de que acometern e l desarrollo de reglas para conseguir dichos objetivos". GERBOTH,D.L "Research, I n t u i t i o n . . . " . op. c i t . , pg. 480.

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namentales no tiene los mismos presupuestos de partida ni reglas similares a la que ponga su nfasis en el proceso de decisin o incluso de aquellas que se aborden desde una perspectiva de los objetivos de la empresa o de sus mana gers o bajo los puntos de vista de los intereses de la pro fesin contable. Cada una de estas categoras puede presen tar a su vez diferentes subdivisiones; as, el concepto de entidad contable que se maneje puede hacernos llega a dife rentes reglas para un mismo caso concreto. La perspectiva de los usuarios tambin conduce a vas alternativas, segn se otorgue preferencias a accionistas actuales, inversores, acreedores, clientes, empleados o a la visin de los intereses de la comunidad social en su conjunto. No es extrao que algn autor haya detectado mediante el clculo combina torio, ms de medio milln de posibles alternativas para el establecimiento de los objetivos de la informacin contable (79).

Tngase en cuenta que la defensa hasta sus ltimas con secuencias de este planteamiento puede llevar a una afirma cin que tiene tanto de lgica como de descabellada: cada usuario de la informacin contable, en donde hay que i n cluir no solo a los destinatarios de la misma, sino tambin al emisor, requerira de unos estados financieros confeccio nados sobre bases diferentes, que incluso podran variar dentro de un mismo usuario, segn se encaminaran a un pro-

(79) BUCKLEY, J.W. y BCKLEY, M.H.: "The Accountinc lie Puhlrshinq Co. Los Anqeles, 1974, pg. 14"

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psito o a otro, circunstancias que evidentemente no slo son mutables entre diversos individuos, sino que pueden alterarse en los mismos, a travs del tiempo.

La solucin al dilema puede venir de la mano de un mximo desarrollo e identificacin de las posibles alterna tivas y de un intento de determinar los puntos comunes dados por las reas de interseccin de la amplia gama de con juntos representativos de las diversas necesidades, conjun tos que evidentemente no son disjuntos (80) . Los presupues_ tos de partida, en cada caso, deberan quedar suficientemen te explcitos, en evitacin de contradiccin entre reglas que, en ocasiones, se toman alternativamente de concepciones diferentes, as como por todo lo indicado en captulos ante riores en relacin con los juicios de valor y la salvaguarda al mximo de la objetividad por parte del emisor, cuando se trate'de suministrar una informacin neutral.

En este contexto, el FASB ha optado por una alternati^ va, entre las muchas posibles, dirigiendo su atencin a un pretendido inversor medio, posible punto de interseccin de los conjuntos de necesidades de los usuarios externos. Con ello otros posibles factores quedan excluidos de la de_ terminacin de estndares. Esta solucin parece lgica o, al menos inevitable. Pero seamos conscientes de que se tra

(80) Vid. una interesante discusin de los objetivos de la informacin contable basada en esta concepcin en CYERT, R.M. e IJIRI,Y, s Problems of Implementing the Trueblood Objectives Report". Studies on Financial Accounting Objectives. J.A.R. Supl. vol. 1974, pgs.

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ta tan solo de una de entre las muchas posibles, al mismo tiempo que los presupuestos de partida no slo no estn ex plcitos, sino que en ocasiones se presentan indebidamente mezclados y aun confundidos: la manera en que en determina_ das reglas se presentan entremezclados los diferentes conceptos de entidad contable es un claro ejemplo de lo que decimos.

Con ello la prctica contable se sigue desarrollando con un tnico propsito, no siempre claramente delimitado. Volvemos a reiterar la lgica implcita en este comportamiento, cuyas consecuencias siguen siendo que mientras se cumplen con mayor o menor acierto unos fines determinados, los restantes se conciben como marginales. Posiblemente no pueda ser de otra manera, al menos en un buen perodo de tiempo y quizs cuando se haya conseguido la identifica^ cin y delimitacin de varios subsistemas informativos, el desarrollo de la realidad externa a la propia funcin contable los haya hecho ya insuficientes. No obstante el cami^ no est abierto, a la vez que nos parece que el tratamiento indiscriminado y uniforme de todas las situaciones por un mismo rasero, no siempre adecuadamente planteado, es justi_ ficacin ms que sobrada de la falta de acuerdo suscitada en torno a la norma contable: la interseccin de las necesi^ dades concurrentes, cuya satisfaccin se atiende, es tan slo una mnima parte de las posibles, por lo que deja fuera un buen nmero de ellas.

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En sntesis, el programa teleolgico y el debate en torno a los objetivos -que como propone Chambers deberan denominarse funciones (81)- de la informacin contable, ha derivado en que el proceso de elaboracin de normas contables se caracterice, en el perodo abierto por el Trueblood Report, en los siguientes puntos: - Abandono de la bsqueda de conceptos bsicos y de de claraciones omnicomprensivas de los fundamentos de la Contabilidad, que se sustituyen por un armazn concejo tual cuyo punto de partida son los objetivos de la in formacin contable. El trmino principios se reemplaza por el de estndares. - Para la confeccin de estos ltimos a partir de aque_ los objetivos se toma una direccin concreta, no siem pre explicitada adecuadamente: la inversin burstil, con lo que la normalizacin contable norteamericana contina fiel a la lnea en la que se origin.

Al mismo tiempo coexiste con estos planteamientos una progresiva preocupacin por los efectos econmicos de la norma contable, as como por las diversas posturas que pue_ dan suscitarse en torno a la misma que, de momento,se ha plasmado en una mayor participacin de la opinin pblica en general en el proceso regulador. Conscientes de que este hecho nuede aadirse como una caracterstica ms de es-

(81) CHAMBERS, R.J.: "The Functions of Publishing..." op. cit., pg. 17

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te programa teleolgico, hemos preferido referirnos al mis_ mo por separado, en cuanto puede representar el germen de un nuevo planteamiento futuro. De ello nos ocuparemos, aun que brevemente, en el siguiente epgrafe, al objeto de dar unidad expositiva al presente captulo, que intenta razonar tambin acerca de alguna de las alternativas posibles a la situacin actual.

Pero antes de seguir adelante, debemos sintetizar las consecuencias ms importantes que se desprenden de un plan teamiento teleolgico para nuestra disciplina: - los objetivos y funciones de la informacin contable pueden ser tan amplios y variados como se quiera, dependiendo de que se adopten enfoques que concedan predominio al reflejo de la realidad econmica, a la satisfaccin de las necesidades de los usuarios o al papel de la informacin contable en la consecucin de los objetivos de la empresa, no siendo esta enumeracin taxativa, sino simplemente a modo de ejemplo, ya que, mientras no se descartan otras posibilidades, cada una de ellas puede a su vez abordarse desde diferentes pers pectivas. El concepto aue se maneje de la entidad contable en qeneral o de la empresa en particular puede condicionar aauellas funciones de la informacin conta ble en cualquiera de los casos mencionados; - es posible concebir conjuntos de reglas diferentes,

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segn sean los objetivos previamente determinados; - la armonizacin contable no tiene ms remedio que plantearse estas alternativas y escoger una de las direcciones posibles; - en esencia y dada la proyeccin de la informacin contable en el interior y en el exterior de la propia entidad emisora, la regla contable puede ser un impor_ tante instrumento para condicionar y an dirigir conductas tanto internas como externas, as como para en caminar a la empresa hacia sus fines ltimos. Esta ca_ pacidad potencial, que no es otra que la subyacente en toda informacin, puede ser utilizada por va ind^ recta por los organismos reguladores o por la poltica econmica.

HACIA UN NUEVO SUBPROGRAMA?

Las tres etapas de la regulacin contable que acabamos de examinar estn ligadas entre si por una orientacin comn, que permanece en todas ellas y a la cual hemos hecho
referencia

reiteradamente: se trata principalmente de regu

lar la informacin entre la empresa y su inversor propieta rio, emitiendo un conjunto de normas que garanticen a este

ltimo el que los datos que reciba hayan sido confeccionados de acuerdo con criterios que salvaguarden sus intereses. Junto a este propsito, est el intento de averiguar la me

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jor manera de determinar aquellas normas. En una primera etapa se asume que la regla ms vlida es la regla que se practica. En una segunda, se supone que la Contabilidad ha de encontrar su sustento formalizador y se buscan unos pos_ tulados, de los cuales derivar principios, normalmente en un intento de englobar los conocimientos contables bajo un denominador comn. La tercera etapa parece admitir que pue_ den exitir reglas diferentes para cada finalidad concreta, pero trata de determinar los objetivos de la informacin contable en aquel marco de las relaciones entre la empresa y sus inversores, al objeto de obtener normas a partir de dichos objetivos.

Ante esta sucesin de etapas, cabe preguntarse: es posible un nuevo cambio de enfoque en la regulacin profesional? o, dicho de otro modo, habiendo otras posibles alternativas a la escogida, puede ocurrir que se abandone la presente y la emisin de normas se aborde desde un punto de vista distinto?.

Si el cambio ha de consistir en alejarse del punto de origen, es decir, de las relaciones entre empresa e inversor, no parece probable una alteracin sustancial, al m e nos por el momento. Tngase en cuenta que la regulacin -

contable gira en torno a sus miembros, principalmente audi^ tores, a los que se concibe como garantes del cumplimien-

to por parte de la entidad de un conjunto de normas c a p a

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ees de asegurar al usuario la puridad de la informacin emitida , de acuerdo con sus intereses de propietario inversor que, privado de la facultad de direccin, ha de te ner al menos la posibilidad de asegurarse un medio de con trolar la misma. Otra cuestin diferente es si realmente el papel del accionista frente a la sociedad mercantil es realmente el implcito en esta visin de la empresa pero el caso es que parece difcil que la regulacin abandone drsticamente las consecuencias que se derivan de ella.

Sin embargo, puede ser de inters el revisar algunas de las recientes posturas presentes en la literatura contable que, aunque no tengan necesariamente que producir una tendencia radicalmente diferente, son dignas de consi deracin, en la medida en crue puedan representar bien el germen de nuevos planteamientos, bien evoluciones ms o menos marcadas en la lnea que se viene siguiendo hasta el presente o, al menos, alternativas potenciales a la misma.

La doctrina afirma con fuerza creciente que los e s tndares contables no son neutrales, por lo que no caen in vacuo en aquellos que han de cumplirlos (82) , ni en -

(82) KELLER, T.F. y ZEFF, S.A.: "The Environment in wich Generally Accepted Accounting Principies Are Authoritatively Determined". En el Readings de los mismos autores: "Financial Accounting.." op. cit. pg. 4

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los que reciben la informacin elaborada con estos parmetros (83). Partiendo de considerar los efectos en las partes interesadas y de enfatizar las preferencias de los individuos como tales y en cuanto desempean detern nados roles en la comunidad, esta nueva perspectiva trata de explicar cuales son las fuerzas que concurren en la norma contable, la naturaleza autntica de la informa cin financiera y de sus funciones, as como los papeles, interacciones y respuestas de los diversos grupos afecta dos por la regulacin contable (84). Bajo esta concepcin amplia de la emisin de normas o estndares contables, ha bra por tanto que fijar los factores sociolgicos que determinan las caractersticas de la aceptacin del produc_ to de la regulacin y las fuerzas polticas que emergen de dichos factores (85), con nfasis no slo en las conse cuencias econmicas y sociales de la norma, sino tambin en la utilizacin que de la misma puedan hacer los diferentes grupos interesados, en orden a la consecucin de -

(83) KELLY NEWTON, L.: "Accounting Policy.." op. cit. pg. 20. (84) dem, pg. 22. Vid. tambin planteamientos similares en GERBOTH, D.L.: "Muddling Through with the APB". JOA, may 1972 y "Research, Intuiton...", op. cit.; ZEFF, S.A.:"The rise of Economic Consecuen_ ees". J.O-A. December, 1978 e "Intermediate and Advanced Accounting. The Role of Economic Consecuences". AR Vol. LX n4, op. cit. (85) KELLY NEWTON, L.: "Accounting Policy...", op. cit. pg. 3-4

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sus fines. El manager en particular y la empresa en general son importantes ncleos de atencin en esta concepcin, intimamente vinculada con el enfoque conductista de nuestra disciplina. En cualquier caso, ante la diversidad de opiniones en presencia, los procesos de elaboracin de la norma contable conceden, al menos en apariencia, una e r e ciente audiencia a las partes interesadas, de manera que hasta que se emite una declaracin los proyectos del FASB pasan por un largo proceso, en el que se someten a amplios debates y contrastes de pareceres en el seno de la nin pblica. opi-

Ante esta considerable ampliacin del mbito en el que se produce la regulacin contable caben, al menos, tres alternativas a la situacin actual, caracterizada por las notas esenciales del subprograma teleolgico: - emisin de normas a partir de los objetivos de la empresa, no necesariamente coincidentes con los de sus accionistas propietarios; - adopcin del modelo poltico estricto, en el que la teora contable tendra el papel de mero observador del proceso de emisin de normas contables; - vinculacin de la regulacin contable con objetivos de poltica macroeconomica o macrosocial.

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El primer enfoque alternativo al actual consistira en situar a la empresa y a sus managers como centro de aten cin de la regulacin contable. Podran ser, de esta manera, los diferentes objetivos de la entidad los que se cons tituiran en punto de partida para la eleccin de la norma, de manera que bajo esta perspectiva la Contabilidad podra definirse como aquella ciencia que se ocupa del diseo, di_ reccin y evaluacin de sistemas de informacin, en la medida en que se relacionan con los procesos de toma de deci^ siones, encaminados a la consecucin de los fines de la em presa (86) . En la medida en que estos fines coincidieran con los del propietario-inversor, esta alternativa no dife_ rira en exceso de la que se sigue actualmente. Sin embargo, esa coincidencia de fines no parece que se produzca siem pre, al menos en la gran empresa capitalista, en la que sus propietarios ocupan cada vez un lugar ms secundario. De ah que otorgar preeminencia a los objetivos de la empre_ sa no signifique necesariamente salvaguardar los intereses del accionista, por lo que, dada la orientacin actual de la regulacin contable, esta alternativa, aunque latente, puede estar todava lejos en el tiempo. Su implantacin po dra depender de la fuerza que tomara la moderna concepcin de la empresa como coalicin de intereses, guiada por un equipo gerencial con poder predominante.

(86) Vid. una definicin similar en BUCKLEY, J-W. y BUCKLEY, M.H.: "The Accounting " op. cit. pg. 15.

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La segunda alternativa, tambin presente en la litera tura contable, tiene su origen en el conglomerado de fuerzas que aparecen en torno a la regulacin contable, que -

abogan por la satisfaccin de sus propios intereses, o r malmente contrapuestos. Frente a dichas fuerzas, comienzan a apuntar soluciones que, con un marcado carcter positi vista, explican el proceso regulador a travs del modelo poltico, tratando incluso de implantarlo hasta sus ltimas consecuencias.

Evidentemente, es esta una alternativa adicional

ble, especialmente en cuanto pueda suponer de abandono del marco terico y de confinamiento de la concepcin cientfi^ ca a un papel de mero observador del proceso regulador, que tratara de explicar y generalizar positivamente, como la interaccin de las diversas fuerzas e intereses c o n c u rrentes.

Con esta ptica se afirma que la politizacin de la armonizacin contable no slo es inevitable, sino tambin necesaria, a la vez que se rechazan las estrategias basadas en el entramado conceptual, por insensibles al entorno cir_ cndante (87). Bajo una aplicacin estricta del modelo poltico, se impondra el estndar preconizado por aquel

(87) Vid. argumentos similares en RAPPAPORT, A.: "Economic Impact..." o] cit., pag. 94 y en GERBOTH, D.L. : "Research, Intuition...", op. cit. pag. 479.

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que tuviera mayor poder de negociacin (88) , a la vez que un requisito previo para reformar la teora sera obtener el poder necesario para instituir esas reformas (8 9). Con esta ptica, en la que se maneja una concepcin nica y exclusivamente poltica, el mecanismo de elaboracin de estndares contables podra definirse como aquel proceso mediante el que los individuos o grupos en el poder escogen reglas generales de accin, de acuerdo con sus propios intereses, que pueden afectar a otros componentes de la organizacin e incluso a la sociedad entera (90) .

Estas opiniones, que han tenido un notorio eco en la literatura contable, no son nada desdeables, por cuanto pueden tener un cierto carcter explicativo. En esencia, bajo dichas posturas se esconde la pregunta es as realmente el proceso de la regulacin contable?, claro que an cuando pueda ser as en algn momento y lugar -de ah su carcter explicativo- cabe tambin preguntarse debe de ser siempre as?.

Bajo las posturas que acabamos de sintetizar subya ce , una vez ms, la eterna controversia entre ciencia po sitiva y ciencia normativa, entre sociologa del conoc

(88) BROMWTCH, M. i "The Setting of Accounting..." op. cit. , pg. 44 (89) STERLING, R.R.: "Accounting Power". JOA, January, 1973, pg. 66 (90) HORNGREN, C.T.: "Will the FASB...". op. cit., pg. 90.

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miento y teoras sociolgicas del mismo y, en esencia, la confusin entre el deber ser y el ser, cuestiones sobre las que hemos tenido amplia ocasin de decantar nuestra postura. No negamos la posible existencia de aquellos intereses contrapuestos en torno al proceso de regulacin contable, a la vez que su politizacin, si existe, es una clara muestra de su necesaria insercin en marcos conceptuales ms amplios. Pero en esas circunstancias, declarar_ se cientfico positivo y abandonar los hechos a su propia inercia y juego de intereses nos parece que equivale a prescindir de las posibilidades que permite la accin, en un alegato pretendidamente no contaminado, que si bien puede ser harto necesario para el estudio y prediccin de fenmenos naturales, confunde, cuando de ciencias socia les se trata, el valor explicativo de una teora -lo que la realidad pueda ser en un momento determinado- con su valor predictivo, a la vez que constituye un notable freno al desarrollo como cuerpo cientfico de las disciplinas normativas.

En sntesis y an a riesgo

de ser reiterativos, hay

que afirmar que las fuerzas que concurren en el proceso de determinacin de estndares deben de ser conocidas, ex plicadas adecuadamente y tenidas en cuenta cuando se trata de tomar una u otra postura. Ya hemos comentado que se est manejando un potencial posiblemente insospechado en pocas no muy remotas. Pero el marco terico, debidamente desarrollado, parece un indudable e imprescindible punto de referencia, an en los procesos polticos. La armoniza

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ci6n contable debe de escoger una de las muchas alternativas posibles y tratar de conseguirla, en una secuencia de objetivos y reglas que ella misma se fije en un marco te rico. Aqullos y stas no suponen otra cosa que juicios de valor, que deben de ser adecuadamente tratados. Otra cosa es que en este proceso puedan intervenir tcnicas so cales de eleccin y de compromiso, pero ello no significa necesariamente prescindir del marco terico: el equilibrio, meramente poltico no garantiza la racionalidad en la elec_ cin (91) .

En cualquier caso, tambin de estas consideraciones pueden obtenerse importantes conclusiones, especialmente en cuanto a la insercin econmica y social de la armoniza_ cin contable que, en ltima instancia, no parece que deba seguir mantenindose dentro de los mrgenes limitados por las relaciones de la empresa con sus inversores. Si en el epgrafe anterior afirmbamos que la norma contable puede ser un importante instrumento para mover y condicionar con ductas, hay que concluir ahora que ese instrumento puede y debe considerarse entre aquellos con los que cuenta la comunidad, entendida en su sentido amplio, para orientar y conseguir los fines que se impone a si misma. Por ello, en tre otros enfoques alternativos para la regulacin contable, cabe el otorgar preferencia a criterios de poltica econmica, de bienestar social o cualesquiera otros que puedan

(91) Vid. argumentos adicionales en BROMWICH, M.: OD. cit. na. 44-45.

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imaginarse. La informacin econmico financiera y la norma que la regula cobran en la sociedad actual una importancia en constante aumento, que trasciende con creces el e s t r e cho marco de las relaciones entre empresa y accionista, pa_ ra insertarse en un mbito ms amplio, en el que pueden in tervenir consideraciones de ndole macroeconmica o macrosocial.

Evidentemente este emplazamiento de la norma contable exige con fuerza un planteamiento que no puede detenerse en la propia Contabilidad, sino que ha de ser eminentemente interdisciplinar. Posiblemente ste sea el embrin de la heurstica positiva de un nuevo y progresivo programa de investigacin en torno a la norma contable: aqul que siga buscando un sustento terico, pero ms amplio y ambicioso que los implcitos en las tendencias descritas. Es posible que este sustento no lleve automticamente a una respuesta nica a cada problema especfico, como parece que pretendi el programa lgico, sino que su autntica utilidad estriba en guiar la identificacin de los factores relevantes que deben considerarse al hacer los inevitables juicios en torno a las decisiones relativas a la informa cin financiera (92).

(92) En afirmacin de SPROUSE, R.T.: "The Importance of Earnings...", op. citf pg. 71 y del mismo autor, "Prospects for p r o g r e s s " f op. cit,

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Las tres posibles alternativas que acabamos de enunciar para la regulacin contable no parecen las nicas, ni tampoco han de considerarse como taxativamente excluyentes en la medida en que, por ejemplo, el modelo poltico puede coexistir con las dos restantes posibilidades.

Ntese,

por otro lado, como bajo cada una de estas -

visiones de la regulacin contable pueden sustituirse los objetivos de la informacin financiera por otros tantos di^ ferentes a los manejados actualmente. Si en el subprograma teleolgico prevalecen las necesidades del usuario, bajo la primera concepcin seran los objetivos del manager los que ocuparan un lugar preferente; en la segunda, el grupo o coalicin social dominante impondra sus propios requeri^ mientos; la tercera alternativa, quizs la ms viable y que ofrece mayores perspectivas de futuro, es la que, a la vez, plantea mayores interrogantes: cmo determinar los objetivos y prioridades macroeconmicas y macrosociales? qu vinculacin existe entre regulacin contable y tales objetivos? en qu medida los intereses de los usuarios de la informacin financiera pueden y deben supeditarse a intereses pblicos? puede aqul inters del usuario condu cirse hacia objetivos de poltica econmica o social a tra vs de la informacin financiera? La respuesta a estos interrogantes excede con mucho de nuestras posibilidades e intenciones en el presente trabajo, por lo que hemos de __

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conformarnos con su mero planteamiento y con la afirmacin de que, a la luz de estas cuestiones, la contabilidad acen ta, si cabe, su carcter normativo. An conscientes de la dificultad de ofrecer soluciones categricas, nos volveremos a ocupar de estas cuestiones en el captulo relativo a los efectos econmicos de la norma contable.

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CAPITULO DECIMOTERCERO :

LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS PROFESIONALES (i). EL "BASIC CONCEPTS " DEL A.P.B.

- 671 -

CAPITULO 13

LAS GRANDES DECLARACIONES DEL SUBPROGRAMA LGICO: EL"BASIC CONCEPTS,.." DEL A.P.B.

ALGUNAS CONSIDERACIONES PREVIAS

El ncleo central, el motor en torno al que gira el subprograma lgico, es el intento formalizador de la contabi lidad, con el objeto principal de derivar de la misma reglas para la prctica. En torno a ese intento se han movido, con

ha quedado constatado en el captulo anterior, tanto los ore nismos profesionales como la doctrina, logrando en unos case valiosas abstracciones, y en otros, codificaciones de reglas ms o menos razonadas, orientadas a la profesin.

En el presente captulo y en los tres siguientes, pretendemos pasar revista a las principales construcciones que se han elaborado, dentro del subprograma lgico o, al menos, las que de una forma o de otra se han visto influidas por el mismo. El criterio aglutinante es la heurstica positiva de

este subprograma: el intento de presentar, en un tnico documento, un conjunto de sustentos tericos que genricamente suelen denominarse principios. Con ello estas declaraciones

estn en algn punto intermedio entre la formalizacin del saber contable y el instrumento profesional para asegurar ur conducta mnima entre sus miembros que, a la vez, sirva com< elemento de control.

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Nuestra divisin en subprogramas est realizada con el punto de mira puesto en la regulacin norteamericana. Sin

embargo, dada la influencia que la misma ha tenido y est te_ niendo en los restantes pases, parece lgico que en una recopilacin de este tipo estn presentes declaraciones ajenas a aquella localizacin geogrfica. La misma razn justifica

el que no exista concordancia entre las fechas que delimitan aquel subprograma en Estados Unidos y las correspondientes a la emisin de las declaraciones que incluimos: es la heuristi^ ca positiva del programa y la forma en que se ha extendido lo que nos interesa poner de manifiesto* Igualmente/tampoco se

ha seguido un orden cronolgico en la recopilacin, asunto que queda ms obviado despus de la presentacin histrica realizada en captulos precedentes.

El caso es que la clasificacin de las declaraciones o construcciones de principios, con afn ms o menos marcadamente formalizador, no se presenta como una tarea fcil. El

criterio mas elemental puede buscarse en los sujetos emisores de las mismas, segn procedan de organizaciones profesionales o del campo doctrinal propiamente dicho. Aun as esta dico-

toma no est exenta de interferencias, especialmente debido a que algunos intentos eminentemente tericos -Moonitz y Sprou_ se y Moonitz- estn intimamente vinculados a las actividades de investigacin de determinadas organizaciones, como es el APB en este caso. Adems, es lgico pensar que entre una

y otra concepcin, se produzcan frecuentes interrelaciones, haciendo que por organismos profesionales se utilicen conce^ tos extrados de visiones doctrinales y viceversa. Cabe in-

cluso que algunos trabajos tericos sigan una metodologa

- 673 -

ms tpica de organizaciones profesionales, tal como ocurre con el "Inventory...", de Paul Grady.

Aparentemente una clasificacin aceptable es aquella que parte de la sistemtica aplicada. En el subprograma en

cuestin se utilizan dos metodologas diferentes: la induce y la deduccin, pero en ambos casos se presentan tamizadas por el objeto material que se estudia. Por ello y porque e

discurrir de la mente no suele circunscribirse a cnones ta precisos, la distincin no siempre es fcil. Esta circuns-

tancia hace que sea ms adecuado referirse a la induccin y deduccin contables, es decir a la manera en que se han empleado estos procedimiento en nuestra disciplina, que a induccin y deduccin clsicas, con las que solo presentan algunes puntos de contacto, ms o menos numerosos.

En cualquier caso, cuando una construccin pone mayor nfasis en el estudio de las prcticas actuales, tal cual son y de las mismas intenta obtener generalizaciones subyacentes, diremos que es inductiva, mientras que si trata de comenzar su razonamiento a partir de unos pocos elementos que toma como dados, diremos que la construccin es deductiva. No obstante debe de quedar claro que la distin-

cin tiene un tanto de convencional y, en ltima instancia, es una cuestin de grado, pues en ninguna manera puede asumirse que la mente que elabora una deduccin sea capaz de dejar absolutamente de lado la realidad de las prcticas actuales.

Dentro de la deduccin y aun incluso de la induccin,

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cabe la distincin entre construcciones semnticas o construcciones formalizadas rigurosamente, segn se utilicen o no elementos lgico-simblicos. Todas las declaraciones pr

sentadas en esta recopilacin son semnticas y responden ms a una interpretacin direccional de una teora general contable que a una formalizacin de la misma.

Por otro lado, las construcciones oscilan entre el ms decidi positivismo y la introduccin de elementos tomados del mbito del deber ser, por lo que la distincin entre estos dos extremos, en las declaraciones incluidas en el programa lgico, tampoco se hace fcil y debe de ser entendida, una vez ms, como una cuestin de grado, especial_ mente si se tiene en cuenta que cuando se introducen premisas prescriptivas, no suelen explicitarse formalmente. Por ello parece lgico pensar que en cualquier construccin que haya abordado aspectos contables, siempre existe una asuncin previa de los objetivos que pretende la informacin econmico financiera y a los que se encamina el sistema descrito. En la medida en que una declaracin haya po-

dido hacer mayor hincapi en las reglas que pueden deducirse de aquellos objetivos, en lugar de hacerlo en las formas de actuacin que se desprenden de la prctica tal cual es, pue de decirse que es normativa.

Con estos presupuestos de partida hay que entender las calificaciones otorgadas en las pginas que siguen a las cons trucciones propias del subprograma lgico, calificaciones que atienden ms a la preeminencia de los mencionados elementos que a la exclusin radical de los

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Al mismo tiempo estos extremos explican el que la induccin contable, por su mayor atencin a la prctica existente, sea normalmente descriptiva, mientras que la deducc pueda presentar ms posibilidades de introduccin de juicic de valor, con lo que un caso posible en las declaraciones de principios contables es la deduccin normativa (1). Cabe pensar, no obstante, en soluciones intermedias.

Ms obligados por la necesidad de una presentacin ordenada que por un convencimiento estricto, agruparemos la diferentes posturas en dos grandes'bloques: en el primero s estudiarn las procedentes de organizaciones profesionales, mientras que en el segundo tendrn cabida las de autores ai lados que, prima facie y abstraccin hecha de su vinculaci

a organismos profesionales, pueden considerarse como doctri nales.

En el presente captulo y en el siguiente presentaremos los trabajos de cinco organizaciones profesionales: A.I C.P.A., Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, U.E.C.,I.A.S.C. y A.E.C.A. La eleccin de estas instituciones par

ce evidente: la primera, con amplia y reconocida solvencia no slo en su pas sino en todos los angloparlantes, ha tenido una clara influencia fuera de su mbito, como puede -apreciarse en los restantes, especialmente en la procedente del I.M.C.P. El "Basic Concepts..." del A.I.C.P.A. puede -

considerarse como la tpica declaracin de principios de ur

(i) Por eso se ha afirmado que existen dos posibilidades en la construccin de principios: teora descriptiva y aproximacin inductiva y teora normativa con aproximacin deductiva. Vid. REY, F. "Developpements recents...1', op. cit. pags. 8 y 10.

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organismo profesional que buscando la homogeneidad entre

sus miembros, se ve obligado a trazar un entramado conceptual para los estndares emitidos, sin conseguir olvidar la general aceptacin. U.E.C e I.A.S.C. son las ms importan-

tes manifestaciones de la armonizacin internacional no vin culante que, al abarcar una amplia base de destinatarios en sus declaraciones, han de quedarse en un mayor nivel de abs_ traccin. Por ltimo, la elaboracin de la A.E.C.A. es el

primer intento en nuestro pas, circunstancia que justifica sobradamente su eleccin.

En el captulo 15, bajo la denominacin de "Construcciones inductivas no estrictamente profesionales" se presentan los trabajos de Sanders, Hatfield y More (1938) y de Paul Grady. La inclusin del primero de ellos es la ms cla_

ra transgresin de la filosofa heurstica del subprograma lgico por nuestra parte, pues su localizacin mas adecuada poda ser el periodo de la aceptacin generalizada. Sin

embargo puede-ser til para poner de manifiesto la medida en que algunas declaraciones o construcciones no se apartan en exceso de aquella forma de razonar, aun cuando hayan sido confeccionadas en un periodo posterior.

Por ltimo, el captulo 16 recoge los intentos deductivos de Moonitz y Sprouse y Moonitz en los Accounting Research Studies nmeros 1 y 3, trabajos que, como hemos indicado, son el motor inicial del subprograma lgico, aunque el mismo se haya apartado considerablemente de este enfoque inicial.

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Una ltima consideracin: los comentarios y crticas que se vierten al presentar los diferentes intentos debenconsiderarse ms bien juicios acerca de su posible validez como interpretaciones de una teora general destinada a

guiar la prctica y no como calificaciones referidas a intentos de construir tal teora general propiamente dicha.

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LA DECLARACIN N- 4 DEL ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD

GESTACIN/ PROPOSITO Y CARACTERSTICAS GENERALES

Como ha podido comprobarse en captulos anteriores, la necesidad de establecer una estructura formal para la disciplina contable fue un deseo temprano para la doctrina, que lleg tambin a las organizaciones profesionales,

aunque con un cierto retraso y por caminos diferentes. Muestra de esta inquietud en el A.I.C.P.A. es la creacin de su programa de investigacin que tuvo un importante pa pe en el desarrollo de la teora de la contabilidad. Sin embargo, los Accounting Research Study nunca constituyeron declaraciones del A.P.B., ni tampoco se apoy en ellos en manera alguna en sus emisiones de principios.

A pesar de los ARS de Moonitz y Sprouse y Moonitz o tal vez precisamente por ellos, el A.P.B. se vio en la te xitura de emitir su propia elaboracin del cuerpo de cono cimientos contables. A esta necesidad no fue ajena la influencia de los trabajos de la American Accounting Association as como otras construcciones del momento. Un Comit especial creado al respecto en 1965 sealaba la nece

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sidad de que el A.P.B.: pusiera de manifiesto su punto de vista acerca de los propsitos y limitaciones de los esta dos financieros; definiera los conceptos bsicos; hiciera una declaracin concreta de principios, definiera algunas

frases tales como "present fairly" y "general accounting acepted principies" y estableciera una definicin de los trminos fundamentales que emplea la profesin (2).

Desde ese momento, inmediatamente posterior a la pu blicacin por la Research Divisin del A R S n* 7 de Grady (3), el Board comenz la elaboracin de su documento bsi^

co (4) que vio la luz en 1970, tras casi cinco aos de trabajos previos (5).

Para cumplir sus propsitos y segn se indica en su propio texto, la declaracin - discute la naturaleza de la contabilidad financie_ ra, las fuerzas del entorno que influyen en la misma y su potencial y sus limitaciones en el suministro de informacin t i l ,

(2)

V i d . A . I . C . P . A . : "Sumary o f t h e Report o f t h e S p e c i a l Commttee on O p i n o n s o f t h e A c c o u n t i n g P r i n c i p i e s B o a r d " . J . O . A . J u n i o , 1965, p i g . 1 2 . GRADY, P . : " I n v e n t o r y . . . " Op. c i t .

(3) (k)

A . I . C . P . A . : "The Basic Concepts and A c c o u n t i n g P r i n c i p i e s Unde_r_ l y i n g F i n a n c i a l S t a t e m e n t o f Business E n t e r p r i s e s " . Statement n - 4 . A . I . C . P . A . New Y o r k , 1970. V i d . LUPER, 0 . y ROSENFIELD, P . : "The APB Statement . . . " O p . c i t p g . k6. Oral Luper f u e Chairman d e l A . I . C . P . A . A c c o u n t i n g Prin_ c p l e s Commttee f o r t h e Statement n- k.

(5)

- 680 -

- expone los o b j e t i v o s de la c o n t a b i l i d a d f i n a n c i e r a y de los e s t a d o s f i n a n c i e r o s f y - presenta u n a d e s c r i p c i n de los p r i n c i p i o s de c o n tabilidad g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s ( 6 ) .

Tras una i n t r o d u c c i n de carcter g e n e r a l , el c a p t u lo segundo de los nueve que comprende la declaracin es u n resumen de su c o n t e n i d o : e n t o r n o de la contabilidad f i n a n ciera (Cap. 3 ) f o b j e t i v o s de la m i s m a y de los e s t a d o s f i nancieros (Cap. 4 ) , rasgos b s i c o s y e l e m e n t o s de la conta_ bilidad (Cap. 5 ) , p r i n c i p i o s f u n d a m e n t a l e s (Cap. 6 ) , p r i n cipios operativos (Cap. 7 ) , principios detallados (Cap. 8) (7) y futuro de la c o n t a b i l i d a d (Cap. 9 ) . Adems en e s t e segundo captulo se discute la naturaleza de los p r i n c i p i o s de contabilidad g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s , a la que se v u e l v e a hacer referencia e n el captulo n o v e n o .

Dos grandes p a r t e s p u e d e n d i s t i n g u i r s e , p o r lo t a n t o , en el Statement del A P B . L a p r i m e r a , que comprende sus c i n co captulos i n i c i a l e s es un intento de fundamentacion r a cional de los c o n c e p t o s c o n t a b l e s . La s e g u n d a , e m i n e n t e m e n te pragmtica, se o c u p a de r e l a c i o n a r los d e n o m i n a d o s p r i n cipios de c o n t a b i l i d a d g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s en los t r e s niveles e n u n c i a d o s : f u n d a m e n t a l e s , o p e r a t i v o s y d e t a l l a d o s .

(6) A.I.C.P.A.: "The Basic ..." Op. cit., pg. 1. (7) Basic features and basic elements, pervasive principies, broad ope_ rating principies y detailed principies, respectivamente.

- 681 CUADRO NUM. 12

ESTRUCTURA DEL APB N2 4 DEL AICPA

I
ENTORNO DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA

te"
OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD (Genera les) OBJET VOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS (Cual i tat i vos)

RASGOS Y CONCEPTOS BSICOS Y ELEMENTOS

II
PRINCIPIOS FUNDAMENTALES CONVENCIONES MODIFICATIVAS

PR NCIPIOS

OPERATIVOS

ir

PRINCIPIOS

DETALLADOS

No existe conexin a guna entre 1

y 11

- 682 -

El conjunto intenta establecer un e n t r a m a d o contable b s i co en el que p u d i e r a n contemplarse las declaraciones d e l A.P.B., en lugar de aparecer de forma aislada e i n c o n e x a (8); en realidad el logro del Board estriba en h a b e r -

presentado una lista aproximativa de los principios de con tabilidad generalmente aceptados m s que en haber d e s c r i t o su naturaleza desde un punto de vista m e t o d o l g i c o . Se i n tenta explicar qu s o n , pero bsicamente se consigue tan slo enumerarlos p o r la va p r a g m t i c a , sin vinculacin al_ guna con los fundamentos bsicos contenidos en la p r i m e r a p a r t e , ni con los objetivos que pretenden."

Los dos grandes bloques apuntados responden a los

propsitos evolutivo y e d u c a c i o n a l , respectivamente, que se fija la p r o p i a declaracin ( 9 ) . La segunda intencin

pretende suministrar las bases para mejorar la c o m p r e n s i n de la contabilidad financiera, mientras que desde un p u n t o de vista evolutivo se tratan de enunciar los fundamentos para su desarrollo futuro. La primera p a r t e , que se autode. nomina evolutiva, destinada a presentar el entramado b s i co de la teora contable utiliza m a t e r i a l p r e e x i s t e n t e ,

fundamentalmente de los A R S previos y de la A.A.A. , r e s u l tando un cuerpo del que no estn ausentes elementos n o r m a tivos aunque predomine su carcter descriptivo (10) . En

(8) Cfr. LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." 0p. ci t., pag. **6. (9) Vid. pag. 1, prrafo 2. (10) Vid. Me. DONALD, D.: "Comparative ..." Op. cit., pag. 55.

- 683 -

cambio, como reconoce la propia declaracin, su segunda pa te, dedicada a los principios contables, es eminentemente pragmtica. Los principios de contabilidad generalmente

aceptados, se afirma, estn basados principalmente en la observacin de la prctica contable, por lo que no se deri van formalmente de los objetivos y de los conceptos bsicos de la contabilidad financiera (11). Se trata nicamen

te de los principios que en opinin del Board se aceptan en la prctica del momento en que se produce la declara- cin (12). No deja de sorprender entonces que se presente una primera parte conceptual, que despus no se utiliza de_ ductivamente, ni procede estrictamente de la prctica por induccin. Ambos bloques no encuentran,por tanto, apenas apoyo mutuo, pudiendo incluso detectarse alguna contradiccin, en especial derivada de la utilizacin a ultranza de la general aceptacin, como veremos ms adelante.

Otro punto de inters es que el"Basic Concepts", ocu pandse de definir y relacionar los principios de contabilidad generalmente aceptados, no forma parte de los mismos. Esta afirmacin, que puede aparecer a primera vista como un juego de palabras, descansa en el aserto del propio Comit, en el sentido de que los principios contenidos en la declaracin no se aprueban oficialmente por el Board, ex-

(11) (12)

Prrafo 3, pg. 2 P i r r a f o h, pg. 2

- 684 -

cepto en el caso de que algunos hubieran sido incluidos co mo tales con el carcter de general aceptacin en declaraciones anteriores ( 1 3 ) . Recurdese a este respecto que la

condicin para que un principio tenga el carcter de g e n e ralmente aceptado se apoya en el soporte de autoridad que concede el Board a algunas de sus m a n i f e s t a c i o n e s , soporte que en este caso no se confiere al Statement n A 4, de idn tica manera que se hiciera con los Accounting Research Stu dies.

Como ya hemos indicado, desde el punto de vista p r o fesional el "Basic Concepts" tiene el indudable mrito de

presentar un listado de principios de contabilidad general^ mente aceptados, trmino que nadie puede describir exacta ( 1 4 ) ; sin e m b a

m e n t e , pero cuya transgresin se penaliza

go, doctrinalmente est en situacin netamente inferior a sus antecesores, los estudios de M o o n i t z , Sprouse y Moonitz y de la American Accounting Association. Hay que sealar el nmero escaso de comentarios que suscit en la literatu ra e s p e c i a l i z a d a ( 1 5 ) , hecho que tal vez denota un cierto excepticismo en torno a una nueva declaracin de p r i n c i - -

(13) (14) (15)

Ibidem. IJIRI, Y.: "Critique of the A.P.B. Fundamentis Statement". J.O. A., noviembre de 1971, pag. ^3. Entre los que pueden citarse, ademls del mencionado en la nota anterior, los siguientes: SCHATTKE, R.W.: "An Analysis of Accoun ting Principies Board Statement n V 1 . A.R. Vol. XLVII, n 2, -~ abril, 1972. STAUBUS, G.J.: "An Analysis of A.P.B. Statement n V . J.O.A. Febrero, 1972. VATTER, W.J.: "The State of the Art". AB. Vol. 8, n 1, 1972.

- 685 -

p i o s , en el sentido de entramado conceptual y soporte de la prctica. No obstante puede decirse que esa misma p r c tica considera vigente el conjunto de sus reglas, al que hace referencia con frecuencia tanto en textos doctrinales como profesionales (16).

Por otro lado hay que sealar que el texto del State_ ment se aprob con un solo voto en contra; he aqu la e x presiva argumentacin del voto disidente: mediante el resu men de una amplia variedad de costumbres y prcticas, algu as de las cuales necesitan ser cambiadas y mejoradas ...

esta declaracin crea un obstculo importante que puede im pedir considerablemente los esfuerzos para establecer prin cipios slidamente fundamentados (17). Quizs sea vlida -

la opinin de Vatter cuando afirma que la comparacin del Statement con el trabajo de Sanders, Hatfield y More de

1938 pone de manifiesto muy poco avance en la prctica con table desde aquella fecha (18).

(16) Vid. la recopilacin A.I.C.P.A.: "Professional Standards Accoun ting current texts as of July 1. 1979". A.I.C.P.A.. New York, 1979. (17) Recogido por IJIRI, Y.: "Critique of the A.P.B. ..." Op. cit., pg. A3(18) VATTER, W.J.: "The State ..." Op. cit., pag. 90.

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EL CONCEPTO DE CONTABILIDAD

El captulo tercero, que se destina a estudiar el marco econmico en que se desenvuelve la contabilidad, comienza con una definicin de la misma, cuyo tenor literal es el siguiente: Es una actividad de servicio. Su funcin consiste en suministrar informacin cuantitativa, bsicamente de naturaleza financiera, acerca de las entidades econmicas, es decir, en la eleccin racional de soluciones entre opciones alternativas.

La definicin pone, por tanto, su nfasis en el pro ceso decisional, al igual que sus predecesores, en especial la declaracin de la American Accounting Association de 1966. Por otro lado destaca-la inclusin del trmino "cuantitativa", que permite la introduccin de informa- cin no monetaria (19) as como el hecho de que no se cir cunscriba estrictamente al mbito financiero. La comparacin de esta redaccin con la contenida en el Accounting Terminology Bulletin n* 1 de 1941, que no haba sido reformulada, pone de manifiesto el profundo cambio experimentado en los treinta aos que median entre ambas declaraciones (20): la contabilidad -se defina entonces- es -

(19) Vid. IJIRI, Y.; "Critique ..." Op. cit.t pag. (20) Ibidem.

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el arte de registrar clasificar y .compendiar, de manera significativa y en trminos monetarios, las transacciones y hechos de carcter financiero, interpretando los resultados obtenidos.

Sin embargo, algn autor ha puesto de manifiesto en esta definicin el tratamiento por igual de todos los usua ros, para los que se presumen necesidades similares, cuan do la literatura reconoce que no es as, aunque no se hayan ofrecido alternativas viables (21). No parece, por tan to que se cumpla el objetivo evolutivo previsto, ya que el A.P.B. se ocupa ms de delimitar lo que la Contabilidad es hoy, que de establecer cauces para su desarrollo futuro (22).

LOS OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA

Tras el anlisis del entorno econmico que se realiza de forma descriptiva y sin formular postulado alguno, el Statement dedica su captulo cuarto a la definicin de los objetivos de la contabilidad financiera y de los estados financieros, para los que se establecen dos niveles:

(21) (22)

SCHATTKE, R.W.: "An Analysis ..." Op. cit., pag. 236. IJIRI, Y.: "Critique ..." Op. cit., pg. 45-

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objetivos generales y objetivos cualitativos (23). Los meros se encaminan a conseguir la presentacin razonable ("present fairly") de conformidad con los principios de

contabilidad generalmente aceptados, de la posicin financiera, 'resultados y otros cambios producidos en dicha situacin (24), de manera independiente al contenido de los principios en un momento dado, expresin que no deja de

ser algo circular, pero que puede explicarse si se considera que la primera mencin a los principios se refiere a su contenido en un momento determinado, que se concibe como cambiante. De ah que los objetivos generales tengan C mo propsito marcar la direccin en que han de desarrollar_ se los principios (25).

A pesar de que alguna opinin haya sostenido que el captulo dedicado a los objetivos de la contabilidad es el ms normativo del Statement (26) , sus definiciones no tras cienden en exceso el estado actual de nuestra disciplina (27) , por lo que ms que proponer soluciones directamente aplicables, la declaracin plantea problemas todava sin respuesta, como reconocen sus autores (28).

(23) La alusin en el prrafo 75, pg. 32 a objetivos particulares es, sin gnero de dudas, un error de transcripcin.

(2k) (25) (26) (27) (28)

Prrafo 75, plg. 3 2 . Prrafo 76, pg. 33. SCHATTKE, R.W.: "An Analysis ..." Op. cit., pg. 238. Cfr. IJIRI, Y.: "Critique ..." Op. cit., pg. Ul. LUPER, 0. y ROSENFIELD. P.: "The A.P.B, Statement ..." Op. cit. pg. * 4 9.

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Los objetivos cualitativos tienen por misin delimitar las propiedades de la informacin contable para que

sea til. A tal fin se definen los de relevancia, claridad, verificabilidad, imparcialidad, oportunidad, comparabilidad e integridad (29). Al mismo tiempo se vinculan estos objetivos con la realidad de los estados financieros, cuya elevacin pretenden (30). Con respecto a esta ltima propiedad se hace una mencin digna de ser tenida en cuenta: la responsabilidad por la realidad de los estados financie ros descansa en sus administradores. Esta responsabilidad puede descargarse aplicando los principios de contabilidad generalmente aceptados que sean apropiados a las circunstancias de la empresa, manteniendo sistemas efectivos de contabilidad y control interno y, asimismo, preparando ade cuadaraente los estados financieros (31). Desde luego, la cuestin no puede quedar ms indeterminada, pues cules son los principios ms adecuados a las circunstancias? Qu debe de entenderse por una preparacin adecuada de los estados financieros?.

La declaracin se plantea tambin la posible jerarqua entre estos requisitos -objetivos cualitativos- de la informacin contable (32) , afirmando que es difcil compaginar un alto grado de relevancia con un nivel adecuado de

(29) Prrafo 87, pag. 3. Relevance, understandabM fty, verifTcabf1rty, neutralfty, tmelTness, comparaEnlfty and completeness. C30) Prrafo 107, pag. VJ, (31) Prrafo 108, pag. ^1, C32) Prrafo 111, pag. 42.

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oportunidad en el tieniDO. Sin indicar cosibles criterios de solucin Dar estos casos, el Statement refuerza la im oortancia de la comoarabilidad al afirmar que este objeti vo debe de situarse entre los fundamentales, con el fin

de estrechar las reas de divergencias en la prctica con table no justificadas por diferencias en circunstancias externas.

LOS RASGOS Y CONCEPTOS BSICOS DE LA CONTABILIDAD

Partiendo de la realidad observada y apoyndose en los conceptos definidos en el entorno, el A.P.B. elabora en su declaracin una lista de rasgos bsicos de la conta bilidad -no de su entorno (33)-, de carcter fundamentalmente descriptivo, en los que la disciplina se muestra -

tal y como e s : los conceptos bsicos se obtienen por o b servacin de las ideas subyacentes en la naturaleza de la contabilidad y de su entorno (34).

Su funcin

en el esquema conceptual del Accounting

Principies Board es servir de nexo de unin entre el m e dio econmico y los objetivos de la informacin financie-

(33) Vd0 Me. DONALD, D.: "Comparati ve ..." Op. cit., pg. 54. (34) LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." Op. cit. pg. 47.

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ra por un lado, y los principios contables por otro (35), aunque luego stos no se apoyen en aqullos. Adems, dada la falta de nexo secuencial entre principios y elementos conceptuales, el Board afirma que la lista de rasgos bsicos que presenta puede servir como fundamento a otros prin cipios diferentes, basados en las mismas caractersticas del entorno (36) . No dudamos de esta afirmacin en un plan teamiento general a la luz de la lgica, cuyos argumentos, partiendo de un mismo punto, pueden llevarnos a conclusiones diferentes segn las distintas direcciones tomadas en funcin de objetivos o hiptesis instrumentales. Sin embar go, en el caso del Statement la afirmacin pone de mani- fiesto una vez ms la poca consistencia del mtodo inducti^ vo utilizado, a la vez que sale al paso de posibles crticas a los principios contables enumerados, que pudieran in cluso encontrar argumentos de apoyo en la parte conceptual de la declaracin que nos ocupa.

Los rasgos bsicos, que son el reflejo en el proceso contable del entorno en que el mismo se desenvuelve (37), son los siguientes:

1.- Entidad contable: la atencin de la contabilidad financi ra se centra en las actividades econmicas de las unidades individuales.

(35) Ibidem, pg. kS. (36) Prrafo 114, pig. kk. (37) LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." Op. cit. pag. 49.

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oportunidad en el tiemDO. Sin indicar Dosibles criterios de solucin cara estos casos- el Statement refuerza la im oortancia de la comoarabilidad al afirmar que este objeti vo debe de situarse entre los fundamentales, con el fin

de estrechar las reas de divergencias en la prctica con table no justificadas por diferencias en circunstancias externas.

LOS RASGOS Y CONCEPTOS BSICOS DE LA CONTABILIDAD

Partiendo de la realidad observada y apoyndose en los conceptos definidos en el entorno, el A.P.B. elabora en su declaracin una lista de rasgos bsicos de la conta bilidad -no de su entorno (33)-, de carcter fundamentalmente descriptivo, en los que la disciplina se muestra -

tal y como e s : los conceptos bsicos se obtienen por o b servacin de las ideas subyacentes en la naturaleza de la contabilidad y de su entorno (34).

Su funcin

en el esquema conceptual del Accounting

Principies Board es servir de nexo de unin entre el m e dio econmico y los objetivos de la informacin financie-

(33) Vde Me. DONALD, D. : "Comparat ve ..." Op. cit., pag. 54. (34) LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." Op. c t. Pg. 47.

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ra por un lado, y los principios contables por otro (35), aunque luego stos no se apoyen en aqullos. Adems, dada la falta de nexo secuencial entre principios y elementos conceptuales, el Board afirma que la lista de rasgos bsicos que presenta puede servir como fundamento a otros prin cipios diferentes, basados en las mismas caractersticas del entorno (36) . No dudamos de esta afirmacin en un plan teamiento general a la luz de la lgica, cuyos argumentos, partiendo de un mismo punto, pueden llevarnos a conclusiones diferentes segn las distintas direcciones tomadas en funcin de objetivos o hiptesis instrumentales. Sin embar_ go, en el caso del Statement la afirmacin pone de man- fiesto una vez ms la poca consistencia del mtodo inducti^ vo utilizado, a la vez que sale al paso de posibles crticas a los principios contables enumerados, que pudieran in cluso encontrar argumentos de apoyo en la parte conceptual de la declaracin que nos ocupa.

Los rasgos bsicos, que son el reflejo en el proceso contable del entorno en que el mismo se desenvuelve (37), son los siguientes: 1.- Entidad contable: la atencin de la contabilidad financie_ ra se centra en las actividades econmicas de las unidades individuales.

(35) Ibidem, pag. 49. (36) Prrafo 114, pag. 44. (37) LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." Op. cit. pag. 49.

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2.- Empresa en marcha: generalmente se presume la continuidad en las operaciones de la entidad, salvo evidencia de lo contrario. 3.- Medida de los recursos econmicos y de las obligaciones: la contabilidad financiera tiene como principal objeto la medida de los recursos econmicos y de las obligaciones, asT como de sus cambios. 4.- Periodos de tiempo: la contabilidad financiera presenta informacin acerca de las actividades realizadas en peri dos de tiempo relativamente cortos. 5.- Medida en trminos monetarios: la contabilidad financiera realiza sus mediciones en trminos monetarios. 6.- Devengo: la determinacin del resultado peridico y de la situacin financiera depende de la medicin de los recursos no monetarios y de las obligaciones. 7.- Precios de intercambio: las mediciones de la contabilidad financiera se basan principalmente en precios de intercarn bio. 8.- Aproximacin: en las distribuciones que exige la contabilidad financiera, las aproximaciones son inevitables. 9.- Juicio: la contabilidad financiera requiere un juicio com ptente. 10.- Informacin financiera para fines generales: la contabili dad financiera presenta informacin financiera para fines generales. 11.- Relacin entre los estados financieros fundamentales: los estados relativos a la situacin financiera y a sus cambios estn relacionados estrechamente.

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12.- Forma versus fondo: la contabilidad financiera hace hinca_ pi en la forma econmica de los hechos, aun cuando la -forma legal pueda diferir de aquella y sugiera tratamientos distintos. 13.- Materialidad: la informacin financiera se refiere nicamente a informacin relevante.

CONCEPTOS BSICOS

Junto a los rasgos que acaban de enumerarse, el State_ ment del A.P.B. define seis conceptos o elementos bsicos de la contabilidad financiera: activos, pasivos ajenos, recursos propios, ingresos, gastos y beneficio neto. Estos elementos se determinan en base a la interrelacion entre

los conceptos definidos en el entorno (recursos econmicos, obligaciones y eventos que ocasionan cambios en los mismos, principalmente) y los principios de contabilidad generalmen te aceptados, en una construccin que ha sido criticada por circular e impropia. As, por ejemplo, los activos se definen de la siguiente manera: recursos econmicos de una erapresa, que se reconocen contablemente y se valoran de acuer do con los principios de contabilidad generalmente aceptados . Tambin incluyen ciertas cargas diferidas que no son recursos, pero que se reconocen y valoran de conformidad

con los principios de contabilidad generalmente aceptados (38).

(38) Prrafo 132, pgs. * t 9 y 50.

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Parece, de acuerdo con un comentario crtico al respecto (39), que los trminos bsicos de la contabilidad, que le vienen dados desde el entorno, pudieran definirse mediante el consenso de sus profesionales. Desde una posicin ms metodolgica (40) puede cuestionarse la viabilidad de definir un trmino en base a los principios contables, sin haber especificado previamente las caractersticas necesarias para identificar aquellos elementos y, en consecuencia, determinar qu principios son los aplicables. Aunque tambin habr que afirmar q u e , quermoslo o n o , la prctica contable influye, sino tanto en la definicin, s, al menos, en el tratamiento que haya de darse a aqullos trminos bsicos, por lo que la nica solucin posible e s triba en alentar un proceso evolutivo de los principios de contabilidad generalmente aceptados (41). En este mismo

sentido, la propia declaracin reconoce que los principios estn sujetos a cambios, como tambin lo est su entorno, por lo que los conceptos definidos pueden bles de alteraciones (42). ser suscepti- -

En resumen y como sntesis de las crticas a las defi niciones del A.P.B., cabe afirmar que si el objeto material

(39) (<40) (41) (k2)

SCHATTKE, R.W.: "An Analysis ..." Op. cit., pg. 239. Me. DNALO, D.: "Comparative ..." Op. cit., pg. 58. Cfr. SCHATTKE, R.W.: "An Analysis ..." Op. cit. Cfr. prrafo 131, pg. k3.

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de la disciplina contable le viene dado, el objeto formal no debe de analizarse a la luz del consenso profesional con respecto a las prcticas en uso, sino desde posiciones normativas que determinen el deber ser de tal objeto formal.

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

Es en esta segunda parte, com.o ya hemos indicado, don de de forma ms evidente se plasma el pragmatismo de la declaracin, al definirse los principios de contabilidad gen ramente aceptados como un conjunto de convenciones profesionales: los principios suponen el consenso, en un momento dado, acerca de (43) - los recursos econmicos y obligaciones que deben de ser registrados como activos y pasivos ajenos, - los cambios en los mismos que deben de ser registra dos, - cundo deben de serlo, - cmo deben de ser valorados activos y pasivos y sus cambios, - qu informacin debe de presentarse,

(3) Vid. prrafo 27.

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- cmo debe de presentarse, y - qu estados financieros deben de ser preparados.

Ms adelante (44) se insiste en el concepto, afirman dose que, dado que los principios radican en el consenso, dependen de nociones tales como "general aceptacin" y "so porte de autoridad sustancial" que no se definen concretamente. Semnticamente sta afirmacin traslada el problema hacia otros trminos que por su parte quedan sin concretar. Parece que la profesin contable deba estar condenada a no tener una idea clara acerca del contenido y significado de los principios de contabilidad generalmente aceptados, ya que como se pregunta Vatter (45) , si la general aceptacin no puede definirse con precisin, cmo puede ser descubier to un principio de contabilidad generalmente aceptado? y en el peor de los casos, cmo puede dilucidarse que un princi pi no es generalmente aceptado?.

Los principios de contabilidad generalmente aceptados se dividen, segn el Board, en tres niveles (46): fundamen tales, operativos y detallados. Los primeros son pocos en nmero y bsicos en su naturaleza; los operativos regidos

Prrafo

137. ..." Op. c i t . , pg. 80. Cfr. SCHATTKE, R.W.:

VATTER, W . J . : " T h e S t a t e

En d i s t i n c i n c o n f u s a y a v e c e s a r b i t r a r a . "An A n a l y s i s . . . " Op. c i t . , p a g .

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por los fundamentales,

son ms numerosos y ms

especficos,

sirviendo de gua para la aplicacin de los detallados que, por su parte, determinan la ejecucin de los dos anteriores niveles (47).

LOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES

Constituyen la base del proceso contable, representan do la actitud que toma la prctica ante el reconocimiento y medida de los hechos que afectan a la situacin financiera

y a los resultados de las operaciones empresariales (48) . Son los siguientes: P.l Registro i n i c i a l de activos y pasivos: Generalmente el r e gistro i n i c i a l de los activos y pasivos se basa en los - acontecimientos a travs de los cuales la empresa adquiere recursos de otras entidades o incurre en obligaciones con ellas. Los activos y pasivos se miden de acuerdo con los precios de intercambio a los que han tenido lugar las tran_ sacciones. P.2 Realizacion: Los ingresos generalmente se reconocen cuando ocurren las dos condiciones siguientes: 1) el proceso de ganancia se completa o est virtualmente completo y 2) tie_ ne lugar un intercambio.

(48)

LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." Op. cit., pag. 50. Ibidem.

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p.3 Asociacin de causa y efecto: Algunos costes se reconocen como gastos en base a una presuncin de asociacin directa con ingresos especficos. p.4 Distribucin sistemtica y racional: En ausencia de medio directo para vincular causa y efecto, algunos costes se asocian con los ingresos de periodos especficos al objeto de efectuar una distribucin sistemtica y racional de los costes entre los periodos de los que proceden los beneficios. P.5 Reconocimiento inmediato: Algunos costes se asocian como gastos con el periodo contable actual porque: 1) los costes incurridos durante el periodo no proporcionan beneficios futuros apreciables; 2) los costes registrados como activos en perodos anteriores ya no suministran beneficios futuros apreciables, o 3) la distribucin de costes en base a la asociacin con los ingresos o entre varios periodos, se considera como no vlida para servir a prop^ sitos tiles. P.6 Unidad de medida: El dolar es la unidad de medida de la contabilidad financiera en los Estados Unidos. Los cam- bios en su capacidad adquisitiva no se reconocen en los estados financieros bsicos. Pocos comentarios sugiere este conjunto de principios, como no sea su poco clara delimitacin con los conceptos b sicos y con las convenciones modificativas que siguen a con tinuacin. El ultimo de ellos queda claramente distanciado de los restantes en cuanto a su naturaleza, Ya a.ue ^ o s primeros pueden englobarse dentro de lo que habitualmente se conoce bajo la denominacin de "matching concept", eLemento que podra ser identificado con la problemtica de la impu-

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tacin. Todos ellos ponen de manifiesto la relatividad de este proceso contable, que todava est lejos de poder ser enunciado con precisin cientfica: se opera sobre bases presuntas de relacin entre causa y efecto y se intenta una distribucin racional de los costes a lo largo de varios perodos (49). El enunciado de la unidad de medida es, sin duda, el ms descriptivo de todos ellos.

LAS CONVENCIONES MODIFICATIVAS

Junto a los principios fundamentales se enuncian tres restricciones, bajo la denominacin de convenciones modifi cativas, causantes de alteraciones bajo ciertas circunstaii cias en la aplicacin de los principios fundamentales. Su aparicin se debe a que una rgida adhesin a aquellos podra producir resultados no deseables, dar lugar a la ex-

clusin en los estados financieros de ciertos hechos de in teres o, por ltimo, hacer impracticable la aplicacin de los principios fundamentales en determinados momentos. Se trata, en consecuencia, de la traslacin del criterio colectivo de la profesin a casos concretos, en los que acta el juicio individual guiado por aqul. El A.P.B. cita tres convenios modificativos principales, los cuales se -presentan ms con ejemplos que con definiciones concretas:

(k3) Cfr. SCHATTKE, R.W.: "An Analysis ..." Op. cit., pag. 240.

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Poltica conservadora: Frecuentemente los activos y pasivos se valoran en un contexto de incertidumbre significativa. Histricamente administradores, inversores y contables han preferido, por lo general, que los posibles erro_ res de valoracin produjeran infravaloraciones antes que sobrevaloraciones de activos y beneficios. Esta prctica conduce a la convencin del conservatismo, que se mani- fiesta en reglas adoptadas por la profesin en su conjunto tales como las que indican que las existencias deben de registrarse al menor valor entre el coste o el precio de mercado o la de que deben de reconocerse las prdidas acumuladas en compromisos firmes de compras de existen- cias. Estas reglas tienen como resultado la presentacin del beneficio y de los activos por importes menores que los resultantes de aplicar los principios fundamentales. Preeminencia del beneficio: En el siglo pasado, los hombres de negocios, los usuarios de los estados financieros y los contables tuvieron tendencia creciente a prestar ma_ yor importancia a la cifra del beneficio neto, de tal manera que en los ltimos aos el estado de prdidas y ganancias se contempla como el ms importante de los estados financieros. Esta situacin hace que en ocasiones la profesin adopte principios tendentes a aumentar la utili_ dad del estado de prdidas y ganancias, prescindiendo de sus efectos en el balance o en otros estados financieros. Por ejemplo, el mtodo LIFO de valoracin de existencias puede ocasionar en balance importes para las existencias ms prximos a precios de mercado de perodos anteriores en el tiempo. Sin embargo, el criterio LIFO suele apoyarse en que produce para el coste de ventas un importe ms prximo a los precios actuales. Aplicacin del criterio de la profesin en conjunto: En ocasiones la estricta observancia de los principios funda_ mentales produce resultados que se consideran por la profesin contable en su conjunto como no razonables en unas

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determinadas circunstancias e incluso como engaosos. Los contables realizan su trabajo con un bagaje de conocimien_ tos y de experiencia. El c r i t e r i o que proporciona este b gaje debe de usarse para modificar los tratamientos conta_ bles cuando la aplicacin estricta de los principios fundamentales conduzca a resultados que no parezcan razonables a la profesin en conjunto. As, por ejemplo, la excepcin al principio de realizacin en los contratos de construccin a largo plazo se j u s t i f i c a en parte porque la adhesin estricta al reconocimiento en el momento de la venta produce resultados que pueden considerarse como no razonables. El c r i t e r i o de la profesin mantiene en es_ te caso que el beneficio debe de reconocerse en la medida en que avance la construccin. De igual manera, el conce to ms significativo del beneficio neto en el c r i t e r i o de la profesin es el que incluye todos los ingresos y gastos registrados durante el perodo, excepto para determinadas partidas que pueden ser claramente identificadas ba_ jo condiciones especficas. Los resultados extraordina- rios se segregan del beneficio ordinario en tanto pueden distinguirse sus efectos. Anlogamente, el eludir efectos indebidos en el beneficio neto de un perodo, se considera importante por la profesin en determinadas circunstar^ cias. Por ejemplo, las prdidas y ganancias actuariales reconocidas contablemente para las pensiones deben de ser periodificadas entre el ejercicio presente y los futuros.

C o m o puede apreciarse, es en las convenciones modifi cativas donde aparece con mayor nfasis la fuerza de la profesin como c r i t e r i o de aceptacin, por encima de cualquier consideracin racional o de otra ndole. El juicio de la profesin es el que sirve de referencia, de t a l mane ra que tambin debe de actuar a nivel individual, en un -

proceso de socializacin y de aprehensin de los valores -

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grupales a todos los niveles. E n estas circunstancias no parece fcil el cambio del ethos contable.

D e las tres convenciones modificativas la ltima es la que ms irregularidades pragmticas puede amparar. Desde luego su filosofa impregna a las dos anteriores, con-

servatismo y nfasis sobre el beneficio, de t a l manera que podran haberse englobado en una sola: el c r i t e r i o de la profesin por encima de todo. D e acuerdo en que t a l expresin pueda ser vlida si el juicio contable se apoya en la razn pero, es siempre as? ha de comportarse siempre la prctica de la mejor manera posible?.

LOS PRINCIPIOS OPERATIVOS

C o m o nexo de unin entre los principios

fundamentales

y los detallados, los principios operativos se apoyan en aqullos y a su vez son desarrollados por stos. Su misin es servir de gua para la seleccin, valoracin y presenta cin de las diferentes operaciones de la contabilidad finan

ciera (50) por lo que, dada su naturaleza, aparecen an con

(50)

O p e r a c i o n e s q u e , de a c u e r d o con e l S t a t e m e n t son l a s s i g u i e n t e s : 1 . " S e l e c c i n de h e c h o s : l o s hechos han d e s e r i d e n t i f i c a d o s p a r a su c o n t a b i 1 i z a c i n . No t o d o s l o s hechos que a f e c t a n a l o s r e c u r sos econmicos y a l o s p a s i v o s a j e n o s se c o n t a b i l i z a n cuando se p r o d u c e n . 2 . - A n l i s i s de l o s h e c h o s : l o s hechos deben de a n a l i z a r s e p a r a d e t e r m i n a r sus e f e c t o s e n l a s i t u a c i n f i n a n c i e r a de l a e m p r e s a . 3 . - V a l o r a c i n de l o s e f e c t o s : l o s e f e c t o s de l o s h e -

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un relativo nivel de generalizacin. El conjunto de princi_ pios presentados se subdivide en dos grupos, segn tengan por objeto el proceso de seleccin sentacin de estados financieros. y medida o bien la pr

Los principios se plantean en forma amplia,

contem-

plando a su vez aplicaciones ms particularizadas. Dada la naturaleza de este trabajo nos limitaremos a presentar los principios operativos tes aplicaciones. de primer nivel, sin sus subsecuen-

Los principios operativos de seleccin y medida.Clasificacin segn los hechos, a los que se aplican.

El primer conjunto de principios operativos, que hace referencia al proceso de seleccin y medida aparece cla_ sificado segn un doble c r i t e r i o : de acuerdo con el tipo

. . . ( p a g . a n t . ) chos en l a p o s i c i n f i n a n c i e r a de l a empresa se v a l o r a n y se representan en importes m o n e t a r i o s , k.- Cas i f c a c i o n de l o s e f e c t o s v a l o r a d o s : Los e f e c t o s se c l a s i f i c a n de acuerdo con l o s a c t i v o s , pasivos a j e n o s , recursos p r o p i o s , gas tos o ingresos a f e c t a d o s . 5 . - R e g i s t r o de l o s e f e c t o s : Los efec tos de l o s hechos econmicos se r e g i s t r a n en l o s r e s p e c t i v o s "-" a c t i v o s , pasivos a j e n o s , recursos p r o p i o s , gastos o ingresos a f e c t a d o s . 6 . - Resumen de l o s cambios r e g i s t r a d o s : Los importes de l o s cambios r e g i s t r a d o s para cada p a r t i d a de a c t i v o s , p a s i vos a j e n o s , recursos p r o p i o s , gastos o ingresos se resumen, agrupando l o s datos r e s p e c t i v o s . 7 . " A j u s t e de l o s r e g i s t r o s : Con f r e c u e n c i a se r e q u i e r e n nuevas v a l o r a c i o n e s , datos a d i c i o n a l e s , c o r r e c c i o n e s u o t r o s a j u s t e s despus del r e g i s t r o , c l a s i f i c a c i n y resumen de l o s hechos. 8 . - Comn cac ion de l a i n f o r ~ macion procesada: La informacin se comunica a l o s u s u a r i o s en forma de estados f i n a n c i e r o s .

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de hechos a cuya contabilizacin se refieren y de acuerda con sus efectos en los diversos elementos de la contabili dad financiera. Con respecto al primer punto, los distintos tipos de acontecimientos se agrupan de la siguiente manera:

I.- Acontecimientos externos A.- Transferencias de recursos u obligaciones a/o de otras entidades, 1.- intercambios (transferencias recprocas) 2.- transferencias no recprocas, a.- entre una empresa y sus propietarios, b.- entre una empresa y otras entidades no propietarias. B. - Otros acontecimientos externos que no tienen el carcter de transferencias. II.- Acontecimientos internos A.- Produccin B.- Contingencias.

Para cada una de estas divisiones se presentan conjun tamente los principios de seleccin o registro (S) y de valoracin (M) :

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I. Acontecimientos e x t e r n o s . A.- Transferencias de recursos u o b l i g a c i o n e s . 1.- Transferencias recprocas. S.I.- Registro de los intercambios: Los intercambios entre la empresa y otras entidades (empresas o individuos) se registran contablemente por lo general, cuando tiene lugar la transferencia de recursos u obligaciones o cuando se prestan los servicios correspondientes. M.I.- Precio de intercambio: Los efectos de los intercambios sobre los activos, pasivos, ingresos y gastos se valoran a los precios establecidos en las transacciones. 2.- Transferencias no reciprocas. S.2.- Registro de las entregas y retiradas de fondos de los propietarios: Las transferencias de activos y pasivos entre una empresa y sus propie_ tarios, se registran en el momento en que tienen lugar. M.2.- Valoracin de las entregas y retiradas de fondos de los propietarios: Los incrementos en la participacin de los propietarios normalmente se valoran: a) por el importe del efectivo recibido, b) por el valor actual de los derechos de cobro recibidos o de los pasivos cancelados o, c) por el valor razonable de los activos no monetarios recibidos (51). Las disminuciones en los recursos propios se valoran normalmente

(51) Que suele medirse con frecuencia por el valor razonable de las acciones emtidas.

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por a) el montante pagado en efectivo, b) el irn porte en cuentas de los activos no monetarios transferidos, o c) el valor actual de los pasivos en que haya incurrido. S.3.- Registro de transferencias no recprocas: Las transferencias no recprocas con terceros no propietarios se registran cuando se adquieren los activos o cuando se producen o se descubren los pasivos. M.3.- Valoracin de las transferencias no recprocas: Los activos no monetarios recibidos en transfe_ rencias no recprocas con terceros no propiet^ rios se valorarn por sus importes razonables en la fecha en que se reciban. Los activos no monetarios entregados se contabilizan por lo g nerai por su valor razonable. Los pasivos ace tados se valoran por el importe a pagar, en oc siones descontado a su valor actual.

B_- Otros acontecimientos externos diferentes de transferencias de recursos u obligaciones. S.4.- Acontecimientos externos favorables, generalmente no registrados, distintos de transferencias: Los acontecimientos externos que no constituyan transferencias y que incrementen los precios de mercado o la utilidad de los activos o que disminuyan los importes necesarios para cancelar los pasivos, no suelen registrarse cuando ocurren. Por el contrario sus efectos se reflejan normalmente cuando se producen intercambios poj^ tenores.

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M.4.- Mantenimiento de los importes registrados: Los activos cuyos precios o utilidad aumenten a cau_ sa de hechos externos diferentes de transacciones se mantienen normalmente en los registros contables por sus importes iniciales hasta que se produce la transaccin. Los pasivos que como consecuencia de acontecimientos externos puedan saldarse por un importe menor al que figuren -contabilizados, se mantienen por lo general en los registros por los importes iniciales hasta que sean cancelados. S.5.- Acontecimientos externos desfavorables distintos de transferencias: Se registran algunos hechos externos distintos de transferencias, que disminuyen los precios de mercado o la utilidad de los activos o que aumentan los pasivos ajenos. M.5.- Valoracin de acontecimientos desfavorables: Los importes de aquellos activos para los que se contabilice su disminucin del precio de mer_ cado o de su utilidad, se ajustan al precio ms bajo del mercado o coste recuperable que resulte del acontecimiento externo.

II. Acontecimientos externos.

A. - Produccin. S.6.- Registro de la produccin: El beneficio aadido a los activos como consecuencia de la actividad interna dirigida a la obtencin de lucro, generalmente no se registra en el momento de la pro duccin. Por el contrario, los costes histricos o de adquisicin, incluyendo los costes de pro-

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duccion, se imputan a las diferentes categoras de activos o de gastos, a medida que los acont cimientos en la empresa indican que los bienes y servicios han sido utilizados, total o parcial^ mente en las operaciones de produccin del perodo. Los costes que continan figurando en las diferentes categoras de activos se deducen de los ingresos cuando los productos o servicios a los cuales se refieren sean vendidos en fecha posterior. M.6.- Valoracin de la produccin: El beneficio origi_ nado en la produccin no se mide, por lo general, en el momento de la produccin. En cambio, los importes previamente registrados, costes de adquisicin por lo general, se imputan o se dis_ tribuyen entre las categoras de activos o entre las actividades o perodos, de forma sistemtica y racional,

B.- Contingencias, S.7.- Contingencias: Los efectos de las contingencias se registran cuando ocurren o cuando se descubren. M.7.- Valoracin de las contingencias: Cuando ocurre o cuando se descubre una contingencia, el impojr te de los activos debe de rebajarse hasta su -coste recuperable, registrndose la correspondiente prdida.

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Los principios operativos de seleccin y medida.Clasificacin segn sus efectos.

A continuacin el Statement nA 4 presenta una reclasificacin de los principios operativos de seleccin y medida de acuerdo con sus efectos en los elementos bsicos de la contabilidad financiera, aadindose un primer principio que reconoce la dualidad de los hechos contables. E s _ ta nueva l i s t a de principios indica, en consecuencia, la variedad de hechos que afectan a activos, pasivos ajenos, recursos propios, gastos e ingresos y por exclusin, los acontecimientos que no afectan a aquellas rbricas. E.l Dualidad de efectos: Cada hecho registrado afecta al m e _ nos a dos partidas de los registros contables financie_ ros. El sistema de partida doble para el registro se ba_ sa en este principio. Incrementos de activos: Proceden de 1) intercambios en los que se adquieren activos, 2) inversiones de activos por los accionistas en la empresa, *3) transferencias no recprocas de activos a la empresa, por entidad diferen_ te de sus accionistas, 4) imputacin de los costes de produccin a las diferentes categoras de activos y , ocasionalmente, incrementos en los importes de los acti_ vos productivos. Los incrementos de los activos rara vez proceden de hechos externos diferentes de transferencias. Disminuciones de activos: Proceden de 1) intercambios en los que se ceden activos, 2) entrega de activos por la empresa a sus propietarios, 3) transferencias no re-

E.2

E.3

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cTprocas de activos a otras entidades diferentes a los propietarios, 4) algunos eventos exteriores diferentes de transferencias, que reducen el precio de mercado o la utilidad de los activos, 5) imputacin o distribucin de los costes incurridos en la produccin y 6) contingencias. E,4 Incrementos en los pasivos ajenos: 1) intercambios en los que se incurre en un pasivo, 2) transferencias entre la empresa y sus socios (reconocimiento del dividendo) y, 3) transferencias no recprocas con entidades distintas de los propietarios, en las que se produzcan pasivos. E.5 Decrementos en los pasivos: 1) intercambios en los que se reducen los pasivos, 2) transferencias entre una ern presa y sus propietarios (conversin de deudas en capi_ tal) y 3) transferencias no recprocas con otras entidades diferentes de los propietarios, en las que se re_ ducen los pasivos (remisiones de deudas). E.6 Incrementos en los pasivos propios: 1) inversiones en la empresa por sus propietarios, 2) resultado neto de todos los gastos e ingresos reconocidos en un perodo," y 3) transferencias no recprocas de la empresa con otras diferentes de los propietarios (obsequios o dona_ ciones). E.7 Decrementos en los recursos propios: 1) transferencias de una empresa a sus propietarios y 2) prdidas netas de un perodo. E.8 Ingresos: Provienen principalmente de intercambios; ocasionalmente proceden de la produccin y rara vez de transferencias no recprocas y de hechos externos di fe rentes a transferencias.

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E.9

Gastos: Proceden de 1) intercambios, 2) transferencias recprocas con entidades diferentes de los propietarios 3) hechos externos diferentes a transferencias, 4) produccin y 5) contingencias.

E.10 Efectos contables para activos y pasivos que no son r e cursos ni obligaciones: La contabilizacin de estos e1e_ mentos resulta de aumentos y decrcmentos en activos y de aumentos y decrementos en pasivos ajenos. Sus efectos en la cuenta de resultados se limitan normalmente a ser aumentos o disminuciones de gastos.

Principios operativos para la presentacin de estados f i nancieros

Constituye este grupo el tercer y ltimo conjunto de los principios operativos cuya finalidad es regir la comunicacin de la informacin presentada por el proceso conta ble. El A.P.B. los concibe como convencionales y sujetos a

cambio, de la misma manera que los principios de seleccin y medida. Al mismo tiempo se seala su relacin con los principios fundamentales y con los restantes operativos, pero se afirma que no se derivan directamente de e l l o s , si no que estn ms directamente vinculados con los objetivos de la contabilidad financiera y de los estados financieros.

Estos principios son los siguientes:

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R.l Estados financieros bsicos: La informacin mnima requerida para presentar razonablemente la situacin financiera y los resultados de las operaciones de una empresa de conformidad con los principios de contabili_ dad generalmente aceptados esta constituida por un balance de situacin, una cuenta de resultados, un estado de los cambios habidos en las reservas disponibles, un estado de origen y aplicacin de fondos, informa- cin sobre cambios en otras categoras de recursos pr pios, descripcin de las polticas y mtodos contables, junto con las correspondientes notas informativas. R.2 Integridad del balance de situacin: El balance de situacin debe de incluir y describir adecuadamente todos los activos, recursos ajenos y tipos de participaciones de los propietarios, tal como se definen por los principios de contabilidad generalmente aceptados. R.3 Integridad del estado de prdidas y ganancias: El esta_ do de prdidas y ganancias de un perodo debe de incluir y describir adecuadamente todos los gastos e ingresos tal como se definen de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. R.4 Integridad del estado de origen y aplicacin de fondos: El estado de origen y aplicacin de fondos para un perodo debe de incluir y describir adecuadamente todos los aspectos importantes de las actividades financieras e inversoras de la compaa.
R

.5 Perodo contable: El perodo de tiempo bsico para el que se presentan los estados financieros es de un ao. Con frecuencia se presentan estados financieros provisionales para perodos inferiores a un ao.

R.6 Estados financieros consolidados: Se considera que los estados financieros consolidados son ms significati-

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vos que los estados individuales de las entidades que componen el grupo. Los estados financieros consolidados son normalmente necesarios para una presentacin razonable de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados si una de las empresas de un grupo posee directa o indirectamente ms del 50 % de las acciones con derecho a voto de las de_ ms empresas. R.7 Valor terico o contable: Las filiales no consolidadas y las inversiones que representen el cincuenta por ciento o menos de las acciones con derecho a voto de las empresas del grupo, siempre que el inversor tenga la posibilidad de ejercer una influencia significativa sobre las mismas, deben de presentarse de acuerdo con su valor terico o contable. R.8 Conversin de operaciones en moneda extranjera: La in_ formacin financiera relativa a operaciones con el ex^ tranjero de empresas americanas debe de convertirse en dlares mediante el uso de procedimientos convencionales de conversin que suponen la utilizacin de tipos de cambio. R.9 Clasificacin y segregacin: Se presume que la presen_ tacin por separado de los componentes ms importantes de los estados financieros hace la informacin ms til.

R.10 Otras informaciones: Adems de la clasificacin de la informacin y de la presentacin por separado de los datos, los estados financieros deben de mostrar toda la informacin necesaria para una presentacin razona ble de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. La descripcin de las polticas y mtodos contables y las notas necesarias para una adecuada presentacin forman parte integrante de los estados financieros.

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R. 11 Forma de presentacin de los estados financieros: No se considera que una forma particular de presentacin de estados financieros sea ms t i l que otra para todos los propsitos, de t a l manera que se u t i l i z a n diversos modelos. R.12 Ganancias por accin: La informacin acerca de las ganancias por accin es ms t i l cuando se f a c i l i t a conjuntamente con el beneficio neto y sus componentes, por lo que debe de ponerse de manifiesto en el estado de prdidas y ganancias.

La presentacin razonable de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados

Junto con los principios para la presentacin de los estados financieros, el Stateraent n a 4 de la A.P.B, se ocu pa de hacer algunas consideraciones acerca de un trmino habitual en los informes de auditora: la presentacin razonable (52), cuya definicin, como se recordar, fue uno de los cometidos encargados al Comit elaborador del "Basic Concepts . . . " que nos viene ocupando en el presente ca pftulo. En este punto tambin se pone de manifiesto la cir cularidad a la que conduce la general aceptacin ya que, como no poda ser menos dado el esquema argumental del Board, la presentacin razonable se apoya en los principios de contabilidad generalmente aceptados.

(52)

Present

farly.

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La presentacin razonable sirve de gua para la pre_ paracin de los estados financieros, siendo la referencia subjetiva con la que el auditor independiente juzga la

propiedad de la informacin financiera. Los estados finan ceros ofrecen una presentacin razonable de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados -se afirma textualmente- si se cumplen las siguientes condiciones : - se han tenido en cuenta los principios de contabi lidad generalmente aceptados aplicables a las cir cunstancias en el proceso de acumulacin y procesamiento de la informacin contable, - se han puesto de manifiesto adecuadamente los cam bios entre un perodo y otro en los principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados, - la informacin recogida en los registros contables se refleja y describe adecuadamente en los estados financieros conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, - se alcanza un adecuado equilibrio entre las necesidades, a veces conflictivas, de informar sobre aspectos importantes de la situacin financiera y de los resultados de las operaciones, de acuerdo con conceptos convencionales y de resumir la volu miosa informacin en un nmero limitado de epgrafes en los estados financieros y en notas explicativas.

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LOS PRINCIPIOS CONTABLES DETALLADOS Y LAS FUENTES DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

El captulo 8 del Statement se dedica a debatir la naturaleza de este ltimo escaln de los principios de con tabilidad generalmente aceptados, que se definen como el amplio cuerpo de prcticas y procedimientos que prescriben concretamente qu transacciones y qu otros hechos deben de ser registrados, clasificados, agregados y-presentados. Son los instrumentos de aplicacin de los principios fund mentales y operativos contemplados en secciones anteriores.

Adems de la reiterada tendencia a la circularidad, puede descubrirse en estas afirmaciones algn punto contra dictorio, como pone de manifiesto Me Donald (53). Si los principios detallados son simples descripciones de prcticas y procedimientos, no necesitan ser consistentes con

las dos restantes categoras de principios, fundamentales y operativos. Pero, por otro lado, si los principios detallados se derivan de los operativos, no necesitan ser consistentes con las prcticas observadas. Qu ocurrir, se pregunta Me Donald, cuando unas y otros no concuerden?.

La declaracin no entra a enumerar los principios de tallados; se limita tan slo a indicar las razones por -

(53) Me DONALD, D.: "Comparati ve ..." Op. cit., plg. 58

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las que no se presenta tal listado y a realizar algunas

consideraciones sobre la fuente de los principios de cont bilidad generalmente aceptados. En cuanto al primer punto, se aduce como razn bsica para eludir el detalle de los principios el hecho de estar sujetos a frecuente cambio, que podra dejar pronto obsoleta una relacin exhaustiva.

Las consideraciones acerca de los principios general_ mente aceptados no son sino un reflejo del complejo entramado de normas que dominan la prctica estadounidense. En primer lugar se afirma que las Opiniones del Accounting

Principies Board y sus Accounting Research Bulletins son las fuentes ms autorizadas de los principios, aunque tanto unos como otras no constituyan una lista completa de

los mismos que, en consecuencia, no puede ser presentada en su totalidad.

En segundo lugar se cita a los pronunciamientos de la Securities and Exchange Commission como importante fuen te de principios detallados en algunos aspectos, especialmente en cuanto a sus requerimientos de presentacin a

efectos de cotizacin burstil, que tienen su influencia en la prctica contable. En tercer lugar se mencionan las prcticas actuales sobre contabilizacin y presentacin de estados financieros como otra importante fuente de principios detallados en las reas no cubiertas por las Opiniones o por los A.R.S. del A.P.B.

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A continuacin se citan las publicaciones de otros institutos profesionales as como los estudios empricos que muestran las prcticas predominantes en un momento da_ do. Las prcticas aisladas, no obstante, no deben de ser consideradas como autorizadas. Por ltimo y con cierto ca rcter restrictivo, se citan los textos doctrinales y otros escritos como fuentes de principios contables, pero siempre con carcter supletorio en aquellas reas no cubiertas por el A.P.B. Sin embargo, no todo texto o escrito puede ser considerado como autorizado. El consenso de un grupo de autores puede ser una buena indicacin de la existencia de principios detallados no cubiertos por los pronunciamientos del A.P.B.

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BIBLIOGRAFA CITADA
AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS: "Sumary of the Re_ port of the Special Committee on Opinions of the Accountng Princ__ pies Board". J.O.A., junio de 1965. "The Basic Concepts and Accountng Principies Underlying Financial Statements of Business Enterprises". Statement n a 4. New York, 1970 "Professional Standards. Accounting current texts as of July, 1, 1979" A.I.C.P.A. New York, 1979. Me 0ONALD, D.L.: "Comparative Accounting Theory". Addison-Wesl ey publishing company. Massachusetts, 1972. GRADY, P.: "Inventory of Generally Accepted Accounting Principies for Businness Enterprises". A.R.S. n a 7- New York, 1965. Versin espaola del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos. IJIRI, Y.: "Critique of the A.P.B. Fundamentis Statement". J.O.A., Noviembre de 1971. LUPER, O.L. y ROSENFIELD, P.: "The Statement of Basic Concepts and Principies". J.O.A. Enero de 1971. -

REY, F.: "Dveloppements Rcents de la Comptabi 1 i t. Thory et Pra tique". Ed. du C.N.R.S. Entreprise Moderne d'Edition. Pars, 1979 SCHATTKE, R.W.: "An Analysis of A.P.B. Statement n 2 V . A.R. Vol. XLVlI, abril de 1972. STAUBUS, G.J. : "An Analysis of A.P.B. Statement n 2 V . J.O.A. Febrero de 1972. VATTER, W.J.: "The State of the Art" AB. Vol. 8, n 2 1, 1972.

CAPITULO DECIMOCUARTO:

LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS PROFESIONALES ( n ) . OTRAS MANIFESTACIONES

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CAPITULO 1H

LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS PROFESIONALES: OTRAS MANIFESTACIONES

LOS PRINCIPIOS BSICOS DE LA U.E.C.

Como ya hemos indicado en otro lugar, a partir de la creacin y entrada en funcionamiento del I n t e r n a t i o n a l A c c o u n t i n g Standards C o m m i t t e e , la U . E . C . se p l a n t e a el carcter que deben de tener sus d e c l a r a c i o n e s , optando

por imprimirlas un sentido n o r m a t i v o , de acuerdo con su objetivo e s t a t u t a r i o de contribuir a la promocin y al

p e r f e c c i o n a m i e n t o de los m t o d o s y de las doctrinas c o n t a b l e s , m i e n t r a s que se deja a la I.A.S.C. la funcin ser c o m p i l a d o r de p r c t i c a s en uso ( 1 ) . de -

N o o b s t a n t e , el carcter normativo es m s p a l p a b l e en las d e c l a r a c i o n e s sobre auditora que en las e s t r i c t a m e n t e c o n t a b l e s . A s p a r e c e deducirse de los " p r i n c i p i o s , c r i t e r i o s o hiptesis generalmente a d m i t i d o s " en base a los que deben de establecerse los estados f i n a n c i e r o s , que se definen en la Declaracin sobre las r e c o m e n d a c i o nes de contabilidad y auditora ( 2 ) . En e l l a , aunque d e

(1) Vid. PERRIDON, L.:

"La Cooperacin ..." Op. cit., pigs. 36 y 37.

(2) "Declaracin sobre las recomendaciones de Contabitdad..." Op. c' pag. kj.

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forma m u y poco extensiva se encuentran enumerados los prin_ cipios de gestin continuada, continuidad, afectacin de gastos e ingresos y prudencia, en los siguientes trminos: - De una manera general, los estados financieros se refieren a una empresa en estado de actividad. - Las bases para establecer las cuentas anuales de una empresa o de un grupo son semejantes para los elementos de l a misma naturaleza. Dichas bases son uniformes de un ejercicio a otro. - Se aplican a cada ejercicio las cargas y productos que l e co_ rrespondan. - Los estados financieros se establecen segn el principio de prudencia en todos los casos de incertidumbre.

Insuficiente, desde luego, esta declaracin de principios que incluso no cumple el objetivo fijado al omitir alguno de los generalmente admitidos. D e mayor inters nos parece la recomendacin final, en uno de cuyos puntos se afirma que los estados financieros se preparan bajo la res ponsabilidad de la direccin de la empresa, lo que supone ... la apreciacin del tratamiento contable que correspon-

de mejor a una presentacin fiel de la situacin de la entidad (3)

(3)

dem, pag. 48.

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LA DECLARACIN DE PRINCIPIOS DEL I.A.S.C,

La norma internacional nmero 1, emitida por el I.A. S.C. se ocupa de la "Publicidad de los mtodos contables" (4). En ella se definen las convenciones contables bsicas

y los mtodos contables, como soportes de la informacin financiera, a la vez que se establecen las reglas oportunas para su difusin. La norma subraya la trascendencia

que tiene la publicacin de convenciones y en especial de mtodos, como soporte bsico para que los usuarios de los estados financieros puedan emitir una opinin fundada.

El concepto de usuarios de la informacin contable es amplio en el I.A.S.C. Los estados financieros, se afirma, proporcionan informaciones para uso de diferentes per-

sonas en ellos interesados y de modo ms particular para los accionistas o socios, para los acreedores (actuales y potenciales) y para los empleados. Entre las principales categoras de personas que pueden utilizar las informaciones contenidas en los estados financieros se puede citar a los proveedores, los clientes, los sindicatos, los analistas financieros, los estadsticos y los economistas, as como a las autoridades fiscales y administrativas.

Entro en vigor el uno de enero de 1975.

- 726 -

Al objeto de facilitar el trabajo de interpretacin de los estados financieros, el I.A.S.C. distingue entre convenciones contables y mtodos concretos que pueden derivarse de las mismas. Teniendo en cuenta que dichos mt dos pueden variar de una empresa a otra dentro de un mismo pas y de un pas a otro, se establecen dos importantes requisitos: - la eleccin de los mtodos a aplicar debe de sustentarse en tres factores bsicosp y - la publicidad de esos mtodos debe de formar parte integrante de los estados financieros-

Convenciones y factores bsicos a tener en cuenta en la aplicacin de los mtodos son, por lo tanto, los

conceptos en que descansa el entramado conceptual del I.

Las convenciones contables bsicas reconocidas por la I.A.S. n A 1 son: - continuidad de la explotacin - permanencia de los mtodos - especializacin de los ejercicios.

Mientras que en la eleccin de los mtodos contables deben de tenerse en cuenta los siguientes factores: - prudencia

- 727 CUADRO NUM. 13

ESQUEMA DE LA DECLARACIN DE PRINCIPIOS DEL IASC

CONTINUIDAD

CONVENCIONES CONTABLES BSICAS

PERMANENCIA DE MTODOS

ESPECIALIZACION DE EJERCICIOS

PRUDENCIA

MTODOS CONTABLES

SUSTANCIA VERSUS FONDO IMPORTANCIA RELATIVA

INFORMACIN FINANCIERA

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- preeminencia de la realidad sobre la apariencia - importancia relativa.

LAS CONVENCIONES CONTABLES BSICAS

Para las convenciones contables bsicas, cuyo significado global no se define en la declaracin, se afirma que constituyen el fundamento para la preparacin de los estados financieros. Se aade que no suelen ser mencionadas de modo expreso, pues se supone su utilizacin y aceptacin. No obstante, en los casos en que no se sigan, es indispensable hacerlo constar, indicando las razones por las que se abandonan

La continuidad de la explotacin se define en los si^ guientes trminos: se considera normalmente que la empresa continuar en actividad, es decir que seguir funcionando en un futuro previsible. Se admite que la empresa no tiene la intencin ni la obligacin de entrar en situacin de li quidacin o de reducir sensiblemente la amplitud de sus ac tividades. Ntese como el concepto de continuidad se aplica en el I.A.S.C. no slo a la totalidad de la empresa, si no tambin a alguna de sus partes.

En cuanto a la permanencia de los mtodos contables se afirma nicamente que stos se suponen constantes de un

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ejercicio a otro. Se concibe por tanto este principio como permanencia de mtodos ms que como congruencia de una determinada prctica con la situacin que la origina.

Bajo la denominacin de la especializacin del ejercicio se incluye tambin el clsico principio del devengo, a la vez que expresamente se elude la mencin a cualquier problema relacionado con la afectacin (5). As se indica que los productos y las cargas se contabilizan a medida

que se obtienen o se contraen, respectivamente y no en el momento de su cobro o de su pago y se reflejan en los esta dos financieros del perodo que les concierne.

LOS MTODOS CONTABLES Y LOS FACTORES FUNDAMENTALES

Para la norma I.A.S.C. n* 1, los mtodos contables comprenden los principios, bases, convenciones, reglas y procedimientos adoptados para la preparacin y la presenta cin de los estados financieros. Como quiera que pueden em plearse numerosos mtodos contables para una misma operacin, conviene tener buen criterio para la eleccin y apli cacin de los que para cada caso concreto, resulten ser

los mejores a los fines de la presentacin de la situacin

financiera de la empresa y del resultado de sus operacione;

(5) Los problemas relativos a la atribucin de los gastos a los ngre sos del perodo que les concierne no son tratados en la norma numero uno.

- 730 -

A tales efectos, deben de tenerse en cuenta tres fa tores importantes en la eleccin y aplicacin de los mtodos contables apropiados, as como en la preparacin de los estados financieros. Estos factores son los siguientes: a) Prudencias Numerosas transacciones comportan inevitablemente incertidumbres. Conviene tenerlas en cuenta dando pruebas de prudencia en la presentacin de los estados financieros. La prudencia no j u s t i f i c a , sin embargo, la creacin de reservas latentes u ocultas. b) Preeminencia de la realidad sobre la apariencia: Las transa ciones y los dems acontecimientos de la vida de l a empresa deben de registrarse y presentarse conforme a su naturaleza y a l a realidad financiera, sin atenerse nicamente a su apa_ riencia j u r d i c a . c) Importancia relativa: Los estados financieros deben r e f l e j a r todas las operaciones cuya importancia pueda afectar a las evaluaciones o a las decisiones realizadas en base a los mis_ mos.

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LOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL I.M.C.P.

EL ESQUEMA DE LA TEORA BSICA DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA

El Instituto Mexicano de Contadores Pblicos elabor con este ttulo en 1973 una declaracin de principios (6), en cuyo contenido pudiera sustentarse la teora contable, como entramado para el desarrollo de la prctica. Adems del enunciado de sus principios, el Instituto se ocup de elaborar una definicin de la contabilidad y de realizar algunas reflexiones en torno a las caractersticas de la informacin contable.

La definicin de contabilidad sita a la misma como una tcnica, posicin que se refuerza -afirma el Instituto

al considerar a la contabilidad como algo diseado por el hombre para satisfacer necesidades individuales y sociales, que no existe en la naturaleza. Consideraciones que le si ven al Instituto para mantener la posicin terica de que los principios de contabilidad son guas para la accin y no verdades fundamentales a las que se les adjudica poder

(6) I.M.C.P.: "Esquema de la teora bsica de la contabilidad finan ciera". I.M.C.P., Mxico, 1973. ~

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explicativo y de prediccin ( 7 ) . A s , se define la contabi_ lidad financiera como una tcnica que se utiliza para p r o ducir sistemtica y estructuradamente informacin cuantita_ tiva expresada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidad econmica y de ciertos eventos e c o nmicos identificables y cuantificables que la a f e c t a n ,

con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha entidad e c o n m i c a .

Como caractersticas bsicas de la informacin conta ble el Instituto enumera t r e s , en conjunto algo h e t e r o g n e o : utilidad, confiabilidad y provisionalidad. Cada una de estas caractersticas abarca a otros atributos e n u n a estructura ramificada que quizs peque de p r o l i j a . A s , la utilidad, que se define como la cualidad de adecuarse al propsito del usuario, est en funcin de su contenido i n formativo y de su oportunidad. A su v e z , el c o n t e n i d o i n formativo est basado en la significacin, r e l e v a n c i a , v e racidad y comparabilidad ( 8 ) .

(7) Vid. plg. 2. (8) La significacin es la capacidad de la informacin para represen tar simblicamente la entidad y su evolucin, su estado en dfe~ rentes puntos en el tiempo y los resultados de sus operaciones. La relevancia es la cualidad de seleccionar los elementos de la informacin que mejor permitan al usuario captar el mensaje y operar sobre ella para lograr sus fines particulares. La veracidad implica la inclusin de eventos realmente sucedidos y de su correcta medicin de acuerdo con las reglas aceptadas como vlidas por el s istema.

- 733 CUADRO NUM.

ESTRUCTURA DE LA TEORA BSICA DE LA CONTABILIDAD DEL IMCP

CARACTERSTICAS BSICAS

ATRIBUTOS

PRINCIPIOS: dent ficacn de cuant ficacin de presentacin

REGLAS PARTICULARES

CRITERIO PRUDENCIAL DE APLICACIN

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Por su parte, la confiabilidad,

segunda caractersti

ca de la informacin contable por la que el usuario la

acepta y utiliza para tomar decisiones basndose en e l l a , depende de las caractersticas del proceso de cuantificacin contable, que son estabilidad, objetividad y verifica^ bilidad (9).

Por ltimo, la provisionalidad de la informacin coii table significa que no representa hechos totalmente acabados ni terminados. C o m o el propio Instituto indica, se trata, ms que de una cualidad deseable, de una limitacin a la precisin de la informacin.

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

La teora construida por el Instituto est compuesta por varias clases de conceptos ordenados de acuerdo con su jerarqua: principios, reglas particulares y c r i t e r i o prudencial de aplicacin de las reglas particulares, en orden de generalidad decreciente.

(9)

La e s t a b i l i d a d del sistema indica que su operatoria no cambia en el tiempo y que la informacin que produce ha sido obtenida api i cando las mismas reglas. La o b j e t v f d a d del proceso de c u a n t i f i cacin contable implica que las reglas del sistema no han sido deliberadamente distorsionadas y que la informacin representa la realidad de acuerdo con dichas reglas. Por l t i m o , la v e r i f i c a b i l i d a d de toda la operatoria del sistema permite que pueda ser duplcado y que puedan a p i i c a r s e pruebas para comprobar l a informacin producida.

735-

Los principios de contabilidad se conciben como con ceptos bsicos que establecen la delimitacin e i d e n t i f i cacin del ente econmico (10), las bases de cuantificacin de las operaciones (11) y la presentacin de la informacin financiera cuantitativa por medio de estados fi_ nancieros (12). Existen, por tanto, cuatro tipos de principios, ya que adems de los que responden a las tres exi_ gencias mencionadas, se aade una cuarta categora, que se enuncia como requisitos generales del sistema (13).

El enunciado de principios es el siguiente: - Entidad: La actividad econmica es realizada por entidades i d e n t i f i c a r e s , las que constituyen combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y c a p i t a l , coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecucin de los fines de la entidad. A l a contabilidad, le interesa i d e n t i f i c a r la entidad que persigue fines econmicos particulares y que es independie^ te- de otras entidades. Se u t i l i z a n para i d e n t i f i c a r una entidad dos c r i t e r i o s : 1) conjunto de recursos destinados a satisfacer alguna necesidad social con estructura y operacin propios, y 2) centro de decisiones independiente con respecto al logro de fines especficos, es decir, a l a satisfaccin de una necesidad social. Por tanto, la personalj_ dad de un negocio es independiente de la de sus accionistas

(10)

A este conjunto pertenecen entidad, realizacin y perodo conta ble. ~ (11) Valor histrico o r i g i n a l , negocio en marcha y dualidad econmi ca. ~ (12) Revelacin suficiente. (13) Importancia relativa y consistencia.

- 736

o propietarios y en sus estados financieros slo deben inclui> se los bienes, valores, derechos y obligaciones de este ente econmico independiente. La entidad puede ser una persona fsica, una persona moral o una combinacin de varias de ellas. - Realizacin: La contabilidad cuantifica en trminos m o n e t a rios las operaciones que realiza una entidad con otros part. cipantes en la actividad econmica y ciertos eventos econmicos que la afectan. Las operaciones y eventos econmicos que la contabilidad cuan_ tfica se consideran por ella realizados: a) cuando ha efectuado transacciones con otros entes econmicos, b) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifican la estructura de recursos o de sus fuentes o c) cuando han ocurrido eventos econmicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de sta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en trminos monetarios. - Perodo contable: La necesidad de conocer los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad, que tiene una existencia continua, obliga a dividir su vida en perodos convencionales. Las operaciones y eventos as como sus efectos derivados., susceptibles de ser cuantificados, se identifi_ can con el perodo en que ocurren; por tanto cualquier informacin contable debe indicar claramente el perodo a que se refiere. En trminos generales, los costos y gastos deben -identificarse con el ingreso que originaron, independientemen^ te de la fecha en que se paguen. - Valor histrico original: Las transacciones y eventos econmi_ eos que la contabilidad cuantifica se registran segn las can_ tidades de efectivo que se afecten o su equivalente o la esti macin razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente. Estas cifras debern ser modificadas en el caso de que ocurran eventos posteriores que les hagan perder su significado, aplicando mtodos de ajuste en forma sistemtica que preserven la imparcialidad y objeti-

- 737 -

vidad de la informacin contable. Si se ajustan las cifras por cambios en el nivel general de precios y se aplican a t dos los conceptos susceptibles de ser modificados que integran los estados financieros, se considerar que no ha habido violacin de este principio; sin embargo, sta situacin debe quedar debidamente aclarada en la informacin que se produzca. Negocio en marcha: La entidad se presume en existencia perma_ nente, salvo especificacin en contrario; por lo que las cifras de sus estados financieros representarn valores histricos, o modificaciones de ellos, sistemticamente obtenidos. Cuando las cifras representen valores estimados de liquidacin, esto deber especificarse claramente y solamente sern aceptables para informacin general cuando la entidad est en liquidacin. Dualidad econmica: Esta dualidad se constituye de: 1) Los recursos de los que dispone la entidad para la realizacin de sus fines y, 2) Las fuentes de dichos recursos, que a su vez, son la especificacin de los derechos que sobre los mis_ mos existen considerados en su conjunto. La^doble dimensin de la representacin contable de la entidad es fundamental para una adecuada comprensin de su e s tructura y relacin con otras entidades. El hecho de que los sistemas modernos de registro aparentan eliminar la necesidad aritmtica de mantener la igualdad de cargos y abonos, no afecta al aspecto dual del ente econmico, considerado en su conjunto. Revelacin suficiente: La informacin contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad. Importancia relativa: La informacin que aparece en los esta dos financieros debe mostrar los aspectos importantes de la

- 738 -

entidad susceptibles de ser cuantificados en trminos moneta_ r i o s . Tanto para efectos de los datos que entran al sistema de informacin contable como para l a informacin resultante de su operacin, se debe equilibrar el detalle y m u l t i p l i c i dad de los datos con los requisitos de u t i l i d a d y finalidad de l a informacin. - Consistencia: Los usos de l a informacin contable requieren que se sigan procedimientos de cuantificacin que permanezcan en el tiempo. La informacin contable debe ser obtenida mediante l a aplicacin de los mismos principios y reglas pa ticulares de cuantificacin para, mediante l a comparacin de los estados financieros de l a entidad, conocer su evolucin y , mediante la comparacin con estados de otras entidades econmicas, conocer su posicin r e l a t i v a . Cuando haya un cambio que afecte la comparabilidad de l a i n formacin debe ser justificado y es necesario advertirlo cla_ ramente en la informacin que se presenta, indicando el efe to que dicho cambio produce en las cifras contables. Lo mism o se aplica a la agrupacin y presentacin de la informa cin.

LAS REGLAS PARTICULARES Y EL CRITERIO DE PRUDENCIA

Las reglas particulares son la especificacin

indivi

dual y concreta de los conceptos que integran los estados financieros. Para su aplicacin el Instituto enuncia el

criterio conservador en los siguientes trminos: el juicio debe de estar temperado por la prudencia al decidir en

aquellos casos en que no haya bases para elegir entre las alternativas propuestas, debindose optar, entonces, por

lo que menos optimismo refleje; pero observando en todo m o ment que la decisin sea equitativa para los usuarios de

la informacin contable.

- 739 -

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE LA A.E.C.A.

PLANTEAMIENTO Y CUESTIONES GENERALES

Como ya hemos indicado en la primera parte del presente trabajo, una de las inquietudes iniciales de la As ciacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas fue el tema de los principios contables, como demuestra la temprana creacin de la Comisin de Principios y Normas de Contabilidad en Espaa, elaboradora de un tr bajo al respecto (14).

El mbito en el que se inserta la declaracin de la A.E.C.A. nos es ya conocido: la ausencia de una codificacin de principios en nuestro pas, enumerados como tales y la escasa penetracin de los mismos en el derecho raercantil. Con ese punto de partida y a diferencia de otras organizaciones profesionales que contaban con un amplio marco de referencia en forma de declaraciones anteriores -caso, por ejemplo, del A.P.B. del A.I.C.P.A.- se compren de que el intento de la Asociacin haya tratado de ser sicamente deductivo, siguiendo un determinado itinerario

A.E.C.A.: "Principios y Normas ..." Op. cit. Tngase en cuenta no obstante que, como se indica en su propio texto (pgs. 35 y ss.) la declaracin tiene carcter de proyecto, por haberse di tribuido entre los miembros de la A.E.C.A. para su informacin.*

- 740 -

lgico, en paralelismo con el camino metodolgico requeri_ do por la formulacin de una teora de la contabilidad (15) que inicindose con la enunciacin de un conjunto de postulados, axiomas o hiptesis bsicas de carcter general, obtiene de los mismos por inferencia deductiva un

conjunto de principios hasta desembocar, por ltimo, en una serie de normas particulares.

An cuando se afirma que los postulados bsicos son comunes a todos los sistemas contables y los principios generales deben derivarse de los primeros y ser lo suficientemente amplios para que su enunciacin sirva para el tratamiento de toda la problemtica que suscita un determinado sistema contable, la construccin se cie al siste^ ma empresarial, marco de referencia explcito al que van dirigidos los principios contables formulados.

Por otro lado, la Asociacin se adscribe en su d e claracin a las propuestas deductivo-semnticas, con el fin -segn indica el propio documento- de no desbordar el grado conveniente de abstraccin, dado que sus destinatarios principales sern, ms que la comunidad acadmica, los profesionales expertos en las materias contables (16). As, la enunciacin de unos postulados o axiomas abstractos se sustituye por la enumeracin de un cuadro de notas

(15) Ibdem, pags. 15 y 16. (16) Ib dem, p*g. 16.

- 741 -

del entorno econmico en el que desenvuelve la empresa sus actividades. Adems se incluyen un conjunto de caractersticas inherentes a la informacin a elaborar, junto con los requisitos que deben exigirse a la informacin contable generada, con el fin de que sta pueda reflejar la ima gen fiel de la actividad econmica empresarial.

Otro asunto abordado por la Comisin en el prembulc de la declaracin es la posibilidad de un enfoque descriptivo o normativo, interrogante resuelto a travs de una

postura eclctica, que intenta combinar ambos planos (17). No obstante, puede decirse que la primera parte del documento, relativa al entorno econmico, caractersticas de la informacin contable y requisitos de la misma, est ms impregnada de conceptos normativos que el captulo dedicado a los principios contables, en la que en ocasiones se hace notar l peso de la prctica y en especial los condicionamieivtos legales, tal como ocurre en la solucin adoptada frente al principio de la imagen fiel y sus corola- ros, en donde no se reconoce abiertamente la preeminencia de dicho objetivo sobre la norma.

(17)

Jdem , pag. 18: la Comisin, consciente de la trascendencia de tema, ha preferido obrar con cautela en este sentido, optando, en consecuencia, por una solucin eclctica, que intenta, en to do momento, combinar armnicamente ambos planos.

- 742 -

Por ltimo, en cuanto a los usuarios de la informacin, la Asociacin incluye tanto a los internos como a los externos (18) y dentro de estos ltimos, al Estado, propietarios del capital, administradores, acreedores,

trabajadores, consumidores, etc. (19). Al mismo tiempo se reconoce el carcter cambiante de estas necesidades, con la consiguiente repercusin que puede tener en los princ pios la enumeracin de unos requerimientos para la contabilidad empresarial distintos de los habitualmente maneja^ dos (20).

En definitiva cinco son las caractersticas de la declaracin: - estructura deductivo-semntica, sin expresin de las reglas de inferencia, - nfasis en caractersticas y requisitos de la informacin contable, - predominio del enfoque normativo, - enunciacin circunscrita fundamentalmente a la

contabilidad de la actividad externa o financiera, - carcter flexible de la propuesta, para la que se prev su revisin en funcin de los cambios en los objetivos previstos para la Contabilidad.

(18) (19) (20)

dem, pg. 20. c dem, pag. 22. dem, pgs. .17 y 1-S. ,

- 743
CUADRO N U M . 15

ESQUEMA DE LA DECLARACIN DE PRINCIPIOS DE LA AECA

ENTORNO ECONMICO

CARACTERSTICAS DE LA INFORMACIN CONTABLE

COROLARIO: IMAGEN FIEL

PRINCIPIOS CONTABLES

744 -

ENTORNO ECONMICO

Cinco trminos bsicos definen en la declaracin el entorno que rodea a la actividad contable: economa de -

mercado, incertidumbre, sujetos econmicos, objetos econ^ micos y necesidad de la informacin- Quiz se note en fa ta entre estos conceptso primitivos la definicin de algu no adicional para que la postulacin sea completa, como por ejemplo el de hecho econmico -(21), elemento que posteriormente se u t i l i z a en la declaracin.

C o m o podr apreciarse, el concepto de entidad apare_ ce bajo la denominacin de sujetos econmicos. Las defini^ ciones para estos conceptos son las siguientes: 1 . - Economa de Mercado: El marco econmico en el que se desen_ vuelve la empresa responde al modelo de economa de mercado, lo cual implica: a) propiedad privada de los medios de produccin, b) decisiones econmicas dispersas, y c) nimo de lucro. 2 . - Incertidumbre: La actividad econmica se realiza dentro de un ambiente de incertidumbre, l o que obliga a adoptar dife_ rentes conjeturas para la interpretacin y cuantificacin de los hechos econmicos, a f i n de preservar la continuidad de la empresa.

(21)

Cfr. GARCA GARCA, M.: "Contabilidad General. Introduccin al A n l i s i s C i r c u l a t o r i o de la realidad econmica". E.S.C.A. Madrid, 197*1, pags. 71 y s s . , que d i s t i n g u e los siguientes componentes de la realidad econmica: 1 . Valor econmico. 2 . Formas de v a l o r ecp_ nmico. 3. Sujetos econmicos. 1*. Esferas j u r d i c a s descontrol de los s u j e t o s . 5. Operaciones econmicas. 6. Hechos econmicos. 7. Informacin econmica. 8. I n s t i t u c i o n e s ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ v

- 745

3.- Sujetos econmicos: La actividad empresarial la realizan personas jurdicamente independientes, an cuando puedan e x i s t i r vnculos entre varias de ellas por razones de propiedad o de control ejercitadas a travs de diferentes medios. En consecuencia, pueden ser sujetos econmicos las personas jurdicamente independientes, conjuntos de stas, o bien partes de unas u otras. 4 . - Objetos econmicos: La actividad econmica se materializa a travs de transacciones de objetos econmicos entre los distintos sujetos. Los objetos econmicos se identifican con los diferentes bienes, servicios, derechos y obligaci nes susceptibles de intercambio. 5.- Necesidad de la Informacin: La actividad empresarial i n t resa a diversos estamentos de la sociedad: Estado, propietarios del c a p i t a l , administradores, acreedores, trabajad^ res, consumidores, etc. La adopcin de decisiones por parte de cada uno de estos estamentos precisa disponer de i n formacin pertinente sobre la situacin econmica y financiera de las empresas. La elaboracin de esta informacin compete a la Contabilidad empresarial a travs de sus mt dos e instrumentos especficos.

CARACTERSTICAS DE LA INFORMACIN CONTABLE

El segundo escaln en el razonamiento de la Asociacin est constituido por cuatro rasgos bsicos o caracte r s t i c a s de la informacin contable: objetivo, estados contables peridicos, marco legal e informacin en trminos monetarios. Obviamente el primero de ellos aparece

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con mayor rango que los restantes en el proceso deductivo, de tal manera que el segundo es una consecuencia del mismo. La tercera y cuarta c a r a c t e r s t i c a s , de ndole instru -

mental, son ms bien constreimientos de la informacin

contable. En la definicin de estos ltimos se aprecia el carcter pragmtico de la declaracin en este punto, que reconoce que los c r i t e r i o s observados en cuanto a la e l a boracin de las cuentas anuales deben atenerse a la norma tiva legal vigente (22). El mismo espritu est presente cuando se afirma que las correcciones en los datos nomina_ les se basan usualmente en disposiciones legales (23) .

La redaccin de estas caractersticas de la informa^ cin contable es como sigue: 1 - - Objetivo: La informacin contable como instrumento para l a toma de decisiones de los diversos estamentos interesados en la actividad empresarial debe responder a las necesidades de cada-uno de ellos para que puedan alcanzar sus f i nes especficos. 2.- Estados Contables Peridicos: La informacin contable se plasma en diversos estados contables peridicos que r e f l e jan la riqueza y la renta de los sujetos econmicos. Estos son el Balance de Situacin, el Cuadro de Financiamiento, la Cuenta de Prdidas y Ganancias y los Anexos e x p l i c a t i vos de dichos estados, los cuales forman un todo interdependiente, dada su ntima conexin entre s . Tambin pueden elaborar otros estados contables de carcter complemen

(22) (23)

dem, pg. 2k. Marco legal. . Ibdem. Informacin en trminos monetarios.

747 -

t a r i o . Como mnimo se presentarn los referidos estados con periodicidad anual (Cuentas Anuales), aunque las necesidades actuales para una adecuada gestin de la actividad econmica hacen recomendable la confeccin de estados conta- bles referidos a perodos ms cortos, adems de las Cuentas Anuales. 3.- Marco Legal: La informacin contenida en los estados contables peridicos se inspira preferentemente en los aspectos econmico-financieros de la actividad empresarial. No obstante, l a informacin contable es objeto de regulacin por el ordenamiento j u r d i c o , por lo que los c r i t e r i o s observados en cuanto a la elaboracin de las Cuentas Anuales deben atenerse a la normativa legal vigente. 4 . - Informacin en Trminos Monetarios: La informacin contable se expresa en pesetas corrientes. El supuesto implcito es el de estabilidad monetaria. Dada la escasa consistencia de este supuesto se suelen introducir correcciones en los datos nominales basadas usualmente en disposiciones legales.

LOS REQUISITOS DE LA INFORMACIN CONTABLE

Los requisitos de la informacin contable, a los que alguna opinin doctrinal ha caracterizado de constreimien tos de valoracin (24) , tienen como finalidad garantizar -

su eficacia en el proceso de adopcin de decisiones por

parte de los diferentes destinatarios de dichos estados. -

(2k)

HENDRIKSEN, E . S . :

"Teora

. . . " Op. c i t . ,

pags.

130 y s s

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C o m o razn de ser de los mismos se argumenta la separacin entre la funcin de procesamiento de la informacin y de la adopcin de decisiones relativas a la gestin econmica. La consecuencia es que los responsables de la adopcin de decisiones o usuarios deben exigir determinadas garantas en cuanto a la elaboracin de los estados contables, como premisa necesaria para un aprovechamiento eficaz de la informacin contenida en e l l o s .

D e acuerdo con la Asociacin, los requisitos esencia^ les que han de cumplir los estados contables peridicos son los siguientes: 1 . - I d e n t i f i c a b i l i d a d : Los estados contables peridicos se r e fieren a sujetos econmicos perfectamente definidos en cuar^ to a su rea de actividad econmica y a momentos o intervalos temporales perfectamente identificados. Deben mostrar expresamente los datos de identificacin personal y temporal de la informacin contenida en e l l o s . 2 . - Oportunidad: La informacin contable debe ofrecerse a los decisores econmicos en tiempo oportuno ya que unos datos presentados a destiempo se convierten en i n t i l e s para l a aplicacin a la que estn ordenados. La f i j a c i n de los pla_ zos de presentacin de los estados contables es materia de j u i c i o que corresponde en todo caso sealar a los rganos pertinentes de l a unidad econmica. No obstante, el ordenamiento jurdico suele establecer unos plazos para l a presen_ tacin de los estados contables peridicos. 3.- Claridad: La informacin contable debe ser mostrada en t r minos claros y asequibles, con el f i n de asegurar, dentro de lo posible, la adecuada u t i l i z a c i n de l a misma por par-

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te de sus diferentes destinatarios, los cuales no tienen por qu ser especialistas en materia contable. La normalizacin contable favorece sustancialmente la claridad de la informacin al generar unos estados uniformes en cuanto a estructura, terminologa y criterios de elaboracin. 4.- Relevancia: La informacin ha de poseer una utilidad notoria, potencial o real, para los fines perseguidos por los diferentes destinatarios de los estados contables; igualmente ha de ser completa para que se pueda alcanzar un conocimiento suficiente de los hechos que se tratan de reve_ lar, por lo que se deben declarar todos los datos pertinen, tes e informaciones adicionales necesarias para el proceso de adopcin de decisiones. 5.- Razonabilidad: La informacin contable no puede alcanzar en todos los casos una exactitud completa sobre los sucesos de la actividad econmica que trata de dar a conocer, por lo que debe perseguir una aproximacin razonable de los mismos. La mayora de los sucesos econmicos se prestan a diversas conjeturas, no son medibles con entera precisi-n, dependen de sucesos aleatorios, etc. Por lo tanto basta con que los estados contables alcancen una exposicin razonable de los hechos que tratan de representar. La raz nabilidad de dichos estados se consigue a travs de la aplicacin correcta de los princip-ios contables que inspiran su elaboracin. 6.- Economicidad: La informacin contable es til para el proceso de adopcin de decisiones, pero al mismo tiempo su ob_ tencin ocasiona costes. La informacin que ha de proporcionarse a los decisores econmicos debe tener en cuenta el criterio de coste-beneficio a la hora de juzgar sobre el nivel de agregacin o desarrollo de ciertos datos, que pueden favorecer un conocimiento ms detallado de los hechos por parte de los respectivos decisores.

- 750 -

7.- Imparcialidad: La informacin contenida en los estados con_ tables peridicos ha de elaborarse con la intencin de que sea absolutamente neutral e imparcial, es decir, que no tergiverse o distorsione los datos en favor de ciertos des_ tinatarios y en perjuicio de otros. 8.- Objetividad: La informacin contable ha de elaborarse utilizando un mecanismo de procesamiento que impida al mximo la introduccin de criterios subjetivos por parte de los responsables del proceso. Esto depende del grado de concre cin y consistencia del sistema de procesamiento contable para producir automticamente mediciones de datos al margen de posibles influencias subjetivas de los procesadores del mismo. La informacin contable posee un grado de objetividad suficiente cuando varios procesadores de los mismos hechos contables, dentro de un mismo sistema de informacin y aplicando las mismas reglas, pueden llegar a unos datos anlogos entre ellos. 9.- Verificabilidad: La informacin contenida en los estados contables debe ser susceptible de control y revisin, interno y externo. La verificabilidad interna depende esencialmente de las normas de control interno que efectivamen_ te regulen las diferentes operaciones que desarrolla la em_ presa y el propio sistema de procesamiento de la informacin contable. La verificabilidad externa representa la propiedad de la informacin de ser sometida a comprobacin a travs de pruebas pertinentes fuera del sistema de proce samiento y representa una garanta necesaria para sus usua_ rios respecto del cumplimiento de los requisitos que deben ser exigidos a la informacin y de la correcta aplicacin de los principios contables que sirven de base para su ela_ boracin; esta garanta es mxima cuando la revisin es realizada por profesionales especializados e independientes de la empresa.

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Desde luego que el conjunto de requisitos es extenso, especialmente comparado con las exigencias requeridas por otros pronunciamientos similares (25). El primero de ellos, la dentificabilidad, puede parecer trivial, pero no hay duda de que es necesario. Tambin puede encontrar se alguna reiteracin entre los conceptos de relevancia y oportunidad, ya que si la relevancia se define en trnti

nos de utilidad, una informacin no oportuna en cuanto al tiempo no es relevante (26). Claro que con un criterio es_ tricto esta apreciacin podra extenderse a otros requisi^ tos, tales como la claridad e incluso la objetividad, pudindose concluir en la preeminencia del requisito relevancia sobre los dems.

Quizs pueda sealarse, por su novedad con respecto a otras declaraciones, el requisito de la economicidad. cuando

No hay duda de su importancia, pero, qu ocurre

entre en eolisin, por ejemplo, con la claridad o incluso con la oportunidad?. Da ocasin esta disgresin para apun tar la necesidad de establecer una jerarqua entre requisi

tos, cuando alguno de ellos pueda entrar en contradiccin con los restantes. Obviamente la solucin depende de la

escala de valores adoptada, aunque desde un plano normati_ vo debe de ser la finalidad de los estados financieros la

(25) Cfr. A.A.A.: "A Statement ..." Op. cit., pgs. 7 y ss., que exige los de relevancia, verficabi1dad, nsesgab1dad y cuantifj_ cabildad o el Statement n k del A.P.B.: "Basic Concepts ...", Op. cit., que exige relevancia, claridad, verificab1dad, impar- e-*idd, oportunidad, comparabl dad e integridad., (26) Cfr. CAPLAN, E.H.: "Relevance. Awill-o'-the wisp". AB., vol. 5, 1969 y SCHWAYDER, K.: "Relevance". J.A.R., vol. 6, n- 1, primavera de 1968.

- 754

3.- Principio de la Importancia Relativa: La aplicacin de estos principios, asi como la de los criterios alternativos que en ocasiones pudieran deducirse de ellos, debe de estar presidida por la consideracin de la importancia en trminos relativos que los mismos y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, puede ser admisible la no ~ aplicacin estricta de algn principio siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la varia_ cin constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situacin patrimonial y de los resultados del sujeto econmico. 4.- Principio de Afectacin de la Transaccin: Deben de existir reglas preestablecidas para determinar si una transaccin o hecho contable afecta a activos, pasivos, gastos o ingresos anuales o plurianuales. 5.- Principio del Registro: Los hechos contables deben de registrarse en el momento en que se originen los derechos y obligaciones correspondientes a los mismos. En caso de que no presenten una transaccin frente al exterior, se registrarn, cuando se produzca el autntico consumo de un actj_ vo, la transformacin de un pasivo o cuando se cumplan los supuestos establecidos para la imputacin de un determinado importe al resultado del perodo. 6.- Principio de Correlacin de Ingresos y Gastos: El resultado de un perodo est constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aqullos, asf como por los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa. Deben existir reglas concretas para la imputacin de ingresos y gastos a uno o varios perodos. 7.- Principio del Devengo: La imputacin temporal de ingresos y gastos deber hacerse en funcin de la corriente real que dichos gastos e ingresos representan y no en el momen-

- 755 -

to en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aqullos. 8 . - Principio de Prudencia Valorativa: Mientras que los ingresos y beneficios se imputan cuando se materializan, las prdidas o quebrantos, incluso los potenciales, deben de registrarse en el momento en que se prevean y sean susceptibles de evaluacin racional. 9.- Principio del Precio de Adquisicin: Como norma general, todos los bienes, derechos y obligaciones figurarn por su precio de adquisicin o coste de produccin. Este c r i t e r i o se aplicar tanto a los activos como a los pasivos, entendindose en este ltimo caso por precio de adquisicin el importe a reembolsar s i se trata de pasivos ajenos o el c rrespondiente a las aportaciones o retenciones de resultados en caso de recursos propios. El valor resultante de l a aplicacin de este principio se mantendr en Balance mientras aparezca en el mismo el acti_ vo o pasivo en cuestin, sin perjuicio de las modificaciones derivadas de otros principios y de la posible correccin de la inestabilidad monetaria. Estas modificaciones deben de es.tar debidamente justificadas, dndose cuenta de ellas as como de su motivacin e incidencia cuantitativa, en e,l Anexo.

Pocos comentarios adicionales sugiere este listado de principios, que puede decirse presentan un corte c l s i co. En algunos de ellos puede encontrarse alguna inconcrec

cin, si bien hay que tener en cuenta que la declaracin slo es una primera parte de los trabajos que prev r e a l i zar la Comisin de Principios de la A.E.C.A., por lo que hay que esperar que se definan algunos trminos imprecisos

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y en especial que se desarrollen las reglas y supuestos a que se hace mencin en los principios cuarto, quinto y sexto.

El principio de uniformidad puede destacar por la novedad de su denominacin -continuidad en el Plan Gener a l de Contabilidad- y por su referencia a la uniformidad en el tiempo y en el espacio. Entendemos que con esta expresin quiere englobarse la continuidad en el tiempo jun to con la congruencia del c r i t e r i o adoptado en relacin con los motivos que han decretado su eleccin. Es decir que en igualdad de circunstancias debe de aplicarse el -

mismo c r i t e r i o , que a la vez debe de permanecer temporalmente. Con ello el principio es ms amplio que e l t r a d i c i nalmente denominado continuidad, que slo contempla el se_ gundo aspecto (28).

El principio-de la importancia r e l a t i v a , que tambin suele conocerse como materialidad, introduce un elemento fuertemente subjetivo, d i f c i l de controlar, en los e s t a dos financieros, por lo que debe de contemplarse siempre en funcin de los objetivos de la informacin contable (la imagen f i e l , segn la declaracin de la A.E.C.A.) y, en -

consecuencia, de los requisitos de la misma (29). La Aso-

(28)

C f r . MILLER, P.B.: "A new vew o f comparabi1 i t y " . J.O.A., agosto, 1978, que distingue estos factores bajo la denominacin de input consistency y output comparabiI i t y . Entre la abundante l i t e r a t u r a que puede mencionarse con respecto a este p r i n c i p i o es importante: BERNSTEIN, L . : "The Concept o f Material ty 11 . A.R., v o l . XLI I , n 1 , enero de 1967. ^ FRI SHKOFF,P.: "An emprcal I n v e s t g a t i o n o f the concept o f material i t y in Acc o u n t i n g " . J.A.R. Supl . 1970. HICKS, E . :

(29)

- 757

ciacin parece considerar ste principio con un carcter restrictivo, tal como se deduce de la expresin "puede ser admisible la no aplicacin estricta de algn principio, siempre y cuando ... la variacin constatada sea e casamente significativa ..."

Los principios cuarto, quinto y sexto, tan ntimamente relacionados con el clculo de la situacin econmico financiera y de los resultados, dejan trascender la relatividad con que la contabilidad se enfrenta en tales supuestos, que se pone de manifiesto en el carcter subjetivo de las "reglas preestablecidas", los "supuestos establecidos" o las "reglas concretas". En el principio de la afectacin de la transaccin es destacable la posi_ ble plurianualidad, junto a los gastos, de los ingresos, supuesto no siempre contemplado por otras declaraciones, aunque lgicamente posible. El principio del registro es esencialmente temporal, mientras que los de la transaccin y correlacin de ingresos y gastos son conceptuales. Los tres exigen del establecimiento fie reglas concretas de actuacin, que se hacen especialmente subjetivas en la imputacin de beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa, que se incluyen en el principio de correlacin de ingresos y gastos.

... (pag. ant.) vol. 2, n* 2, otoo de 1964. PATTERSON, R.G.: "Materialty and the Economic Envronment". A.R., vol. XLII, n 4, octubre de 1967.

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El principio del devengo se enuncia sin aparente res_ quicio para dejar cabida a posibles excepciones, tal como se pone de manifiesto en la expresin "deber hacerse",

aunque podran haberse contemplado otras posibilidades relativamente habituales en ciclos de produccin largos.

El relativismo contable vuelve a ponerse de manifie to en el principio de prudencia valorativa en dos extremos: la previsin de las posibles prdidas o quebrantos y su

evaluacin racional. En cualquier caso, la prudencia, que se manifiesta a travs del conservatismo contable, suele presentarse como un principio de mayor rango que los dems, que prevalece sobre ellos cuando existe una posible duda (30). Tambin aqu habr que esperar reglas ms concretas.

Por ltimo, la declaracin se cierra con el principio del precio de adquisicin, en el que la Asociacin

abandona su sumisin al ordenamiento legal ya que como ni cas excepciones se enuncian las modificaciones derivadas de otros principios y de la posible correccin de la inestabilidad monetaria.

(30) Vid. al respecto STERUNG, R.R.: "Conservat sm. The fundamental principie of valuaton n tradtional accounting". AB. vol. 3, 1977 y DEVINE, C.T.: "The rule of Conservatism reexamined". J.A. R., vol. 1, n- 2, otoo de I963.

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PATTERSON, R.G.: "Material ity and the Economic Environment". A.R., vol. XLII, n 4, septiembre de 1967PERRIDON, L.: "La cooperacin profesional en Europa: algunas reflexiones en torno al vigsimo quinto aniversario de la U.E.C.". R. T.I.C.J.C, ao IX, junio-diciembre de 1976. SCHWAYDER, K.: "Relevance". J.A.R., vol. 6, n 1, primavera de 1968.

STERLING, R.R.: "Conservatism, the fundamental principie of valuation in traditional Accounting". AB., vol. 3, n 2, diciembre de 1967.

CAPITULO DECIMOQUINTO :

CONSTRUCCIONES INDUCTIVAS NO ESTRICTAMENTE PROFESIONALES

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CAPITULO 15

CONSTRUCCIONES INDUCTIVAS NO ESTRICTAMENTE PROFESIONALES INTRODUCCIN

En ocasiones algunos intentos conceptuales para esta blecer estructuras en las que sustentar los principios de contabilidad, no procedentes de organizaciones internacio nales en sentido estricto, han seguido caminos positivos, esencialmente paralelos a los elegidos por estas, basados en la observacin de las prcticas circundantes. En el pre sent captulo describimos dos de estos trabajos: los realizados por Sanders, Hatfield y More y, en especial, el ce nocido intento de Paul Grady. La comparacin entre ambos puede poner de manifiesto, como ya hemos indicado, el esca so avance de la prctica en los aos comprendidos entre ellos, motivo que justifica la inclusin del primero. Si bien ninguno procede, en sentido estricto, de organizaciones profesionales, tampoco estn totalmente desvinculados de las mismas, ya que nacieros en relacin con ellas: el primero fue patrocinado por la Haskins and Sells Foundatic y el segundo, al igual que los A.R.S. de Moonitz y Sprouse pertenecen al programa de investigacin del American Instj tute of Certified Public Accountants.

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LA DECLARACIN DE PRINCIPIOS DE SANDERS, HATFIELD Y MORE

En 1938 estos tres autores realizaron una recopilacin de prcticas de su tiempo (1), al objeto de deducir de las mismas los principios subyacentes, soporte de los mejores mtodos entonces practicados. Para los autores, la finalidad bsica de la contabilidad era facilitar la direccin de los negocios para el cumplimiento de sus pr psitos, junto con un adecuado reparto de su beneficio en tre los inversores (2). En consecuencia, un objetivo fundamental para la contabilidad estribaba en hacer efectiva y mantener efectivamente la distincin entre capital y b neficio de una determinada empresa.

El trabajo d estos autores, aunque en algn momento presenta elementos deductivos, se bas fundamentalmente en la observacin y en la investigacin emprica, para la que utilizaron la entrevista personal complementada

con correspondencia, la revisin de la literatura contable y el examen de los balances ordinarios de las empresas. Sus principios son los siguientes:

(1) (2)

SANDERS, R.H., HATFIELD, H.RO y MORE, U.: "A Statement ..." Op. cit. Vid. Me DONALD, D.: "Comparative ..." Op. cit., pag. 18 y MOST, K.S.: "Accountng ..." Op. cit., pags. 68 y ss., de donde se han extrado las referencTas al trabajo de Sanders, Hantfeld y More

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I.- Principios generales A.- La contabilidad debe de suministrar toda la informacin significativa de naturaleza financiera relativa a la sj_ tuacin de la empresa y a sus consecuciones en la obte cin de beneficios. B.- Las tal yen los los transacciones que incrementan o disminuyen el capideben de distinguirse de las que aumentan o dismirm el beneficio; cuando en una transaccin aparezcan dos tipos de cambios deben de ponerse de manifiesto efectos de cada uno.

C - Cada transaccin debe de quedar registrada fidedignamer^ te, de manera que este registro sea tambin analtico o susceptible de posterior anlisis, preservando la adecuada distincin entre capital y beneficios. D.- La utilizacin de activos de duracin superior a un ejercicio implica la distribucin del capital y de la renta en varios perodos contables. La precisin de la contabilidad depende en buena medida del establecimiento de criterios aceptables en la realizacin de dichas distribuciones. E.- Los fundamentos de los tratamientos aplicados a las diferentes partidas deben de ser seguidos consistentemente en los distintos perodos. Cuando sea preciso algn cambio, debe de llamarse la atencin en relacin con el mismo. F.- La posible magnitud de las contingencias imprevistas de carcter adverso obliga al tratamiento de las partidas con un criterio conservador, cuando deban de aplicarse juicios de valor.

- 766

II.- Principios para la "cuenta de resultados A.- La cuenta de resultados debe de mostrar, para el perodo considerado, el beneficio por todos los motivos, los costes y gastos de cualquier tipo y el beneficio neto. B o - Solamente debe de incluirse en la cuenta de prdidas y ganancias el beneficio realizado en la venta de bienes o en la prestacin de servicios. Los beneficios no realizados no deben de registrarse, ni utilizarse para absorber cargas antes de ser obtenidos. C - Los beneficios procedentes de fuentes diferentes a las operaciones ordinarias de la empresa deben de ser presentados por separado. D.- Costes y gastos deben de incluir: a) todos los costes de las operaciones corrientes, b) las prdidas en existencias del periodo, c) la provisin por prdidas en otros activos circulantes que aparezcan como inminentes en el periodo, d) las dotaciones por depreciacin, desgaste o amortizacin de todos los activos fijos sujetos a aquellos procesos. E.- Las partidas no peridicas deben de presentarse de tal forma que se indique su naturaleza. F.- En la manera de lo posible el beneficio neto debe de e_ terminarse de forma que no sean precisas correcciones ulteriores. No o&stante, cuando sean necesarias slo de_ 6en afectar al beneficio ordinario si no distorsionan de forma significativa su importe o naturaleza; en otro caso, deben de afectarse a reservas.

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III.- Principios del balance A.- El balance debe de mostrar: a) la naturaleza e importe de los activos; b) la naturaleza e importes de los pasj_ vos ajenos; c) la naturaleza e importes del capital y d) los importes del beneficio y de los incrementos en las reservas. B.- Por lo que se refiere a los activos fijos: 1.- Los importes deben de basarse en los montantes in_ vertidos en cada activo. 2.- La amortizacin acumulada debe de mostrar los sucesivos importes imputados a costes en funcin de su vida til. 3.- Debe de hacerse una distincin adecuada entre.activos materiales, activos inmateriales e inversio_ nes financieras. C - La presentacin adecuada del activo circulante requiere que: 1.- La inclusin o exclusin de partidas concretas se determine en base a los mismos criterios temporales aplicados al pasivo circulante. 2.- Los valores aplicables a las diversas partidas sean los ms bajos entre los de coste o el de mer. cado. 3.- Las provisiones se asocien claramente con los activos circulantes a los que se aplican. 4.- Se haga mencin separada de las partidas no dire tamente relacionadas con la actividad de la empre_ sa.

- 768

D.- Debe de ponerse especial atencin en las cargas diferj_ das: 1.- Distinguiendo entre las relativas al beneficio de periodos futuros y las que tienen su origen en prdidas actuales. 2.- Indicando las bases para su saneamiento, que deben de basarse en el nmero de periodos en que es_ ten relacionadas con los beneficios. E.- Los pasivos contingentes deben de aparecer en el balance o en notas al margen del mismo si son significativos, inminentes y de importe razonablemente determinable. F.- Las devoluciones de existencias deben de mostrarse como deducciones de las ventas, salvo que circunstancias excepcionales justifiquen su aparicin como activos, en cuyo caso debern manifestarse dichas razones. G.- La revalorizacin de los activos debe de tener gomo coji trapartida las reservas. Su valoracin a importes inferiores puede hacerse disminuyendo el capital, las rese vas o el beneficio, segn las circunstancias. H.- Las reservas no deben de utilizarse para aliviar la cuenta de resultados o los cargos que deban imputarse a sta.

IV.- Estados consolidados A.- Los estados consolidados deben incluir nicamente aquellas entidades efectivamente controladas por la matriz, B.- El importe por el que las acciones de la subsidiaria aparece en los libros de la matriz constituye en reali-

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dad una valoracin del patrimonio de la subsidiaria, sea tangible o intangible y debe de ser reflejado como tal en los estados financieros. C.- Los supervits de las subsidiarias existentes en el rro ment en que se adquiere el control por la matriz no deben de aparecer en el balance consolidado. D.- Los intereses minoritarios en las subsidiarias deben de figurar en el balance consolidado al valor neto que se deduce de los libros de la filial.

V.- Comentarios y notas marginales A.- Deben de usarse comentarios, notas marginales de exte sin razonable y cuadros suplementarios para aclarar determinadas partidas o para suministrar informacin suplementaria.

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EL "INVENTORY , , , " DE PAUL GRADY

Como un clsico en la materia, incluido en los Accoun ting Research Study aparece el Inventario de Principios (3) de Paul Grady, que constituye el A.R.S. n A 7 del A.I.C.P.A., publicado en 1965. Su metodologa es eminentemente va: Dositi-

partiendo de la observacin de la realidad induce desde

la misma un conjunto de reglas o leyes de actuacin general, limitndose a sancionar un cuadro de principios prcticos que resumen en forma ordenada lo que hacen en general los contadores (4).

El mismo Grady pone de manifiesto su propsito y la metodologa utilizada al enumerar los objetivos de su traba jo: a) Discutir Tos conceptos bsicos hacia los que se

orientan los principios de contabilidad generalmen te aceptados. b) Enumerar y agrupar los principios o prcticas contables consideradas en su momento como esenciales en el ejercicio de la contabilidad financiera de las empresas.

(3) GRADY, P.: "Inventory ..." 0p. ct. (A) Cfr. CEA GARCA, J.L.: "Memoria ..." Op. ct., pgs. 559-560.

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c) Mostrar las opiniones oficiales de las tendencias contables ms relevantes en aquel momento. d) Suministrar la terminologa explicativa y unifica dora necesaria para crear un cuerpo de normas de prctica contable para uso de las empresas y de los auditores de cuentas (5).

Los dos primeros puntos constituyen la columna verte bral de su trabajo: resumen emprico de principios y obten_ cin desde los mismos de un conjunto de conceptos bsicos subyacentes en aquellos. El paso de unos a otros no e s ,

desde luego, instrumental y posiblemente no sea ni tan siquiera semntico; el mismo Grady parece asumir que ambos se derivan directamente de la experiencia en lugar de obte_ nerse los conceptos bsicos de los principios por inferencia inductiva ms o menos formalizada.

La definicin de contabilidad que ofrece Grady es po siblemente un buen resumen de los esquemas conceptuales

utilizados: es el cuerpo de conocimientos y funciones que tienen por objeto, mediante mtodos especficos, autenticar, registrar, clasificar, procesar, agregar, analizar, interpretar y distribuir informacin digna de confianza y significativa, que comprende transacciones y hechos de ca-

(5)

GRADY, P.: "Inventory ..." Op. ct., pag. IX. Vid. tambin del mismo autor "Inventory of Generally Accepted Accounting Principies in the United States of America". A.R., enero de 1965.

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rcter financiero. Esta informacin es necesaria para la direccin y para el desarrollo de la actividad de la empre_ sa, as como para los informes que han de ser tenidos en cuenta en la toma de decisiones financieras y de otro tipo (6) .

LOS CONCEPTOS BSICOS

El trmino "concepto bsico" no queda excesivamente claro en la obra de Grady, que se refiere al m i s m o p r c t i camente sin definirlo. Entre los profesores de c o n t a b i l i dad hay un convencimiento generalizado - a f i r m a - de que existen ciertos conceptos que sustentan o influyen en los principios de contabilidad generalmente aceptados ( 7 ) . A ellos llega Grady por caminos p r a g m t i c o s : tanto los c o n ceptos bsicos como los principios de contabilidad h a n s i do producto de la experiencia, al observar la forma en que se conducen los negocios y la atencin que confieren al re gistro de sus operaciones ( 8 ) .

La justificacin que este autor ofrece para sus c o n ceptos bsicos contables es de doble n d o l e , circunstancia

(6) dem, pig. 4. (7) dem, p*g. 29 (8) dem, pag. 30,

773

CUADRO

NUM

16

ESQUEMA D E L " I N V E N T O R Y

,,,"

DE P ,

GRADY

CONCEPTOS BSICOS

GRUPOS DE P R I N C I P I O S POR FUNCIONES

REAL 1 DAD CIRCUNDANTE {Prctica profesional)

PRINCIPIOS

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que parece avalar la heterogeneidad de su contenido: de un lado, el establecer cualidades de aprovechamiento y confia bilidad a la informacin contable y, de otro, definir limitaciones inherentes a los estados financieros tes del proceso contable. las

resultan

Los diez principios o conceptos bsicos de Grady son los siguientes (9): 1 . - Existencia de un Rgimen social y una Estructura Gubernamental que respetan los derechos de la Propiedad Privada: la forma de llevar y rendir cuentas en empresas mercantiles con fines externos no tiene aplicacin en pases t o t a l i t a r i o s ; sin embargo, el concepto es de un sentido mucho ms extenso y tiene verdadera significacin para l a c o n t a b i l i dad de las empresas mercantiles en los pases comprendidos en el mundo l i b r e . Las estructuras de gobierno son distintas y en ellas vara considerablemente l a extensin en que se reglamenta; o l a forma en que participan e intervienen, en las actividades econmicas. En otras palabras, vara el grado en que los go_ biernos respetan la propiedad privada y permiten las decisiones de los negocios particulares, resultando cambios esenciales en el medio en que se desenvuelvan las actividades mercantiles y en los riesgos que las rodean. De ah se desprende que los principios de contabilidad generalmente aceptados, ya sea que se les designe o no con ese nombre, significan cosas bien d i s t i n t a s en diferentes pases en un

(9)

La explicacin de cada concepto que presentamos no r e f l e j a la to_ t a l idad de los comentarios de Grady sino tan slo su parte mas s u s t a n c i a l . En la medida de l o posible se han recogido frases textuales.

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momento dado. 2.- Entidad Especifica de las Empresas Mercantiles: Una empresa de negocios consiste en una organizacin de personas y bienes que han sido reunidos para lograr ciertos fines econmi_ eos. Estos fines, por lo regular, son los de suministrar productos o servicios a clientes, con la idea de obtener un margen de beneficios que sirva para satisfacer un rendimien^ to a los accionistas y acreedores que proporcionan el capital requerido para establecer y sostener la empresa. El beneficio, desde luego, es esencial para la continuidad de es_ ta. La separacin entre la propiedad y la administracin de la empresa es un factor primordial para exigir a la empresa la obligacin de rendir cuentas a sus accionistas. El resumen de principios generalmente aceptados, que se presenta ms adelante, esta agrupado con relacin a esta obligacin de carcter fiduciario. Una subdivisin o departamento cualquiera de una sociedad no puede ser una entidad que rinde cuentas. Pueden proporcionarse informes a los accionistas sobre el activo, el pasivo y las utilidades de un departamento, como parte de los estados financieros completos de la empresa, pero la natura^ leza de los informes departamentales aislados, para uso externo, debe considerarse como de "fines especiales". Cuando una sociedad controla la mayora del capital con derecho a voto de otras sociedades, el grupo consolidado de compaas se convierte en una sola entidad. En estas circunstancias, la compaa controladora tiene la responsabilidad de rendir cuentas a sus propios accionistas y tambin, para fines ~ prcticos, a los accionistas minoritarios de las subsidiarias. Es axiomtico que la entidad que informa debe identificarse en los estados e informes financieros que se preser^ tan a los accionistas.

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3.- Continuidad en la actividad de la empresa: Una gran parte de la prctica y de la teora contable se basa en la presuncin de que cada entidad continuar en operacin y no ser liquidada en un futuro previsible. A falta de pruebas en contrario deber considerarse que la entidad permanece en operacin por tiempo indefinido. La complejidad de las operaciones en la actualidad, con su alto grado tecnolgico, requiere planeacin e investigacin a largo plazo. Deben adquirirse instalaciones de larga duracin, frecuentemente para ser pagadas en varios aos. Deben negociarse contratos de trabajo con prestaciones a largo plazo, como son las jubilaciones, de manera de asegurar el potencial humano que requieren las operaciones. Todos estos factores confirman la hiptesis bsica de que los directores suponen que las operaciones continuarn indefinidamente. Un co^ rolario obvio de esta hiptesis es que, al existir evidencia de que la entidad tendr una vida limitada, no se debe actuar como si fuera a permanecer en operacin indefinidamente. En tales condiciones, la forma, el contenido y los ttulos descriptivos de los informes financieros deben poner en claro esta caracterstica de vida limitada; las reglas de valuacin y otras frmulas para expresar el activo y el pasivo^para asignar los ingresos y costos a cada eje_r cicio, debern adecuarse a la fecha esperada de termina- cin de la entidad y al tipo de liquidacin previsto. Continuacin indefinida significa que la empresa no ser liquidada dentro del lapso necesario para cumplir con los compromisos contractuales presentes o para agotar el uso del activo, de acuerdo con los planes y espectativas que se tengan en la actualidad. Este punto de vista hace del concepto un juicio aproximado sujeto a revisin en el fu tu ro, conforme varen las estipulaciones contractuales y se modifiquen los planes y espectativas con respecto a las operaciones.

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4.- Expresin de las Cuentas en Unidades Monetarias: Por conv niencia y utilidad, las operaciones de las entidades m e r cantiles se reflejan en las cuentas en trminos de la unidad monetaria en el momento de efectuarse la operacin. El mismo nombre de registro monetario histrico sugiere que las cuentas reflejan la suma de precios o costos en las -distintas fechas en que se efectan las operaciones. Asi, la utilizacin continua del registro monetario histrico se basa en la suposicin de que las variaciones en el poder adquisitivo de la unidad monetaria no son de importancia suficiente para requerir ajuste. An, los partidarios ms recalcitrantes de la contabilidad histrica reconocen que la moneda de distintas pocas tiene distinto poder adquisitivo. Por esta razn, no se califica aqu la moneda como el "comn denominador" de las operaciones mercantiles, sino que se hace referencia a la expresin en unidades monetarias de las mismas. Las fluctuaciones importantes en el poder adquisitivo de la moneda, especialmente en perodos de inflacin, limitan el provecho de los estados financieros preparados conforme a costos histricos.

5.- Uniformidad en los procedimientos a travs de los distintos periodos en una misma entidad: P{\ contador pblico se le pide que mencione, al redactar su opinin, que los esta_ dos presentan razonablemente la situacin financiera y el resultado de las operaciones, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados y aplicados sobre bases consistentes a las del ao anterior. En caso de haber algn cambio en los principios de contabilidad, se requiere que el informe contenga la salvedad correspondiente. Cuando se han hecho cambios en las practicas de contabilidad, se proporciona a los usuarios, la informacin necesaria para hacer comparables los estados financieros sucesivos. Como proteccin contra una mala interpretacin que pueda darse al alcance de este concepto, debe entenderse -

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que no se implica que haya consistencia entre empresas dis_ tintas ni que sean comparables entre sf. De hecho, no significa que haya uniformidad en las prcticas de contabilidad de empresas afiliadas, y ni siquiera en las practicas interiores de la misma sociedad.

6.- Diversidad de los sistemas contables entre Entidades Independientes: Existe un punto de vista minoritario que se in_ clina por la uniformidad en materia contable, como panacea para toda deficiencia de la contabilidad y de los informes. Los siguientes criterios sobre el particular muestran lo ilusorio de tales sugestiones o expectativas: 1. Es axiom tico que cuando existe pluralidad de alternativas de car ter administrativo, que es un elemento necesario en el sis_ tema de libre empresa, hay un margen a la diversidad en los resultados contables. 2. Cada entidad mercantil debe seguir los principios de contabilidad generalmente aceptados, es decir, aquellos que tienen respaldo doctrinal importante, con el fin de obtener una opinin sin salvedad del contador publico. Sin embargo, hay numerosos procedimientos alternativos para aplicar dichos principios, y no es posible el prescribir un mtodo nico. Bajo estas circunstancias," es incongruente esperar de la administracin de una entidad y a sta le seria imposible realizar a) la seleccin de las prcticas de contabilidad y los mtodos de aplicacin ms adecuados para las necesidades y fines de la entidad y que, a juicio de la administracin, presen^ tara de la manera ms razonable la situacin financiera y los resultados de las operaciones, y b) a la vez, siguiera las prcticas de contabilidad y mtodos de aplicacin que fueran "uniformes" en otras entidades mercantiles.

7.- Prctica Conservadora: El conservatismo no es una justificacin para subestimaciones deliberadas. Ms bien es una norma de juicio para ser aplicada en la evaluacin de si-

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tuaciones inciertas y de los riesgos que se presentan en una entidad mercantil con el fin de asegurarse de que se hayan creado provisiones razonables para hacer frente a las posibles prdidas en la realizacin del activo registrado y en la liquidacin del pasivo definido y contingente. Las estadsticas de prdidas anteriores pueden ser tj_ les cuando la ndole de los riesgos y las circunstancias concurrentes sean similares; pero el buen juicio, ms que la lgica, es el recurso principal en la evaluacin de los riesgos pendientes de superarse. Desde el punto de vista de los principios de contabilidad generalmente aceptados el concepto de conservatismo abarca las ideas gemelas de que: No deben anticiparse las ventas, los ingresos y el beneficio. Su reconocimiento por lo gene ral exige que se realice la venta y se haga la entrega, y Todo el pasivo conocido o las prdidas debern registrarse sin importar si se pueden o no determinar las cantidades exactas.

8.- Fiabi1idad de los datos en relacin con el sistema de Control Interno: Muchos textos de contabilidad incluyen la -"objetividad" como un concepto bsico. Usualmente, los tex. tos tratan de hacer una gran distincin entre la evidencia documental objetiva y la verificable, como se demostrara con una factura de venta o compra debidamente aprobada, y las decisiones subjetivas que descansan en el juicio individual de alguna persona que probablemente es parcial. Este tipo de presentacin sera adecuado dentro de su alcance, pero no cubre adecuadamente en toda su extensin el rea de los problemas de la contabilidad, relacionados con la distribucin de costos entre el activo fijo, inventarios y gastos y la aplicacin de costos entre perodos. En todas estas reas el tratamiento contable descansa necesariamente en las decisiones y estimaciones de personas que se basan en su criterio y opinin, despus de haber considerado todos los hechos relevantes.

- 780

9.- Importancia Relativa: Una afirmacin, un hecho o una partj_ da es importante si dando completa consideracin a la circunstancia que lo rodea, tal como existen en ese tiempo, es de tal ndole que su conocimiento, o el mtodo para tra_ tari o, pudiera influir o hacer "cambiar" en su criterio y conducta a una persona razonable. Ni la definicin, ni los comentarios proporcionan un criterio especfico para guiar al contador pblico u otras personas que se enfrentan a la aplicacin de su criterio en cuestiones de importancia en auditora, contabilidad e informes financieros. Puede observarse sin embargo, que "el dar completa consideracin en las circunstancias que lo rodean" quiere decir que los hechos y el anlisis racional disponible a dichas personas puede ser usado hasta donde sea posible para ayudarlas a llegar a un criterio inteligente e imparcial.

10.- Estimaciones debidas a la Fecha de Cierre en los Informes Financieros: Las actividades mercantiles son continuas, p ro varan en volumen de beneficios de perodo a perodo. El problema del reconocimiento y aplicacin a perodos especficos es difcil, porque las transacciones y sucesos no encajan exactamente en los perodos mensuales, trimestrales y anuales, sobre los cuales deben rendirse los informes financieros. Estos informes deben ser oportunos para que sean tiles a las decisiones administrativas y de los inversionistas. Esto quiere decir que en muchas situaciones sin resolver, las asignaciones y provisiones deben hacerse con base en estimaciones y opiniones ms bien que en hechos definidos y sujetos a investigacin.

El mismo Grady se ocupa de comparar (10) sus conceptos bsicos con los postulados del A . R . S . n* 1 de Moonitz.

(10)

Vid. pag. 53 y ss.

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Con respecto a ste, seala no haber incluido los trminos cuantificacin e intercambio, porque, aun cuando forman

parte del ambiente de los negocios, no los considera como bsicos para los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Por otro lado, tres de los postulados de Moonitz (11), estados financieros, precios de mercado y revelacin, se integran por Grady entre los principios y no como conceptos bsicos, mientras que la unidad de medida estable no

es contemplada por este al realizar su resumen de los prin cipios de contabilidad generalmente aceptados en relacin a la contabilidad histrica en unidades monetarias. Cuatro principios bsicos de Grady no aparecen en Moonitz: estru turacin de una sociedad y gobierno que respeten los derechos de la propiedad privada, diversidad de contabilidad entre entidades independientes, conservatismo e importancia relativa.

Cualquier crtica a la construccin de Grady debe de hacerse teniendo en cuenta el momento en que su declara- cin fue realizada as como la intencin con que la misma se llev a cabo: la mera compilacin de un conjunto de principios que recogiera el quehacer de la profesin conta_ ble. Ambos factores explican, por ejemplo, su referencia a la informacin financiera como nico instrumento de la con

(11) Vid. captulo siguiente.

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tabilidad externa y su apego al sistema de valoracin con criterios convencionales.

Los postulados suelen situarse fuera o dentro de los lmites de la contabilidad financiera. En la elaboracin de Grady predomina el segundo enfoque, ya que sus apreciaciones y matizaciones al respecto son ms comentarios a la contabilidad que al entorno que la rodea: inclu so los que por su definicin parecen ms externos, como el relativo al sistema de gobierno que garantice la propiedad privada, se basan en observaciones sobre la prcti_ ca contable ms que en descripciones del medio en que ope_ ra (12). Incluso a nivel de enunciado slo los dos primeros son conceptos externos a la contabilidad, que, no obstan te, se internizan en su definicin. No es menos evidente la heterogeneidad conceptual en la que concurren definiciones que pretenden ser premisas fundamentales junto con simples limitaciones convencionales como son el conservatismo, y en especial, la materialidad y las estimaciones en el momento del cierre (13). No hay duda, sin embargo en que, por encima de clasificaciones y an de contenido, los conceptos bsicos de Grady determinan el modo de pensar y de actuar del contador, en el momento en que fueron establecidos y, posiblemente, tambin algunos aos des- -

pues.

(12) Cfr. Me DONALD, D.: "Comparati ve ..." Op. ct., pag. 46. (13) VATTER, W.J.: "Obstculos con que tropieza la tarea de concretar los principios contables". Incluido en BUCKLEY, J.W.: "La contabilidad ..." Op. cit., pg. 237.

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LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

Para Grady, los principios de contabilidad no pueden derivarse de las leyes de la naturaleza ni comprobarse por ellas, sino que ms bien tienen la categora de convenciones o normas de carcter social, provenientes de la experiencia para satisfacer necesidades y fines esenciales y tiles en el establecimiento de un control informativo fia. ble (14). No obstante, su carcter de aceptable no se dedu ce por el simple hecho de que existe una prctica, sino de que la experiencia en los negocios ha demostrado que di-

cha prctica produce resultados en los cuales se puede con fiar para la orientacin de la administracin y para infor mar a los inversionistas y terceros (15).

En consecuencia, los principios de contabilidad son producto ce la experiencia (16) y se asimilan a los princi^ pios de las leyes mercantiles y de otras disciplinas socia les (17). Sus fuentes son las prcticas comunmente segui

das en los negocios, los requerimientos y los puntos de

vista de las bolsas de valores e incluso de los banqueros, los sistemas uniformes, las opiniones doctrinales y las de_ claraciones de la A.A.A. y del A.I.C.P.A. (18).

(15) (16) (17) (18)

GRADY, P.: "Inventory ..." Op. cit., pag. 29. "dem, pag.165, dem, pag. 31. , dem, pag. 29. Cfr. pags. 65 y 66.

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Con este punto de partida, Grady elabora un catlogo de principios de contabilidad, con un enfoque eminentemente pragmtico ya que, como l mismo afirma, su propsito es l i s t a r aquellos principios, prcticas o normas respecto de los cuales hay poco o ningn desacuerdo (19).

El resumen obtenido, clasificado en grupos pretendidamente homogneos, es el siguiente:

O B J E T I V O A: Contabilicense las ventas, ingresos, benefi- cios, coste de ventas, gastos, prdidas y ganancias de t a l forma que manifiesten claramente los resultados de las ope raciones para el perodo o perodos de tiempo considerados. Principio A . l . Las ventas, ingresos y beneficios no deben de -

ser anticipados ni sobrevalorados o infravalorados s i g nificativamente. En consecuencia, debe de e x i s t i r una separacin adecuada de las operaciones contables al principio y al f i n a l del perodo o periodos. Principio A.2. El coste de ventas y los gastos deben de imputar, se en el mismo perodo en que tienen lugar las ventas e ingresos correspondientes. Por tanto, debe de haber una separacin apropiada en existencias y obligaciones por costes y gastos al principio y al f i n a l del perodo o perodos considerados. Principio A.3. Debern realizarse los cargos apropiados por depreciacin y agotamiento de los activos f i j o s y por saneamiento de otras cargas diferidas.

(19)

Ibidem.

- 785 -

Principio A.4. Debe de existir una adecuada distribucin de los costes relativos a activos fijos, existencias, mantenimiento y gastos. Los costes directos han de ser normalmente identificables y los costes comunes aplicables a ms de una actividad deben de distribuirse en funcin del coste incurrido en funcin de bases apropiadas tales como el tiempo o la utilizacin de los factores. Principio A.5. Las provisiones por contingencias y las previsio^ nes no deben de dotarse de manera que reduzcan arbitrariamente los resultados o que trasladen importes de los mismos de un periodo a otro. Principio A.6. Las prdidas y ganancias no peridicas y extraor. dinarias deben de reconocerse en el ejercicio en el que ocurran, pero reflejndose por separado de las operaci nes ordinarias y habituales. Principio A.7. Se presume que todas las prdidas y ganancias de_ ben de incluirse en la cuenta de resultados peridicos a menos que sean de tal magnitud en relacin con los i _ n _ gresos y gastos de las operaciones ordinarias que su presentacin induzca a una interpretacin errnea de los estados financieros. Principio A.8. Se deben mostrar las cargas por alquileres signj_ fi cativos, capitalizando las que corresponden a pagos por instalacin de activos fijos adquiridos. Principio A.9. Si los principios contables aplicados en la determinacin del resultado peridico no han sido consistentemente mantenidos, deber indicarse el efecto del cambio.

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O B J E T I V O B: Las cuentas de capital y de beneficios retenidos deben de contabilizarse de forma significativa, con -

criterios acumulativos que muestren los cambios habidos dii rante el perodo o perodos considerados. La estructura de estas cuentas y su presentacin en los estados financieros

de una entidad de negocios tienen por objeto cumplir los requisitos legales y estatutarios y representar las relaciones financieras significativas Principio B . l . En caso de que existan dos o ms clases de acci nes, debe de contabilizarse-por separado el capital correspondiente a cada clase, expresando sus derechos y prioridades al dividendo y al montante resultante en ca_ so de liquidacin. Principio B.2. Desde un punto de vista financiero, el capital social es la esencia de l a empresa y su identidad debe de ser plenamente mantenida. Cualquier reduccin del ca p i t a l como consecuencia de operaciones d e f i c i t a r i a s , prdidas de cualquier otra causa, distribucin de d i v i dendos en exceso sobre los beneficios o rescate de acci nes propias debe de contabilizarse en cada ejercicio y de forma acumulativa. Principio B.3. Las reservas, cualquiera que sea su origen, no se utilizaran para engrosar la cuenta de resultados ni para a l i v i a r l a de cargas actuales o futuras que debern ser soportadas por dicha cuenta. No deben mezclarse los beneficios retenidos con las primas de emisin de capital o con las plusvalas de las acciones en cartera. Principio B.4. Las reservas por beneficios retenidos deben representar el saldo acumulado entre los beneficios obtenidos menos los dividendos distribuidos en efectivo, en

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especie o en acciones, ms o menos las prdidas o ganar[ cias que por su magnitud no deban ser incluidas como re sultados del perodo. Se presume que su importe total no est sujeto a restricciones a efectos de su d i s t r i b j j cin en forma de dividendos salvo que las posibles limj_ taciones se indiquen en los estados financieros. Principio B.5. Los beneficios retenidos pueden reducirse por su traspaso a la cuenta de capital por acuerdo formal en la sociedad de alterar la composicin del c a p i t a l . Las cuentas de prdidas acumuladas pueden eliminarse con la cuenta de capital a travs del acuerdo formal aprobado por los accionistas que establezca esta manera de proce der contablemente. Principio B.6. El montante de cualquier revalorizacion debe de clasificarse separadamente en el neto patrimonial, no pudiendo disponerse del mismo para ningn tipo de cargo, excepto en la revocacin de l a revaluacion. Principio B.7. Deber ponerse de manifiesto el estado de los planes de cesin de acciones a los empleados o similares y los cambios en los mismos durante el perodo o p e _ rodos considerados.

O B J E T I V O C: Las cuentas de los activos invertidos en la e m presa por los propietarios (a travs de aportaciones de los

accionistas y beneficios retenidos) y por los acreedores, deben de presentarse de manera adecuada, de t a l forma que junto con los pasivos ajenos y neto patrimonial representen fielmente la situacin financiera de la empresa tanto al principio como al final del perodo. Debe de entenderse que la posicin financiera o el balance de situacin no se pro-

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ponen mostrar ni valores presentes de los activos de la em presa ni valores que pudieran realizarse en la liquidacin de la misma. Principio C.l. Las partidas que se clasifiquen como activos cir. culantes deben de ser exclusivamente aquellas para las que se espere un plazo razonable de liquidacin menor de un ao o de la duracin del ciclo normal de operaci nes de cada empresa en particular. En la tesorera deben de separarse convenientemente los conceptos disponi_ bles y los sometidos a restriccin, justificando por su naturaleza la inclusin de estos ltimos entre los acti_ vos circulantes. El realizable deber ser reducido por las oportunas cuentas que cubran las espectativas de co bro u otras prdidas. Los realizables que tengan su ori_ gen en personal directivo, empleados o empresas filiales deben de presentarse por separado. Las existencias deben de aparecer al coste de adquisicin o de mercado, el que sea inferior de ambos. El coste incluye los costes directos mis los costes de fabricacin, debiendo s alarse las bases utilizadas para su determinacin (por ejemplo, lifo, fifo o promedio). Los pagos anticipados deben de'ser adecuadamente cargados a perodos futuros. Principio C.2. Los activos fijos debern presentarse al coste de adquisicin o de construccin, a menos que tal coste no sea ya significativo. El coste de los terrenos por lo general debe de mostrarse por separado. El coste de construccin incluye los costes directos y los costes de estructura incurridos tales como ingeniera, supervi_ sin y administracin, intereses e impuestos. Las parti_ das tratadas como activos fijos deben de tener al menos un ciclo de un ao de vida til esperada para la empresa y normalmente su existencia suele ser considerablemente ms larga. Debern establecerse medidas o criterios al objeto de realizar una distincin consistente -

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entre los activos fijos, los gastos corrientes y los de mantenimiento. Por lo general la forma de realizar esta distincin es mediante el establecimiento de un catlogo de partidas a incluir en los activos fijos, debiendo cargarse las restantes en los gastos corrientes. Las partidas fuera de servicio deben de eliminarse con cargo a la amortizacin acumulada o a gastos a fin de que los activos fijos representen el coste de los bienes en servicio. Principio C.3. Debern dotarse las oportunas amortizaciones y provisiones al objeto de cargar las operaciones del perodo con el coste de la inversin en activos fijos depreciables durante su vida estimada. Las amortizaciones acumuladas, excepto en los activos fuera de servicio, deben de presentarse como detracciones del activo fijo. Principio C.4. Las inversiones a largo plazo en valores normalmente deben de registrarse al coste. Cuando se disponga de cotizaciones de mercado, se presentar el valor actual de la cartera en base a tales importes. Las inversiones en filiales deben de presentarse por separado de las restantes. Principio C.5. El coste de los activos inmateriales, tales como quebrantos financieros y gastos, patentes, propiedad i telectual, gastos de investigacin y desarrollo (si se difieren) y el fondo de comercio, debe de mostrarse por separado. Las partidas de duracin limitada se sanearn con cargo a los ingresos en relacin con su vida estima_ da. Se indicar la poltica seguida en relacin con el saneamiento de los activos inmateriales de vida limitada. Principio C.6. Deber de reflejarse la naturaleza y extensin de los activos hipotecados o pignorados.

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O B J E T I V O D: Contabilcense todos los pasivos ajenos conoci_ dos de manera significativa al objeto de que su resumen, -

considerado junto con la presentacin de los activos y del neto patrimonial, ofrezca una razonable imagen de la posicin financiera de la empresa, al principio y al final del perodo. Principio D.l. Deben de registrarse todos los pasivos ajenos c nocidos, independientemente de que su montante sea o no determinare. Si los importes no pueden ser razonablemente aproximados debe de ponerse de manifiesto l a natu_ raleza de los conceptos en el resumen de los pasivos ajenos o en notas al pie del informe. Principio D.2. Los pasivos ajenos circulantes deben de i n c l u i r partidas pagaderas hasta un ao o antes del f i n a l del ciclo de las operaciones utilizado en la clasificacin de activos circulantes. Se presentarn por separado las cuentas de efectos a pagar a entidades bancarias, efectos a pagar a otras personas, otras cuentas a pagar (pue_ den incluirse nminas), previsiones para impuestos sobre beneficios, para otros impuestos, cuentas o efectos a pagar al personal directivo y cuentas o efectos a pagar a f i l i a l e s . Principio D.3. Se realizara una descripcin de los pasivos a largo plazo, indicando sus fechas de reembolso y sus tj_ pos de inters. Principio D.4. Debe de ponerse de manifiesto la naturaleza y aj_ canee de los derechos preferenciales de cobro de determinados pasivos ajenos, asi como sus posibles garantas sobre activos. Principio D.5. Los ingresos diferidos deben de clasificarse y describirse por separado0 -

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Principio D.6. Debern ponerse de manifiesto los pasivos conti gentes de importancia.

O B J E T I V O E: Los estados financieros deben de satisfacer las exigencias de informacin incluidas en las normas de auditora generalmente aceptadas. La informacin a los inversores debe de realizarse sobre la base del concepto de entidad. Principio E.l. Las normas generalmente aceptadas sobre presenta_ cin de informes aplicables a los estados financieros son las contenidas en los captulos 7, 8, 9 y 11 del - Statementon Auditing Procedure n- 33, que aparece i n corporado al presente inventario. Principio E.2. Cuando existe una empresa matriz y una o ms sub^ s i d i a r i a s , se presume que los estados consolidados son ms significativos que los individuales. Principio E.3. Las cuentas de las subsidiarias o de las d i v i s i nes operantes en pases extranjeros deben de convertirse a dolares a los adecuados tipos de cambio a efectos de su consolidacin. Principio E.4. Cuando dos o ms entidades previamente independientes se fusionan o combinan mediante cualquier frrm l a , de t a l manera que constituyan una comunidad de inte_ reses, la nueva entidad hereda las bases contables de las- entidades- constituyentes.

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BIBLIOGRAFA CITADA
BUCKLEY, J.W,: "La contabilidad contempornea y su medio ambiente". Ediciones contables y administrativas. Mxico, 1970. CEA GARCA, J.L.: "Memoria sobre concepto, mtodo, fuentes y programa de la Contabilidad". Facultad de CC.EE. de la Universidad Aut noma de Madrid, 1979. Me DONALD, D.L.: "Comparative Accounting Theory". Addison-Wesley publ ishing Company. Massachusetts, 197. GRADY, P.: "Inventory of Generally Accepted Accounting Principies in the United States of America". A.R., enero de 1965. "Inventory of Generally Accepted Accoantng Principies for Businness Enterprises". A.R.S. n 7. New York, 1965* Versin espaola del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos.

MOST, K.S.: "Accounting Theory". Lesle Linvigstone. Georgia lnsttu_ te of Technology. Columbus, Ohio, 1977. SANOERS, T.H., HATFIELD, H.R. y MORE, U.: Principies". A.I.A. New York, 1938. "A Statement of Accounting

VATTER, W.J.: "Obstculos con que tropieza la tarea de concretar los Principios. Contables". Incluido en BUCKLEY, J.W.: "La contabilj_ dad contempornea y su medio ambiente". Ediciones contables y administrativas. Mxico, 1970.

CAPITULO DECIMOSEXTO :

LOS INTENTOS DEDUCTIVOS : MOONITZ Y SPROUSE Y ROONITZ

- 795 -

CAPITULO 16

LOS INTENTOS DEDUCTIVOS: HOONITZ Y SPROUSE Y MOONITZ

LOS POSTULADOS BSICOS DE MAURICE MOONITZ

ORIGEN/ PROPOSITO Y ESTRUCTURA

Como ya qued indicado en la primera parte de este trabajo, "The Basic Postulates of Accounting" (1) constitu ye el primer Accounting Research Study a que di lugar la reestructuracin del A.I.C.P.A. en los ltimos aos de la dcada de los cincuenta y, en especial la creacin de su divisin de investigacin. El propsito de esta reforma fue dotar al establecimiento de normas contables por el A. I.C.P.A. de una estructura lgica en lo que pudiera descan_ sar el complejo conjunto de reglas emitidas por el Institu to en sus sucesivas declaraciones. Se pretendi que la investigacin desarrollar?, un entramado completo del cuerpo de conocimientos contables partiendo de un conjunto reduci_ do de postulados de los que pudieran derivarse principios

(1)

MOONITZ, M.: "The basic ..." Op. ctt. Puede verse tambin, MOONITZ M.: "Why do we need Postulates and Principies". J.O.A., diciembre de 1963.

- 796 -

de accin (2). Sin embargo, la realidad qued lejos de los propsitos, pues, a pesar de que pueda detectarse alguna influencia, ninguna opinin posterior del A.P.B. se susten

t en los dos principales trabajos surgidos del intento in vestigador, los A.R.S. nmeros 1 y 3, de Moonitz y Sprouse y Moonitz, respectivamente (3).

El primero de ellos t r a t a de establecer aquellos con ceptos bsicos, soporte del pensamiento contable; el segn do es un intento de desarrollar principios generales apoya dos en los postulados formulados por el primero. Entre ambos constituyen una importante aportacin metodolgica a nuestra disciplina, que puso de manifiesto un buen nmero de inconsistencias entre la prctica habitual y los princ pios que pudieran deducirse lgicamente desde posturas nor_ mativo-racionales.

Moonitz describe su adhesin a estos fundamentos de partida en su captulo introductorio, en el que analiza la viabilidad de los mtodos posibles alternativos al lgicosemntico escogido. Aun reconociendo la validez del enfo-

(2) (3)

C f r . A . I . C . P . A . : "Report t o Council o f t h e S p e c i a l

. . . " Op. c i t .

En cambio s i se s u s c i t a r o n abundantes comentarios en l a 1 i t e r a t u ra e s p e c i a l i z a d a , como e r a l g i c o e s p e r a r . Pueden v e r s e a l menos los s i g u i e n t e s : CANNON, A . M . : " D i s c u s s i o n Notes on t h e Basic Pos_ t u l a t e s o f A c c o u n t i n g " . J . O . A . , f e b r e r o de 1962; QUEENAN, J . W . : "Comments on t h e Basic P o s t u l a t e s " . J . O . A . , agosto de 1962; VATTER, W . J . : " P o s t u l a t e s and P r i n c i p i e s " . J . A . R . , v o l . 1 , n - 2 , otoo de 1963.

- 797 -

que a x i o m t i c o , aduce la posible incapacidad del m i s m o fren te a los aspectos e m p r i c o s de la contabilidad, e s p e c i a l m e n te en lo que se refiere a la valoracin ( 4 ) . Tambin d e s e a r

ta los e n f o q u e s t i c o s o s o c i o l g i c o s , en especial el p r i m r o , debido al subjetivismo de los conceptos que u t i l i z a , ta. les como los de justicia, verdad o claridad que si bien no d e b e n de ser o l v i d a d o s , no constituyen un satisfactorio pun to de p a r t i d a en el razonamiento deductivo ( 5 ) .

La a p r o x i m a c i n inductiva tambin es c r i t i c a d a , consi_ d e r a n d o e s p e c i a l m e n t e el peligro de dejarse influir por i n tereses p a r c i a l i s t a s de determinados grupos o aspectos de la i n f o r m a c i n contable ( 6 ) . L l e g a , en c o n s e c u e n c i a al c o n -

v e n c i m i e n t o de la m a y o r adecuacin del p r o c e d i m i e n t o d e d u c t i v o - s e m n t i c o p a r a el desarrollo de p o s t u l a d o s y p r i n c i - p i o s , o p t a n d o por p r e s t a r e s p e c i a l atencin a lo que la con tabilidad debe de s e r , m s que a lo que e s , trminos q u e , al m e n o s p o r el m o m e n t o , no son c o i n c i d e n t e s - N o o b s t a n t e M o o n i t z seala la p r e c a u c i n con que debe de acometerse el m t o d o d e d u c t i v o e x t r a d o de aquellas d i s c i p l i n a s en las

que el o b j e t o de la investigacin es indiferente al observa^ d o r , de tal m a n e r a q u e no influyen en aquel las c o n c l u s i o nes a l c a n z a d a s p o r ste ( 8 ) .

(h) MOONITZ, M.: "The Basic ..." Op. ct., pg. 3. (5) !d em, pags. k y 5. (6) dem, pag. k. , (7) dem, pag. 6. . (8) dem, pag.* 7.

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En seis captulos Moonitz desarrolla su sistema de p o s t u l a d o s , que presenta divididos en tres grandes b l o q u e s , segn se refieran al entorno de la c o n t a b i l i d a d , a su c a m po especfico de actuacin y a lo que denomina los i m p e r a tivos de la contabilidad.

En realidad, en un sentido estricto tan slo los r e lativos al entorno pueden calificarse como p o s t u l a d o s p r o piamente d i c h o s , es d e c i r , como asunciones bsicas no d e m o tradas que se introducen en el razonamiento como punto de

partida del mismo y q u e , en el caso de la contabilidad, describen el m e d i o ambiente y son fundamentalmente n e c e s a rios para apoyar una conclusin, un principio o un procedi^ miento contable ( 9 ) . Los denominados imperativos, como t a les reglas obligatorias, estn excluidos de la categora de p o s t u l a d o s , mientras que los relativos al campo propio de la contabilidad pueden deducirse en m a y o r o m e n o r m e d i da de los primeros J[10) .

Dos caractersticas esenciales son de d e s t a c a r , en consecuencia con lo indicado, en la construccin de M. M o o n i t z : de un lado, su carcter p r e s c r i p t i v o , que trata de hacer abstraccin de las prcticas al uso -aunque en a l g u nos momentos se vea influenciado p o r e l l a s - y de o t r o , su

(9) CHAMBERS, R.J.: "Why Bother ..." Op. ct., pag, 193. (10) Vid. en este sentido CHAMBERS, R.J.: "The Development of Accounting ..." Op. cit., pag. 32.

- 799 -

enfoque deductivo-semntico, en el que las reglas de inferencia no estn normalmente presentes, pudiendo aducirse incluso en algunos casos, con un c r i t e r i o estrictamente 16 gico, la necesidad de algn postulado adicional al entorno (11). referente

LOS POSTULADOS DEL ENTORNO

El primer bloque de postulados, relativos al entorno en el que la contabilidad se desenvuelve, es el siguiente: Postulado A . l . Cuantificacin. Los datos cuantitativos son t i les en la adopcin de decisiones econmicas racionales, por ejemplo, en la eleccin entre alternativas para que las acciones estn correctamente relacionadas con las consecuencias. Postulado A.2. Intercambio. La mayora de los bienes y serv- cios producidos se distribuyen a travs del intercambio, no siendo directamente consumidos por sus productores. Postulado A.3. Entidades (incluye la identificacin de la entj_ dad). La actividad econmica se lleva a cabo por unidades o entidades especificas. Cualquier informe acerca de su actividad debe de identificar con claridad la uni_ dad o entidad particular a la que se r e f i e r e .

(11)

V d . LAMBERT, S . J . : " B a s i c Assumpttons t r u c t i o n " . J . O . A . , f e b r e r o de

in Accountng Theory

- 800 -

Postulado A.4. Perodos de tiempo (incluye la especificacin del perodo de tiempo). La actividad econmica tiene lugar en periodos especficos de tiempo. Cualquier informe r e l a t i v o a esa actividad debe de i d e n t i f i c a r claramente el perodo de tiempo a que se r e f i e r e . Postulado A.5. Unidad de medida (incluye identificacin de la unidad de medida). El dinero es el comn denominador en cuyos trminos se miden bienes y servicios, incluidos el trabajo, los recursos econmicos y el c a p i t a l . Cualquier informe debe de indicar claramente la unidad monetaria empleada (por ejemplo, dlares, francos, l i b r a s ) .

Aunque este conjunto de postulados est enunciado con carcter genrico, posiblemente pueda detectarse en la cons truccin algn indicio de la direccin que posteriormente ha de tomar el autor en su aplicacin al campo contable: as ocurre con el postulado A . I . , cuantificacion, que aun-

que no cierre el paso a otro tipo de informacin no cuantit a t i v a , pone especial nfasis en los sistemas con apoyo numrico. Idnticas consideraciones pueden hacerse al postula do A.5., unidades de medida, para las que se introduce el dinero como comn denominador. Parece claro, por tanto, que el enfoque de Moonitz se centra en la contabilidad empresar i a l en trminos monetarios y que esta concepcin previa in fluye en su postulacin del entorno. El segundo punto queda explcito en la formulacin de los postulados A . l . y A . 5 . , mientras que el primero subyace en la discusin que el mism o Moonitz hace del concepto de entidad contable, que s i bien no se refiere expresamente a la empresa, si deja t r a s -

- 801 CUADRO NUM. 17

ESQUEMA CONCEPTUAL DE MOONITZ Y SPPROUSE Y MOONITZ

POSTULADOS DEL ENTORNO

POSTULADOS DEL MBITO DE LA CONTABILIDAD

POSTULADOS IMPERATIVOS

PRINCIPIOS

REGLAS

CONCRETAS

- 802 -

lucir que esta restriccin estaba presente en la construccin de Moonitz (12) .

Por otro lado junto con los enunciados de estos postulados se infieren ya algunas deducciones que se insertan en el mbito de la informacin econmica, como ocurre en los tres ltimos. Se trata de puentes de unin entre los postulados del entorno y los relativos al campo de la contabilidad, que podan haberse incluido en uno u otro lugar, pero que se sitan en el primero ante la posibilidad de que no fueran explcitamente reconocidas en la formulacin de la proposicin (13).

LAS FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD

La primer aplicacin que Moonitz obtiene de su conjunto de postulados referentes al entorno es el establecimiento de un listado de funciones de la contabilidad (14) en cinco puntos que se desprenden, aunque no unvocamente, de los postulados formulados:

(12) Cfr. dem, pSgs. 12 a 1*. (13) MOONITZ, M.: "The Basic ..." Op. ct., pag. 26. (14) Aunque Moonitz denomina a este epgrafe "definicin de la conta_ bilidad". Vid. pag. 23.

- 803 -

- medir los recursos pertenecientes a entidades espe cficas, - reflejar las obligaciones y el neto patrimonial de estas entidades, - medir los cambios en sus recursos, obligaciones y neto patrimonial, - asignar dichos cambios a perodos especficos de tiempo, y - expresarlos en trminos monetarios como denominador comn.

No hace Moonitz referencia al tan debatido tema de los usuarios de la informacin contable ni a su vinculacin con el proceso de toma de decisiones, aunque esta ltima relacin est implcita en la explicacin del concepto de actividad "econmica (15) , a la vez que utiliza implicitamen_ te algunos conceptos afines al enfoque decisional. Por otro -

lado, destaca, como ya hemos indicado, el nfasis en la presentacin de la informacin en trminos monetarios, cuan do ya es comunmente aceptada la necesidad de otro tipo de informacin no basada esencialmente en este mdulo de medi_ da (16).

(15) Vid. dem., p!g. 8. (16) Cfr. CEA GARCA, J.L.: "Memoria ..." Op. cit., pg. k(>3.

804 -

LOS POSTULADOS DEL MBITO PROPIO DE LA CONTABILIDAD

El captulo cuarto del trabajo de Moonitz est desti^ nado a presentar y discutir los postulados del mbito de la contabilidad, que se presentan en relacin con los del entorno- Este grupo ser el bsico como soporte para la construccin de principios (17).

Los cuatro postulados del mbito propio de la contabilidad son los siguientes: Postulado B . l . Estados financieros (Relacionado con A . l ) : Los resultados del proceso contable se expresan en un conjunto de estados financieros fundamentales, relacionados y articulados entre sT, que descansan en el mismo soporte de datos. Postulado B.2. Precios de Mercado (Relacionado con A.2): Los datos contables se basan en precios generados en inte cambios pasados, presentes o futuros que han tenido lu_ gar hasta el momento o que se espera que ocurran. Postulado B.3. Entidades (Relacionado con A.3): Los resultados del proceso contable se expresan en relacin con unida_ des o entidades especificas. Postulado B.4. Provisionalidad (Relacionado con A.4): Los r e sultados de las operaciones contables para perodos de tiempo relativamente cortos son provisionales, ya que es necesario establecer distribuciones entre periodos pasados, presentes o futuros.

(17)

MOONITZ, M . : " T h e B a s i c

. . . "0 p . c t . ,p a g . 2 5 .

- 805 -

En cuanto al primer postulado, estados financieros, Moonitz subrayando la ntima relacin entre ellos, parece eludir la indicacin de cuales sean, afirmando que en la medida en que cambien las condiciones sociales y econmicas, tambin pueden alterarse los hechos que requieran un mayor nfasis en su publicacin, sin que por ello haya de modificarse la estructura del registro de datos (18).

Consideracin aparte merece el segundo postulado, precios de mercado, que puede servir de base al abandono del criterio tradicional del valor histrico: los datos contables se basan en precios generados en intercambios pasados, presentes o futuros. No tienen su fundamento

-aade Moonitz (19)- en posiciones subjetivas hacia el va lor intrnseco, aunque reconoce que esta ltima actitud puede tener alguna influencia en el juicio ejercido en a^ gunos casos.

El postulado, seala su autor, no .admite excepcin posible, ya que cubre las adquisiciones y las ventas de bienes y servicios, los dbitos y crditos de dinero, la emisin o reduccin de capital, los cobros y pagos de tesorera y cualquiera de los restantes hechos que relacionen a dos o ms entidades contables. Por extensin cubre

(18) (19)

dem, pag. 28. dem, pag. 28.

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tambin la amortizacin y dems hechos internos como la im putacin de los costes a la produccin, en la medida en que pueden tener como referencia un intercambio.

Por otro lado, precio de intercambio no necesariamen te significa precio actual en el momento de la transaccin, aunque este sea el caso ms normal. Por tal concepto habr que entender el "sacrificio" aportado al intercambio, no siempre equivalente a aquel precio actual, por causas tales como la posible representatividad del mercado o la con ducta irracional de una empresa en el mismo.

El concepto de entidad, recogido en el postulado B.3 ha de ser contemplado en relacin con el A . 3 , unidades eco nmicas, del cual procede: la informacin contable ha de referirse a aquellas independientemente de su forma jurdi_ ca (20). La delimitacin a veces no es fcil, por lo que suele ser frecuente "liacer referencia a la bsqueda de la unidad de decisin como elemento definitorio de la existen^ cia de unidad econmica (21), aunque como afirma Moonitz la concreta especificacin no siempre es obvia, especialmente en consideracin al carcter relativo que puede tener la entidad contable en un entorno cambiante (22). As se plantea algunos problemas tales como si los estados fi-

(20) MOONITZ, M., dem, pg. 31.. (21) CAIBANO CALVO, L.: "Teora Actual ..." 0p. ct., pg. ^9. (22) Vid. a este respecto: MEYER, P.E.: "The Accounting Entty". AB. vol. 9, n- 2, diciembre de 1973.

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nancieros pueden prepararse para una subdivisin o parte de una entidad en casos especiales de los cuales el ms notorio es la descentralizacin. En el otro extremo posible del interrogante, se pregunta, existe una entidad contable

realmente independiente o nicamente se trata de clulas de un amplio organismo social?. Obviamente habr que entender, por encima de estas cuestiones de Moonitz, que ser la fina lidad de los estados financieros la que en cada caso marque la conveniencia de elegir uno u otro permetro.

El cuarto postulado (23) , alude fundamentalmente a la problemtica de la periodificacin, es decir, a la distribu cin de los efectos de determinados hechos entre perodos pasados, presentes y futuros, cuando aquellos efectos se

prolongan ms all del tiempo cubierto por los estados financieros; de ah la provisionalidad de estos soportes de la informacin contable, que hace que su oportunidad y grado de determinacin con carcter definitivo puedan entrar en colisinDos consecuencias de este postulado contempla Moonitz, que inciden en la provisionalidad de la informacin contable: la necesidad de utilizar estimaciones y el uso de criterios subjetivos que reposan en juicios de valor; las primeras tienen su campo especfico en determinaciones cuantitativas de ndole estadstica, mientras que en el segundo -

(23)

dem, pags. 33 y ss.

- 808 -

caso la toma de decisiones recae sobre variables desconoci_ das. As, pueden distinguirse situaciones en que el compo-

nente subjetivo puede reemplazarse por procedimientos esta_ dsticos y aquellas otras en que las variables no pueden cuantificarse ni, en ocasiones, identificarse; la experien

cia y el criterio contable son los soportes en que, respe tivamente se apoyan. E n la medida en que las segundas dejen paso a las primeras los estados contables ganarn en precisin.

LOS POSTULADOS IMPERATIVOS

El tercer grupo de proposiciones presenta rasgos d i ferenciadores que dificultan cualquier tipo de analoga con las anteriores. Y a no se trata de postulados descripti_ vos, sino de asertos que se enuncian de manera imperativa,

refirindose, segn el mismo Moonitz indica, al rea del deber ser, en relacin, por tanto, con objetivos y fines de la informacin contable. Son los siguientes: Postulado C . l . Continuidad (incluye el correlativo concepto de vida limitada). En ausencia de evidencia en contrario, la entidad debe de ser contemplada como operando indefinidamente. Si existe evidencia de que l a entidad tie_ ne vida limitada, no deber considerarse que continuar realizando sus operaciones por tiempo indefinido.

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Postulado C.2. Objetividad: Los cambios en los activos y pasivos y sus correspondientes efectos (si los hubiera) en ingresos, gastos, beneficios retenidos y similares no debern tener reconocimiento formal en las cuentas antes del momento en que puedan medirse en trminos obj t i vos. Postulado C.3. Consistencia: Los procedimientos utilizados en contabilidad para una entidad dada deben de ser apropiados para medir su situacin y sus actividades y deben de ser seguidos consistentemente de un perodo a otro. Postulado C.4. Unidad estable: Los informes contables deben de basarse en unidades de medida estables. Postulado C.5. Informacin (24): Los informes contables deben de poner de manifiesto todo aquello que sea necesario para que no resulten errneos.

El primer postulado imperativo, la continuidad, presenta una definicin clsica para el requerimiento habi- tual del "going concern", al que habr que atenerse en el caso ms normal, dentro de valores modales, como afirma Moonitz (25), aunque exista un buen nmero posible de supuestos a los que no sea aplicable, tales como empresas en fase de experimentacin, concesiones administrativas o s i milares. Continuidad indefinida significa que la empresa -

(2k)

D i s c l o s u r e en e l t e x t o o r i g i n a l . V i d . CAIBANO CALVO, L . : " T e o r a A c t u a l . . . " 0p. c i t . , pag. 5 0 , que traduce P r e c i s i n de l a i n f o r m a c i n y CEA GARCA, J . L . : "Memoria . . . " 0p. c i t . , pag. 470, que p r e f i e r e e l t r m i n o r e v e l a c i n . pag. 3 9 .

(25)

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no ser liquidada en el espacio de tiempo necesario para cumplir sus obligaciones actuales y para utilizar sus acti_ vos de acuerdo con los planes y expectativas presentes. Por eso, el "going concern" es un juicio aproximativo, que ha de ser sujeto a revisin a medida que avanza la actividad de la empresa (26). De aqu que sea necesario aadir un corolario al postulado: en presencia de evidencia de la vida limitada de la entidad, la valoracin y expresin de activos y pasivos y las reglas para imputar gastos e ingre_ sos-deben de ser adecuadas a la fecha estimada de liquidacin.

La objetividad-es una de las preocupaciones tradicionales de la informacin financiera y de ah que Moonitz con sidere esta cualidad como postulado imperativo. No obstante su formulacin quiz est expresada en trminos excesivamente categricos, que podran ocasionar dificultades en su aplicacin estricta. Pinsese, sino, en el postulado B. 4, provisionalidad, que en cierto modo aparece como opuesto a la objetividad. No obstante habr que admitir que esta ltima es no slo deseable, sino tambin necesaria, aun que una aplicacin estricta de la formulacin indicada, es decir, el reconocimiento slo en el momento en que un hecho pueda medirse en trminos objetivos, podra llevar a la ex

(26) Vid. STERUNG, R.R.: "The Going Concern. An Examinat ion'1. A.R., vol. XLIM, n 3, julio de 1968 y FRENGEN, J.M. : "The Going Con_ cern Assumption. A critcal apprasai". A.R., vol. XL1II, n A, octubre de 1968.

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clusin de hechos difcilmente verificables en su totalidad por tratarse de sucesos de naturaleza contingente o aleatoria (27). Obviamente, el problema estriba en la defi^ nicin que se d al trmino objetividad y en la adecuada distincin entre reconocimiento de un hecho e informacin adicional de ciertos extremos hipotticos en mayor o menor grado. En efecto, el reconocimiento, es decir, la entrada de un hecho con carcter definitivo ha de sustentarse en la objetividad, mientras que por aplicacin del postulado C.5, informacin, debe de ponerse a disposicin del usuario cuanta informacin adicional sea necesaria para que los estados financieros no sean errneos.

El mismo Moonitz parece avalar estos extremos en los comentarios que adiciona al postulado. Objetivo significa imparcial, sujeto a verificacin por otro investigador com ptente (28), En este sentido, una estimacin o pronstico puede ser objetiva si se basa en datos completos del pasado. En segundo lugar, el imperativo de la objetividad no excluye el uso de notas en los estados financieros o de

otros procedimientos para poner de manifiesto factores que no aparecen en los registros contables propiamente dichos.

El postulado de consistencia implica dos condiciones: que los procedimientos utilizados sean apropiados para m e dir la situacin de la entidad y que se mantengan a lo lar

(27) Cfr. CEA GARCA, J.L.: "Memoria ..." Op. cit., pag. 472. (28) pag. k2.

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go del tiempo, exigencias lgicas del carcter subjetivo de los estados financieros, que requieren afianzar * la adecuacin de los criterios seguidos. Segn el propio Moonitz (29), dos condiciones estn implcitas en esta proposicin imperativa, necesarias para hacerla aceptable. En primer lugar, un cambio slo debe de adoptarse para introducir un criterio ms aceptable que el actual; en segundo lugar,

cuando se produzca el cambio, debe de ponerse de manifiesto con el suficiente detalle como para hacer comparables ambos informes; de esta forma se garantiza su consistencia, por lo que este requisito no exige la uniformidad de manera rgida.

Por otro lado, la proposicin se refiere a la contabilidad de una entidad dada y no a un sector industrial o a la totalidad del sistema econmico. La consistencia no afirma ni niega que todas las empresas de una misma rama de actividad deban seguir los mismos procedimientos. Se su pone, indica Moonitz, que una entidad siguiendo un conjunto apropiado de procedimientos, no debe de cambiarlos por otros menos idneos, simplemente por el hecho de hacerlos ms consistentes con los del sector. La consistencia, por el contrario, requiere que los estados financieros estn en condiciones de presentar la evolucin en los componentes significativos de la entidad contable y de medir las diferencias entre dos situaciones consecutivas, distinguien

(29) pg. i * 3 .

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do si son reales o se deben tan solo a un cambio de proce dimiento.

No puede escaprsenos la dificultad de aplicar el postulado C.4, unidad estable, pero tampoco podemos pasar por alto su carcter de esencialmente normativo y, por tanto deseable: los informes contables deben de basarse en unidades de medida estables, es decir, es preciso poner de manifiesto los efectos de la inestabilidad monetaria en los estados financieros (30). Tal como indica el propio Moonitz (31), la estabilidad monetaria es una exigencia implcita en el postulado C.3.- consistencia, en su doble sentido de adecuacin de los procedimientos utiliza_ dos y de continuidad en los mismos.

El ltimo de los postulados imperativos obliga a po ner de manifiesto todo aquello que sea necesario para que los estados financieros no resulten errneos, proposicin establecida en trminos subjetivos, pero no menos evidentes (32). Su concreccin no tiene otra posible va que el partir del establecimiento de las necesidades de los usua rios de la informacin contable, captulo ausente en el -

(30) Puede verse a este respecto CEA GARCA, J.L.: "La informacin contable ante la variacin del poder adquisitivo". R.E.F.C., n- 8, y el A.R.S. n 6 del A.I.C.P.A.: "Reporting the Financial efects ..." Op. ct. (31) Pag. A5. (32) Vid. a este respecto HOFSTEDT, T. y HUGHES, G.: "An experimen tal Study of the judguement eement in DEsclosure decsions". A.R., abril de 1977.

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trabajo de Moonit2, al menos con una formulacin explcita, Sin embargo, el autor reconoce el posible carcter cambian te de esos objetivos al indicar que el postulado en cuestin es la vlvula de escape ante requerimientos de informacin que no tienen fcil cabida en el entramado contable tradicional (33).

El postulado debe de reconocerse en los ms amplios trminos posibles y de ah el corolario, al que conduce la finalidad de no inducir a error: en caso de duda, debe de informarse. Tres preguntas subyacen en el mismo: qu debe de ponerse de manifiesto? a quin? y cmo debe de informarse?. En cuanto al primer punto, Moonitz sugiere una lis_ ta de posibilidades al objeto de aquilatar al mximo el

concepto implcito en la obligacin de informar ("disclosu re"). As, los hechos no estrictamente relacionados con la actividad normal o regular de la empresa (prstamos a directivos, por ejemplo), los que puedan ocasionar cambios en las expectativas (prdidas en los contratos con comisi nistas), las nuevas actividades o los cambios en las anteriores, etc.

La respuesta al problema de a quin informar, utiliza con frecuencia conceptos indeterminados, como los de un "inversor informado" o un "lector normal". Siguiendo a

Chetkovich (34), Moonitz afirma que en estos trminos de-

(33) Pag. 48. (31*) CHETKOVICH, M.N.: "Standards of disclosure and their development" J.O.A., diciembre de 1955.

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ben de ceirse, como mnimo, a la terminologa utilizada comnmente en contabilidad y en finanzas. Con respecto a la tercera cuestin, cmo informar, el postulado implica la preferencia del fondo sobre la forma, ya que si los modelos tradicionales de los estados financieros son inadecuados al propsito informativo, posiblemente puedan ser modificados para reflejar los datos esenciales de la actividad mercantil, o al menos aadir las notas necesarias, utilizando incluso procedimientos adicionales, como cartas a los accionistas, comunicaciones especiales a los inverso res o similares. No obstante Moonitz reconoce que estas

precisiones no resuelven de forma exhaustiva el problema de la informacin que debe de suministrarse que, en ltima instancia, es una cuestin con un buen grado de subjetivis_ mo.

Importancia relativa y conservatismo

Estos conceptos, tan habituales en la prctica conta ble, se contemplan por Moonitz, aunque no se consideren con la suficiente entidad como para ser incluidos entre -

los postulados ya que, aunque estn presentes en la experiencia, no tienen cabida en la lgica, en especial (35) el segundo de ellos.

C35) Vid. plgs. t 6y

ss .

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La materialidad o importancia relativa es un concepto con un marcado cariz estadstico: las partidas de pequ a cuanta no deben de tenerse en cuenta. Pero tambin es un concepto con una fuerte carga psicolgica: una partida debe de considerarse como material si hay razn para pensar que su conocimiento puede influir en las decisiones de un inversor informado, expresin indeterminada y similar a construcciones jurdicas tales como las de un diligente pji dre de familia o un ordenado comerciante. La ficcin slo puede despejarse a la luz de circunstancias especficas, aunque, como es lgico pensar, existe una amplia gama de posibilidades. En consecuencia el concepto de importancia relativa no debe de utilizarse en un proceso analtico, al exigir el constante ejercicio de criterios de juicio.

Anlogas observaciones hace Moonitz con respecto al conservatismo, habitual reaccin contable ante la incertidumbre. La crtica en este extremo es abierta: el trata- miento puede no ser consistente, pues si se escoge el menor valor entre el precio de coste y el de mercado qu ra zn existe para no aplicar el mismo criterio cuando es al revs?. El principio del conservatismo est en claro conflicto con el postulado de consistencia y, posiblemente, con el C.5, informacin. La contabilidad necesita -aade Moonitz- orientar la prctica hacia bases estadsticas,, utilizando no el precio ms bajo, sino el que tenga una ma_ yor probabilidad de conformarse por hechos futuros.

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LOS PRINCIPIOS DE SPROUSE Y MOONITZ

CARACTERSTICAS GENERALES DE LA DECLARACIN

El Accounting Research Study n* 3 (36) se concibi como una continuacin de "The Basic Postulates of Accounting", en el que sus autores, Sprouse y Moonitz desarrolla ran en forma de principios las bases iniciales sentadas en el primero. Junto con dicho desarrollo, el trabajo contiene un amplio conjunto de consideraciones econmicas con -respecto a los conceptos contables, que constituyen una

completa construccin terica en torno a la contabilidad, con abundantes muestras de su enfoque normativo y con pr ticamente total olvido de los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Las caractersticas de los principios elaborados, se_ gn indican Sprouse y Moonitz, son las siguientes (37): - No se conciben con una finalidad especfica de satisfacer a determinado tipo de usuarios con respe to a los restantes, sino que intentan cubrir las -

(36) SPROUSE, R.T. y MOONITZ, M.: "A Tentative Set ..." Op. cit. (37) Ibidem, pags. 1 a 10.

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necesidades de todos los grupos de intereses que confluyen en la empresa, tanto internos como exte nos a la misma. Tampoco tienen por finalidad satis_ facer una determinada poltica, como puede ser el reparto de dividendos o la satisfaccin de las car gas fiscales. Se orientan, por el contrario a medir los recursos posedos por entidades especficas y sus cambios, con independencia de otro tipo de consideraciones, tales como las ya aludidas p

ltica de dividendos o fiscal. Se intenta la neutralidad de la informacin entre los diferentes in tereses que en ella concurren.

Por este motivo los principios, que se derivan por deduccin de los postulados, se conciben y enun- cian en trminos amplios que permitan la cobertura de aqullos objetivos. Se reconoce la necesidad de desarrollar los principios en reglas especficas que, por otro lado, pueden ser cambiantes en la me dida en que se alteren las condiciones externas. Sin embargo esta mutabilidad no tiene por qu afec_ tar necesariamente a los principios generales.

El campo especfico de aplicacin de los princi- pos es la contabilidad empresarial, sea cual fuere la forma jurdica bajo la que se organice; son vlidos, en consecuencia para las sociedades de

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cualquier tipo, limiten o no la responsabilidad de sus socios.

- La informacin contable se apoya en los estados fi nancieros. Estos se conciben en sentido amplio y como elementos interrelacionados de un todo. Aunque los principios se refieran bsicamente al balance y a la cuenta de resultados, ello no implica conceder menor importancia a los restantes, ni res tringir la compilacin y presentacin de otro tipo de datos contables o estadsticos que puedan elabo rarse y presentarse para propsitos internos o como ayuda en la interpretacin de los datos financieros.

La construccin de Sprouse y Moonitz, que sigue en muchos aspectos tanto conceptuales como valorativos a la declaracin de la American Accounting Association de 1957 (38), se apoya fundamentalmente en un conjunto de definiciones previas de trminos econmico-contables, de las cua les probablemente la que tenga mayor incidencia sea la relativa a los activos, dado que sirve de base a una amplia propuesta valorativa:

(38) Vid. captulo cuarto del presente trabajo.

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Estados financieros: son aquellos cuyo propsito es presentar la situacin financiera y los resultados de las operaciones de la entidad, incluyendo cuadros adicionales ex_ plicativos, desarrollos de aspectos especiales de la ac_ tividad mercantil, reclasificaciones de los datos y estados suplementarios. Activos: representan expectativas de beneficios econmicos futu_ ros, derechos adquiridos por la empresa como resultado de alguna transaccin presente o pasada. Coste: es una renuncia, sacrificio destinado a la obtencin de beneficios, medido a travs de un precio de intercambio. Amortizacin: es el proceso de distribucin del coste de los servicios prestados por las partidas de activo fijo a los productos o perodos que utilizan dichos servicios. Pasivos ajenos: son obligaciones de transferir activos o de rea_ lizar servicios, resultantes de transacciones pasadas o presentes que requieren su satisfaccin futura. Neto patrimonial: esta representado por el importe diferencial en la empresa de los activos sobre los pasivos ajenos. Capital social: es la parte de los recursos propios que procede de la entrega de activos por los propietarios o de la conversin de beneficios retenidos y que no debe de ser retirado o reducido sino cuando est permitido legalmen_ te. Las reservas (beneficios retenidos) son beneficios procedentes de operaciones normales, que no han sido converdidos en capital. Beneficio neto (o prdida neta): para un perodo contable es el aumento (o disminucin) de su neto patrimonial, s u p o niendo que no se han producido cambios en el capital so_ cial por alteraciones en el nivel de precios, por inver. siones adicionales o por distribucin a los propieta- rios.

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Ingresos: incrementos en los activos netos de la empresa como resultado de la produccin, de la venta de bienes o de la prestacin de servicios. Gastos: decrementos en los activos netos como consecuencia de la utilizacin de sus servicios econmicos para obtener ingresos o del gravamen f i s c a l . Ganancias: incrementos en los activos netos no procedentes de aumentos de capital o de ingresos. Perdidas: decrementos en los activos netos diferentes de las que resulten de reducciones en el capital o de gastos.

LOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES

E n ntima relacin con los postulados bsicos de los que proceden en elaboracin deductivo-semntica, los principios fundamentales centran su atencin principalmente en conceptos valorativos, dejando en segundo trmino aspectos de la presentacin de la informacin contable y de su elaboracin no relacionados con dichos extremos. Su tenor l i teral es el siguiente: A.- El beneficio es atribuible al proceso completo de la activj_ dad empresarial. Por tanto, cualquier regla o procedimiento que asigne el beneficio a un intervalo del proceso completo debe de ser continuamente reexaminada para determinar si i _ n _ troduce algn sesgo en la informacin acerca de la c i f r a de beneficios asignada a perodos de tiempo especficos.

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B.- Los cambios en los recursos deben clasificarse como atribui_ bles a: 1.- Variaciones en el dlar (cambios en el nivel de precios) que producen alteraciones en el capital, pero que no constituyen gastos e ingresos. 2.- Cambios en los costes de reposicin (superiores o inferiores al efecto de la alteracin en el nivel de pre- cios), que originan prdidas o ganancias. 3.- Ventas u otras transferencias o reconocimiento del valor neto de realizacin, que producen ingresos o ganancias. 4.- Otras causas, tal como el aumento o el descubrimiento de recursos naturales no conocidos previamente. C - Todos los activos de la empresa, obtenidos de los recursos aportados por los accionistas, o de los acreedores o por otros medios, deben de ser registrados contablemente e incluidos en los estados financieros. La existencia de un activo es independiente de los medios por los que ha sido adquirido. D.- El problema de la valoracin de un activo es un problema de medicin de los servicios futuros y supone al menos tres etapas: a.- Determinacin de la efectiva existencia de los s e r v i cios futuros. Por ejemplo, un edificio es capaz de proporcionar espacio para actividades de transformacin. b.- Estimacin de la cantidad de servicios. Por ejemplo, un edificio se estima que puede usarse durante veinte aos ms o por la mitad de su vida total estimada.

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c - Eleccin de un mtodo, criterio o frmula para valorar la cantidad de servicios estimados en relacin con el punto b. En general, la eleccin de un criterio de valo_ racin puede basarse en alguno de los tres siguientes precios de intercambio: 1.- Un Drecio de intercambio pasado, como por e.iemDlo, el precio de adquisicin o cualauier otro criterio inicial. Cuando se utiliza este mtodo, la prdida o la ganancia, si existe, del activo en cuestin no se reconoce hasta su venta o transferencia por otro procedimiento al exterior de la entidad. 2.- Un precio de intercambio actual como, por ejemplo, el valor de reposicin. Cuando se utiliza este criterio, la prdida o ganancia en el activo que se va_ lora se reconoce en dos etapas. En la primera se re_ conocer la parte de la ganancia o prdida relativa al perodo o perodos desde el momento de la adquisicin hasta su utilizacin o disposicin por otro concepto; en la segunda, se reconocern las prdidas o ganancias restantes en el momento de la venta o transferencia por otro concepto al exterior de la entidad, medida por la diferencia entre el precio de venta (o de transferencia), y el valor de reposicin. Este mtodo es todava un mtodo de coste; un activo valorado de esta manera se trata como un fac_ tor de coste pendiente de utilizacin. 3.- Un precio de intercambio futuro, por ejemplo, el -precio de venta anticipada. Cuando se utiliza este criterio, las prdidas o ganancias, si las hubiera, han sido ya reconocidas contablemente. Por tanto, cualquier activo que se valore de esta manera se ~ considera como una cuenta a cobrar, cuya venta o transferencia por otro concepto al exterior (inclu_ da su conversin en dinero) no ocasionar prdidas

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o ganancias, a excepcin del posible inters ( d e s cuento) correspondiente al tiempo transcurrido. La asignacin adecuada de precios a los activos y la distribu cin de los beneficios a los perodos contables dependen en buena medida de la estimacin de la existencia de beneficios futuros, con independencia de los criterios utilizados en la valoracin de los activos. La necesidad de estimaciones es inevitable y no puede eliminarse por la adopcin de una frmula de valoracin. 1.- Cualquier activo en forma de dinero o de cuentas a c o brar en efectivo debe de mostrarse descontado a su valor actual o equivalente. El tipo de inters a emplear en el descuento debe de ser la tasa efectiva de mercado en la fecha de adquisicin de los activos. El descuento no es necesario en el caso de cuentas a cobrar a corto plazo, cuando la incidencia de los intereses sea pequea. El va_ lor actual de las cuentas a cobrar debe de disminuirse por las correspondientes provisiones para cubrir las par. tidas incobrables; los costes estimados de cobro deben ^ de recogerse en la contabilidad. Si las cuentas a cobrar en efectivo presentan incertidum bres en cuanto al momento o al importe a percibir, debern registrarse a su valor actual de mercado. Si este va_ lor fuera tambin incierto, dichos activos debern presentarse al coste. 2.- Las existencias disponibles para la venta a precios con cidos, con costes de ventas efectivamente predecibles de. ben de registrarse al valor neto de realizacin y el correspondiente ingreso debe de reconocerse al mismo tiempo. Las restantes partidas de inventarios deben de regis_ trarse a su valor presente (de reemplazamiento), presentando por separado la correspondiente prdida o ganancia. La contabilizacin de las existencias conforme a estos -

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criterios, ocasionar el registro de ingresos, ganancias o prdidas antes de que se confirmen por la venta, pero, no obstante, sin componentes del beneficio neto (o prdj_ da) del periodo en que tienen lugar. Los costes de adquisicin pueden emplearse cuando sean aproximados a los costes corrientes (de reposicin), como puede ocurrir cuando el precio unitario de las existencias sea razonablemente estable y su rotacin rpida. En todos los casos, los criterios de valoracin utilizados deberan estar sujetos a verificacin por otro inves_ tigador competente. 3.- Todas las partidas de activos fijos en servicio o en dis_ posicin de estarlo, deben de registrarse al coste de ad_ quisicin o de construccin, con las oportunas modificaciones para recoger los efectos en los cambios en el dolar, bien en los estados financieros principales o en los suplementarios. En los informes externos, el activo fijo debe de presentarse en trminos de costes de reposj_ cin actuales cuando ocurran hechos significativos, tales como la reorganizacin de la entidad o su fusin con otra, o cuando se constituya en filial de una matriz. l cluso en ausencia de acontecimientos significativos, las cuentas deben de rectificarse en intervalos peridicos, quizs cada cinco aos. El desarrollo de ndices satisfactorios de costes para edificios, maquinaria y equipo puede ser una ayuda significativa en el clculo de los costes de reposicin factibles, prcticos y objetivos. 4.- La inversin en activo fijo debe de amortizarse durante su vida estimada. Los criterios para adoptar un mtodo concreto de amortizacin para un activo dado deben de ba_ sarse en su capacidad para producir una distribucin razonablemente consistente con el flujo de beneficios procedentes del activo en cuestin.

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5.- Todos los activos inmateriales tales como patentes, pro_ piedad intelectual, investigacin y desarrollo y fondo de comercio deben de registrarse al coste, con las modi_ ficaciones adecuadas por los cambios en el valor del o_ lar, bien en los estados financieros principales, bien en los suplementarios. Las partidas de vida limitada de_ ben sanearse como gastos durante su vida estimada. Las partidas de vida ilimitada deben de continuar reconocidas como activos sin saneamiento. Si el importe de la inversin (coste u otro criterio) en activos fijos materiales o inmateriales aumenta o disminuye a consecuencia de la utilizacin de nmeros ndices, la depreciacin o'cualquier tipo de amortizacin debe basarse en los importes rectificados. E.- Todos los pasivos ajenos de la empresa debern registrarse contablemente y presentarse en los estados financieros. Aquellas obligaciones que han de ser liquidadas en efectivo deben de medirse al valor actual de los pagos futuros o equivalente. El tipo de inters (de mercado, efectivo), en la fecha en que se contraiga la obligacin es el adecuado para su utilizacin en el descuento y en la amortizacin de posibles quebrantos y primas. Estos ltimos conceptos son medios tcnicos para relacionar el precio de emisin con el principal y en consecuencia deben de aparecer estrechamente asociados con este ltimo en los estados financieros. F.- Aquellos pasivos que han de ser reembolsados en bienes o servicios (no en efectivo) deben de valorarse por su precio de venta convenido. El beneficio se acumula en este caso cuando se realicen los servicios estipulados o cuando se -produzcan o entreguen los bienes. G.- En las sociedades con responsabilidad limitada, el neto patrimonial debe dividirse en capital social y beneficios retenidos. El capital, por su parte, debe de clasificarse de

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acuerdo con su origen, es decir, en relacin con la natural^ za de las transacciones que lo originan. Los beneficios retenidos deben de incluir el importe acumula_ do de los beneficios netos y de las prdidas netas, menos los dividendos acortados y menos los importes trasladados al capital social. En las entidades que no limiten la responsabilidad de sus so^ cios, debe de seguirse el mismo sistema, aunque suele ser -ms aceptable el presentar por separado el capital correspon_ diente a cada propietario o grupo de propietarios a la fecha del balance. H.- La cuenta de resultados de las operaciones debe de poner de manifiesto los componentes del beneficio con el suficiente detalle como para que permita hacer comparaciones o interpre_ taciones. Con esta finalidad, los datos deben de ser clasificados al menos como ingresos, gastos, ganancias y prdidas. 1.- En general el ingreso de una empresa durante un periodo contable representa la medida del valor de cambio de los productos (bienes y servicios) de dicha empresa en aquel periodo. Los aspectos contemplados en el punto D.2 son tambin aplicables en este caso. 2.- En sentido general, los gastos miden los costes del importe de los ingresos reconocidos. Pueden asociarse directamente con las transacciones productoras de ingresos (por ejemplo, los denominados costes de los productos) o con el periodo contable en que aparecen los ingresos -(por ejemplo, los denominados costes de los perodos). 3.- Las ganancias incluyen partidas tales como los resultados de la tenencia de existencias producidos por la subida de los precios, la venta de activos (diferentes de las acciones propias en venta) a precio superior al va-

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l o r en l i b r o s , y la extincin de pasivos ajenos o valor i n f e r i o r al contable. Las prdidas incluyen partidas ta_ les como los resultados producidos por l a disminucin de los precios de las existencias, l a venta de activos (diferentes de acciones propias) a precio i n f e r i o r a su valor contable, la cancelacin de pasivos ajenos a mayor importe que el registrado en libros y las obligaci nes impuestas por decisiones j u d i c i a l e s .

LA ATRIBUCIN DEL BENEFICIO Y EL PRiNCIPIO DE REALIZACIN

La preocupacin bsica de Sprouse y Moonitz se centra en el postulado imperativo C-2, objetividad, en con- gruencia lgica con la finalidad de la informacin contable. Sin embargo, hay que subrayar la profunda diferencia

en la utilizacin de este trmino en relacin con las propuestas tradicionales en las que objetividad se vincula con precio o coste histrico. E n cambio, para estos autores, objetividad se traduce en que si es universalmente -

aceptado que el beneficio es atribuible al proceso completo de tenencia de un bien, su reconocimiento no ha de basarse slo en el principio de la realizacin, habitual, por no decir prcticamente nico en la concepcin clsica (39). E n cambio, afirman los autores, la realizacin en el finali-

momento de la venta conduce a una alteracin en la

(39)

Pags. 11 y s s .

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dad de presentar objetivamente la actividad empresarial, ya que la venta slo es una fase de tal actividad. El beneficio reconocido en el momento final del proceso de valor de la empresa no es, por tanto, objetivo.

En consecuencia, el principio de realizacin slo es satisfactorio cuando el flujo es razonablemente uniforme y an en este caso los beneficios reconocidos no tienen por qu coincidir con exactitud con los atribuibles al proceso de tenencia completa en el perodo considerado. El reconoc^ miento en el momento de la venta acarrea importantes consecuencias : - Los cambios en los precios especficos de las parti_ das tales como las existencias o activos fijos no se registran hasta que se realizan. Con ello el beneficio se refleja en el momento de la realizacin y no en los perodos en que tiene lugar. - El balance se ve abocado al coste histrico y la va loracin de sus partidas es un subproducto del prin_ cipio de realizacin, que se aplica a la determinacin del beneficio, pero no a la valoracin indepen_ diente de los activos. - Los cambios en el nivel de precios no se reflejan adecuadamente y a su vez se confunden y mezclan con los cambios en los precios especficos. Una parte de lo que se reconoce como beneficio debera estar

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destinado a restaurar el capital por la incidencia en el mismo de los cambios en la unidad de medida.

La medida del beneficio, en consecuencxa, debe de descansar en la valoracin de activos y pasivos. El proble_ ma estriba en que no siempre es fcil la determinacin de precios futuros, pero si ello fuera viable el beneficio

calculado comparando la situacin financiera en dos momentos ofrecera el mismo resultado que comparando, por imputacin, gastos e ingresos, no siendo necesaria entonces la distincin entre beneficios realizados y no realizados (40).

CONCEPTO Y VALORACIN DE LOS ACTIVOS

El concepto contable tradicional de activo, que pres_ ta ms atencin a la funcin de registro que a su sentido econmico, se ve ampliamente trascendido por la definicin de Sprouse y Moonitz (41) , que se funda en su capacidad pa_ ra producir servicios, autntica razn de ser de su existencia en la empresa (42) , basada en el valor til de repo

(40) Una interesante ampliacin de estos aspectos y en especial de los problemas originados por el principio de realizacin puede encontrarse en CEA GARCA, J.L.: "Los principios de valoracin ..." Op. cit. Vid. pags. 20 y ss. (42) Similar definicin ofreca la revisin de 1957 de la declaracin de la A.A.A.: "Accounting and reporting standards ..." Op. cit.

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sicin del activo en cuestin (43).

La definicin as elaborada tiene importantes conse cuencias, algunas de las cuales se ponen de manifiesto en el propio trabajo de Sprouse y Moonitz (44): - Se t r a t a de un c r i t e r i o claro para delimitar la existencia de activos, vinculado a la utilidad que un determinado bien o derecho supone para su t i t u l a r . Puede de esta manera el c r i t e r i o apuntado contribuir a la diferenciacin entre los conceptos inmateriales que deben de incluirse en el activo propiamente dicho, de aquellos que no t i e nen contenido econmico alguno, por lo que su pe manencia en balance es una mera ficcin contable. - Al mismo tiempo, la posibilidad de rendir beneficios futuros es un atributo que hace medibles a los activos. - La vida de un activo est limitada a su capacidad de rendir servicios.

C f r . FERNANDEZ PIRLA, J . M . : "Teora econmica . . . " Op. c i t . , pg. 172: La empresa estimara un elemento por su precio de repp_ s i c i n siempre y cuando est dispuesta a reponer el mismo y esta propensin a la reposicin e x i s t i r cuando en la estructura tcnica y econmica de la empresa el elemento en cuestin tenga una misin y un s i g n i f i c a d o . Algunos de e l l o s se recogen tambin en HENDRIKSEN, E.S.: "Teora . . . " Op. c t . , pags. 292 y s s .

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- La forma en que puede aparecer un activo en la empresa es diversa, pero su existencia es indepen- diente de la manera en que aparece. Funcionalmente todos los activos son idnticos en base a este cri terio y la nica diferencia estriba en la forma o plazo de obtener los servicios futuros. - La definicin de activo, especialmente los trminos "esperado" y "futuro" introducen algunos matices de incertidumbre en la misma. Sin embargo, este problema afecta a la valoracin del activo y no a la determinacin de su existencia? slo cambia la naturaleza de la partida si la incertidumbre es tan grande que el beneficio futuro es cero o negativo (45). - La valoracin en base a los servicios futuros permite la utilizacin de criterios diferentes al tra_ dicional precio o coste de adquisicin, cuando ste no suponga una medida adecuada de tales servicios.

La aplicacin de estos criterios a los aspectos valo_ rativos de los activos se presenta estudiando por separado sus diversas formas.

Evidentemente y an admitiendo la validez de la afirmacin, la determinacin de un beneficio futuro no siempre es tan categrica como para dilucidar fcilmente su existencia o inexistencia.

- 833 -

El efectivo v los crditos convertibles en dinero L quido deben de valorarse en base al importe efectivo en que han de convertirse (46), siendo la tasa efectiva de

mercado un buen indicador para su actualizacin. Aparece aqu el criterio de la materialidad, al igual que en otros puntos de los principios, de manera difuminada, pero impl^t cita en algunas consideraciones. As, se afirma que en los crditos recuperables a corto plazo puede ignorarse el tipo de inters. Idnticos criterios habrn de seguirse para los valores mobiliarios, cuando tengan valor y fecha conocida de vencimiento y de pago de intereses. No obstante se indica como ms recomendable, en especial cuando los valores hayan de venderse, el precio de mercado, para el que se enumeran las siguientes ventajas (47):

- Los valores de mercado son tan verificables como los precios de adquisicin en la mayora de los ca. sos, a la vez que suelen representar informacin objetiva con respecto al importe efectivo en que se convertirn. - La valoracin a precio de mercado elimina la anma_ la presencia en balance de varios paquetes de acciones iguales valorados a diferentes precios por haber sido adquiridos en distinta fecha.

(46)

Se supone la certeza en el cobro o, de lo contraro, los importes efectivos a percibir deben de ajustarse, como es lgico, a esas expectativas. Cfr. SPROUSE, R.T. y MOONITZ, M.: "A tentative ..." Op. cit. , pg. 25 y HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit., pags. 3^8 y ss.

- 834 -

- Se ofrece as mejor informacin en cuanto a los efectos de la tenencia de valores. Las prdidas y ganancias provenientes de esta tenencia son tan importantes como las provenientes de la venta.

Similares criterios basados en el servicio potencial se utilizan para los restantes activos, para los que preva_ lecen, en especial en el circulante, los valores corrientes como ms apropiados para la medida del beneficio. Estos valores se basan en precios de mercado, sean inferiores o superiores al inicial, dado que dicho parmetro puede considerarse como una aceptable, objetiva y neutral estimacin de los beneficios esperados (48), siendo independiente por lo general de los planes o expectativas de la entidad individual. Si no existe disponible un precio de mercado pueden seguirse criterios alternativos: la utiliza^ cin de ndices o la estimacin objetiva.

Quiz la aportacin ms extensa en cuanto a crite- rios valorativos y su fundamento sea la realizada en torno a las existencias para las que, si son fcilmente vendi- bles debe de utilizarse su valor de realizacin (49) . Con lo que se asigna la mayor parte, sino la totalidad de los cambios en los recursos y sus correspondientes prdidas y ganancias al perodo de produccin.

(48) Pag. 27. Ibdem.

- 835 -

esta lnea de razonamiento, Sprouse y Moonitz cri tican el criterio del valor histrico y su corolario conservador, la regla del menor valor entre el histrico o el de mercado. El coste histrico -afirman- est lejos de ser un criterio satisfactorio porque rara vez refleja el beneficio presente o futuro. Con respecto a su nica ventaja, la objetividad, se aduce que es condicin necesaria, pero no suficiente, sealndose adems la heterogeneidad que

produce la valoracin histrica. Por otro lado, este crite rio est en contra del principio de gestin continuada o "going concern" ya que el precio de mercado crea la presun cin de representar el mnimo valor econmico de dichas partidas para la empresa.

Por su parte, la eleccin entre el valor ms bajo en tre el precio de mercado y el de adquisicin es un criterio que falta a la realidad, siendo notoriamente asimtrico. El reconocimiento de prdidas no realizadas y el no re conocimiento de beneficios no realizados produce una infor macin que discrimina a los accionistas segn su intencin de comprar o vender. Posiblemente el argumento ms contundente sea el siguiente: si el valor de mercado es objetivo, definido, verificable y ms til cuando es menor que el de adquisicin, tambin posee dichos atributos cuando es mayor.

El criterio de preferencia por los valores actuales se rompe en cierto modo en relacin al activo fijo, para -

- 836 el que se recomienda el valor histrico, aunque se sugiere la a tualizacin peridica para poner de manifiesto la incidencia de los cambios en el nivel de precios. Los principios de Sprouse y Moonitz constituyen una comple_ ta propuesta valorativa que hunde sus raices en criterios marcadamente econmicos y que pone de manifiesto las diferencias exis_ tentes entre teora y prctica. Su validez descansa en la propia relatividad y carcter finalista de la valoracin: si el objetivo es preservar al mximo el valor sustancial de la entidad, el coste histrico y el conservatismo contable constituyen una solu cin posible, aunque dificultada por-la inflacin, ante t a l fina_

lidad; si lo que se pretende es crear una autntica teora objetiva de la medida econmica, habr que afirmar su inconveniencia. Incluso con el primer c r i t e r i o , cabra recomendar soluciones a l ternativas: la consideracin estadstica del riesgo y la cobertu ra del mismo a travs de una oportuna poltica de dotacin de re_ servas (50).

(50)

Los estudios de Sprouse y Moonitz, como ya indicamos en o t r o lugar, no puede decirse que tuvieran una buena acogida de la p r o f e s i n . En e l apndice al ARS n3 pueden encontrarse los comentarios de una decena de o p i niones autorizadas del momento. HENDRiKSEN, E. S. : " T e o r a . . . " op. c i t . , pa*g. 88 resume las causas por las que las recomendaciones de los ARS no han sido seguidas en las opinios del APB: 1 . - El razonamiento independien^ te y las ideas preconcebidas de los miembros del Board han conducido a conclusiones diversas. 2 . - La investigacin y la argumentacin de los ARS no siempre han sido concienzudas n i convincentes. 3 . " Ha habido presiones provenientes de c i e r t o s grupos u organismos con intereses creados en procedimientos o resultados e s p e c f i c o s . 4 . - Por parte de los profesionales en e j e r c i c i o hay r e s i s t e n c i a natural a un cambio rpido por razn de la perturbacin y la confusin que causa. 5 . - A veces se han puesto en marcha nuevos mtodos como adicin a los procedimientos e x i s t e n t e s , pero la presin para que se reduzca e l nmero de opciones exige que se haga una seleccin; por consiguiente, se demoran las nuevas ideas de los e s t u d i o s .

- 837 -

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CAPITULO DECIMOSPTIMO :

DEL SUBPROGRAMA LGICO AL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO,

- 841 -

CAPITULO 17

DEL SUBPROGRAFiA LGICO AL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO

A TEORA GENERAL Y SUS INTERPRETACIONES

Al presentar los diferentes pronunciamientos, construcciones y declaraciones de principios realizados durante o bajo la influencia del subprograma lgico, que figuran en captulos anteriores,anuncibamos que mas que intentos formalizadores o elabode una Teora General de la Contabilidad,

raciones se

trata de interpretaciones o aplicaciones concre-

tas de la misma a propsitos especficos, en los que cada- una de ellas se realiza a partir de determinadas asunciones que no siempre se explicitan. Por otro lado, en las construcciones del subprograma lgico concurren diferentes metodologas, no siempre bien utilizadas, en nuestro parecer. Posiblemente la conjuncin de ambos extremos justifique, al menos en parte, los diferentes enfoques con los que se ha abordado el intento formalizador y, en consecuencia, sea una posible explicacin de la disparidad en torno a cada uno de los puntos bsicos que presentan las respectivas construcciones.

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- 843 temas contables y q u e , en consecuencia, constituyen las hiptesis bsicas sobre las que se sustenta una teora general contable (1). Evidentemente ambos propsitos responden a la misma c o s a : el enunciado de tal teora general formalizada. En cualquier caso hay que sealar la correspondencia entre este carctar hipottico y el concepto de ciencia en general que manejamos en c a ptulos anteriores. E l l o , como el propio Mattessich indica, confiere una importancia primordial a la p o sible verificacin o refutacin de dichas hiptesis, como veremos ms adelante. Al primer objetivo responde un trabajo i n i cial (2),"Hacia una fundamentacin general y axiomtica de la ciencia contable", publicado en 1.957, en el que pretende llevar a un denominador comn t o dos los sistemas contables existentes e imaginables. De la amplitud con que puede concebirse tal marco general da idea la siguiente frase: ...tericamente sera posible desarrollar sistemas contables para estructuras circulatorias no econmicas, tales como para el trasvase de lquidos en una red de caeras y depsitos o para la transformacin de sustan-

(1) Vid. a este respecto en especial "Recientes perfeccionamientos en la presentacin axiomtica..." op. cit, (2) Que no es su primera publicacin. Vid. "The Conste)lation of Accountancy And Economfcs".AR, october 1.956, p. 551 -

- 564.

- 844 cas aumicas durante el metabolismo de las d a n t a s o animales (3) . El Droceso supone desarrollar una base general de la cual podran derivarse los rasaos v o a r t i cularidades de cualauier sistema individual mediante la introduccin de axiomas v definiciones nales (4) . Esta construccin i n i c i a l parte de tres axiomas, de los que se obtiene deductivamente el entraadicio-

mado conceptual completo de una metateora contable polivalente, a travs de definiciones y subsecuentes teoremas. El sistema se completa con el enunciado de varios requisitos adicionales al mismo, que se conciben como condiciones especficas o axiomas secundarios (5) . 9

Los dos primeros axiomas bsicos,de los t r e s que contiene el sistema^ sirven para definir el prin-

cipio de dualidad,- que se configura a travs del axioma de pluralidad (6) y del axioma del doble efec-

to (7). A p a r t i r de estos dos elementos primitivos se definen los conceptos de transaccin, sistema de

(3) Accounting and A n a l y t i c a l . . . , op. c i t . pag. 27 (M dem. pag. 106, (5) C f r . "Recientes perfeccionamientos..." op. c i t . pag. (6) Siempre e x i s t i r n al menos dos objetos que tengan una propiedad en comn. A la propiedad comn de estos objetos se atribuye una medida," (7) Existe un hecho que produce un aumento n la propiedad (mas exactamente, en la magnitud de la propiedad) de un objeto como mnimo, y una disminucin del mismo grado en la propiedad correspondiente de o t r o o b j e t o . "

845 -

circulacin o de operaciones, cuenta, entidad contable, sistema contable cerrado y abierto y operacin

de saldar. El tercer y ltimo de los axiomas, el axioma del perodo (8), da lugar a la definicin del balance y de los elementos y operaciones que origina el corte peridico. Los requisitos, por su parte, presuponen el establecimiento de hiptesis de trabajo, que pueden desarrollarse en una direccin o en o-

t r a . As, el requisito de la valoracin (han de delimitarse reglas concretas relativas a la valoracin de las diferentes transacciones) permite establecer diversos objetivos para los sistemas valorativos y, en consecuencia, escoger criterios alternativos de acuerdo con dichos objetivos (9). Con e l l o , e l s i s t e m a axiomtico es orientado y orientable, es decir.

(8)''Los sistemas de c i r c u l a c i n y, en consecuencia, los s i s t e mas contables, se dividen en perodos de tiempo." (9) Los r e q u i s i t o s enumerados por Mattessch en esta primera axiomatizacon son los siguientes: Requisito de la entidad: La entidad contable (empresa comercial, unidad gubernament a l , economa nacional o s i m i l a r ) ha de indicarse. Requis t o de 1igazn: Se ha de d e s c r i b i r el entramado o ligazn contable, es d e c i r , las cuentas requeridas y las r e l a c i o nes entre e l l a s . Requisito de la unidad: Ha de mencionarse la unidad en que se han de expresar las transacciones y sus consecuencias (unidad de transaccin: dlares, l i b r a s , centavos, chelines, peniques, e t c . ) . Requisito de la f l u c tuacin de volumen: Debe determinarse la influencia de las fluctuaciones (por ejemplo, fluctuaciones en el nivel de precios) en el volumen de la unidad de transaccin. Requi s i t o de la duracin: Ha de f i j a r s e el comienzo y el f i n del periodo contable. Requisito de la especificacin de estado: Debe de especificarse el numero y clases de estados contables, a s como sus estructuras.

- 846 responde ms bien a una scniiaxiomatizacin (10), en la cual, mediante axiomas adicionales,, puede dirigirse esta teora general hacia finalidades especficas

LA VERSIN SEMNTICA. LOS SUPUESTOS BSICOS

En "Accounting and Analytical Methods", Mattessich complementa el entramado de axiomas, definiciones y teoremas, con un conjunto de asunciones, hiptesis bsicas o premisas, formuladas semnticamente, de las cuales un conjunto de ellas tienen la finalidad de orientar el sistema contable, o lo que es lo mismo, de aplicar la metateora a tipos de modelos individuales encaminados a propsitos concretos (11), En el anexo al "Accounting and Analytical..." se incluyen las demostraciones axiomticas a nivel for-

malizado, mediante el apoyo en teora de conjuntos. Las dieciocho premisas o asunciones, en esta versin inicial son las siguientes: 1.2.3.4.5.6.7.Valores monetarios Intervalos de tiempo Estructura Dualidad Agregacin Objetos econmicos Descompensacin de las unidades Frpne tarias. 8.- Agentes econmicos

(10) Cfr. CAIBANO CALVO, M. "Teora actual..." op. cit. pag. 18 y sg. (11) Cfr. "Recientes perfeccionamientos..." op. ct. pag

- 847 9.10.11.12.13.14.15.16.17.18.Unidades econmicas Transacciones econmicas Valoracin Realizacin Clasificacin Datos de entrada Duracin Extensin Importancia cuantitativa Distribucin.

Todas

ellas estn presentes en cualquier sis-

tema contable, aunque las diez primeras son las bsicas y las 11 a 18 los subrogados orientadores, cada uno de los cuales es una plataforma para un conjunto de hiptesis especficas adaptadas a un sistema particular (12). De esta manera/en la versin semntica no se emplea el trmino asunciones bsicas como sinnimo al de axioma, ya que aquellas se refieren tanto a nociones primitivas, axiomas propiamente dichos, como a definiciones condicionales. La edicin alemana del "Accounting and Analytical..." (13), perfecciona la versin semntica introduciendo un conjunto de trminos primitivos, que aparecen como dados al sistema, reformulndose la redaccin de las premisas o asunciones e introduciendo una adicional.

(12) Cfr. "Accounting and Analytcal..." op. ct. pag. 31 (13) MATTESSICH, R. : "Dfe Wissenchaf11fchen Grunlagen des Rechnungswesens". Bertlusmann Unversftaatsveriag. Dusseldorf, 1.970.

- 84 3 -

TRMINOS PRIMITIVOS

Numero: elemento del cuerpo de los nmeros reales. Valor: nmero que expresa una preferencia real o supuesta. Unidad monetaria: base de un sistema monetario real o ficticio. Intervalo de tiempo (fecha): momento del tiempo que se desea registrar. Objetos econmicos: activo y pasivo (riqueza) perteneciente a una persona u otra unidad econmica. Sujetos econmicos: personas fsicas, jurdicas o grupos de ellas que llevan a cabo actividades econmicas. Conjunto: coleccin de objetos, sujetos, o sucesos. Relaciones: subconjunto del producto cartesiano de dos o ms conjuntos.

Con ello, Mattessich define un sistema contable de doble clasificacin como un mecanismo para la descripcin cuantitativa de los flujos de renta

y agregados de riqueza^, bajo las condiciones sealadas por los siguientes:

SUPUESTOS BSICOS

1.- Existe un sistema numrico para expresar o medir preferencias (valores) en forma de cantidades monetarias o no monetarias. 2.- Existe un sistema numrico para ordenar, adicionar y medir intervalos de tiempo. 3.- Existe un conjunto de objetos econmicos (activos y pasivos) cuyas caractersticas (valor, cantidad, nmero, etc) son susceptibles de cambio. 4.- Existe un conjunto de sujetos econmicos

- 84 9 (personas fsicas, jurdicas y grupos) que poseen, deben o controlan objetos econmicos y tienen derecho a expresar sus preferencias acerca de ellos. 5.- Existe al menos una unidad o entidad econmica (compuesta por sujetos y objetos econmicos), cuya riqueza y cambios en la misma van a ser descritos. 6.- Existe un conjunto de relaciones denominado "estructura de la unidad" (esta estructura es representada por un sistema jerarquizado de clases, llamadas cuentas). 7.- Existe una serie de fenmenos (reflejados en forma de operaciones) llamados transacciones, las cuales cambian la estructura y composicin de los objetos econmicos. 8.- Cada transaccin T, que va a ser reflejada en el sistema de cuentas (transaccin contable) , atribuye un valor (V,J ) a un vector tridimensional, formado por la cuenta que va a ser abonada a^ (valor negativo), la cuenta que va a ser cargada a- (valor positivo) y un intervalo de tiempo t T : T(ai , a-j, tf = Vi] 9.- Para cada cuenta a^ (i = 1, ..., y) es posible en cualquier momento (por ejemplo, despus del transcurso de un perodo de tiempo p s > 0) realizar una operacin B llamadasaldar. Esta operacin atribuye un valor V< a la cuenta a( i= 1, ..., y),que es determinado por adicin lineal de todos los valores positivos y negativos registrados desde el comienzo al final del perodo pfi.

B(a lf p) - V? = ^ (V - V; )
10.- Existen unos objetivos especficos o necesidades de informacin dadas, las cuales deben ser cubiertas por un concreto sistema contable. La eleccin de reglas contables (hiptesis especficas) (ver puntos 11 al 19) depende del propsito o necesidad sealados . 11.- Existe un conjunto de reglas alternativas (hiptesis especificas) que determinan qu valores deben ser adscritos a una transaccin. 12.- Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los valores de reembolso de las obligaciones monetarias. 13.- Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan si una transaccin: (i) modifica los resultados (yponsscuenterren te, el neto) de una entidad, o " ~

- 850 (ii) modifica el neto, pero no los resultados de la unidad econmica,o (iii) no altera el neto (y, por lo tanto, tampoco los resultados)" de la entidad. 14.- Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de clasificacin de las cuentas. 15.- Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los catos de entrada y el grado de agregacin de esos datos. 16.- Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan la duracin esperada de la unidad contable y la duracin de los perodos contables. 17.- Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan s y cuando un suceso econmico provoca una transaccin contable (por ejemplo, la operacin). 18.- Existe un conjunto de realas alternativas aue determinan la distribucin de los valores entre las subentidades. 19.- Existe un conjunto de reglas alternativas que expresan las condiciones bajo las cuales dos o ms entidades deben ser consolidadas en una super-entidad.

Posiblemente la modificacin ms notable con respecto al texto,anterior sea la introduccin explcita de la premisa nmero diez,que si bien puede servir en principio para orientar el sistema contable ha-

cia el usuario (14), es vlida tambin o, al menos podra serlo, para abarcar cualquier finalidad externa o interna de la informacin contable e incluso para establecer una secuencia de subobjetivos, con tal de que se especifiquen los propsitos del mode-

(1*0 Cfr. MONTESfNOS JULVE, V. "Contabilidad y Direccin op. cit. tomo ! pags. 151 - 152.

- 351 lo (15). Tambin cabe destacar que la primera premisa se ampla para dar entrada a valores no monetarios (16). Subsiste la divisin de los supuestos bsicos

o asunciones^entre las que son de naturaleza general y las hiptesis secundarias, que no apareceran com o tales en una interpretacin o aplicacin del s i s tema, sino como hiptesis instrumentales concretas, dependientes del propsito con que se utilicen los datos resultantes, del grado de precisin deseable o alcanzable, del coste de actuacin del sistema contable bajo un conjunto dado de hiptesis y de los beneficios derivados o esperados del mismo (17). Hay que sealar que el modelo de teora gener a l propuesto por Mattessich est orientado hacia el reflejo de informacin econmica en entidades del mismo tipo, con recursos de esa naturaleza. Obviamente se poda haber llagado a un mayor nivel de abstraccin, con solo suprimir dicha referencia (18).

(15) Como el propio autor ndica, este suDuesto apareca de forma i m p l c i t a en la a n t e r i o r formulacin. V i d . "Recientes perfeccionamientos...", op. c i t . paas. 452 v 453. <16) La redaccin p r i m i t i v a era la s i g u i e n t e : "Existe un conjunto de valores a d i t i v o s , expresados en unidades monetar i a s ; este conjunto es somrfico con el sistema de nmeros enteros (positivos o neaatvos) mas el nmero cero. "Accountno and A n a l y t c a l . . . " OD. c i t . paq. 32. (17) C f r . "Accountna and A n a l y t i c a l . . . " op. c i t . pao. 41 (18) A Mattessich tampoco se la escapan estos extremos:"La mayora, aunaue desde luego no todos, de mis supuestos bsicos se ajustaran a cualquier sistema de informacin para la a e s t i n " . Methodological P r e c o n d i t o n s . . . " OD. c i t . pag.486.

- 852 -

CONSECUENCIAS DE LA DISTINCIN ENTRE TEORA GENERAL Y SU* APLICACIONES

Es importante subrayar como bajo esta constru cin, todas las realas que constituyen la operatoria contable, es decir, los tradicionalmente denominados principios v sus derivaciones, se convierten en hiptesis instrumentales, vinculadas a objetivos concretos. La consecuencia es inmediata y de una aran trascendencia, Dues la medida de su utilidad no descansa en su general aceptacin, ni en el lugar que ocupen en un razonamiento deductivo, mas o menos semntico o formalmente establecido, sino ms bien en el cumplmiento de la finalidad prevista para el sistema. Con ello, los principios contables toman una dimensin

inusitada e incluso desbordante, pues el desarrollo de la teora contable imnlica el establecimiento de las vinculaciones entre reglas v propsitos, en una evidentemente arriua tarea, aue no pasa desapercibida para el propio Mattessich: Para alcanzar una mejor conceptualizacin en contabilidad y en los sistemas de informacin, es indispensable una investigacin taxonmica amplia y sistemtica. Dicha investigacin deber formular tanto las condiciones de cada uno de los conceptos contables no interpretados,como las realas de interpretacin de todos los subconceptos especficos v normalizados. Sin embargo si la Bioloaa ha sido capaz de clasificar cerca de un milln y medio de especies... no parece imposible que la contabilidad pueda producir una estructura clasificatoria de

- 853 unas pocas docenas o cientos de conceptos y sub conceptos (19) . ~ ~ Independientemente de que la cifra de propsitos pueda ser mayor de la prevista por este autor, no es me nos cierto que, como indicbamos m s arriba, las impli-

caciones para los principios contables son inmediatas. As el coste histrico, tradicionalmente considerado co mo un principio, no es sino una forma especfica de dar cumplimiento a un propsito concreto ( 2 0 ) . La diferencia entre teora general e interpretaciones es aplicable prcticamente a la totalidad de los conceptos manejados en la contabilidad. La definicin, indica Mattessich, es la relacin entre trminos o e n tre trminos y sus elementos, mientras que la interpretacin es la relacin entre un fenmeno , hecho o idea v el trmino que lo representa (21). Por tanto, no slo

la valoracin es una definicin que puede interpretarse teleolaicamente, sino que tambin los conceptos de a a ^ t o s , ingresos, beneficio..., pueden considerarse interpretaciones. La Contabilidad se configura de esta manera como una disciplina eminentemente teleolgica y, por tanto,normativa.

(19) dem, pag. (20) "Podamos perfectamente argumentar que el criterio del coste de adquisicin, el valor de mercado o el valor actual no son ms que interpretaciones de un concepto de valor no interpre_ tado". dem, pag. (21) "As se introduce una asuncin general de valoracin, que to_ lera todas las hiptesis necesarias de valoracin. Ibidem. Esta distincin es el ncleo bsico de su artculo "On the Evolution..." op. ct. , bajo cuya ptica evala un buen nmero de aportaciones contables.

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- 855 la uniformidad se pone en peliqro y, como sabemos, este es uno de los ejes en torno a los que se mueve la armonizacin contable que, a nuestro entender, en ocasiones ha puesto

excesivo nfasis en una Contabilidad de un slo propsito. En este sentido hemos afirmado que es frecuente el manejo de un concepto de uniformidad no siempre bien entendido: la normalizacin, bajo esta ptica, parece que debe de situarse en el marco de la adecuacin de reglas a propsitos. En sntesis, la distincin entre una teora qeneral contable y sus aplicaciones - permite identificar y tratar por separado, las ver tientes cognoscitiva y normativa de nuestra disciplina. - hace posible que no sea necesario construir una teo ra independiente y diferente cada vez que se uti_

liza un sistema contable especfico en una situacin dada (25). - permite conectar entre s los diferentes enfoques contables: comunicacional, decisional, conductista etc. - invalida el intento de bsqueda de un nico conjun to correcto de reglas. - sita a los principios contables en la vertiente normativa de la Contabilidad, como reglas para la

(25) "...el camino ms fcil para salir de este dilema sera el desarrollar varias teoras contables para diferentes situaciones e in dependientemente entre s. Yo considerara esto como una derrota" intelectual de nuestra disciplina, especialmente en un momento de progresiva integracin en otros campos. "Methodelogical Preconditions..." op. ct. pags.

- 856 interpretacin finalista de la teora general. - permite abordar adecuadamente la validacin contable, caso. - posibilita la identificacin del ncleo de acuerde comn y de las reas de posible desacuerdo. Con ello la teora general tiene evidentes puntos de a travs del debido tratamiento en uno y otro

contacto con los conceptos de endoparadigma o con el ncleo central del programa de investigacin.

LA VALIDACIN EN CONTABILIDAD
La preocupacin epistemolgica de Mattessich, que se refleja en la bsqueda de una solucin al dilema ciencia po sitiva - ciencia normativa, de la que ya nos hemos hecho eco en otro lugar, se manifiesta tambin en la discusin de los mejores mtodos de validacin para los sistemas contables (26) , en especial de las asunciones bsicas de la teora general y de las especficas que pueden integrar cada sistema orientado. Nos referiremos por separado a ambas

cuestiones, en la medida en que exigen de procedimientos di ferentes, positivos en el primer caso y normativo-denticos en el segundo. Los supuestos bsicos de la teora general son propo siciones empricas, eminentemente positivas, cuyo origen es la bsqueda de puntos comunes entre los diferentes sistemas contables en presencia y el medio en que operan. Se trata.

(26) Este es el proposito principal de su artculo "Some T h o u g h t s . . . " , op. cit.

- 857como ya hemos indicado, de la vertiente cognoscitiva de la Contabilidad, en cuanto tiene carcter nomolgico, matizado por su objeto material, en la medida en que en el mismo p u da hablarse de leyes universales. De esta manera, los su puestos bsicos se formulan como proposiciones empricas, que no son, como las tautologas, verdaderas debido a su es_ tructura lgica, sino que se trata de proposiciones existeii ciales rebatibles, lo cual es el mejor testigo de su contenido emprico (27). Este carcter no tautolgico, de. verdad no absoluta ni evidente per se diferencia la construccin propuesta por Mattessich de las aristotlicas, en las que su punto de partida es tautolgico. Nos referiremos ms ade_ lante a estos extremos, que requieren algn comentario adicional. Los supuestos bsicos -los diecinueve- se contrastan tomando como base los sistemas existentes y el entorno en

que se mueven bajo la ptica positiva de referencia a los hechos, por contraposicin a la accin. Con ello,la comprobacin de una teora general de la contabilidad tiene que estar invariablemente unida a proposiciones empricas especficas que rigen sistemas contables particulares (28) . Uti_ lizando el criterio popperiano de la falsacin o verifica cin negativa, Ilattessich afirma: En la prctica real pueden encontrarse sistemas distintos a los caracterizados (en la teora general), los cuales, evidentemente,constituyen una (27) Cfr. "Methodologcal PrecondtTons..." op. cit. pag 484, en donde Mattessich, con frase similar, se refiere a "la mayora de los su puestos bsicos". Hemos suprimido esta referencia por considerar" que todos ellos tienen carcter emprico. (28) dem. pags.

- 858 refutacin p o t e n c i a l . Si estos s i s t e m a s d e f e c t u o sos cumplieran sus propsitos c o r r e c t a m e n t e , consti. tuiran una refutacin de nuestra t e o r a , p e r o si esto no es a s , lo nico que queda claro es su e x clusin de la anterior teora ( 2 9 ) . Por e l l o , la teora general se acepta o rechaza a travs de sus proposiciones (30) cada vez que se c o m p r u e b a

un sistema e s p e c f i c o , de m a n e r a que es concebible la r e f u tacin objetiva -en sentido c o g n o s c i t i v o - de una teora g e neral ( 3 1 ) . En este marco se inserta nuestra a f i r m a c i n a n terior en relacin con el objeto m a t e r i a l de la teora gene r a l , configurado por la totalidad d los sistemas c o n t a b l e s en p r e s e n c i a , as como la necesaria flexibilidad de aquella para aprehender modificaciones producidas en s t o s . En p r i n cipio, la partida d o b l e , la doble c l a s i f i c a c i n , a la q u e se refieren los supuestos bsicos siete a nueve de M a t t e

ssich, confiquran el paradigma b s i c o , el centro de grave dad, en torno al que se mueven los sistemas c o n t a b l e s . N a d a hay que nos impida pensar que este ncleo D u e d a ser s u s t i tuido en un futuro, con lo que la teora general h a b r a de modificarse en este sentido. Por eso el carcter u n i v e r s a l de las leyes nomolgicas ha de ser e n t e n d i d o en trminos re lativos en nuestra disciplina, tanto como lo es una teora general cuya naturaleza hipottica ya ha q u e d a d o a p u n t a d a .

(29) "Recientes perfeccionamientos..." op. cit. pag.^52. (30) "Los supuestos bsicos son contrastables, comprobando que se cumplen en todos los subsistemas, lo cual significa que cada uno de ellos debe de ser cotejado en cada sistema. S obtenemos una sola refutacin, debemos modificar nuestro conjunto de proposiciones hasta que se elimine la deficiencia y el sistema postulacional funcione para todos y cada uno de los sistema de doble clasificacin en existencia. Este debe de constituir el criterio de verdad a los mas altos niveles de abstraccin. "Some Thoughts..." op. -ct. pag. 51 (31) "Methodological Precond i t ions. .." op. cit. pag.

- 859 En este sentido es posible concebir varias formulaciones a_l ternativas para una teora general (32) , cuyo mayor o menor grado de validez -que no tiene porgu ser necesariamente distinto- puede contrastarse de la manera

indicada. La te

ra no e s , por tanto, unvoca, ni de utilidad mxima; basta con que sea aplicable satisfactoriamente (33). Cuestin diferente es la comprobacin de cada sistema contable particular, que se consigue tratando d detenr nar sistemticamente si es el ms satisfactorio en las circunstancias dadas (34). Ello implica una doble verificacin, tanto de la congruencia interna de las diferentes proposiciones del sistema, como de su operatividad en relacin con los fines perseguidos: Descendiendo en la jerarqua de proposiciones, debemos observar nue las pertenecientes a una superproposicin estn en conformidad y de acuerdo con esta ltima. Este test debe de servir para todos los dems niveles de abstraccin, incluido el ms bajo. Pero es necesaria una comprobacin a d i cional. La ltima hiptesis de un modelo especfico jio slo debe estar de acuerdo con su s u p e r e s tructura, sino que debe de ser comprobada en dos direcciones: 1.- La utilidad neta a largo plazo derivada del sistema debe de ser, o debe de estimarse que e s , mayor que la derivada de los posibles sistemas a l ternativos. 2.- A largo plazo, la utilidad del sistema debe de ser mayor que su coste operativo (35).

(32) Puede verse la formulacin axiomtica de PINILLA MONCLUS, V. J. de: "Una nueva fundamentacin..." op. cit. BALLESTEROS, E. "La nueva contabilidad, Ed. Alianza, Madrid, 1.975 pag. 30 y sig. ofrece, por su parte, una visin axiomtica de la partida doble. (33) Cfr. "On the Evolution..." op. cit. pag. 165. (34) "Methodological Preconditions..."op. cit. pag. 485. (35) "Some Thoughts,.." op. cit. pag. 52.

- T6 0 Como resumen de estos extremos puede servirnos la sntesis que el propio Mattessich hace de los criterios de validacin aplicables a nuestra disciplina, que considera emprica en el sentido de prctica o encaminada a la accin

1.- Las proposiciones principales de una disciplina emprica deben estar abiertas a la refutacin. Deben existir criterios de aceptabilidadp de acuerdo con las cuales estas proposiciones puedan ser aceptadas o rechazadas. 2.- Durante el ltimo siglo, el criterio de verdad de muchas disciplinas empricas ha e x p e r i mentado cambios importantes. Por tanto, parece a ceptable que dicho criterio est sujeto tambin a alteraciones en la Contabilidad (36) . 3.- Los criterios de verdad no suelen ponerse sistemticamente de manifiesto en la literatura contable, por lo que no es habitual encontrar intentos completos de validacin de las proposiciones contables. 4.- Parece que las diferentes proposiciones, segn su grado de abstraccin, requieren diferentes pruebas de aceptabilidad: a) las proposiciones de alto grado de genera lidad deben de ser verificadas en relacin con la gama completa de los sistemas que emplean la doble clasificacin b) las proposiciones del ms bajo grado de abstraccin, las ltimas hiptesis especficas del sistema, deben de verificarse asegurando que su utilidad neta es positiva en relacin con los objetivos especficos perseguidos y no menor que la utidad neta de la mejor alternativa no escogida c) cada proposicin de los niveles interine dios de abstraccin debe de estar en conformidad, por un lado, con la proposicin superior ms prxi

(36) Se refiere especialmente al criterio de general aceptacin, que rechaza como sistema de validacin. Vid. pags 48-^9 de este mismo artculo.

- f?61

ma y, por otro, con todas las proposiciones i n f e riores que se deriven de la misma (37).

(37) " Some Thounghts..." op. ct. pags. 52 y 53. Hemos omitido una quinta conclusin que reafirma la validez de los mtodos epstemo lgicos por encima de los matemticos, cuando de procedimientos de aceptabilidad se trata. Adems de las obras mencionadas hasta aqu a lo largo del presente trbalo, pueden verse del mismo autor: "Budgeting Models and System Simulation" A.R. July 1.961, pags 38^ a 397; "Operatons Research and Accountng. Competitors or Part ness?" Quaterly Review of Economcs and Business. August 1.962, pags 7~H; "Accounting and Analytcal Methods. A Comment on Chambers1 Review". JAR, Spring 1.967, pag 119*123; "The Market Valu Accordinq to Sterling". AB, December 1.971, pags 176-193.

S62 -

EL INSTRUMENTAL nETODOLOGICO DEL SUBPROGRAMA LGICO

EL CARCTER HIPOTTICO DE TODA CONSTRUCCIN

En el subprograma lgico se utilizan dos instrumen tos metodolgicos, el inductivo y el deductivo, que analiza remos seguidamente, an cuando la distincin entre ambas formas de razonar no se presente siempre pura y, en ltima instancia, sea algo engaosa, ya nemas indicado que estimamos preferible referirnos a induccin y deduccin contables, es decir, a la manera en que estos procedimientos se han aplicado en nuestra disciplina. Tambin hemos puesto de mani fiesto y nos parece ineludible reiterarlo aqu, que la di-

ferencia es ms cuestin de grado y que debe de entenderse en la mayor o menor medida en que se parte de los hechos, que de ningn modo estn ausentes por completo de la mente de quien realiza la construccin.

Por eso estimamos que induccin y deduccin son dos componentes de una taxonoma ms formal que sustantiva, dependiente de que el punto de partida desde el que aparentemente discurre el razonamiento sean los hechos o unos cuan

tos trminos primitivos. Pero en ambos caso S/ lo que intenta la mente que razona es elaborar un armazn de hiptesis acerca del comportamiento de una realidad objeto de estudio, construyendo as un modelo con el cual explicar y comunicar la realidad. Una cosa es que la presentacin concreta se ci_

- 863 a a unos moldes y otra es que el razonamiento discurra siempre por esos estrechos cauces, circunscrita a caones tan precisos. Cuando se trata de formular una metodologa cientf\i ca, con frecuencia se encasillan un conjunto de procedimien tos o maneras de actuar bajo frmulas preconcebidas, que no siempre responden al autntico proceder de la mente del - cientfico. Es frecuente ofrecer visiones estereotipadas y altamente mecanicistas de la esencia y etapas de un mtodo de razonamiento, marcando para el mismo una secuencia de fa_ ses a las que necesariainente debe sujetarse el discurso. Las reglas de la induccin o los cnones de la axiomatizacin son clsicos ejemplos en los que aparecen tasados y fi^ jados los esquemas a sequir, de manera que parecen decirnos que el descubrimiento cientfico no se producir si no se siguen estas normas metodolgicas. No negamos validez a las mismas en cuanto reglas de presentacin" y como valiosos apoyos de validacin y de comprobacin del grado de abstraccin, formalizacin y solidez del sistema hipottico as creado. Tampoco negamos que en muchos casos la recopilacin y estudio de hechos es un importante y an imprescindible punto de partida, al igual

que ocurre con la formulacin de una teora general contable, en el sentido que ha quedado descrita en pginas anteriores, pero nos resistimos a creer que sean normas taxativas, de las cuales Raya forzosamente de derivarse el descubrimiento. En la induccin, como indica Hempel C38)_ , el sal

C38) FTEMPEL, C..G. "F losof Xa..." op. cit. pags. 33 y

- 864 to de los hechos a la teora establecida a partir de ellos requiere de la imaginacin creativa; el eiemplo con que ilustra dicho autor la manera en que Kekul descubri -o mejor invent- su explicacin de la estructura circular de la molcula de benceno, o el siempre citado en estos casos,de la manzana de Newton, son harto expresivos de esta realidad en la que los hallazgos cientficos solo se pueden cualificar como lgicamente relevantes o irrelevantes por referencia a una hiptesis dada y no por referencia a un problema dado (39). De idntica manera, el razonamiento deductivo, tal como nos parece que se produce en la mente del cientfico, no parte de unos trminos primitivos, postulados o axiomas, sino que trata de encontrarlos, es decir, desemboca en ellos e incluso requiere de un largo trabajo previo de induccin, para reunir el material necesario en bsqueda de las premisas bsicas subyacentes en los hechos (40). Otra cosa ser que las mencionadas normas sean importantes instrumentos pa ra comprobar la integridad lgica y validez intrnseca de la construccin obtenida. Con este criterio de que las reglas metodolgicas son sistemas de verificacin de la teora formulada, ns que cnones de descubrimiento, entendemos las referencias que hacemos en las pginas que siguen a

(39) dem, pag. 29 Vid. una afirmacin similar en BLANCHE.R. "L' Axiomat que". Pre sses unverstares de France. Pars, 1.9&7, paq. 79.

- 365 CUADRO NUM. 18 EL AUTENTICO PROCESO DEL RAZONAMIENTO DEDUCTIVO

RFAI

HAD

PERCEPCIN INDUCTIVA
if

ORGANIZACIN Y RACIONALIZACIN DE LA PERCEPCIN

ii

BSQUEDA DE ARGUMENTOS DEDUC TIVOS

i

CONTRASTACION
j

POSTULADOS, AXIOMAS

IMPLICACIONES

366 (41).

las normas a las que se cie la induccin o deduccin

Recordemos algo Y a dicho, pero que puede ser de inters en este punto: el mtodo cientfico es te hipottico fundamentalmen

(42)y, en consecuencia, su esencia ltima ra-

dica en el establecimiento de un coniunto de hiptesis capa ees de generar construcciones suficientemente explicativas,

con lo que la contrastacin y aceptacin de los resultados obtenidos se manifiesta como el elemento bsico en el que descansa el carcter cientfico de una t e o r a . Pero tambin hemos dicho que aquel proceso de verificacin entre una explicacin y la realidad no tiene porqu descansar exclusiva_ mente en la evidencia emprica que suministran los hechos t a l cual son, c r i t e r i o eminentemente p o s i t i v i s t a , sino que

una teora, en su aceptacin ms normativa, puede verificarse a p a r t i r de la concordancia de la explicacin propuesta con

Cfr. esta referencia sobre e mtodo eucldiano, en LAKATOS, I . : "Pruebas y refutaciones. La lgica del descubrimiento matemtico". Alianza Universidad. Madrid, 1.978, pag. 165. La metodologa euclidea ha desarrollado un c i e r t o e s t i l o necesario de presentacin. Me r e f e r i r a l como al " e s t i l o d e d u c t v i s t a " . Este e s t i l o co mienza con la enunciacin de una penosa l i s t a de axiomas, lemas y/o definiciones. Los axiomas y definiciones parecen con frecuencia a r t i f i c i a l e s y mistfffcadoramente complicados. Nunca se nos d i ce como surgieron esas complicaciones. La l i s t a de axiomas y d e f i ~ nciones va seguida por teoremas cuidadosamente expresados. Estos estn cargados de pesadas condiciones; parece imposible que al guen los haya barruntado alguna vez. El teorema va seguido por l a prueba. De acuerdo con e l r i t u a l eucldeo, el estudiante se ve o bl igado a a s i s t i r a esta conjura sin hacer preguntasen! sobre e l trasfondo n i sobre cmo se r e a l i z a e l juego de manos. Si e l e s t u diante descubre por azar que algunas de las d e f i n i c i o n e s estn generadas por la prueba, s se pregunta sencillamente cmo es que e sas d e f i n i c i o n e s , esos lemas y el teorema pueden preceder a la prueba, el autor del conjuro l o relegar al ostracismo por esta muestra de inmadurez matemtica. "La experiencia prueba que d i f e r e n t e s personas... ofrecen s o l u c i o nes d i f e r e n t e s , con la frecuencia s u f i c i e n t e para suponer que cuaj_ quer solucin no es ms que una h i p t e s i s " . CHAMBERS,: "Why Bot h e r . . . " op. c t . pag. 180.

- 367 determinados objetivos, lo cual tambin es garanta de obje_ tividad, teleolgica en este caso. Con estas consideraciones, puede decirse que la ciencia es un conjunto de proposiciones objetivas, que cuenta con instrumentos normativos enstrumentos positivos, cada uno de ellos con su campo p r o po de aplicacin en el establecimiento cientfico de hiptesis. Con esta perspectiva abordamos las construcciones

formalizadoras de la contabilidad, para las que es preciso indicar que son un hito fundamental, de innegable validez en nuestra disciplina, a la que dotan de rango cientfico y de un nivel de abstraccin necesario y altamente til. Pero esas indudables ventajas no son bice para subrayar su carcter hipottico, en el sentido antes aludido, que tampoco menoscaba en absoluto su validez. Son un jaln importante en el proceso dialctico cientfico, pero al igual ciue el resto del saber humano, no pueden considerarse saber con-

cluido, ni exentas de sujeccin a enfoques alternativos, vi_ siones ms o menos subietivas, o iuicios de valor, en suma, de. la misma manera que no puede predicarse para ellas su na turaleza inmutable e incontrovertible. No se vea en estas palabras un intento de rechazar las formalizaciones tericas, sino todo lo contrario: situarlas en el luaar que les corresponde, realzando su validez y alertando de los peligros que puede suponer el considerarlas concluyentes. Al mismo tiempo, este carcter hipottico-relativo

justifica

los diferentes enfoques con los que se han acometido, en una incesante bsqueda por parte de la doctrina de la pers-

pectiva ms adecuada desde la que abordar el contenido espe

- 868 clfico de nuestro campo cientfico (43) . La propia esencia del proceso cientfico es, sin duda, una explicacin adici nal del desacuerdo en torno al mismo.

LA INDUCCIN CONTABLE Las primeras concepciones en relacin con la elabora_ cin de una teora formalizada utilizan la aproximacin inductiva, posiblemente como consecuencia de la mayor facilidad del mtodo, por cuanto suministra, prima facie, el mate_ rial a utilizar. Es, por otro lado, la va ms usual en las organizaciones profesionales, an cuando en stas deba considerarse ms como un intento de codificar prcticas en uso que como un propsito autnticamente formalizador. Hemos te_ nido ocasin de referirnos con algn detalle a esta modalidad de razonamiento, al analizar la alternativa normativismo-positivismo, as como al ocuparnos del subprograma de

bsqueda o de aceptacin generalizada, por lo que el contenido de aquellos epgrafes en relacin con las posibles imperfecciones del mtodo, especialmente en su utilizacin en nuestra disciplina, pueden considerarse como aplicables al presente. Una definicin apresurada y, como tal, posiblemente simplista del mtodo inductivo puede ser e'sta: consiste en extraer conclusiones generalizadas de observaciones y medi-

Cfr. DIEZ NICOLS, J.: "Sociologa..." op. cit. pag, 67, que hace una afirmacin similar en relacin con su disciplina.

-869 clones detalladas (44) y, en efecto, este nos parece el sustrato comn de las diferentes variantes del procedimiento. Las aplicaciones que se han hecho en nuestra disciplina intentan descubrir las ideas implcitas en algn mtodo ya e tablecido y reflexionar si esas ideas parecen estar de a- cuerdo con la experiencia o con la razn (45), de manera

que partiendo de un colectivo de casos se pretende lleqar a una conclusin con carcter de ley o principio general. Bajo la conocida ptica de las organizaciones profesionales,

esta ley es una norma de obligado cumplimiento, mientras

que en una construccin sin pretensiones reguladoras se tra. tara de una racionalizacin explicativa del objeto material del anlisis, y predictiva, en la medida en que aquel ob

jeto presentara un comportamiento recurrente. De ah que el mtodo inductivo tenga su campo de aplicacin ms adecuado

en la observacin de fenmenos de carcter mecanicista o re guiar. La induccin es un mtodo eminentemente positivista, cuando las generalizaciones inferidas a partir de los he- chos se contrastan con esos mismos hechos. Pero en las pala_ bras de Chambers que hemos recogido ms arriba, cabe la posi^ bilidad de que tal operacin se realice de acuerdo con la razn, en cuyo caso la induccin podra incorporar algn e-

lemento normativo, pues entonces aquella podra imponer, a travs de juicios de valor, el rechazo o aceptacin de las posibles premisas derivadas de los hechos. Bajo esta p e r s

(44) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora..." op. ct. pag. 6 (45) CHAMBERS, R.D.: "Why Bother...", op. ct. pag. 189

- 870 pectiva, la induccin se ha utilizado con alguna frecuencia y con cierto xito en nuestra disciplina (46) aunque, como es lgico, hay que sealar que no se trata de una induccin pura, en el sentido ms clsico del trmino, y que puede lle_ var incluso a rechazar tal denominacin, en la medida en que se adopte un cierto grado de intransigencia terminolgii ca. La posible validez del mtodo inductivo, especialmen te en su versin ms estrictamente positivista, puede ser enjuiciada desde la propia epistemologa y desde su utiliza cin en nuestra disciplina. Las crticas o, al menos, los reparos ns frecuentes en cuanto al primer aspecto, suelen apuntar en el sentido ya indicado, de que el pensamiento no siempre discurre de a _ cuerdo con las lecciones tericas de la lgica inductiva, a adiendo adems que el mtodo no est exento de posibles subjetivismos, que le hacen en cierto modo, problemtico. En efecto, la concepcin inductivista estrecha de la investigacin cientfica (47) estructura el procedimiento sequido en cuatro etapas: a) observacin y registro de todos los hechos; b) anlisis y clasificacin de estos; c) derivacin inductiva de generalizaciones y d) contrastacin ulterior de las generalizaciones, postulando por otro lado que las

CEA GARCA, J.L.: "Mernor a..." op. ct. pag. 509 y sg., otorga a esta forma de proceder la calificacin de induccin acadmica, por contraposicin a la induccin pragmtica. (47) En terminologa de HEMPEL, C.G.: "Filosofa..." op. ct. pg. 28 y sig., en donde pueden ampliarse los razonamientos aqu expuestos,

- 371 hiptesis de trabajo no aparecen en esta secuencia hasta su tercer estadio. Sin embargo, no hay nada que permita suponer que bajo los pasos a) y b) no subyacen unas p o s t u r a s preconcebidas que hacen que la seleccin de hechos y su cla_ sificacin no estn teidas de un cierto propsito teleolgico. La determinacin de qu hechos de los observados son relevantes al estudio propuesto y la eleccin en favor de u _ na taxonoma con respecto a otra,parecen confirmar que el tipo de datos que se hayan de reunir o clasificar no estn determinados por el problema que se est estudiando, sino por el intento de respuesta que el investigador trate de darle en forma de conjetura o hiptesis. Es la posicin sub yacente de la mente de quien opera -en esencia,sus propios juicios de valor- la que establece la relevancia o irrelevancia de los datos (48) , en funcin de la hiptesis pre- vias que maneje. Por esta misma razn, la diferencia entre induccin y deduccin, como mtodos del pensamiento - y no como forma de presentacin- se presenta algo borrosa (49). La induccin presenta, adems^ algunas deficiencias es tructurales, procedentes de la dificultad de generalizar a partir de un nmero finito de trminos. Como indica Jolivet (50) , el proceso inductivo ir.plica -en contraposicin

con el deductivo- mucho ms un salto que una marcha: se tra

(48) Cfr. HENDR1KSEN, E.S.: "Teora...", op. cit. pag. 7(49) Vid. en este sentido TERRATER MORA, J. y LEBRANC, H. "Lgica matemtica". Fondo de cultura. Mxico, 1.973. Pags. 19 y sg, y JOLrVET, R.: "Tratado de filosofa, lgica y cosmologa". Ed. Carlos LoKlfi. Buenos Aires. 1.960. Pags 94 y sig. (50) JOUVET, R.: "Tratado..." op. cit. pag 117.

- 872 ta de un pasaje sbito de lo particular a lo general y,

an a veces, de lo singular a lo universal. Aadamos por nuestra cuenta que ello puede tener dos consecuencias distorsionanates que, en realidad, son prcticamente una misma co sa: que el exolanandum tenga tan slo un carcter meramente probabilstico o que las consecuencias inferidas slo sean aplicables a un nmero limitado de casos. No puede por ello extraarnos que las construcciones inductivas tengan, con

frecuencia, un carcter parcial o limitado slo a determina dos aspectos de un conjunto, consecuencia lgica de las dificultades antes apuntadas en cuanto al tratamiento de los datos. La modalidad ms positivista de la induccin aplicada a la contabilidad que, como ya hemos indicado, no deja de ser una versin solapada de la aceptacin generalizada, no se ha mostrado como adecuada, al menos en la medida en que se ha venido utilizando, Dor lo aue, ms aue como i n s trumento terico, concebida de aauella manera debe de con

siderarse como un mero intento de codificar practicas en

uso, que en ningn momento ha tratado de vincular esas prc ticas con los propsitos a que se encaminan. El producto fi nal de sta que podamos llamar induccin por referencia a su aceptacin generalizada es insensible al cambio y no ~

es la mejor manera de producirlo. Como indica Cambers, y sirvanos esta afirmacin como resumen de lo indicado en

otro lugar al respecto, si el investigador limita su estudio a los mtodos practicados, toda la investigacin quedar restringida innecesariamente por ello. Porciue si los mtodos de organizacin en una poca y en un lugar estn limi__

- 873 tados por factores tradicionales, jurdicos o accidenta les, tambin estar limitado por lo mismos factores la teora construida (51). La induccin concebida positivamente presenta, por tanto, mas inconvenientes que ventajas, especialmente en su aplicacin a nuestra disciplina. Pero ello no la invalida totalmente, siempre que se maneje debidamente, en re lacin con la naturaleza de la ciencia contable; por ello entendemos que, an positivamente entendida, puede ser til: - en el trabajo previo a la construccin de una teo ra contable, en cuanto esta trata de inferir

rasgos comunes, asunciones bsicas presentes en todos y cada uno de los sistemas contables en presencia - en la codificacin de reglas, siempre y cuando en la inferencia se incluyan, debidamente con- -trastadas, no slo aquellas, sino tambin los ob jetivos o propsitos a los que van encaminadas. Queda claro que en la medida en que la teora contable se haya desarrollado en sistemas validados adecuada mentais premisas y propsitos pueden ser inferidas indu tivamente. Junto a esta modalidad positiva existe un segundo tipo de induccin, de denominacin dudosa, que puede t e ner carcter normativo y que ha sido utilizada v califica^

(5T) CAMBERS, R.J.: "Why Bother..." op. ct. pag. 185-

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- S75 lar proposiciones en el orden del deber ser. Desde este pun to de vista, tampoco se diferenciaran excesivamente en - cuanto a los caminos que toma el discurso racional, la i n duccin y la deduccin.

DEDUCCIN VERSUS EXPLICACIN HIPOTTICA

Similares problemas conceptuales a los suscitados

con resoecto a la induccin nueden nlantearse cuando se tra ta de delimitar claramente la esencia y concepto deductivo. Ms que a una definicin concreta, habra que recurrir al relato de los diferentes significados con los que se ha ut_i lizado el trmino, desde la lgica aristotelico-escolstica hasta los ms recientes estudios de lgica de la accin y deduccin natural, sin olvidar las construcciones euclidianas. A pesar de ello, cuando, sin demasiadas pretensiones rigoristas^ se alude a la deduccin, este trmino suele iden tificarse con las operaciones discursivas en las que se infieren conclusiones ms concretas desde proposiciones generales, al revs que la induccin, oue tiende de lo particular a lo aeneral. Sin embarao, esta distincin, con oriaen en concepciones aristotlicas aue tal vez ni el propio es-

taairita hubiera asumido categricamente, es simplista en grado sumo. En la misma lnea, es comn, al aludir a construccio nes deductivas, tomar como modelo el sistema euclidiano,

con definiciones, axiomas o postulados, teoremas y pruebas formales, que tanta importancia tuvo en el desarrollo de la lgica y de la matemtica y que posteriormente se ha aplica do con mayor o menor xito en otros campos. Este tipo de

- S 76 elaboraciones f i a producido, con su esttica de cuerpos formalizados y monolticos sin resquicio alguno, una cierta

fascinacin que las ha convertido en ocasiones en poco m e nos que dogmticas (53) , por lo que han tratado de ser utilizadas, a veces indiscriminadamente, sin consideracin al objeto material sobre el que se aplicaban. Tambin en este caso prevalece su carcter hipottico, a partir especialmen te de las geometras no euclidianas de Gauss, Lobachevskiy, Blyai y Riemann. En un intento conciliador se tiende a englobar bajo una definicin nica, de amplio contenido, a todas las formas de deduccin, sosteniendo, tal como indica Ferrater

(54), que en el proceso deductivo se derivan ciertos e n u n ciados de otros enunciados en un modo puramente forma}., es decir, en virtud slo de la forma de los mismos y de la manera en que se efecta la derivacin hasta llegar a la conclusin por medio de las adecuadas reglas de inferencia. Pe ro a esto hay que aadir que la inferencia tampoco es un -

trmino inequvoco, jsino que, por el contrario, se utiliza en diferentes contextos y con significados no unvocos, ya que la propia naturaleza de enunciados y conclusiones condi ciona el nexo causal que interviene en el proceso discursivo. La laica libra la batalla de su razn de ser en un intento de dotar a cada tipo de razonamiento de sus propias reglas de inferencia, de tal manera que, a medida que se pro (531 Cfr. BUNGE, W.: "Teora y realidad" Ed. Ariel, 2Edicion. Barcelona, 1.975, que hace una afirmacin similar, as' como DIEZ NICOLS, J.: "Sociologa..." op. ct. pag. 67. (54). FERRATER MORA, J.: "Diccionario..." op. cit. pag. 725.

- 877 duce dicho debate, se van ampliando las posibilidades y se van desgajando nuevas ramas de su tronco primitivo. Estas particularidades se ponen especialmente de manifiesto cuando no se trata de construir un silogismo, sino de formalizar una disciplina o un cuerpo de conocimientos a partir de un complejo entramado de instrumentos metodolgicos. Para obviar estas dificultades se recurre con frecuen-

cia a englobar los diferentes tipos posibles de razonamiento bajo la denominacin comn de explicacin, e incluso, ex plicacin hipottica, aludiendo por lo comn al sentido eti molgico del trmino: al explicar algo, lo desplegamos ante la visin intelectual, con lo cual lo que apareca confuso y oscuro aparece claro y detallado (55). Con ello, una e x plicacin slo requiere de un explanans y un explanandum, unidos por el adecuado nexo inferencial, con una amplia variedad de reas de estudio y multiplicidad de mtodos. Con ello, parece claro lo inconsistente de la distincin categ rica entre induccin y deduccin, as como la posibilidad de que en cada una de ellas puedan concebirse diferentes ti pologas.

AXIOMAS Y POSTULADOS
Los intentos hipottico-deductivos que se han realizado en el rea contable, suelen clasificarse en semnticos y axiomticos segn el menor o mayor uso que se haga de in trumental lgico-simblico con las consiguientes ventajas -

(55) dem, pag. 1.102.

en orden a la abstraccin y formalizacin c o n s e g u i d a s . El programa lgico, al menos en la heurstica que se genera a Moonitz, parece que trat de aproxi

partir del trabajo de

marse semnticamente a las construcciones e u c l i d i a n a s . En " ellas,sus trminos no se introducen nunca sin ser d e f i n - " d o s ; las proposiciones no se asumen sin ser d e m o s t r a d a s , a excepcin de un pequeo nmero de ellas, que se enuncian con carcter previo y cuyo origen estriba en que la d e m o s -

tracin no puede remontarse hasta el infinito, sino que d e be de reposar sobre algunos conceptos p r i m i t i v o s , cuya nece sidad y conveniencia est fuera de toda duda (56) . E s t a for

ma de proceder es comn con la lgica a r i s t o t l i c a , cuyo m o tor en este sentido es la reductio in primum p r i n c i p i u m , la bsqueda de principios evidentes per s e , fundamento de toda ciencia y origen de cualquier deduccin c o n c a t e n a d a . Se l l ga as alaiwua , proposicin que se impone i n m e d i a t a m e n t e al espritu, que es indispensable y que, en c o n s e c u e n c i a , es tautolgica ( 5 7 ) . Pero el axioma, as d e f i n i d o , se d i s t i n gua del postulado, que ni poda ser d e m o s t r a d o , ni tampoco era evidente y que, en consecuencia, no t e n a , como a q u e l , carcter tautolgico. Las caractersticas de este tipo de c o n s t r u c c i n d e ductiva la hacen especialmente aplicable c u a n d o los v n c u los entre los conceptos primitivos y sus consecuentes (56) BLANCHE ,R.: "L'Axiomatque" op. ct. pag. 1. (57) El termino tautologa tampoco es unvoco, pues se utiliza, al menos, tanto para denotar una repeticin innecesaria como para referirse a aquellas frmulas que son siempre verdad, independenteme^ te del contenido vertatvo de sus componentes. Evidentemente es en este ultimo sentido el que damos a este trmino. pue

- S79 dan reducirse a relaciones abstractas, independientemente del sentido que haya de darse a los trminos que intervienen en la demostracin (58). Por ello,esta forma de deduccin se constituye en el instrumento ideal para la elabora cin de fbrmalizaciones abstractas que intentan reducir la: fisuras por las que puedan penetrar los juicios de valor; al mismo tiempo, en la medida en que sea posible desposeer al esquema conceptual de su significado concreto, se consigue un notable grado de abstraccin, as como un armazn multipropsito, no interpretado, cuyo valor formal est en funcin de la mayor o menor ausencia de componentes semnti eos, es decir, con contenido o significado. Desde perspectivas actuales, especialmente metalgicas, se borra la distancia entre postulado y axioma, como

cuestin ms semntica e incluso psicolgica que epistemol gica. En cualquier caso, toda construccin requiere de un apoyo inicial, por lo que puede comenzar fijando unos con

ceptos previos e introduciendo un conjunto de definiciones o asunciones basadas en aquellos conceptos bsicos. El ca rctar tautolgico de este ncleo inicial se aborda desde una ptica r e l a t i v i s t a : pueden ser conclusiones a las que se llegue como punto final en un proceso previo o pueden

(58) C f r . BLANCHE, R,: " L ' A x o m a t q u e " . Op. c i t . pag. 2 3 , en donde se enuncian l a s c o n d i c i o n e s fundamentales a l a s que debe de responder una e x p o s i c i n d e d u c t i v a para ser verdaderamente r i g u r o s a : " 1 . - Q u e se enuncien e x p l c i t a m e n t e l o s trminos p r i m t v o s , con cuya ayuda se pretende d e f i n i r l o s r e s t a n t e s . 2 . - Que se enuncien e x p l c i t a mente l a s p r o p o s i c i o n e s p r i m i t i v a s , con cuya ayuda se pretenden de_ mostrar l a s r e s t a n t e s . 3 . ~ Que l a s r e l a c i o n e s enunciadas e n t r e l o s trminos p r i m i t i v o s sean puras r e l a c i o n e s l g i c a s , independientes del s e n t i d o c o n c r e t o que pueda darse a l o s t r m i n o s , k.- Que nca_ mente dichas r e l a c i o n e s intervengan en l a s d e m o s t r a c i o n e s , ndepen dientemente del s e n t i d o de sus t r m i n o s " .

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- 881 de dichos conjuntos puede desembocar en sistemas deductivc diferentes.

POSTULACIN AXIOMTICA Y POSTULACIN SEMNTICA

Un sistema deductivo como el descrito en trminos g nerales y que, como hemos indicado, engloba diversas alter nativas., e incluso la posible combinacin entre ellas, puede denominarse postulacional en sentido amplio -no estrict; mente euclidiano- dado que se postula, es decir, no se d e muestra, un conjunto de trminos primitivos e incluso de asunciones bsicas o hiptesis de comportamiento, a partir de los cuales se acomete el razonamiento. Con esta visin amplia, toda construccin hiptetico-deductiva es postulacional, por cuanto requiere de un apoyo inicial. En principio, dentro de un sistema postulacional no hay distincin categrica entre postulado y axioma, ms

all de la que le otorga cada construccin concreta. Normal mente las diferencias suelen buscarse en el instrumental l gico empleado: si se trata de abstraer al mximo el aparato deductivo de sus significados concretos, formulando la elaboracin en trminos simblicos, con reglas precisas y e x plicitas de construccin, el sistema suele denominarse d e ductivo axiomtico, postulacional axiomtico, o ms comn mente, axiomtico. Por otro lado, la ausencia de entramados simblicos, sin contenido concreto, otor,ga carcter semnti co a la formulacin v el intento Duede denominarse oostulacional semntico. Con esta perspectiva han sido abordadas con frecuencia las diferentes utilizaciones que se han h e

- 882 cho en nuestra disciplina del mtodo postulacional o hipte tico deductivo (60), a la vez que por similares razones, el trmino postulado se vincula con construcciones y enuncia dos semnticos, mientras que el axioma es ms propio de los intentos formalizadores en sentido estricto. La construccin axiomtica es similar a una sintaxis lingistica: su sustento lo constituyen los axiomas, a los que se acompaan reglas de formacin y de transformacin o

inferencia, -junto con teoremas y definiciones. Partiendo de los enunciados axiomticos, que se apoyan en los trminos

primitivos, mediante la aplicacin de reglas^de transformacin se derivan los enunciados dependientes o secundarios, por lo general en forma de teoremas demostrados. Junto a es_ tas reglas de inferencia, las definiciones y sus normas establecen las sustituciones permisibles en la construccin de nuevos enunciados. De esta manera, las proposiciones del sistema se derivan validamente dentro de sus limites, utili zando elementos que tambin se encuentran incluidos en idn ticos lmites, por haber sido introducidos previamente como trminos primitivos, o a partir de ellos a travs de reglas vlidas. De acuerdo con Caibano (61), una teora axiomtica pura presentara las siguientes componentes:

(60) Vid. en especia! CEA GARCA, J.L.:"Memora..." op. ct. pags 15) y sg. '(61) CAIBANO CALVO, L.: "Teorfa actual... op. ct. pag. 20.

- 983 un conjunto de trminos primitivos o indefinidos, caracterizados no por una definicin explcita, s no por las relaciones en que quedan insertos en virtud de los axiomas de la teora. un con-junto de definiciones, mediante las aue se introducen nuevos trminos a partir de los orimit vos. un conjunto inicial de premisas denominadas axiomas . un aparato lgico-formal, que constituye el conjun to de reglas de inferencia mediante el que podemo realizar derivaciones a partir de los axiomas. un conjunto de enunciados derivados de esta forma y que reciben el nombre de teoremas. Por su parte, la deduccin semntica prescinde al m nos de estos dos ltimos puntos, de manera que tras la del: mitacin de trminos primitivos y la postulacin de los apc yos iniciales, las inferencias derivadas de los mismos se exponen en razonamiento semntico y no formal, en dnde es frecuente no explicitar las reglas de las que se obtienen. La axiomatizacin como se ha descrito hasta aqu trata de aislar la estructura formal de una construccin de su signi ficado concreto, haciendo posible apreciar por separado sus elementos metodolgicos y sus elementos aplicados (62) . De esta forma, el lenguaje objeto se presenta formalizado, abs trado de cualquier sentido concreto, a travs de elementos semiticos o simplemente simblicos, que permitan eliminar del cuerpo terico las posibles interferencias producidas por significados aplicados o intuitivos, que no tienen cab_i da en la construccin abstracta elaborada de aquella manera (63). El apoyo de la teora en una estructura formal permi

(62) Vid. a este respecto PELLICELLI, G.: "The Axomatic Method in Bus i ness Economcs. A First Approach". A B, dc 1.969, pag. 119-131. (63) BLANCHE, R.: "L'Axiomatque". op. cit. pag. 68.

- 84

te el descubrimiento de posibles isamorfismos entre s i s t e mas aparentemente hetereogneos y su reduccin a la unidad de un sistema abstracto C6"41 El lenguaje objeto constituye, por tanto, el elemento diferenciador entre la construccin axiomtica o formali zada y otras formas de deduceion, en las que aquel lenguaje simblico se sustituye en mayor o menor grado por e n u n c i a dos semnticos, con contenido, y no simblicos. Tngase en cuenta, no obstante, que la abstraccin en una cuestin de grado, pues en principio es imposible desvincular a una pro posicin de todo su significado, a la vez que es impensable un sistema totalmente simblico. Abstraccin es, por tanto, equivalente a grado de generalidad y de ah las ventajas de la axiomatizacin, en el sentido en que han sido apuntadas: a mayor abstraccin, menor significado concreto y, en conse cuencia, mayores probabilidades de aplicar la construccin a un conjunto de casos especficos, en la medida en que sean iscnorfos; por eso se afirma que la visin ms exigente de una formalizacin deductiva es la axiomatizacin, que constituye su estadio ms acabado (651 .

AXIOMATTZACION FORMAL/ AROMATIZACIN SEMNTICA E INTERPRETACIONES

En resumen, que las posibilidades de abordar deducti_ vamente una construccin que englobe un cuerpo de c o n o c - " -

(64) Cfr. CAIBANO CALVO,L.. "Teora actual..." op. cft. pag. 19. (65) Cfr. DEAO, A.. "Introduccin a la lgica formal- La lgica de los enunciados". Ed. Alianza, Madrid, 1.97^, pag. 120 y CAIBANO CALVO, L. : "Teora actual..." op. cft. pag. 17.

885

CUADRO NUM .

19

INSTRUMENTOS LGICO - DEDUCTIVO EN CONTABILIDAD

SISTEMAS POSTULACIONALES

SEMIAXIOMATIZACION

FORMAL O SEMNTICA

TEORA GENERAL

DEDUCCIN

SEMNTICA

APLICACIONES

ESPECIFICAS

- tsoo -

mientos, son bastante amplias. Existe una tasa ae sustltu cin entre instrumentos lgico-formales o simblicos e instrumentos semnticos, de manera que en la medida en que aumenten los primeros, aumenta tambin el grado de abstrae- cin de la construccin, que de este modo se hace ms formal y susceptible de englobar un mayor nmero posible de in terpretaciones, siempre y cuando sean isomorfas. Entre formalizacin o abstraccin simblica y explicacin semntica, existe, de acuerdo con aquella tasa de

sustitucin, una buena gama de alternativas viables, en las que es posible definir, al menos, tres escalones relevantes: - Intentos formalizadores, abstraidos de contenido, con predominio de instrumentalizacin lcic simb_ lica. Sera el estadio ms puro de la-axiomtizacin, que puede, denominarse sistema axiomtico fo mal. - Intentos formalizadores, relativamente sin conteni do, con predominio de instrumentalizacin semntica. Esta ltima no tiene porqu significar forzosa mente ausencia de abstraccin, Dor lo aue en la me dida en que ello se consiga, puede hablarse de un sistema axiomtico semiformal o formalizado semnticamente. - Interpretaciones semnticas cuyo mayor o menor con tenido interpretado depende de la utilizacin que se haga de trminos semnticos, es decir, no forma les o abstractos, con significado propio-

- 337 -

En cuanto aplicadas a la Contabilidad, es decir, en la medida en que son semiaxiomatizaciones, mas que formalizaciones integrales, " e n el primer grupo puede situarse la axiomatizacin de Mattessich de 1.957 en su aproximacin

inicial al tema, as como la que acompaa en anexo al " A c counting and Analytical Metods".La formalizacin a travs de supuestos o asunciones bsicas que hemos recogido en la primera parte del presente captulo puede incluirse entre los sistemas axiomticos semiformalizados o formalizados s mnticamente. Los trabajos de Moonitz y Sprouse son claros ejemplos de interpretaciones no formales, es decir, de la tercera categora de las mencionadas. Es importante sealar como en estos escalones, especialmente en los dos ltimos, a medida que se introducen

elementos semnticos, concretos e interpretados y no formales v simblicos, se va estrechando el campo de aplicacin de la construccin. La eleccin de una definicin -el c o n cepto de empresa por eiemplo- limita v encauza en esa dire cin los elementos intermedios y conclusiones obtenidos de la misma. De ah que hayamos afirmado que las construccio nes semnticas elaboradas en torno a nuestra disciplina en el programa lgico sean ms bien interpretaciones no formales, es decir, concretas y direccionales de la misma. Por otro lado, si vinculamos axiomatizacin con grado de abs-

traccin, queda claro que estas ltimas construcciones no deben denominarse axiomticas, en sentido estricto, sino simplemente interpretaciones semnticas o sistemas postulacionales semnticos aplicados, en dnde el grado de formali

- 388 zacin tan solo es mnimo y puede considerarse que estriba en la presentacin ordenada de unos trminos con contenido. Evidentemente ello no quita necesariamente validez a las po sibles conclusiones de la deduccin: debe de quedar claro que estamos cuestionando su denominacin y grado de formalismo y no su mayor o menor acierto en la determinacin de una lista de conceptos bsicos o de codificaciones terminolgicas encadenadas, aplicados a sistemas concretos.

AXIOMATIZACION VERSUS SEMIAXIOMATIZACION CONTABLE

Si la introduccin de elementos semnticos limita el campo de aplicacin de una construccin postulacional,no es menos cierto que el rigor formalizado o axiomtico tiene

efectos similares, aunque derivados, como es lgico, de cau sas diferentes: si el mbito y las condiciones limitativas de una teora se especifican y determinan claramente, el ri gor de la demostracin aumenta, pero, al mismo tiempo, el rea de aplicacin directa de sus resultados, el conjunto de isomorfismos que puede abarcar, se reduce considerable mente (66) . En las disciplinas como la contabilidad, en las que un cuerpo comn de conocimientos es susceptible de dife rentes interpretaciones o aplicaciones, el grado de profundizacin en la formalizacin axiomtica, la visin completa que se intente otorgar al sistema, crea condiciones restric tivas que acotan progresivamente el conjunto de sistemas

que puedan cumplir y responder al modelo as generado. En otras palabras, que el grado de libertad de aplicacin de -

(66) Cfr. PELLICELL!, G.: "The Axomatc..." op. ct. pag. 127

- 889 una teora contable formalizada est en proporcin inversa a la rigidez con que se establezca su aparato sintctico. La amplitud o totalidad de un sistema axiomtico, en el sen tido ya definido de capacidad para abarcar las proposiciones necesarias a su dominio, viene determinada por sus axio mas y reglas de transformacin, de tal manera que una vez marcada la direccin lgica a seguir, no seran posibles d rivaciones o aplicaciones alternativas; la axiomatizacion completa conlleva, por tanto, la integridad de un sistema cerrado, rgido y fuertemente condicionado por las restricciones establecidas. A sensu contrario, tambin parece claro que concebida la Contabilidad como un cuerpo general de conocimientos para el que se admitan interpretaciones o aplicaciones dif rentes, slo quepa la eleccin entre - la axiomatizacion completa por separado de cada una de aquellas interpretaciones o de un grupo de ellas, con lo cual cada una sera aplicable a su dominio concreto y nada ms que a l, o - la abstraccin de un ncleo comn de elementos al que respondan los diversos sistemas en presencia. La primera posibilidad es ms terica que real, esp cialmente si se pretende llevar a sus ltimas consecuencias Cualquier cambio en las condiciones del sistema contable

as descrito y formalizado o en especial, en su entorno, re querira de su reformulacin, a la vez que su capacidad de

- 890 responder a los hechos sera muy limitada (67).

La segunda alternativa, de la cual hemos recogido un ejemplo en las primeras pginas de este captulo, responde, ms que a un cuerpo monoltico unidireccional, a un ncleo comn de hiptesis bsicas o asunciones positivamente deter minadas y formalizadas semntica o axiomticamente. Por s sola no responde a un sistema concreto, sino a todos ellos y para orientar la formulacin as realizada hacia sistemas espcificos, se requiere de axiomas, definiciones o premi sas auxiliares, subsidiarias, de carcter teleolgico, es decir, que respondan a los objetivos perseguidos por un modelo especifico C68). Por ello requiere de un axioma o asun

cin bsica teleolgica, que permite orientar el sistema. Esta concepcin, que no es, como fcilmente puede co legirse, una axiomatizacin integral, recibe con frecuencia la denominacin de semiaxiomatizacin y puede aplicarse tan to a la axiomatizacin formalizada como a la semiformalizada, taxonoma con la que en ocasiones se confunde, pero que evidentemente, no tienen otro punto de contacto aue el mencionado. La semiaxiomatizacin, formal o semntica, es el instrumento ms adecuado para elaborar una teora general contable. C o m o indica Caibano:

(67)

CAMBERS, " V h y B o t h e r . . . " a f i r m a a l r e s p e c t o : " I m a g i n a r s e o c r e a r p r o p o s i c i o n e s que a b a r q u e n t o d a s l a s s i t u a c i o n e s p o s i b l e s es t a r e a d i f c i l p o r q u e no t i e n e f i n . Es p o s i b l e b u s c a r c o n j u n t o s menos com p l e t o s ^ d e p o s t u l a d o s o de p i n c i p o s , q u e a b a r q u e n e s f e r a s de a c - c i o n mas l i m i t a d a s , t a l e s , p o r e j e m p l o , como l a c o n t a b i l i d a d de so ciedades annimas, l a c o n t a b i l i d a d g u b e r n a m e n t a l , l a c o n t a b i l i d a d f i d u i c i a r f a , e t c " . V i d . t a m b i n BALLESTERO, E . : " L a n u e v a . . . " o p . c f t . pag. 3 1 . V i d . con ma's d e t a l l e e s t o s e x t r e m o s en CAN! BAO CALVO, L . : " T e o r ' a a c t u a l . . . " o p . c i t . p a g . 21 y s g .

(68)

-r- S 9 1 ~ A m e d i d a q u e la teora vaya g e n e r a l i z n d o s e , sus p r e m i s a s sern m e n o s r e s t r i c t i v a s y m e n o s espe_ cficas, es decir, que los supuestos bsicos o - a x i o m a s p e r m a n e c e r n para todos l o s s i s t e m a s conta b l e s , m i e n t r a s q u e las p r e m i s a s a u x i l i a r e s sern cambiantes con los diferentes tipos de sistemas contables y sus correspondientes propsitos (69). Una consideracin importante que, aneme reiterada, puede ser mencionada aqu de nuevo: la senisxi.omatizacin

contable no es vlida por_.si sola para derivar principios, concbidos para l accin,, sino que requiere, a travs de la explicitacin de premisas auxiliares, de la articulacin orientada de un sistema concreto.

ALGUNAS CUESTIONES ADICIONALES SOBRE LA AXIOMATIZACION

Antes de hacer algunas consideraciones adicionales con respecto a la deduccin hipottico axiomtica y a sus variantes, es preciso insistir en su utilidad, propsito pa_ ra el que nos puede servir un resumen de la opinin de Mattessich al respecto (70). - hace posible la generalizacin, con las consiguien tes ventajas de ndole econmico al desarrollar nuevos sistemas contables y ampliar los existentes - libera la extructura de su aspecto externo, demostrando que una nica realidad sirve de soporte a todo sistema contable - aporta nuevas perspectivas, como sucede siempre al volver a tratar un problema ya conocido. Las part cularidades que han quedado ocultas tras el lengua_ je tcnico del contable, quedan patentes a travs del idioma lgico - introduce un orden ms riguroso en la clasifica- cn de los conceptos contables. No se puede negar que la contabilidad es una amalgama de principios,

(69) CAIBANO CALVO, L.: "Teorfa actual..." op. cit. pag. 22. (70] Adaptado de MATTESSICH, R.: "Haca una fundamentacn...", op. ct pag. 107, y de la versin inglesa del mismo.

- 892 reglas, convenciones, procedimientos, conceptos y definiciones que no estn claramente estratifica dos. En otras palabras, no se ha demostrado los que son vlidos para los sistemas contables en general y los que nicamente sirven para un sistema concreto - facilita el traslado de conceptos de un sistema contable a otro. Conviene hacer algunas precisiones adicionales derivadas de ciertas crticas que ha recibido el mtodo, que en absoluto empaan las ventajas indicadas, pero que posible mente provengan de un mal entendimiento de su correcta utilizacin. Hay que comenzar reiterando su naturaleza de mtodo de presentacin y verificacin de la abstraccin lograda, ms que de esquema de racionamiento: como ya hemos indicado la axiomatizacin no comienza con unos axiomas, sino que

conduce a ellos, de manera que una vez obtenidos, la compro_ bacin de que cumplen determinadas reglas garantiza su nivel de formalizacin. La axiomatizacin de cualquier disciplina requiere de un trabajo previo de carcter fundamenta^ mente inductivo, que recopile los hechos base de la formali zacin. Con ello, el verdadero cometido del razonamiento no es deducir desde unos principios dados, sino encontrar un sistema mnimo de asunciones o axiomas desde los que puedan deducirse los hechos (71) . Ello explica dos cuestiones: la dificultad del mtodo y el que puedan encontarse explicaciones axiomticas dis

(70 Vid. BLANCHE, R.: "L'Axomatque" op. cit. pag. 79, y tambin PELLICELLI, G.: "The Axiomatic..." op. ct. pag. 130 y sg., donde tomamos algunas de las lneas generales de este esquema.

- 393 t i n t a s para un mismo conjunto de hechos. En cuanto a la pri mera, la eficiencia de un conjunto de axiomas deriva de su capacidad para abarcar, junto con las proposiciones que de ellos se deriven, todo el mbito objeto de estudio, lo cual a su vez est en ntima relacin con el grado de desarrollo de la disciplina en cuestin. De ah que la formalizacin de la Contabilidad haya requerido un proceso acumulativo que comienza con los primeros intentos, todava imperfectos

-Patn, por ejemplo- para i r atravesando sucesivos jalones que en ningn caso pueden considerarse concluidos. Tampoco la axiomatizacion implica nuevos avances, en el sentido de (72); se t r a t a , -

poder derivar de ella conceptos diferentes

nada ms y nada menos, que de una reformulacin de los cono cimientos existentes, que los hace ms comprensibles y comu nicables; como indica P e l l i c e l l i , la axiomatizacion no im-

plica encontrar nuevas verdades, sino adelantar en la comprensin de lo que se sabe o conoce como verdadero (73). El mismo autor marca la pauta con respecto a la segunda de las cuestiones aludidas, en relacin tambin con su carcter hi_ pottico: en la medida en que los axiomas son explicaciones de la manera en que se observa el objeto material, dos per(72) Posiblemente por eso a f i r m a GARCfA GARCA, M . : " C o n t a b i l i d a d Gener a l . . . " o p . c i t . pag. 7 0 , que " l o s i n t e n t o s de a x i o m a t i z a c i o n de l a d i s c i p l i n a c o n t a b l e , llevados a cabo fundamentalmente por autores anglosajones ( M a t t e s s c h , t j i r i , e t c ) , aunque t r a b a j o s b r i l l a n t e s , dejan en pie l o s fundamentos bsicos del v i e j o e d i f i c i o y a r r a s - t r a n con e l l o s sus c o n t r a d i c c i o n e s " .

(73) PELLfCELLI, G . : "The A x i o m a t T e . . . " o p . c i t . pag. 130. A este r e s p e c t o , MONTESINOS JULVE, V . : "Formacin h i s t r i c a . . . " o p . c t . pag 373, a f i r m a : " S e r a desacertado, s i n embargo, pensar que l a formal i z a c i o n es un instrumento o un mtodo adecuado para l a consecu- con de nuevos d e s c u b r i m i e n t o s " . Puede verse tambin BALLESTERO, E " T e o r a y E s t r u c t u r a de l a nueva C o n t a b i l i d a d " . Ed. A l i a n z a , Ma- d r i d , 1.979, pag. 132 y en especial BUNGE, M.: " T e o r a y . . . " o p . c f t . pag. 108.

sonas pueden tener percepciones diferentes e incluso, obtener idnticas conclusiones a partir de distintas premisas. Otra cuestin de inters, aunque no alejada en exceso de las anteriores, es la posibilidad o imposibilidad de axiomatizar de forma correcta un cuerpo de conocimientos o

incluso, de reducirlo a partir de un mtodo postulacional cualquiera a un sistema o construccin cerrados, en donde los trminos primitivos o apoyos iniciales de cualquier ca se pudieran ser obtenidos dentro del propio sistema. La posibilidad de lograrlo ha preocupado durante algn tiempo, especialmente en el mbito de las matemticas, en do'nde se busc una estructura enteramente decidible con carcter ci cular, en la que todas sus formulaciones fueran suscepti- bles de prueba en su seno, es decir, sin tener que recurrir a asunciones externas. Actualmente se acepta el teorema de la incompletitud de Goedel, al cual ya hicimos referencia en su aplicacin a la cuestin de los juicios de valor, y que, en esencia, puede resumirse en lo que aqu respecta, en los siguientes trminos: si en un sistema lgico se encuentra

una locucin indecible, su resolucin requiere la construccin de otro sistema lgico que la haga decidible, pero - ello no resuelve definitivamente la cuestin, pues en el

nuevo sistema ser posible encontrar otra proposicin indecible y as hasta el infinito. Como indica Ferrater, en relacin con el mencionado intento acerca de la posible c o m pletitud de las matemticas:

Por ms sistemas lgicos que se construyeran, no se hara sino hacer retroceder indefinidamente el hallazgo de un supuesto clculo completo y con-

S95

s i s t e n t e , capaz de alojar en su seno la matemtica. Todo sistema lgico de t a l especie, debe poseer reglas de inferencia ms ricas que el clcul sobre el cual se pronuncia y en el interior del sistema vuelve a aparecer la dificultad apuntada. En suma, s i el sistema es completo no es consiste: t e ; y s i es consistente, no es completo (74).
LA DEDUCCIN CONTABLE SEMNTICA
:

-a

Dado e l contenido que los trminos semnticos l e cor fieren, este tipo de deduccin es ms t i l para la presente exn de interpretaciones de la teora contable, es decir, para e s t a b l e c e r l o s rasgos e s e n c i a l e s de un sistema conta b l e o de un conjunto de e l l o s , estableciendo un marco en e l que puedan d e r i v a r s e r e g l a s t i l e s y razonadas para l a prc

?c, se c:

rr

t i c a . Con mayor o menor a c i e r t o , e s t e e s e l p r o p s i t o de l a totalidad de las construcciones examinadas en captulos anteriores.

^je' -QS -2 : : c *

A diferencia de otros procedimientos metodolgicos -la axiomatizacin, por ejemplo- no existen en la deduccin semntica contable reglas taxativas que puedan guiar la ela boracin que se haga, sino tan slo algunas directrices generales derivadas de las exigencias lgicas que requiere la

(7*0 FERRATER MORA, J . : " D i c c i o n a r i o . . . " op. c i t . pag. 1.365-6. Estos extremos han preocupado tambin en otras d i s c i p l i n a s . V i d . .MARTNDALE, D.:"l_a T e o r a . . . " op. c i t . pag. hk3, que afirma: "La influeri ca neokantiana de pensadores como Rckert se ve en l a idea de W ber de que la realidad no es reducible en ltima instancia a un sistema de leyes. Ningn cuerpo de leyes puede agotar una ciencia de la c u l t u r a . Ni tampoco podremos nunca lograr una completa pre d i c c i n , ya que sta slo puede tener x i t o dentro de sistemas cerrados o l i m i t a d o s . Adems, la relacin con los valores es funda mentalmente necesaria para l a aprehensin de lo s i n g u l a r " . La com p l e t i t u d parece haber preocupado tambin en nuestra d i s c i p l i n a , co mo parece deducirse de las siguientes palabras de Vatter:"Una t e o ra perfecta no requiere de postulados. La integracin completa de ideas en una estructura coherente y consistente implicara que los conceptos y definiciones estuvieran especificados operativamente y que se anudaran de forma inequvoca". VATTER,W.J.:"Postulates..." op. c i t . pag. 102.

- 896 especificacin y orientacin de un sistema; el amplio nmero de maneras en que pueden combinarse y utilizarse las - -_ ideas en rolabn con el variado espectro de situaciones con que puede encontrarse la prctica (75), justifica el que, en general, cada autor haya utilizado un itinerario lgico diferente para poner de manifiesto las especificaciones de los sistemas contables con los que se ha enfrentado. Si a ello unimos que en este sistema de razonamiento no suelen aparecer explcitas las reglas de inferencia, nada tiene de extrao que no exista acuerdo unnime en cuanto a las pasos intermedios y al producto final de estas elaboraciones d e ductivas. Una buena prueba de la amplitud y diversidad con que puede utilizarse la deduccin semntica puede estar constituida por dos ejemplos extremos: de un lado, el A.S.O.B.A.T. de la A.A.A. en el que partiendo de una visin fundamentalmente comunicacional para la Contabilidad, se construye un completo entramado terico para la misma; de otro lado, el enfoque tico, en el que, tambin se utiliza la deduccin,aunque se postula un conjunto de conceptos ms bien relacio nados con los requisitos de la informacin contable, tales como la de justicia, verdad y equidad (76) . Como indica Hen

(75) (76)

Cfr.

VATTER, W . J . : " P o s t u l a t e s . . . " o p .

cit.

pag.

99.

El e n f o q u e denominado t i c o es una p r o p u e s t a a l t e r n a t i v a a l a s p r meras d e c l a r a c i o n e s de l a A . A . A . y su p r i m e r r e p r e s e n t a n t e es - - ~ SCOTT, O . R . : :The T e n t a t f v e S t a t e m e n t o f P r i n c i p i e s " , AR. v o l X I I , K 9 3 7 y d e j mismo a u t o r " T h e B a s i s f o r A c c o u n t i n g P r i n c i p i e s " AR. v o l X V I , nf , d i c 1 . 9 ^ 1 . Pueden v e r s e ademas ARNETT, H . E . : " T h e Concept o f F a i r n e s s " , AR, n 2 , a b r i l 1 . 9 6 7 ; STEAD, G.W.: " T o w a r d s a S y n t h e s s o f A c c o u n t i n g D o c t r i n e " . AR. O c t u b r e 1 . 9 ^ 8 y SPACEK, L : "The Ne-ed f o r an A c c o u n t i n g C o u r t " . AR. j u l i o 1 . 9 5 8 .

- 897 driksen (77), los varios enfoques de la teora de la Contaba, lidad no son independientes entre s, lo cual, se pone espe cialmente de manifiesto en la concepcin tica, pues d e f i nir a esta ltima como independiente no significa forzosa mente que otro tipo de intentos no utilicen tambin conceptos similares, ni que aquella visin deje de tomar en cons_ deracin algunos de los dems conceptos. Preferimos, por

nuestra parte, no denominar deduccin semntica a este tipo de elaboraciones, por cuanto se encuentran con serias dificultades para derivar un conjunto coherente de reglas, por lo que reservamos aquella denominacin para los intentos

que siguen, con mayor o menor fidelidad, el itinerario conceptual que definimos a continuacin. Tal como se ha utilizado la deduccin semntica en el subprograma lgico s que existen, no obstante, unas lneas generales de acuerdo: partir de unos conceptos bsicos denominados generalmente postulados y desarrollar en base a ellos, todo el conjunto de normas de accin. La derivacin lgica pasa por escalones sucesivos, cuyo punto final son las reglas detalladas, con tres etapasT en consecuencia, -

esenciales en el proceso: postulados, principios y normas o estndares concretos, de acuerdo con la heurstica del subprograma que se inicia con Moonitz. Independientemente de la denominacin que pueda darse a cada una de ellas, la descripcin deductivo-semntica de un sistema contable ha de seguir el siguiente camino l-

(77) HENDRfKSEN, E.S.: "Teora..." pag. 8.

- 898 gico (78): - descripcin de los rasgos o caractersticas ciales del entorno en el que ha de operar - descripcin de los rasgos o caractersticas ciales del propio sistema contable - derivacin de reglas para la prctica. La primera etapa sienta las bases para la orienta- cin del sistema contable y como quiera que en ella las caractersticas del entorno suelen describirse mediante expr siones verbales, esta fase inicial es la autnticamente pos_ tulacional del esquema deductivo. E n este sentido conviene precisar que en un postulado contable concurren,al menos, tres notas dignas de ser puestas de manifiesto: - describe el marco en el que se inserta el sistema contable - no es una verdad tautolgica, sino emprica - no es universal en sentido estricto, ni tampoco in mutable.
(7S) FfENDRTKSEN, E,S.:. "Teora. . . " op. c f t . pag. 4 , d i s t i n g u e los s i - guentes componentes para el procedimiento deductivo: "1) La formu lacn de los objetivos generales o especficos de la presentacin" de informes financieros; 2) una declaracin de los postulados de contabilidad concernientes al medio econmico, p o l t i c o y s o c i o l gico en que tiene que operar la c o n t a b i l i d a d ; 3) un conjunto de constreimientos para guar el proceso razonador; h) una e s t r u c t u ra, grupo de smbolos o marco en que las ideas pueden expresarse y resumirse; 5J el desarrollo de un juego de d e f i n i c i o n e s ; 6) la fo_ mulaci'n de principios o declaraciones generalizados de p o l t i c a deducidos por el sistema de la lgica y 7) l a a p l i c a c i n de los principios a situaciones especficas y l a i n s t i t u c i n de mtodos y reglas de procedimiento". Por su p a r t e , SUCKLEY, J.W.; KIRCHER, P. y MATHEWS, R.L.: "Methodology..." op. c i t . , proponen el siguiente engranaje metodolgico: 1 . - D e f i n i c i n de postulados. 2 . - O b j e t i vos en relacin con los postulados. 3) Establecimiento de condico_ nes o restricciones de los postulados. 4 . - Descripcin de los prn_ cipos.

esen-

esen-

- 899 En cuanto a la primera de las notas, hay que aadir que, como indica Chambers, toda proposicin que describa el medio ambiente y que sea necesaria para arbitrar una c o n

cl~usln o un ^mtodo, es un postulado, por muy remoto o trivial que parezca C79I. Parece obligado que, en este sentido, los postulados se apoyen en el medio ambiente en que la Con tabilidad opera, es decir, en su entorno, dado que en s

misma no tiene justificacin alguna. Por ello, este tipo de apoyos, iniciales a la deduccin, llamados postulados en ese sentido, deben de quedar fuera de la Contabilidad, como referencias al mundo en el que desempea su papel (80). Como ya indicbamos ms arriba, el sistema contable toma su r a zn de ser en esta etapa inicial, a la vez que se orienta en la misma naca el campo de accin cuyos requerimientos debe de satisfacer. Algunas construcciones, como el "Basic C o n cepts..." del APB / no siguen esta linea, por lo que el p r o ducto final est ms prximo a la Induccin que a la deduccin.

La autoevidencia del postulado, exigencia de las - construcciones aristotlicas, no tiene,- por tanto, razn al_ guna de ser en la deduccin semntica contable, de la misma manera que no la tiene en la deduccin axiomtica. La validez de un postulado contable descansa en su aptitud para

describir el entorno econmico en el que operan los s i s t e

C797 CHARffERS", R.J.:- "Wfiyffotfier..."op. cTt. pag. J93- Este mismo a u tor hace un 1 Tstado de hasta cuarenta postulados posibles. Vid. CAMBFRS, R.J.:- "Some Paradoxes m Accounttng". Universfty of Sdney, 1.362. C80I Cfr. fdem. pag. 192, y tamBn MOGNfTZ, M.: "The Basic Postulates ..." op. ct. pag. 1 y MOST, K.S.: "Accoantng..." op. ct. pag. 16.-Vrd. tamBrn MOONTZ, M. : "WfiyDo We Need..." op. cit. pag. 8) Y sig.

apand ou anb- oupxpxxons opprn^sod T uoo TU OOTIf^O^STXE PUIOTXP JB UOO J S A a n b 9 U 9 T ; P p p u 'PJaUPUI

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- 901 ser demostrado ni tampoco es evidente- sino que tiene unas notas peculiares derivadas del objeto material en el que se apoya. Ello aleja a la deduccin contable de aquellas for mas de razonar y hace que, como venimos reiterando en estas lneas, sea ms propio referirse a la deduccin semntica contable, con sus peculiaridades especficas (81).

Una vez enunciado el marco en el que opera el s i s t e m a contable -propsito al que responden los cinco primeros postulados de Moonitz, que este autor denomina del entornola segunda gran etapa de la deduccin semntica debe de con s i s t i r en la identificacin de Ios-rasgos bsicos del siste m a contable que trata de especificarse mediante este procedimiento. Esta fase ha de tener, al menos, tres partes fundamentales, cada una de las cuales tiene como bases de apoyo las proposiciones de los puntos secuenciales anteriores y, en especial, los postulados o caractersticas del entorno asumidos en la primera etapa:

(81) Chambers parece o s c i l a r entre esta forma de pensar y la e u c l c a na: "En este mtodo se empieza por seleccionar, tomndolo del mundo de la experiencia y de la r e f l e x i n , un conjunto de ideas de - las cosas que caben en la esfera de la investigacin. S es necesa_ r i o , se aclaran estas ideas con definiciones para que se establezca a concordancia de las Meas y de los aspectos pertinentes de los hechos y de las cosas que representan. Despus se elaboran - c i e r t a s proposiciones que describen las relaciones entre las ideas o conceptos obtenidos en esa forma o , mejor dicho, las relaciones que existen segn los postulados. Se desarrollan despus de e s t o , los c o r o l a r i o s de las ideas y de los postulados, resultando una se_ r e de teoremas o conclusiones de los hechos y de las cosas que re_ presentan las ideas y los postulados. Por lo t a n t o , los postulados son proposiciones enunciadas s i n pruebas; ya sea porque no pueden darse o porque puede esperarse razonablemente el asentimiento de otras personas; y pueden usarse en las deducciones obtenidas de otras proposiciones. Estas ultimas proposiciones quizs culminen en un conjunto de reglas o preceptos para hacer algo, tales como l l e v a r cuentas y elaborar resmenes de los resultados y p o s i c i o - nes".CHAMBRS, R.J.: "WFiy B o t h e r . . . " op. c t . pag. I85-6.

- 902 - establecimiento de los objetivos del sistema conta ble - determinacin de las caractersticas de la informa cin contable - especificacin de los requisitos de la misma. Entindase estos puntos como conceptuales, ms que como denominaciones categricas: ya hemos tenido ocasin de comprobar la manera en que cada construccin de las revisadas en captulos anteriores alude a ellas con terminologa diferente e incluso se entremezclan conceptos con cierta au sencia de rigor metodolgico o, al menos, taxonmico. Posiblemente, la ausencia ms relevante en algunas elaboraciones sea la especificacin de los objetivos del

sistema contable, extremo que, como hemos tenido ocasin de poner de manifiesto, condiciona en buena medida el edificio deductivo, ya que para unos mismos postulados, objetivos diferentes han de conducir a reglas distintas. Incluso en - aquellos casos, en el paso deductivo de postulados a reglas concretas siempre existe de manera implcita la considera cin de cuales hayan de ser los objetivos de la informacin contable. Es lgico pensar que toda la secuencia de objetivos, caractersticas y requisitos de la informacin c o n t a ble vengan inferidos de manera ms o menos determinante por los postulados, con lo que el sistema cobra la orientacin que le marca el medio ambiente o entorno al que sirve, sien do, en este caso, positivo, al determinarse sus objetivos fuera de sus lmites.

CUADRO NUM 20

903

LA DEDUCdON SEMNTICA EN CONTABILIDAD : CONSTRUCCIN DE UNA APLICACIN ESPECIFICA

RASGOS ESENCIALES DEL ENTORNO

OBJETIVOS
RASGOS BSICOS DEL SISTEMA CON_ TABLE

CARACTERSTICAS DE LA INFORMACIN REQUISITOS

PRINCIPIOS O MACRORREGLAS

NORMAS DETALLADAS

Pero cabe tambin la posibilidad de que, bien los o jetivos del sistema o, al menos, alguno de sus subobjeti^o5 se determinen dentro de los lmites del propio sistema, ^ e acuerdo con sus propsitos en un momento dado, con lo aue aqul cobrara carcter teleolgico o normativo. Tngase en cuenta que no es lgico pensar que todos los objetivos y sub objetivos sean determinados externamente, de modo que para un sistema contable no puede predicarse su carcter estricta mente positivo, ya que si puede serlo propsito general, no para un objetivo o -

puede descartarse de forma absoluta -

la posibilidad de establecer una secuencia de obietivos y subobjetivos en sucesin dinmica, congruente con un macropropsito general. La posibilidad de eleccin que permite la norma contable potencia este carcter teleolgico y normativo de los sistemas contables, al menos a nivel de subobietivos. Ello aboca a algo ya apuntado an otro lucrar: el que la informacin contable pueda ser un instrumento ms para conducir a la empresa a sus fines. Precisamente por ello y para evitar desviaciones drsticas de las orientaciones ha.bituales, que puedan deducirse ms o menos categricamente de los postulados de medida de la realidad econmica y de orientacin al usuario, el esquema deductivo ha de filar caractersticas y, en especial requisitos de la informa. cin contable, al objeto de garantizar un mnimo de neutralidad para la misma y, en consecuencia, su eficacia. Rel vancia, insesgabilidad, verificabilidad, etc. son exigen cas encaminadas a dicha finalidad, cuya razn de ser <Uti. ma estriba en la separacin entre la funcin de procesamien

- 905 to de la informacin y sus usuarios. En cualquier caso, objetivos, caractersticas y r e quisitos del sistema no son sino reflejos en este ltimo de los postulados del entorno, por lo que en la delimitacin de sistemas contables ha de tenerse en cuenta su posible mu tabilidad en la medida en que lo haga aquel entorno (82). Al mismo tiempo, los diferentes escalones del proceso deduc_ tivo deben de considerarse como un todo, de manera que no existe ningn conjunto de postulados independientes de un conjunto de conclusiones derivados de aquellos y viceversa (83), debindose evaluar el conjunto obtenido de manera que se contraste su utilidad, en lnea con lo ya indicado al re_ flejar la validacin de los sistemas contables propuesta por Mattessich. El entramado as definido responde a las especificaciones del sistema contable o del conjunto de ellos engloba^ do en la deduccin semntica y debe de constituir el marco de referencia en el que puedan derivarse reglas concretas. Las macroreglas bsicas, como guas para la prctica, c o n gruentes con las asunciones y conclusiones de las primeras etapas, constituyen los principios contables del sistema

que, de esta manera, se configuran una vez ms como inserta dos en el mbito de la accin vinculados a propsitos especficos. Para terminar, puede ser de inters sintetizar las di_ ferencias entre la semiaxiomatizacin, dirigida a construir (821 Vid. CHMEOS, R.J.: "The Development..." op. cit. pag. 22. (833 Cfr. CHAMBERS, R.J.r "Why Bother..." op. cft. pag. 190.

- 906 una teora general contable y la deduccin semntica, que interpreta aquella en un sistema -o conjunto de sistemas- especfico: - las asunciones bsicas de la teora general, pueden proceder tanto del entorno en que operan los siste_ mas contables como de las caractersticas de estos ltimos. Los postulados, por el contrario, p r o c e den de aquel entorno - de la teora general no es posible inferir reglas prcticas, a menos que se oriente hacia propsitos especficos, de la misma manera que las conclusio nes derivadas de una interpretacin semntica a cualquiera de sus niveles lgico-deductivos, no

tienen, en principio, porqu generalizarse a los dems sistemas contables - los principios contables, entendidos como macrorre glas para la prctica, proceden de la interpreta cin semntica de la Teora General. Estas reglas prcticas deben de ser congruentes con - los postulados que describan el entorno en el que opera el sistema contable - las caractersticas de dicho sistema y, en es pecial, sus objetivos y requisitos de la i n formacin contable - en la medida en que varen los postulados y las ca ractersticas del sistema, pueden establecerse diferentes principios.

- 907 -

EPISTEMOLOGA Y PRINCIPIOS CONTABLES

No parece excesivo afirmar, en consecuencia con lo indicado hasta aqu, que la epistemologa contable presenta unas peculiaridades especficas derivadas del objeto m a t e rial de la misma, de tal manera que el instrumental lgico aplicable ha de verse necesariamente bajo el prisma de aque lias peculiaridades; por la misma razn, los procedimientos y mtodos del razonamiento no pueden ser automticamente

trasplantados de una a otra disciplina, sin tener en cuenta sus caractersticas. Estimamos que esta ltima forma de pro_ ceder est latente en buena medida en el programa lgico, como ya hemos tenido ocasin de poner de manifiesto. En primer lugar, hay que tener cresent-que la Conta bilidad es una ciencia emprica, en el sentido con que M a ttessich aplica este calificativo a nuestra disciplina: encaminada fundamentalmente a la prctica. En este sentido, es posible distinguir una doble vertiente en la epistemologa contable : la cognoscitiva y la dentica (84). La vertiente cognoscitiva es, de acuerdo con su natu raleza, de raz positivista, siendo su objeto la generaliza cin y formalizacin de los conocimientos en que se asienta la Contabilidad. La construccin de una teora general es el ncleo central de esta faceta de la epistemologa contable, en donde ha de tenerse en cuenta que las asunciones b

(Sk\ Affrmacones sfmlares, con una sntesis de nuestro pensamiento al respecto,pueden encontrarse en TUA PEREDA, J.: "Los principios con_ ta&les y la evolucin del concepto de empresa". Comunicacin pre sentada al f congreso de la A.E.C.A. Valencia. Octubre de 1.981.

5'JCJ

sicas que puedan constituir el eje de esta vertiente, obtenidas deductiva o inductivamente, no son tautologas en el sentido aristotlico, ni autnticos postulados euclidianos, sino que su validez estriba en su aptitud para describir el entorno econmico en el que opera la contabilidad, as como los rasgos bsicos de los sistemas contables en presencia. La verificacin o validacin de estas premisas es necesaria con respecto tanto al entorno como a los mencionados sistemas contables, segn el escaln que ocupe aquella premisa, es decir, segn se trate de un rasgo bsico del entorno o del propio sistema contable. En ninguno de los dos casos, el enunciado resultante tiene carcter de ley universal inmutable, tal como ha quedado indicado en el presente captu lo, en la medida en que los sistemas contables y el entorno en el que se sustentan estn sujetos a posibles cambios. La segunda vertiente de la epistemologa contable es la dentica, cuyo ncleo central es la interpretacin de la teora general, al objeto de derivar de la misma reglas concretas para la accin, vinculadas a propsitos determinados y especficos. Las reglas aqu obtenidas son hiptesis instrumentales, verificables teleolgicamente. En este marco, cabe preguntarse: que lugar ocupan los principios contables en la epistemologa de nuestra dis_ ciplina? o, mas concretamente, que es un principio c o n t a ble? El trmino ha sido utilizado con mltiples acepciones, no siempre correctas y, como ya hemos visto, en su origen se encuentra vinculado a la lgica proposicional cognosciti va y, en especial, a las construcciones de corte aristotli co y sus continuadoras, la lgica euclidiana y la tradicin

- 909 escolstica. Bajo esta ptica, el principio puede definirse como verdad que no necesita demostracin, subyacente en - cualquier faceta del saber, a partir del cual puede y debe iniciarse todo razonamiento deductivo. Entonces, podra denominarse principio contable, con este sentido de fundamento, base o causa primera, a la descripcin del entorno econmico o a los rasgos bsicos de un sistema contable. Sin embargo, y aunque en ocasiones se utilice esta acepcin, nos parece que en esta vertiente cognoscitiva de nuestra disciplina, en la que se asienta la construccin de una teora general contable o la especificacin de los rasgos bsicos de un sistema concreto, no debe tener cabida el trmino principio, a causa de las peculiaridades, ya descri_ tas, que presentan las primeras etapas del proceso deductivo contable. Por ello y como ya ha quedado apuntado en otro lugar, parecen ms adecuadas las denominaciones respectivas de asunciones o supuestos bsicos o incluso axiomas -dependiendo del grado de formalizacin- en el primer caso y postulados contables en el segundo. Es en la vertiente dentica donde tiene mejor cabida el trmino principio que, de esta manera, podra definirse

como una hiptesis instrumental, una macro-regla general, vinculadas a un propsito concreto, que debe de ser con

gruente con el entorno en el que opera el sistema y con sus objetivos y cuya validacin no es positiva sino dentica, con relacin a la accin. Esta conceptuacin para dicho trmino contable, tantas veces utilizado y tan pocas concretado, no dista en ex-

ceso de la definicin bajo la que fue concebido en 1.937

por George 0. May, a guien se debe, si nc i a aplicacin i n i cial, al menos el decidido impulso del vocajblo en nuestra disciplina: ley o regla general adoptada o profesada como gua para la accin; amplio soporte o base de conducta para la prctica (35).

- 911 -

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CAPITULO DCIMO-OCTAVO:

EL POSTULADO DE ENTIDAD Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES

- 917 -

CAPITULO 18

EL POSTULADO DE ENDAD Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES

INTRODUCCIN : LA IMPORTANCIA DEL SUJETO CONTABLE

l concepto de entidad o sujeto contable es un postulado en el sentido en que fue definido este trmino en el captulo anterior, en la medida en que las especificaciones del sistema contable se apoyan en el sujeto emisor de informacin, considerado habitualmente como uno de los rasgos bsicos del entorno en que aquel sistema opera. Nada tiene de extrao, en consecuencia, que de la definicin que se haga del sujeto contable dependan en buena medida las reglas adoptadas para el procesamiento de la informacin por l producida, as como los propios objetivos del sistema. Pero, como quiera que el concepto de entidad, como tal postulado contable, est sujeto a evolucin e inclu so a diferentes apreciaciones, es en esta aaincin bsica donde posiblemente se evidencie con mayor claridad la re lacin entre entorno cambiante y reglas contables, s u s -

ceptibles de una transformacin paralela. Si nos circunscribimos al mbito microeconmico y, dentro del mismo, al empresarial, las interpretaciones posibles de la Teora General han de depender en buena medida del concepto de entidad que se maneje, de la misma mane

 s s a j d [ 3 u s s e p i l J S A s e s p i s e i s p s i s a ; u s eun 3 S J B J I U O O U S spand s p u o p U9 ( j p " d o - . . s a i q e j u o o s o i d i o u i j d s o n , , : T 'V3H3d V M 'PJA ( I )

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- 919 -

c a p t u l o , y la convencin de que,en cualquier c a s o , existe una contabilizacin independiente y separada del titular de derechos sobre la entidad, convencin q u e , como es lgi_ c o , est presente invariablemente en todos los autores (2), No hay duda de que el anlisis e informacin de los hechos objeto de la contabilidad est en ntima relacin con el punto de vista tomado para la entidad, que define el campo y contenido del registro c o n t a b l e , al delimitar la naturaleza del sujeto y, en consecuencia, la ndole de sus relaciones con terceros. Como afirma Hendriksen (3), -

el carcter d e la entidad restringe el contenido de los es tados financieros y sirve de gua para la m e j o r presenta cin de la informacin y para la eleccin de los rasgos pertinentes de la m i s m a . P o r ello se ha afirmado que el

concepto de entidad es indispensable a la contabilidad y superior a los restantes (4) o, al m e n o s , que condiciona -

la aplicacin de los principios c o n t a b l e s , que dependen de la naturaleza del sujeto y de las necesidades e intereses de los individuos o grupos definidos en su seno. En e s p e c i a l , hay que subrayar la incidencia del p o tulado en las relaciones que se perciben entre la entidad y sus partes e x t e r n a s , unidas a la m i s m a con vnculos e c o nmico jurdicos de p r o p i e d a d , relaciones de c r d i t o , o

(2) VEd. a este respecto, GYNTHER, R. S.: "AccountIng Concepts and Beha vioral Hypotheses". AR, vol XLII, abril 1967, pag. 276. (3) HENDRIKSEN, E. S. : "Teora...", op. cit, pag. 11*t-115. (t) AMERICAN ACCOUNTING ASSOCiATION: "The Entity Concept", op. cit. Aun que la AAA no sigue el mismo esquema metodolgico defendido en estas paginas, por lo que compara conceptos que a nuestro entender son heterogneos: entidad, gestin continuada, unidad de medida, ^ ^ ^ ^ B B n , etc.

- 920 simplemente de inters de cualquier ndole. La pluralidad de enfoques disponibles j u s t i f i c a los antiguos y todava no resueltos debates en torno a conceptos t a l e s como d i v i dendos, intereses o impuestos (5), a la vez que influyen en otros aspectos contables, como tendremos ocasin de poner de manifiesto, ya que el postulado de entidad as conceptuado, puede determinar no slo a quien se dirige la in formacin contable, sino su contenido y naturaleza (6) .

Nada tiene de extrao que el concepto de sujeto eco nmico sea uno de los aspectos en torno a los que han surgido mayores divergencias en nuestra disciplina. S e s , en cambio, notable que, mientras el postulado est presente en las declaraciones de principios que, durante el subprograma lgico, han tratado de interpretar la Teora General, no suele pasar en ellas del mero enunciado de la existen cia de tales sujetos, sin profundizar en su naturaleza, circunstancia que, a la luz de lo indicado sobre su importancia y efectos, parece un tratamiento insuficiente.

(5) BIRD, F.A.; DAVIDSON, L.F.y SMITH, C.H.: "Perceptions o f Externa! Accounting Transfer Under Entty and Propietary Theory". AR, a b r i l 1.9/4, pag. A21, aluden a la existencia en e l Accountant Index de doscientas t r e i n t a y cuatro aportaciones en el perodo 1.900-1.926 acerca de la controversia sobre la naturaleza de los intereses. (6) Vid. en este sentido LEE, T,A.: "The Accounting E n t i t y Concept, Accounting Standards and I n f l a t o n Accounting 11 . ABR, n38, Spring 1.98o. pag. 176.

- 921 -

PERCEPCIONES JURDICO ECONMICAS DE LA ENTIDAD

LA PERSONA JURDICA
La entidad en el mbito microeconmico de la contabi_ lidad empresarial, es el punto de interseccin de la persona jurdica y, mas concretamente, de sociedad mercantil, con el concepto econmico de empresa. En ninqn momento pu econmica y

de olvidarse esta relacin entre ambas categoras,

jurdica, circunstancia que justifica su estudio conjunto. Adems los conceptos de entidad contable, de persona jurdica y su concreccin en la sociedad mercantil^ han experimentado una evolucin paralela y son susceptibles de enfoques similares que responden a un solo hecho: los cambios experimentados en una realidad nica, objeto comn de anlisis, que puede ser abordada bajo perspectivas diferentes. Para el Derecho Comn, la persona jurdica es un importante logro que permite ensanchar el rea de posibles de_ rechos ejercitables, as como su proteccin. Pero al mismo tiempo, es, sin duda, la figura que ms teoras ha originado y que ha suscitado las discusiones ms enconadas, en la medida en que en la misma convergen las lneas de imputa- cin de derechos que atraviesan una pluralidad de personas fsicas (7), a la vez que en su explicacin y justificacin caben, al igual que en la entidad contable, diversas perce ciones (8), que abarcan desde las que afirman la personali(7) LEGAZ Y LACAMBRA, L.: "Filosofa del Derecho". Ed. Bosch, Barcelona 1.975. (8) Vid. dem, pag. 733 y sig, y en especial CASTRO Y BRAVO, F.: "La persona jurdica". Ed. Civitas. Madrid. 1.981 pags 262 y sig. y del mismo autor,"Temas de Derecho Cvi". Madrid, 1.972, pags 68 y sig.

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- 923 que los pertenecientes a aquellos.

LA SOCIEDAD ANNIMA. TEORAS CONTRACTUAL E INSTITUCIONAL

De no menor inters es la traslacin del concepto -

de persona moral al Derecho mercantil y, en especial, al de sociedad, as como a la visin jurdica de la empresa. La aproximacin desde este mbito a la entidad contable d e b e ra comenzar delimitando ambos conceptos, cuestin debatida y todava no resuelta por la do.ctrina mercantilista que, a estos efectos, puede agruparse en torno a diferentes postu ras: los que no diferencian ambos trminos, por considerarlos sinnimos; los que an conociendo que existe distincin no hacen uso de ella, de manera que,a sabiendas de que no

son trminos sinnimos, los emplean como tales por no conce der importancia a la distincin; los que, si bien distin

guen los dos trminos, no estn convencidos de que la diferencia sea til; por ltimo, aquellos que distinguen los dos trminos con total nitidez (11). Forzosamente nuestra postura, tan slo a estos pro

psitosr y al menos, para eludir el debate, ha de situarse entre la segunda y tercera de las posibilidades menciona- das. A los efectos de la entidad contable y tal como hemos afirmado en otro lugar, podemos asumir, exclusin hecha del propietario individual, que la sociedad tiene por objeto so cial y se apoya en una empresa, de manera que los intereses que concurren en esta ltima son similares y encuentran su cauce jurdico en la primera (12). Ol Vid. esta clasificacin en LARRIBU Y DAZ ZORITA, A.: "La dilucin de las acciones y los derechos de suscripcin". Tesis doctoral. UAM. Madrid, 1.979- pag. 30 y stg. 02) TUA PEREDA, J.: "Los principios..." op. cit.

- 924 En especial merecen atencin preferente los a v a t a -

res por los que ha atravesado y an atraviesa el concepto de sociedad annima, que en ocasiones ha sido considerado como el prototipo de persona jurdica (13); avatares que se reflejan tanto en su naturaleza como en las relaciones e s tructurales que se producen en su seno y que evidentemente condicionan el concepto jurdico que de la misma se tenga. En cuanto a su esencia como categora jurdica, y en relacin con su insercin comunitaria, hay que sealar como en la ltimas dcadas se han sucedido dos concepciones dif rentes, al comps de la clara socializacin experimentada por el concepto jurdico de propiedad, al que se superponen limitaciones crecientes, que en el caso de la persona jurdica mercantil estriban preferentemente en el aumento de su responsabilidad social (14), circunstancia que hace ocupar a esta figura un papel cambiante frente a la colectividad, derivada de su importancia frente a la sociedad -en sentido sociolgico y no mercantil- actual. Se trata de las denominadas por Garrigues teoras contractual e institucional de la sociedad annima (15).

La primera de ellas, la sociedad como contrato, hunde sus raices en la autonoma de la voluntad y en las co- rrientes de espritu liberalista imperantes en el momento histrico en que comienzan a aparecer las grandes compaas mercantiles. Coincide esta visin con la que califica a la

(13) Vid. especialmente el trabajo "La Sociedad Annima y la deformacin del concepto de persona jurdica", incluido en CASTRO Y BRAVO, F.: "La persona...11 op. ct. pags. 21 y sigs. Vid GARfUGUES Y DAZ CABATE. J.: "Haca un nuevo..." op.^cit. y en especTal su capftulo V:"Socal 2acon de la Sociedad Annima en el aspecto externo", pags 38 y sigs.

- 925 sociedad annima de institucin predilecta del dogmatismo positivista, como manifestacin directa de la libertad de asociacin y que se creyera que poda servir de modelo o e>c plicacin al propio Estado (16). Segn la teora contractual, la sociedad nace por y para sus socios, por lo que slo se ven en la misma individuos y voluntades individuales, restringidos y enmarcados nicamente por los lmites que hayan podido establecerse en el propio contrato de sociedad. Sin embargo, al variar el entorno social en que se desenvuelve, aparece una concepcin diferente en la que juri to y, en ocasiones, por encima de la autonoma de la voluntad, se sita la responsabilidad social de la entidad, de manera que el inters de los socios se vincula, se limita y hasta se supedita al inters de la colectividad. Las si- -

guientes frases reflejan cumplidamente esta filosofa: ... el trnsito de la teora contractual a la institucional se percibe a travs de la jurispruden cia francesa del presente siglo y especialmente de la dcada de 1.920 a 1.930. En ella se vislumbra el inters social como fin necesario de los p o d e res sociales y como consecuencia, se anulan decisiones dictadas por razones personales, y no por causas puramente sociales y se confirman las medidas que pueden justificarse por el inters social. ... La teora institucional no niega que la sociedad haya sido fundada por un contrato, pero este contrato ha dado nacimiento a una institucin, es decir, a un organismo que tiene por fin la persecu cin de un inters intermediario entre el de los individuos y el del Estado (17).

06) Segn afirma CASTRO Y BRAVO, F.: "La persona ..." op. ct. pag. 21 (171 GARRIGUES Y DAZ CABATE, J.: "Hacia un nuevo..." op. cit. pag. -

35.

- 926 La consecuencia lgica es que la nocin de propiedad privada pierde su sentido en la Sociedad Annima, al menos

con el carcter con que la concibiera el derecho romano:

iu.s utendi; fruendi et abutendi, ius amplissimum quod coete ra in se compectitur, derecho al uso, a los frutos y an al abuso, con carcter tan amplio que abarca en s a todos

los dems derechos. Frente a ello, la sociedad pierde su

significacin contractual para convertirse en un rgano de la economa nacional, que ha de ser, por tanto, responsable ante la colectividad (18). El concepto de responsabilidad comunitaria de la per_ sona jurdica se configura as como el motor del trnsito entre las concepciones contractual e institucional de aquella: de una entidad que obra por y para sus socios, se pasa a una institucin de ndole eminentemente social. Tambin aqu puede notarse un lgico paralelismo con los conceptos extremos de entidad contable: el que pone su nfasis en los propietarios y aqul que hacehincapi en la visin social de la empresa, como coalicin de amplios intereses de varia do origen.

La problemtica jurdica de la responsabilidad frente a la comunidad es an incipiente y, por tanto, no se pre senta suficientemente aquilatada, si bien apunta ya con ca ridad en los proyectos de ley e informes de carcter jurdi. co que han visto la luz. en la ltima dcada y que se engloban dentro de lo que se ha dado en llamar la reforma de la

08) Cfr. dem. pag. 34.

- 927 reforma de la Sociedad Annima (19). A pesar de sta toda va lenta impregnacin, se puede hablar al menos de dos importantes consecuencias, especialmente a los efectos que aqu nos ocupan: de un lado, el desarrollo de un concepto gerencial que p o s i b i l i t e la internalizacion de los componer^ tes sociales en la decisiones empresariales (20) , de t a l m a _ era que no basta ya con d i r i g i r la gestin social en defen sa exclusiva de los socios sino que es preciso que, conside_ rando a las sociedades como lugar de convergencia de otros intereses, se protejan tambin estos ltimos (21). La segunda consecuencia no es de menor importancia, especialmente en cuanto incide en el mbito contable, refle

.jndose en el concepto cualitativo y, en especial, cuantita_ tivo, de la informacin: el derecho subjetivo del accionista en este sentido se transforma en un deber objetivo de in formacin por parte de la sociedad, que no se detiene en sus inversores actuales o potenciales, sino que puede exten_ derse a todos aquellos que de una forma mediata o inmediata
(19) Merecen destacarse los proyectos o informes Marchetti ( I t a l i a ) , $u_ dreau ( f r a n c i a ) , Biedenkopf (Alemania) y Bullock (Gran Bretaa). El proyecto de Quinta D i r e c t r i z y e l proyecto de Estatuto de la 5o_ cedad Annima Europea son dos exponentes de la tendencia de la CEE en dicho sentido, al que no es ajeno el Anteproyecto de ley de Sociedades Annimas que espera en nuestro pas su discusin p a r l a mentaria. Puede verse una concisa s n t e s i s de las corrientes r e f o r madoras de la S.A. en el Derecho comparado y su incidencia en el anteproyecto espaol en ARANA GONDRA, F . J . : "La Reforma de la Ley de Sociedades Annimas en materia de revisin de cuentas" ICJCE, Madrid, 1.981, pag. 23 y s i g s . (20) CUERVO, A . : "Bases para una j u s t i f i c a c i n del Balance S o c i a l " . Comunicacin presentada al I Congreso de la AECA. Valencia, octubre de 1.981. (21) ARANA GONDRA, F . J . : "La c e n s u r a . . . " , op. c i t . pag. 13 Y s i g s .

- 928 tienen algn inters en la misma. Con e l l o , el derecho subjetivo, de difcil titularidad por la colectividad en el m bito del derecho privado, se convierte en una situacin jurdica objetiva, ms fcilmente controlable y susceptible de coercin, al entraar un deber jurdico que condiciona un determinado comportamiento y que permite la reaccin ante su inobservancia mediante el mecanismo de la responsabilidad (22). As la doctrina afirma, por un lado, que el accionista actual tiene tanto o ms necesidad de informacin que de proteccin, a la vez que, por otro, se pregunta s i existe ms bien el problema de la informacin a terceros (23) ; en esta lnea, se habla de la responsabilidad inhereri te a cualquier entidad, sea del tipo que sea, de suminis- trar la informacin adecuada a los intereses de sus usua- rios (24) . Pero como quiera que los intereses a proteger, por encima del tradicional del accionista, son tan amplios como pueda pensarse, no parece exagerado referirse a un inters colectivo susceptible de proteccin jurdica a travs de la imposicin del deber objetivo, que ejerce una tutela a _ priori, ms adecuada en esta circunstancia.

RASGOS ACTUALES DE LA SOCIEDAD ANNIMA

Pero junto a esta mutacin en el concepto general de

(22) CUESTA RUTE, J . M . : "Balance s o c i a l y deber de i n f o r m a c i n de l a ern p r e s a " . Comunicacin presentada a l t Congreso de l a AECA. V a l e n c i a octubre de 1.981. (23) V i d , respectivamente, para ambas a f i r m a c i o n e s R1EBOLD, G . : " S t a n d a r s . . . " , o p . c t . pag. 1k, y CODA, S . : " L a i n f o r m a c i n a l o s a c c i o n i s t a s en una p e r s p e c t i v a i d e a l " . Ponencia en e l VI Congreso de la UEC, RTC. v o l X X V I I I , n325, enero de 1.976, pag. 27(2k) Con una f r a s e s i m i l a r comienza "The C o r p o r a t e . . . " , o p . c i t . V i d . p a r r . 1 y e l c a p t u l o s i g u i e n t e del p r e s e n t e t r a b a j o .

929 -

la sociedad -annima, hay que sealar, aunque sea brevemente, por su incidencia en los extremos que nos ocupan, la

transformacin experimentada en las relaciones internas que se producen en el seno de la sociedad annima, causante de que la regulacin de esta institucin jurdica haya quedado en el nuestro y en otros psises, obsoleta en unos pocos - aos (25). Esta evolucin obedece principalmente a t r e s notas caractersticas que no son compartimentos estancos, no que aparecen en ntima relacin de causa a efecto si-

(26):

- desdibujamiento de la condicin de socio, - concentracin de poder - desvirtuacin de los fines sociales.

(25) "Hace ya mucho tiempo -afirma Garrigues a este respecto- que los hechos no se corresponden con las palabras de l a l e y " . GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : "Haca un n u e v o . . . " , op. c t . pag. 33, que aade: "Las palabras legales siguen siendo las mismas, pero por bajo de e l l a s y quiz con l a ayuda de los f a l l o s de los t r i b u n a l e s , va la c o r r i e n t e de los nuevos hechos minando la construccin l e g a l . . . Este d i v o r c i o entre la esfera del ser y la esfera del deber ser es tan grande -que... Walter Rathenan... contrapona en 1.922 ios t r minos Aktienrecht y Aktienwesen, es d e c i r , Derecho y realidad de la sociedad annima, derecho legislado y derecho v i v o , en otras pa_ labras'\ (26) V i d . e l resumen que sobre este tema y enunciando las tres mismas causas hace LARRIBA Y D-IAZ ZORITA, A . : "La d M u c n . . . " , op. c t . pags. *f9 y s i g s . Pueden verse, ademas entre o t r o s , MENENDEZ MENENDEZ, A.: "Ensayo sobre l a evolucin actual de l a Sociedad Annima" Ed. C i v i t a s . Madrid, 1.97^; GARRIGUES WALKER, A. y SEEN DE LA - FUENTE, G.: "Planteamiento j u r d i c o de la reforma de la empresa". BEE n83, agosto de 1.971, pags. 475 a 487; DALE, E.: "The Great Organizaers". McGraw H i l l Book Co. New York. 1.960; GUERRERO. F . : "Poder y propiedad en l a Empresa". BEE, a b r i l de 1.977 pags. 7 a 29; MUE, F . : "Grupos, masas y sociedades". Ed. Hispano Europea. Barcelona, 1.97*; RUBNER, A . : "El accionista en la trampa". Ed. Anaya, Salamanca 1.981 y RUFFOLO, G.: "La Gran empresa en l a socie dad moderna". Ed. Hspano Europea, Barcelona, 1.973.

- 930 Las dos primeras tienen especial incidencia en el m bito contable, como veremos en el presente capitulo y en al guno de los siguientes. El socio, particularmente en la e n tidad de gran tamao, se convierte en un mero inversor en bsqueda de un dividendo y de una plusvala aceptables, por lo que su posicin frente a la entidad se asemeja cada vez ms a la del obligacionista, especialmente si se tiene en cuenta la gran difusin de la inversin mobiliaria y su tra dicional abstencin en el ejercicio del derecho de direc- cin de los asuntos sociales a travs de la Junta General. Con ello, la separacin entre propiedad y control, tan hab tualmente citada a este respecto, redunda en una mayor con

centracin de poder, que pasa sucesivamente de la Junta G e neral a los Consejos, de estos a los Consejeros Delegados y an incluso a la tecnoestructura, en expresin acuada por Galbraith (27) . De esta manera, el poder del manager est en relacin inversa con la dispersin e inoperancia del accionariado, de forma que, como indica Larriba, la imagen de mocrtica de esta sociedad, todava en la letra de las l e yes, empieza a ser un recuerdo del que tan slo queda su ce remonial (28). Surge as el denominado capitalismo financie ro (29) , de cuyos efectos sobre la informacin contable ten dremos ocasin de ocuparnos ms adelante. El tercer motivo no esta'menos concatenado con los anteriores: la afectio so cetflti se difumina notablemente, por no decir que se - -

(27) GALBRAtTN, J.K.: "The New Industrial State". Houghton Miflin Co. Boston, Massachussets, 1.968. Versin castellana en Ed. Ariel, Bar celona, 1.969. ~ (28) LARRIBA Y DAZ ZORITA, A.: "La dilucin...", op. cit. pag. 52. (29) Vid. HILFERDING, R.: "El capital financiero". Ed. Tecnos, Madrid, 1.973 y CEA GARCA, J.L.: "Modelos...", op. ct.

- 931 pierde por completo. En bsqueda de una rentabilidad acepta^ ble, no es que el socio abandone su espritu social; es que ni siquiera llega a alcanzarlo (30): no puede decirse, desde luego, que la voluntad de contribuir a un determinado ob jeto social concurra en las actuales inversiones burstiles sino que el dividendo y el mayor valor para sus acciones es realmente su mvil ltimo (31).

LA CONCEPCIN ECONMICA DE LA EMPRESA Y SU EVOLUCIN

Para la doctrina econmica, la evolucin de la empre sa presenta rasgos similares a los puestos de manifiesto en su correlativo binomio jurdico sociedad-empresa, de manera que el concepto se ha ido adaptando y evoluciona segn se modifica el orden social (32). Es el medio en que opera la empresa el que condiciona sus recursos, beneficios, problem a s , oportunidades y supervivencia ( 3 3 ) , dado que la d i f e

rencia entre los mecanismos reguladores de la actividad eco nmica de nuestros das y la de pocas pasadas es realmente importante * ( 3 4 ) . Pasando por alto las notas caractersticas del c o n (30) LARfUBA Y DIAZ ZORITA, A.: "La dilucin...", op. ct. pag. 62. (31) Afirmacin que ya hace tiempo que ha aparecido en la doctrina empresarial. Vid. SPACEK, ! _ . : "Business Succes Requires...", op. ct. pag. 138, as* como una cita similar fechada en 1.9^0 recogida en SMITH, E.D.: "The Effect of the Separaton of Ownership - from Control on Accounting Policy Decisions". AR. october 1.976, pags 707 a 723(32) En afirmacin de GOXENS DUCH, A.: "La Contab1dad y las nuevas orientaciones,de la empresa". REFC vol V, n o l8, octubre-diciembre U976 (33) LARR1BA Y DAZ ZORITA, A.: "La dilucin...", op. cit. pag. 1 * t . (3t) CARIBANO CALVO, L.: "Las decisiones secaencales en la empresa". FIES DE LA CECA. Madrid, 1.973, pag. 7.

- 932 cepto de empresa en sus primeros estadios e v o l u t i v o s (35) -

que desde luego, giran en torno a su p r o p i e t a r i o , p o d e m o s sintetizar las que configuran el concepto actual en los s i guientes extremos, que tambin aqu estn intimamente cionados : - coalicin de intereses - capitalismo financiero rela-

- responsabilidad social. La coalicin de intereses. Esta expresin, acuada por Cyert y March (36) , r e fleja fielmente el contenido de la presente n o t a : e x i s t e n cia de mltiples intereses jerarquizados de los diferentes grupos que concurren en la empresa; p e r o , en esa c o a l i c i n , tiene que existir, como indica Cea (37) , un estamento d e n tro de la organizacin que aglutina las aspiraciones de los distintos grupos internos y externos y que se encargue de traducirlos en opciones viables, alrededor del c u a l se solu cionan las reivindicaciones de todos y que tenga como m i - sin dar cuerpo a los objetivos de la empresa. E v i d e n t e m e n te el estamento dominante es el manager y la d e t e r m i n a c i n de objetivos surge mediante modelos de n e g o c i a c i n , de solu cin de problemas sujetos a restricciones o c o n s t r e i m i e n (35) Que puede encontrarse en BUENO CAMPOS, E.; CRUZ ROCHE, 1. y DURAN HERRERA, J.J.: "Economa de la Empresa..." op. cit. pags. 20 y sig (36) CYERT, R.M. y MARCH, J.G.: "A Behavoral Theory of the Frm". Pren_ tice Hall Engiewood Cliffs. New Jersey, 1.963. Vid. en especial pags. 27 a 36. (37) dem, pag. 71.

- 933 -

tos o a travs de modelos de comportamiento colectivo (38). El capitalismo financiero La hiptesis de separacin entre propietarios del ca. pital y gestores (39) as como la coalicin de intereses, reconocen la supremaca del estamento directivo, aunque pue

(38) Vid. BELKAOUT, A.: "Conceptual Foundations of Management Accoun- ting". Addison-Wesley Publishing Co, Massachussetts, 1.980. pag. 59 y sgs., que dentro del "management waifare modeT" distingue las tres posibilidades mencionadas. En el primer caso,es el proceso abierto de negociacin entre todas las partes interesadas el que lleva a compromisos; este "baroanino model" se apoya en tres asunciones bsicas: a) existen grupos activos, externos o internos que imponen demandas a la organizacin; b)esas demandas son con- flictvas, por .lo que no pueden satisfacerse simultneamente; c) los individuos o grupos son interdependentes. El modelo de resolu^ ctn de problemas, por su parte, estima que la determinacin de ob_ jetvos es 1 resultado de decisiones sucesivas tomadas a alto n_ vel, en base a tres asunciones: a) existe un conjunto de requer mentos y restricciones conocidos por los que han de tomar las decisiones; b) estos constreimientos pueden ser jerarquizados; c) los fines y objetivos de los dfferentes individuos pueden satisfacerse simultneamente. Por ltimo, el "domnant coaltion model" se sustenta en las dos hiptesis siguientes: a) existen diversos grupos que imponen objetivos,con frecuencia en conflicto y cuyos intereses no pueden satisfacerse a la vez; b) un individuo slo o un grupo de ellos no tiene poder suficiente para actuar unlateraj_ mente, por lo que, para asegurar los objetivos, se requiere un cotn portamiento colectivo. (39) "Aunque sera mas correcto hablar, en el caso de la sociedad annj_ ma # de separacin entre accionistas y administradores de la empresa mas que de separacin entre propietarios del capital y gestores de los negocios, porque, de hecho, la diferencia ha existido siempre para los prestamistas y para algunos tipos de propietarios". CEA GARCA, J. L. "Modelos de comportamiento... ", op. cit. pag. 23. En el segundo caso se refiere a las sociedades comanditarias por acciones.

- 934 dan presuponer que la actuacin de este ltimo se encamina

hacia el logro y defensa de los accionistas, lgicos propie tarios de la sociedad en un marco c a p i t a l i s t a . N o obstante, cuando los intereses del manager no se corresponden e s t r e chamente con los del accionista y este ltimo no tiene el poder suficiente para imponer su voluntad, puede hablarse de la existencia de un capitalismo financiero, en el que se altera la jerarqua lgica de los intereses concurrentes en la coalicin, pasando el binomio manager-empresa a ocupar el primer plano (40). Con e l l o , las aspiraciones de los res tantes miembros de la coalicin no pasan de ser meras res tricciones o limitaciones a un poder omnimodo, que deben de ser satisfechas en la medida en que puedan perturbar sus d e _ signios (41). Cual es entonces la motivacin ltima del m a nager en un capitalismo de ndole financiera? En palabras del profesor Cea, el comportamiento global, permanente y l_ timo de la gran empresa moderna -trmino que aqu hay que identificar con capitalismo financiero- consiste en alean zar en los diferentes perodos una tasa de expansin s a t i s tactoria que no atente contra la supervivencia de aquella o

Para Cea, una jerarqua posible que r e f l e j a esta s i t u a c i n , puede ser la siguiente: 1 . - Los intereses de la propia empresa. 2 . - Los intereses personales del estamento d i r e c t i v o . 3 . - Los intereses de los restantes estamentos, que en orden t e n t a t i v o pueden s i t u a r se de la siguiente manera: personal, a c c i o n i s t a s , consumidores, ~ proveedores y cuerpo s o c i a l . dem, pags. 128-129. El mencionado autor es, s i cabe, todava ms d r s t i c o en estas - consideraciones al afirmar que "excepto la suprema gerencia, v e r dadero interprete del destino de la f i r m a , e l resto de los m i e m bros del repertorio acta en el espectculo a modo de comparsas, adoptando papeles de escasa trascendencia para la evolucin de la moderna empresa de negocios". dem, pag. 87.

- 935 lo que es lo mismo, que garantice la continuidad de los a l tos cargos al frente de la misma (42). No es e s t e , desde luego, el nico modelo propuesto por la doctrina, sino que otras versiones preconizan que el manager puede t r a t a r de

maximizar variables t a l e s como l a s ventas o los activos (43), la tasa de crecimiento (44) o su propia utilidad (45)

y (46). Muchas e importantes son las implicac iones de este tipo de comportamiento gerencial, cuya consecuencia ltima es la concentracin progresiva del poder econmico y financiero en manos de un limitado nmero de directivos,, sin participacin significativa como dueos y esencialmente l i b r e s
dem, pag. 819. El mismo autor s i n t e t i z a en los siguientes puntos el s e n t i r de) top manaaement con respecto a la empresa: "a) el ben e f i c i o de los c a p i t a l i s t a s p r o p i e t a r i o s , en el sentido en que este se define dentro de la teora de la empresa convencional, no es la nica ni la principal preocupacfn de su quehacer g l o b a l , l t i m o y permanente; b) la supervivencia y el crecimiento son metas mas importantes que el beneficio convencional o que cualesquiera otros componentes que pueden tener cabida dentro de una funcin de u t i l i d a d general; c) que no solamente el beneficio de los capita l i s t a s p r o p i e t a r i o s , n i cualesquiera o t r a funcin de u t i l i d a d que d entrada a otros aspectos aparte del b e n e f i c i o , no son los mejores indicadores de la preferencia de los dirigentes supremos de la compaa, sno que, adems, estos no t r a t a n de maximizar su fun~cin de preferencias, sno ms bien de alcanzar lmites aceptables o s a t i s f a c t o r i o s , buscando un comportamiento adaptatvo que permita ver realizadas de la mejor manera posible sus preferencias en cuanto al crecimiento, salvaguardando la continuidad de la organizacin". Pag. 820. (43) BAUMOL, W.: "Business Behavor, Valu and Growth". Macmillan Co. New York 1.964 y "On the Theory of expansin of the f i r m " . AER, vol 52, december 1.962. (44) cuyo principal representante es MARRIS, R.: "The Economic Theory ofMansgeral Capitalism". Macmillan Co. N e w York, 1.964. (45) entre los que pueden c i t a r s e PAPANDREOU, A . : "Some Basic Isunes in the Theory of the Frm". Incluido en Haley, B. ( e d i t o r ) : "A Survey of Contemporary Economcs-". Richard D. rwing, Inc. Homewood, l i l i nois, 1.952. Tambin WLLtAMSON,O.: "The Economics of Discretonary Behavor, Managerial o b j e t i v e s in the Theory of the Firm". Pren t i c e Hall Inc. Englewood C l f f s , N e w Jersey, 1.964. ~ ~ (46) Estos modelos aparecen comentados en la mencionada obra del profesor Cea Garca;

- 936 de las restricciones clsicas que en otro tiempo habran asegurado la mejor satisfaccin de los intereses de los accionistas, que en el capitalismo financiero se convierten en un elemento ms de la coalicin. Tambin son muchos y varia dos los instrumentos de que puede servirse la gerencia para la consecucin de sus logros, de entre los que no podemos pasar por alto el control y ,an, la manipulacin o al me nos acomodo de la informacin contable, a travs de alterna tivas a r t i f i c i a l e s (47), tales como los cambios de c r i t e - -

rios contables y los montantes de gastos superfluos, que pueden suprimirse en caso necesario (48), todas ellas encaminadas a mantener un nivel aceptable de beneficios. Hay que sealar, no obstante, que este dominio geren cial est en lgica relacin con sus posibilidades de lie vario a cabo. N o parece aventurado afirmar que la libertad del equipo dirigente depende, entre otros factores, del con t r o l ejercido por los accionistas (49) , aunque tambin ha bra que vincularla al peso especfico de otros grupos de -

(47) En expresin de SMITH, E.D.: "The Effect of the S e p a r a t o n . . . " , op c i t . pag. 710. (48) Posibilidad conocida en la l i t e r a t u r a anglosajona con la denominacin de "organizatibnal-slack'.'Vid al respecto el a r t c u l o de Smith citado en la nota a n t e r i o r , pag. 710 y BURCHELL, S . ; CLUBB, C ; - H0PW00D, A . ; HUGHES, J . y NAHAPIET, J . : "The Roles of Accounting in Organisattons and Society". AOS, vol 5, n 1 , pag. 652. (49) Aunque en este sentido existen aportaciones empricas no coinciden tes; as, encuentran relacin entre estructura de la sociedad y actitudes del manager MONSEN, R . J . ; CHIU, J.S. y COOLEY, D.E.: "The Effect of Separation of Ownership and Control on the Perfomance o f the Large Firm". QJE August 1.968, pags. 435-451 y RADICE, H.K.: "Control Type, Profitabi1 i t y and Growth in Large Firms". EJ. september, 1.971. Por el c o n t r a r i o , la respuesta es negativa en los trabajos de KAMERSCHEN. D.R. : "The Influence o f Ownership and Cont r o l on P r o f i t Rates". AER, June 1.968, pags 432-447 y LEWELLEN, W.G. y HUNTSMAN, B.: "Managerial Pay and Corporate Perfomance11. AER, September, 1.970, pags. 710-720,

- 937 importancia creciente, como es el personal. La responsabilidad social. Un estamento de presin creciente es la colectividad, circunstancia que configura la tercera de las notas caractersticas de la visin actual de la empresa: su responsabilidad social; se trata aqu de una responsabilidad ms tica que jurdica, debido a que,como hemos visto, esta ltima es an incipiente o, al m e n o s , no abarca toda su extensin posi_ ble (50). A ello hay que aadir que la responsabilidad ex le ge de la empresa frente a la comunidad se ve dificultada por dos circunstancias relativas a sus legitimarios pasivos y -

activos: el desconocimiento como categora jurdica de la em presa por el derecho y la ausencia de titularidad de la c o lectividad para ser sujeto de la misma y para ejercitar las acciones pertinentes (51). Esta visin social es similar a la correlativa teo

ra institucional de la socidad annima: la empresa no solo es un medio para obtener un lucro empresarial, sino preferen temente, una institucin para que a travs de ella se realice un cambio de prestaciones econmicas que favorezcan a todos los que intervengan en tal cambio (52). La tendencia apunta,

por tanto, a reconocer la vinculacin entre lo econmico y lo social (53) de manera que si la empresa e s , por un lado,

(50) Vid. en el mismo sentido CUESTA RUTE, J.M.: "Balance social.,.", op ct. (51) Cfr. Ibdem en donde se afirma en relacin con el segundo extremo, que "fuera de algunos supuestos de represin punitiva, la sociedad no es sujeto al que se otorgue poder reactivo frente a conductas in debidas". ~ (52) GOXENS DUCH, A.: "La contabilidad y las nuevas...", op. cit. pags 89-90. (53) Vid. las relaciones entre empresa y sociedad en GONZLEZ PARAMO, J.M.: "La empresa y la Poltica social". Ed. Rialp, Madrid, 1.966.

un sistema, tambin puede respecto al mas amplio sistema social en que se inserta; la comunidad, en consecuencia, no queda impasible respecto de los objetivos del subsistema que intentan alcanzarse ( 5 4 ) , de manera que puede decirse que entre los objetivos de la empresa estn los de servicio a la comunidad ( 5 5 ) . Las causas de esta nueva visin hay que buscarlas -

en la creciente importancia de la empresa, en la medida en que, condicionada especialmente por su tamao, comienza a verter externalidades sobre su entorno; la creciente p r e sin social que se ejerce sobre ella no es otra cosa que un reflejo de la atencin que la misma suscita ( 5 6 ) , que exige la evaluacin y compensacin de los costes sociales produci (54) CUESTA RUTE, J.M.: "Balance Social...", op. cit. (55) BUENO CAMPOS, E.; CRUZ ROCHE,!, y DURAN HERRERA, J.J.: "Economa ...", op. ct. pag. 103. (56) En un trabajo no publicado de GARRIDO 8UJ, S. y RODRGUEZ CARRASCO J.M.: "El Balance Social de las Cajas de Ahorros", F.l.E.S. de l a C.E.C.A. Madrid, 1.980, se enumeran los siguientes motivos que dan lugar a la creciente responsabilidad de las empresas: " 1 . - El sistema de mercado contiene imperfecciones y deficiencias que hacen necesaria su correccin, por ejemplo, va estatal. Dicho de otro modo, no es posible que la empresa acte sin ms cortapisas que las impuestas por el mercado. 2.- El crecimiento de las empresas, su incidencia en todos los ordenes de la vida y la repercusin de sus actuaciones, hacen que los distintos grupos sociales se Interesen acerca de la empresa, sus actuaciones, su control y, en defj_ nitiva, sobre la rendicin de cuentas de aquella para con la socie_ dad. 3.- La crisis general de valores que sufre la sociedad en la que vivimos. La constante contestacin a los modelos de sociedad vigentes -mercado y direccin central- y, en especial, un amplo sentimiento anticapita1 sta. Cabe, adems, citar que los profundos cambios experimentados en la colectividad en las ltimas dcadas, fundamentalmente debidos a los avances tecnolgicos, hacen que las estructuras en Jas que descansa la vida societaria se tambaleen y resulten en muchos casos napropadas y obsoletas. 4.- No consttu_ ye ninguna novedad el afirmar que en las grandes sociedades mercan_ tiles del mundo occidental existe una clara disociacin entre la propiedad y la direccin de las mismas. La atomizacin de la p r o piedad a travs del sistema de sociedades por acciones y la profesional zacin de la gestin de la empresa confiere a estos mana- " gers un poder de actuacin independente del acconariado y que en buena medida estara influido por sus propias creencias y convccip_ nes. 5.- La crisis energtica y, en general, la creciente escasez de recursos, 11eva a muchas personas a preguntarse si la empresa co_ mo explotadora de esos recursos limitados y propiedad de la colee"-" tivdad en general, no debe de rendir cuentas de su actuacin en este aspecto".

- 939 d o s , as como el incremento de los beneficios de igual nd le (57). Junto a esta responsabilidad, que ha sido califi-

cada de intermedia, cabe una concepcin todava ms amplia, que impulsa a la empresa a vincularse ms activamente en el cambio del entorno social: la colectividad, se afirma, e m pieza a dirigirse a las grandes empresas en demanda de ayuda en problemas tan importantes como la pobreza y c u e s t i o nes urbanas (58). No obstante, puede decirse que la exiaencia ms habitual espera de la empresa que acte como una

institucin pblica, cuya accin debe de permanecer abierta al escrutinio de la comunidad (59), tratando de satisfacer conjuntamente los objetivos econmicos de sus propietarios y los sociales, en bsqueda de un punto de equilibrio inter medio entre el concepto de beneficio econmico mximo y de bienestar social mximo. En el fondo de la cuestin, lo que se debate es una alternativa al mtodo clsico de mercado, que corrija sus imperfecciones sociales, sustituvendo sus mecanismos, orien tados a la proteccin y lucro del propietario, por otros ms acordes con criterios de defensa de la .colectividad

(60), cuyos principios pueden transformar radicalmente los (57) CUERVO, A.: "Bases para una justificacin...", op. cit. (58) BUENO CAMPOS, E.; CRUZ ROCHE, f. y DURAN HERRERA, J.J.: "Economa de la empresa...", op, cit. pag. 52. (53) Cfr. KATONA, J.r "Psicologa...", op. cit. pag. 238. (60) "S la empresa es factor clave de nuestra vida, tal como se desenvuelve en la actualidad y como se proyecta hacfa un futuro prximo,, se le debe exigfr que la alteracin de valores que produce tenga un planteamiento no estrictamente vinculado a la bsqueda de su ra ctonaldad, sfno informado por la racionalidad del sistema econm co admttido por la sociedad, dado que beneficia a todos los que en" l participan". CUERVO, A.: "Bases para una justificacin...", op. cit.

- 940 que impregnan la actuacin empresarial vigente en aquel modelo de mercado. Pinsese, por ejemplo, que bajo una ptica social amplia, que no establezca especiales jerarquas en su seno, el dividendo al accionista, al salario al empleado, la contribucin al mantenimiento de las cargas sociales a travs de los impuestos o la reposicin del medio ambiente deteriorado, pueden tener igual valor prioritario e, incluso, contrario al que impondra la visin tradicional. Los siguientes puntos comparativos entre ambas s i

tuaciones reflejan los parmetros caractersticos de cada una de ellas (61): ECONOMA DE MERCADO 1.- Aportacin de la empresa - Elevacin de la produc_ cin. - Mejor oferta de produc tos. 2.- Control de resultados - Sistema contable c o n veneonal. - Sistema contable referido a la soc i edad. ECONOMA SOCIAL - Reduccin de costes sociales - Contribucin a la solucin de los problemas sociales.

3.- Indicadores
- beneficios - ventas
- Exigencias de la empresa - maxmizacn de benefi c ios.

-Utilidades y costes sociales.

- optimizacion de objetivos econmicos y de responsabilidad socia 'El balance social..,", op. ct. pag

(61) Adaptado de ARDERIU GRAS, E 13.

- 941 No podemos pasar por alto que alguna opinin de peso niega que la empresa tenga otra responsabilidad distinta a la inherente a su funcin econmica de produccin y s a t i s faccin de las demandas del mercado, con la obtencin del mximo beneficio (62) . Como indica Alvaro Cuervo comentando

esta afirmacin de Milton Friedman, la visin subyacente es que el concepto de eficiencia-maximizacin del beneficio y su criterio de evaluacin, la tasa de rentabilidad o el v a lor actualizado de los beneficios futuros, responden al m i mo tiempo a la lgica de la empresa y a la lgica de la sociedad, es decir que, en sntesis, se da una coincidencia entre los beneficios y costes privados y sociales (63). Sin embargo, no es menos cierto que, an en este caso, las posi^ bles imperfecciones en su cometido, por deficiencias de mer cado o por otra cualquier causa, podran suponer algn tipo de responsabilidad de la empresa frente a la comunidad (64). En cualquier caso, parece indudable que la responsabilidad social de la empresa es un para'metro de inexcusable atencin q u e , de grado o por fuerza, debe de ser tenido en cuenta en la gestin de la unidad econmica. Incidencia en el beneficio. L a s notas mencionadas en relacin con el concepto de empresa actual afectan en mayor o menor grado a la t o t a l i (62) Vid. FRIEDMAN, M.: "Captalsm and Freedom". Unversity of Chicago Press. Chicago, 1.962, pag. 133. Versin castellana en Ed. Rialp. Madrid, 1.966. (63) CUERVO, A: "Bases para una justificacin..,", op. ct. Cfr. ARGANDOA, A.: "Una nota sobre el tratamiento de los efectos externos en el Balance Social". Comunicacin presentada al I Con greso de la AECA. Valencia, octubre de 1.981.

- 942 dad de sus parmetros. Pero quizs sea el concepto de beneficio el ms drsticamente condicionado o, al menos, el ms digno de ser tenido en cuenta. Pinsese que en torno a este elemento se configura la visin clsica de la actividad mer cantil, caracterizada por su nimo de lucro y, por ende, el concepto de empresa como su motor. Nada tiene de extrao, en consecuencia, que las alteraciones en el segundo lleven implcitas concepciones diferentes en cuanto al primero. Sin embargo, es necesario referirse por separado a dos de las notas caractersticas del concepto actual de empresa, el capitalismo financiero y su creciente responsabilidad so cial, en la medida en que sus efectos cuantitativos y cuali_ tativos sobre el beneficio son diferentes. La incidencia en este indicador de la presin social sobre la empresa es clara, ha quedado ya apuntada y casi no necesita de explicaciones adicionales: a medida que se s o cializa el concepto de empresa y se amplan los intereses concurrentes en la misma, los derechos de los propietarios tradicionales se condicionan y an supeditan a los relati vos a la comunidad. Los conflictos entre ambos pueden l i e gar a resolverse ahora en detrimento del accionista y de su dividendo, ante el aumento de costes sociales de diversa n dol, en que la empresa incurre. En la medida en que se con templa el beneficio con ptica social, el concepto de gasto, en una buena parte de sus componentes, se sustituye por el de aportacin a la colectividad y el orden de prioridades, como ya hemos indicado, puede alterarse sustancialmente. A la vez , el beneficio contable cede parte de su importancia en zavor del concepto de valor aadido y con un criterio so cial amplio, a esa cifra podra aadirse la valoracin de -

- 943 las externalidades producidas, para llegar a una cuenta de prdidas y ganancias comunitaria. Pero ntese que no solo se trata de ampliar el resultado contable tradicional con aditamentos que midan las contribuciones sociales de la empresa; la transformacin puede ir ms all y afectar al fon do y no slo a la forma, pues ya hemos indicado que el criterio social lleva a la consideracin de determinados e o s tes colectivos antes inexistentes o, al menos, no contabili^ zados, que al recaer sobre la empresa, merman el excedente dedicado a los accionistas. De no menor importancia es La sustitucin del criterio de maximizacin del beneficio por la de una cifra aceptable de resultados que optimice las demandas de la c o a l i cin de intereses que recaen sobre el manager, consecuencia principalmente del capitalismo financiero. Esta transformacin tambin se realiza a expensas del accionista, propieta_ rio tradicional, relegado a una posicin en la que difcilmente puede controlar si la utilizacin de sus recursos ha conducido o no a la maximizacin del excedente, situacin en la que normalmente habr de contentarse con un nivel de renta satisfactorio en funcin de factores tales como la ex perencia pasada y la comparacin con el entorno (65) . Un claro indicio de que esto es as puede obtenerse con la o b servacin de que las polticas de dividendos muestran una tendendia definida, no necesariamente proporcional al beneficio contable obtenido (66), en la confianza incluso de

(65) Vid CYERT, R.M. y MARCH, J.G.: " A Behavoral...", op. cit. pag. 47, y tambin "0rganzational Factors n the Theory of Oligopoly". Q.J0E. vol 70, febrero 1.956, pags. 44-64. En el mismo sentido, Wl LLIANSON, O.E.: "The Economcs of Discretonary..,"f op. cit. pagT 36. (66) Cfr, en el mfsmo sentido CEA GARCA, J.L.: "Modelos,..", op. c t. pag. 107.

- 944 que una situacin de capitalismo financiero suficientemente

afianzado no precisa en exceso de la fuente de financiacin proporcionada por los accionistas, debido a la a l t a tasa de sustitucin con otras posibilidades, como son la autofinanciacin, tcita o expresa, y los recursos ajenos. Ni que de cir tiene que tampoco aqu el efecto es meramente formal, -

incidente slo en la cifra de dividendos a r e p a r t i r ; e l pro pi concepto de optimizacin aceptable versus maximizacin

avala esta consideracin, que puede reforzarse teniendo en cuenta la discrecionalidad que permite el "prganizational slack" , al cual ya nos hemos referido. El beneficio se maximiza solo en la medida necesaria para satisfacer las te nes demandas de la coalicin, lo cual es la mejor prueba

de que la maximizacin de hecho no tiene porqu producirse, sino que el beneficio tiene el carcter de medio para asegu rar la continuidad y el progreso de la empresa y no al r e - vs (67).

(67)

dem, pag. 190. Este mismo a u t o r aduce l a s s i g u i e n t e s razones para j u s t i f i c a r que l a a c t u a c f n g e r e n c a l no se d i r i g e necesarlamente a maximzar l o s i n t e r e s e s o l o s b e n e f i c i o s de l o s a c c i o n i s t a s de la empresa: " a ] Ni l a a l t a d i r e c c i n p e r s i g u e l a maxmizacon de sus propias u t i l i d a d e s o e r s o n a l e s ; b) no es sensato que vaya a h a cer por l o s dems l o que n i tan s i q u i e r a i n t e n t a para 5 * , e s t o e s , no se entiende porqu debe p r e v a l e c e r e s t a p o s t u r a a l t r u i s t a ; c ) en la compaa c o e x i s t e n d i v e r s o s e s t r a t o s que reclaman l a s a t i s face Ton de sus propias c o n v e n i e n c i a s , cada uno de l o s c u a l e s e x h i be su p r o p i a f u e r z a n e g o c i a d o r a , l o que o b l i g a a l a a l t a d i r e c c i n a disear una e s t r a t e g i a en l a que se r e s u e l v a n armnicamente l a s r e s p e c t i v a s demandas y no puede entenderse una conducta a r b i t r a r i a en favor de l o s a c c i o n i s t a s , mxime cuando l a p r e s i n que e s t o s pueden e j e r c i t a r no parece e n c o n t r a r una v a f c i l para f r u c t i f i c a r , y cuando, adems, l a maximizacin de l o s i n t e r e s e s de d i c h o estamento c o l f s i o n a r T a con l a s a s p i r a c i o n e s de o t r o s g r u p o s , hecho que a c a r r e a r a l a desarmonta d e n t r o de l a c o a l i c i n ; d) tampoco precisan r e c i b i r l o s a c c i o n i s t a s e s t o s r e g a l o s maximizantes para seguir prestando gustosamente su c o n c u r s o , con e l f i n de que l a em presa continu su s i n g l a d u r a " . dem, p a g . 168. Por o t r o ! a d o , c r i ~ t i c a los modelos de maximizacion de b e n e f i c i o s en l o s s i g u i e n t e s trminos: " a ) l a r a c i o n a l i d a d p e r f e c t a que se supone d e s p l i e g a e l rgano d e c i s o r i o de l a empresa es de todo punto i r r e a l , siendo mu-

- 945 El carcter cambiante de la empresa. Si alguna conclusin global puede extraerse de las tres notas caractersticas del actual concepto de empresa, coalicin de intereses, capitalismo financiero y responsabi_ lidad social, no puede ser otra que la pugna de intereses entre los diferentes estamentos concurrentes, que incide en los conceptos clsicos, a los que no escapa el del beneficio ni la informacin contable; en este marco el estamento dominante ejerce su gestin con un conjunto de restriccio_

nes de variada y cambiante ndole. Por otro lado, cada vez resulta ms complejo y ms lejano a la realidad el establecer una tipologa nica en el mundo empresarial, ya que es lgico pensar que las distintas situaciones posibles hayan de llevar a puntos de equilibrio diferentes. Independiente-

mente de otros factores, que en ningn caso deben de ser - desdeados, parece que el factor tamao se presenta como im portante a la hora de analizar los factores concurrentes en una empresa. En efecto, parece intuitivo que una dimensin reducida favorecer un mayor control por parte del accionariado y una menor presin social, circunstancias a las que,

cho ms lgico suponer que su nivel de racionalidad es mucho ms r e s t r i n g i d o ; b) la maximtzacion de los beneficios exige un conocimiento de muchos pormenores, cosa que no es admisible en un mundo dominado por la incertIdumbre; c) la gran empresa no es un ente al s e r v i c i o exclusivo o primordial de su cuerpo de a c c i o n i s t a s , sino un ente complejo en el que se coalgan los intereses contrapuestos o diferentes de diversos estamentos, cuya jerarqua en el orden de d i s o r o no es semejante, exstfendo motivos fundados para pensar que no son los dictados de los c a p i t a l i s t a s propietarios los que prevalecen sobre los del resto de los grupos; d) el vector de u t i lidad c a r a c t e r s t i c o del comportamiento global de la gran empresa no puede ceirse exclusivamente al componente beneficios de los ca p i t a l s t a s - p r o p i e t a r i o s en sentfdo convencional, ni tampoco puede*" c i r c u n s c r i b i r s e a maximzar una magnitud eminentemente m a t e r i a l , pues e l l o supondra negar la i n d i s c u t i b l e relevancia de otros f a c tores inmateriales". dem, pags 33^*335-

- 946 desde luego, no parece proclive la gran empresa, tpica de nuestros das, que parece consolidarse como elemento incues_ tionable del capitalismo actual, del que son buena muestra los procesos de concentracin de poder econmico-financiero caractersticos de la sociedad industrial. Pero lo cierto es que entre uno y otro polo puede hablarse de una amplia gama de alternativas posibles, en situacin similar a las que aparecen en los procesos evolutivos de la naturaleza, en los que, junto a especies que representan los estadios ms avanzados, concurren tambin formas intermedias y an primitivas (68). No parece lgico, por tanto, el referirse a un concepto nico de empresa, como no sea a nivel de sus rasgos mas esenciales, sino preferentemente a las diferen tes posibilidades en su seno, de entre las cuales al menos las tres extremas son la maximizacin de la riqueza de los accionistas, de los objetivos del estamento gerencial o del bienestar de la comunidad, sin descartar otras posibilida des. En cada caso ser posible encontrar un punto de equili

brio diferente, situado en algn lugar intermedio entre los vrtices citados; equilibrio que no puede por menos de ser inestable, tanto en cada entidad concreta como en el coniun to de todas ellas: la evolucin social condiciona su desoa zamiento, de la misma manera que hasta el momento ha determinado su situacin actual. La sntesis de lo indicado es simple: como indica Cap lan (69), los fines de la organiza-

cin son los de los miembros dominantes de la coalicin, su jetos a restricciones impuestas por otros miembros y por el (63) Como hemos afirmado en TUA PEREDA, J.: "Los principios contables..1
op. cit.

(69) CAP LAN, E.H. : "Management Accountng...", op. cit. pag. 28.

- 947 entorno externo. Ello implica una estructura organizativa en constante estado de cambio, en la medida en que cambian el equilibrio y las relaciones entre los participantes. Este argumento refuerza la tesis de que el fin universal de la empresa no es necesariamente la maximzacin del beneficio o, ms ampliamente, de la utilidad de sus accionistas.

- 948 -

LAS DISTINTAS PERCEPCIONES DEL SUJETO ECONMICO

CONSIDERACIONES GENERALES

El postulado del sujeto contable no es ajeno a las posibles concepciones en torno a la persona Jurdica, a la sociedad mercantil y a la propia empresa, de manera que en la literatura especializada puede encentarse un relativamen te abundante mosaico de diferentes percepciones en torno a la entidad emisora de la informacin contable, cuyas versio nes extremas coinciden en sus rasgos principales con la evo lucifin y diferentes visiones elaboradas en el D e r e c h o
comn

y mercantil y en la economa de la empresa. Sin embargo, ya hemos indicado que no siempre los diferentes autores explicitan las caractersticas que asumen para el sujeto c o n t a ble, por lo que no es extrao que esos rasgos bsicos hayan
a r o p u M

de ser adivinados a travs de las distintas reglas

tas por cada autor o declaraci6n de principios. No deja de ser una omisi6n importante el que precisamente en estas ultimas, el concepto de entidad se limite a un mero enunciado e su existencia y no a la concreci6n de la naturaleza v ca - t e r e s de la egresa, extremo de indudable trascendencia" .1 desarrollo de =ual q u i e r sistema contable que pretenda

- 949 satisfacer con efectividad determinados objetivos. Las posibilidades de abordar la delimitacin del sujeto contable son diversas. Un posible enfoque, partiendo de la naturaleza econmica de la contabilidad y de su e v i dente vinculacin a la asignacin de recursos, ncleo bsico de cualquier problemtica econmica, definira la e n t i dad como un conjunto de recursos sujetos a un mnimo grado de cohesin y unicidad, que podra venir dado por el con- trol nico, la direccin nica o la propiedad nica. Un segundo posible enfoque estriba en prestar atencin a los usu arios de la informacin y, en consecuencia al rea que viene delimitada por su inters econmico, es decir, aquella en la que centran sus demandas. La tercera posibilidad consiste en poner el nfasis en la entidad emisora, circunscri^ ta habitualmente a sus lmites legales. Las tres alternativas pueden ser vlidas, si se abo dan con la debida flexibilidad, aunque parece lgico que la solucin ms viable haya de venir de un enfoque eclctico. Quirase o no, la persona jurdica es el soporte que h a b i tualmente coincide con el sujeto contable, por ser el c e n tro de los intereses de los usuarios. Sin embargo, en dete minadas ocasiones ha de concederse primaca a estos ltimos sobre los lmites legales, ensanchndolos o reducindolos en la medida necesaria para satisfacer aquellos intereses, como consecuencia de la debida preeminencia de los aspectos sustantivos sobre los formales. La postura centrada en los intereses de los usuarios ha sido defendida por la A.A.A. (70), en una aplicacin al (70) A.A.A.: "The Entty...", op. ct.

- 950 postulado de entidad del enfoque c o m u n i c a c i o n a l . P a r a e s t a institucin, el concepto de entidad e s a m p l i o , y a q u e la mis_ ma puede existir com un solo p r o p i e t a r i o , o con v a r i o s , c o n una empresa o con v a r i a s , con un individuo o con un g r u p o de ellos o, incluso, con cualquier otra forma de o r g a n i z a c i n ; una entidad puede ser tambin una parte de otra m a y o r -por ejemplo, un centro de beneficio en el seno de una e m p r e s a - o puede consistir igualmente en una agrupacin de e n t i d a d e s o subentidades econmicas, tal como los grupos de s o c i e d a d e s o una empresa compuesta por varios centros de beneficio (71) .

En cualquier c a s o , y de acuerdo con e s t a v i s i n , p a r a p r e c i sar los lmites de la entidad es preciso responder a v a r i a s preguntas: cuales son los grupos o individuos interesados? y cual es la naturaleza de los intereses de grupos o indivi_ dos? ( 7 2 ) . El enfoque centrado en la reas de inters nos p a r e c e acertado, pero incompleto. Acertado p o r q u e , como ya h e m o s in_ dicado, presenta una orientacin hacia el u s u a r i o , que permi^ te desbordar los lmites legales de la unidad jurdica y cen trarse en la unidad econmica, definida por el p r o p s i t o de la informacin contable. Con ello se hace p o s i b l e , a d e m s , introducir variables a j e n a s e n principila la entidad o no en marcadas tradicionalmente en su esfera jurdica de c o n t r o l , al menos entre las incluidas normalmente en los e s t a d o s fi

nancieros, como pueden ser los recursos obtenidos por c o n t r a tos de alquiler (73) o incluso factores a m b i e n t a l e s que p u e (71) dem, pag. 360. (72) dem, pag. 361. (73) dem, pag. 363.

- 951 den englobarse dentro de la responsabilidad de la empresa, a tenor de la actual concepcin social imperante para la misma (74). Sin embargo, parece lgico que, una vez fijados los lmites de la entidad, sea preciso definir su naturaleza, al objeto de establecer los oportunos principios contables acordes con el postulado, ya que tal naturaleza est en ntima relacin con la satisfaccin de los intereses de los usuarios. La regla del inters es til para trascender la forma societaria de la matriz y afirmar que es necesario

incluir en los estados financieros'a las filiales, pero no sugiere como presentar la informacin, ni, en algunos casos, solventa problemas de fondo en torno a la misma, extremos de obvio inters para el recipiendario. En contra de la opi_ nin de la A.A.A., estimamos que esta cuestin puede solven tarse o, al menos, aproximarse, mediante el escrutinio de la naturaleza de la superentidad as creada. Otra cosa ser que de la manera en que se perciban las relaciones entre

sus diversos componentes puedan resultar diferentes reglas prcticas, lo cual no es otra cosa que una consecuencia del papel que juega el postulado del sujeto contable en la d e terminacin de las especificaciones de un sistema y de la falta de consistencia que puede llegar a presentar la d e

fensa de un conjunto nico de reglas multipropsito.

Mencin hecha de la aportacin de la A.A.A., en las pginas que siguen recogemos una sntesis de las diferentes posturas que pueden encontarse en la doctrina acerca del su (7*0 HENDRIKSEN, E.S.: :Teora...", op. ct. pag. 115.

- 952 jeto contable. En general, todas ellas se centran en la uni_ dad legal y en su naturaleza, aunque, como ya hemos indicado, el inters de los usuarios debe de considerarse implci_

to en este planteamiento, ya que el hecho de analizar la n dol de las relaciones de la entidad con sus derecho-habien tes no implica otra cosa que la ms adecuada satisfaccin de sus intereses. El trmino derecho no est escogido al

azar y tiene considerable importancia, ya que de las d i f e rentes percepciones de los mismos surgen otras tantas v e r siones del sujeto contable, pudiendo producir cada una de ellas distintos conceptos y reglas contables^ especialmente en lo que respecta a las relaciones de la entidad con aquellos derecho-habientes. Las teoras sobre el sujeto contable que se presen tan a continuacin, pueden considerarse agrupadas en dos ca tegoras nicas, de las que suponen variantes o alternati vas, segn pongan su acento en los propietarios del sujeto

econmico o en la persona jurdica propiamente dicha (75). En realidad, todas ellas inciden en el concepto de propie dad o, al menos, de tenedores de derechos sobre la entidad, de manera que las diferencias estriban en el carcter ms

o menos restrictivo con el que se consideran dichos dere- chos. Las que pueden englobarse bajo la denominacin de teo ras de los propietarios tienen en cuenta nicamente, con diferentes matices, a los inversores en recursos propios. El segundo grupo, que suele conocerse como teoras de la en (75} Un^cierto sector de la doctrina moderna prefiere polarizar la cues_ ton de la entidad contable en torno a estas dos alternativas, sin hacer nfnguna otra distincin. VFd. p.e. LEE, T.A.: "The Accoun ting Entity...", op. cit.

- 953 tidad propiamente dicha, ampla el crculo a otros grupos de inversores o simplemente de interesados, considerando al sujeto contable como distinto de aquellos y sin que necesariamente tenga que obrar en defensa de los intereses de un slo grupo de ellos. Junto a estas dos opciones extremas, algunos autores prefieren distinguir alguna categora a d i cional de versiones del sujeto; as, Meyer, adems de las teoras del propietario y de la entidad, incluye un grupo de percepciones bajo el apelativo de concepciones o teoras funcionales, as denominadas porque prestan especial a t e n cin a la funcin de los estados financieros (76). Sin embargo, cada una de estas teoras funcionales puede facilmeri te incluirse bien en el grupo de las que centran su inters en los propietarios, bien entre las que ponen su acento en la entidad. En este caso concreto y a diferencia de lo que o c u rra con las visiones jurdico econmicas de la empresa, las distintas posturas, quizs por abundantes, dificultan el establecimiento de una clara lnea evolutiva que, no obs_ tante, parece perceptible, al menos entre las teoras del propietario -la ms temprana en aparecer- y la que enfatiza la insercin social de la unidad econmica. La primera de ellas, todava utilizada, parece ceder terreno a comienzos del presente siglo, aunque tenga alguna vigencia y no pocos defensores, si bien su descripcin de la realidad empresarial, al menos en su versin ms pura, responde ms exactamente a las concepciones prximas a la revolucin industrial y no tanto al devenir de la empresa tras la denominada (76) MEYER, P.: "The Accountfng Entty", op. cit.

54

Most "revolucin de los managers" (77) . Una ltima consideracin: aunque la dicotoma mencio .a parece clara, al menos en sus rasgos generales, no - impre es fcil adscribir una determinada visin a alguno los dos grupos establecidos. La mejor prueba de ello es .: una misma teora ha sido alternativamente tratada en u otro lugar, segn el autor que hace referencia a e l l a , el caso del mencionado Meyer con su "ecmitv view". i n - Lida entre las teoras del propietario, mientras que Hen:sen la sita entre las denominadas de la entidad propiaLte dicha, lugar en la que preferimos, por nuestra parte, :uarla. D e ah que hayamos afirmado que la divisin men >nada no deba considerarse como categrica y que, entre y otra percepcin, en ocasiones las diferencias no sean lesivamente notables. En cualquier caso, entre las que ha i hincapi en los dueos legales de la empresa, hemos inixdo la teora del capital lquido o de los propietarios -piamente dicha, con la variante de Canning, la teora de participacin residual y la de la cadena de mando. En el undo grupo, teoras en general del sujeto contable como ., independiente de sus propietarios, presentamos la "en:y theory" o "equity view", (teora de la entidad propia-

ite dicha), la "self equity view" (entidad en su propio :ers), la teora del fondo y la del sujeto como entidad (78) .
) MOST, K.S.: " A c c o u n t n g T h e o r y " . o p . c i t . pag. 3 8 . ) Adems de l a s mencionadas a q u , que, en s n t e s i s , son l a s r e c o g - _ das por Hendrksen ms alguna a d i c i o n a l que i n c l u y e Meyer en su t r a b a j o c i t a d o , pueden verse o t r a s t e o r a s de l a e n t i d a d en SPROUSE, R.T.: "The S i g n f i c a n c e o f t h e Concept p f t h e C o r p o r a t i o n i n Accounting A n a l y s e s " , AR. J u l y 1.957, pags. 369-379, y d e l mismo autor "Legal Concepts o f t h e C o r p o r a t o n " . A R , January 1.958, pags. 37-^9. Tambin en NAMMER, H.M. : "An A c t v i t y Concept o f t h e B u s - ness E n t e r p r f s e and I t s I m p l i c a t i o n s i n A c c o u n t n g T h e o r y " . AR, Oc tober 1.959, pags. 622-623,

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TEORAS QUE SE CENTRAN EN LOS PROPIETARIOS

De las que aqu se incluyen las tres primeras se apo yan inequvocamente en los accionistas y en sus derechos de propiedad de la sociedad. La cuarta, aunque tiene el mismo carcter, ha sido calificada por algn autor de intermedia o funcional y , en esencia, puede aplicarse tambin a otras concepciones no necesariamente relativas a los accionistas. La teora del propietario o del capital lquido.

Es esta la visin tradicional o clsica que, adems, puede vincularse con los primeros intentos de explicar la partida doble con criterios lgicos (79) , a partir del capi_ tal lquido o valor residual perteneciente a los p r o p i e t a rios, centro en consecuencia de la funcin contable y par-

tida que completa la igualdad entre activos y recursos ajenos en el balance. La entidad, a estos efectos, no tiene apenas significado, de manera que es una prolongacin del dueo o socio, que posee, los activos y est obligado por

los pasivos exigibles, con lo que el capital lquido equiva_ le al valor neto del negocio para los dueos; en otras pala_ bras, la empresa es un artificio legal y, el negocio es una porcin segregada de los intereses econmico-financieros de los dueos, bien se trate de un propietario individual o de un conjunto de socios o accionistas. Esta porcin se contabiliza por separado, por la conveniencia de atribuir resultados y de analizar independientemente su montante y el con junto de recursos del que proceden (80). Con ello, el dueo (79) Vid. HEMDfUKSEN, E.S.: "Teora...", op. cit. pags. lh y 576. (80) Cfr. una afirmacin similar en GYNTER, R.S.: "Accounting Concepts" op. ct.

- 956 acta en inters del negocio y ste -la e m p r e s a - lo h a c e , re cprocamente, en inters del dueo (81) , al igual que lo h a cen o, al menos, deben hacerlo, aquellos en quien delegue s_ te ltimo para la conduccin de la primera. Con ello la c o n tabilidad tiene por objeto presentar a los propietarios la situacin de su negocio y, en consecuencia, determinar y ana lizar su riqueza. Estas ltimas notas, no obstante, son pues_ tas de manifiesto tambin por la teora de la cadena de m a n do y por sus aplicaciones modernas, abundantes en la d o c t r i na americana, como veremos ms adelante. El nfasis en la medida de la riqueza de los propieta rios confiere al balance una especial importancia bajo esta visin, siendo el resultado una consecuencia de las variacio_ nes en la riqueza o capital lquido, extremos en los que - coincide con la teora esttica del balance (82) , de origen y caractersticas similares. Por ello, la ecuacin bsica del balance es "activo igual a obligaciones ms capital l quido" o, mejor, "activo menos pasivo exigible igual a c a p i tal lquido", es decir, derechos de los propietarios, e c u a cin que Sprague justificaba considerando los recursos a j e nos como activos negativos, con lo que el capital lauido equivaldra a los activos netos (83), a la vez que insista en la conveniencia de no tratar a dicho neto o lquido como pasivos u obligaciones ("liabilities") . ya que su importe es

(81) Cfr. MEYER, P.: "The Accounting Entfty". op. cit. pag. 116. (82) FERNANDEZ PIRLA, J.M.: "Teora Econmica..." op. cit, pag. 160 y sg (83) Citado por MEYER, P.: "The Accounting...11, op. cit. pag. 117 y tambin por CHOW, Y.C.: "The Doctrine of Proprietorship". AR, April, 19^2, pags. 157 a 163-

- 957 posedo por los socios y no existe frente a los mismos n i n guna situacin deudora por parte de la empresa (84). Bajo la teora del propietario , la explicacin de los cambios producidos por los diferentes hechos contables se hace en funcin de los incrementos o decrementos en los elementos de la ecuacin indicada (85). Por esta razn, al igual que en la mencionada teora esttica, el beneficio, que aumenta el capital lquido, viene dado por las alteracio_ nes acaecidas en dicho capital lquido, o lo que es igual, en los otros dos trminos de la ecuacin bsica, con la l gica excepcin de las transacciones-con los propietarios, tales como aportaciones de capital. Las cuentas de resultados son divisionarias de las del capital lquido, los g a s tos son disminuciones en el mismo y , por tanto, en la r i queza del propietario y los ingresos, aumentos de dichos

elementos; en resumen, gastos e ingresos, al igual que el excedente o prdida, lo son del socio y no de la entidad. Con esta ptica, cualquier pago externo necesario pa ra el negocio y que no signifique entregas a su dueo, cons tituye un gasto, a la vez que el excedente incluye todos los resultados (86) -excepto los dividendos- del que son benefi ciarios los accionistas preferentes y comunes. Los dividendos son m e r a s transferencias de capital, ya que cuando la (84) Segn comentan BIRD, I.A.; DAVIDSON,L.F.y SMITH, C.H.: "Percep- tons of Externa]..." op. ct. pag. 235. (85) Cfr. HENDR1KSEN, E.S.: "Teora...", op. cft. pag.34. (86) Es este el concepto de beneficio que Hendrfksen denomina "util dad neta para los accionistas". Vid. dem, pag. 176.

- 958 empresa los distribuye no hace otra cosa que colocar en m a nos de sus dueos algo que ya les perteneca (87) ,
pO

r lo -

que ni aumenta la riqueza de s t o s , ni e s un gasto para la entidad. Por la misma razn, los importes no d i s t r i b u i d o s pertenecen tambin a los dueos y forman parte del capital lquido total. En algunos casos se hace distincin entre a c c i o n i s tas ordinarios y preferentes, considerando la remuneracin a estos ltimos como un gasto ( 8 8 ) , aunque por lo general los autores que defienden la teora' de los propietarios no suelen hacer tal distingo (39) q u e , por otro l a d o , es carao terstica ms propia de la llamada teora de la p a r t i c i p a cin residual, que comentaremos m s adelante. De acuerdo con esta visin, los impuestos, por lo ge_ neral, se consideran como gastos. No o b s t a n t e , como indica Hendriksen (90), podra aducirse tambin que la sociedad e t actuando como agente de los socios al pagar el i m p u e s t o , que es realmente un impuesto sobre la renta de a q u e l l o s . Por eso

se afirma que s i , adems, los accionistas devengan

algn impuesto en la transmisin del dividendo , se est produciendo una doble imposicin.

(87) "... de la mfsma manera que s[ se pasara el dfnero de un holsfllo a otro..." CFOW. .C.: "TFie Doctnrie.. .", op. cit. pag. 157. (38) HUSBAND, G.R.: "The EntTty Concept in Accountfnq". AR. octubre de 1.954. pag. 561 (89) As, LORIG, A.N.: "Some Basfe Concepts of Accountfng and Their impl cations". AR, July 1.964, pags. 563-573. (90) Cfr. GYNTHER, R.S.: "Accountng Concepts...11, op. ct. pag. 275.

- 959 Esta concepcin del sujeto econmico, al menos en su versin ms drstica, responde a un primer estadio evolutivo en los conceptos de sociedad y empresa, que tiene su mbito de aplicacin m s adecuado precisamente en las figuras menos desarrolladas de aquel proceso (sin que ello implique ningn concepto peyorativo de las m i s m a s ) : el comerciante individual o aquellas personas jurdicas en las que la r e s ponsabilidad de los socios no se agota en su aportacin, si^ no que se extiende a su propio patrimonio, rasgo inicial de la sociedad mercantil; sin embargo, y como ha quedado pateri te a lo largo de esta sinttica exposicin, la teora del propietario ocupa un lugar importante en la contabilidad, que, no obstante, asume paulatinamente, las consecuencias de la evolucin del concepto de empresa. Segn indica Hendriksen, Sprague ( 9 1 ) , Hatfield (92)

y Kester (93) utilizaron en las pr imeras dcadas del presen te siglo la teora del propietario en su acepcin ms pura. A ellos hay que aadir al ya mencionado Lorig y a Husband (94) como representantes cualificados. Chow ( 9 5 ) , p a r t i d a rio de la entidad, al criticar la teora del propietario, presenta una vlida sntesis de la misma concepcin, de la

(91) SPRAGUE, C E . : "The Accountancy of Investment". New York, 1.906 y "The Philosophy of Accounts". New York, 1.908. (92) HATFIELD,H.R.: "Modern Accounting". Appleton and Co. New York, -1.909 y tambin SANDERS,T.H.; HATFELD, H.R. y MOORE, U.: "A Statement...", op. ct. (93) KESTER, R.B.: "Accountng Theory and Practice". Ronald Press Co. New York, 1.917. (94) HUSBAND, G.R.: "The Corporate Entity Fction and Accountng Theory". AR, September, 1.938, pags. 241 a 253 y "The Entity...", op. cit. (95) CHOW, Y.C.: "The Doctrine...", op. ct.

- 960 que Sprouse y Moonitz (96) no se muestran lejanos. El concepto de propietario en Canning.

Adems de las visiones citadas en torno a la teora del propietario, puede ser de inters mencionar la construc cin de Canning (97), por cuanto supone un paso intermedio entre aquella teora y la denominada de la entidad p r o p i a mente dicha, en la medida en que distingue entre propietario de los activos,ttulo que corresponde a la sociedad, y el inters de los accionistas en los beneficios que puedan derivarse de dichos activos, del que son titulares los dueos legales de la sociedad. Canning parte del examen de los problemas que entraa la aplicacin de la teora del propietario a la sociedad annima, en la que no puede decirse que los activos p e r t e nezcan a sus socios ni que, estos, a su vez, se obliguen

por las deudas de aquella. Para obviar esta dificultad, introduce la mencionada distincin entre propietario y t e e dor de intereses. El propietario no tiene porqu ser necesa riamente el dueo del negocio, sino tan solo el titular de los derechos de propiedad sobre los activos. En caso del co merciante individual, ambas categoras coincidiran: el pro pietario de los activos y el dueo del negocio seran una 061 "El beneficio neto de una empresa durante un determinado perodo es el montante del incremento en el capital lquido ("owners' equi tx!'J, en el supuesto de que no se hayan producido cambios..." - SPROUSE, R. y MOONITZ, M.: "A Tentative...", op. cit. pag. k$. 7 CANNING, J.B.: "The Economcs of Accountancy". New York, 1.929 y el comentario que del mismo hace CHOW, Y.C.: "The Doctrine..." op. ct. pags. 158 y sgs.

- 961 misma persona; sin embargo en la sociedad annima, el p r o pietario de los activos es la sociedad y no el accionista, al que le corresponde tan slo un inters sobre los mismos y, en especial, sobre los beneficios que puedan obtenerse de ellos. Con ello los pasivos no recaen sobre el socio, si_ no sobre el propietario de los activos, que, como ya hemos indicado, es la sociedad. Siendo as, una empresa consiste en: a) un conjunto de servicios procedentes de activos p o seidos por el propietario; b) el inters de este ltimo -la sociedad- como recipiendario inmediato del beneficio producido por dicho conjunto y c) el conjunto de servicios o intereses que el propietario est obligado a rendir a otros, al objeto de asegurar la marcha del negocio. Es en esta l_

tima categora donde se incluye la participacin del accionista, adems de la remuneracin a los capitales ajenos, considerada como un coste. Chow (98) se pregunta si la visin de Canning puede encuadrarse realmente entre las denominadas teoras del pr pietario o si, por el contrario, se encuentra ms prxima a las de la entidad propiamente dicha, optando por adscribirla como una variante de las primeras, dada la posicin primordial que ocupan los accionistas, cuyo dividendo no es

contemplado como una carga para la entidad, sino como materializacin del inters de que son titulares en la misma. A este respecto hay que indicar que Canning considera que este inters no aparece explcitamente en los datos contables pues el neto patrimonial recoge tan solo los activos netos (brutos menos deudas) o el inters neto de la sociedad -su (98). dem, pag. 160.

- 962 propietario- en dichos activos. Por el contrario, el i n t e res de los accionistas est documentado en sus acciones, cu ya valoracin no se recoge en los libros. Como ya hemos indicado, esta versin es intermedia entre la teora del propietario y la teora de la entidad, resultando de una traslacin a la sociedad de los derechos sobre los activos, que en la primera correspondan al propietario legal de la enti_ dad. El inters inmediato -propiedad- de los activos, repre sentado por su posesin y disponibilidad, pertenece a la persona jurdica, quien, a su vez, es tributaria frente a los accionistas por los servicios, actuales o potenciales, que de ellos obtenga. Evidentemente esta concepcin parece ms acorde con la naturaleza de la sociedad annima que la teora pura del propietario . La teora del inters residual.

Esta concepcin puede considerarse como una variante de la teora pura del propietario, aunque con alguna modifi cacin derivada de la atencin que presta a un ncleo bsico de intereses en la entidad, de los que normalmente sern titulares los accionistas ordinarios, an cuando bajo deter minadas circunstancias cabe la posibilidad de que ese lugar sea ocupado por los acreedores. Esta circunstancia hace que esta nueva teora aparezca, al igual que la anterior, como intermedia, ocupante de un terreno conceptual lindante e n tre la reora del propietario y la de la entidad propiamente dicha (99). Estimamos que la versin que comentamos es-

OS) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora...", op. cit. pag. 581 , afirma que Patn situaba a l a teora de la participacin residual entre las relativas a l a entidad propiamente dicha, aunque el propio Hendriksen n _ dica que "el punto de vista de la participacin residual es un con_ cepto situado en algn lugar entre la teora propietaria y la teora de l a entidad".

- 963 t ms cerca de la primera interpretacin, por centrarse prin cipalmente en el papel de los accionistas comunes a travs de su participacin residual, que slo dejar de perteneceres en caso de quiebra de la sociedad. El principal defensor de esta postura es S taubus (100) quien, para elaborar su concepcin, parte del objetivo cen-

tral de los estados financieros: la presentacin de informacin til para la toma de decisiones de inversin. Pero, dado que stas ltimas encuentran su apoyo principal en la capacidad de la empresa para producir fondos y movimientos de tesorera con los que hacer frente-a sus compromisos, el con cepto de derechos o participaciones residuales cobra importancia, ya que los fondos disponibles despus de atender a otros compromisos podrn ser destinados a satisfacer los intereses de los tenedores de esos derechos residuales. El concepto de inversor es amplio, pues incluye para Staubus a todos los que por un motivo o por otro, comercial o no, a corto o a largo, confan sus fondos a la empresa. Accionistas preferentes y comunes, y todos los acreedores, incluso los involuntarios o incidentales, constituyen esta categora de interesados en la empresa. Sin embargo, los inversores diferentes a los accionistas comunes son, en situacin normal, ajenos al inters residual, por cuanto sus crditos estn sujetos al principio nominalista, que se mantiene en tanto no se anule la participacin de los legtimos propietarios. Los flujos futuros de tesorera, que en un futuro po(100) STAUBUS, G.J.: "The Residual Equty Pont of Vew n Accounting". AR. January, 1.959, pags. 3 a 13.

- 964 drn ser puestos a disposicin del titular del derecho dual, dependen de la posibilidad de generarlos por parte de la empresa, de la situacin legal de las espectativas del inversor y, por ltimo, de la disposicin de la entidad y de sus rganos decisorios para acordar el pago de un d i v i dendo. El primer aspecto es el cometido fundamental de la contabilidad, que puede servir para que el inversor evale los trminos de la igualdad: "saldo actual de caja, ms entradas en caja, igual a pagos a cargo del stock de tesore ra". Pero, dado que esta informacin no siempre es posible de obtener, se sustituye por su equivalente/- en funcin de la capacidad de generar liquidez de los activos y de la pro ximidad de los pasivos al momento de su exigibilidad o vencimiento. Por eso, la igualdad bsica que refleja el balance es "activos igual a pasivos" o "activos igual a derechos". Hay que entender que estas dos ltimas expresiones suministran una informacin similar a la primera igualdad, formula da con criterios de tesorera. No obstante, aquella igualdad de movimientos finan cieros puede expresarse como: Caja
x

cobros futuros = pagos comprometidos + ^ a

gos no comprometidos o bien Caja + cobros futuros - pagos comprometidos = ? a gos no comprometidos. Igualdad que, traducida a su equivalente en masas pa trimoniaies, se convierte en la ecuacin, en trminos finan cieros, fundamental para el balance, que caracteriza el pun to de vista de Staubus: "Actives menos pasivos, igual a par

- 965 tipacin residual", donde el trmino pasivos se entiende co_ mo participaciones especficas. Este inters residual es ostentado normalmente por los tenedores de acciones comunes aunque,como el propio - Staubus indica, el concepto es aplicable tambin a entida des no lucrativas o gubernamentales, en donde, cualquiera

que sea su naturaleza siempre habr un inters residual no comprometido. Por eso define este ltimo concepto como el inters o la valoracin del conjunto de derechos que ha de

absorber los efectos procedentes de los activos y de c u a l quier hecho econmico para el que -no se haya acordado especificamente un titular obligado a asumir dichos efectos. Lgica consecuencia de lo dicho es que en situacin anormal, el inters residual puede reducirse a cero, con lo que los acreedores, quirografarios o no, segn el caso, pue_ den llegar a convertirse en titulares de derechos residua les, en la medida en que haya desaparecido el importe co- rrespondiente a los accionistas. Por esa razn, el "resi- dual equity" es la nica partida del balance en la que tienen inters todos los inversores,, motivo qu justifica el que sea el ncleo central en torno al que

giran los esta-

dos financieros. Se trata, como indica el propio Staubus, de la variable dependiente de las dems en la ecuacin contable y que, por tanto, se mide a travs de las variaciones en las variables independientes (101). Ni que decir tiene que el beneficio bajo esta ptica no incluye ni los costes financieros por intereses de cual(101} dem, pag. 11.

- 966 quier tipo, ni las participaciones especficas en el mismo de accionistas preferentes, que se consideraran como g a s tos: la cuenta de prdidas y ganancias se encamina a presen tar el excedente disponible para los titulares de participa ciones residuales, cuyo importe depende de los restantes compromisos que se reflejan en el estado de resultados. Hendriksen indica que este concepto del sujeto conta ble est presente con frecuencia en el anlisis financiero, de tal manera que si alguna ventaja presenta en relacin

con la teora pura del propietario'o capital lquido es que ofrece una mejor informacin a los accionistas comunes en cuanto a sus decisiones con respecto a la empresa (102) . La teora de la cadena de mando.

La ltima de las aproximaciones al postulado del s u jeto contable, entre las que hacen hincapi en el propietario de la entidad, es la que suele denominarse teora de la cadena de mando -"commander view"- entre cuyos defensores suele citarse a Goldberg (103). Bajo esta ptica se elude cualquir alusin a la entidad o a la posible propiedad de la misma sobre sus activos, sustituyendo tales relaciones por las que acontecen entre los suministradores de fondos v

(102) Staubus resume las diferencias entre su concepcin y la teora del propietario en tres puntos que ya han quedado sealados: 1.que los acreedores pueden convertirse en tenedores de intereses residuales; 2.- que cada entidad tiene un inters residual, sea o no lucrativa, ya que siempre hay un grupo de personas con inters en la participacin residual; 3.- los accionistas preferentes no se incluyen en la partTepacion residual". (103) GOLDBERG, L : "An Inquiry into the Nature...", op. cit.

- 967 los managers, que se ocupan de su administracin . Con ello la misin fundamental de la Contabilidad es suministrar los elementos de juicio necesarios para que el inversor pueda controlar la efectiva utilizacin de los fondos puestos a disposicin de los directivos de la entidad; pero, como - quiera que el inters preferente sobre e'sta corresponde a

los accionistas, la informacin contable se dirige principal_ mente a la rendicin de cuentas a estos ltimos. Ntese como prcticamente esta visin coincide con la teora pura del propietario, con relacin a la cual la vaciacin ms importante es la atencin que se presta a la funcin directiva y a su misin de rendir cuentas: los acti^ vos -recursos invertidos- son de quienes realizaron la in versin, mientras que el beneficio es una medida del incremento en la cantidad de recursos encomendados al manager. D e esta manera, entre accionistas que aportan sus fondos para inversin y gerencia que se ocupa de adminis trarlos, se origina una relacin que la literatura angloparlante denomina "stewardship". en grfica expresin que puede traducirse por mayordoma y cuya calificacin aunque no especialmente clara, puede estar jurdica,

prxima al con-

trato atpico de agencia (104). As Beaver define esta figu

Pueden verse sus c a r a c t e r s t i c a s en GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . " C u r s o . . . " , op. c t . pag. 118 y sgs. En e s p e c i a l , las notas d i s t i n t i v a s del contrato de agencia: 1 . - Contrato de duracin, que requiere la e s t a b i l i d a d del agente; 2 . - Contrato cuyo objeto es la promocin o conclusin de otros contratos; 3 . - Contrato cele brado entre empresarios mercantiles; A . - Contratoque engendra una situacin de confianza. Entre las obligaciones del agente se encuentran:1.-La de promover o concluir contratos en inters del re_ presentado;2.-La obligacin de cooperar a la ejecucin de los con tratos con terceros;3.-La de segur las instrucciones del representados!* bien suele dejarse a j u i c i o de! agente el d e c i d i r como va a r e a l i z a r sus actividades; J+.-Obl igac ion de informar al represen^ tado y 5'.- Obligacin de defender los intereses del representado.

- 968 ra como la que surge cuando una parte, el manager, asume el control sobre los recursos de la otra, el inversor, a d q u i riendo la responsabilidad de actuar en defensa de los mejores intereses de sta ltima. La informacin, contina, se convierte en una responsabilidad del manager, al objeto de facilitar la evaluacin de su comportamiento (105) Si bien algunos elementos de las diferentes teoras del sujeto contable estn presentes en varias de ellas, no puede decirse que la visin de la cadena de mando sea ajena a ninguna, ya que es aplicable por_igual bajo la teora del propietario y en la de la entidad propiamente dicha.Adems, la relacin entre managers y accionistas puede ampliarse a otro tipo de inversores e incluso a terceros vinculados de una forma ms o menos amplia con la sociedad. A medida que se produce este ensanchamiento en los destinatarios de la rendicin de cuentas, se abandona progresivamente el conce to estricto de propietario y esta visin se aproxima a algu na de las relacionadas con la teora de la entidad en sus diferentes versiones. Incluso cabe referirse, como ya hemos indicado, a una responsabilidad frente a la sociedad, con lo que el mandante del agente sera la colectividad en pleno, a la cual se informa de la utilizacin de los recursos confiados a la empresa, de manera que los objetivos conse-

guidos no sean slo econmicos, sino tambin sociales; se puede hablar as de una "agencia social", y de una "agencia financiera" (106), segn se contemple uno u otro aspecto. 005) BEAVER, W.H.: "Current Trends n Corporate Dsclosure". JOA. January, 1-978, pag. 45. (106) Vid. a este respecto GLAUTIER, M.W. y ROY, J.L.: "Social Responsa bility Reporting". Incluido en LEE, T.A. (Editor): "Development i n Financial ReportPng". Philip Alian Publishers. Oxford, 1.981 y CHEN, R.S.: "Social and Financial Stewardship". AR. July, 1.975, pags 533 a 5^3

- 969 El "stewardship" ha sido muy utilizado por la doctri_ na angloparlante,enfocado principalmente hacia los accioni t a s , s i bien se puede detectar una clara evolucin del con cepto o, al menos, una reformulacin del sentido e s t r i c t o de custodia de recursos, ampliandolo para dar cabida en el mismo a la evaluacin del comportamiento, que puede incluir tambin la responsabilidad social (107). El Trueblood Re- -

port, del que nos ocuparemos en el siguiente captulo, es un claro exponente de este sentir y no falta quien c r i t i c a esta declaracin del F.A.S.B. en base al abandono de la l nea clsica del contrato de agencia (108). Si bien antigua (109), esta concepcin ha tenido un

cierto empuje en los ltimos aos, especialmente en su apli_ caeion al estudio del comportamiento del manager en rea- cin con la norma contable o incluso en relacin con su actuacin en general. En este ltimo grupo de autores se en cuentran Berhold (110), Hekerman (111), Ross (112), Watts (113) y Watts y Zimmerman (114)
(107) V i d . BEAVER, W.H.: "Current Trends... " op. c i t . pag. 45 (108) MONROE,A.L.: "Dscussion of Opportuntes and Implicatons o f the Report on Objetives o f Financial Statements".JAR, Supl . 1974, - pags 21 a 24 . (109) La declaracin de 1936 de la AAA.:"A Tentatve Statement..."op. c i t . pag. 188, parece apoyarse en esta v s n : " E l proposito de los estados financieros es la expresin, en trminos financieros, de la u t i l i z a c i n de los recursos econmicos de la empresa y los cambios resultantes en e l l o s y en la posicin en los mismos de - los intereses de acreedores e inversores1,1. (110} BERHOLD,M.:"A Theory of Linear P r o f i t Sharing Incentives" QJE. -

n84, 1971.
(111) HEKERMAN,D.G.:"Motivating Managers t o Make Investment JFE, n 2 , 1975. Decisions". Problems"

(112) ROSS,S.A.:"The Economc Theory o f Agency. The P r i n c i p i s American Economic Review, n62.

(113) WATTS,R.L.:"Corporate F i n a n c i a l Statements. A product o f t h e Market and P o l t i c a l P r o c e s s " . A u s t r a l Ean Journal o f Management". AprTl 1977. (114) WATTS,R.L. y ZIMMERMAN,J.L.r'Towards a pos i t i v e . . " o p . c i t . y de los = s "The Demand f o r and S u p p l y . . . " o p . c t .

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TEORAS RASADAS EN I A ENTIDAD COMO INDEPENDIENTE DE SUS

PROPIETARIOS
Este grupo de versiones tambin tienen como punto en comn el distinguir a la unidad econmica como independiente de sus propietarios, Al igual que en las teoras que cen traban su inters en el propietario, es posible encontrar diferentes enfoques segn la manera con que cada autor perciba las relaciones entre el sujeto contable y las partes interesadas en el mismo. Existe tambin aqu, una amplia gama de posibilidades, desde la "entity theory", primera de ellas, hasta la visin social de la empresa, dependiendo de los diferentes intereses que se considere incluidos en el circulo del sujeto contable o entidad econmica. Evidente mente, no suele olvidarse en ningn caso el elemental c o n cepto de propiedad, que subyace en el contrato de sociedad, pero se concede especial importancia a la existencia de una entidad separada de los asuntos personales y otros intereses de dueos legales e inversores de otro tipo

La teora de la entidad propiamente dicha.

Dentro de las teoras de la entidad, que responden bsicamente a las lneas generales mencionadas, existe una, de cierto predicamento, especialmente desde su adopcin por Patn (115) , que se conoce con el nombre de "entity theory" teora de la entidad propiamente dicha, que tambin ha sido denominada "cure entitv" (116). En esta visin concretarse concibe a la persona jurdica como un ente independiente, (115) PATN, J.A.: "Accountng Theory11. op. ct. (116; LEE, T.A.: "The Accountng Entty Concept...", op. ct.

- 971 operando en favor de todos los tenedores de derechos a largo plazo: el concepto estricto de propietarios se sustituye por el de inversores permanentes, tanto de recursos ajenos como propios. La argumentacin central sobre esta concepcin se

apoya en la naturaleza de la sociedad annima, en la que no existe una lnea de distincin clara entre acreedores y du os, dada la decreciente importancia de estos ltimos. Adem a s e n la sociedad la propiedad legal de los activos no des_ cansa en los accionistas ni en el resto de los inversores, sino en la sociedad, responsable adems por sus deudas. Por otro lado, la titularidad de los activos, en cuanto a c o n trol, riesgo y suministro de recursos, no puede decirse que descansa exclusivamente en los accionistas ni en una clase particular de inversores, sino en la totalidad de los que confan a la empresa fondos con carcter permanente(117). Fcilmente puede apreciarse que con esta teora se ampla el crculo de los intereses concurrentes en la socie_ dad, a la vez que se ensanchan las funciones de la contabili^ dad, que no se limitan aqu nicamente a las relaciones de la sociedad con sus propietarios, sino con todas las partes interesadas que hayan aportado, en expresin de Hendriksen, propiedad o capitales a las operaciones del negocio (118).

Bajo esta ptica, la ecuacin bsica que representa el balance es "activos igual a participaciones", de manera

(117) La argumentacin que recogemos es agrbuda a Patn por CH0W,Y.C. "The Doctrine...", op. cit. pag. 153. (118) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora...", op. cit. pag. 55.

- 972 que en estas ltimas tiene cabida los poseedores de dere- chos financieros a largo. El segundo miembro de la igualdad, segn cada autor, adopta las denominaciones de participacio nes, derechos, pasivos etc, o cualquier otra expresin

que denote una posicin similar para sus titulares. No es infrecuente el distinguir los diferentes pasivos de acuerdo con la posicin jurdica que ocupan los interesados, pero en cualquier caso hay que subrayar que el accionista no apa rece ya como propietario exclusivo de los activos, sino sim plemente como tenedor de participaciones contra la sociedad, similares a la del acreedor de la misma. El beneficio, en consecuencia, es de la entidad, en tanto no se acuerde su reparto. El accionista como tal, no obtiene una renta por el hecho de que la obtenga la sociedad, como ocurre en la teora del propietario; de la misma manera, el beneficio no distribuido es un aumento tan solo potencial de la renta del accionista, que no se materializar hasta que no haya sido repartido. A los intereses que remuneran las inversiones ajenas a largo plazo pueden aplicarse idnticas consideraciones. La desaparicin de la visin basada en el propieta rio tiene una importante consecuencia: el beneficio se mide por diferencia entre ingresos y gastos, que no tienen p o r qu coincidir con los del propietario, es decir, con los au mentos y disminuciones del capital lquido. Evidentemente es esta una de las consecuencias fundamentales a las que llevan las diferencias entre teoras del propietario y de la entidad, especialmente en la medida en que puede afectar a las reglas de contabilizaron de tales conceptos de gas

- 973 tos o ingresos. Estos ltimos lo son de la entidad y los -

gastos representan los consumos necesarios para c o n s e g u i r los, con lo que el resultante quedar a disposicin de aque lia para su distribucin. El beneficio de la entidad se distribuye, en lgica congruencia con esta visin, entre accionistas e inversionis_ tas a largo plazo. En consecuencia, los intereses y los dividendos se consideran como repartos del excedente y no como gastos. No obstante, tanto los impuestos como los benefi_ cios no distribuidos e incluso los intereses han suscitado diversas interpretaciones entre los autores que se alinean en la defensa de la teora de la entidad. Con respecto a los impuestos, la opinin ms generalizada los considera gastos de la entidad (119), que reducen los beneficios a

distribuir. No obstante, algn autor cita la posibilidad de que sean contemplados como distribucin en la medida en que se incluya el inters del gobierno entre los concurrentes en la entidad (120); pero como indica Hendriksen (121) ,si se ampla el crculo de intereses en ese sentido, habra

q U e tener en cuenta a otros estamentos de la coalicin e m presarial, tales como los empleados de la misma. Lo cierto es que el Gobierno no es un inversor propiamente dicho, ni los importes devengados tienen relacin directa con los gas_ tos -estn fuera del control de la gerencia- a la vez que su montante no puede vincularse con los bienes y servicios

(119) Vid. GYNTHER ,R.SO: "Accounting Conceps...", op. cit. Pag. 277; MEYER,P.: "The Accounting Entity", op. cit. pag. 118 y SPROUSE, R.T.: "The Significance..." op. cit. pag. 373. (120) dem, en referencia a Patn. (121) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora..." op. cit. pag. 17^.

- 974 recibidos (122). No obstante,parece ms adecuada su naturaleza de deduccin de los beneficios y no su consideracin como un reparto de los mismos, visin que slo podra apo-

yarse en la teora de la responsabilidad social de la empre sa. En relacin con los beneficios no distribuidos, pare ce que la opinin ms lgica es la que los califica como una asignacin a la participacin de los accionistas

(123),

en atencin al derecho de reclamacin de estos tenedores de participaciones. Husband, por el contrario, considera que estos importes son autnticos beneficios de la propia socie_ dad (124) aunque esta visin est ms prxima a la teora del "self equitv view" (125)., de la sociedad obrando en su propio inters residual. Los intereses, como reparto de beneficios, tambin presentan algunos problemas conceptuales para la teora de la entidad pura, en la medida en que se contemplan como par ticipaciones en el xito de las operaciones, ms que como pagos por el uso del capital. Sprouse (126) se pregunta co

(122) Vid. SPROUSE, R.T.: "The Significance..." op. cit. pag. 373. (123) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora..." op. cit. pag. 578. (12*0 HUSBAND.G.R.: "The Entity..." op. cit. pag. 55^. Este autor se muestra partidario de la teora del propietario, como ya hemos in dicado, si bien junto con la crtica que hace de la teora de la" entidad, puede encontrarse una vlida sntesis de sus principales rasgos caractersticos. (125) Puede verse tambin HORNGREN, C.T.:"Stock Dividends and the Entity Theory". AR. July 1957. (126) SPROUSE, R.T.: "The Signifi canee...", op. cit.

- 975 mo se justifica la defensa de su calificacin como distribu cin, si no existen beneficios? En el caso de que e x i s t i e ran reservas, podra afirmarse que se trata de distribuciones con cargo a perodos anteriores. Pero si no existen reservas, la nica posibilidad sera convenir que se trata de un retorno de la inversin inicial, circunstancia dificulta da por el principio nominalista de los crditos. A ello habra que aadir, en ambos casos pero expecialmente en el se_ gundo, que si se est distribuyendo un beneficio no obteni

do realmente, se est atentando contra las condiciones de eficiencia que debe de reunir el mismo y, en consecuencia, (127).

contra la propia definicin econmica del excedente

El efecto es similar tanto si es gasto como si se trata de una distribucin, pero no es menos cierto que estos e x t r e nos dificultan la visin de los inversores a largo plazo co mo patcipes en el resultado.

El mencionado Patn, Gilman (128) , Dixon (129) y Patn y Littleton (130) pueden incluirse entre los autores

que han utilizado concepciones similares a la reflejada en estas lneas, que puede ser una visin adecuada en sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios y que tengan existencia separada de sus partcipes o propietarios le gales C131), a la vez que ofrece algunas ventajas concepta (127) Cfr. HCKS, J.R.: 'Valor y Capital11. Fondo de Cultura Econmica. Mxico, 1967. pag. 1^2; "Cantidad de renta que afluye normal y pe_ rdicamente a un sujeto y que puede ser consumida sin disminu- con de la riqueza". (128) GILMAN, S.: "Accounting Conceps of Proft". Ronald Press Co. New York, 1.939. (129) DIXON,R.L. y PATN V.A.: "Esentfals of Accounting".McMi lian and C. New York, 1958. (130) PATN ,W.A,y LITTETON, A.C.: "An introduction..." op. cit. (131) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora..." op. cit. paq. 530.

- 976 les y financieras (132) . (133), la ver- -

C o m o ya hemos afirmado en otro lugar

sin de la entidad pura, aunque antigua, puede tener eviden tes puntos de contacto con una concepcin actual de la so ciedad annima, en la que la separacin entre la propiedad y el control, el predominio del manager en la coalicin de intereses y la difusin de los t t u l o s valores como medios

masivos de inversin popular, que hacen cada vez ms borrosa la condicin de socio, igualan en buena medida la situacin del accionista con la correspondiente a otros tenedo res de derechos sobre el pasivo de la sociedad - s i bien jurdicamente sigan siendo de diferente ndole- relegndole a una simple situacin de inversor a cambio de unos dividen dos cuasiconstantes, exclusin hecha de la diferente posi cin en caso de liquidacin, que, por otro lado, bajo una situacin de empresa en funcionamiento -es decir, al amparo de la presuncin de continuidad- no tiene porqu producirse. C o m o indica Li (134) , en esta tesitura el dividendo es tan slo una compensacin aceptable y no un importe en estrecha correlacin con el beneficio contable obtenido.

(132) V i d . dem, pag. 175, que enumera l a s s i g u i e n t e s v e n t a j a s : a) l a s d e c i s i o n e s sobre fuentes de c a p i t a l a l a r g o p l a z o son c u e s t i o n e s f i n a n c i e r a s y no o p e r a t i v a s , c o n l o que l a u t i l i d a d neta para l o s i n v e r s i o n i s t a s r e f l e j a ms claramente l o s r e s u l t a d o s de l a s opera c l o n e s ; b) f a c i l i t a l a comparacin i n t e r e m p r e s a s ; c) l a tasa de ~ r e n d i m i e n t o sobre l a i n v e r s i n t o t a l c a l c u l a d a u t i l i z a n d o e s t e concepto r e t r a t a mejor l a e f i c i e n c i a d e l c a p i t a l i n v e r t i d o . (133) TUA PEREDA,J.: "Los P r i n c i p i o s . . . " o p . c i t .

(13*0 i-l, D.H.: "The Nature and Treatment o f Dividens under the Entity Concept". AR, october 1.960, pag. 6 7 7 . Vid. tambin del mismo autor "The Nature of Corporate Residual Equity Under the Entity Con cept". AR, April 1.960, pags. 253 a 263.

- 977 La teora del inters residual del propio sujeto econmico. Precisamente son las mencionadas circunstancias, con secuencias de la evolucin actual del concepto de sociedad mercantil y su correlativo de empresa, las que conducen a una nueva teora del sujeto contable: la de la entidad -

obrando en su propio inters residual que, como variante de la entidad, propiamente dicha, concibe a todas las partes

externas como poseedoras de un derecho de reclamacin sobre el beneficio, de tal manera que el resultado del sujeto empresarial slo estara constituido por su.porcin no distri^ buida, por lo que los restantes elementos,incluidos los divi deudos, tienen la consideracin de gastos. Esta visin coin cide en lneas generales con las consecuencias que se derivan del capitalismo financiero, en la medida en que si la supervivencia y expansin, a veces sin vinculacin a un objeto social concreto, es el fin ltimo y global del estameri to predominante en la coalicin de intereses, la autofinanciacin es uno de los medios -no el nico, desde luego- de asegurar aquellos objetivos. Raby (135) y el ya mencionado Li, pueden considerarse representantes de esta tendencia en sus consecuencias

contables. Para el primero de ellos, no existen dueos en la entidad, sino diferentes fuentes de recursos; gobierno, accionistas, acreedores, trabajadores... representan detentadores de derechos; e.l manager acta en beneficio de la en tidad, lo cual redunda en el mejor inters a largo plazo de todos los intereses concurrentes que econmicamente repre sentan costes para el sujeto contable. Evidentemente esta (135) RABY, W.L.:"The Two Faces of Accountng" AR. July 1.959, pags 4 5 2 a 461.

- 978 afirmacin no siempre concuerda con la realidad que se va del predominio gerencial. Li, por su parte, apoya sus conclusiones en cinco

asunciones bsicas sobre el comportamiento de la entidad: a) el principal objetivo de la empresa en el momento de su creacin es rendir servicios y generar beneficios; b) al ob jeto de conseguir dicho objetivo, la entidad trata de asegu rar los recursos a disposicin de su actividad; la iniciati va en este sentido la toma la sociedad y no los inversores. Los requisitos legales no son sino-una mera formalidad; c ) la entidad, como institucin, propone por si misma a las po sibles partes interesadas, el suministro de recursos, al ob jeto de asegurarse el necesario capital. Esta operacin sugiere que los aportantes estn de acuerdo con la finalidad de estas inversiones? d) despus de su creacin/el p r i n c i pal objetivo de la entidad es la supervivencia, que debe de considerarse como un fin y no como una mera espectativa pasivamente asumida, como en el principio de empresa en m a r cha y, por ltimo; e) en la consecucin de estos objetivos para alcanzar y mantener su com

la empresa hace lo posible

petencia econmica y financiera; en el primer caso, prestan do servicios; en el segundo, manteniendo un clima atractivo que favorezca la atraccin de capital. Por tratarse de una teora incluida en las que hemos denominado genricamente de la entidad, los autores que - adoptan esta visin consideran que activos y pasivos son del sujeto contable y no de los accionistas. Incluso, con una ptica radical, el capital aportado por estos ltimos pertenece tambin a la sociedad, en razn de que bajo la

- 979 asuncin de continuidad en la gestin -"goinq concern"- su valor actual sera nulo, al alelarse indefinidamente en el tiempo el momento de la devolucin de dicho capital (136). Al accionista le resta exclusivamente el derecho al dividen. do, de manera que cuando transfiere sus acciones, ms que un derecho sobre el patrimonio societario, est cediendo el derecho a percibir dividendos futuros. Es este componente, junto con las posibles plusvalas que pueda obtener a t r a vs del valor burstil de sus acciones, el que atrae a la coste finan-

inversin. De esta manera, el dividendo es un

ciero ms o, incluso, un gasto similar a una prima de seguros en que incurre la sociedad, al objeto de afianzar su capacidad de obtencin de recursos financieros, creando el

clima adecuado y la imagen necesaria para proteger la super vivencia de la empresa. Por similares razones, intereses e impuestos son tam bien gastos; con respecto a estos ltimos, la teora de la entidad obrando en inters propio, en su aplicacin estricta, puede llevar a defender su clculo tomando como base imponi_ ble el beneficio retenido, autntico resultado de la e n t i dad. Dado que cualquier fuente externa de recursos tiene una naturaleza similar desde el punto de vista del propio inters de la entidad, la ecuacin representativa del balan ce en esta versin puede ser "activos igual a fuentes de ac_ tivos". Incluso el capital lquido, que con otras pticas pertenece a los propietarios, correspondera aqu a la pro-

(136) Cfr. Ll, D.H.: "The Nature of Corporate Residual...", op. cit. -pag. 26.

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- 981 recibe la denominacin de fondo. Significa ello el prescin

dir de las relaciones de personalidad, sustituyndolas por el inters o actividad econmica que se produce en torno a un conjunto de activos y sus limitaciones. Se abandona a s , como ncleo central, la relacin personal supuesta en la teora propietaria y la personificacin de la empresa como unidad a r t i f i c i a l entidad. Con ello la contabilidad no necesita otro soporte (139), en que se apoyan las teoras de la

que un fondo, es decir, un conjunto de activos encaminados a una finalidad. Bajo esta visin / la contabilidad puede y debe de limitarse a captar y representar las alteraciones acaecidas en el fondo, sin que tenga que estar condicionada por una determinada definicin del concepto de renta y, en consecuencia por sesgos hacia intereses concretos. En los estados financieros, neutros por definicin, y por la ausen cia de propsitos concretos en los mismos, aparecern las diferentes secuencias por las que ha atravesado el fondo y, en especial, el resultado generado por el mismo, de t a l manera que es el usuario de la informacin contable el que puede combinar los datos que se le ofrecen de la manera ms t i l y adecuada a sus propsitos y de acuerdo con su visin particular: como indica Gynther (140), para Vatter,intere-

(139) C f r . HENDRIKSEN,E.S.: " T e o r a . . . " o p . c i t . pag. 585. Por su p a r t e BELKAOUI, A . : " A c c o u n t l n g T h e o r y " . o p . c i t . , recoge l a d e f i n i c i n que del t r m i n o " f o n d o " hace e l N a t i o n a l Commmittee on Gouvernmen_ t a l A c c o u n t i n g en l o s s i g u i e n t e s t r m i n o s : "un fondo es una e n t i dad, independiente a e f e c t o s f i s c a l e s y econmicos, con un conjun_ t o de cuentas que r e f l e j a n sus d i s p o n i b i l i d a d e s l q u i d a s y o t r o s r e c u r s o s , j u n t o con l a s o b l i g a c i o n e s , reservas y derechos relaco_ nados con e l l o s ; e s t a e n t i d a d se encuentra segregada a l o b j e t o de l l e v a r a cabo a c t i v i d a d e s e s p e c f i c a s o de a l c a n z a r c i e r t o s o b j e t i v o s , de acuerdo con l a l e g i s l a c i n y con l a s r e s t r i c c i o n e s o l m i t a c o n e s que recaigan sobre e l l a " . (U0) GYNTER, R.S.: " A c c o u n t i n g C o n c e p t s . . . " o p . c i t . pag. 122.

- 982 ses, impuestos y dividendos no son de una u otra naturaleza sino que cada uno adquiere carcter a travs de la visin del espectador. En el fondo, junto a los activos, concurre un conjunto de restricciones sobre ellos, desde las impuestas por

los accionistas hasta las que derivan de los restantes i n versores, de tal forma que estas limitaciones estn ordenadas jerrquicamente por imperativo legal y por su diferente carcter financiero. No se trata solo de constreimientos en cuanto a los beneficios obtenidos, sino que, junto a - ellos, aparecen limitaciones operativas: el reintegro a su vencimiento de las cantidades prestadas para los recursos ajenos y el mantenimiento de las condiciones de eficiencia para los recursos propios, en tanto no llegue el momento de la liquidacin. Por eso la ecuacin fundamental del balance es "activos igual a restricciones de activos". Los primeros representan los servicios potenciales a disposicin del fon do, mientras que las restricciones configuran el conjunto de limitaciones sobre aquellos que si bien en la ecuacin aparecen a travs de sus valores numricos, tienen tambin connotaciones operativas, como ya hemos indicado.

La teora del fondo es especialmente vlida para per sonas jurdicas desvinculadas de un concepto claro de so- cios o partcipes, de manera que podra ser aplicable a entidades gubernativas y sin nimo de lucro, as como a suben tidades especficas o a agrupaciones de entidades, aunque estas consecuencias del postulado del sujeto econmico p o dran alcanzarse tambin mediante el concepto del inters como instrumento para delimitar las fronteras de la unidad

- 983 econmica, de acuerdo con la propuesta de la A.A.A., recog_i da en pginas anteriores. C o m o fcilmente puede apreciarse, la percepcin de la entidad como un fondo se apoya en las teoras patrimonialistas de la persona jurdica, que cen- tran su atencin al definir la misma en su carcter de pa trimonio colectivo, adscrito normalmente a un fin. En el rea estrictamente contable, presenta evidentes puntos de contacto con el enfoque de nuestra disciplina que se ha denominado "de los hechos" o "de la naturaleza de los hechos" cuya filosofa central es que la contabilidad debe de ocu

parse de la descripcin de hechos econmicos relevantes, que puedan ser utilizados en la mayor variedad posible de proce sos decisorios, de manera que se maximice la cantidad de in formacin vlida para los diferentes fines posibles (141), al suministrar todas las caractersticas importantes de un hecho o situacin. La cuestin estriba en dilucidar si es posible presentar una informacin neutra o s i , por el con t r a r i o , la visin del postulado de entidad afecta tambin a la manera en que debe de elaborarse dicha informacin, es decir, al contenido sustancial de la misma, problema con el que evidentemente tambin se encuentra la neutralidad preco_ nizada por Vatter y que, desde luego, tiene su ms elemen t a l exponente en los diferentes conceptos de renta a los

(141) Como n d i c a BELKAOUI, A . : " A c c o u n t n g Theory 11 , o p . c t . , e s t a v i s i n se s u s c i t o con o c a c i n de l o s debates producidos en t o r n o a l ASOBAT de l a A . A . A . y a l a postura de uno de l o s miembros del Com i t designado para su e l a b o r a c i n , G.H. S o r t e r , q u e mantena e s t a p o s i b i l i d a d . Puede verse a l respecto SORTER, G . H . : "An Events Approach t o Basic Accountng T h e o r y " . AR. January 1.969, pags. 12-19 y tambin JOHNSON, 0 . : "Towards an Events Theory o f Accoun- t i n g " AR. October, 1.970, pags. 641-653 y LIEBERMAN, A . Z . : "An Event A c c o u n t i n g I n f o r m a t i o n System". AR. A p r i l 1.975, pags. 2 4 6 -

-258.

984 que puede llegarse manejando las teoras de la entidad y del propietario. El sujeto contable como entidad social.

Esta percepcin de la entidad contable no es sino un reflejo de la teora institucional de la sociedad annima y de la corriente que afirma la responsabilidad social de la empresa, aplicadas ambas al postulado del sujeto contable, por lo que lo comentado al referirnos a aquellos extremos es perfectamente aplicable a dicho postulado y a su inciden cia en la prctica contable a travs de los "principios y re glas derivados del mismo. Como ya hemos indicado, no existe un nico concepto de responsabilidad social de la empresa, pudiendo enfocarse esta cuestin con diferentes grados o niveles para la misma, segn la importancia que se conceda a los objetivos comunitarios, pasando por la cana posible de intereses interme- dios: empleados, acreedores, clientes, etc. Desde la consideracin de que la maximizacin del beneficio econmico - coincide con la de maximizacin del bienestar social, hasta la concepcin de la empresa como una clula de la colectivi dad, a la que se debe con preferencia sobre los dems obje-: tivos, existe un buen nmero de posibilidades intermedias, que bien podran configurar otras tantas teoras de la enti dad contable. La primera de ellas y posiblemente la menos evolucio nada puede ser la que tTendrifcsen denomina teora de la em-presa C142?, que puede considerarse como una variante a.m- (142) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora...", op. cit. pag. 583.

- 985 pliada de la teora de la entidad pura, en la que los part cipes ya no son slo accionistas e inversores a largo, sino tambin los restantes estamentos de la coalicin empresa- rial, incluida la colectividad. El concepto social no est aqu desarrollado al mximo, pues la contabilidad resultante no tiene en cuenta las economas y deseconomas externas producidas por el sujeto -al margen de la dificultad de su medicin- sino tan slo la visin del excedente econmico o valor aadido producido por la empresa y vertido a la comunidad en favor de los diferentes estamentos concurrentes. Por eso, cuando en esta visin se alude a los miembros y

grupos de la colectividad, se est haciendo referencia en mayor medida a los empleados, acreedores, etc, ms que al corpus social, que slo est representado por los impuestos en que incurre la empresa, como expresin de su contribu- cin a las cargas sociales. Como es f cil, suponer el valor aadido, compendio de la renta distribuida a todos los partcipes o factores de produccin en sentido lato, es el eje central en el que se apoya la denominada teora de la empre_ sa, en la que los intereses a considerar tienen menor peso especfico en la medida en que se van alejando de las relaciones econmico-financieras clsicas de la entidad. El valor aadido no es, como a veces se pretende, la expresin de la contribucin de aquella al entorno en el que opera, ni una medida completa de la eficiencia con que contribuye al desarrollo de la sociedad, sino tan slo una visin parcial de stos extremos, volcada hacia aspectos econmicos, que no tienen porqu tener un sentido estrictamente social.

- 986 En cualquier caso, bajo esta ptica, cualquier pago a los diversos participantes en la coalicin empresarial, en sentido ms o menos amplio, es una distribucin del r e sultado y no un coste,como corresponde a la amplia visin de los intereses a satisfacer que maneja esta versin de la entidad contable. Los impuestos son, como ya hemos indicado/ contribuciones a la sociedad, si bien algn autor (14 3) encuentra dificultades en la calificacin de aquellos que no recaen directamente sobre el beneficio, aunque pueden muy bien considerarse como pagos o distribuciones por servicios prestados a la entidad. Por otro lado,los beneficios reteni_ dos tambin pueden ofrecer dudas; la solucin ms lgica a este respecto parece ser su consideracin como importes acu mulados en favor de todos los interesados (144) , que contri^ buyen a que la empresa pueda continuar satisfaciendo sus re querimientos econmicos, en la medida en que posibilitan la obtencin de importes adicionales de valor aadido. S u o j a nen (145) ha sido uno de los primeros autores en poner de manifiesto la responsabilidad social de la empresa y la importancia del valor aadido como medida de su contribucin econmica al bienestar social.

Sin embargo, las posibilidades por encima de esta

inicial teora de la responsabilidad social de la empresa -

(143) SPROUSE. R.T.: "The S gn i f canee..." , op.cit. pag. 37*+. O H ) Vid. en el mismo sentido HENDR1KSEN, E.S.: "Teora...11 op. cit pag. 173 y 53^-535. (1A5) SUOJANEN, W.W.: "Accounting Theory and the Large Corporation" AR. July, 1.954, pags. 391-398 y del mismo autor "Entreprise Theory and Corporate 8a1ance Sheets". AR. January, 1.958, pags. 56 a 65. Puede verse adems, RENSHALL, M.; ALLAN, R. y NtCHOLSON, K.: "Added Valu in External Financial Reporting" ICAEW. London, 1.970

TEORAS DEL SUJETO CONTABLE

CUADRO NUM. 21

TEORA
Propietario tradicional

ORIENTACIN
Acc onis tas

ECUACIN BSICA
Activa = recursos ajenos + capital lquida

RESULTADO
Variaciones de activos y pasivos

Inters residual

Accin i stas comunes

Activos - recursos ajenos= nteres residual Activos = Pasivos Invers iones (Manager) = recursos (intereses)

Igual que en propietario tradi-c fonal Igual a cualquiera de las restan tes, segn la visin manejada Ingreses menos gastos correspondientes. En su versin pura no incluye intereses como gastos. Igual que en entidad pura, pero sin incluir ningn gasto externo Igual que en Entidad pura Valor aadido Valor aadido _

Cadena de mando

Accin istas Inversores en general . Coiectivdad Accionistas e inversores a largo

Entidad pura

Activo =

Derechos o intereses

Inters dl propio sujeto contable Teorfa del fondo

entidad

Activos - Fuentes de activos

La Entidad

Activos = Restricciones de Activos

Entidad Social

Coalicin de intereses

Actives - contribuciones de los diferentes estamentos

externa 1 idddes

C3

- 988 son, todava amplias, en la medida en que se consideren otros componentes del resultado social, adems de los que se inclu yen en una visin r e s t r i c t i v a del valor aadido: la doctrina apunta en la ltima dcada (146) hacia la posibilidad de una autntica contabilidad social, que responda a la ya antigua pregunta de Moonitz con respecto al postulado que nos ocupa: existe una entidad contable realmente independiente o nica mente se trata de clulas de un amplio organismo social? - (147).

Puede v e r s e a l r e s p e c t o AAA. : " R e p o r t o f t h e Committee on E n v r o n mental E f f e c t s o f o r g a n z a t t o n a l B e h a v i o r " . AR. S u p l . 1 . 9 6 9 ; A A A . T " R e p o r t o f t h e Committee on non f i n a n e a l , . . " , o p , c t , y e l n f o r me d e l mismo Comit c o r r e s p o n d i e n t e a 1 . 9 7 ^ ; ESTES, R.W.: " S o c i o - " economc A c c o u n t i n g and E x t e r n a ! D t s e c o n o m i e s " AR. A p r i l 1 . 9 7 2 , pags. 284-290; EPSTEIN, M . ; FLAMHOITZ, E. y MCDONOUGH , J . J . : " C o r porate Social Accounting n t h e United States o f America. S t a t e o f the A r t and F u t u r e P r o s p e c t s " AOS, v o l I , n 1 , 1 . 9 7 6 , p a g s . 23-+2; LINOWES, D . F . : "SocroeconornTc A c c o u n t f n g " JOA, NovemBer 1 . 9 6 8 , - ^ p a g s . 3 7 - ^ 2 y del rnTsmo, "Tfie Need f o r A c c o u n t f n g i'n D e v e l o p i n g So c a ! S y s t e m s " . JOA, Harch 1 . 9 7 0 , p a g s . 6 2 - 6 5 ; MOBLEY, S . C . : " T h e ~ C h a l l e n g e ? o f Socoecononuc A c c o u n t i n g " AR. O c t o b e r 1.970, , p a g s . 767-763 y RAMANATHAN, K . t f . : " T o w a r d s a T h e o r v o f C o r p o r a t e S o c i a l A c c o u n t f n g " AR. J u l y , 1 . 9 7 6 . p a g s . 5 1 6 - 5 2 8 . En c u a n t o a t e x t o s v i d , ESTES,R.W.: " C o r p o r a t e S o c i a l A c c o u n t i n g " John W l e y and Son. New Y o r k . 1.976 y SE1DLER,L.J. y SEfDLER, L . L . : " S o c i a l A c c o u n t i n g . T h e o r y , Issues and C a s e s " . Me 1 v 1 1 e P u b l i s h i n g Co. Los A n g e l e s , Ca 1 f o r n i a , 1.975. ~ MOONTTZ, M . : "The Basic P o s t u l a t e s . . . " o p . c t . p a g . 3 2 .

- 989 -

LOS EFECTOS DE LA EVOLUCIN DEL POSTULADO DE ENTIDAD

CUESTIONES GENERALES
La evolucin de los diferentes conceptos o teoras

con respecto al postulado de entidad contable muestra unos rasgos similares a las transformaciones acaecidas en torno a la naturaleza de la persona jurdica, a las teoras sobre la sociedad annima y al concepto econmico de empresa, como 16 gica consecuencia de los profundos cambios experimentados

por la realidad objeto de estudio y anlisis que, como hemos indicado reiteradamente, configura en interaccin mutua a la ciencia y a las concepciones que de la misma se derivan. La consecuencia de estas transformaciones parece lg_i ca y, al menos en parte, ha sido ya apuntada: el postulado de la entidad contable condiciona en buena medida los objetivos de la informacin y, por tanto, las especificaciones del modelo contable concreto que se determine a-travs de la secuencia lgica postulados-objetivos-principios. A la vez que han evolucionado los conceptos subyacentes en el postulado de entidad, las reglas contables han experimentado alguna

transformacin, notable en algunos extrenos, no tanto en - otros, en bsqueda de su mejor adaptacin a la evolucin del sistema econmico y social. Pero estos cambios no se limitan a incidir sobre determinadas reglas sino que, como parece l_ gico, han arrastrado tras de s al propio concepto de contabilidad, elaborado a partir de los objetivos que para la mi

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- 991 consecuencia, deja al margen de su concepcin a un mayor o menor nmero de intereses concurrentes. Se trata, por tanto, de tomar postura y, adems, de ser consecuente con la eleccin, dado que en la misma pueden entrar en colisin intere_ ses de diversa ndole. Reconocida la validez de cada una de las teoras de la entidad bajo determinadas circunstancias, puede decirse que existen en este mbito diferentes paradigmas -aunque no en el sentido estrictamente Kuhntiano- en competencia, con consecuencias potencialmente diferentes para la informacin contable y que en buena medida se enfrentan con normas institucionalizadas, que en general son reflejo de concepcio nes que marchan con cierto retraso en relacin con la realidad. El problema de la posible validez de cada una de - ellas se complica si damos a la expresin "percepcin", que hemos venido utilizando reiteradamente, todo su significado: el concepto entidad contable no deja de ser una percepcin del mundo exterior y, como tal, suieta a variaciones en la apreciacin de que del mismo puedan tener diferentes indivi^ dos, por lo que el enunciado de este postulado puede tener evidentes connotaciones personales, determinadas por las in fluencias sociolgicas y culturales del individuo en c u e s tin que elabore el concepto de entidad. Gynther (148) se ha ocupado de estos extremos, poniendo de manifiesto que la misma empresa e, incluso, el mismo hecho, puede ser aprecia_ do de diferente manera segn se perciba la entidad. As, la teora del propietario es una visin que recoge ms adecuadamente la esencia del sistema capitalista en el que nos mo

(1A8) GYNTHER, R.S.: "Account: ng Concepts..." op. ct't.

- 992 vemos y su eje central, el cencepto de propiedad privada. Por eso, afirma Gynther, los accionistas y, por extensin, los auditores y otros profesionales de la contabilidad son ms proclives a una percepcin propietaria, con lo que para ellos la principal funcin de la contabilidad es defender y poner de manifiesto los intereses de los accionistas. En

cambio, el ethos del manager, especialmente bajo la ptica del capitalismo financiero, parece ms prximo al concepto de entidad o a la del sujeto econmico en su propio inters residual, si bien hayan de contar con los constreimientos impuestos por los intereses que giran en torno a la empresa. Incluso su posible condicin de accionistas no parece alterar esta percepcin. En cualquier caso, el postulado de entidad tiene incuestionables efectos en los objetivos de la informacin

contable y en las reglas que de ellos se derivan/a la vez que es posible percibir una clara evolucin del concepto, que origina importantes cambios en el entramado jurdico, econmico y contable, que pueden sinterizarse en dos extremos: desde el punto de vista econmico, inclusin de intere

ses,cada vez en mayor nmero y de diferente origen, en el concepto de empresa y, desde el punto de vista jurdico,

proteccin creciente de dichos intereses (149) . Las pginas que siguen en el presente captulo estn destinadas a c o n templar la respuesta de la contabilidad a dicha evolucin, as como alguna de sus implicaciones para nuestra d i s c i

plina, especialmente en cuanto a SXL incidencia en los principios contables.

0+9) Segn a f i r m b a m o s e n TUA PEREDA , J . : "Los principios...", op. c i t .

- 993 Estas implicaciones pueden resumirse en dos extremos en paralelismo con las notas caractersticas del concepto actual de empresa: por un lado el capitalismo financiero, junto a los crecientes efectos de todo tipo de la norma con table, han suscitado una toma de postura cada vez ms activa de la gerencia frente a la armonizacin contable; por

otro lado, la coalicin de intereses y la creciente responsabilidad social de la empresa conducen a una alteracin en el concepto de contabilidad, cuya principal consecuencia es

el incremento cuantitativo, e incluso la modificacin cualitativa de la informacin suministrada por la entidad.Pero adems de este incremento,pueden detectarse alteraciones de fondo, que

cambian en buena medida las caractersticas de los estados financieros clsicos y que incluyen junto a ellos, otros

que se ocupan de suministrar informaciones complementarias. Dado que la posicin del manager frente a la norma contable ser objeto de un captulo independiente, nos ocuparemos e pecialmente en el presente de los restantes extremos aludidos.

LA EVOLUCIN DE LOS CONCEPTOS DE AUDITORIA Y CONTABILIDAD

Una buena muestra de la incidencia de los cambios mencionados est constituida por la evolucin experimentada por el concepto de auditora, que si bien es algo marginal al tema que nos ocupa, ilustra claramente el paralelismo, ya aludido, entre diversas vertientes de una sola realidad. Sabido es que la auditora nace como consecuencia de la separacin entre propiedad y gerencia, al objeto de garant zar a aquella el correcto desempeo en su cometido de esta ltima. Por ello, la orientacin habitual de la censura se

- 994 dirige principalmente hacia la satisfaccin de ias necesida des de la informacin de los accionistas, con una concep- cin eminentemente basada en la teora del propietario. Sin embargo, a medida que se amplia el crculo de interesados en la empresa, se subraya cada vez con ms fuerza por la li_ teratura contable el carcter y dependencia social de la au ditora (150). Ello tiene algunas importantes consecuencias: se ampla el campo de conocimientos exigidos al revisor, al mismo ritmo en que aumenta la informacin emitida por las empresas (151); paralelamente, los requerimientos de mxima independencia y objetividad tambin se amplan, pues el cen sor no debe de ser slo independiente en relacin con la em presa, sino tambin con los accionistas y otros grupos inte_ resados (152); se insiste en la necesidad de que el auditor evite la imagen de defensor del capital y propicie la que He. otorga su estatus de servidor de la comunidad (153) ; inclu-

so se afirma la poca expresividad de la denominacin "revisor de cuentas", abogando por otra ms amplia, que englobe tambin sus funciones adicionales (154). En definitiva, que la nueva concepcin de la empresa afecta tambin a la censu ra, que tiende a situarse actualmente al servicio de la c o lectividad (155).

(150) Pueden verse al respecto las diferentes ponencias incluidas en -UEC: "La Contabilidad y la Auditora en los pro-xmos veinte aos" VIII Congreso de la UEC. Ed. ICJCE. Madrid, 1.979. (151) dem, pag. 75 (152) dem, pag, 131. (153) dem, pag, 52 dem, pag. 77 Vid. p.e. ARANA GONORA, F.J.: "La Reforma...11, op. cit. pag. 19 y GOXENS DUCH, A.: "La Contabilidad y las nuevas...", op. cit. pac.

97.

- 995 De no menor importancia son las evidentes transforma ciones en el concepto y definicin de la contabilidad, desde las primitivas visiones implcitas en el programa de investigacin legalista hasta las ltimas consecuencias de las diversas concepciones formalizadas, as como la influen cia que en cada una de las posibles definiciones se percibe del concepto subyacente de entidad. En ellas se aprecia ca ramente la adecuacin de los posibles conceptos a la evolucin de la empresa. Pero si contabilidad y realidad econmica estn nti_ mmente ligadas, no es menos cierto' que se trata de una interaccin mutua, consecuencia lgica del tipo de ciencia que nos ocupa,en la que el cientfico y sus concepciones pueden alterar el objeto material que se estudia, al contra rio de lo que ocurre en las ciencias naturales. Buena prueba de ello es el papel atribuido por W . Sombart al desarrol l o del capitalismo, a travs del lanzamiento, estmulo y activacin de la persecucin racional de la maximizacin - del beneficio como elemento esencial del espritu capitali ta, t e s i s que puede apoyarse con la consideracin del papel de la Contabilidad como instrumento de ordenacin de los d a _ tos econmicos, as como con el papel que jug transformando la actitud del hombre medieval hacia la vida econmica (156) .
056) V i d . WINJUM, J . O . : " A c c o u n t i n g and t h e Rse o f C a p i t a l i s m . An A c c o u n t a n t s View ' ' . JAR, Autum, 1 . 9 7 1 , pags. 333 a 350 T que s i n t e t j _ za su p o s t u r a en c u a t r o razones encadenadas: 1) El sistema de d o b l e e n t r a d a c o n t r i b u y a una nueva a c t i t u d haca l a v i d a econmic a . 2) Este nuevo e s p r i t u f ue a yudado e i m p e l i d o por e l p e r f e c c i o n a m i e n t o de l o s c l c u l o s econmicos. 3) Dicho r a c i o n a l i s m o f u e adems, acrecentado por l a o r q a n i z a c i n s i s t e m t i c a de l a empresa. '0 El sistema de doble entrada p e r m i t i l a separacin e n t r e p r o ptedad y g e r e n c i a y , en consecuencia, promovi l a a p a r i c i n de l a s grandes compaas. Ibidem, pag. 3 3 6 . - V i d . una o p i n i n c o n t r a r a a l a t e s t s de Sombart, recogida por e l p r o p i o Wnjum, en YA*MFY R.S " A r m n n f i ng a n c j t h e R i se o f C a p i t a l ism. P u r t e r Notes on a > a r t " . JAR, Autum, 1.964.

- 996 C o m o es lgico, las primeras concepciones acerca de la Contabilidad tienen un exclusivo carcter enfocado hacia el propietario. C o m o indica Vlaemminck (157) , en las primeras contabilidades de la Edad Media aparecen slo cuentas de deudores y acreedores, porque eran los nicos hechos que se consideraba necesario conocer, a cuyo efecto se enumeraban. Slo a medida que se fue teniendo un conocimiento ms perfecto de la entidad en cuyo seno se produca el fenmeno contable, se multiplicaron las enumeraciones, por cuanto que este conocimiento ms exacto motivaba una visin ms clara de la utilidad de las nuevas cuentas. En estas cir cunstancias^nada tiene de extrao que Pacilo manifestara -

que el propsito de la tenedura de libros era dar al merca der, sin demora, informacin en cuanto a su activo y pasivo (158). La partida doble entroncaba profundamente con el Derecho y, dentro del mismo, con los conceptos de propiedad, derechos y obligaciones del comerciante. A partir de entonces, un primer qrupo de definicio nes se establecen en si mismas, es decir, desde la propia labor de reqistro, sin explicitar para qu o para guien se realizan las anotaciones o, ms evolucionadamente, la infor inacin contable. En muchos de estos autores parece subyacen te un concepto propietario que, en otros casos se presenta

(157) VLAEMMINCK, J . H . : " H i s t o r i a y d o c t r i n a s de l a C o n t a b i l i d a d " . E d . E j e s , M a d r i d , 1 . 9 6 1 , p a g s . 3+3~3/+*- R e c o g i d o p o r MONTESINOS JULVE V . : " C o n t a b i l i d a d y Decs T o n . . . " , o p . c i t . tomo i , p a g . 1+2. Una b r e v e pero i n t e r e s a n t e s n t e s i s d e l d e s a r r o l l o h i s t r i c o de n u e s t r a d i s c i p l i n a puede v e r s e en GERT2 MAERO, ! . : " O r i g e n y e v o l u c i n de l a C o n t a b i l i d a d . Ensayo h i s t r i c o " . E d . T r i l l a s , M x i c o , 1.976. Ademas en e s t o s e x t r e m o s es i m p o r t a n t e l a a p o r t a c i n de MONTESINOS JULVE. J . : " F o r m a c i n h i s t r i c a . . . " , o p . c i t . (153) HENDRIKSEN, E . S . : " T e o r a . . . " op. c i t . pag. 2 9 .

- 997 explcito. A s , Batardon define la contabilidad como

la ciencia que ensea las reglas que permiten registrar las operaciones econmicas efectuadas por una o varias personas (159). En la misma lnea hay que situar la definicin de Schneider, quizs algo mas evolucionada: El trmino contabilidad se refiere conjuntamente a las anotaciones y clculos que se hacen en una empresa, con el fin de: a) ofrecer un cuadro numrico de los hechos reales y b) disponer de una base numrica que sirva de orientacin a la gerencia (160). Similar definicin es la incluida en el ARB n9, que fue despus recogida en el Accounting Terminology Bulletin nl del APB. La Contabilidad es el arte de registrar, clasificar y sintetizar de manera significativa y en trminos monetarios, las transacciones p r i n c i p a l mente de naturaleza financiera, interpretando sus resultados (161). Moonitz tampoco parece ajeno a esta visin en abs- tracto de la Contabilidad,al sealar como funciones de la misma 1) medir los recursos posedos por entidades especficas. 2) reflejar los derechos y los intereses contra dichas entidades; 3) medir los cambios en di. chos recursos, derechos e intereses. 4) Asignar los cambios a perodos especficos de tiempo;5) ex presar todo ello en trminos monetarios (162). aunque en estas frases parece implcita la concepcin de la (159) BATARDON, L : "Cours de Practique de Comptab 1 i t". Ed. Dunod, Pa_ rs, 1.919, pag. 1, (160) SCHNE1DER, E.:"Contab1dad Industrial", Aguilar, madrid, 1.967 (161) Respectivamente de 1.9M y 1.95^, (162) MOONITZ, M.: "The Basic Postulates..." op. ct.

- 998 entidad. El "stevardship" o contrato de agencia est presente en algunas definiciones. Adems de la correspondiente a la AAA. de 1.936 con respecto al propsito de los estados f i nancieros (163), la que aparece en la Recomendacin n15

del Institute of Chartered Accountants of England and W a l e s se adscribe decididamente a esta visin: El principal propsito de los estados financieros es presentar informacin a los propietarios, mostrando como han sido utilizados sus fondos y los beneficios derivados de tal utilizacin (164). El enfoque comunicacional significa normalmente ha

cer hincapi en la informacin y en su utilidad para los

usuarios en general, lo cual suele ir acompaado del abando_ no de la visin estrictamente centrada en los propietarios. Este enfoque comunicacional est presente en la declaracin de 1.957 de la AAA.: La principal funcin de la contabilidad e s . . . acumular y comunicar informacin esencial para el entendimiento de las actividades de la empresa (155). y se consolida definitivamente en el "A Statement of 3asic Accounting..." de 1. 965: La Contabilidad es el proceso de identificar, medir y comunicar la informacin econmica, que permite juicios y decisiones informadas a los usua ros de la informacin ~ (163) AAA.: A Tentatve..." op. ct. Vid. nota a pie de pagina n3109 del presente captulo. (164) La declaracin es de 1.952. Recogido por ICAEW: "The Corporate Report", op. ct. (165) AAA.: Accounting and Reportng Standards...", op. ct.

- 999 cuya Influencia en sucesivas concepciones ha sido notoria. As, para el statement n4 del APB la Contabilidad es- una actividad de servicio cuya funcin es p r o veer Informacin cuantitativa, principalmente de naturaleza financiera, acerca de las entidades eco nmicas, con el propsito de que sea til para la toma de decisiones econmicas. Por ltimo, el concepto amplio de intereses concu- rrentes en la entidad e Incluso su responsabilidad social aparece en esta definicin de Langenderfer: La Contabilidad es un sistema de medida y comunica clon para proveer Informacin econmica y social con respecto a una entidad Identificable, que permita a sus usuarios juicios informados y decisio nes conducentes a la colocacin ptima de recursos y al cumplimiento de los objetivos de la organizacin Es Interesante subrayar como en esta ltima defini clon coexiste - la "visin comunlcacional - el nfasis en la toma de decisiones - la ampliacin del mbito habitual de la Contabilidad al rea de los datos sociales. En definitiva, que la Contabilidad ha. pasado de ser un Instrumento de carcter casi exclusivamente jurdico en defensa de su propietario a convertirse en una disciplina con evidentes rasgos de carcter social, pasando por una

etapa intermedia en la que se enfatiza su naturaleza de ins_ trumento de medicin econmica. Su primera misin es dar -cuenta y razn, a efectos legales, de la propiedad del indi 066} LANGENDERFER, H.Q..: "A Conceptual Framework...", op. cit. pag.50

- 1000 * viduo; posteriormente, junto a los requerimientos econmi eos, aparece el objetivo de control por parte del propietario; pero a medida que cambia el concepto empresarial, se amplia el crculo de interesados en la informacin contable, llegndose a una ltima fase en que la Contabilidad es susceptible de incluir tambin informacin del comportamiento social de la entidad, destinada a toda la colectividad.

EFECTOS EN LA INFORMACIN CONTABLE

Las consecuencias de esta evolucin en la informa- cin contable no son menos evidentes y pueden resumirse en un considerable aumento de los requerimientos que en este sentido recaen sobre la empresa: cuando lo que en ella ocurra slo interesaba al propietario, nicamente ste era el receptor de la informacin contable, mientras que en la medi_ da en que aumenta el nmero de partcipes en la misma, -

se aumenta paralelamente el contenido, difusin e incluso perioricidad de los estados financieros. As, no es extrao que desde diversos sectores de la literatura contable se abogue reiteradamente por la inclusin de datos adicionales (167), a la vez que estas corrientes tienen su reflejo, con mayor o menor tardanza, en las declaraciones de organismos profesionales, en la legislacin mercantil y, a veces con independencia de ambas, en las prcticas empresariales. En este sentido hay que sealar, una vez ms, que no es frecuente que la normalizacin profesional o la legislado?) Vid, ejemplos en ANDERSON,C.A.: "The Financial Analyst Need" y en BIRNGERG, J.G. y DQPUNCH, N.: "A Conceptual Approach to the Frame_ work for Disclosure". JOA, vol 115, n2, February 1.963. Incluidos ambos en KELLER, T.F. y ZEFF, S.A. (Editores): "Financial Account ing,." op. c it.

- 1001 cin mercantil se anticipen a determinados avances y a su aplicacin prctica por los interesados. Son a este respecto de inters las etapas que establecen Glautier y Roy - -

C168) en la adopcin de una prctica, que si bien se refieren a las que aparecen en la implantacin de la informacin acerca de las realizaciones sociales de la empresa, son tambin aplicables a otro tipo de innovaciones relacionadas con los extremos que nos ocupan. La primera etapa suele comenzar por una presin de los interesados. A continuacin, la sequnda se caracteriza por dos notas: la demanda se generaliza y se hace pblica y por otro lado, la empresa suele rechazar la presin argumen tando su coste y sus dificultades de implantacin. No o b s tante, en una tercera etapa comienzan a surgir algunas mani^ festaciones de empresas que voluntariamente toman la inicia tiva y se someten a los deseos de la comunidad; en esta eta. pa existe gran discrecionalidad y, en consecuencia, muy poca uniformidad, como no sea la producida por los efectos mimticosincluso no puede descartarse en ella la apari

cin de motivaciones de ndole poltica, comercial o social. En una ltima etapa, la prctica se institucionaliza, cristalizando en una norma profesional o legal, que uniforma normalmente las diferentes tendencias. En cualquier caso, ante las nuevas concepciones, la informacin tradicional se muestra insuficiente y requiere una considerable ampliacin (169); una muestra de ello, que (168) GLAUTIER, M.W. y ROY, J.L.: "Social Responsab1 ty" op. cit. pag. 227 y sigs. (169) Una frase similar aparece en AAA.: "Accountng and Reportng..." op. cit. pag. 536.

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CUADRO NUM. 22

LA

IMPLANTACIN DE UNA NUEVA PRACTICA CONTABLE

NUMERO DE ADOPCIONES

Fase terica

Fase de los argumentos econmicos

Etapa de adopcin discrecional

Progresin hacia el acuerdo general izado

Fase de aplicacin oblgatoria

(1) Distintos niveles de adopcin por diferentes empresas CURVA ABD : Empresas innovadoras CURVA ACD : Empresas ms conservadoras

Fuente :

Glautier, M.W.E. y Roy, J.L.: "Social Responsabi1 ity Reportng". Incluido en el Readings "Developments i n Financial Reportng11, de T.A. Lee. Philp Alian Publishers Ltd. Oxford, 1 .g8i

o o

- 1004 sino que en cierto modo se rompen los moldes tradicionales con nuevos estados financieros y otros documentos, as co-

mo con la alteracin de los procedimientos tpicos. Algunos de los exponentes de estos hechos sern tratados sintticamente ms adelante, tras heber analizado las realizaciones del subprograma teleolgico y realizado algunas considera ciones acerca de los objetivos de la informacin contable y de su incidencia en los principios y normas. Adems del estado de origen y aplicacin de fondos, y del estado de va-

lor aadido, la informacin por segmentos, la inclusin de columnas mltiples en los estados "financieros, las cuentas anuales interinas o provisionales, la informacin en torno al cash flow, los estados financieros destinados a los e m pleados, la contabilidad de recursos humanos, el balance y la contabilidad social, no son sino algunos de los ejemplos -aunque posiblemente los ms importantes- de las ltimas aportaciones doctrinales que comienzan a pe.netrar, ms o m nos timidamente,en la normalizacin contable (172). Como sntesis, podemos resumir, tomando algunos puntos de Beaver y aadiendo otros propios (173), los efectos de la evolucin del concepto de empresa en la informacin contable a travs de las siguientes notas: - mayores requerimientos informativos

- aumento de la frecuencia de la informacin - tendencia a publicar diferentes estados financie ros a varios niveles de agregacin, segn los dife

072)

VTd.LEE, T . A . (Editor!:

"Developments...",

op. c i t .

C 1 7 3 I BEAVER. W . H . : " C u r r e n t

Trends..." op. c t .

- 1005 rentes usuarios y tamao de la empresa (174) - posibilidad de informacin selectiva, que incluya o no determinados datos en funcin de sus destinatarios - utilizacin de tcnicas no tradicionales - aumento y aparicin de diferentes canales de comunicacin. Adems, el propio Beaver -con un enfoque, no obstante, eminentemente centrado en la inversin- pone de m a n i fiesto la transformacin experimentada en el grado de infor macin y dominio del lenguaje tcnico del usuario, as como su apoyo en el analista profesional, lgicamente cualificaco. An cuando no sean los nicos usuarios posibles, esta circunstancia influye en el concepto de materialidad, cuya incidencia se mide normalmente, aunque con un criterio ineludiblemente subjetivo, a travs de sus consecuencias en un inversor medio. La materialidad, bien es sabido, no slo i r i cide en el mayor o menor volumen de la informacin, sino

tmabin en espectos materiales, de fondo, de la misma. I n cluso recoge dicho autor alguna sentencia de tribunales or teamericanos, en la que se considera que si el item es m a terial para el profesional, no cabe decir que no lo es para el inversor medio (175). Por ltimo, es preciso volver a insistir en la susti^ tucin del derecho de informacin del propietario por el co rrelativo deber de la empresa de informar a todos los inteA este ltimo respecto, son expresivas las normas de la CEE segn tamao de las empresas. Vid. TUA PEREDA, J.: "Estados financie- ros...", op. cft. pags. 25^ y sgs. O75J BEAVER, W.H.: "Current Frends...", op, ct.

- 1006 resados, por cuanto si este deber ha traido las consecuen cias aludidas, puede pensarse tambin en la obligacin de la gerencia de publicar los asuntos de inters en cuanto se produzcan (176) e incluso, en suministrar una informacin continuada. Aunque no con este cara'cter, dicha posibilidad ha penetrado ya en los ordenamientos jurdicos (177) y en la regulacin profesionales, a travs de los informes provisionales (178) .

INCIDENCIA DEL POSTULADO EN LAS REGLAS Y CONCEPTOS CONTABLES

La evolucin descrita en el epgrafe anterior parece consistir en una reforma en amplitud del sistema informativo (179), ms que en alteraciones sustanciales que modifiquen el ncleo bsico de la prctica contable: las reglas utilizadas y su reflejo en la normalizacin tienen su or gen en la proteccin del inversor iniciada en la crisis del mercado, durante los primeros aos de la dcada de los - treinta, de manera que los principios contables se han desa rrollado en esa direccin, normalmente con preponderancia del cariz basado en la defensa de los intereses del propietario. Los estados financieros tradicionales y las normas en que se basa su elaboracin estn, sin duda alguna, cimen tados en esta ptica. A partir de esta visin y sin abando-

(176) Cfr. en el mismo sentido 8URTON, J.: "The Changing Face ...", op. ct. pag. 6l. (177) Vid. al respecto el captulo dedicado a publicidad registral y ex trarregistral en TUA PEREDA,J.: "Estados financieros...", op. c f ti Pa9> 207 y sigs. (178) Vid. AICPA: ARB num 23,1.973 y FASB, Statement n3, 1.974. (179) En^expresion de SALAS PUIG.M.: "Reflexiones acerca de la construc_ cin de un modelo operativo de balance social". Comunicacin presentada al I Congreso Nacional de la A.E.C.A. Valencia, 1.981.

- 1007 narla, se han Ido complementando, por lo que respecta a las manifestaciones externas de la informacin as gestada, con adiciones que tratan de satisfacer otros intereses, sin ape as alteraciones de fondo en aquel ncleo tradicional. Por ello puede decirse que la reforma del sistema contable y el aumento consiguiente de la informacin suministrada por el mismo, son ms cuestiones de forma que sustantivas. Esta respuesta de la normalizacin podra ser s u f i ciente en el caso de que el postulado del sujeto contable y su evolucin influyeran tan slo en los aspectos externos, meramente formales, de la informacin contable, es decir, en cuanto al mbito y cantidad de datos que la misma abarca pero no en lo que respecta a las normas a seguir en su elaboracin. En ese caso, la conciliacin de las dos visiones extremas, la del capital lquido, que se centra en las rea. ciones especficas entre el sujeto contable y sus propietarios, y la de la entidad, considerada como separada de sus dueos legales, con varios intereses concurrentes en ella, sera ms fcil, la colisin de normas parecera menos pro_

bable y la solucin estribara en lo ya apuntado: aumento de los requerimientos informativos, es decir, de los datos puestos a disposicin del pblico. Incluso la diferente ca lificacin posible para dividendos, intereses o impuestos, a la que nos hemos referido al examinar cada teora, sera una cuestin de menor trascendencia, dado que su incidencia se limita a considerar o no una partida determinada, por lo que el beneficio obtenido con una ptica basada en la entidad es fcilmente convertible en el beneficio para los propietarios. Sin embargo, existen no pocos indicios que ponen

- 1008 de manifiesto que el problema afecta tambin al fondo de la regla contable, especialmente en aquellos hechos, t r a n s a c ciones o informacin referentes a las relaciones de la e m presa con sus partcipes. Algunos de ellos son tambin de

menor importancia y pueden coexistir con sus correlativos de teoras opuestas. Otros requeriran de una mayor aten- ci6n al postulado de entidad contable, no siempre utilizado con carcter homogneo e incluso, podran precisar de un acuerdo entre los diferentes tratadistas y profesionales, al objeto de desarrollar normas congruentes y sin contradi ciones (180). No faltan, en este sentido, aportaciones que ponen de manifiesto este tipo de irregularidades y caren- cias de homogeneidad, tanto entre los diferentes t r a t a d i s tas que se adscriben a una misma postura como, incluso, en

un mismo autor, aue no siempre desarrolla sus teoras conse cuentemente con la visin que mantiene (181) . El carcter de "percepcin" con sus raices socioculturales, implcito en las diferentes teoras y en su desarrollo, juega, como ya hemos indicado, un importante papel en estos extremos. Enumeramos, en las pginas que siquen, algunos casos en los que parece existir colisin entre las visiones extra mas de los propietarios y de la entidad, sin establecer excesivas matizaciones en cuanto a las diferentes variantes de estas teoras, extremo que, obviamente hara harto farra goso el anlisis. (180) Acuerdo cuya razn de ser y urqente necesidad son puestos de man festo por 3IRD. F.A.; DAVIDSON, L.F. y SMtTH, C.H.: "Perception? ...", op. ct. (181) Vid. p.e. las sealadas por SPROUSE, R.T.: "The Sgnfcanee...", OD. ct. pag. 369 y sgs.

- 1009 Nos referiremos sucesivamente a la presentacin de los estados financieros , al concepto de beneficio, a las re gas acerca de la consolidacin y a las diferentes s o l u c i o nes existentes en torno a la correccin de la inflaccin en las cuentas anuales. Haremos alguna consideracin adicional sobre los principios contables en relacin con el postulado de entidad, cerrando el captulo con algunas reflexiones en torno a la evolucin previsible de los principios y normas contables en relacin con dicho postulado.

La colocacin de las partidas.

No hay duda de que la colocacin de las partidas en el pasivo del balance es un aspecto ms formal aue sustanti vo, si bien parece oportuna una breve alusin a estos extre_ m o s f por cuanto pueden verse afectados por la visin de la entidad que se maneje (182): la tradicional divisin en recursos propios y ajenos habra de alterarse en su contenido, en la medida en que se modificara la percepcin de los inte reses concurrentes, si bien, como es lgico, hayan de persi tir algunas diferencias de ndole legal. No sera extrao, balo una ptica de entidad pura, que se difuminaran una bue_ na parte de las diferencias entre inversores en acciones y en obligaciones, a la vez que los beneficios retenidos, bajo esta ltima concepcin, deberan de fiqurar por separado de las aportaciones de los socios (183).

(182) Vid. a este respecto amplia discusin en SCOTT, R.A.: "Owner's Equty. The Anachronistc Element". AR, vol LfV, n^, Octofaer 1.979, pags. 750 a 763. (183) En este sentido cit. pag. 55*+. vid. HUSBAND, G.R.: "The Entity Concept...", op.

- 1010 Un claro eiemplo de la influencia del postulado del sujeto contable en la presentacin de las partidas en balance est constituido por el tratamiento otorgado a la adauisi cin de acciones propias (134). Esta operacin, con una pers pectiva basada en la teora del capital lquido, puede consi derarse como la retirada de alguno de los socios, por lo que debera aparecer como una disminucin en el capital social, que podra presentarse minorando al mismo, al objeto de s a tisfacer las reglas de inmutabilidad de este concepto jurdi co, en el caso y con las circunstancias en que el Derecho

permita esta adquisicin; sin embargo, manejando la teora de la entidad, puede admitirse que se trata de una operacin sobre determinadas inversiones, no distantes en exceso de

las que puedan figurar en el activo, motivo por lo que po- dra defenderse tal colocacin en balance.

1 beneficio contable.

El concepto de beneficio y la forma en que se llega al mismo pueden verse afectados por el postulado de entidad. Ya hemos hecho alusin a alguna discrepancia conceptual e n te las diferentes teoras, por lo que respecta a intereses, dividendos e impuestos, afirmando, adems, que se trata de cuestiones preferentemente formales. Habr que matizar ahora dicho aserto en el sentido de que su trivialidad deja de ser lo en el momento en que el componente del resultado se imputa al producto como un coste. En especial es de inters el caso de las careras financieras incurridas con ocasin de la

Pueden encontrarse argumentos adicionales a esta breve alusin en HUS3AND. G.R.: "The Corporate Entity..." op. cit. pags. 250 y sgs.

- 1011 adquisicin o fabricacin de inmovilizado o incluso de los propios productos terminados. N o se nos escapan los problemas que entraa esta posible prctica, notablemente debatida y susceptible de interpretaciones diferentes (185), ni -

tampoco el hecho de que consideraciones de otra ndole pudieran restar fuerza a los argumentos que parecen deducirse del postulado de entidad, si bien cabe afirmar que, caso de considerar las cargas por intereses a largo plazo como una distribucin de la renta, de ningn modo podran ser imputa das al valor histrico del activo en cuestin. D e no menor trascendencia son las definiciones de b e _ neficios y de sus componentes, gastos e ingresos, que se desprenden de las diferentes teoras de la entidad. La p r i mera gran diferencia con la concepcin tradicional es la que se desprende de la visin social de la empresa, a par t i r de la cual el concepto de propiedad privada se relativi_ za, dando paso a una posible definicin de propiedad social en la que, por un lado, los recursos de la entidad tienen un respaldo comunitario y, a la vez, la empresa puede resul_ tar responsable, incluso dentro de su esfera jurdica de control, de los bienes sociales del entorno que la rodea. Por ello nada tiene de extrao que en una primera etapa, el concepto tradicional de beneficio se sustituya por el de va
(185) Recurdese que el Plan General de Contabilidad contempla su p o s i ble i n c l u s i n , aunque no lo aconseja,en el inmovilizado, mientras que la (V D i r e c t r i z de la Comunidad Econmfca Europea admite su incorporacin al a c t f v o . En la misma lnea se encuentra el FASB n3^. Puede verse al respecto A.E.C.A.: " P r i n c i p i o s Contables para el Inmovilizado M a t e r i a l " , Madrid, 1.981 y LPEZ COMBARROS, J . L . : "Los gastos financieros y su consideracin como parte i n t e grante del coste del inmovilizado m a t e r i a l " . Comunicacin presentada al 1 Congreso Nacional de la AECA. Valencia, octubre de 1981.

- 1012 lor aadido, si bien esta alteracin es tambin ms formal que sustantiva, por cuanto se trata slo, como ya hemos indicado, de la adicin al resultado contable de determinadas partidas, ms que de una concepcin radicalmente diferente para su clculo. Como fcilmente puede deducirse, las diferencias con ceptuales con la nocin de beneficio tradicional, ocasionadas por la responsabilidad social de la empresa, han de v e nir por el aumento de los importes que puedan incluirse en el resultado como costes e ingresos- Con aquella visin social, se difumina la diferenciacin entre cos'tes sociales y costes de produccin, de manera que tiende a reducirse la separacin entre ambos tipos de cargas. Podra pensarse, en consecuencia, que de la misma manera que la empresa conside_ ra como gasto la reposicin de su inversin productiva con

sumida en el ejercicio, a travs de la oportuna dotacin de amortizaciones, con un concepto social amplio de empresa, el consumo del patrimonio comunitario puede dar lugar a retenciones similares, encaminadas a su reposicin. Anlogas consideraciones podran hacerse en relacin con el reflejo de las posibles minusvalas, a las que
C nn

iuce la prctica

conservadora. De una forma o de otra, la empresa se ve hov competida a realizar desembolsos y, en consecuencia, a contabilizar ciertos gastos, por las externalidades que traslada a la comunidad, si bien no se llevan a cabo sistemticamente con aquel carcter de retencin,sino tan slo cuando la presin social o la liberalidad de la empresa lo aconsejan y en forma de gasto ordinario. El problema estriba, por otro lado, en que este tipo de cmputos, derivados del ana-

- 1013 lisis coste-beneficio social, no siempre son fcilmente m e dibles (186).

Dejando al margen las implicaciones de la creciente responsabilidad social de la empresa en el concepto de r e sultado,parece claro que las visiones tradicionales de la entidad pueden conducir a definiciones diferentes para el beneficio y sus componentes, as como a criterios distintos a la hora de calcular el importe mximo repartible para que no se deterioren las condiciones de eficiencia que p r e s e r van el capital en funcionamiento. En este ltimo aspecto, partiendo de la conocida y ya citada definicin de b e n e f i ci de Hicks (187) , el excedente repartible sera, bajo la

teora del propietario, aquel que no mermara con su distribucin el capital lquido, mientras que para un terico de la entidad, el importe mencionado tendra su tope en la posible merma de la unidad econmica globalmente considerada (188). Pueden existir, por tanto, dos conceptos de b e n e f i ci y, por ende, dos conceptos de capital en funcionamiento, el primero que refleja los intereses de los propietarios y el segundo, pretendidamente neutral y sin sesgos de este ti^ po. El mantenimiento de las condiciones de eficiencia puede alcanzar, por tanto, a diferentes variables: en la teora del propietario incidira sobre la inversin inicial y los beneficios retenidos, capital lquido perteneciente al pro-

(186) Vid. al respecto ESTES, R.W.: "Socioeconomics accounting...", op. ct. pag. 28k y sgs. (187) Como hace en un razonamiento similar APROUSE, R.T.: "The Significance...", op. cit. pag. 371. (188) Cfr. LEE, T.A.: "The Accounting Entity...", op. cit, pag. 178; SPROUSE, R.T.: "The Stgnficance...", op. cit. pag. 371 y GYNTHER R.S.: "Accounting Concepts...", op. cit. pag. 286.

pietario; la teora pura de la entidad llevara a incluir tambin las inversiones a largo plazo; por fin, una concepcin social o, simplemente, la de la entidad, obligara a

preservar la totalidad de los recursos disponibles en la misma. Esta disparidad est tambin presente en el t r a t a miento contable de la inflacin, como veremos ms adelante, en cuanto significa otorgar diferentes preferencias al abor dar la correccin. La propia definicin de beneficio, a travs de sus componentes, ingresos y gastos, puede verse afectada por el postulado de entidad, habida cuenta- de que la visin propie tario pone su nfasis en los activos del sujeto contable, pertenecientes a los socios o dueos legales. As, la defen sa de esta percepcin llevara a afirmar que los ingresos consisten en una entrada de activos netos, cuya contraparti_ da es el capital lquido, mientras que un partidario de pos_ turas prximas al concepto de entidad vera los ingresos co mo productos de la empresa, generados por corrientes de salida de bienes y servicios. De igual modo, la teora de la entidad avala un concepto de gastos apoyado en los bienes y servicios consumidos o sacrificados para la obtencin de

los ingresos, mientras que los adeptos a la teora del propietario definiran este concepto vinculndolo con aquellas disminuciones de activos con incidencia en el capital lqui do (189). (189) Vid. en este sentido BIRD.F.A.; OAVIDSON, L.F. y SMITH, C,H.: ~ "Perceptfons...11, op. cit. pag. 239 y, en especial, BELKAOU, A. "Accountng...", op. cit. pags. 82 y sgs.

- 1015 En el caso de la teora del propietario, el acento parece descansar con ms fuerza en el balance y, por tanto, en el mantenimiento del capital lquido, mientras que con

la visin que se desprende de la propuesta de la entidad, la asuncin bsica es la correcta imputacin de los gastos necesarios para la consecucin de los ingresos, en bsqueda de medir preferentemente el excedente con independencia -o al menos, con menor hincapi- en las alteraciones habidas en los activos. El reconocimiento de cargas diferidas y reservas por diferencias en la imputacin parece as desean sar en las hiptesis de la entidad como sujeto autnomo, a la vez que con esta nocin, el concepto de activos y p a s i vos puede ampliarse, por encima de su contenido econmico real, a aquellas rbricas necesarias para la adecuada atribucin de gastos a ingresos. Atendiendo a estos considerandos, el concepto de gastos e ingresos basados en disminucio_ nes y aumentos de activos parece ms proclive a la utilizacin de valores histricos, mientras que la teora de la en tidad puede avalar el clculo a valores corrientes. De lo dicho hasta aqu, parece deducirse la coexis tencia de tres conceptos diferentes para una misma realidad, el beneficio empresarial, con rasgos definidores distintos, segn se ponga el punto de mira en unos u otros intereses. As, el excedente de la entidad considerada como clula al servicio de la comunidad no tiene por qu coincidir con el beneficio calculado bajo premisas que otorguen la mxima

prioridad a los intereses de los propietarios tradicionales, ni tan siquiera con el resultado obtenido considerando a la misma como sujeto con esencia individualizada, independien-

- 1016 te y neutral, con respecto a los distintos estamentos que en ella concurren. Todo ello no es otra cosa que la consecuencia del carcter normativo de los conceptos econmicocontables que, en cualquier caso, pueden orientarse y encon trar una configuracin diferente, segn se dirijan a uno u otro propsito. Incluso an cuando el clculo del beneficio pudiera ser positivo por referencia a un objetivo externa mente prefijado, cabra para este concepto un normativismo de segundo grado, en la medida en que un objetivo global no tiene porqu predeterminar univocamente un conjunto de subobjetivos concretos, sino que, por el contrario, aquel enun ciado general deja resquicio a un conjunto amplio de inter pretaciones teleolgicas. En consecuencia, el beneficio con table es, al menos, un concepto normativo de segundo grado. Una buena prueba de ello, adicional a las ya aportadas, estriba en el hecho de que la visin de la empresa en el marco del capitalismo financiero puede conducir a un con cepto radicalmente distinto del beneficio tradicional, en bsqueda de un parmetro que evalu el grado de consecucin de los fines de la entidad que obra bajo los presupuestos

y asunciones que se derivan de tal capitalismo financiero. Nos estamos refiriendo al concepto de beneficio gerencial, acuado por el profesor Cea Garca, cuyos componentes mostraran la totalidad de los recursos financieros permanen tes puestos a disposicin del consejo directivo para poder llevar a efecto sus motivaciones finales al frente de la or ganizacin, es decir, consolidar la supervivencia de sta, as cono hacer posible su expansin ininterrumpida sin p o ner en peligro su continuidad o la de los propios altos di-

- 1017 -

rigentes dentro de la compaa (190). N o hay duda que esta visin del beneficio,aun cuando radicalmente diferente de la que ofrece la cuenta de prdidas y ganancias clsica, presenta rasgos similares a los que se deducen del paradigm a clsico, al servir de igual manera como parmetro de medida del grado en que la entidad ha conseguido sus objeti vos: si se trata de evaluar la utilizacin ptima de los re

cursos para obtener el mayor excedente repartible, no hay duda de que el resultado contable es una medida adecuada; sin embargo, si se sustituye este fin,habitualmente aceptado, por el que parece derivarse de las asunciones en que se sustenta la ptica del capitalismo financiero, no cabe duda de que el beneficio gerencial es la medida ms idnea.

La consolidacin de estados financieros.

Las reglas para la consolidacin tambin se muestran en buena medida dependientes del postulado de entidad, espe_ cialmente en cuanto los propsitos perseguidos con esta ope_ racin contable se encaminen a ofrecer una imagen global del conjunto formado por matriz y f i l i a l e s o bien a ofrecer la posicin econmico-financiera de accionistas mayorita- -

0 9 0 1 CEA GARCA, J . L . : "Modelos..1.1 op. c t . pag. 870. V i d . en especial el capTtulo noveno de este t r a b a j o , dedicado al concepto de benef f c f o g e r e n c a l , en e l que se integran las cantidades captadas por la empresa para los fines mencionados, procedentes al menos de: a) beneficios retenidos; b)comercio de activos fnanceros;c) dotaciones a las amortizaciones; d) dotaciones a las provisiones y saneamiento de pasivos f i c t i c i o s ; e) desinversiones de activos f i j o s ; f ) incluso los recursos obtenidos va leasing.

- 1018 rios del grupo (.191) . Adems de la incidencia en la presentacin de intereses mayoritarios u minoritarios en el pasivo, pueden verse afectados al menos, el propio mtodo de

consolidacin, el reconocimiento de beneficios en subtenedo ras y la eliminacin de beneficios en operaciones interem presas. El denominado mtodo de la puesta en equivalencia puede considerarse como un procedimiento de consolidacin o simplemente como una manera de valorar la inversin en subtenedoras. E n cualquier caso, si el reconocimiento de beneficios por la matriz se realiza en el momento de su obten cin en la f i l i a l y,desde entonces,, se modifica el valor de la inversin, se est utilizando la ptica propietario, en cuanto esta rectificacin del montante i n i c i a l se apoya en la asuncin de que los beneficios de la subsidiaria se acumulan en favor de los accionistas, entre los que se cuenta la matriz. Hendriksen, reflexionando sobre esta cuestin (192), afirma que tambin podra argumentarse que la acumulacin es un mero reflejo de un incremento en el valor de las acciones posedas por la matriz (lo cual estara ms prximo a la teora de la entidad) , si bien acto seguido ha
(191) Tambin aqu e x i s t e n d i f e r e n t e s tendencias en l a n o r m a l i z a c i n c o n t a b l e . A s , l a norma IASC n 3 , en su punto 5 a f i r m a que " a l g u nos interesados en l a sociedad m a t r i z de un g r u p o , t a l e s como a c c i o n i s t a s a c t u a l e s o en p o t e n c i a , empleados, c l i e n t e s y , en a l g u na c i r c u n s t a n c i a , a c r e e d o r e s , t i e n e n puesta su a t e n c i n en l o s d e s t i n o s del grupo e n t e r o ; consecuentemente n e c e s i t a n e s t a r i n f o r mados acerca de l o s r e s u l t a d o s del e j e r c i c i o y de l a s i t u a c i n f 7 nanciera del grupo en su c o n j u n t o " . Por su p a r t e , e l ARB, n43 - ~ del AtCPA afTrmaba que " e l o b j e t o de l o s estados c o n s o l i d a d o s es p r e s e n t a r , fundamentalmente en b e n e f i c i o de l o s a c c i o n i s t a s y - acreedores de l a m a t r f z , l o s r e s u l t a d o s de l a s o p e r a c i o n e s y l a s i t u a c i n f i n a n c i e r a de una sociedad m a t r i z y sus f i l i a l e s " . (192) HENDRIKSEN, E.S.: " T e o r a . . . " , o p . c i t . pag. 5 7 7 .

- 1019 ce notar la poca fuerza de esta argumentacin, por la no

siempre correlativa vinculacin entre beneficios y valor de las acciones. Por similares razones, afirma que no es c o n gruente argumentar que debe aadirse al valor de la i n v e r sin una porcin, segn el tanto de dominio, de los beneficios de la filial y mantener simultneamente que un divideii do en acciones de la subsidiaria exige la capitalizacin de un importe igual al valor de mercado d las acciones recibi_ das (193), pretensin sta ltima ms prxima a la teora

de la entidad. Por ltimo, la eliminacin en su totalidad de los beneficios entre entidades que forman el grupo parece apoyarse en el sujeto contable independiente de sus propietarios, mientras que si se preconiza la anulacin exclusivamente de los importes correspondientes a intereses mayo_ ritarios, se est utilizando un concepto propietario, que enfatiza el papel de los accionistas de la matriz (194) ,

Criterios de valoracin y correccin de la tensin monetaria

La alternativa valores histricos versus valores actuales no parece encontrar una concluyente va de salida en el postulado de entidad, por cuanto existen" argumentos basa_ dos en unas y otras concepciones, que pueden avalar i n d i s tintamente cualquier solucin, consecuencia lgica de que si bien el postulado de entidad se muestra como uno de los principales conceptos contables, no es suficiente por si so lo para determinar de manera inequvoca la totalidad de las alternativas que puedan plantearse en nuestra disciplina. La cuestin que nos ocupa parece que ha de encontrar su so(193) dem, pag. 587. (194) Vid. en este sentido BIRD, F.A.; DAVIDSON, L.F.y SMfTH, C.H.: "Perceptions...", op. cit. pag. 2+3 y sfgs.

- 1020 lucin ms idnea en el anlisis de las necesidades especficas de los usuarios mas que en la posicin que ocupen en la definicin del concepto de empresa. En la medida en que la teora del propietario preten de medir la riqueza de los accionistas, parecera ms lgica la utilizacin de valores corrientes, que daran idea con mayor precisin del estado actual de la inversin y de la financiacin, as como del resultante de ambas para los propietarios (195). Este hincapi en la medida de la riqueza, incluso con carcter preferente sobre la determinacin del resultado, ha llevado a algn autor a defender el crite_ rio FIFO en la teora del propietario y a argumentar la con veniencia de los valores LIFO en la concepcin opuesta, en la suposicin de que la teora de la entidad se orienta especialmente hacia la determinacin de la renta empresarial (196). Pero no es menos cierto que esta argumentacin debera tener en cuenta la incidencia de ambos mtodos en el be neficio repartible y, por tanto, en los intereses de los

propietarios no sujetos a una renta fija, de manera que a largo plazo un criterio FIFO no tiene porqu ser la mejor manera de servir aquellos intereses, cuando se desenvuelven en un marco inflaccionista. Si bien, como acabamos de comprobar, la apologa de la visin del capital lquido no es incompatible con la argumentacin en favor de valores corrientes, no es menos - cierto que la defensa a ultranza del contrato de agencia ha (195) Cfr, una argumentacin similar en tdem, pags. 2^2 y sgs. y tam bien en HENDfUKSEN. .S.r "Teona..." op. ctt. pag. 53Q. (196] Vid. en este sentido SELKAOUf, A.: "Accounttng.,.", op. ct. pag. 108.

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llevado a recomendar la adopcin de valores histricos, como mejor medida del destino y sacrificio resultante de los recursos encomendados al agente. Pero si se ampla esta visin, la mejor defensa de los intereses propietarios en un medio de estabilidad monetaria puede conducir a la utiliza

cin del valor actual e incluso del montante de sacrificio que originara la reposicin, al objeto de mantener el v a lor liquidativo de la inversin inicial, evitando la descapitalizacin de la empresa y la merma de la cuota correspori diente a los propietarios mediante un deficiente clculo del beneficio. Precisamente esta conservacin del capital en funcio namiento que, an con diferentes perspectivas, es igualmente aplicable a la teora del propietario y a la de la entidad, ha llevado a afirmar que en ambas suposiciones sera ms recomendable el valor actual. En el polo opuesto se sita el argumento de la objetividad, que puede apoyarse desde ambos puntos de vista. Estos raciocinios seran amplia

bles a la concepcin social de la entidad, si bien aqu pue_ de afirmarse que los importes histricos producen un importante sesgo en el valor aadido en favor de los propieta- rios y en detrimento de los restantes beneficiarios de aque_ lia magnitud, motivo por el que el valor de adquisicin ha sido rechazado en ocasiones por los autores que apoyan la preeminencia de la responsabilidad del sujeto contable fren te a la colectividad (197).

(197) As, SUOJANEN, W.W.: "Accounting Theory...", op. ct. pag. 396 .

- 1022 Como ya indicbamos ms arriba, parece 4 U C j.a cin al problema estriba ms propiamente en la evaluacin de las necesidades del usuario o, lo que es lo mismo, de

los propsitos perseguidos por la informacin contable, lo cual avala una vez ms el carcter relativo y finalista de la medida. Independientemente de cual sea la posicin econ mico-jurdica de los diferentes partcipes en la entidad, con un criterio de utilidad cabe defender el valor histrico slo para la evaluacin de las corrientes de costes en que incurre la entidad en un momento dado, as como para po_ ner de manifiesto el sacrificio realizado con referencia a un contexto monetario concreto.Sin embargo, si de lo que se trata es de medir aquellos extremos en trminos potenciales, la utilidad de la imagen suministrada est en funcin de la actualidad de los valores que se utilicen. Los mtodos de correccin a efectos de la tensin mo netaria en las cuentas anuales parecen ms ntimamente liga dos con el concepto de entidad, en la medida en que con la se trate de proteger el neto o capital lquido

correccin

o se salvaguarde la capacidad de la propia entidad en su

conjunto, como patrimonio puesto al servicio de una determi nada actividad. As, se afirma con frecuencia que los ajustes en base a ndices generales, que atienden fundamentalmente al man temimiento de la capacidad adquisitiva/conceden atencin

preferente a una eventual liquidacin de la entidad en f a vor de sus propietarios, por encima incluso de las implicaciones que podran desprenderse de un principio de gestin

- 1023 continuada (198), Adems, el reconocimiento de prdidas o ganancias por diferencias entre ndices generales y particu lares de precios puede defenderse con mayor propiedad desde la teora del capital lquido, con un claro sesgo hacia un concepto de beneficio por y para los propietarios. Anlogas consideraciones cabe hacer de las prdidas o ganancias producidas en activos y pasivos monetarios, que no tendran ra z"n de ser bajo un concepto de entidad, que calculara un b neficio operativo, en funcin de sus actividades globales, es decir, de su capacidad operativa, por imputacin de gastos a ingresos y no por alteraciones en la. posicin neta de los recursos confiados por los propietarios a costa de un quebranto en los fondos ajenos; ni que decir tiene que para un terico de la entidad ambos tipos de recursos merecen si^ milar consideracin, a la vez que un eventual beneficio de esa ndole no lo sera de la entidad y, en consecuencia, no constituira un beneficio repartible, por cuanto lo que se estara entregando sera una porcin de la inversin original, por ejemplo de los obligacionistas.

Ello es consecuencia del similar tratamiento conceptual que para la teora de la entidad merecen recursos propios y ajenos, especialmente a largo, como componentes de una fuente de financiacin que merece anlogas consideracio_ nes en cuanto forma parte del capital permanente del sujeto contable. Bajo esta ptica, reconocer ganancias por t e e n ca de pasivos monetarios sera tan absurdo como reconocerlas en la aportacin de los accionistas (199).

(198) Vid. LEE, T.A.: "The Accountng Entity...", op, cit. pag. 183. (199) En afirmacin de GYNTHER, R.S.: "Accountng Concepts...", op. cit. pag . 287.

- 1024 -

En definitiva, la cuestin aqu planteada es similar a la que suscita el propio concepto de beneficio, en la medida en que el mantenimiento del capital en funcionamiento es un condicionante necesario en su determinacin: que pr tende la correccin? 0, de otra manera, cual es la contrapartida de las alteraciones producidas por la tensin infla_ cionista en activos y pasivos? La eleccin entre las alternativas posibles exige de una definicin previa del concepto de entidad y el carcter de sus componentes pasivos, al objeto de dilucidar por un lado, la porcin de aquel importe que corresponde a la cuenta de prdidas y ganancias y, por otro, la que nicamente constituye un mero ajuste del capital en funcionamiento (200).

Los principios contables.

Los efectos e implicaciones del postulado de entidad que han sido examinados en pginas anteriores, no constituyen un tratamiento exhaustivo del tema, sino tan slo un

simple conjunto de retazos que tratan de poner de manifiesto su importancia en la secuencia deductiva de los rasgos y reglas del sistema contable, a partir de las caractarsticas del sujeto emisor de la informacin. Sin embargo y concebidos los principios contables como macrorreglas para la pfac tica, estos conceptos tambin pueden verse con alteraciones especialmente de grado, en funcin de que se elija una u

otra de las diferentes versiones recogidas en el presente captulo. Es el componente subjetivo de algunos de los prin(200) Vid, una ampla exposicin de estos extremos, con examen a la 1uz de los mismos de las principales soluciones propuestas para la co rreccion de estados financTeros, en LEE, T.A.:"The Accountng Entity...", op. cTt.

- 1025 cipios, su aplicacin con mayor o menor intensidad, el que puede sufrir modificaciones en funcin del postulado de entidad. Pinsese por ejemplo, en el conservadurismo contable o en el principio de gestin continuada. Para el primero son vlidas las cuestiones ya planteadas con ocasin de la definicin de beneficio y de la correccin valorativa frente a la inflacin: cual es el capital en funcionamiento a proteger con esta regla? El principio de gestin continuada se ha visto o r malmente como inspirado en la teora de la entidad (201), al presuponer para la misma una existencia separada de sus propietarios, cuya sustitucin es intrascendente de estos ltimos. No obstante cabra objetar que el principio en - cuestin atiende indiscriminadamente en nuestra opinin, al conjunto de socios, globalmente considerado, sin que su sus titucin tenga que suponer necesariamente alteracin alguna. Pero quizs haya que reconocer alguna implicacin del - - "goinq concern" en determinados procedimientos contables, como es el caso de los gastos amortizables, tales como los de in vestigacin y desarrollo, tras los que puede esconderse un concepto de empresa y no propietario, en cuanto se vieran como parte de las operaciones requeridas para mantener la actividad de la empresa, sin afectar a perodos concretos. Por otro lado, parece lgico que un terico de la entidad puede llegar a manejar criterios diferentes a los que e s

grimira un defensor de la ptica propietario, a la hora de evaluar si la empresa est en condiciones de mantener la continuidad de su gestin.

(201) Vd. p.e. dem, pag. 180 y tambin SUOJANEN, W.W.: "Accounting -Theory...", op. cit.

Una ltima reflexin puede ser til para poner de ma nifiesto la incidencia que tanto los diferentes conceptos de entidad como la correlativa proteccin de intereses concurrentes pueden ocasionar en la aplicacin de las diferentes reglas contables, sobre las que ejercen una evidente in fluencia, que puede traducirse en la mayor o menor intensidad con que se aplique un determinado criterio: la prundencia valorativa, tan ntimamente vinculada con el conservadu rismo contable, es ms til a aquellos usuarios interesados en asegurar la estabilidad monetaria y la vulnerabilidad de la entidad, como pueden ser los acreedores; sin embargo, es muy posible que sea menos vlida para aquellos receptores de la informacin que pretendan evaluar el comportamiento de la entidad a travs de su resultado.

- 1027 -

ALGUNAS CONSIDERACIONES FINALES,

Existen, como ha podido comprobarse, algunas difereri cias notorias en los posibles principios y reglas contables, cuyo origen puede encontrarse en las implicaciones que presenta el postulado de entidad; al mismo tiempo, en el p r e sent captulo hemos tratado de poner de manifiesto la mane ra, en la que, a travs de la funcin que juega en la dedu

cin contables, la evolucin del concepto de empresa afecta no slo a los principios contables, sino tambin, al p r o

pi concepto de contabilidad y a sus funciones. En efecto, el carcter mutable de nuestra disciplina y su relacin mutua de causa a efecto con la realidad c i r cndante, se explican con un alto grado de fiabilidad a tra_ vs de uno de los puntos iniciales del discurrir deductivo en el que se asienta el razonamiento contable: el postulado del sujeto o entidad,que si bien marca una importante lnea de argumentacin, punto de apoyo en la implicacin de r e glas contables por inferencia,plantea, adems, no pocas alternativas que, en buena medida,dependen del concepto de em presa que se tome y de la posicin en la misma de los intereses concurrentes. Evidentemente no,es el postulado de entidad el nico causante de los importantes cambios en la informacin conta ble, si bien es muy posible que cualquier otro motivo que -

pueda encontrarse est intimamente relacionado con el que ns ocupa. Pinsese que si en el subprograma teleolgico ocu pan un primer lugar los objetivos de la informacin c o n t a ble, ello es debido a que el creciente nmero de intereses

concurrentes en la empresa, el concepto de coalicin para la misma, han hecho surgir finalidades diferentes a la inicial: del servicio directo al propietario se pasa, con la separacin de esta funcin y la de control, a la rendicin de cuentas por la gerencia a los socios. El paso siguiente est determinado por la ampliacin del crculo de interesados, con lo que la regulacin contable parece percatarse -

del poco trascendente lugar en el que estaban situadas las necesidades de estos ltimos, colocndolas en los primeros lugares del proceso deductivo. La irrupcin de los o b j e t i vos de la informacin contable en el panorama normalizador no es sino una consecuencia adicional, bastante directa, de la evolucin del concepto de empresa, circunstancias todas ellas que justifican sobradamente la atencin prestada a es_ te postulado. Por ello hay que convenir que en cuanto forma parte del entorno ambiental, el postulado de entidad juega un importante papel en el incremento de informacin y an en los problemas de fondo que se plantean en nuestra disciplina. Como reconoca al statement n4 del APB, los principios de contabilidad generalmente aceptados cambian en respuesta a las mutaciones en las condiciones econmicas y sociales, nuevos conocimientos y tecnologa y demandas de los usua- ros en relacin con una informacin financiera ms aprovechable (202). Dado que la concepcin de la empresa lo es tambin de la nocin de propiedad privada, de

la persona -

jurdico-mercantil y de las relaciones, derechos y deberes en su seno y con los intereses que la rodean, habr que - (202) A.P.B.: "Basc Concepts...", op. cit. parr. 209.

- 1029 afirmar que la evolucin del postulado de entidad se inserta entre las mutaciones en las condiciones econmicas y sociales, supeditando, como hemos visto, la estructura operativa del sistema contable y tambin las demandas de los - usuarios a las que alude el A.P.B. Las transformaciones aludidas acaecidas en las ltimas dcadas son, de este modo, de similar ndole que las citadas con frecuencia en la historia contable y que subrayan la incidencia del medio ambiente y del concepto de entidad. La empresa contempornea de Pacilo no requera de un c o n cepto del ejercicio, ni del carcter continuo de la empresa econmica (203). El siglo XVII trajo la prctica de detenta nar el saldo de las ganancias o prdidas al cierre de cada ejercicio, en vez de hacerlo al completarse cada negocio (204), como consecuencia del nacimiento de las entidades

mercantiles, con rasgos similares en su concepto bsico a los actuales, a la vez que, como consecuencia, medio siglo despus, esta visin condujo a la recomendacin de que los balances generales se hicieran a intervalos especificados. Por ltimo, antes del siglo XIX, la depreciacin no era un concepto importante, principalmente porque el activo fijo no constitua un aspecto significativo del comercio y la industria (205), es decir, porque el concepto de empresa, adecuado a las circunstancias del entorno, no requera de una infraestructura permanente. En su causa, en su relacin con el postulado de entidad, estas mutaciones no difieren en absoluto de las actuales. (203) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora...", op. ctt. pag. 29. (204) dem, pag. 30 (205) dem, pag. 37.

Los conceptos contables se muestran a s i , al igual

que los econmicos y los jurdicos, como producto de la - ideologa imperante (206), que afecta al beneficio econmico y a su clculo contable, as como al correlativo reflejo de la situacin econmico-financiera, a la vez que impregna a las estructuras jurdicas en cuyo marco se obtiene aquel beneficio. Pero la permeabilidad de las instituciones no es, ni mucho menos, altamente elstica a los fenmenos y m u t a ciones sociales, sino que se produce en la misma un cierto efecto desacelerador, que hace que la aprehensin de c o n c e tos sea relativamente lenta. Por ello, nada tiene de extrao el que la prctica actual est sustentada en la idea tradicional de la empresa, es decir, en la visin propietario , a la que propende la esencia del sistema capitalista. Ya hemos argumentado en

otro lugar acerca de la inercia que produce la instituciona lizacin del conocimiento y de la actuacin humana, por lo que la incidencia del marco cambiante no ha conseguido toda va alterar drsticamente las esencias contables, sino q u e , como ya hemos indicado, slo se han ampliado los requeri mientos informativos, adicionando estos avances a un ncleo central propietario. En consecuencia, parece razonable admi tir que el estado actual de nuestra disciplina asume, expl cita o tcitamente, la existencia de una clase dominante, los accionistas, y otras subsidiarias, integradas por los restantes componentes de la coalicin de intereses (207). (206) Vid. en este sentfdo, CEA GARCA, J ,l_. :"Model os.. ." op. cit. pags 837 y sgs. (207) Como rndfca LEE, T.A.: "Vews on the Scope and Aims of the Publ#ied Financial Reports of Lfsted Companfes", pag. 86. Incluido en ICAEW (editor): "The Corporate Report. An Academc Vew". tCAEV, Londres, 1.379.

- 1031 -

Al mismo tiempo, hay que subrayar algn avance de la visin entidad, con influencia tambin de su variante social, c u yas consecuencias penetran con cierta fuerza en la doctrina y con mayor lentitud en las reglas contables, si bien por lo que a estas ltimas respecta hay que insistir en la a u sencia de un criterio homogneo, que en ocasiones es el cau sante de que las posibles versiones de la entidad aparezcan errneamente entremezcladas. Ante la evolucin de los c o n ceptos circundantes, la doctrina y la regulacin contable tienen planteado el dilema de la eleccin de la nocin de empresa que ms se adece a la realidad del entorno y a la ms idnea satisfaccin de los intereses dignos de proteccin. Mientras tanto, parece que la teora de la entidad se va abriendo paso sobre la ptica propietario, a la vez que la doctrina ya hace tiempo que anota una inflexin en la re gulacin contable, desde los intereses privados hacia los

pblicos y desde un marco de relativa libertad hasta otro en que prevalezca la equidad social (208), todo ello en la medida en que el capitalismo financiero, es decir, el pred minio de los intereses de la empresa y de sus dirigentes, lo permite.

Tampoco parece exagerado el pensar en una posible

coexistencia de ambas visiones extremas e incluso de alguna intermedia: si cada una de ellas describe mejor un tipo con creto de empresa, segn sus peculiaridades y si en el inven tario del sistema econmico existen diversas tipologas en presencia, podra muy bien argirse, desde una postura de (208) Cfr. SPROUSE, R.T.:"The Signifcance...", op. cit. pag. 22 y si

ortodoxia metodolgica, la necesidad de otorga i concreto el tratamiento ms adecuado a su naturaleza, con lo que, en definitiva, no se hace otra cosa que defender la especfica singularidad de la secuencia postulados-objeti vos-reglas y su coherencia interna en relacin con un siste_ ma contable concreto. Incluso para una misma entidad,cabe preguntarse si pueden coexistir diferentes versiones, segn si la informacin contable desempea el cometido de satisfacer las deman das de los accionistas o si se dirige a cubrir las relaciones de la empresa con la comunidad (209) . El carcter norma tivo de todo sistema contable, as como la dependencia de los principios contables de unos propsitos y objetivos con cretos, que hemos defendido en pginas anteriores, dotan a esta afirmacin de su sentido lgico, pues lo contrario sera construir reglas no coincidentes con el postulado del que emanan y con el que, por exigencias de la metodologa deductiva, deben de ser congruentes. El carcter no tautol_ gico, sino emprico y verificable del trmino primitivo en nuestra disciplina es un argumento adicional en favor de es ta postura que, por otro lado, no dista en exceso de la di

cotoma que se plantea al diferenciar entre contabilidad econmica y contabilidad fiscal o, para poner un ejemplo

ms prximo al tema debatido, con la conveniencia de e s t a blecer diferentes reglas de presentacin de la informacin financiera en el caso de inversiones en subtenedoras, segn se trate de cubrir uno u otro de los propsitos posibles.

(209) Vid. una consideracin similar en LEE.T.A.: "The Accountng Entity...", op. cft. pag. 179.

- 1033 Todo ello nos lleva nuevamente a subrayar el c a r a c ter normativo y teleolgico de las reglas contables y,en e pecial, de sus conceptos bsicos, como puede ser el beneficio. Como ya hemos indicado, incluso an cuando el modelo para el clculo de esta magnitud fuera positivo por refereri cia a un objetivo externamente prefijado, la gran variedad de mtodos alternativos y de matices que pueden concurrir en su determinacin, permite que,en cada uno de los escalones por los que atraviesa su fijacin, se introduzcan componentes subjetivos, encaminados a un fin concreto, que hace que los conceptos contables y econmicos sean, cuando menos, normativos de segundo grado. Dada la empresa como centro de inters mltiple, parece lgico que junto al aumento experimentado en la informacin, se utilice cada vez con mayor peso el concepto de entidad y, en especial, el de su responsabilidad social. Pa_ rece que estos extremos estn ms acordes con las concepcio nes actuales, a la vez que su posible neutralidad o, al menos, su atencin a los diferentes intereses de la coalicin, sin un especial o exclusivo nfasis en los propietarios,

puede ser una va de salida ante los problemas que plantea el postulado de entidad (210) . No hay que olvidar que, por otro lado, el capitalismo financiero lleva hacia puntos de equilibrio en los que el centro de gravedad se desplaza hacia los managers. Nada tiene de extrao, con estos planteamientos, que se haya afirmado que la informacin que la empresa elabora y suministra no es igualmente vlida para to

(210) Vid. ampla enumeracin de las razones que avalan la eleccin de la teora de la entidad en GYNTHR,R.5. :"Accounting Concepts..." op. cit. pag. 289 y sigs.

dos los intereses concurrentes, por estar diseada con arre glo a unos cirterios restrictivos, que sirven preferentemen te a quienes tienen el poder fctico sobre el sistema infor mativo contable (211). Por ello, la Contabilidad y, por tan to, la regulacin contable, ocupan un lugar importante en la pugna de intereses y responsabilidades suscitadas en to no a la empresa, de manera que estamentos en otra poca no beligerantes en cuanto a aspectos informativos, solicitan e impulsan la creacin de nuevas fuentes de informacin, i n cluso con posibles alteraciones de fondo, al objeto de p o der satisfacer sus intereses.

(211) GONZALO NGULO, J.A.: "Modelos...", op. cit. pag. 37.

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CAPITULO DECIMONOVENO :

LAS CONSTRUCCIONES DEL SUBPROGRAMA TELEO LGICO (i). ESTADOS UNIDOS.

- 1045 -

CAPITULO 19

LAS CONSTRUCCIONES DEL SUBPROGRAMA TELFOI OGTCO : FSTADOS UNIDOS. INTRODUCCIN

Los ltimos aos de la dcada de los sesenta y prime_ ros de la siguiente se caracterizaron en la regulacin profesional norteamericana, como ya es sabido, por una crecieri te contestacin sobre el Accounting Principies Board, principal organismo encargado por entonces de la emisin de or mas. En especial, hay que destacar dos factores que apare

cen con frecuencia en la literatura de este perodo, el pri_ mero de ndole predominantemente doctrinal y el segundo de carcter sociolgico, aunque exista una evidente relacin entre ambos: de un lado, se ponen de manifiesto las dificul tades de la Contabilidad para cumplir sus funciones y, de otro, se eleva el nivel de presiones que tiene que soportar el A.P.B., procedentes de todos los estamentos interesados en la informacin contable. Ello lleva a un nuevo cambio en la regulacin contable, que adopta oficialmente las directrices que la doctri-

na haba trazado con anterioridad, de forma que se altera el sustento ideolgico para la emisin de estndares -denominacin que sustituye a la de principios- pasando los obje_ tivos de la informacin contable a ocupar un lugar preemi nente en el esquema racional de los organismos reguladores estadounidenses. Al mismo tiempo, son de destacar tres i m portantes rasgos metodolgicos:

- 1046 - se olvidan, al menos por el momento, las grandes construcciones tpicas del subprograna lgico - se abandona, al menos en apariencia, el procedi- miento inductivo - la regulacin parece decantar hacia un decidido

normatismo en el que los objetivos de la informa cin contable se anteponen al tradicional proceso de registro. Con lo que el Financial Accounting Standards Board comienza a emitir normas de contenido hasta ese momento inu sitado, cuyo denominador comn es un incremento notable en los requerimientos informativos, de manera que la regula- cin profesional rompe los estrechos moldes de los estados financieros, pasando a ocuparse adems en gran medida del contenido de los informes financieros adicionales a las - cuentas anuales. Como ya nos es conocido, los informes - Wheat yTrueblood constituyen el hito que abre el nuevo camino, el primero en cuanto a estructuras institucionales y el segundo por lo que respecta a estructuras conceptuales. Es de inters, entre los rasgos metodolgicos mencio nados, subrayar el abandono del procedimiento inductivo: el discurrir del razonamiento contable en esta nueva etapa par te de la fijacin de los objetivos de la informacin contable, para deducir, a partir de ellos, las reglas con destino a la prctica la metodologa es, por tanto, claramente deductiva y normativa. Sin embargo y al igual que ocurriera en etapas anteriores, no parece lgico pensar que, fijados los objetivos, los estndares puedan inferirse de manera

- 1047

inequvoca a partir de aquellos, hasta los ltimos niveles de la regulacin. Este hecho requiere de una autoridad emisora que fije el camino a seguir (1), con unas posibilida des de xito que dependen en buena medida de los apoyos que la teora y la aceptacin pblica puedan depararle. Desde luego que el FASB no ha permanecido ajeno a es tos considerandos, a los cuales hay que aadir la segunda circunstancia de las aludidas: el creciente nivel de inter ses y presiones en torno a la regulacin contable. Nada tie ne, en consecuencia, de extrao que estos intereses y pre-siones que, en definitiva, no son otros que los concurren tes en la empresa, determinen importantes cambios estructurales en la emisin de normas que, en esencia, nos son ya conocidos: - el FASB adopta una composicin ms abierta, en bus queda de la autoridad racional que puede proporcio narle la presencia en sus grupos de trabajo de expertos procedentes de mbitos ms amplios que el estrictamente contable - se proyecta una secuencia de etapas que pretende, a travs de sucesivos documentos, establecer un entramado terico que, a modo de constitucin contable, sirva de gua a la emisin de estndares. El FASB se refiere a este proyecto con la expresiva denominacin de conceptual fraxnework (1) Vid. consideraciones similares en CYERT, R.M. e UIRI, Y.: "Problens of Impiementtng the Trueblood Objectves Report"; y tambin en DAVIDSON, H.J.: "Discussion of Problems of Implementing t f i e Trueblood Objetives Report", Ambos en "Studies on Financial Accounttng Objeti ves". JAR. Supl. 1.97**. ~~

- 1048 - el proceso de emisin de normas se abre en buena

medida a la opinin pblica, a travs de un labo rioso y quizs lento sistema de anteproyectos, pro yectos y debates pblicos que, lgicamente, busca tambin una mxima participacin de los implicados y un acuerdo lo ms generalizado posible en torno al producto final de la regulacin. Ntese como estos extremos, al igual que la prepond rancia de los objetivos de la informacin contable responden en qran medida y son consecuencia de la evolucin del concep to de empresa, que analizamos en algn captulo anterior, as como a los crecientes intereses que se suscitan en torno a la misma. Simultneamente, como ya indicbamos al sintetizar las caractersticas del subprograma teleolgico, en la literatura contable comienzan a aparecer aportaciones que aluden a la politizacin de la regulacin y, en consecuen-

cia, a la aplicacin de modelos sociolgicos o polticos, que encuentran su inspiracin en la teora de resolucin de conflictos; al mismo tiempo, se hacen enfoques de marketing aplicado a los organismos reguladores, as como de teora del cambio, en relacin con la innovacin que supone la ado cin de la norma contable. En sntesis, dos son las notas definitorias que pueden caracterizar al subprograma teleolgico en cuanto al camino seguido para la emisin de estndares: nueva metodolo' ga> basada en la deduccin normativa, que toma como punto de partida los objetivos de la informacin contable y nueva estructura para la confeccin de reglas, que trata de dar ca

- 10 bida al mximo a los diferentes intereses concurrentes. En las pginas que ahora comienzan se recogen, al igual que en su momento se hizo con el subprograma I6gic

los principales documentos de este poca, con origen prin plmente en Estados Unidos. En especial se examinar el Trueblood Report y el Statement on Financial Accounting C cepts nmero 1, pieza importante esta ltima del menciona' conceptual framework. aunque tambin se recogen algunas a siones a otros documentos integrantes hasta el momento de. mi smo. Adems, pareca ineludible prestar atencin a dos circunstancias importantes. De un lado, el que el Truebloc Report no significa tanto una revolucin como un hito en i proceso evolutivo que tena algn antecedente; por ello S han incluido tambin el ASOBAT del AAA y el Statement n4 del APB, "Basic Concepts...", en cuanto hacen referencia e los objetivos de la informacin contable. De otro lado y c igual que -ocurriera con las grandes construcciones del s u f c programa lgico, la regulacin estadounidense ejerce una r table influencia en los restantes pases occidentales, poi lo que tambin pareca importante examinar algunas realiza ciones de aquellos pases, de entre las que se ha escogido el Corporate Report britnico, con filosofa y estructura relativamente similares a las correspondientes al informe Trueblood, aunque pueda apreciarse entre ellos alguna impo tante diferencia. Cabe aqu hacer dos matizaciones adicionales: en pr

raer lugar que si la regulacin del rea occidental est in

- .105(1 fluenciada por la estadounidense, no lo esta menos por la evolucin del propio entorno socioeconmico y doctrinal, lo cual na podido ser tambin un factor importante a la hora de establecer un programa en el que se analice la informacin contable a la luz de sus objetivos; sin embargo, parece existir un cierto y posiblemente inevitable efecto mimtico entre a m bas regulaciones, britnica y estadounidense. La mencin al entorno socioeconmico es tambin importante en relacin con la segunda de las matizaciones anunciadas: a pesar de las analogas entre los dos documentos aludidos,existen tam bien no pocas diferencias, que posiblemente puedan englobar se en una sola: el Trueblood Report pone su punto de mira en el inversor presente o potencial de la empresa, en especial en el inversor burstil, aunque explcitamente no

siempre se reconozca esta circunstancia; constituye esta v sin, como ya hemos indicado en reiteradas ocasiones, la piedra angular sobre la que se han apoyado sucesivamente

los diferentes organismos reguladores. El Corporate Report, por su parte, intenta evitar este sesgo, analizando las necesidades de todos los usuarios posibles y tratando de diri girse al rea de interseccin de todas ellas. Condicionantes socioeconmicos y carcter normativo de la Contabilidad cobran as la dimensin que les corresponde, poniendo de ma nifiesto la manera en que la interaccin de ambos puede con ducir a esquemas informativos diferentes.

- 1&5J.

LOS PRECEDENTES DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO

LOS OBJETIVOS Y REQUISITOS DE LA INFORMACIN CONTABLE EN ASOBAT DE LA AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATTQN
Este trabajo (2), publicado, como sabemos en 1.966 procedente de una institucin ms acadmica gue profesin. o, al menos, no directamente ligada con la emisin de or1 mas contables vinculantes, puede considerarse como un cl<

ro precedente del programa teleolgico, debido a la influ cia que tuvo en el 'Basic Concepts..."del A.P.B. y en el Trueblood Report, as como en sucesivas declaraciones, en especial norteamericanas. Al menos su principal mrito es

triba en plantear un concepto fundamentalmente comunicacic nal de la Contabilidad, otorgando especial preeminencia a los objetivos y requisitos de la informacin contable, mol vo que avala el dedicar a este documento unas lneas, en apretado resumen del contenido de sus principales capitule ya gue corrstituye el germen del gue toman algunos elemente declaraciones posteriores en Estados Unidos, aunque en la lnea concreta gue ya conocemos de vinculacin con las nec sidades del inversor. Recordemos que las directrices gener les del A.S.O.B.A.T. fueron comentadas en el captulo 5 de presente trabajo, a dnde remitimos al lector para adquir una perspectiva histrica del significado de este document en la evolucin del pensamiento de la A.A.A. El A.S.O.B.A.T. consta de un captulo introductorio

y cuatro sustantivos: requisitos de la contabilidad; infoi (2) A.A.A.: "A Statement.. ,", op. cit. conocido como A.S.O.B.A.T.

- 1052 macin contable para usos externos; informacin contable p a _ ra usos internos, y futuro de la teora de la Contabilidad. Se acompaan dos apndices, el primero acerca del coste co rriente y el segundo en relacin con el contenido posible de un conjunto de estados financieros. Nos referiremos prin cipalmente a los extremos relativos a los objetivos de la informacin contable, cuya discusin constituye el propsito bsico del subprograma teleolgico. Concepto de la Contabilidad y de sus objetivos.

En el captulo introductorio se establecen las bases del documento, en el cual su comit preparador intenta;ideri tificar el campo de accin de la contabilidad; establecer

requisitos o estndares con los que pueda juzgarse la infor_ macin contable; indicar algunos puntos en los que la prctica es susceptible de ser mejorada y presentar un entramado til para que quienes se dediquen a la investigacin en el campo contable tengan un apoyo en la posible ampliacin futura de los usos de la Contabilidad y de su mbito de- accin, en la medida en que aumentan las necesidades de la sociedad. Es interesante esta ltima afirmacin, por cuanto reconoce la posible vinculacin de los fines de la infor macin financiera con la evolucin de su entorno. El punte de partida del ASOBAT que, lgicamente, incide en su restante contenido, es su definicin de Contabilidad/que ya recogimos en otro lugar. En ella se parte de un concepto eminentemente comunicacional y utilitarista para la misma, basada principalmente en sus usuarios:

El comit define la Contabilidad como el proc so de identificar, medir y comunicar la informacin econmica, al objeto de permitir a sus usuarios juicios y decisiones informadas (3). Como el propio documento afirma, la Contabilidad a concebida es ms amplia que la que se desprende de otras finiciones contenidas en declaraciones de la poca y no i plica que la informacin contable est necesariamente bas da con carcter exclusivo en datos que se desprendan de transacciones concretas, ni se limita a las medidas de ac vos y del beneficio peridico, de tal manera que nuestra disciplina no tiene porqu ceirse a las entidades cuyo principal objetivo sea la obtencin de tal beneficio. Com< posteriormente podr comprobarse, el Trueblood Report contiene frases similares. En esta lnea, se aade que los sistemas de inform cin estn diseados para servir tanto a managers como a terceros, en la consecucin de los objetivos organizacin; les de las. respectivas entidades, en las que el beneficio no tiene porqu ser el nico o el ms importante fin, com< lo es en las empresas con nimo de lucro. La definicin abarca la comunicacin de informacin econmica tanto con

propsitos internos como externos y sus requisitos y otro; extremos de los que se ocupa el ASOBAT pueden aplicarse p< igual a todos los usuarios, independientemente de quienes sean y abstraccin hecha de cualquier cuestin con respeci

al concepto que se maneje de la entidad contable. A la lu;

de lo indicado por nosotros en el captulo dedicado al po;

tulado del sujeto contable, nos parece que si bien la afi: (35 Pag. 1.

- 1054 macin puede ser cierta, hay que situarla/para que lo sea, en un nivel alto de abstraccin , es decir, en relacin con los fundamentos bsicos y con los criterios filosficos que configuran las lneas generales de nuestra disciplina. Intimamente ligados con la definicin que acabamos de recoger, el documento que nos ocupa establece que los ob^ jetivos de la contabilidad consisten en el suministro de in formacin con los siguientes propsitos: 1.- toma de decisiones relativas al uso de recursos 1 : L mitados, incluida la identificacin de las reas cruciales de decisin y la determinacin de objeti^ vos y fines, 2.- Direccin y control efectivos de los recursos huma_ nos y materiales de la organizacin. 3.- Evaluacin y control de la utilizacin de los r e cursos confiados a la entidad. 4.- Facilitar las funciones y controles sociales. Evidentemente la relacin de objetivos propuesta por la A.A.A. abarca prcticamente todas las posibilidades de la informacin, contemplada no solamente en funcin" de las relaciones de la entidad con sus usuarios ms prximos, sino inserta tambin en un marco social ampliamente concebido. Las frases con que se explican estos objetivos, que en ningn momento parecen establecerse como jerrquicos, son un claro exponente de la filosofa del comit al respecto, as como de la clara vinculacin entre la informacin contable y los fines y propsitos de los individuos o entidades que la reciben o que la emiten, e incluso de la insercin de

aqulla en el marco de la poltica social. Espigamos a continuacin las principales frases de esta explicacin de la A.A.A., por la importante filosofa que recoge, precedente -

- 1055 de la que algunos aos despus habra de adoptar, aunque con alguna diferencia,el Trueblood Report: Las decisiones relativas a recursos escasos s toman por los individuos en su propio inters... El xito en la toma de decisiones debe de juzgar en relacin con los fines de aquellos en cuyo in res se toman las decisiones, sujetos a las restr ciones morales y legales impuestas por la socied. La informacin apropiada para una decisin concn ta slo puede determinarse despus de que se esp< cifiquen dichos objetivos, pero con frecuencia ocurre que estos ltimos o no se perciben con cl ridad o pueden estar en conflicto... por eso la < periencia y destreza de los contables es esencia, al manejar los requisitos de la informacin cont; ble. En el rea de la direccin... la informacin contable se utiliza para facilitar la formulacii y ejecucin de planes... La contabilidad tambin juega su papel en la motivacin de los individuo: y grupos encargados de llevar a cabo dichos pla y suministra un instrumento para evaluar la efic cia con que cumplen su cometido.

La funcin de custodia de fondos puede ser de la direccin, como en el caso de los consejos de administracin de las empresas con nimo de lucre o puede ser una funcin fiduciaria en otros caso; La comunidad est altamente interesada en la def: nicin de esta funcin y la ha reflejado en las leyes mercantiles de diversos estados y en las qi r.igen la actuacin y responsabilidad de los fide: comisarios. Suministrar informacin para el cump] miento de dicha funcin es,esencialmente;una misin de la contabilidad.

Otra funcin social en la que la contabilidad desempea um importante papel incluye materias f: cales, la prevencin del fraude en un amplio esp tro de contextos, la regulacin estatal del benej co, la actuacin del gobierno en la reglamentacin y estmulo del trfico mercantil, las relac: nes de trabajo en la empresa y la confeccin de i tadsticas acerca de la actividad econmica para el uso de todos los interesados en ella. El objei vo de la Contabilidad en este rea es facilitar las operaciones de organizacin en bsqueda del bienestar social (4).

En relacin con esta gama de objetivos, el ASOBAT concluye que las necesidades de los usuarios requieren no (k) Pags. 4-5.

- 1056 slo informacin sobre las transacciones pasadas, como se hace en los estados financieros tradicionales, sino tambin datos en relacin con los planes y expectativas futuras, presupuestos, etc. Por eso, afirma, es de esperar que la tendencia iniciada en esa lnea vaya en aumento. Tambin el informe Treblood recogi estos extremos. Este captulo introductorio, base fundamental de - nuestro resumen, dedica unos prrafos finales a hacer algunas consideraciones con respecto a los mtodos contables y, en especial, a lo que, en opinin del Comit, debe de constituir el desarrollo de la teora contable: El propsito que debe de perseguir una teora contable es establecer requisitos para juzgar la aceptabilidad de los mtodos contables. Los procedimientos que estn de acuerdo con dichos requisitos, deben de emplearse en la prctica contable; los que sean contrarios, deben rechazarse. La - ausencia de una teora aceptada ha llevado a mu- chos contables a igualar la teora contable con la suma de todas las prcticas en uso. En consecuen cia/falta un criterio lgico para aceptar o rechazar las diferentes prcticas. Los requisitos de la informacin contable.

Adems de la definicin de los antedichos objetivos de la informacin contable, el ASOBAT se propone, como uno de sus principales propsitos, el formular un conjunto de requisitos para aquella informacin, cuya finalidad, como queda indicado en el prrafo transcrito, es suministrar cri terios para aceptar o rechazar mtodos contables utilizados o que se puedan proponer en el futuro. Para definir estos requisitos, concebidos como guas para la comunicacin de la informacin contable, el crite

- 1057 rio principal es la utilidad de dicha informacin, que de de ser determinada desde el punto de vista de los usuario (5); pero en ocasiones estos no estn en condiciones de p cisar la informacin que les es ms til, o de articulars propias necesidades . Por ello es preciso que se estable ut

can aquellos requisitos, que sirven como medida de su lidad.

En consecuencia, la concepcin que maneja la AAA ej este documento se centra en el juicio por parte de la ent; dad emisora, ante una informacin potencial, en bruto, si se nos permite la expresin, de manera que, por referencia aquellos requisitos, el emisor pueda discernir qu informacin es til al usuario, cual es la manera mejor de preser tarla e, incluso, el mbito que debe de abarcar (6). Los requisitos que propone el Comit son los conoc dos de relevancia, verificabilidad, insesgabilidad y cuant ficabilidad, que enumeramos a continuacin acompaados de su respectiva definicin: La relevancia es el principal requisito y exig que la informacin se refiera o pueda ser asociad con las acciones a cuyo cumplimiento se encamina, o a facilitar los resultados que se desean produ-

(5) "... a travs de los ojos del usuario..." en expresiva traduccin 1fteral. Pag. 3-

(6] "Estos requisitos para la informacin contable han sdo formulados preguntando que caractersticas debe de tener esa informacin par ser til? Si se establecen los requisitos seleccionados como neces ros y suficientes en relacfn con la teora contable, servirn nc solo como medida con la que puedan ser evaluadas y mejoradas las * prcticas uti 1 izadas, sTno tamErn como apoyo en la determinacin del mbito de la Contabilidad". Pag.3.

- 1058 cir (7). El conocimiento o la asuncin de las necesidades de los usuarios potenciales de la informacin es de mxima importancia en la aplicacin de este requisito. La verificabilidad requiere que si dos o ms -personas cualificadas examinan los mismos datos, lleguen esencialmente a conclusiones similares. Su importancia radica en que, por lo generadla informacin contable se utiliza por personas que tienen acceso limitado a los datos de base. Cuanto menor sea la proximidad a estos datos, mayor es el grado deseable de verificabilidad, cuya importancia tambin radica en que con frecuencia los usuarios de la informacin contable tienen intereses opuestos. La insesgabilidad (8) significa que los hechos deben de ser determinados y presentados imparcialmente . Tambin significa que las tcnicas utiliza_ das en el desarrollo de los datos, deben de ser di_ seadas sin sesgo. La informacin sesgada puede ser til y tolerable internamente, pero raramente puede ser aceptable para usos externos. La cuantificacin se relaciona con la asigna- cin de contenido nume'rico a la informacin. Los parmetros monetarios son los ms comunes, pero no los nicos, en la cuantificacin usual en Contabilidad. Cuando, en cumplimiento de los requisitos, sea necesaria la presentacin de informacin no cuantitativa, ello no implica que necesariamente deba de ser medida. A sensu contrario, cuando se presente informacin que pueda medirse, quien esta_ blece los estados financieros debe asumir la r e s ponsabilidad de esta medicin.

Estos requisitos cumplen una doble misin que es importante subrayar, pues reflejan la filosofa del ASOBAT

con respecto a los mismos. En primer lugar, constituyen la base o punto de partida para evaluar la validez o adeca- cin de un determinado mtodo , de acuerdo con la informa cin que produce. En segundo, suministrar un mecanismo para determinar el grado de cumplimiento de estos requisitos,ne(7) Las traducciones siempre son problemticas especialmente en sus matices. He aqu el texto ingles: "Relevance is the primary standard and requires that the informaton must bear upon or be usefully associated with actions it s designed to faciltate or re- sults desired to be produced". Que tambin poda heberse traducido por imparcab1dad o ausencia de sesgo.

(8)

- 1059 cesario en relacin con un uso concreto de la informacin. El Comit reconoce, en consecuencia, que la diferente uti dad de la informacin puede significar diversos niveles d cumplimiento de los mencionados requisitos, por lo que su aplicacin implica el ejercicio de la razn por parte de las personas cualificadas para hacerlo, en una adecuada c binacin de todos ellos. La conformidad mnima y la posib sustitucin entre ellos, en relacin con la intensidad co que se apliquen, estar condicionado por las circunstanci en cada caso concreto. Las directrices para la comunicacin de la informacin co: table..

En la misma lnea de otorgar preeminencia al usuar. y de facilitarle la recepcin y entendimiento de la infon cin contable, el ASOBAT establece cinco lneas maestras, guas o directrices que deben de presidir el proceso comui cacional y cuya misin ltima es asegurar que se cumple 1

finalidad de aquella informacin, sin que, una vez prepar; da, se obscurezca o distorsione al ser transmitida. Con ello, la funcin contable tendra dos etapas conceptuales aunque intimamente ligadas: la preparacin de la informacin, en la que rigen los requisitos, y la transmisin o <

municacin propiamente dicha, en la que deben estar prese] tes las mencionadas directrices, que cobran su mayor trascendencia cuando se trate de informacin para usos exterm Estas guas son - adecuacin a los usos esperados - manifestacin de las relaciones significativas

- 106G - inclusin de informacin acerca del entorno - consistencia de las prcticas a travs del tiempo (9) . La adecuacin a la utilizacin esperada requiere que la informacin financiera sea confeccionada bajo la ptica de las necesidaes de los usuarios, lo cual no slo exige su relevancia, sino tambin su oportunidad, as como el que

los informes proporcionados para diferentes propsitos indi^ quen claramente la finalidad a la que van destinados. El Co_ mit en este punto avisa explcitamente del peligro de utilizar mtodos eminentemente fiscales en situaciones distintas, para las que pueden no ser adecuados, dado que los informes preparados para cualquier utilizacin especfica no tienen necesariamente que incidir en los confeccionados con fines generales. La manifestacin de las relaciones significativas im plica que los informes deben de ser preparados de manera

que permitan la observacin y comprensin de las activida des financieras y no financieras ms significativas de la entidad, que han contribuido a generar los datos presenta dos. El nivel de agregacin adecuado se encuentra en r e a cin inmediata con este requisito o gua, por cuanto un exceso de agregacin puede disminuir e incluso anular la rel vancia de la informacin presentada. La inclusin de informacin del entorno es, de acuer do con el Comit, una consecuencia de la aplicacin a la

Contabilidad de la teora de la comunicacin, en la medida

(9) Pag. Ht.

- 1061 en que las caractersticas circundantes describen las conc ciones en las que se recogen los datos y se prepara el rnen saje. Por ello, los informes contables deben de poner de i r nifiesto las circunstancias en que se producen y los mtodos utilizados, especialmente cuando puedan existir dudas al respecto en el receptor de la informacin. La uniformidad, en el sentido amplio en el que la e tiende el Comit, est ntimamente ligada con la eficacia del proceso de comunicacin, pues en la medida en que la terminologa o los diferentes mtodos difieran en una mism entidad o entre varias, el receptor puede ser inducido a confusin. En especial la uniformidad se refiere a los cri terios de clasificacin y nomenclatura, as como a los pro cedimientos de medida. Sin embargo, la uniformidad no debe de oponerse a la eleccin del mtodo ms adecuado, de mane ra que en ocasiones el requisito de relevancia y la gua e l adecuacin a los usos esperados, pueden avalar una menor uniformidad. Por otro lado, la uniformidad nunca debe de ser justificacin de una informacin no adecuada. La necesaria consistencia de las prcticas a lo lar go del tiempo tiene su origen en que,mientras las mediciones aisladas son tiles, su autntico significado descansa

en el examen de tendencias puestas de manifiesto por un co: junto de informes. Esta consistencia, que queda, por tanto

configurada como la uniformidad en el tiempo, debe de alca: zar no slo a procedimientos, terminologa y forma de presentacin, sino tambin a los conceptos bsicos manejados por la informacin contable, tales como la definicin del

- 1062 beneficio. Puede ocurrir, no obstante, que el paso del tiempo haga que el mantenimiento de un criterio resulte inadecuado e incluso sesgado, por lo que en este caso entrara en juego el requisito de la relevancia y el de la neutralidad o insesgabilidad, que avalaran la conveniencia del cam bio. Alguna consideracin final. Solo queda aadir que el ASOBAT es al subprograma t leolgico lo que el trabajo de Moonitz represent para el subprograma lgico, con la nica diferencia de que el punto de partida de aquel hay que situarlo en el Trueblood, por ser el comienzo y reconocimiento por la regulacin profesi nal de los nuevos criterios para la elaboracin de normas contables. Ambos documentos, con ligeras variantes de grado, encierran una filosofa similar y an una estructura que, por lgica, no deja de ser concomitante entre ellos: - identificacin y discusin de los objetivos de la informacin contable, y - establecimiento de un conjunto de requisitos para la misma/que sirvan como criterios para elegir las prcticas ms adecuadas a los mencionados objeti vos.

LOS OBJETIVOS DE LA INFORMACIN CONTABLE EN EL STATEMENT Na 4 DEL A.P.B.

Este documento^prcticamente coetneo del Trueblood Report, pertenece claramente al subprograma lgico y como -

- 1063 tal ha sido incluido en captulos anteriores, junto con la construcciones de dicho perodo. Su estructura, la metodol ga que maneja y su concepcin general de nuestra discipl na presentan rasgos que justifican y an avalan esta coloc cin. Sun embargo, el "Basic Concepts..." recogi alguna i fluencia del ASOBAT- especialmente presente en el captulo dedicado a los fines y requisitos de la contabilidad, conceptos que la declaracin engloba conjuntamente bajo la de nominacin de objetivos de la informacin contable; as, e Statement incluye en primer lugar un objetivo esencial, ju to con cinco objetivos particulares, a los que acompaan los que el APB denomina objetivos cualitativos. Las dos pr meras categoras pueden englobarse bajo la designacin comn de objetivos propiamente dichos. La tercera, an cuand sus especificaciones tambin constituyan un fin o meta, en tran de lleno en los requisitos de la informacin contable Estos ltimos han sido ya recogidos en el comentari global que en su lugar hicimos de este documento, por lo que nos limitaremos aqu a enumerarlos: relevancia, clari

dad, verificabilidad, neutralidad, oportunidad, comparabil dad y completitud. Los restantes objetivos, esenciales y generales, son los siguientes:

1.- Los objetivos esenciales de los estados financieros consisten en la adecuada presentacin, de conformidad con los principios de Contabilidad generalmente aceptados, de la posicin financiera, re sultados de las operaciones de la entidad y otros cambios en dicha posicin financiera. 2.- Los objetivos generales son los siguientes:

a) suministrar informacin veraz acerca de los re

- 1064 cursos econmicos y de las obligaciones de la empresa, al objeto de 1) evaluar sus puntos - fuertes y dbiles; 2) mostrar sus inversiones y fuentes de financiacin; 3) evaluar su capaci dad para cumplir los compromisos contrados y 4) poner de manifiesto sus fuentes y posibilida_ des de crecimiento b) suministrar informacin veraz acerca de los cam bios netos ocasionados por las actividades l u crativas de la empresa, al objeto de 1) presentar a los inversores las expectativas de retorno de su inversin; 2) mostrar su capacidad operativa para: satisfacer sus obligaciones con acreedores y proveedores; mantener su nivel de empleo; pagar sus impuestos y generar fondos destinados a la expansin; 3) proveer a la g e rencia de la informacin adecuada a sus funciones de planificacin y control y 4) mostrar su rentabilidad a largo plazo c) facilitar informacin financiera til para la estimacin de la capacidad de obtener benefi- cios de la empresa d) suministrar otra informacin acerca de los cambios en los recursos y obligaciones de la entidad, y e) presentar otra informacin adicional, relevante a las necesidades de los usuarios. Como fcilmente puede comprobarse, no trata el A.P.B. de derivar reglas de los objetivos mencionados o de e s t a

blecer conclusiones de los mismos; por el contrario, parece ms bien que los objetivos son consecuencia de las reglas, al menos a tenor de la referencia a los principios de conta bilidad generalmente aceptados.El listado de objetivos ms parece una concesin que un anlisis autnticamente vlido de esta cuestin, a la vez que las necesidades de los usuarios parecen estar prcticamente ausentes o, al menos,ocupando un plano secundario.

1065

EL INFORME TRUEBLQOD
GESTACIN Y CARACTERSTICAS,
El propsito del informe Trueblood, que al menos en intencin da origen al subprograma teleolgico en la emisin de estndares, es el determinar los objetivos de los estados financieros, al objeto de fijar un punto de partid con el que pudieran enjuiciarse las reglas y normas que po teriormente hubieran de dictarse por el recin creado FASB Posiblemente un propsito adicional importante fuera trata de llegar a un consenso conciliador entre los diferentes grupos concurrentes en los estados financieros, representa dos en las distintas fuerzas presentes en el proceso de el boracin de normas contables, de tal manera que los desacuerdos en torno al mismo pudieran solventarse por referen cia a unos objetivos comunmente aceptados. No deja de ser curioso como el esquema bsico en la elaboracin de la or ma tiene algunas connotaciones comunes, de evidente inter en ambos subprogramas: la norma contable se establece por referencia a la general aceptacin de la propia norma en e subprograma lgico y a unos objetivos, tambin con vocaci de general aceptacin,en el teleolgico. En el primer caso el sustento, tras el que puede encontrarse enmascarado el principio sociolgico de autoridad del organismo emisor, e una determinada concepcin metodolgica; en el segundo, al que tampoco es ajeno aquel principio, el apoyo es la final dad perseguida por los estados financieros.

En cualquier caso, el informe final del Comit True

1066 se emiti t r a s un amplio proceso de consultas con -

blood

empresas y firmas de auditora y reuniones pblicas, tras ser elaborado por un grupo en el que, junto al ncleo c e n t r a l de acadmicos y profesionales del mbito contable, vieron intervencin expertos de otras disciplinas un proceso que t a l vez pueda c a l i f i c a r s e t a l vez, de excesivo, sino se j u s t i f i c a tu-

(10), en

de aparatoso o, por la bsqueda al

mximo del sustento pblico. El grupo elaborador pretendi, como queda bien patente, la autoridad racional, en una t r i -

ple v e r t i e n t e : la composicin de sus miembros, el apoyo terico-doctrinal (11) y e l procedimiento seguido, que pare_

(10) Transcribimos a continuacin los prrafos con que e l p r e f a c i o del informe alude a estos extremos : "El proyecto ha durado casi dos aos y ha ocupado a una comisin i n t e r d i s c i p l i n a r i a de nueve miembros, un " s t a f f " de acadmicos y p r c t i c o s de la c o n t a b i l i d a d , jur^ to a consultores y observadores e s p e c i a l e s . Ademas de l a contabil_i_ dad, han estado representadas en las deliberaciones o t r a s d i s c i p l i nas como economa, a n l i s i s f i n a n c i e r o , derecho, gerencia, matemt i c a s y s o c i o l o g a . Durante las a c t i v i d a d e s e investigaciones l l e vadas a cabo con carcter previo a l informe, e l grupo de trabajo s o l i c i t la opinin de ms de cinco mil entidades: firmas profesio nales, grupos de i n t e r s , organizaciones nacionales e nternaciona_ les de c o n t a b i l i d a d y publicaciones f i n a n c i e r a s . El grupo r e a l i z mas de cncuenta'entrevFstas con d i r e c t i v o s tanto de los diversos sectores del mundo de la empresa y de las comunidades profesiona les como de l a A d m i n i s t r a c i n , Para s u s c i t a r l a mas amplia gama po s b l e de puntos de v i s t a , se r e a l i z a r o n t r e i n t a y cinco reuniqnes con grupos i n s t i t u c i o n a l e s y gubernamentales, representativos de los p r i n c i p a l e s sectores de nuestra economa. Este proceso culmin en mayo de 1.972, cuando e l grupo de t r a b a j o celebr tres das de sesiones pblicas en Nueva York, para obtener l a m a y o r d a p i f i c a - cn posible de las necesidades de los u s u a r i o s . V e i n t i c i n c o empre sas, organizaciones e individuos presentaron sus comunicaciones o sometieron propuestas a dichas sesiones". Pag. 10. El grado con que fueron aceptados los d i f e r e n t e s o b j e t i v o s propuestos por e l Trueblood entre las grandes firmas de a u d i t o r a y otros organismos profesionales puede verse en MOST, K.S. y WtNTERS, A . L . : "Focus on S t a n d a r d . . . " , op. c i t . pag. 7 1 . (11) Como consecuencia del Trueblood Report, e l comit que elabor e l informe, r e c o p i l un buen numero de a r t c u l o s y contribuciones que segn e l propio comit haban sido tenidos en cuenta por su componentes. Esta r e c o p i l a c p o n se e d i t con l a referencia CRAMERt J . J , y SORTER. G.H. ( E d i t o r s ) : "Objetives o f Financial Statements. Selected Papers". AICPA. New York, 1.97**.

- 1067

ce optar por una metodologa, como ya hemos indicado, not; blemente sociolgica (12). Como indica el propio informe, el encargo recibido consisti en el establecimiento de las lneas maestras y criterios sobre las que debera sustentarse la informacir financiera. Este mandato se materializ en un documento de Board of Directors del AICPA (13), cuyo punto de partida s refiere al Statement n4 del APB, afirmando que si bien le objetivos en l definidos pueden considerarse aceptables, estn redactados con un nivel de relativa abstraccin, cii cunstancia que les hace poco adecuados en la tarea de servir de punto de referencia con el que confeccionar los est dos financieros. Por eso, el Board encomienda una pronta re puesta a las cuestiones que ya recogimos en otro luaar: quien necesita los estados financieros? que informacin precisa? que' informacin, de la necesitada por el usuario, puede suministrarse por la contabilidad? qu' estructura s requiere para facilitarla.? Para ello se urge, asimismo, el anlisis de las diversas clases de usuarios, estudio del que ha de resultar una ampliacin de la informacin habitualmente suministrada.

La respuesta del Comit Trueblood puede sintetizars en el primero de los objetivos enunciados, columna vertebral de los que aparecen seguidamente: el objetivo de los

estados financieros es suministrar informacin til para ]

(12) Puede encontrarse alguna consideracin adicional a este respecto en MOST, K.S. y WtNTERS, A.L.: "Focus on Standard...", op. ct. tambin en SORTER, G.H. y GANS, M.S.: "Opportuntes and Implica tons...", op, ct. (13) Vid. pags. 67 y sigs.

- 1068 toma de decisiones. El desarrollo de esta afirmacin se cotn plementa con una lista de funciones adicionales, conceptuadas como subobietivos u objetivos subsidiarios o derivados

del primero. Para este desarrollo, al igual que para el - enunciado del primer y bsico objetivo, el Trueblood parte explcitamente de las siguientes asunciones: - los usuarios de la informacin financiera procuran predecir, comparar y evaluar las consecuencias en su propia tesorera, de sus decisiones econmicas - la informacin acerca de las consecuencias de las decisiones de la empresa en la tesorera de sta ltima son tiles para predecir, comparar y e v a luar los flujos monetarios que podrn percibir los usuarios. - los estados financieros son ms tiles si inclu yen, por separado, informacin de hechos acaecidos y, adems, informacin cuyo primer sustento son las interpretaciones (14) . Pero, adems de estas asunciones expresamente recogidas por el Trueblood, existen otras, de no menor inters, ? que pueden encontrarse expresa o tcitamente explicitadas en sus pginas y que, en esencia, constituyen el armazn

del raciocinio del informe, a modo de silogismo encadenado; - las necesidades de los usuarios son similares. En realidad, no parecen haberse considerado ms que

dos tipos: inversores y acreedores, entre los que no se establece diferenciacin o discriminacin alguna en cuanto a la informacin que les resulta til - la empresa tiene como nico objetivo, bsico y mordial, que mueve su actuacin, la maximizacin (1*0 Pag. 13.

- 1069 de su beneficio, al o.bjeto de poder alcanzar la c rrelativa maximizacin de la utilidad de sus acc: nistas - el inversor tiene como principal motor de su accin decisora los flujos de tesorera que percib r por la misma - el mejor indicador de los flujos de tesorera potenciales que el inversor puede obtener, es la ca pacidad de la empresa para mantener un nivel de 1 quidez adecuado que permita aquellos desembolsos - el mejor indicador posible de la capacidad de la empresa para realizar dichos desembolsos, es su rentabilidad potencial, es decir, su capacidad pa ra obtener beneficios (earnincr power) - por tanto, los estados financieros deben de ser tiles para evaluar, predecir y comparar la renta bilidad potencial de la empresa. Fcilmente puede comprobarse, a tenor de esta lnea argumental, nuestra reiterada afirmacin de que la regulacin norteamericana est encaminada, condicionada y con fr cuencia supeditada a la proteccin de la inversin bursati pilar fundamental de su economa. No implica ello restar v lidez a los objetivos propuestos por el informe Trueblood, sino, tan slo , subrayar al sesgo que dicho sentido. Al mismo tiempo, pueden ponerse de manifiesto otras puede apreciarse e

dos hiptesis, de cierta importancia en el desarrollo se---

- 1070 cuencial de objetivos que realiza el Trueblood: - los objetivos de la informacin financiera pueden ser mutables a lo largo del tiempo - existe una interrelacin mutua entre los objetivos del usuario individual y el inters pblico. Por eso los objetivos de los estados financieros se di_ rigen tambin a la consecucin de dicho inters p blico. Hay que tener en cuenta adems que, como indica el

propio informe, su objeto se centra exclusivamente en la na turaleza de la informacin y no en su verificacin, a pesar de reconocer la importancia actual de la funcin de auditora. Lgica afirmacin sta, que hay: que vincular con el in cremento de informacin que propone el Trueblood y, por tan to, con las dificultades que entraa la censura de estos da tos adicionales, no siempre basados en realidades objetivamente comprobables^ circunstancia que ha provocado algunas reacciones, que ya recogimos en la parte histrica del presente trabajo. La filosofa del Trueblood ha quedado ya suficientemente apuntada en cuanto al papel que pretende jugar en el proceso de elaboracin de la norma contable y que puede sin tetizarse en los siguientes puntos; - el criterio de utilidad de los estados financieros se sita como elemento principal y punto de partida del edificio deductivo - la secuencia postulados-principios-reglas no es -

- 1071 ajena, al menos en alguna de sus manifestaciones,

a este proceder. La diferencia estriba, adems de: nfasis puesto en los objetivos, en el abandono del carcter autctono de la contabilidad en si

misma y en la admisin decidida de su carcter te: leolgico y normativo - cada objetivo, estandard, principio, procedimientc

y prctica debe de servir a las necesidades de lo: "usuarios (15) , a travs de su contrastacin con los objetivos de la informacin financiera, de manera que cada prctica debe de relacionarse con -los estndares y cada estndar con los objetivos

que identifican su propsito, lo cual permite evaluar la capacidad de cada regla para contribuir a los fines deseados (16) .

Evidentemente, no existe diferencia perceptible en-* tre esta secuencia y la que pusimos de manifiesto como ms

adecuada en el captulo 17: los postulados del entorno con-

dicionan los objetivos y rasgos del sistema contable, del -

cual se obtienen las macrorreglas o principios y las norma

detalladas. El Trueblood omite el primer paso, la f o r m u l a -

cin de postulados, pero no hay duda de que los utiliza im-

plcitamente, pues de ellos deriva los objetivos de la i n formacin contable. Un ltimo punto, que se inserta en la filosofa del

Trueblood, merece, todava ser puesto de manifiesto: ya co(15) Cfr. una expresin similar del Trueblood Report en su paq. 13. (16) pag. 15.

ap 'eiDuenoasuoo ua 'E^sa} as ON XEaauab o^xsodoad un E op -usxpuodsaj A sopEua-}EOuoo ouioo asaEaapxsuoo ap uaqap soxia sopo^ anb ox ^od ' x ^ T o u 3 n o s s U9xoonpap cun ap sedera ap op -oui B J ootup opoq. un aAn}xq.suoo oqunCuoo ns 'ops^undE EU, as - EA OUIOO 'anb e^ueno ua isua^ anb AEH OUISXUI XB OU^CE O aui
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anb uoo sauoxocuuxjE SBT; a^uauuoxaa^sod asVJ X^ opxpuaaduia - BU 'souiaq^s ouioo 'anb B 9 J ^ ' s a s e j SPTJBA ua joxaa^x n TT

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Xa -^au9px ^x S9 apuaxjap anb vxbvj. EX anb ap Eqanad ouioo jo^xpn^ x zQ oseo unbuxu ua OPEOOAUX j a s apand ou 'axoap sa 'sopE^daoe a^uauxeaauab pBpxxTq^^ uo
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ODJLIVJ: I- LA
CUADRO NUM. 23

1073

El objetivo bsico de los estados financieros es suministrar infrrr.acin ti] par;, la toma de deci nes econni cas . ADEMAS LOS ESTADOS FINANCIEROS DEBES: .... estar al servicio de aquellos usuarios que tienen autoridad limitada, o que no cuentan con la pacidad o con los recursos necesarios para obtener informacin, por lo cue ios estados financieros constituyen su principal fuente de informacin con respecto a las actividades econmicas de la " ..:. proveer informacrn til a los inversores y acreedores pira la predicin, comparacin y c c val u cin de los flujos netos potenciales t tesorera, er: tlrniinos de importe, periodicidad y rjcsr o . sum ni strnr a los usuari os informacin necesaria p^ra prever, comparar y cval uar el pode:' : empresa para obtener beneficios. facilita] informacin til para apreciar la capacidad y responsabilidad de la dirsccir. cr la utilizacin eficez de los recursos en orden a la consecucin de lo? objetivo? bsicos de 1:. empresa proveer inf ormac ic'n tanto de los hechos como er relacin con su interpretacin, con las rran; cienes y oros acontecimientos acaecidos en la empresa, necesaria para predecir, comparar y evaluar capacidad de la empresa para obtener beneficios. Deben ponerse de manifiesto ls hiptesis bicas con respecto a extremos susceptibles de interpretado?;, evaluacin o estimacin. suministrar un estado de la situacin financiera, til para predecir, comparar y evaluar la c cidad de obtener beneficios de i a empresa . Este document o debe suministrar informa cin T 1 r . tiva a transacciones y otros acn tecimi crios relacionados ccr, ciclos incor.p i etos de beneficios. Tai:'v'icr, dt 1 ben presentarse los valores actual- * cuando difieran si gnific:a< iv.ij, tente de los l.i tri co:. . Los act. vos y pasivos deben de agruparse o separarse en relacin con ja i:a; or o menor certeza de su liquidacin o r e s u d a c i n .

facilitar un estado peridico de resultados til para prever, comparar y evaluar 3 a capacidad la empresa de obtener tcncf i CO. . Debe indicarse tanto el resultado de los ci el os. complc tes de vale co.TO el de las e tapas encaminadas a concluir ciclos toda\r? i i, complejos. Los cambios de lo:- valere: reflej ados en 1 os sucesivos estados financieros deber tambir, presentarse f pero separadamente, en 1; medida en ;ue vari? la certeza de su real izsci fin. presen!ar un estado de operaciones financieras, til para predecir, comparar y evaluar la re 3 ' . . poT-cncvci c la empresa. Esta estado debe centrarse especialitnte en los as pee tes rc-ait d<: las transacciones que hayan tenido o puedan tener consecuencias si^r.ificativas en relacin con la te rera, poniendo de manifiesto adems aquellos datos que hayan requerido de juicios e intcrp^ctacionc en su preparacin. 10 suministrar informacin til para la prediccin. La propias predicciones de la e facilitarse cuando ello contribuya a mejorar la prediccin que pueda hacer tJ usuario. esa deben

11

en el caso de las organizaciones gubernamentales o no estatales, proveer de infonnnci r. ' l : ra evaluar su capacidad t, utilizar adecuadamente sus recursos en el cumpli:;.i e;.to de sus fine- orgn'i zativos. Deben cuantificarse indicadores de con:pcrl amiento, en funcin de los objetivos ] r opuesto ^ .

12-

.... suinini strar inf o reacio JI acerca de las actividadr-s dt la empresa que afect'.-r a la coiun i ;} y rpi puedrjji ser determinadas, desc i tas c medida?, ) que 5t an de importancia part uc terr.ina r el pi)c 1 de emprt-sa en su er-torno social.

Tu ciite

Report .

- 1074 una serie de finalidades independientes, sino intimamente entrelazadas: el Trueblood parte de las necesidades de los usuarios, define la principal como el conocimiento de la ca pacidad de generar resultados, como indicador de los fluios de caja que podrn generarse y, a partir de estos puntos,

desarrolla la totalidad de su objetivos. No se contempla, por tanto, jerarqua ninguna, como no sea la derivada del lugar que ocupan en su concatena- cin lgica. La doctrina, no obstante, sugiere lo contrario. De este extremo nos ocuparemos ms adelante. El objetivo bsico: la toma de decisiones.

El objetivo bsico de los estados financieros es suministrar informacin til para la toma de de_ cisiones econmicas. Es el punto clave del Trueblood Report, por cuanto vincula la contabilidad con la toma de decisiones, de manera clara, directa y no ambigua (18), estableciendo que la justificacin de la informacin financiera es la utilidad que presta a sus usuarios. Por ello, indica el propio infor me, los limites de la contabilidad estn influenciados en primer lugar por los usuarios, por sus fines y por sus nece sidades de informacin (19) . Pero como la decisin lo es de invertir, es decir, se refiere a la colocacin de recursos, existe una clara relacin entre la relevancia de la informa cin contable y la eficiente colocacin de los recursos eco

(181 SORTER, G.H. y GANS, M.S.: "Opportuntes...", op. cit. pag. 5. (19) pag. 16.

- 1075 nmicos (20) y (21)_.

Esta ltima afirmacin es importante para deducir a partir de ella las caractersticas y requisitos de la infor macin contable, ya que, admitido el carcter normativo de la Contabilidad, puede convertirse en un importante instrumento motivante, por lo que es preciso establecer un conjun to de requisitos que aseguren un mnimo de desviaciones en relacin con los propsitos perseguidos y con un mnimo de neutralidad, an dentro del propio carcter teleolgico de la informacin. Ello implica una cierta conexin entre obje tivos y requisitos de la Contabilidad y objetivos macroeconmicos, como el propio informe Trueblood reconoce (22), pe

ro,al mismo tiempo,abre la puerta a una posibilidad ya reco gida en estas pginas: el que la informacin contable y, en especial, la aplicacin de normas concretas, a partir de

las alternativas que permiten con sus resquicios, sean pue tas al servicio de los objetivos de la empresa y, en espe^-x^ cial, de sus dirigentes. Esta posibilidad ha sido contempla^ da y rechazada por el informe, en una breve alusin a que los objetivos enunciados redundan en favor de los usuarios de la informacin y no de los managers (23). Una segunda po sibilidad es la eventual orientacin de objetivos y, en con

(201 BELKAOUI, A.: "Accounting...", op. ct. pag. 69. (211 No podemos pasar por alto una curiosa cuestin en relacin con este objetivo bsico: en una encuesta realizada con carcter previo al SFAC n e l, un 37% de las respuestas manifestaba su acuerdo con esta afirmacin; un 22% la rechazaba y un 10% dudaba, alegando que la cuestin requera estudios adicionales. Vid. al respecto ARMSTRONG, M.S.: "TFe Pol i t Tes...", op.cit, C22I Como poner de manEfiesto SORTER, G.H. y GANS, M.S.: "Opportuni- ties...11, op. ct. pag. 5. (233 Pag. 9.

- 1076 secuencia, de reglas, hacia uno u otro de los distintos matices que pueden englobarse dentro del inters pblico: el nmero de cuestiones que plantea el subprograma teleolgico es como puede apreciarse, abundante La determinacin de los principales usuarios

Un objetivo de los estados financieros es estar al servicio de aquellos usuarios que tienen autori^ dad limitada o que no cuentan con la capacidad o con los resursos necesarios para obtener informa cin con respecto a las empresas. Este objetivo, primero de los que para el Trueblood constituyen los subsidiarios o subsecuentes al bsico, ha sido calificado como el ms ininteligible y confuso (24). Las consideraciones a este respecto del propio informe pueden aclarar el alcance de esta finalidad de los estados financieros: unos usuarios -se afirma- estn en mejores condi^ ciones que otros para obtener informacin. Por ejemplo, en una colocacin privada de acciones, un inversor potencial recibe mucha ms informacin que en una oferta pblica. - Otros usuarios tienen recursos disponibles para obtener y analizar Informacin adicional. Parece claro, en consecuencia, que el informe Trueblood pretende que los estados f i nancieros deban dirigirse al usuario-inversor medio y, desde luego, en la mente de sus redactores, como parece des^1"prenderse de los ejemplos recogidos, no parece estar presen te sino el inversor bursa'feil que, de esta manera, poda calificarse como la primera audiencia de los estados financie ros. El Trueblood, por tanto, ampla el derecho de informa-

(2*0 SORTER, G.H. y GANS, M.S.: "Opportuntes...", opt cit. pag. 6.

- 1077 cin del accionista, sustituyndolo por el correlativo dere cho del mercado de capitales. Obviamente no hemos de contra decir este aserto, pero quizs pueda anotarse el prctica mente total olvido de los restantes usuarios. Bajo este objetivo tambin parece encerrarse la exigencia del requisito de relevancia, dado que, como indica su propio enunciado, los estados financieros van dirigidos principalmente a quienes no cuentan con otra fuente de i n formacin. Por eso mismo, estos documentos deben de ser com prensibles y comprensivos de toda ]a informacin relevante que, a la vez, debe de ser tan simple o tan compleja como convenga al usuario (25). La neutralidad de la informacin respecto de intereses concretos tambin parece estar impl-

cita en este objetivo, que no trata de servic a usuarios es_ pecficos, sino a las necesidades generales de tales usua*rios medios. La identificacin de las necesidades de los usuarios.

Un objetivo de los estados financieros es suministrar informacin til a los inversores y acreedores para la prediccin , comparacin y evala- cin de los flujos netos potenciales de tesorera que pueden recibir, en trminos de importe, periodi^ cidad y riesgo. Desde el punto de vista deductivo, es ste el princi_ pal objetivo de entre los subsidiarios, en la medida en que determina la necesidad bsica de los usuarios -la informa cin que le permita inferir consecuencias en cuanto a sus corrientes monetarias- y, por tanto, la orientacin que de(25) Cfr. dem, pag. 6.

- 1078 ben de tomar los estados financieros, al identificar o, al menos, asumir la variable fundamental de las decisiones. Como ya se ha indicado, el Trueblood slo contempla dos tipos de usuarios fundamentales, inversores y acreedo res, mientras que los restantes, si aparecen, lo hacen en un plano postrero y bajo la asuncin de que sus necesidades son similares a las de aque'llos. Las decisiones de inversin y crdito se basan, s e gn el informe, en la evaluacin de los sacrificios y beneficios potenciales que, a travs de flujos monetarios de sa lida y entrada, pueden derivarse de su inversin. El usuario principal de los estados financieros se r configura de esta manera en trminos de su actuacin racional, con similares mecanismos decisorios en acreedores e i i i versores, que llevan a estos decisores a la preferencia de una cifra mxima de beneficios en el mnimo tiempo posible y de ah su inters por predecir, evaluar y comparar los sa crificios y beneficios afectados por su decisin. Obviamente, desde un punto de vista terico de modelos simples de decisin con respecto a la inversin, no pue de contradecirse esta afirmacin. Sin embargo,cabra pregun tarse/de acuerdo con las conclusiones apuntadas en relacin con el capitalismo financiero, si el accionista se mueve

tras la maximizacin del beneficio o si, por el contrario, se conforma con una cantidad satisfactoria que colme sus as piraciones, que pueden tambin solventarse con otro tipo de compensaciones.

- 107? En cualquier caso, el objetivo en cuestin, junto

con alguno de los siguientes, da ocasin al informe True- blood de avalar el suministro de informacin, en trminos de pronsticos e interpretaciones. Esta informacin, de cuya conveniencia no dudamos, plantea el lgico problema de su subjeti vidad, motivo por el que ha sido rechazada por algn autor (26), a la vez que ha suscitado no pocas oposiciones, tanto por parte de la empresa como por la profesin contable, especialmente desde el campo de la auditora. La capacidad de obtencin de beneficios.

Un objetivo de los estados financieros es suministrar a sus usuarios informacin necesaria para prever, comparar y evaluar la capacidad de la e m presa para obtener beneficios. Este objetivo es consecuencia del anterior y, simultneamente, su reflejo en la empresa. Si las necesidades de los usuarios se vinculan con las corrientes monetarias que puedan percibir, e'stas se relacionan a su vez con las posibilidades que tiene la entidad de conseguir lo que constitu ye para el Trueblood la finalidad principal de esta ltima: maximizar sus beneficio . Esta asuncin aparece explicitamente reconocida como un objetivo principal, continuo y estable de la empresa (27).

(26) Vid. p.e. MONROE, A.L.: "Dscussion of Opportuntes...", op. cit. pag. 22. (27) "El principal y continuo fin de cada empresa comercial es aumenta1 su riqueza para, de esta manera, devolver los mximos importes monetarios posibles a sus dueos", pag. 21.

- 1030 La medida peridica de la renta satisface en parte esta informacin acerca del posible potencial de la empresa para aumentar su rentabilidad. Pero segn se deduce del informe, el resultado contable no es la primera necesidad de los usuarios, sino, tan s6lo, un medio para evaluar ese potencial. Por eso es necesaria la informacin no slo de hechos pasados, sino de los pronsticos de futuro, en i a medi_ da en aue esos auspicios facilitan o apoyan la evaluacin de aquella rentabilidad potencial de la empresa. La vinculacin entre capacidad de obtener los benefi_ cios y maximizacin de dividendos, que parece que encierran estos dos ltimos objetivos, evidencia una asuncin ms del Trueblood que, en cierto modo, se esconde detrs de la ya

enunciada maximizacin del beneficio empresarial: esta maxi^ mizacin se hace en favor de los propietarios y a ellos revierte, de manera que la renta obtenida y los flujos de caja de la empresa tienden a asemejarse cuanto mayor es el p rodo consideradora la vez que esta capacidad de generar tesorera revierte en beneficio de los accionistas; la afir macin, a este respecto, es tajante :el concepto global de rentabilidad potencial representa la habilidad de la empresa para alcanzar su fin ltimo de maximizar las corrientes de dividendos que suministra a sus propietarios (28). El be neficio contable es un medio para asequrar el correspondien te pago a los accionistas y, en consecuencia, para garantizar el nivel suficiente de liquidez que permita tales pagos, Parece que, para el Trueblood, se trata de evaluar ms la -

(28) Pag. 23 del informe.

- 1081 capacidad de obtencin de una tesorera sufieiente, que de una renta adecuada (29). Cabra volver a subrayar, en este punto, la d s c r e pancia entre estas asunciones y las que pueden desprenderse de la moderna concepcin de la empresa y, en especial, del capitalismo financiero, a la hora de dilucidar cuales p u e den constituir, de facto, los autnticos fines de la empresa y lo que es ms importante, si esta concepcin podra

afectar a las reglas que se derivasen de los objetivos emanados de tales asunciones; a tenor de lo indicado en el captulo metodolgico y en el relativo al postulado de entidad, la respuesta no puede ser sino afirmativa: pinsese, por ejemplo, en unos principios contables, en ausencia de regulacin, totalmente al servicio del manager. Una cuestin adicional, susceptible de discusin, es la capacidad y posibles limitaciones de la informacin contable, al objeto de informar acerca de la rentabilidad p o tencial de'la entidad. No cabe duda de / que para aqullos usuarios que el Trueblood

caracteriza por su limitada capa_

cidad para obtener informacin por otras fuentes, es un com ponente importante, por no decir nico. No hay que olvidar, sin embargo, que esa capacidad de obtener beneficios depende de un amplio cmulo de circunstancias (30) , de las cua les slo una mnima parte -la capaciada estructural intrnseca desde el punto de vista econmico financiero- puede in (29) "...por eso la Contabilidad debe de servir para estimar el potepr cial y hbilfdad de la empresa para generar mas liquidez y para eontar con beneficios convertibles en tesorera en fechas futu- ras". Pag. 23. (30) Vid. un resumen de ellas en CYERT, R.M. e IJIRI, Y.: "Problems of Implementing...", op. cit. paq. 36.

- 1082 ferirse a travs de la contabilidad tradicional. De ah que el Trueblood propusiera, y el FASB haya adoptado, un imporrtante programa de ampliacin de la informacin contable, al cual ya nos hemos referido en varias ocasiones y que encuen tra uno de sus justificantes en el hecho aludido. Cabe preguntarse, por ltimo, hasta que extremo la in clusin de la medida del earnina power como objetivo bsico de la contabilidad no significa una alteracin de los fines tradicionales de la informacin financiera. Quizs, ms que una mutacin drstica, implica un cambio de enfoque: no se trata ya de medir unos hechos pasados, a la luz de la b u s queda de una verdad abstracta y autosuficiente en si misma, sino de evaluar, con una finalidad concreta, esos hechos pasa dos" de r.anera que permitan _ l a prediccin suministrando la informa_ cin necesaria al respecto, con unos criterios que pueden condicionar dicha medida. Este extremo marca la diferencia entre el enfoque econmico-positivo y el normativo, ms pro_ pi este ltimo del^ subprograma teleolgico y de la doctrina, cuyos avances han ocasionado que la regulacin.desembo que en el mismo. La utilizacin eficaz de los recursos.

Un objetivo de los estados financieros es facilitar informacin til para apreciar la capacidad de la gerencia en la utilizacin eficaz de los recursos, en orden a la consecucin de los objetivos bsicos de la empresa. Este objetivo es, en cierto modo, complementario del anterior, al cual puede considerarse que ampla. Sin embargo, la alusin a los objetivos bsicos de la empresa, en -cuanto estos constituyan en la maximizacin del beneficio.

- 1083 reduce en buena medida aquella ampliacin: el propio informe Trueblood se ocupa de establecer la relacin entre este objetivo y la capacidad de la empresa para obtener b e n e f i cios, si bien con algunas matizaciones que recogeremos a continuacin. Tras este objetivo se esconde la respuesta del Comi-r te Trueblood a la corriente doctrinal que, apoyndose en el contrato de agencia, afirina que el objetivo bsico de los estados financieros constituye la rendicin de cuentas -

acerca del modo en que han sido conservados y utilizados -

los bienes puestos a disposicin del manaqer, alguno de cuj yos partidarios habra preferido encontrar este objetivo er el primer puesto de la jerarqua (31). No hay duda de que el informe Trueblood se apoya - aqu en el contrato de agencia, si bien lo modifica y am- pla. En lugar de utilizar el trmino tradicional fstewars h i p ) , alude a la responsabilidad de los managers de rendii cuentas ( 3 2 ) , que se centra en su eficiente, administracin de los recursos encaminada, como no poda ser menos, dadas las asunciones del informe, a la consecucin de los mayo-

res beneficios que permitan la maximizacin de sus dividen-

dos. Las siguientes frases son altamente expresivas de este modo de pensar:

Los requerimientos informativos de los usuarios determinan su necesidad de informacin acerca de (31) MONROE, A.L.: "Dscussion...", op. cit. El mismo autor afirma que la audiencia de los estados financiero debera haberse restringid a los inversores actuales y potenciales. (32) El propio informe afirma que el trmino "accountabi1 ity" utilizad es mas amplio que el "stewardsh1p".

- 1084 la consecucin, en el pasado y en el futuro, de los fines de .la empresa. Por tanto, las medidas ti les para evaluar la rentabilidad potencial de la empresa, lo son tambin para cumplir con la respon_ sabilidad del manaqer (33). El suieto pasivo de esta responsabilidad es el manar ger pero, quien es el sujeto activo? es decir, en quien re_ vierte o quie'n es el legitimado para pedirle cuentas? El

Trueblood vuelve a insistir en inversores y acreedores, si bien en ambos casos se incluyen tambin los potenciales. La responsabilidad -se afirma- ofrece un aspecto significativo cuando la empresa ofrece sus acciones.al pblico; entonces se extiende frente a todo el que toma decisiones econmicas sobre sus acciones; la empresa es, por tanto, responsable de la informacin suministrada a todos los inversores pasados, presentes y potenciales. Junto a estos estamentos, inversores y acreedores, el Trueblood apunta tmidamente hacia la responsabilidad so cial, cuando indica que la comunidad tambin puede imponer amplias y, al tiempo, no especficas, a veces implcitas, responsabilidades, en cuyo caso la empresa puede asumir voluntariamente ciertos deberes en este sentido (34). La con

clusin es que la entidad puede ser responsable socialmente de sus acciones y omisiones. Como indica el propio informe, la diferencia entre la definicin del Trueblood y la visin ms clsica y estricta de la relaciones de mayordoma, e s triba en que en este caso no se trata slo de informar acer ca de la responsabilidad tradicional -la conservacin del patrimonio- sino tambin el grado de cumplimiento de los fi (33) Pag. 26. (3*0 Pag. 25.

- 108 nes de la entidad (35). A ello habra que aadir la ampliacin de responsabilidad frente al mercado de capitales e in cluso en relacin con la colectividad. El propio informe -

se ocupa, no obstante, de afirmar que los conceptos verti dos en el mismo no implican una reorientacin de los e s t a dos financieros, sino tan slo que la responsabilidad entra a las bases para suministrar la informacin necesaria para evaluar el comportamiento futuro de la empresa, de la misma manera que es el fundamento para comunicar datos sobre el pasado. Esta aclaracin ataja, como es lgico, las objeciones pro\e.nientes de los partidarios de la mayordoraa en su mencionada versin estricta, en lo relativo a la ampliacin del campo de la informacin. Informacin real, informacin interpretada, e hiptesis en las que se funda.

Un objetivo de los estados financieros es suministrar informacin tanto de los hechos como en re lacin con su interpretacin, necesaria para pred cir, comparar y evaluar la capacidad de la empresa para obtener beneficios. Deben ponerse de manifie to las hiptesis bsicas con respecto a extremos susceptibles de interpretacin, evaluacin o estimacin. Este objetivo es una consecuencia lgica de los considerandos anteriores y, en especial, de la orientacin al usuario de la informacin contable y a su correcta utilizacin por aque'l. No bastan a estos propsitos unos escuetos datos o cifras, sino que es preciso adicionar informacin subjetiva, es decir, interpretaciones realizadas por los - responsables de la confeccin de los estados financieros. (35) Cfr. BELKAOUI, A.: "Accountng...", op. cit. pag. 69.

- 1086 asi como las asunciones necesarias para el establecimiento de unos y otros, al objeto de facilitar la aludida prediccin, comparacin y evaluacin que realiza el usuario (36) . Bellcaaui (371 afirma que en este objetivo se aprecia la influencia de la propuesta de Sorter con ocasin de la discusin previa al ASOBAT: la contabilidad debe de suminis_ trar toda la informacin disponible, en la manera ms am- plia posible, para que el -usuario haga las interpretaciones necesarias y tome los datos que precise, segn sus propios requerimientos. Estimamos, por nuestta parte, que la exigen ca del TrueBlood es lgica y aplicable a cualquier enfoque de la informacin financiera que pretenda ser autnticanven-= te til. Por otro lado, hay que sealar que el objetivo que nos ocupa implica, al igual que una buena parte de los restantes, la ampliacin del mbito tradicional de la informacin financiera, que se complementa con interpretaciones adicionales cuyo objeto, como indica el propio informe, no son exclusivamente las conjeturas en torno a los datos presentados, sino en cuanto a aquellos hechos o circunstancias que puedan incidir en los mismos o en el desarrollo futuro de la empresa, Al mismo tiempo, parece oportuno subrayar que con estas afirmaciones se reconoce la naturales
Sub

..

Y. en cierto modo, probabilstica de la informa conta

(36) "Los hechos fcticos sirven al usuario para hacer sus prop\as . n terpretaciones y para compararlas con las realizadas por el " 11 ger . SORTER, G.H. y GANS, H.S.: "Opportun t es,..", op4 c ^ pag, 8. (37) BEUKtCiU, A.; "Accounting..,11, op. cit, pag. 71. Se refiere - r a rte los hechos o "Events Tw*ory". Md. nota a pie de

- 108 ble, calificativos que no slo son aplicables a las suposn ciones y deducciones realizadas, sino tambin a la medicic de los hechos presentados como pretendidamente ciertos y unvocos que, con estos planteamientos, dejan de serlo, pa ra insertarse en el mbito de lo opinable. La larga explicacin de este objetivo, que sirve ta bien de apoyo a alguno de los siguientes, se centra en la discusin de un importante concepto: el de los ciclos de v lor, a travs de los cuales se desarrollar 2a actividad exprs rial. El Trueblood Report distingue ciclos completos, inco: pletos y prospectivos. Un ciclo puede calificarse de completo si aparecen simultneamente tres caractersticas: a) se ha realizado u: sacrificio, en trminos de un pago, ya efectuado o muy probable; b) se ha obtenido el beneficio relacionado con dich< sacrificio, a travs de un cobro ya realizado o muy proba ble; c) no es posible ninguna salida o actividad adicional De modo similar, un ciclo ser incompleto: a) si se ha realizado un sacrificio u obtenido un beneficio, pero no han sido realizados los beneficios o sacrificios correpondien-tes; b) cuando ni el sacrificio ni el beneficio han sido realizados o c) resta pendiente de realizar alguna actividad o esfuerzo. Por ltimo, el ciclo es prospectivo cuando . H. t 3

se hayan realizado planes o alguna accin unilateral, pero siempre que la empresa no haya incurrido en ningn sacrificio ni se haya realizado beneficio alguno (38).

(38) Cfr. pags. 28-29.

- 1088 Evidentemente, las definiciones tericas son claras y comprensibles, si bien su aplicacin prctica no siempre se presenta con tanta nitidez. En el mejor de los casos apa_ receran ciclos superpuestos -los del valor a largo y a corto- con lo que ser preciso que los sacrificios y beneficelos de los restantes ciclos se imputen al de produccin. Ello implicar la aplicacin de criterios subjetivos que, dado su carcter,deben de ser incluidos en la informacin financiera. A pesar de estas dificultades, inherentes a todo pro ceso de clculo, el concepto y divisin apuntados en rea cin con los ciclos, son tilesp de acuerdo con el Trueblood Report, para: - distinguir las transacciones y hechos con incidencia futura, de aquellos que no la tendrn - subrayar, en los distintos tipos de negocio, las * diferencias con los grados de incertidumbre relati^ vos a las entradas de tesorera. - evaluar la medida en la que puede controlarse el comportamiento de hechos futuros (39) . Este objetivo, indica el informe, tiene por finali dad el que los estados financieros pongan de manifiesto, junto al resultado de ciclos completos, el progreso obtenido en el avance de ciclos incompletos, lo cual implica, ade ms de asunciones adicionales, evaluar las peculiaridades del entorno, que permitirn o dificultarn la terminacin de aquellos. Por tanto, circunstancias tales como la pre;^ n cia o ausencia de rdenes de venta, la incertidumbre del mercado o el esfuerzo o actividad necesarios para finali 2ar (39) Pag. 30.

- 1089 el ciclo, deben de ser evaluadas y puestas de manifiesto en los estados financieros. Sin embargo, el comit aclara a continuacin que

los cambios en el valor de los activos dispuestos para la venta no representan un progreso reconocible hacia la culmi_ nacin del ciclo, dado que circunstancias externas imprevisibles, tales como cambios en las actitudes del mercado,

pueden afectar a su precio antes de su realizacin. Ello im plica que estos cambios de valor no deben de considerarse como etapas consumidas en el devenir del ciclo, es decir, no deben de reconocerse estos aumentos. Sin embargo, con es_ ta consideracin no se impide la manifestacin de estos extremos en los estados financieros, ya que,a rengln seguido, se afirma que estos cambios en el valor pueden proporcionar una ms aceptable visin del estado actual del ciclo. En e te punto, la respuesta del informe Trueblood al dilema con respecto a los valores corrientes est clara: no deben de intervenir en las cuentas anuales tradicionales, pero deben e l * de presentarse por separado, al objeto de facilitar aquella visin de la situacin actual. Adems, se afirma que los va lores corrientes son tiles para describir la dimensin - prospectiva de los ciclos incompletos, cuando difieren o pueden diferir sustancialmente del pasado. A este respecto se aade una importante consideracin: los hechos aislados no siempre son significativos, a la vez que los estados financieros probablemente se encuentren con dificultades para ofrecer una nica medida de la rentabilidad potencial de la empresa; por ello se aconseja que, siempre que sea posible, se incluyan intervalos, mediciones alternativas o series.

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- 0601 -

- 1091 Concluyendo que estos fines pueden alcanzarse a travs de los tres estados financieros bsicos que se proponen:_ balance (o estado de posicin financiera), cuenta de prdidas y ganancias (o estado peidico de resultados) y cuadro de financiamiento anual (o cuadro de actividades financie ras) . La explicacin en torno al balance vuelve a apoyarse en el concepto de ciclo de valor, que ya nos es conocido. As, se afirma que este documento debe de incluir dos tipos de informacin: activos relacionados con ciclos completos -caja, cuentas a pagar y a cobrar, Se realizacin probable en ambos casos- e inversiones que forman parte de ciclos in completos: sacrificios cuyos beneficios potenciales todava no se han realizado -otros activos- o beneficios para los que la empresa todava no ha incurrido en el sacrificio correspondiente -otros pasivos-, todo ello de manera que sea posible predecir, comparar y evaluar el comportamiento de los ciclos incompletos. Estas afirmaciones se complementan con una alusin adicional a los valores diferentes al histrico: la infori?.a_ cin que permita aquella prediccin, comparacin y evala

cin implica tambin suministrar datos acerca de beneficios y sacrificios futuros, cuando stos difieran significativamente de los pasados. A estos extremos se aade una r e f l e xin con respecto a las dos alternativas que considera el informe: el coste histrico es, probablemente, en el momento actual, la nica medida real del sacrificio incurrido en la obtencin de activos, as como del beneficio realizado al incurrir en pasivos; los valores corrientes, por su parte,

- 1092 proveen probablemente la mejor indicacin actual del compor tamiento de los ciclos incompletos. Tambin se indica que las bases de valoracin para ciclos incompletos pueden v a riar entre unos y otros activos. Tambin es preciso, de acuerdo con el Trueblood, que los estados financieros permitan la identificacin de los diferentes grados de incertidumbre concurrentes en la reali zacin de activos y satisfaccin de pasivos, lo cual impli= ca su correcta clasificacin y la comunicacin de circuns tancias relacionadas con aquella incertidumbre. En esta lnea, el informe subraya la importancia de gastos tales como los de investiqacin y desarrollo, o los de formacin del personal, llegando incluso a recomendar su presentacin por separado o, al menos, con un detalle adecuado a su trascendencia. La cuenta de prdidas y ganancias.

Un objetivo es suministrar un estado peridico de resultados til para prever, comparar y evaluar la capacidad de la empresa de obtener beneficios. Debe de indicarse tanto el resultado de. los ciclos completos de valor como el de las etapas encaminadas a concluir ciclos todava incompletos. Los cam bios de los valores reflejados en los sucesivos es" tados financieros deben tambin presentarse, pero" por separado, en la medida en que vare la certeza de su realizacin. Como puede comprobarse, la filosofa al respecto de este objetivo es similar a la de los anteriores, por lo que poco hay que aadir al respecto, como no sea subrayar la triple categora de datos que, segn el Trueblood, deben incluirse en el estado de resultados: los relacionados con ci

- 1093 clos completos, los que muestran el progreso de ciclos i n completos y la posible consecuencia de los cambios de valor en estos ltimos, en la medida en que dichos cambios puedan entraar alteraciones en la rentabilidad potencial. No t o das estas categoras forman parte necesariamente del resultado, de manera que especialmente la ltima se presenta como informacin complementaria, que ayude a los usuarios en su proceso decisor (41).

El cuadro de financiamiento anual

Un objetivo es suministrar un estado de opera ciones financieras, til para predecir, comparar y evaluar la rentabilidad potencial de la empresa. Este estado debe de centrarse especialmente en los aspectos reales de las transacciones que hayan tenido o puedan tener consecuencias significativas en relacin con la tesorera, poniendo de manifies_ to, adems, aquellos datos que hayan requerido de juicios o interpretaciones en su preparacin. El cuadro de financiamiento anual, en esencia, es un documento relativo a hechos ciertos que, en consecuencia

con su naturaleza, requiere de menores interpretaciones que los restantes estados financieros, en especial el balance, en que se sustenta, como no sean las que apoyan a este lt mo. Ello no implica, como es lgico, que no puedan producir se, en cuyo caso y a tenor de la regla general a este r e s pecto, deben de ser puestas de manifiesto. Dado el enfoque adoptado por el Trueblood y la relacin entre la rentabilidad potencial y los flujos de caja, el cuadro de financia miento anual se convierte en un documento de primer orden en la informacin financiera, tal como ha sido reconocido No hubo, como se ndica en el propio informe unanimidad a este res_ pecto entre los miembros del Comit. Cfr, pag. 37.

- 1Q94 por la prctica y la normalizacin reciente (42). Al establecer su comentario acerca del cuadro de ope raciones financieras, el Trueblood Report alude a las dos posibles versiones de este documento, la que refleja los m o

vimientos acaecidos en la tesorera o la que incluye tam- bien los movimientos con influencias futuras en la cuenta de caja. Al optar por esta segunda alternativa, el cuadro se convierte en un estudio sistemtico de las diferencias entre dos balances consecutivos. Tambin se i n s i s t e en su carcter de reflejo de actividades, por lo que -afirma el

informe- deben de incluirse las ventas de productos mas que las cuentas a cobrar generadas por e l l a s , o las compras, en lugar de las obligaciones a que dan lugar. Estas activida des deben de clasificarse de manera que reflejen cia potencial en la tesorera. Con ello se completa el conjunto de los estados fi nancieros que, para el Trueblood Report, tienen carcter de significativos. Si el balance mide la situacin en un monten su inciden_

to dado y la cuenta de prdidas y ganancias se refiere al avance en la finalizacin de ciclos de valor, el cuadro de financiamiento es, fundamentalmente, un estado de actividad. La diferencia -se indica- con el estado de prdidas y ganan

As, el fntenatonal Accountng Standars Committee dedica a este tema su IAS n7, a la vez que se incluye como documento obl iqato r o en el Plan Genera! de Contabilidad espaol. El anteproyecto de Ley de Sociedades Annimas l o considera como de obligada presentacin en el anexo a las cuentas anuales. Sin ambargo, e s t a , general mente,ausente de los Cdigos y leyes mercantiles especiales e u r o peas, como t a l vez corresponda a la poca, algo p r e t r i t a , en la que estos cuerpos reguladores estn redactados. Por esa razn, no aparece en la. Cuarta D i r e c t r i z de la Comunidad Econmica Europea, cuyo cometido es la armonizacin de los derechos en presencia.

- 1095 cas estriba en que este ltimo presenta sacrificios y bene_ ficios econmicos, mientras que el cuadro de financiamiento incluye sacrificios y beneficios -en la medida en que p u e dan calificarse de este modo- de caja (43). Los rasgos deseables de los estados financieros

Finalizado el comentario a los tres tipos de documeri tos propuestos, el informe, sin vinculacin con un obietivo concreto, enuncia un conjunto de desiderandums que han de cumplir los estados financieros. Se afirma (44) que cada : uno de ellos debe de estructurarse de manera que potencie la capacidad de los usuarios de evaluar la medida en que: - los sacrificios y beneficios varan con el tiempo, as como entre s, en categoras tales como los gastos fijos y variables - los sacrificios y beneficios varan en relacin- con los cambios en la industria y en la economa - los beneficios y sacrificios o su imputacin a perodos determinados de tiempo son arbitrarios o discrecionales. Como ejemplo se citan los gastos no habituales de investigacin o el reconocimiento de ganancias o prdidas cuya localizacin en el tiempo puede controlarse - los beneficios o sacrificios son poco frecuentes o inusuales, requiriendo especial atencin a la hora de predecir, comparar o evaluar la situacin de la empresa - los sacrificios y beneficios corresponden a dife-*rentes lneas de actividad de la empresa. Como puede comprobarse, los conceptos subyacentes en estos puntos amplan considerablemente el contenido t r a d i cional de los estados financieros, aunque algunos de estos extremos puedan considerarse ya como habituales. La lnea (43) Pag. 38. Pag. 39.

- 1Q96 de actuacin adeptada por el FASB ha seguido, casi paso a paso, el camino marcado en estos y en.otros extremos, por el Trueblood Report, aunaiie entre ellos no se incluva el que se desprende del- siguiente objetivo. La inclusin de pronsticos en la informacin financiera.

Un objetivo de los estados financieros es suministrar informacin til para la prediccin . D e ben de facilitarse los propios pronsticos de la empresa, cuando ello contribuya a mejorar la p r e diccin que pueda hacer el usuario. Quizs sea esta una de las innovaciones ms importari tes del Trueblood Report, de contenido, por otra parte, 16_

gico; su carcter de novedad debe de ser matizado en la medida en que los informes de gestin y memorias no suelen te_ ner en cuenta, por lo general, estos extremos, en especial si se consideran en la profundidad y con el rigor necesaria La argumentacin en que el informe Trueblood basa la justificacin de este objetivo mantiene la misma lnea de los anteriores: si lo que se pretende es la evaluacin de la rentabilidad potencial, el pasado no siempre es el mejor indicador del futuro, especialmente en empresas afectadas por circunstancias diversas, entre las-cuales no pocas de-~ penden de la actuacin de los gerentes o, al menos, son eva luables por ellos. Por ello, no bastan en la informacin fi nanciera las interpretaciones; son necesarios tambin los pronsticos. De esta manera, el suministro de previsiones, en tanto son tiles, constituye para el Trueblood Report un objetivo de los estados financieros. Su utilidad, como es lgico, se vincula a la toma de decisiones.

- 1097 Este criterio de utilidad puede ser vlido, como in-: dica el informe, para dilucidar, al menos en teora, la extensin y contenido de los pronsticos a realizar; el Re- port es concluyente a estos extremos: si se refuerza la

evaluacin que pueda realizar el decisor del futuro, deben de incluirse como informacin financiera. No se nos escapa la dificultad que puede entraar la evaluacin de la utilidad del pronstico, al menos en algunos casos, ya que si la prediccin es subjetiva y puede ser fcilmente sesgada, la eleccin puede ser tambin problemtica; sin embargo, este objetivo entraa una importante filosofa, en lnea con la finalidad bsica de los estados financieros, al situar su utilidad como parmetro prioritario. Con ello, la completi-:tud, recruisito abi-hualr.ente exigido, para, la informacin ^inan el era, ampla considerablemente su campo de accin. El informe aade algunas precisiones adicionales eon respecto a los pronsticos, que exponemos sintticamente - deben acompaarse las presunciones y asunciones n cesarias para realizar y evaluar la fiabilidad de los pronsticos - las previsiones de futuro slo deben de tener un-r lmite: aquel que fija el posible impacto negativo en la empresa, a causa, por ejemplo, del deterioro de su situacin competitiva - tambin aqu es de inters la presentacin de i n tervalos, series o alternativas - los pronsticos deben de readaptarse y adecuarse peridicamente, comparando sus conclusiones con

- 1098 las realizadas con anterioridad, as como con el devenir de la realidad - la importancia de los pronsticos no estriba tanto en su propia precisin como en la medida en que

aumenta la precisin de los pronsticos realizados por los usuarios Las entidades no lucrativas. Un objetivo de los estados financieros, en el caso de las organizaciones gubernamentales o no lu crativas, es proveer informacin para evaluar su capacidad de utilizar adecuadamente sus recursos en el cumplimiento de sus fines organizativos. Deben cuantificarse indicadores de comportamiento en funcin de los objetivos propuestos. Tambin es ste un objetivo poco concreto, an cuando no pueda extraar esta circunstancia, en la medida en -que pretende extender, mutatis mutandis, los restantes obje_ tivos de la informacin financiera a las organizaciones gubernamentales y no lucrativas. En este punto el informe tra ta de conseguir un difcil equilibrio a travs de un tnico objetivo-resumen para este tipo de organizaciones, partiendo de una asuncin inicial: las decisiones que giran en tor no a dichas entidades son similares a las que se producen

en las empresas lucrativas. El razonamiento tiene un pilar bsico: las decisiones relacionados con ellas evalan la forma y posibilidades de alcanzar sus fines (45) (*5) "Como en las empresas lucrativas, los decsores estn interesados en predecir, comparar y evaluar sus beneficios y sacrificios en -trminos de importe, tiempo y riesgo inherente, incluso cuando pre_ tenden compensaciones no monetarias. Estas compensaciones no son fcilmente cuan11 f cables, pero el proceso de dectsion es esene a I mente el mismo1.1

- 1099 No obstante, partiendo de esta similitud, se estable_ ce en el Trueblood Report la lgica diferencia proveniente

de la naturaleza de las entidades no lucrativas: los indica dores de la rentabilidad potencial deben de adaptarse a sus finalidades, haciendo hincapi en conceptos y criterios de ndole social. Se trata, en general, de obietivos cualitati_ vos, no monetarios y difciles de medir que, con frecuen

cia, varan de una entidad a otra, por lo que normalmente deben de adaptarse a cada una de ellas. Estas circunstan- cias, como es lgico, no eximen a sus gerentes de su responsabilidad de informar acerca de la utilizacin de los recur sos que les han sido confiados, afirmacin que inp iica la extensin a las entidades no lucrativas de la versin am- pliada, maneiada por el Trueblood, del contrato de aqencia. La conclusin es una claro. expresin del sentir del infor-

me a este respecto: la contabilidad es en ellas tan importante como en las restantes empresas. La relacin entre fines de la empresa y objetivos sociales.

Un obietivo de los estados financieros es suministrar informacin acerca de las actividades de la empresa que afecten a la comunidad y que puedan ser determinadas, descritas o medidas, y que sean de importancia para establecer el papel de la e m presa en su entorno social. Como ya se indic en su lugar, el Trueblood Report parte de la asuncin de que los fines de los estados financieros son coincidentes con los objetivos sociales, tendentes ambos a la ms eficaz colocacin de los recursos, con lo que el intento del informe se dirige a que los objetivos de los estados financieros, de ndole privada en un princ-

- 11Q0 pi, faciliten las decisiones que operen en favor del bien romn (46) . Parece que los redactores del Report toman aqu partido alinendose en posturas prximas a las mantenidas en pocas no lejanas por Milton Friedman y su escuela, de las que ya nos hicimos eco al analizar la responsabilidad social de la empresa y que asumen la identidad entre fines lucrativos individuales y fines sociales. La aplicacin a ultranza de estas afirmaciones puede llevar a negar la necesidad de suministrar cualquier otro tipo de informacin no econmica. Sin embarao, el Trueblood no es tan drstico en sus conclusiones,ya que distingue / e n tre las relaciones empresa-sociedad, las recprocas o dire tas y las no recprocas; las primeras aparecen por lo qeneral implcitas en los estados financieros, por lo que no es precisa informacin adicional alquna; con respecto a las se gundas, an conscientes de las dificultades inherentes al caso, los redactores del informe proponen su inclusin, en la medida de lo posible, en la informacin financiera.En el primer caso -transacciones directas- se incluyen los im

puestos, tasas o tributos en qeneral? en el segundo, debe de estarse tanto a beneficios como a sacrificios, moneta- ros o no. El simple relato de los hechos, sin cuantificacin adicional, es una de las formas previstas por el Trueblood para presentar este tipo de informacin. LA JERARGUIZACIN DE LOS OBJETIVOS DEL TpUEBLQOD.

Como ha podido comprobarse, el informe Trueblood ob-

( + 6 ) Cfr. pag. 53*

ESTRUCTURA DEL TRUEBLOOD REPORT

CUADRO N2'4
I. PROPOSITO BSICO
1. TOMA DE DECISIONES

11,

i: LMTIFICACIOiJ DE uaes y PIMBS

2. USUARIOS

III.

ESPECIFICACIN DE LAS ;LCL:HJ,-,DES DE INFORfUCION

RENTABILIDAD POTENCIAL

5. COMPORTAMIENTO DEL MANAGER

JV.

IMFLAm ACIN

INFORMACIN DE HCCH3S E

7.

POSICIN FINANCIERA

8. RESULTADO PERIDICO

3. ACTIVIDADES FINANCIERAS

10.

PRONSTICOS

bu.

I nc I us i >i de ntecpre
tac i

7a. Ciclos incompletos

7b. valores actuales

le. Incer ti dumbre y estimacin del t i empo

8a. Ciclos incompletos

Cambios en los valo res

9a. Conse~ cuencas en

9b.

JUICIOS

Mn irnos

Predc cienes

la tesore-

Fuente:

Antn, H.R. : " O b j e c t i v e s ot F i n a n c i a l Accountng.

Review and An.alyss". J . O . A . , January, 1976, pag. A0 - 5 1 .

- 1102 tiene sus objetivos en un proceso de inferencia deductiva, no siempre lineal -como ocurre con el relativo a la responsabilidad social de la empresa- que no implica otra j e r a r qua que la implcita en el propio discurrir de la inferencia utilizada. Sin embargo, la doctrina puso de manifiesto, desde un primer momento, la existencia implcita de un cier_ to orden de prioridades, especialmente en lo que respecta a los denominados objetivos subsidiarios (47), pues parece ca ro que, aunque exista alguna opinin contraria que ya h e -

mos recogido (48) , el primer objetivo bsico parece incuestionable. Nos referiremos en concreto a dos aportaciones que nos parecen importantes, la primera por constituir una fuen_ te de inspiracin del informe Trueblood y la sequnda por

proponer una jerarquizacin aceptable y aceptada en general por la doctrina. El primer caso es el relativo a Cyert e Ijiri (49) quienes, en un artculo recopilado por el propio Comit, di_ viden los posibles objetivos de la informacin financiera en cuatro niveles: filosficos, constitucionales, o p e r a t i vos y prescriptivos, segn su menor o mayor vinculacin directa con su aplicacin prctica a la actividad diaria. Parece que el Trueblood tuvo en cuenta esta posible secuencia en los prijneros objetivos de su listado. As, podemos estaVid. adems de los citados en las nocas siguientes, ANTN, H.R.: "Ofajectves of FinancTal AccountTng. Review and Analyss". JOA, - enero de 1.976, paqs. ^0 a 51. Vid. las notas 21 y 31 del presente captulo. CYERT, R.M. e IJfRl, Y.: "A Framework for Oevelopping The Objectives of Financial StatementsM. Incluido en CRAMER, J.J. y SORTER. G.H.: "Objecttves of Financial...11, op. ct. Vid tambin de los mismos autores, "Problems of Implementng...", op. ct.

- 1103 blecer que para los estados financieros constituyen - objetivo filosfico: servir a la toma de decisio nes - objetivo constitucional o programtico: suminis- trar informacin til para predecir, comparar y evaluar los flujos potenciales de tesorera - objetivo operativo: suministrar informacin til pa ra predecir, comparar y evaluar la rentabilidad po tencial. - objetivo prescriptivo: proveer informacin til pa ra evaluar la capacidad y la responsabilidad de la gerencia. La segunda aportacin es la que hacen Sorter y Gans (50), en funcin de las diferencias en los niveles de p r o fundidad y especifidad que presentan los diferentes enuncia dos. Tras el bsico, el segundo nivel estara formado por aquellos que especifican los diversos usos y usuarios de la informacin contable: Segundo nivel: usos y usarios - con autoridad limitada, o sin los recursos o capacidad necesaria para obtener informacin por otros medios. - informacin sobre fluios de tesorera, - entidades no lucrativas - responsabilidad social (50) SORTER, G.H. y GANS, M.S.: "Opportuntes...", op. ct.

- 1104 El tercer nivel estara integrado por los que hacen referencia al reflejo en la empresa de las necesidades de los usuarios tercer nivel: reflejo en la empresa - rentabilidad potencial - responsabilidad de los managers El cuarto, formado por un slo obietivo, especifica la naturaleza de la informacin til a las necesidades de los usuarios cuarto nivel: naturaleza de la informacin - hechos e interpretaciones. Por ltimo, el quinto nivel, que proyecta los a n t e riores en los estados financieros, sintetizando sus caracte_ rsticas y recogiendo algunas recomendaciones especficas en cuanto a su contenido, necesarias para que cumplan con su cometido, en congruencia con los niveles anteriores: quinto nivel - balance - cuenta de prdidas y ganancias - cuadro de financiamiento - pronsticos.

LOS REQUISITOS DE LA INFORMACIN CONTABLE.

Bajo la denominacin de caractersticas cualitativas, el informe Trueblood enumera y comenta ocho requisitos de la informacin contenida en los estados financieros, cuya finalidad es la adecuada satisfaccin de las necesidades de

- 1105 los usuarios. El informe parece eludir las definiciones escuetas, realizando ms bien una descripcin o comentario de estos requerimientos, cuyo resumen presentamos a continua cin. Relevancia.

La relevancia es, sin duda, inseparable del propsito conceptual de la informacin: el apoyo a la decisin;

por tanto la informacin que no se relacione con las c u e s tiones para las que se emite no es til. Importancia relativa. La informacin debe de incluirse en los estados f i nancieros cuando tenga posibilidad de influir en las d e c i siones econmicas de los usuarios. La informacin requerida ha de tener importancia relativa. Este requisito se juzga, por tanto, en relacin con su impacto en las decisiones eco nmicas de los usuarios y, aunque cada componente de los es tados financieros suninistre informacin, la materialidad debe de tenerse en cuenta tanto en relacin con cada partida como en el conjunto de todas ellas. La materialidad no debe de servir para justificar compensaciones. Sustancia versus forma.

Son los aspectos sustantivos los perseguidos por la informacin financiera, por lo que deben prevalecer sobre consideraciones formales. Por ello y a modo de ejemplo, los ciclos de renta se definen ms en trminos de movimientos

probables de caia y no slo a partir de los actuales.

- 1106 Razonabilidad.

Requisito que no implica necesariamente la precisin total, ya que se encuentra afectado no slo por la incertidumbre del propio objeto material de informacin , sino tam bien por el grado de precisin del proceso de medida. La ra zonabilidad de la informacin puede variar segn los casos a que se refiera, a la vez que no siempre la informacin ms razonable es la ms importante en trminos de las necesidades de los usuarios. Por eso deben de separarse c l a r a mente los hechos reales de las interpretaciones. La consecucin de altos niveles de precisin no siem pre est justificada econmicamente. Los usuarios de la informacin financiera deben de ser informados sobre las limi^ taciones de los datos y acerca de la posible magnitud o intervalo de los eventuales errores. La informacin no debe de presentarse de manera que induzca a error en cuanto a su grado de precisin o razonabilidad. Imparcialidad.

Aunque cualquier informacin afectada por criterios subjetivos puede tener algn sesqo, no debe de existir i n clinacin alguna hacia intereses concretos. El informe hace, a este respecto, una llamada de atencin con respecto al

conservadurismo contable, que puede introducir importantes soslayos; enfatiza, en cambio, la necesidad de presentar in formacin, clasificada segn sus diferentes qrados de incer tidumbre, de los riesgos que puedan gravitar sobre la empre_ sa, lo cual redundara en una sustancial merma en la creencia de que el conservadurismo es una reqla esencial o prio-

- 1107 ritaria para la contabilidad. Comparabilidad. Este requisito se basa en que la esencia de las deci_ siones econmicas es la eleccin entre los varios cursos po_ sibles de accin, eleccin que debe de ser facilitada por la comparabilidad de la informacin financiera. Este trmino significa para el Trueblood que hechos iguales deben de r e _ fiejarse de forma similar y hechos diferentes, de distinta manera. Una razn del establecimiento de los obietivos de la informacin financiera es el desarrollo de estndares

que favorezcan la comparabilidad. Este requisito se debilita en la medida en que la incertidumbre, que vara significativamente entre empresas y sectores, se oculta o se oscurece. Sin embargo, ningn sistema contable puede evaluar el riesgo de idntica manera; por ello deben facilitarse cuantas interpretaciones sean oportunas y la informacin debe de clasificarse en base a sus riesgos relativos y al nivel de incertidumbre inherente a la misma. Consistencia.

Este requerimiento se concibe por el Trueblood como complementario del anterior. En la medida en que cambien

las necesidades de los usuarios, puede suponerse que se alteren los objetivos de la informacin contable, as como los estndares que tratan de satisfacerlos. La consistencia obliga en estos casos a preparar la informacin tanto con los criterios antiguos como en base a los modernos. Al mismo tiempo, el deseo de mantener la continuidad no debe de impedir los cambios necesarios. Cuando

- 1108 Las circunstancias hagen que la informacin acabe siendo -inadecuada, deben de cambiarse los mtodos para su elaboracin y presentacin. Pero mientras esto no ocurra, la c o n sistencia debe de observarse meticulosamente. Claridad.

La informacin contable debe de presentarse de manera "que pueda ser entendida tanto por los usuarios razonable mente instruidos como por los especializados, ya que si se dirigiera exclusivamente a estos ltimos representara un sesgo no.table. Claridad no tiene porqu significar simplicidad; esta ltima debe de estar determinada por la naturaleza y las circunstancias de la informacin que se comunica. No debe omitirse ningn dato o hecho que pueda satisfacer alquna ne cesidad relevante de los usuarios.

LOS CRITERIOS DE VALORACIN

A lo largo de las pqinas anteriores hemos recoqido alqunas de las afirmaciones del informe Trueblood acerca de los posibles criterios de valoracin, vertidas por el mismo en relacin con alguno de los objetivos propuestos. Sin embargo, y como complemento a aquellas consideraciones que se distribuyen a lo largo de su texto, el informe dedica un ca ptulo a este asunto. Las frases con que comienza el mismo, son fiel reflejo de la filosofa del Trueblood Report al respecto:

El comit estima que el uso exclusivo de un ni_ co criterio de valoracin no es la menor manera de

CUADRO NUM. 25

- 1109 -

CRITERIOS DE VALORACIN

REQUERIMIENTOS INFORMATIVOS

COSTE HISTRICO Directam. ti 1 No ti 1

VALORES DE SALIDA (1) No t I

COSTE A C - FLUJOS DE TUAL REEM- CAJA ACTA PLAZAMIENT. LIZADA (27 No ti 1 No ti 1 D rectamen te t 1

1. Sacrificios actuales en activos. Beneficios actuales por pasivos 2. Beneficios potenciales de los ac tivos. Sacrificios potenciales " por los pasivos

Di recta o 1ndi rectaindirectam. mente ti 1 ti 1

3. Medida de ciclos completos y pro greso reconocible hacia ciclos completos. k. Medida de los cambios de valor que suministran la mejor visin actual del comportamiento de los ciclos incompletos

D rectam. ti 1

No til

(3)

No ti 1

No ti 1

Di recta o Indi rectaindi rectam. mente ti 1 ti 1

Di rectamen te t 1

(1)

Los valores de salida son directamente tiles en la estimacin del comportamiento de los ciclos incompletos de aquellos activos y pasivos destinados a su venta o liquidacin. Para otros activos y pasivos los valores de salida, a lo sumo, pueden solo suministrar indicaciones indirectas de sus beneficios y sacrificios po-tenciales. En ciertas circunstancias los valores de salida no pueden p r o p o r c o nar ninguna indicacin sobre beneficios o sacrificios futuros.

(2)

1 criterio de los flujos de Caja actualizados es usualmente aplicable a conjun-tos de activos y pasivos. Los flujos de Caja son el resultado de complejas nte_r_ acciones, por lo que el sistema no es relevante en la medida de activos y pasivos especficos.

(3)

Si la medida de los ciclos completos pretende dividir la renta en: a) r e s u l t a dos de la empresa y b) cambios de valor, el coste actual de reemplazamiento es til. S la medicin de los ciclos completos se limita exclusivamente a la e v a luacin de sus consecuencias en la tesorera, este criterio no es til.

Fuente : Trueblood Report. Pag.

- 1110 satisfacer los objetivos de los estados finan cieros. Los-fines establecidos- pnra los estados de "beneficios y de posicin financiera se basan en las necesidades de los usuarios de prede cir, comparar y evaluar la rentabilidad potencial de la empresa. Para satisfacer estos requerimientos, el comit-concluye que pueden resultar prefe_ ribles distintos criterios para diferentes activos y pasivos. Por tanto, los estados financieros pueden contener datos basados en la combinacin de di^ ferentes criterios de valoracin (51) . En atencin a esta posibilidad, el informe examina cuatro bases de valoracin o medicin: coste histrico, valores de salida, coste actual de reposicin y fluios de caja actualizados. Partiendo de los obietivos prescritos para los estados financieros, evala el qrado de utilidad de cada uno de estos posibles criterios, en la forma y con las consideraciones que aparecen en el cuadro adiunto. Al mismo tiempo, el informe realiza algunas reflexiones, en relacin con cada una de estas bases valorativas. La actualizacin de los flujos de cala se Basa en la cuantificacin y descuento a valor presente de los movimien tos esperados de tesorera, a un tipo que refleie simulta neamente valores y riesgos. Aplicado a los beneficios, r e presenta los cambios en los valores actuales a travs del tiempo, con revisin peridica de las expectativas, pero sin la descripcin tradicional de qastos e inqresos. El sis tema, aunque directamente relevante para la prediccin es, con frecuencia, difcil de aplicar a activos y pasivos concretos, por lo que su mayor utilidad estriba en la medicin de beneficios potenciales de grupos de activos relacionados entre s, para los que no existe un valor de mercado inde

(51) Pag.

- 1111 pendiente. El valor histrico es apropiado para describir aspe tos pasados de activos y pasivos, es decir, el sacrificio realizado en la adquisicin de los primeros y el beneficio recibido por incurrir en pasivos. El coste corriente de reposicin cuantifica para el Trueblood Report los activos, e incluso, los pasivos en fun cin de precios actuales de elementos equivalentes en cuanto a capacidad de servicio. La rent-a calculada de este modo es la diferencia entre gastos e ingresos en trminos de sacrificios actuales que incluye, adems, por separado, los cambios en el coste de reemplazamiento de los activos o de

los pasivos. Puede ser, de acuerdo con el informe Trueblood, el mejor sustituto del valor histrico para medir los beneficios potenciales de los activos a larao plazo destinados al uso ms que a la venta y adquiere un importante sianificado cuando se producen cambios importantes en los precios o en las condiciones tecnolgicas tras la adquisicin d e los activos. Los valores de salida cuantifican activos y pasivos por los importes que se recibiran o pagaran como resultado de una licruidacin normal -no forzada- de estos elementos. La renta calculada de este modo representa los c a m

bios en el valor de salida de los activos netos durante el perodo considerado, excluyendo aportaciones o retiradas de capital, por lo que el sistema no describe directamente ga tos e ingresos. Puede ser, afirma el Trueblood, un sustituto adecuado del valor histrico para medir los beneficios o

- 1112 sacrificios potenciales en activos o pasivos, para los que

se

espera una venta o liquidacin en un relativamente corto

espacio de tiempo, a la vez que puede ser til para evaluar cursos alternativos de accin tales como costes de oportuni_ dad. Existen claras similitudes entre valores de salida y coste actual de reposicin o reemplazamiento, de manera que para algunos activos o pasivos pueden ser esencialmente coin_ cidentes. Sin embargo, a nivel conceptual, los valores de salida miden la oportunidad de realizar activos o liquidar pasivos que todava pertenecen a la empresa, mientras aue el coste de reemplazamiento mide la renuncia a aquellas oportunidades. La propuesta valorativa del Trueblood Report est, como es lgico, ntimamente vinculada a los objetivos de 3 a informacin contable, que deben de contribuir a evaluar los diferentes mtodos, en la medida en que cada uno de ellos vara en cuanto a razonabilidad, precisin y coste de aplicacin. La conclusin parece obvia: cada tipo de criterio puede servir s. un propsito diferente. VALORACIN GLOBAL DEL INFORME TRUEBLOOD. Como ya indicamos en su momento, el Trueblood Report constituye un importante paso hacia la construccin de una teora normativa de la regulacin contable, como consecuencia del carcter, tambin normativo, de nuestra disciplina, circunstancia que lgicamente ha de considerarse como impor_ tante y positivo punto de partida a la hora de establecer un juicio global con respecto a este documento. Su induda ble mrito estriba en la metodologa escogida, en la que se

- 1113 anteponen los objetivos de la informacin contable a c u a l quier otra consideracin, por lo que el desarrollo de re- glas se vincula al criterio de mxima utilidad para el usua rio. Sin embargo, la discusin de los objetivos de los es tados financieros plantea evidentes problemas ,en la medida en que los procesos decisorios y de impacto de la informa cin contable en sus usuarios son todava relativamente des_ conocidos, a la vez que, en cualquier caso, siempre dejarn un amplio margen de posibilidades de interpretacin e inclu so, de utilizacin con fines concretos, ya que puede decirse que si la contabilidad es normativa, no lo es menos cual_ quier teora acerca de las necesidades de los usuarios de la informacin contable y, en consecuencia, acerca de sus objetivos. Las causas de este hecho son similares en ambos casos y han sido debatidas en extensin en captulos a n t e riores: la deduccin^en el marco del objeto material que

nos ocupa, no es en ningn caso susceptible de conseguir una inferencia categrica e incontrovertible, por lo que el paso desde postulados del entorno econmico hasta objetivos de la informacin contable permite la introduccin de hiptesis instrumentales, juicios de valor en suma, que pueden orientar dichos objetivos. El Trueblood Report parece una buena prueba de ello en la medida en que si bien sus objeti^ vos se incardinan con las esencias del sistema econmico e tadounidense, no es menos cierto que, posiblemente, pueda apreciarse un claro sesgo en el mismo hacia la proteccin de la inversin burstil, como es habitual en la regulacin de aquel pas; la lnea argumental de este documento puede

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- 1115 -

puntos comunes, de manera que, por ejemplo, a un trabajador tambin puede serle de utilidad el conocimiento de la renta_ bilidad potencial de la empresa, si bien tampoco hay duda de que existen otro tipo de requerimientos para este estamen to, de mayor o , al menos, de igual trascendencia, que no tienen porqu interesar en la misma medida a inversores y acreedores. Otra cosa ser dilucidar si el cauce ms adeca do para satisfacer estos intereses son los estados financie_ ros. En cualquier caso, hay que admitir que el Trueblood Report permanece fiel al tipo de visin sobre el postulado contable que escoge, que puede calificarse como prxima a la teora del propietario, quizs en una versin ms moderna, en la que tienen cabida tambin los intereses de los

acreedores, con una ptica similar a la concebida por Patn en su teora de la entidad, si bien asumiendo que el objetivo bsico y ltimo del sujeto contable es la maximizacin de los resultados repartidos a los accionistas.

Existe un punto adicional que de ningn modo podemos pasar por alto en la valoracin del informe Trueblood: el amplio concepto de informacin financiera manejado, que

trasciende largamente la medida de hechos, para insertarse en el marco de la comunicacin de cuantos extremos sean relevantes para la toma de decisiones. A este respecto son de destacar las siguientes recomendaciones, que pueden conside rarse como las adiciones ms importantes del informe True-

blood a los estados financieros convencionales:

- 1116 -

-inclusin de interpretaciones -informacin acerca de ciclos incompletos -conveniencia de que la informacin financiera contenga valores corrientes -informacin sobre los diferentes grados de incertidumbre -inclusin en los informes financieros de los cam bios en los valores -pronsticos y predicciones.

El tratamiento conceptual del riesgo nos parece tambin digno de ser puesto de manifiesto. El informe Trueblood parece rechazar el conservatismo contable basado en impresio nes subjetivas, para apoyar el clculo de las oportunas dotaciones en la estimacin sistemtica y racional del riesgo inherente.

- 1117 -

CONSTRUCCIONES POSTERIORES AL TRUEBLOOD REPORT.

EL ENTRAMADO CONCEPTUAL DEL FASB,
No puede decirse que el FASB aceptara plenamente las conclusiones del Trueblood Report, ni tampoco que las recha zara de plano; en realidad su postura consisti en tomar co mo gua el contenido de aquel informe y acometer, a partir del mismo, el establecimiento de un_entramado terico que contara con el mayor apoyo pblico posible y que fuera desa rrollando, en etapas sucesivas, los soportes conceptuales necesarios para servir de marco a la emisin de estndares. No obstante, en algn punto concreto, este entramado concep tual se aparta en cierto modo del Trueblood Report,como ten dremos ocasin de poner de manifiesto. La respuesta del FASB al mencionado informe fue un documento inicial (52), en el que se planteaban algunas

cuestiones relacionadas con los objetivos de la informacin financiera, a la vez que se sentaban las bases de lo que ha. bra de constituir aquel entramado terico. En cuanto al primer punto, el FASB somete a consideracin los siguientes interrogantes basados en la afirma- cin del Trueblood Report en el sentido de que sus objeti vos podran ser discutidos e implantados secuencialmente: (52) FASB: "Conceptual Framework for Accountng and Reportng. Consderaton of the Reportng Study Group on the Objectives of Financia Statements". Dscusson Memorndum. FASB. Stamford, Conn. 1.97*+.

- 1118 1.- Cuales de los objetivos y caractersticas cualita_ tivas puestas de manifiesto por el informe True- blood deben de ser adoptados por el FASB en el momento actual? 2.- Cuales deben de ser sometidos a estudio y conside_ racin adicionales, antes de decidir su adopcin? 3.- Debe el FASB demorar la implantacin de alguno de los objetivos o de las caractersticas cualitativas propuestos por el informe Trueblood? 4.- Existe algn objetivo o caracterstica cualitativa adicional a tener en cuenta? Adems, el FASB plantea un conjunto de cuestiones relacionadas con los principales problemas puestos de mani- fiesto por el informe Trueblood. Se trata,, en realidad, de una pregunta vinculada a cada uno de los objetivos de aquel informe o, al menos, a los ms innovadores con respecto a la prctica habitual, que puede considerarse representada por el contenido del Statement n4 del APB. Estas cuestio nes son las siguientes: 1.- Que debe de incluirse en el trmino estados finan cieros? 2.- Es preciso establecer puntos de referencia para dilucidar que informacin debe de suministrarse a travs de los estados financieros y no por otros medios? 3.- Como debe de identificarse la audiencia principal de los estados financieros, que en el Trueblood Report se considera como fundamental? 4.- Que es ms importante, la posibilidad de obtener informacin o la capacidad de asimilarla? 5.- El trmino "financiero", debe de interpretarse en el sentido de flujos de tesorera? Si es as, - que implicaciones tiene esta interpretacin para los estados financieros? 6.- Que papel debe de jugar la gerencia en la prepara^ cin de los estados financieros con destino a la propia gerencia?

- 1119 7.- Existe alguna distincin vlida entre informacin real e informacin interpretada? 8.- Como deben de presentarse los valores corrientes? 9.- Como puede comunicarse la incertidumbre? 10.- Debe abandonarse la articulacin de los estados financieros? (53). 11.- Cual es el papel que debe de jugar el estado de actividades financieras? 12.- Pueden servir las caractersticas cualitativas co mo instrumentos tiles para la informacin finan ciera? Ms de un autor ha pretendido ver en esta lista de interrogantes una crtica encubierta al informe Trueblood, as como un intento del FASB de no apartarse en exceso del contenido del Statement n4 del APB (54). Lo cierto es que los ltimos pronunciamientos sobre estndares de aquel orga nismo han aumentado en buena medida el contenido de la i n formacin financiera, si bien puede afirmarse que prcticamente la totalidad de dichas adiciones no forman parte del ncleo central de los estados financieros, sino tan slo de la informacin complementaria a las cuentas anuales. Junto a estas preguntas del FASB en torno al True- blood Report, la respuesta de aquel ante este ltimo confir_ ma, al menos en propsito, la filosofa del subprograma teleolgico, al reiterar que las normas contables deben s u s tentarse en el futuro en un entramado conceptual, en el que los objetivos de la informacin financiera ocupen un lugar (53) Se refiere a la utilizacin conjunta y simultnea de un mismo criterio de valoracin (p.e. el LIFO), aplicable a una partida de manera que sus efectos se hacen sentir simultnea y as i f r e t r camente en el balance y en la cuenta de resultados. (51*) Vid. p.e. MOST, K.S.: "Account ing...", op. cit. pag. 115 y BEL- KAOUI, A.: "Accounting...", op. ct. pags. 84 y sgs.

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- 1121 CUADRO NUM. 26

JERARQUA DE ELEMENTOS EN EL ENTRAMADO CONCEPTUAL DEL FASB

OBJETIVO

BSICO

OBJETIVOS

SUBSIDIARIOS

CARACTERSTICAS CUALITATIVAS

NECESIDADES DE INFORMACIN

FUNDAMENTOS DE LA CONTABILIDAD Y DE LA INFORMACIN FINANCIERA

ESTNDARES DE CONTABIL ZACION Y PRESENTACIN *

NTERPRETACION DE LOS ESTNDARES

PRACTICAS CONTABLES Aplicacin a situaciones especTficas por Managers y auditores

FASB "Conceptual Framework for Accountng and Reporting. Consideration of the Report of the Study Group on the Objectves of Financial Statements". Discuss ion Memorndum. FASB. Stanford. Connectticut, 1.974, Pag- 15-

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1123 -

tacin expresa del FASB, que se incluye en cada uno de ellos, no forma parte del conjunto que puede denominarse principios de Contabilidad generalmente aceptados, es decir, no se in cluye entre las reglas de obligado cumplimiento a las que contina refirindose e l cdigo de tica profesional del - AICPA, ni tampoco modifica ningn pronunciamiento en tanto no se apruebe expresamente su derogacin, anterior, si bien -

el propio F A S B reconoce la necesidad de reformar alguna de las reglas anteriormente emitidas sido iniciado. (59), propsito que ya ha

EL SFAC NUM. 1 ; LOS

OBJETIVOS DE LA INFORMACIN FINANCIERA

Las consideraciones realizadas en el epgrafe ante- r i o r justifican el que cinco aos despus del informe True

blood se produzca una aparente duplicidad, con una nueva declaracin, esta vez oficial y no meramente consultiva como -

el informe Trueblood, acerca de los objetivos de la Contabilidad (60). N o obstante, es preciso poner de manifiesto una

(59) Las siguientes frases del prembulo del SFAC n l son expresivas de este s e n t i r : "La intencin del FASB es r e v i s a r , en la medida de l o necesario, las declaraciones de los anteriores, organismos reguladores a l a luz de los nuevos objetivos y conceptos que puedan enun- c i a r s e . Mientras tanto,un SFAC a) no supone ningn cambio en los p r i n c i p i o s de contabilidad generalmente aceptados; b) no modifica o interpreta declaraciones anteriores del FASB, del APB o del CAP que estn vigentes; c) no j u s t i f i c a el cambio en los p r i n c i p i o s de contabilidad u t i l i z a d o s en la confeccin de los estados financie ros, en base a .interpretaciones personales de los SFAC". (60) Repeticin que, lgicamente, no sera l a l t i m a . A s , recientemente se publica el documento FASB: "Ciua 1 t a t ve Character i s t es. C r i t e r<3 f o r Selectng and Reporting P o l c i e s " . Exposure D r a f t , Stam f o r d , Conn. 1.979, en el que se discuten y definen las siguientes c a r a c t e r s t i c a s c u a l i t a t i v a s (requisitos) de la informacin conta b l e : u t i l i d a d para la decisin, relacin entre coste y b e n e f i c i o , relevancia, razonabi1 i dad, neutral i dad, ver f i c a b 1 i dad, exact i t u d , comparab1 idad, oportunidad, c l a r i d a d , complettud, consistencia e importancia r e l a t i v a . El conjunto de requisitos se presenta como jerrquico.

- 1124 importante matizacin en relacin con el mbito abarcado. El informe Trueblood parece referirse primordialmen-

te a los estados financieros, mientras que el S P A C nl alude a la informacin financiera, es decir, a los estados f i nancieros y a los datos anexos y complementarios a los mismos (61). La distincin, no tan t r i v i a l como puede parecer a primera vista, sirve al F A S B para mantener la estructura, contenido y metodologa tradicional de los primeros, a la vez que las innovaciones se producen en su entorno, pero no en su ncleo central. La lnea argumental del S F A C nl es similar a la man tenida por el Trueblood Report: se parte de analizar la importancia de la inversin ycel crdito, asumiendo que los restantes usuarios tiene similares necesidades que inversores y acreedores o, al menos, que la informacin t i l para estos ltimos sirve tambin a cualquier otro propsito (62); por eso, el apoyo a las decisiones de inversin y crdito constituye el objetivo bsico de los estados financieros y de sus complementos. A p a r t i r de esta afirmacin, se aa

den otros subobjetivos especficos, concatenados, centrando

(61) "Los objetos que se contemplan en l a presente declaracin no estn r e s t r i n g i d o s a la informacin proporcionada por los estados f i n a n c i e r o s . Aunque esencialmente estados e informes f i n a n c i e r o s tienen los mismos o b j e t i v o s , es p r e f e r i b l e que parte de l a informacin - t i l se proporcione en los primeros, mientras que e x i s t e o t r a i n formacin cuya naturaleza hace que sea ms conveniente o incluso imprescindible su presentacin en los informes f inane eros"(Parr.5-) (62) "Es necesario centrar y concretar los o b j e t i v o s de l a informacin f i n a n c i e r a , con e l f i n de que los mismos no r e s u l t e n vagos o abs t r a c t o s ; inversores y acreedores, a s como sus consejeros, c o n s t i tuyen obviamente los grupos externos ms importantes que u t i l i z a n la informacin f i n a n c i e r a . . . ; adems, es probable que l a informacin proporcionada para s a t i s f a c e r las necesidades de inversores y acreedores sea t i l en general a los miembros de o t r o s grupos interesados esencialmente en los mismos aspectos f i n a n c i e r o s de las entidades l u c r a t i v a s " Parr. 30.

1125

CUADRO NUM. 27

OBJETIVOS DE LA INFORMACIN FINANCIERA

1.

Los informes financieros deben de proporcionar informacin que sea til a los inversores y acreedores, presentes y potenciales, asi" como a otros usuarios, al objeto de permitirles la toma racional de decisiones de inversin y crdito o similares. La informacin suministrada debe de ser comprensible para aquellos que po sean un razonable conocimiento sobre las actividades comerciales y econmicas y es tan dispuestos a estudiar la i nformacn con una d1 i gene i a tamb i n razncbIe, Deben de suministrar informacin que ayude a los inversores y acreedores potenci les y otros usuarios a evaluar los importes, momento en que se producirn e incer tidumbre de los futuros flujos de Caja procedentes de dividendos o intereses o de la venta, recupe rae ton o vencimiento de acciones o erdi tos. Deben de proporcionar informacin til acerca de los recursos econmicos de la en tdad, de los derechos o crditos que re.^a gan-sobre dichos recursos, as como -los efectos de las transacciones, hechos y circunstancias, que alteran aquellos recursos y derechos o crditos. Deben de suministrar informacin 3cerca del comportamiento financieru de la empre sa durante un perodo concreto de tiempo. El ncleo primordial de los estados financieros es la informacin acerca del comportamiento ds una empresa, suministrada per la medida del resultado y de sus com ponentes. Deben suministrar informacin acerca de la manera en que la empresa obtiene y uti liza Sus medios lquidos; acerca de los fondos que to.'ia a prstamo y de como los amortiza; acerca <Je sus transacciones d-1 capital, incluidos los dividendos y otras distribuciones a sus socios y acerca de otros factores que puedan afectar a la liquidez o a la solvencia. La informacin financiera debe de suministrar las bases para evaluar la manera en que la gerencia de la empresa cumple con su responsabilidad de agente en relacin con los dueos de aquella, por el uso de los recursos que les han sido encom?ndados . Deben suministrar i nformac ion ti a la d i rece ion pj ra la toma de dec i s iones en inters de los dueos. los informes financieros deben incluir explicaciones c interpretaciones que a\u den a los usuarios en la comprensin de la informacin financiera.

2.
r

3.

A.

5.

7.

8.

9.

FUENTE

Statement o f

Financra

x u r t n g Ccncepts n 1

FAS3,

1379

- 1126 el inters de los usuarios en las espectativas de recibir corrientes de efectivo y, ms concretamente, en la informacin acerca de los recursos econmicos de la empresa y de sus cambios, siempre bajo la ptica de su utilidad para pre_ decir flujos de caja futuros (63). Objetivo bsico: informacin til para decisiones de inversin y crdito.

Con ello f el objetivo bsico propuesto por el SFAC : nl para la informacin financiera se enuncia como sigue: Los informes financieros deben de proporcionar informacin que sea til a los inversores y acreedores presentes y potenciales, as como a otros usuarios, al objeto de permitirles la toma r a c i o nal de decisiones de inversin y crdito o similares. La informacin suministrada debe de ser c o m prensible para aquellos que poseen un razonable co nocimiento sobre las actividades comerciales y eco nmicas y estn dispuestos a estudiar la informa cin con una diligencia tambin razonable (64). En la explicacin a este punto el SFAC deja bien patente la orientacin burstil que subyace en sus pginas:

los trminos inversor y acreedor -afirma- incluyen tanto a los que se relacionan directamente con la empresa como a - aquellos que actan en la funcin de intermediarios; a los ; que adquieren ttulos de otros inversores o acreedores como a aquellos que lo hacen directamente de la empresa; tanto

los que prestan fondos a largo plazo como a los que comer- cian frecuentemente con ellos; a los que desean seguridad en su inversin, como a aquellos que aceptan riesgos para obtener una alta rentabilidad; tanto a los individuos como a las (63) Cfr. una afirmacin similar en el prrafo 32 (6M Parr. 34.

- 1127 instituciones especializadas. Adems, se incluye tambin a quienes realizan labores de asesoremiento con respecto a es tos extremos, por lo que los trminos inversores y acreedores se toman con carcter amplio. La lnea con respecto a los usuarios, como puede comprobarse, es en todo punto sin lar a la mantenida por el Trueblood Report. El destinatario principal se identifica con aquellos que no tiene autoridad suficiente para solicitar de la empre_ sa la informacin que desean, por lo que deben utilizar la que les proporciona la gerencia (65) . Las necesidades de es_ tos usuarios, que pueden calificarse como de inversores medios, son las que sirven para configurar los objetivos de la informacin financiera, con un slo lmite: la considera cin de la relacin coste-beneficio (S6). Sin embargo, el SFAC nl parece oponerse a versiones simplificadas, al - -

afirmar, a rengln seguido/ que los estados financieros no .deben excluir informacin relevante simplemente porque sea d i f cil de comprender por algn grupo de usuarios o porque algu nos inversores o acreedores no los utilicen. Semejantes con sideraciones,empleadas . a sensu contrario, han avalado un

estudio en Gran Bretaa acerca de la conveniencia de elaborar dichos estados simplificados. De este trabajo nos ocupa_ remos en el captulo siguiente. Informacin til para evaluar los flujos de tesorera.

Los informes financieros deben suministrar i n (65} Parr. 23.

(661 Parr. 36: M . . . Algunas consideraciones hasadas en la relacin coste-bertef i"c fo pueden avalar que sT hay pocos usuarios capacitados para su entendfmiento o u t i l i z a c i n , la informacin, no debe de su ministrarse 1 .' ~

- 1128 formacin que ayude a los inversores y acreedores potenciales y otros usuarios a evaluar los i m p o r tes, momento en que se producirn e incertidumbre de los futuros flujos de caja procedentes de dividendos o intereses o de la venta, recuperacin o vencimiento de acciones o crditos. Las perspectivas futuras en relacin con estos flujos de caja estn afectadas por la capacidad de la empresa para generar un nivel de tesorera adecuado al c u m plimiento de sus obligaciones, llegado su v e n c i miento, as coro por las restantes necesidades de me_ dios lquidos, tales como reinversiones, pago de dividendos, etc; al mismo tiempo, estas p e r s p e c t i vas pueden tambin resultar afectadas por las percepciones de inversores y acreedores acerca de e s ta capacidad, que, a su vez, puede afectar a los precios de mercado de las acciones de la empresa. Por ello, la informacin financiera debe de ayudar a inversores, acreedores y otros usuarios a e v a luar los importes, momentos e incertidumbres de - los futuros flujos de caja esperados, para la empre_ sa en cuestin (67). Como puede comprobarse, coincide esencialmente este objetivo con el correlativo del Trueblood Report en lo que respecta al comportamiento del inversor : se afirra que el

usuario de los estados financieros se mueve en pos de incre mentar sus recursos en efectivo (68) y que las corrientes lquidas que pueden percibir dichos usuarios estn en relacin directa con las que perciba la empresa. Ello supone

asumir, lgicamente, que la empresa tambin trata de aumentar esas corrientes de efectivo (69), dado que la capacidad de la.entidad para generar cash flows afecta tanto a su ca

pacidad de distribuir su tesorera como al precio de sus acciones. (67) Parr. 37.

(68) "El ultimo test del xito o fracaso de una inversin es s las con traprestacones en efectivo son mayores o menores que su coste/ ~ ~ (69) ''Las empresas lucrativas, al igual que los inversores y acreedores, invierten efectivos lquidos en recursos, al objeto de obtener ms efectivo. El test del xito o del fallo de las operaciones de una empresa estriba en evaluar si el retorno de efectivo excede o es menor al efectivo invertido'.' Parr. 39

- 1129 No obstante, hay que sealar que la vinculacin que realiza este objetivo entre flujos de caja y precios de las acciones parece apartarse levemente del correlativo del - Trueblood en lo referente a cual sea el objetivo bsico de la empresa. Si aquel informe parece que asuma que el motor de la entidad lucrativa es la maximizacin del beneficio

destinado a los propietarios, parece que el SFAC nl altera en cierto modo este enfoque, centrndolo en los modelos de utilidad de los accionistas, en los que dicha utilidad est representada tanto por los rendimientos o dividendos percibidos como por las expectativas futuras de percepcin de

los mismos, cuyo indicador ms expresivo es la cotizacin alcanzada por las acciones en el mercado (70). Quizs no

pueda decirse que el informe Trueblood sea ajeno a estos ex tremos, dada la posible relacin entre rentabilidad poten cial y cotizacin burstil, pero al menos aqul no parece hacer mencin alguna a estos extremos, mientras el SFAC nl alude a ellos explcitamente. Los recursos de la empresa

Los informes financieros deben de proporcionar informacin til acerca de los recursos econmicos de la entidad, de los derechos o crditos que r e caigan sobre dichos recursos (obligaciones de la empresa de transferir fondos a otras entidades o a sus propietarios), as como los efectos de las transacciones, hechos y circunstancias que alteran aquellos recursos y derechos o crditos (71). Este objetivo parece que en el SFAC nl tiene el carcter de elemento transitorio, que en su lnea argumental abre paso al siguiente, centrado especficamente en los re(70) CEA GARCA, J.L.: "Modelos...", op. cit. pag. 3^6 y sgs. (7U Parr. 40.

- 1130 sultados de la entidad. Por ello se afirma que la i n f o r m a cin acerca de los activos, pasivos ajenos y capital lquido proporciona a los usuarios una base de estimacin con -una doble utilidad: el clculo del resultado y la evala- cin de los movimientos futuros de tesorera. Tambin se in dica la conveniencia de realizar medidas indirectas de los flujos de caja potenciales, tanto para grupos de recursos como considerando la empresa globalmente, informacin til en ambos casos para estimar el valor de la entidad, aunque la contabilidad financiera no se encamine directamente a tal fin (72). Comportamiento y resultados de la empresa.

Los informes financieros deben de suministrar informacin acerca del comportamiento financiero de la empresa durante un perodo concreto de tiempo. Los inversores y acreedores utilizan con f r e cuencia la informacin sobre el pasado, como apoyo en la evaluacin de las perspectivas futuras de la empresa. Por ello, aunque las decisiones de acreedores e inversores reflejen sus expectativas acerca del comportamiento futuro, estas expectativas se Basan por lo general, al menos parcialmente, en evaluaciones del comportamiento pasado de la empre sa (731. El ncleo primordial de los estados financieros es la informacin acerca del comportamiento de una empresa, suministrada por la medida del resultado y de sus componentes C74).

Existe tambin aqu alguna diferencia de matiz que aleja en cierto modo al SFAC nl del Trueblood Report: mien tras ste ltimo pone su nfasis en la rentabilidad p o t e n cial, el primero parece apoyarse preferentemente en hechos (72) Parr. <H . (73) Parr. kZ. (7*0 Parr. kl.

- 1131 pasados, aunque admita que estos puedan ser un elemento bsico para predecir el futuro (75) . Esta consideracin se re_

fuerza con la afirmacin del S F A C en el sentido de que el papel de los informes financieros es proporcionar informa--

cin t i l en la toma de decisiones, pero no para determinar cuales deban de ser esas decisiones (76). Junto a la neutra_ lidad de los estados financieros y dems anexos complementa^ r i o s , las afirmaciones recogidas parecen apoyar especialmeri te el carcter de informacin a posteriori que predomina en estos documentos, acercndose as ms al Statement n4 del A P B que al Trueblood Report. La misin de la informacin financiera se vincula e pecialmente en el S F A C nl con la presentacin de los he- chos pasados que los usuarios pueden u t i l i z a r para evaluar el comportamiento de la administracin, estimar la rentabilidad potencial u otras cantidades que perciban como representativas del comportamiento a largo plazo de la empresa o apreciar el riesgo de invertir o prestar en una empresa (77i

(75). "La informacin proporcionada r e f l e j a especialmente los efectos f nancieros de l a s transacciones y acontecimientos que ya han ocurrj_ do. La administracin puede comunicar informacioa acerca de sus - planes y proyectos, pero los estados financieros y la mayora de los informes financieros son h i s t r i c o s . . . La informacin es mayo_r_ mente h i s t r i c a , pero aquellos que la usan pueden Intentar predec i r el futuro o pueden u t i l i z a r la informacin para confirmar o re_ chazar sus previsiones previas. Proporcionar informacin acerca del pasado cono una ayuda en el asesoramiento del f u t u r o , no impl i ca que el futuro pueda preverse simplemente mediante la extrapolacin de l a s tendencias o relaciones pasadas. Los usuarios de la in formacin necesitan apreciar el posible o probable impacto de los hecribs qtie pueden ocasionar cambios y formar sus propias expectati vas acerca del f u t u r o y su relacin con el pasado". Prrafo 2 1 .

Q6J Parr. 33. C77I Parr. hj.

- 1132 Como puede comprobarse, el earning power, la rentabilidad potencial, no ocupa aqu el papel primordial que se le atr^ hua en el Trueblood Report, sino que es considerada tan s lo como una funcin ms, entre otras varias, que puede esti mar el usuario, al mismo tiempo que expresamente se afirma que tanto el concepto de rentabilidad potencial como las tcnicas para su obtencin son partes del anlisis financie_ ro y estn fuera del alcance de los informes financieros (78). Quizs sea este el punto dnde el SFAC nl se aleja ms notoriamente del Trueblood Report. Por otro lado, el documento que nos ocupa tambin in. siste en la vinculacin entre resultados y movimientos de tesorera, con lo que la primera magnitud constituye un puri to de apoyo en la evaluacin de la segunda; as, se afirma que el inters de los usuarios en los cash flows de la e m presa y en su capacidad de generarlos conduce a un inters acerca de la informacin sobre sus ganancias (79) que, a largo plazo y sin considerar los efectos de la inflacin y su correccin, coincidira con el aumento neto de la tesore ra (80), ignorando, como es lgico, las transacciones e n tre la empresa y sus propietarios. Para el clculo del bene ficio peridico, elige el procedimiento de imputacin de

gastos a ingresos: la medida peridica de las ganancias -se afirma- implica relacionar con su perodo los beneficios y sus costes de las transacciones, acontecimientos y circunstancias que afectan a una empresa.

(78) Parr.

kj.

(79) Parr. +3(80) Parr. t6.

- 1133 -

Liquidez, solvencia y flujos de fondos.

Los informes financieros deben suministrar i n formacin acerca de la manera en que la empresa ob tiene y utiliza sus medios lquidos; acerca de los fondos que toma a prstamo y de como los amortiza; acerca de sus transacciones de capital, incluidos los dividendos y otras distribuciones a sus socios y acerca de otros factores que puedan afectar a la liquidez o a la solvencia... La informacin acerca de cash flows u otros flujos de fondos puede ser til en la comprensin de las operaciones de la em presa, en la evaluacin de sus actividades f i n a n cieras, en la apreciacin de su liquidez o solvencia o en la interpretacin de la informacin sobre los resultados (81).

No tiene el SFAC nl referencia a cuales sean los e tados financieros que puedan dar cumplimiento a los requeri_ mientos impuestos por los objetivos enunciados; parece, por el contrario que la declaracin en cuestin ha eludido t a les extremos, dejando abierta la posibilidad de ampliar su nmero y contenido; sin embargo, si en el punto anterior

existe una clara alusin a la cuenta de prdidas y ganan- cias, el objetivo que ahora nos ocupa parece referirse al balance y al cuadro de financiamiento, si bien ambos se encauzan expresamente a travs de la evaluacin de liquidez, solvencia y flujos de fondos.

Forma de administrar y comportamiento de la gerencia.

La informacin financiera debe de suministrar las Bases para evaluar la manera en que la g e r S n cia de la empresa cumple con su responsabilidad de agente en relacin con los dueos (accionistas) de aquella, por el uso de los recursos que les han si do encomendados (82).

(8:1] Parr. kS, (82] Parr. 50.

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- 1135 -

Explicaciones e interpretaciones de la gerencia

Los informes financieros deben incluir explicaciones e interpretaciones que ayuden a los usuarios en la comprensin de la informacin financiera. En similar lnea que el Trueblood, aunque quizs algo ms restringida, el SFAC nl reflexiona sobre el carc ter estimativo y aproximado de la informacin contable, que requiere de juicios, interpretaciones y asunciones realizadas por quienes la elaboran, que deben de ser conocidas por sus receptores. Dos puntos principales tienen aqu cabida segn esta declaracin, uno concreto y otro general: por un lado, la identificacin de transacciones ciertas y otros

acontecimientos y circunstancias que afectan a la empresa, que deben completarse con la distincin entre resultados

reales y arbitrarios, causados stos por la necesaria perio dificacin; por otro lado, las explicaciones pertinentes

acerca de las estimaciones, asunciones y mtodos utilizados, as como la descripcin de la incertidumbre significativa que puedan representar tanto los estados financieros como cualquiera de sus componentes.

Valoracin global del SFAC nl.

El estudio

del FASB con respecto a los objetivos de

la informacin financiera sigue la misma lnea de su antece sor, el Trueblood Report, de situar a acreedores e inversores como elementos de atencin primordial para los objetivos de la informacin contable, por lo que los extremos puestos de manifiesto con aquella ocasin son perfectamente vlidos

- 1136 -

en este caso, especialmente en cuanto a la insuficiencia y sesgo de estas asunciones en relacin con otros grupos de usuarios. No obstante, en este punto el FASB ha tratado de vincular sus objetivos y los usuarios escogidos con un ana

lisis sumario de la economa estadounidense, que se incluye en las primeras pginas del Statement. Dicha descripcin ha sido calificada de poco concreta y capaz de sustentar tanto los objetivos enumerados como cualesquiera otros (84). Tambin hemos sealado algn punto concreto del SFAC que puede significar un paso atrs en relacin con las conclusiones del Trueblood, especialmente en cuanto pueden suponer alguna limitacin en el contenido de la informacin financiera. Aunque tambin se alude a ellos, valores co

rrientes y asunciones se tratan con un carcter ms restrin_ gido, que quizs denote una cierta prudencia innovadora - frente a la prctica vigente. Similares consideraciones pue den hacerse con respecto a los pronsticos, que el documento del FASB parece aludir, haciendo hincapi reiteradamente, por el contrario, en que los estados financieros deten de restingirse a los hechos pasados.

Aunque el FASB ha tratado de alterar algunos a s p e e tos de aquella prctica, el SFAC nl, aisladamente considerado, puede ser situado en un punto intermedio entre el Sta tement n4 del APB y el Trueblood Report, quizs ms prximo a ste que a aquel, pero en ningn caso ms avanzado.

( 8 * + DOPUCK, N. y SUNDER, S.: "FASB's Statement on Ohjectves and Ele ments of FinancTal Accountng. A Review". AR. Enero i.980, pags. 1-21. Pncludo en Bloom, R y Elgers, P.T. (editores): "Accounting Theory and Pol Tcy". K.ff.J. Inc. New York, 1.981.

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ll k

JCE.

CAPITULO VIGSIMO :

LAS CONSTRUCCIONES DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO ( n ) ; GRAN BRETAA

- 1141 -

CAPITULO 20

LAS CONSTRUCCIONES DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO: GRAN BRETAA,

INTRODUCCIN

Al presentar en el captulo anterior las principales construcciones del subprograma teleolgico, afirmbamos que si bien existe un cierto efecto mimtico entre Estados Unidos y los restantes pases del rea occidental, tambin pu den encontrarse amplios contrastes en la discusin de las necesidades de los usuarios de los estados financieros y, en consecuencia, en la determinacin de los objetivos de es_ tos ltimos. La coincidencia estriba en la utilizacin de un mismo punto de partida, la utilidad de la informacin _ i nanciera, como elemento determinante de su contenido y de las bases para su elaboracin, criterios que en esencia - constituyen el motor del hasta ahora ms reciente subprogra_ ma de investigacin utilizado en la elaboracin y fijacin de estndares contables. Las diferencias hay que buscarlas en las conclusiones obtenidas con respecto a las necesida des de los usuarios de la informacin contable que, en buena medida, dependen de los postulados del entorno, as como de la percepcin del concepto de empresa y de sus responsabilidades frente a los intereses concurrentes. La especificacin de los factores determinantes de las diferencias
e

xi

tentes no es una tarea fcil, pero no hay duda que en ellas confluyen circunstancias econmicas y culturales, que son las que ocasionan los matices y rasgos diferenciadores e n

- 1142 tre los distintos sistemas econmicos de diversos pases -

aparentemente similares. Con ello, a travs del papel que ~ juegan los postulados en la construccin de los sistemas contables, queda patente la vinculacin entre rgimen econ mico y reglas prcticas de contabilidad e incluso el posi ble apoyo del primero en las segundas al objeto de encauzar y proteger determinadas actividades o concepciones econmicas. Una clara evidencia de estos extremos est" constitu^ da por las notables divergencias de fondo existentes entre las construcciones teleolgicas de .Estados Unidos y Gran Bretaa, dnde, si las primeras tienen un marcado carcter de defensa del propietario y de la inversin burstil, las realizadas en el Reino Unido se apoyan en un concepto notablemente social de empresa, que implica la inclusin en el mbito de los estados financieros de un nmero considera

blemente mayor de usuarios y, por tanto, de necesidades con respecto a la informacin contable. Los efectos en esta ltima pueden parecer, a primera vista, similares entre las

construcciones de los dos pases considerados. Sin embargo, un anlisis a fondo de esas construcciones pone de manifies_ to que la similitud no es tan real como aparenta, especialmente en lo que respecta a la informacin a incluir en los estados financieros convencionales y en sus anexos. En la regulacin acometida en Estados Unidos tras el Trueblood Re port, la ampliacin del contenido de la informacin f i n a n ciera se realiza en favor de propietarios, inversores y - acreedores, bajo la asuncin de que los intereses de estes estamentos coinciden bsicamente con los de los restantes -

- 1143 -

grupos de usuarios, por lo que los datos y estados adiciona_ dos a las cuentas anuales protegen y tienden a satisfacer las necesidades de aquellos usuarios. La regulacin britni ca, por el contrario, parte en su documento bsico, el Corpo rate Report, de rechazar la asuncin de coincidencia entre necesidades de informacin convergentes en la empresa. A

partir de este pilar bsico, discute los diferentes requer^ mientos de los usuarios de todo tipo y trata de satisfacerlos a partir del rea de interseccin de todos ellos sin es_ tablecer prioridad alguna. Los resultados son, evidentemente, diferentes, en cuanto en este caso la informacin a p u blicar por la empresa es mucho ms amplia, sin olvidar los posibles efectos de fondo que discutimos en el captulo des_ tinado al postulado del sujeto contable. No obstante, hay que sealar que el Corporate Report no entra en el establecimiento de reglas concretas. El ncleo central del presente captulo est constituido por el examen del Corporate Report, documento paralelo en intenciones al Trueblood Report estadounidense. Junto a l se presentan algunas reacciones al mismo que nos parecen de inters, en relacin con la posible modificacin de la legislacin mercantil, as como respecto a dos propues tas concretas: estados financieros simplificados e informacin acerca del tratamiento por la empresa de sus recursos humano s.

- 1144 -

THE CORPORATE REPORT

CARACTERSTICAS GENERALES,
El Corporate Report corresponde a un trabajo de c a rcter consultivo realizado en el seno del Accounting Standards Steering Committee britnico, que el mismo public

sin alteracin alguna, con el propsito de ofrecer una v i sin amplia y moderna de los estados financieros, al objeto de encauzar y promover nuevas lneas de estudio y anlisis (1) . Su ncleo central gira en_torno a la determinacin del propsito de los informes financieros -es decir, e s t a dos contables e informacin complementaria- a travs de la discusin de las necesidades de los usuarios. Constituye, por tanto, una clara manifestacin del subprograma teleolgico.

El informe se estructura en dos grandes partes. En las cuatro secciones de la primera se analizan sucesivamente la filosofa bsica subyacente en el estudio, las distin tas clases de usuarios y sus necesidades, los objetivos de los estados financieros y el estado actual de la informa- cin contable. La segunda parte, bajo la denominacin de me dida y mtodos de presentacin, recoge las principales conse cuencias que, para la informacin financiera, pueden derivar se de las necesidades de los usuarios; en sus tres seccio nes, se ocupa de la comunicacin, publicacin, frecuencia y distribucin de la informacin, del mbito y contenido de los estados financieros y dems documentos bsicos y de los
OL CCABr "TFie C o r p o r a t e . . . " , op. c i t .

- 1145 criterios y mtodos de valoracin. La introduccin al propio informe contiene alguna in dicacin de sus rasgos bsicos, que pueden resumirse en los siguientes: - el concepto de informacin financiera se toma en sentido amplio, mayor del que pudiera desprenderse de una interpretacin convencional de la expresin. Por ello, se analiza la forma y contenido de un -

conjunto extenso de informacin adecuada a la descripcin de la actividad econmica de la entidad y de su entorno, ms que a una simple visin de su posicin financiera y transacciones - aunque su centro de atencin principal sea la em

presa privada, como sujeto con nimo de lucro, se pretende que el estudio sea de aplicacin, en prin. cipio, a cualquier tipo de entidad econmica, pblica o privada, lucrativa o no lucrativa - su propsito fundamental no es tanto derivar re- glas de actuacin concreta como poner de manifiesto los rasgos bsicos que deben de subyacer en la informacin financiera, de manera que este soporte permita establecer adecuadamente dicha informacin.

PRINCIPIOS BSICOS
La primera seccin del Corporate Report establece

las bases en que se fundamenta la informacin financiera y que, por tanto, constituyen los pilares del resto de la de-

- 1146 claracin. Existen tres afirmaciones esenciales al respecto, ntimamente vinculadas entre s : - la informacin financiera debe de satisfacer, tan-

to como sea posible, las necesidades de los usua ros - existe un deber o responsabilidad implcita en cualquier tipo de entidad, de informar pblicamente de su actuacin - los usuarios de los estados financieros son todos aquellos con un razonable "derecho de informacin, frente a la responsabilidad correlativa de la e n t i dad. Evidentemente- los puntos segundo y tercero separan en buena medida al Corporate Report de las construcciones similares realizadas en Estados Unidos, de carcter mucho menos social y ms centrado en accionistas y acreedores pre_ sentes o potenciales. La responsabilidad o deber de informacin se extiende, por encima de cualquier consideracin legal, a toda en-

tidad econmica cuyo tamao o caractersticas la hagan significativa (2). El concepto de entidad econmica en el Cor-

(2) El propio Corporate Report recoge en uno de sus anexos ana encuesta realizada entre l a s trescientas empresas de mayor tamao en el R e i no Um'do, con una respuesta de ciento sesenta y seis entidades. Las empresas encuestadas reconocieron su responsa&TIfdad con empleados ( 7 1 * ) , accionistas (693), c l i e n t e s C533I, comunidad (283L, entorno (7%), proveedores (63), nacin [k%), gobierno (331 y balanza comerc i a l (33). Los objetivos que se consideraron para la empresa fueron beneficios (35%J, Beneficios medidos segn l o s dividendos y dems retornos a accionistas (233), supervivencia (103) s e r v i c i o s o f r e c i dos (193J y otros (133)

- 1147 porate Report es amplio, pues en el mismo se incluye cual- quier tipo de oraanizacin de la sociedad actual, desde un centro de la Administracin Pblica hasta una entidad con fines benficos, pasando por cualquier tipo de entidad lu-crativa e, incluso, no lucrativa, como son asociaciones profe_ sionales o sindicatos. El fundamento de esta responsabili dad estriba, segn el Corporate, en que la entidad maneja recursos humanos y materiales en sus actividades, cuyos resultados tienen consecuencias econmicas para la comunidad (3). El concepto de contrato de agencia es, pues,en este in forme, sumamente amplio, de manera que el agente es responsable frente a la colectividad, no slo por los recursos

confiados, sino tambin por la subsistencia presente y futu ra de sus empleados, a la vez que,dada la interdependencia de todos los grupos sociales, est implicado en el mantenimiento del nivel de vida y en la creacin de riqueza (4). La responsabilidad pblica de la entidad es, adems, la referencia para determinar quienes hayan de ser los usua rios de la informacin contable, ya que los derechos de e'stos nacen como consecuencia de aquella, en los casos en que existe cualquier tipo de inters. El concepto de usuario es, por tanto, amplio, incluyndose expresamente en el mismo: inversores en acciones, acreedores, empleados, analistas o asesores, grupos que tienen relacin con la entidad por motivos comerciales (clientes, proveedores, acreedores, compe tencia y cualquier interesado en fusiones, absorciones o in (3) Vid. crtica al concepto de responsabilidad manejado por el Corpora te Report, en BARBACK, R.H.: "Publ c Accountab1 ity". Incluido en ~ ICAEW (editor): "The Corporate Report. An Academic View". London, 1.976. (4) Cfr. parr. 1.3.

- 1148 versiones de control), las autoridades gubernamentales en cualquiera de sus manifestaciones y, por ltimo, el pblico en general, que incluye consumidores, contribuyentes, g r u pos de inters o presin, asociaciones de defensa del consu midor, etc.(5). No obstante, el Corporate afirma que aunque los estados financieros deben de tratar de satisfacer en la medida de lo posible las necesidades de informacin de t o dos estos usuarios, no parece razonable sugerir que todas las necesidades de los usuarios puedan cubrirse con los estados financieros para propsitos generales (6). Parece importante subrayar que no se establecen distingos ni prioridades entre los diferentes grupos de usuarios de los estados financieros ni, por tanto, en lo que respecta a sus necesidades: todas ellas tratan de cubrirse por igual y no

existe otro orden que el derivado de la exigencia de enumerar objetivos y necesidades secuencialmente. La visin del Corporate Report, que intenta evitar al mximo posibles se gos, es eminentemente social y responde de forma bastante adecuada a un concepto actual de empresa.

LOS USUARIOS Y SUS NECESIDADES DE INFORMACIN

La segunda seccin de la primera p a r t e d e l C o r p o r a t e R e p o r t , de evidente i n t e r s , se ocupa de e s t u d i a r l o s d i f e rentes grupos d e usuarios y sus d i s t i n t o s i n t e r e s e s y d e r

chos de informacin, a s como la m e d i d a e n q u e la i n f o r m a cin financiera puede satisfacerlos. Tras a n a l i z a r cada u n o relativas

de l o s grupos m e n c i o n a d o s y o b t e n e r c o n c l u s i o n e s

a l o s m i s m o s , la seccin concluye c o n u n a lista d e reas o (5) Parr. 1.9. (6) Parr. 1.13

- 1149 CUADRO N&M. 28

NECESIDADES DE LOS USUARIOS EN EL CORPORATE REPORT

INVERSORES - PROPIETARIOS

a) b)

Evaluar el comportamiento de la Entidad Apreciar la eficacia de la entidad en el cumplimiento de sus objetivos, previamente establecidos por su gerencia, sus miembros 0 sus dueos. Evaluar el comportamiento, eficiencia y objetivos de la gerencia, incluidos sus planes de distribucin y dividendos. Evaluar la experiencia y capacidad de los directores y managers. Apreciar la estabilidad econmica y vulnerabilidad de la entidad. Estimar la liquidez de la entidad, sus requerimientos presentes y futuros de recursos fijos y circulantes, y su capacidad para obtener financiacin a corto y largo plazo. Evaluar la capacidad de la entidad para llevar a cabo futuras -reinversiones de sus recursos, con fines econmicos. Estimar las perspectivas futuras de la entidad, incluida su capa_ cidad para distribuir dividendos y predecir futuros niveles de 1 nvers ion. Realizar comparaciones econmicas, tanto en la propia entidad a travs del tiempo, como entre varias entidades. Estimar la posicin de los intereses de los propietarios o de otros usuarios presentes o futuros, asT como los restantes derechos sobre la entidad. Evaluar la distribucin de la propiedad y del control en la S o ciedad.

c) d) e) f)

g) h)

) j)

k)

- 1150 funciones en las que la informacin financiera puede contri_ buir a solventar las exigencias de sus receptores. Estas

funciones generales, producto de la interseccin de las correspondientes a cada grupo, son las siguientes (7) a) evaluar el comportamiento de la entidad b) apreciar la eficacia de la entidad en el c u m p l i miento de sus objetivos, previamente establecidos por su gerencia, socios o miembros o por la colectividad, incluyendo, pero no limitndose/al cumpli_ miento dlas obligaciones derivadas del contrato de agencia o stewardship c) apreciar el comportamiento, eficiencia y cumpli- miento de objetivos de los managers, incluidos sus planes de empleo, inversin y distribucin de r e sultados d) evaluar la experiencia y capacidad de los directores y mandos e) evaluar la estabilidad econmica y la vulnerabilidad de la entidad, f) estimar la liquidez de la entidad, sus rquerimien tos presentes y futuros de recursos fijos y circulantes y su capacidad para obtener y amortizar financiacin a corto y a largo plazo. g) evaluar la capacidad de la entidad para llevar a cabo futuras reinversiones de sus recursos, con fi nes econmicos, sociales, o de ambos tipos. ~ ~ h) estimar las perspectivas futuras de la entidad, in cluida su capacidad para distribuir dividendos, re muneraciones y otros pagos y predecir niveles fut" ros de inversin, produccin y empleo "" i) evaluar el comportamiento, situacin y p e r s p e c t i vas de los establecimientos individuales o de las distintas sociedades actuantes como un grupo j) evaluar la funcin econmica y comportamiento de la entidad en relacin con los intereses n a c i o n a les, as como los costes y beneficios sociales atribuibles a la entidad k) verificar el grado de cumplimiento con la normativa fiscal, regulacin mercantil y otras obligaciones legales y contractuales (7) Parr. 2.40.

CUADRO

NUM.

29

_ 1.151 -

NECESIDADES ADICIONALES PARA CTROS GRUPOS

(The C o r p o r a t e

Report)

ACREEDORES a) Estimar las perspectivas futuras de la entidad, incluida su capaci dad para realizar pagos. Evaluar, en su caso, la posicin y perspectivas de las empresas in dividuales en el seno de un grupo. ~

b)

EMPLEADOS a) b) c)
Evaluar el comportamiento, eficiencia y objetivos de los managers, incluidos sus planes de empleo. Estimar las perspectivas futuras de la entidad, incluida su cr.paci dad de satisfacer remuneraciones, as "como predecir los nivele;, fu tures de emnlen Evaluar la posicin y perspectivas de los establecimientos individuales eu su conjunto.

ANALISTAS Y ASESORES
Similares a las de propietarios-inversores o de aquellos grupos por cuya cuenta actan.

USUARIOS VINCULADOS POR RAZONES COMERCIALES

a) b)

Estimar las perspectivas futuras de la entidad, incluida la prndiccioi; de lcs niveles futuros de produccin. Evaluar el- comportamiento, posicin y perspectivas de cada establcci miento individua] y, en su caso, de las empresas e * n el contexto dej un grup 0 .

GOB a)
b) c) Lvalur la eficacia de la entidad en la consecucin de los objetivos es tablee I . dos previamente por la colectividad. E s t i n:: r la capacidpj de la entidad para realizar reinversiones futuras con propositos sociales
1 Evaluar i . ; funcin econmica y el comportamiento de la entidad en re lacirui --jn la sociedad y con el inters nacional, y los costes y bcre f. icio s sociales aiibuibles a la mi'rma.

d)

Compro!;di- el cumplirtc-:;:^ de sas obligaciones fiscales, legales, con trrtctua l1.^ o Je ol.ro tipo. ~ ~

PU3 .ICO Ei

' ( i i l;y

a 0 ^ '"os

!.;su . : ; ' i ' . ; s .

- 1152 1) apreciar la naturaleza de la actividad y productos de la entidad m ) realizar comparaciones econmicas, tanto en la pro pia entidad a travs del tiempo, como entre varias entidades n) estimar la posicin de los intereses de los propie tarios o de otros usuarios presentes o futuros, as como los restantes derechos sobre la entidad ) evaluar la distribucin de la propiedad y del control en la sociedad. C o m o puede comprobarse, el enfoque del Corporate Report se centra en los estados financieros con propsitos g nerales, tratando de definir un ncleo de intereses similares o comunes, que respondan a la satisfaccin de las necesidades del mayor nmero posible de usuarios. Dado este carcter de informacin con propsitos generales, los requer^ mientos de cualquier grupo no incluidos en la mencionada - l i s t a deben de cubrirse con informes o documentos ad hoc, Este es el caso, por ejemplo, de los empleados, para quie nes los estados generales son insuficientes, aunque existan reas de inters comunes con otros usuarios (8). En iguales circunstancias se encuentran los usuarios englobados en la categora de pblico en general. Las necesidades para cada grupo concreto de usuarios, previstas por el Corporate Report, aparecen en el cuadro ad junto. Hay que afirmar a este respecto que, aunque el in

forme no hace alusin alguna al tema, parece que las r e l a t i vas a los inversores-propietarios hayan de considerarse co-

(81 En c o n c r e t l a s necesidades especficas a t r i b u i d a s a este estamento, adicionales a las de los restantes usuarios,que pueden ser s a t i s f e chas por los estados financieros son: "ajevaluar el comportamiento effciencfa y objetivos de los managers, incluidos sus planes de empleo;b)estimar las perspectivas futuras de la entidad, i n c l u i d a su capacfdad de satisfacer remuneraciones, asf como predecir los n i v e les futuros de empleo;c)evaluar la posicin y perspectivas de los establecimientos individuales como un conjunto.

- 1153 mo bsicas, ya que son comunes a todos los grupos. Para los restantes estamentos, el Corporate aade, en cada caso, necesidades especficas, hasta completar la lista general.

REQUISITOS Y LIMITACIONES DE LA INFORMACIN FINANCIERA.

La seccin tercera se ocupa de definir las caracters ticas o requisitos que debe de cumplir la informacin financiera para satisfacer su objetivo fundamental, que se define expresamente como la comunicacin de mediciones econmicas e informaciones acerca de los recursos y comportamiento de la entidad en cuestin, til para todos aquellos que tengan un derecho razonable a dicha informacin. Estos requisitos son relevancia, claridad, veracidad, completitud, objetividad, oportunidad y comparabilidad. Es de destacar que comentando este ltimo, el Corporate Report reconoce que una aplicacin irreflexiva y mecnica de los estndares generalmente acepta_ dos no conduce necesariamente a una adecuada presentacin (9). En cuanto a las limitaciones a la informacin finan ciera, el Corporate Report considera dos tipos de circunstan cias que pueden indioir en este sentido: el tamao y conside raciones prcticas tales como el coste o los intereses generales o particulares de la entidad. En cuanto al tamao, el informe examina y admite la posibilidad de que sobre las entidades de ms reducida dimen_ sin recaigan requerimientos informativos menores, que p u e den traducirse en estados financieros de carcter reducido, cuyo punto de referencia puede ser la evaluacin de las nece (9) Parr. 3.10.

- 1154 sidades de sus usuarios, pero sin que en ningn caso ello faculte para apartarse de los requisitos y caractersticas

previamente enunciados. Las razones aducidas para esta dife rencia en cuanto al tratamiento informativo estriban en la relacin entre tamao e importancia y consecuencias sociales, en la existencia de lneas de comunicacin entre empre

sas pequeas y sus socios que hacen menos notoria la necesi_ dad de una comunicacin sujeta a similares moldes formales y en la consideracin de que el tiempo empleado y los costes incurridos seran desproporcionados a las necesidades de los usuarios en las entidades reducidas, caso de exigirse les el mismo nivel de informacin (10).

LOS OBJETIVOS DE LA EMPRESA Y LA INFORMACIN CONTABLE.

A diferencia de las construcciones norteamericanas pertenecientes al subprograma teleolgico, el Corporate Report se aparta expresamente de la concepcin basada en la maximizacin del beneficio y adopta una postura ms acorde con la nocin actual de empresa, en la que concurren dife

(10) ] anexo I del Corporate Report r e a l i z a alguna c o n s i d e r a c i n a d i c i o n a l sobre l a r e l a c i n tamao-informacion f i n a n c i e r a que,en c u a l q u i e r caso,debe de e s t a r p r e s i d i d a por l o s d i c t a d o s de l a s n e cesidades de l o s u s u a r i o s . No o b s t a n t e , ademas de por razones de su c o t i z a c i n en b o l s a , se e s t a b l e c e n o t r o s l m i t e s i n f e r i o r e s aten diendo a l o s s i g u i e n t e s c r i t e r i o s : a) t e n e r como media 500 empleados; b) c o n t a r con un t o t a l en balance de dos m i l l o n e s de l i b r a s o c) tener unas ventas o ingresos b r u t o s de c i n c o m i l l o n e s de l i b r a s . C f r . estos parmetros con l o s e s t a b l e c i d o s por l a IV D i r e c t r i z de la CEE: Para empresas medianas, un m i l bn.de unidades de cuenta euro peas de t o t a l b a l a n c e , dos m i l l o n e s de importe neto de c i f r a de ne gocios y 50 empleados como promedio; para empresas pequeas, c u a - - " t r o m i l l o n e s , ocho m i l l o n e s y 250 empleados, r e s p e c t i v a m e n t e . En ambos casos, l a l e g i s l a c i n c o m u n i t a r i a e s t a b l e c e d i f e r e n t e s modelos de balance, cuenta de r e s u l t a d o s y anexo, a s cerno l a . p o s b i 1 i dad de no p u b l i c a r e i n c l u s o , de no r e a l i z a r e l informe de c e n s u r a , po s i b i l i d a d que tambin puede a l c a n z a r a l a cuenta de r e s u l t a d o s ; ~ v i d . TUA PEREDA, J . : "Estados f i n a n c i e r o s . . . " , o p . c i t . pags. y sfgs.

- 1155 rentes intereses, todos los cuales deben de ser satisfechos por la informacin financiera que, a su vez, debe de poner de manifiesto la manera en que estos diferentes intereses reciben un trato equilibrado para provecho de toda la comunidad (11). Las siguientes frases del Corporate Report son expresivas del sentir de sus redactores al respecto: Dado que ni las empresas lucrativas ni el pbl.i co en general contemplan la maximizacin del beneficio de los propietarios como la nica razn de ser legtima de la actividad mercantil, el beneficio no debe de considerarse en lo sucesivo como el nico o el primer indicador del comportamiento de la empresa. Esto debe de ser as incluso en el caso de que los contables llegaran al acuerdo de que dicha magnitud es una figura concreta que puede me dirse con precisin (12). Importantes afirmaciones estas que recogen sint"tica_ mente los rasgos esenciales del concepto de empresa derivados especialmente de la coalicin de intereses y del capita_ lismo financiero. La conclusin del Corporate Report es obvia: es necesaria la existencia de indicadores adicionales de comportamiento, en los informes financieros de todas las entidades, para satisfacer necesidades no estrictamente ligadas a las correspondientes a los accionistas (13). Adems, como consecuencia de esta forma de pensar y para evitar desviaciones drsticas, el Corporate Report aconseja la inclusin, entre los estados de informacin financiera, de una declaracin de los objetivos de la empresa.

(11) En.expresin, prcticamente textual, del prrafo 02) Parr. 4.30. (13) Parr. *+.37. y k.hQ.

- 1156 -

LA COMUNICACIN DE LA INFORMACIN FINANCIERA.

El Corporate Report se centra en un concepto amplio de comunicacin, cuyo medio, que no tiene necesariamente

que coincidir con los tradicionales, debe de seleccionarse de manera que sea relevante para el receptor. Similares con sideraciones han de hacerse con respecto a la presentacin de la informacin transmitida ( . 1 4 ) . Consecuencia lgica de este enfoque son dos consideraciones adicionales que se desprenden de la necesidad de satisfacer adecuadamente los requerimientos de los usuarios: de un lado, la conveniencia de producir informacin interina, es decir, relativa a perodos inferiores a los habituales de un ejercicio y la recomendacin de que la informa

cin tenga el carcter de disponible para cualquier usuario que pueda solicitarla, llegando incluso a aconsejar la noti^ ficacin a los posibles usuarios ms prximos -empleados, por ejemplo- de haberse elaborado los estados financieros. De otro lado y en la misma lnea, la conveniencia de elaborar y distribuir versiones y extractos reducidos de la i n formacin financiera, con destino a grupos de usuarios concretos que pueden ser incluso los accionistas, sin que contengan informacin sustancialmente nueva o distinta y con las menciones de tratarse de resmenes, as como del lugar donde puede obtenerse el formato completo. Esta informacin

Parr. 5.1. n relacin con esta af frmacin, el Corporate Report con_ sdera como posibles medios de comunicacin la escrita y ha61ada, las telecomunicaciones, los anuncios en la prensa y el correo di recto, que pueden convertirse en alternativas prcticas en un futu ro". Cfr. Parr. 5.2. ~

- 1157 reducida puede tambin acompaarse junto con la general (15) .

MBITO Y CONTENIDO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

La argumentacin puesta de manifiesto en epgrafes anteriores lleva al Corporate Report a afirmar que la prctica actual, la situacin presente de la informacin financiera, no puede satisfacer las necesidades de todos los gru pos de usuarios, dado que aquella se encamina principal

mente al suministro de informacin til para el accionista y acreedores (16). Nos parece de inters recoger la opinin de este documento, acerca de las desventajas de los estados financieros actuales, que se sintetizan en los siguientes puntos: a) la maximizacin a corto plazo de los beneficios no es la nica finalidad de la actividad comercial actual, aunque, dado que los estados financieros la presentan como figura central, inducen en los usuarios la creencia de que se trata del nico objetivo; b) la figura del beneficio, debidamente auditado, se presenta como definitiva, a pesar de ser bien sabida su vinculacin a incertidumbres de diversa ndole; c) a los usuarios se les mueve or malmente a la apreciacin de los resultados a corto plazo de las empresas por encima de cualquier otro considerando. La gerencia, por tanto, trata de concentrarse en los resultados a .corto, ms que en la ptica a largo y d) el formato actual implica que los propietarios constituyen los intereses dominantes y enmascara las responsabilidades hacia otros grupos de usuarios (17). Por todo ello y aunque se reconoce que el suminis

tro de toda la informacin necesaria a los usuarios no es posible, ni lo ser nunca, a travs de la informacin finan ciera, se recomienda la adicin a los estados tradicionales 051 Cfr. Parr. 5.14. 061 Parr. 6 . 1 . 071 Parr. 6.2.

- 1158 de los siguientes documentos: - estado de valor - estado de empleo - estado de transacciones monetarias con el aabierno - estado de perspectivas y pronsticos de futuro aadido

- un estado de los objetivos de la empresa. Recoger aqu la descripcin de cada uno de estos documentos excede con mucho a nuestros propsitos, por lo que nos limitaremos a espigar brevemente los puntos bsicos que encierra cada uno de ellos, muchos de los cuales son de uso frecuente o, al menos, de contenido conocido o fcilmente deducible de su denominacin. Por otro lado, el Corporate Report considera estos requerimientos como provisionales y constituyentes de un primer paso,en un perodo de transi cin/cuya meta es que la informacin financiera provea de una completa descripcin de las actividades econmicas y

del entorno en el que se producen y que incluya referencias acerca de todos los recursos, tanto financieros como m a t e riales o humanos^ pertenezcan a la entidad o a la comunidad (18).

El estado de valor aadido.

Su propsito es mostrar la manera en que el benefi ci de una empresa se reparte entre empleados, suministrado res de capital, Estado y reinversin, poniendo frente a

frente el beneficio de la empresa y el esfuerzo comunitario para obtenerlo y mostrando la manera en que se ha retribuido dicho esfuerzo. 0S Parr, 6.6.

- 1159 En el modelo propuesto por el Corporate Report, el estado de valor aadido debe de incluir la cifra de ventas, las adquisiciones de materias y servicios y la distribucin del importe resultante entre empleados (salarios y partici-

paciones en beneficios), dividendos, intereses, impuestos e importes retenidos con destino a la reinversin.

El estado de empleo.

Bajo esta denominacin, el Corporate Report incluye aquella informacin cuya finalidad es mostrar la cuanta y composicin de la fuerza de trabajo ligada a la empresa, as como los costes y sacrificios de cualquier ndole incurridos a su favor, como consecuencia de que la empresa est compuesta de recursos monetarios, materiales y humanos.

Ms que en la valoracin de los recursos humanos, po sibilidad que considera y descarta por su evidente dificultad el Corporate Report se centra en la descripcin de los extremos aludidos en relacin con el personal de la empresa, recomendando la inclusin en el estado de empleo de los siguientes puntos (19): a) el nmero de empleados: media del perodo y cifra al comienzo y al final del mismo b) explicacin amplia de las razones de los cambios en el niimero de empleados c) pirmide de edad y sexo de los empleados d) distribucin de funciones el localizacin geogrfica de los centros con mayor nmero de empleados f) instalaciones y locales de trabajo: enajenaciones y adquisiciones en el ejercicio (13) Parr. 6.20.

- 1160 g) numero de horas proyectadas y realmente trabajadas, con el mayor detalle posible de estos extremos entre los diferentes grupos de trabajadores h) costes salariales, beneficios incluidas participaciones en -

i) costes y beneficios relacionados con fondos o sistemas de pensiones y capacidad de dichos sistemas para hacer frente a sus compromisos futuros j) coste y nmero de horas invertidos en formacin k) nombres de los sindicatos reconocidos por la entidad a efectos de negociacin colectiva 1) informacin acerca de la sanidad y seguridad en la empresa, incluyendo frecuencia y gravedad de enfer medades y accidentes laborales m) ratios mas significativos relativos al empleo. Estado de transacciones monetarias con el gobierno Como fcilmente puede deducirse, esta informacin r coge las relaciones por cobros y pagos entre la administracin pblica y la empresa, con la finalidad de permitir al usuario evaluar la funcin econmica de esta ltima en rela_ cin con la comunidad. Se incluyen impuestos y subvenciones a nivel nacional o de las administraciones locales. Estado de transacciones en moneda extrajera.

El motivo fundamental de este documento ha de buscar se en la evaluacin de la funcin econmica y comportamien-

to de la entidad en relacin con la comunidad y con los intereses nacionales frente al exterior, si bien tambin puede suministrar informacin y apoyo en la estimacin de la estabilidad y vulnerabilidad de la entidad, as como en la apreciacin de su capacidad de realizar futuros pagos.

- 1161 En resumen, el estado de transacciones en moneda extranjera recoge la contribucin de la empresa a la balanza de pagos nacional, debiendo contener al menos datos acerca de:

a) cobros por exportacin de bienes y servicios b) pagos por importaciones, distinguiendo las de factores de capital y de produccin c) cobros del exterior por prstamos recibidos o por amortizaciones de prstamos concedidos d) inversiones en el extranjero y pagos por prstamos concedidos o por amortizaciones de prstamos recibidos e) intereses, dividendos y otros pagos o cobros por motivos similares. debiendo incluirse informacin adicional sobre i m p o r t a d o nes y exportaciones e ingresos y costes de las mismas, cuan do su incidencia en la cuenta de resultados sea relativamen te diferente de su reflejo en las cuentas de tesorera. Estado de perspectivas futuras.

Su contenido debe de centrarse al menos en la evala cin de niveles futuros de beneficios, inversin y empleo, aunque el Corporate Report recomienda la publicacin de pro_ nsticos adicionales, as como su adaptacin peridica, en la medida en que se produzcan cambios en las circunstancias. Tambin deben incluirse las desviaciones entre previsiones y realidad.

Estado de objetivos de la empresa.

Quizs sea esta la informacin recomendada por el

Corporate Report que merece la consideracin ms especial,

- 1162 en cuanto trata de recoger los objetivos y fines estratgicos a medio plazo de la direccin, como medio de evaluar el comportamiento, eficacia y objetivos de la misma. De esta manera puede comprobarse la medida en que las metas de la

gerancia se apartan o diferencian de las del propio usuario de la informacin financiera, en un claro intento de atajar o, al menos, mitigar la posibilidad de que exista una desvia cin de fines amparada por el creciente poder del estamento directivo. Por ello, el Corporate Report recomienda que la enti^ dad incluya en este estado una doble informacin: de un lado la filosofa general y polticas de los managers en rea cin con los objetivos de la entidad; de otro lado, informa cin cuantificada, en la medida de lo posible, relativa a metas estratgicas en reas tales como ventas, valor aadido, rentabilidad, inversiones y finanzas, dividendos, empleo, nmero de clientes o consumidores, aspectos del entorno y cuestiones adicionales relevantes de carcter social. Otra informacin.

Adems de proponer los estados mencionados, el Corpo rate Report se ocupa de recomendar otro tipo de informacin de entre la que merece destacarse la relativa a la contabilidad social, a la informacin por lneas de actividad y a la referente a ejercicios anteriores. En cuanto a la contabilidad social, el informe reconoce las dificultades de medicin de costes y beneficios de esta ndole, si bien aconseja la publicacin de indicadores o de referencias sobre estos extremos, a la vez que reco- -

- 1163 CUADRO NUM. 3 0

INFORMACIN A SUMINISTRAR A 1. 2. Informe del Presidente del Consejo o Consejero Delegado Informe de la gerencia . . . ,

TIPO DE ENTIDAD
B

c
X X X X X X X X X X

X X X X

X X X X X X X X X X

X X X X X

X X X X X

X X

X X X X X X

3- lnforme.de p o l t i c a s contables k . I n fo rme de Aud i to r "a 5. Cuenta de Prdidas y Ganancias 6. Cambios en las reservas 7. Estado de valor aadido 8. Cuadro de fnanciamiento 9. Balance

X
X X X

. . . ,

X X X X

. . . . . . . . ,

X X

X X X

X X X

, ,

X X

10. Estado sobre la fuerza de trabajo . . 11. Transacciones monetarias con el Gobier no 12. Transacciones monetarias con el Gobier no , 13. Perspectivas futuras 1^. Objetivos de la entidad 15. Informacin resumida de los cinco ltimos aos acerca de:

X X X

X X X

X X X X X

X X X X

X X

a) Cuenta de prdidas y ganancias . . . b) Bal anee c) Cuadro de fnancamiento

X X X

X X X

X X X

X X

X X X

X X X

Soc i e d a d e s eve 1 i mi Lan la r e s o u n s a b 1 f dad I n s t i t u c i o n e s de ! _ s e c t o r p b l i c o o r i e n t a d a s ai riendo de los n e g o c i o s ( p . e . i n d u s t r i a s n a c iona1 i zadas). Asociaciones personalistas I n s t i t u c i o n e s del s e c t o r p b l i c o n o o r i e n t c d d b al n u n c o de los n e g o c o s Anmi n i s t rricin Local c oc i o . 1 e s ce n;e reales P r o r - s en; Sindicatos y M u t u a l i d a d e s y o r o s f o n d o s d p e n s i o n e s , e n t i d a d e s b e n f i c a s y o r g a n i z a c i o n e s n o 1 uc r a t ivas.

Fueri te

The Corpor^ie

R-jpcrt,

par.

36 y c7

- 1164 mienda la realizacin de estudios adicionales de medicin, si bien no estima conveniente la imposicin de ningnmeto

do concreto en tanto no haya sido desarrollado un sistema de medicin aceptable, objetivo y verificable, que permita

una visin no sesgada de los efectos sociales, positivos y negativos, de la actividad econmica. Tampoco poda faltar alguna consideracin sobre la informacin por lneas de actividad, para cada una de las cuales se considera deseable poner de manifiesto, al menos, las ventas o ingresos, valor aadido, resultados antes de impuestos, recursos empleados e informacin sobre empleo. La base adoptada para la divisin de actividades debe de

ser aquella que, en opinin de la gerencia, sea la ms adecuada para representar la amplitud y significacin de las actividades de la entidad. No obstante,se afirra que la distin cin por lneas puede basarse en grupos de productos o ser

vicios, grupos de empresas, si es el caso, divisiones g e o grficas u operativas, mercados o cualquier combinacin de estos criterios, que pueda contribuir a aquella adecuada

presentacin. En cualquier caso, el Corporate Report indica que las bases de divisin utilizadas por la direccin para propsitos internos constituyen un buen indicador para establecer la divisin destinada a la informacin externa. Por otro lado, el Corporate aconseja la publicacin de resmenes de las cifras de los cinco ltimos ejercicios conteniendo, al nenos, datos de gastos e ingresos, posicin financiera y flujos de fondos. Finalmente, el documento que nos ocupa alude a los

informes o comunicaciones que habitualmente se incluyen en

- 1165 la informacin financiera, confeccionados por el presidente o consejero delegado de la entidad, considerndolos de inte_ res para la descripcin global de las actividades de la empresa y de sus principales rasgos. En anexo al Corporate Re_ port, se analizan los diferentes tipos posibles de entida des u organizaciones, a la vez que se enumeran, de entre los estados de informacin financiera considerados, los que resultan mas adecuados a cada entidad concreta.

LOS CRITERIOS DE VALORACIN

El punto de partida del Corporate Report a este respecto es la consideracin de que la utilidad de los estados financieros en cuanto a la satisfaccin de las necesidades de los usuarios se encuentra actualmente restringida, a cau sa de los defectos que presentan los criterios de valora histrico, en un

cin generalmente utilizados: el coste

marco de precios cambiantes, no alcanza a asegurar el a d e cuado mantenimiento del capital en funcionamiento, a la vez que atenta contra la comparabilidad, al presentar valores heterogneos (20). Tras esta afirmacin examina los principales criterios histricos (coste histrico y ajustes

del mismo en base a ndices que reflejan la alteracin del poder adquisitivo del dinero) y criterios de valor corriente o actual (coste de reposicin, valor realizable neto, va lor actual neto y valor de la empresa). Al igual que el - Trueblood, el Corporate Report realiza algunas considerado nes en relacin con cada una de estas bases valorativas, -que,en general,no se apartan de las opiniones doctrinales -

(20) Parr. 7.15.

- 1166 generalmente aceptadas al respecto. As, tras criticar el criterio histrico, el Corpora te Report analiza los mtodos de ajuste de los valores de adquisicin a travs de ndices monetarios de poder adquisi_ tivo, sistema que inplica la correccin del resultado del ejercicio con las prdidas o ganancias netas derivadas de los activos y pasivos monetarios. Puede considerarse -afirma este declaracin- como un sustitutivo inicial de los cri^ terios convencionales, si bien, dado que el procedimiento de ajuste est ms prximo a los puntos de vista del inversor, no cubre en su totalidad los objetivos fundamentales de los estados financieros 021). El coste de reposicin est ms vinculado al manteni_ miento de un determinado nivel fsico de activos o de una capacidad operativa dada, por lo que puede suministrar medi_ das titiles tanto para usos externos como para informacin interna, si bien existen notorias divergencias en cuanto a las modalidades a utilizar, adems de los problemas derivados de la necesidad de garantizar una objetividad suficiente C22J .

El valor realizable neto puede ser til para evaluar la capacidad de la entidad de realizar futuras reinversio nes de sus recursos, introduciendo en los datos contables informacin acerca de los posibles usos alternativos a que pueden destinarse los activos. Tambin es vlido en la eva

Ilacin de sus recrursos y en la apreciacin del valor de

los diferentes intereses o derechos en el balance de la em(21J Parr.7.26. C22F Parr.7.29.

- 1167 -

EVALUARON DE LOS CRITERIOS DE VALORACIN

CUADRO NUM. 31

CRITERIOS DE ME D1 DA CH 1 CR

VRN

VE

VAN

ACEPTABILIDAD TERICA
. Consistencia con los conceptos econmicos de v a i o r y renta . Consistencia con los PCGA: - Gestin continuada - I m p u t a c i n g a s t o s a ingresos - Prudencia ... e c

a
a

a a b

a
a b

d c
3

a
b

c c

RELEVANCIA EN EVALUAR LA
. Estabi 1 irl*d .

b b
b

d d
e

. Vulnerabi 1 i dad . Liquidez . Comportamiento . Perspectivas . Ge rene i a

d
c d

c b c
c c b

b
b b

a a d c c
c c d d b a c

b b
b

d
c

e d
d

b
b b b

d
d d

. Compai ociones en eJ t ernpo . CoiTipa rae i on es en t r e en t i da des . Cump! imitn.0 o b j e t i v o s . Contrato de agencin . . Capacidad de adaptacin . N e u t r a ] i dad VIA3LIDAD . V e r i f i c a c i n dates o r i g i n a l e s . D i s p o n i b i l i d a d de datos . Coste . Objet i v dad . FarMdad en l i b r o s . . . . ' . . . . . Intereses Je p r o p i e t a r i o s y acreedores .

b
b b c b c

c
e b e d b

b
c b c c b

c c c
c c

c
d c d d

a a a a a

a a b c c d b

c d d d b

e e e e e

d
d d b

b
b

CH I CR

Coste H i s t r i c o A j u s t e por n d i c e s adqui s i t i /a CosLs de repos i c k V .

VRN

= =

Valer Valor Valor

realizable de la acta! neto

neto

de c a p a c i d a d

VE VAJ

3nipresa

a = e =

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- 1169 comportamiento y el mantenimiento del capital en funciona miento (26), dado que ningn sistema de medida es capaz de satisfacer la totalidad de las necesidades de los usuarios anteriormente discutidas. Sin embargo, el Corporate Report no opta decididamen te por un sistema multicolumna, que representara un nota ble cambio en la prctica contable, con dificultades inhe rentes que podran entorpecer los necesarios criterios de utilidad e incluso la debida claridad de la informacin fi-

nanciera. Por ello se recomienda que, en tanto no exista el adecuado desarrollo terico, se confeccionen estados financieros con criterios tanto histricos como actuales, de m a

era que los segundos no sean complementarios de los primeros, sino que sean considerados como de igual rango (27).

JUICIO GLOBAL ACERCA DEL CORPQRATE REPORT,,

C o m o ya indicbamos al comienzo del presente captulo, el Corporate Report responde a una ptica notablemente las construcciones correlati

diferente a la que inspira

vas realizadas en Estados Unidos, de manera jue estas dos visiones pueden situarse en polos opuestos: la segunda vela
(26 Parr. 7 . ^ . : "Habiendo considerado los diferentes tipos de estados financieros publicados y las necesidades de los usuarios que cada uno de e l l o s s a t i s f a c e , concluimos que la cuenta de resultados se encamina a la medicin del comportamiento , aunque tambin puede u t i l z a r s e en la medicin del mantenimiento del capital en funciona miento y de las posibilidades de d i s t r i b u c i n de la renta; el b a lance se encamina a la medicin de los recursos posedos por la en t d a d ; el cuadro de fnanciamiento se d i r i g e a mostrar la manera en que se generan y disponen los fondos. Sin embargo, existen conf l i c t o s inherentes en la aplicacin de los conceptos contables, pa ra alcanzar simultneamente el doble propsito de medida del com portamiento y del mantenimiento del c a p i t a l " . C27 Parr. 7.^7.

- 1170 -

fundamentalmente por los inversores y acreedores, mientras que la primera, el Corporate Report, responde a

una concepcin ms actual, eminentemente social, de la empresa y, por tanto, a un intento de satisfacer un mayor numero de intereses. Parece que esta ltima consideracin ha de in d i n a m o s por otorgar una valoracin ms positiva a la construccin britnica, ms acorde con los requerimientos necesarios a la informacin como elemento esencial de la actividad econmica y, en consecuencia, ms c o n gruente con la secuencia deductiva-necesaria para la de terminacin de los rasgos y reglas de un sistema contable, que ha de apoyarse en postulados del entorno, veri_ ficables con Irrealidad circundante. El conglomerado de usuarios de diferente ndole, e incluso, de distinta ca pacidad, que gira en torno a la empresa, parece que ha de tener diferentes requerimientos informativos por lo que habr que estar a la cobertura de las reas de intersec cin de dichos requerimientos con unos estados financie ros con propsitos generales, a los que ser preciso

adicionar cuanta informacin relevante sea necesaria a propsitos concretos, para satisfacer otros requerimien tos por medios diferentes a los convencionales, que incluso pueden implicar agregaciones o desagregaciones de un mismo documento, segn el usuario al que se dirijan.

Ntese que el Corporate Report maneja, como se hace notar en sus pginas, una visin ampliade la-informa cin financiera, que poco tiene que ver con la informacin contable tradicional: dirase que entre el concep-

- 1171 to de contabilidad clsica y el que subyace en el Trueblood

y en el Corporate Report, existen claras diferencias que incluso son notables entre estos dos ltimos documentos, an cuando sigan una lnea similar en pos de la determinacin del punto de utilidad mxima de la informacin financiera, de acuerdo con las necesidades de los usuarios. La medicin del resultado y de la situacin patrimonial, como concepto bsico de la contabilidad, se complementa en el Trueblood con datos adicionales, que permiten que esas mediciones

sean ms tiles a inversores y acreedores; en cambio en el Corporate Report parece que estos conceptos ocupan un lugar menos preponderante, no tanto por el olvido o renuncia a su importancia, sino por el rango al que se eleva la informa cin complementaria, cuya trascendencia deriva del equipara^ miento y similar trato con el que se contemplan los d i f e

rentes grupos de usuarios. El Corporate Report responde, en consecuencia, a una versin eminentemente social del postulado de entidad contable y puede considerarse un claro expo nente de las tendencias actuales, incluso futuras, por las que discurre la regulacin y, en consecuencia, el concepto de contabilidad (28).

(28) Pueden encontrarse referencias adiconaies,comentarios y reacco nes en torno al Corporate Report en el conjunto de trabajos publicados en ICAEW (editor): "The Corporate Report. An Academic Vew". London, 1.976 y adems en LAFFERTY, M. y NEELY, G.: "The Corporate Report. The Two Wews". AC, october, 1.975; LEE, T.5.:" The Corporate Report. An Opportunity Lost?" AC, october, 1.977; TWEEDIEp.P,. "The Corporate Report. Evoluton or Revoluton". TAM. October 1975 pags.

- 1172 -

GTRAS REALIZACIONES EN GRAN BRETAA

LA RESPUESTA GUBERNAMENTAL: THE FUTURE OF COMPANY REPORTS
La reaccin oficial al Corporate Report y a las c o rrientes doctrinales que tratan de adecuar la informacin financiera a la actual concepcin de la empresa y, por tanto, a las diferentes necesidades de los intereses en p r e

sencia, no se hace esperar excesivamente. As en julio de 1.977 the Secretary of State for Trade eleva al Parlamento

britnico un documento en el que se analizan los requeri- mientos de informacin financiera que deberan de recaer so bre las entidades lucrativas, en comparacin con la sita cin de la presente regulacin mercantil (29). En esencia, el informe en cuestin examina y hace su yas un buen nmero de las propuestas recogidas en el Corporate Report, en la consideracin de que existe un importan

te conjunto de razones que avalan la conveniencia de que el Gobierno revise la forma y contenido de la informacin f i nanciera prescrita legalmente C30); a tal objeto se a n a l i zan sucesivamente los diferentes estados propuestos por el Corporate, aceptando la mayora de ellos y aadiendo alguna informacin adicional, de inters para los usuarios. En esta linea, se estima que las sociedades que limitan la r e s ponsabilidad de sus socios deben aadir a sus cuentas anuales, a travs del debido reconocimiento legal de esta obligacin, los siguientes- extremos: (29) THE SECRETARY OF STATE FOR TRADE: "The Future of Company Reports". Cmnd 6888, A Consultve Oocument. London. Ju]y 1.977. (30] Parr. 5.

- 1173 - estado de valor aadido - estado de empleo - cuadro de financiamiento anual - situacin de la financiacin a corto plazo - contratos de leasing y similares - compromisos en materia de pensiones - transacciones en moneda extranjera - gastos de investigacin y desarrollo - cifras por lneas de actividad y por reas geogrficas - perspectivas futuras - contabilidad social - utilizacin de la energa. Este documento tiene el indudable valor de su origen: se trata, como ya hemos indicado, de una reflexin gubernamental en torno a las modificaciones habidas en la informacin financiera a causa de las alteraciones sociales que, en consecuencia, deben de tenerse en cuenta a la hora de

realizar una posible reforma de la legislacin contable. S lo dos de los estados previstos por el Corporate Report, el relativo a los objetivos de la empresa y el que recoge las transacciones monetarias en el Gobierno no se contemplan en esta propuesta.

LOS ESTADOS FINANCTEROS SIMPLIFICADOS

Como respuesta a la inquietud del Corporate Report de adecuar al mximo los estados financieros a las necesida des de los usuarios, el Research Committee del Institute of Chartered Accountants in England and Wales encarg un estu-

- 1174 dio acerca de la posible emisin por las empresas de esta dos financieros simplificados con destino a sus accionistas (31) . Las conclusiones de este trabajo se publicaron en - 1.979 (32), sin que hasta el momento nos conste que hayan -

recibido la aprobacin del I C A E W . El estudio en cuestin realiza un detallado anlisis del grado de comprensin y utilizacin de los estados finan cieros por accionistas y empleados,partiendo cono- soporte de' aportaciones previas de otros autores, as cono de un abundante material procedente de encuestas de opinin, en las que parece encontrarse apoyo suficiente"para avalar la emisin de estados financieros simplificados. El grado de asimila cin por los receptores, la posible existencia de detalles innecesarios, el ocasional oscurecimiento producido por el exceso de informacin y, en consecuencia, la bsqueda de un punto de equilibrio ptimo en el nivel de inteligibilidad de una informacin en relacin con su complejidad, son los argumentos principales manejados por el documento que nos ocupa, en favor de este tipo de informacin reducida. Sin embargo, hay que subrayar que el carcter con que se concibe la misma es complementario a las cuentas - El encargo real fzado giraba en torno al a n l i s i s de tres c u e s t i o nes concretas: a l sf las empresas pueden s a t i s f a c e r sus o b l i g a c i o nes con sus accionistas mediante el envTo de una versin s i m p l i f i cada de los estados financieros en lugar de la modalidad integra que, no o&stante, podra ser recibida por quien lo deseara, previa peticTon;- 5" s i dichos estados financieros s i m p l i f i c a d o s deberan ser considerados en el informe de a u d i t o r a . Adems, cual debera ser el contenfdo mnimo de dichos estados, a contemplar por la Ley o por algtin estndar de la regulacin p r o f e s i o n a l , al o b j e t o de asegurar qae ofrecen !a de&ida imagen f e l y que no confunden o in ducen a error a stis usuarios; cj" s i es posible disear un nico mo" dlo de estados financieros que pueda s a t i s f a c e r simultneamente ~ las necesidades de accionistas y empleados. C32rHAWULL, A.E. : " S i m p l i f i e d Financial Statements". ICAEW, London, 1.979.

- 1175 anuales convencionales y, en ningn caso, sustitutivo de - aquellas: se trata de informacin para no especialistas, que dificilmente constituira el adecuado soporte para deci_ siones econmicas de trascendencia, pero cuya difusin po dra contribuir a aumentar el nivel de entendimiento y el grado de inters de los usuarios no introducidos en cuesti nes financieras (33).

Por todo ello,se enumeran algunas de las notas esenciales de los estados financieros simplificados, en rea cin con las caractersticas o requisitos de la informacin financiera, a modo de resumen de sue aspectos positivos y negativos (34) : - seran ms claros y posiblemente ms relevantes p ra un grupo de usuarios -aquellos con menor preparacin- si bien cumpliran con menor precisin los requisitos de veracidad y conflabilidad - la comparabilidad tambin se vera afectada, debido a que este tipo de informacin pondra de manifiesto con menor nivel de detalle los criterios y asunciones empleados para su confeccin. Los estados financieros simplificados seran, por lo tanto menos comparables.

(33) En especPal e l documento del ICAEW se apoya en un e s t u d i o de LEE,T.A. y TWEEDIE, D.P.: "The p r v a t e Shareholder and the Corporate R e p o r t " . ICAEW, London, 1.977 en el que con c i f r a s en l a mano, p a recen demostrar que e l f n t e r s por l o s estados f i n a n c i e r o s e n t r e el gran p u b l i c o es p r c t i c a m e n t e n u l o . Por e l l o concluye que l o s a c c i o n i s t a s o i n v e r s o r e s p o t e n c i a l e s estn f a l t o s de e n t e n d i m i e n t o y e d u c a c i n , a l a vez que es p r e c i s o reexaminar l a s bases de p r e s e n t a c i o n , en f u n c i n de l a s necesidades de l o s usuarios y de aque 1 las c i r c u n s t a n c i a s . (3M Pags. 11 y 12.

- 1176 - podran resultar ms oportunos en el tiempo, en el caso de que se publicaran con anticipacin a los convencionales - su neutralidad se vera reforzada, en considera- cin al colectivo al que se dirigen - la informacin contenida en los estados financie ros simplificados sera tan verificable como la in cluida en los estados convencionales. Sin embargo, el estudio no puede pasar por alto los problemas adicionales que entraa esta propuesta y, en espe cial, los relativos al posible contenido de los estados financieros simplificados, as como a su eventual sometimiento a verificacin por profesional independiente. El contenido ha de ser, lgicamente, funcin de las necesidades de los usuarios, en bsqueda del aludido punto ptimo que compagine su grado de conocimiento en la materia, sus requerimientos informativos y el equilibrio entre cla-

ridad y contenido. No obstante y an desconociendo el deseo nocimiento actual de estos extremos, no apoyados suficien-

temente en investigaciones empricas, se concluye que los estados financieros simplificados deben de contener, al menos (35) :

- una cuenta de resultados - una descripcin sucinta de la situacin, de las in terpretaciones y asunciones realizadas en su clcu lo y de los proyectos (35) Vid. pags. 76 y sgs. y perspectivas futuras

- 1177 -

- un balance - cifras ms significativas de los ltimos cinco - ejercicios. (36) . Otra cuestin de inters es el posible sometimiento a censura de los estados financieros simplificados (37) en la que, junto a la posible actitud de la profesin, juegan otros importantes factores, cual es la medida en que una

versin reducida puede contribuir a ofrecerla adecuada imagen fiel a la que suelen referirse, con sta o con similar expresin, los informes de auditora. La solucin ms a d e cuada parece optar por una frmula intermedia para este tipo de informes, en la que se exprese una opinin cualitaM

va, limitada a la razonabilidad de la presentacin, a la

alusin de haberse incluido los rasgos bsicos de la situacin de la entidad o a la manifestacin de ser un resumen suficientemente adecuado de los estados convencionales completos. No obstante, no se considera necesario que,en una primera fase de implantacin, los estados simplificados - sean sujetos a opinin del auditor. El mencionado estudio, tras afirmar que existen razo nes para admitir la conveniencia de este tipo de informa- cin reducida, aunque muy poco conocimiento de las necesidades de los usuarios, sintetiza sus conclusiones en los siguientes puntos (38): (36) Al menos, ventas, beneficio antes de impuestos y valor aadido, co rregido y no corregido de la incidencia de la tensin monetaria, dividendos por accin y desembolsos de capital. (37). Vid, pags. 83 y sigs. (38) Pags. 8 y 9.

1173 1 Los estados financieros simplificados deben de con tener v comunicar los rasgos esenciales que h a b i tualmete se incluyen en los estados convenciona les, con mediciones e informacin acerca de los re_ cursos y comportamientos de la entidad. Su conten^ do debe de ser til para aquellos que tienen un ra zonable derecho a dicha informacin, y que slo tengan un inters limitado o no estn en condiciones de interpretar los estados completos. las sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios, la emisin de estados financieros simplificados con carcter voluntario.

2.- En una primera fase, debe de recomendarse a todas

3.- El Accounting Standards Committee debe de establecer las lneas generales de su contenido, distinguiendo entre informacin obligatoria y opcional.

4.- Inicialmente, debe de establecerse un perodo de experimentacin, en el que la versin simplificada coexista con los estados completos. Cuando se haya desarrollado suficientemente el conjunto de reglas para su implantacin, puede comenzarse la sustitucin de los estados convencionales por los simplificados, a los que debe otorgarse rango legal.

5.- El Accounting Standards Committee debe de compilar

un glosario de los trminos habitualmente utilizados en la informacin financiera, con explicacio nes claras de su contenido.

6.- Hasta que no alcance rango legal, los estados f i nancieros simplificados no deben de someterse a opinin del auditor. Entretanto, la profesin contable debe de investigar y encontrar el medio de situarse en condiciones idneas para emitir opinio nes vlidas al respecto, basadas en criterios dife_ rentes de los necesarios para ofrecer la adecuada imagen fiel. Al mismo tiempo y en respuesta al requerimiento e x preso del Research. Committee del ICAEW, a cuya peticin se realiz el estudio, se afirma que tanto los informes y esta dos financieros convencionales como los reducidos son, en principio, poco relevantes para los empleados, por lo que es preciso suministrar adems otra informacin especfica a este grupo de usuarios. La idea de los estados financieros simplificados, -

- 1179 apuntada por el Corporate Report y recogida en el estudio del ICAEW cuyos puntos principales acbanos de sintetizar, no puede decirse que sea nueva, a la vez que puede considerarse como una de las consecuencias lgicas del subprograma teleolgico. Incluso ha sido una prctica habitual, al m e nos en nuestro pas, en dnde una buena parte de las c u e n tas anuales incluidas en las memorias del ejercicio difcil mente pueden alcanzar la consideracin de estados completos, sino tan slo de una agregacin ms o menos acertada de lo que podra estimarse necesario como soporte adecuado de decisiones econmicas. Sin ambargo, la autntica utilidad de esta informacin estriba en su carcter de elemento alterna^ tivo y ampliable y no de comunicacin nica con la que cuen te el accionista, que en ningn caso debe de ser desposeido de su derecho a examinar la versin completa de las cuentas anuales, junto con todos aquellos datos adicionales necesarios. Por eso parece obvio subrayar que la implantacin de esta eventual reduccin de la informacin vaya acompaada de la posibilidad de que cualquier interesado solicite las cuentas anuales ntegras confeccionadas por la entidad.

Por otro lado, cabe preguntarse, al igual que lo hace el estudio mencionado, hasta que punto los estados finan cieros simplificados estn en condiciones de ofrecer la ade_ cuada imagen fiel de la unidad econmica. No se nos escapa el carcter subjetivo y relativo de este concepto o de sus sinnimos, empleados con frecuencia en la legislacin m e r cantil, pero no es menos cierto que el grado de fidelidad de la imagen suministrada est normalmente en funcin del detalle informativo con que se contempla la misma. No o b s

- 1180 tante, en la concreccin de este etreo concepto pueden jugar tambin un importante papel las necesidades y percepcio nes del usuario. Si esto es as, podra convenirse que el concepto de imagen fiel no es igual en un analista e x p e r i mentado que en un simple inversor-ahorrador, con lo que cabra defender las versiones simplificadas con destino a - aquellos para los que representen un nivel mayor de u t i l i dad y satisfaccin de sus necesidades o, al menos, un grado de fidelidad adecuado a sus requerimientos. Junto a ello y en una etapa conceptual en la que se hace especial h i n c a

pi en el usuario de la informacin contable, tampoco podemos pasar por alto el apuntado desconocimiento y limitada capacidad de interpretacin que haMtualmente caracteriza la actitud del gran pblico con respecto a los datos y c i fras contables.Bajo esta ptica, los estados financieros

simplificados parecen cobrar una dimensin orientada ms a la divulgacin e incluso a la formacin e impulso de inquie tudes que a otra cosa, con lo que podran constituir un importante paso intermedio para suscitar aquellos intereses que, dada su complejidad y tecnificacin, no despiertan los estados financieros complementarios. Todo ello condicionado, como ya hemos indicado, al carcter complementario y no sus titutivo de las versiones simplificadas, a las que debe

acompaar la informacin completa, siempre que el usuario lo requiera. Por ello es precido distinguir cuidadosamente entre informacin reducida por motivos del tamao de la entidad, que alcanzara por igual a todos los usuarios, e informacin simplificada, que podra dirigirse, con el carcter indicado, a determinados grupos de ellos; el problema es triba en dilucidar el grado de utilidad que podra reportar

- 1181 les, as como en el posible peligro de detenerse en una in

formacin reducida, ms proclive al enmascaramiento de h e chos y circunstancias e, incluso, a la manipulacin; es decir, cabe el riesgo de que en un futuro, el carcter supleto

rio de los estados financieros simplificados se abandone, convirtiendo esta informacin en nica, con los evidentes riesgos que ello entraara.

EL ESTADO DE EMPLEO.
El ICAEW, a travs de su Research Committee, tambin se ha ocupado de realizar un estudio acerca de la posible informacin a publicar por las empresas sobre el tratamiento de los recursos humanos que constituyen su fuerza de tra_ bajo, con la intencin de que dicho anlisis pudiera servir de base a un pronunciamiento al respecto del Accounting - Standards Committee. Al igual que el documento relativo a

los estados financieros simplificados, este trbalo fue publicado en 1.979 (39) y constituye la respuesta o, al menos, la consecuencia/ de la inquietud manifestada en este sentido tanto por el Corporate Report como por el proyecto gubernamental que recogi las sugerencias de dicho informe; ambos recomendaban, como es sabido, la inclusin en sus cuentas anuales de informacin sobre sus recursos humanos y polticas de empleo, con contenido relevante no slo para los pro pios empleados, sino tambin para los accionistas y otros grupos interesados en la empresa, al objeto de suministrar datos suficientes acerca de la composicin y remuneracin

(39) THOMPSON, E.R. y KNELL, A.: "The Employment Statement i n Company Reports". ICAEW, London, 1.979.

- 1182 de la fuerza de trabajo, de la manera en que estos recursos son utilizados por la gerencia y del grado de cumplimiento de los compromisos sociales de la entidad en relacin con sus empleados (40). Tras analizar los requerimientos legales, as como la literatura existente relativa a estos extremos, el documento que nos ocupa reconoce que el suministro de informa cin acerca de las polticas de empleo y de sus consecuen cias es un requerimiento legtimo, que puede satisfacerse a travs del denominado estado de empleo; sin embargo conside ran, como conclusiones a su trabajo-, que: 1.U n pronunciamiento del A S C no constituira el ne dio ms apropiado para promulgar la exigencia de publicar este tipo de informacin, ni para regular su contenido. El principal objetivo previsto para el estado de empleo, es decir, proporcionar evidencia de l a efi_ cacia de la gerencia en su empleo de los recursos humanos, no sera adecuadamente satisfecho a tra vs de la informacin prevista en el documento gubernamental aludido (41). Se reconoce, no obstante, que la publicacin de un coherente y completo conjunto de informacin acerca de aspectos relacionados con el empleo, puede servir a otros importantes propsitos. Puede dudarse de que los estados financieros anuales constituyan el medio ms prctico y relevante para incluir este tipo de informacin.

2.-

3.-

4.-

{kQ) C f r . SECRETARY QF STATE FOR TRADE: "The F u t u r e . . . " , o p . c i t . p a r r . 20, que hace una a f i r m a c i n s i m i l a r , (*1) Que prevea l a i n f o r m a c i n acerca de a) numero de a l t a s y bajas de empleados en e l e j e r c i c i o ; b) p o l t i c a s de empleo y f o r m a c i n de la empresa y de sus f i l a l e s ; c) s i n d i c a t o s reconocidos a e f e c t o s de negociacin c o l e c t i v a , a s como una s n t e s i s de l o s acuerdos re I n t i v o s a l a misma; d) nmero de das/hombre de t r a b a j o p e r d i d o s como consecuencia de c o n f l i c t o s con l a empresa; e) acuerdos en mat e r i a de pagos por pensiones y por s u b s i d i o s de enfermedad; f ) n u mero de minusvl idos empleados, con una breve s n t e s i s de l a s p o l t i c a s de l a empresa a l r e s p e c t o . ~ ~

- 1183 5.- Existen importantes problemas de definiciones y otras especificaciones acerca del estado de empleo debiendo resolverse asimismo si su contenido es v lido para realizar comparaciones interempresas e, incluso, dentro de la misma entidad. Evidentemente,la informacin a este respecto se apa ta considerablemente del contenido habitual de los estados financieros, si bien no cabe duda de que cubre una importan te rea de intereses en relacin con los requerimientos que se ciernen sobre la empresa. Quizs quepa subrayar la c o n clusin que ocupa el cuarto lugar de las recogidas, en cuan to pone de manifiesto que las nuevas tendencias informati vas cuestionan,como ya hemos indicado en otro lugar,el propio concepto de lo que debe entenderse por Contabilidad:

se trata de informacin estricta acerca de hechos y transacciones de ndole financiera o la definicin puede extenderse tambin a un amplio entorno de la actividad econmica, con datos y circunstancias directa o incluso indirectamente relacionadas con dicha actividad? No es nuestro propsito entrar aqu en el debate, considerando especialmente que se trata de un problema definitorio cuya solucin, si bien depende de unos lmites previamente fijados, parece que debe de provenir del entorno y de las exigencias informativas

que se solicitan de nuestra disciplina, ms que de ella mi ma, considerada en abstracto. Manejamos aqu, por tanto, un criterio flexible, socioepistemologico, que permite afirmar que, an manteniendo un ncleo metodolgico determinante, es decir, s r u propio objeto formal^ una disciplina cientfica puede ver ampliado considerablemente su campo de accin, en respuesta a su adaptacin al medio ambiente que la rodea. No cabe duda de que si se contempla la Contabilidad con un

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criterio de utilidad, su contenido ha de ser ensanchado notablemente^ trascendiendo con creces la mera medicin de hechos econmicos, de forma que se site en el mbito de la comunicacin de informacin til a un amplio espectro de usuarios para la toma de decisiones. Bajo esta ptica no

hay duda de que la informacin sobre recursos humanos tiene cabida en la Contabilidad,

- 1185 -

BIBLIOGRAFA CITADA
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CAPITULO VIGESIMOPRIMERO:

IMPLICACIONES Y CONSECUENCIAS DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO,

- 1189 -

CAPITULO 21

IMPLICACIONES Y CONSECUENCIAS DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO

LOS DIFERENTES ENFOQUES EN PRESENCIA

La caracterstica principal del subprograma teleolgico seguido en la emisin de estndares contables es la

atencin que presta al usuario, al que sita en el vrtice de la pirmide deductiva; las construcciones examinadas en los dos captulos precedentes son una buena prueba de dicha atencin; pero no lo son menos de la amplia gama de alterna tivas posibles que se ofrecen a nuestra disciplina, como l gica consecuencia de la variedad de usuarios y necesidades concurrentes. El informe Trueblood y el Corporate Report no son sino dos posibles ejemplos de un amplio espectro de pos turas igualmente viables y vlidas, que van desde enfatizar los intereses del inversor propietario hasta tratar de no introducir sesgo alguno, con una ptica eminentemente so- cial. En captulos anteriores afirmbamos que caben, al me nos, tres posibles orientaciones en -el proceso de emisin -

de normas en relacin con los objetivos previstos para la informacin financiera, dependiendo del punto de partida

elegido: el reflejo de la realidad econmica, independiente mente de cualquier otra consideracin, la atencin hacia

las necesidades de los usuarios, otor gando preeminencia a la utilidad de la informacin con relacin a la tona de decisiones y, por ltimo, la consideracin del papel y objeti

- 1190 vos del emisor de la informacin contable, considerando - " prioritarios estos objetivos. Hay que subrayar que este ter cer enfoque aboga por la colocacin, en primer lugar, de

los objetivos y requerimientos de los componentes de la gerencia empresarial y no debe confundirse con el anlisis y estudio de sus actitudes y reaciones en torno a la norma

contable, propsitos que constituyen el quehacer investigador de un importante sector de la doctrina actual. La primera orientacin, centrada en la realidad econmica es, como sabemos, la predominante en el subprograma lgico. De acuerdo con Kelly Newtorv (1) , bajo esta ptica los conceptos de renta o valor se definen en su entorno eco nmico y las tcnicas o procedimientos alternativos se juzgan segn su capacidad en relacin con la medida de aque- los conceptos; al mismo tiempo, se asume, en general, que el sistema contable refleja adecuadamente la realidad econ mica y suministra unidireccionalmente informacin suficiente a los usuarios potenciales, de manera que no se plantean, al menos como prioritarios, los procesos de decisin de. dichos usuarios. El subprograma teleolgico, por su parte, opta por la segunda alternativa, que trata de orientar el contenido de los estados financieros a las necesidades del usuario, asumiendo que su principal requerimiento es el apoyo infor

mativo adecuado a la toma de decisiones; como ya hemos indi cado en otro lugar, no se trata ya de medir en abstracto unos

hechos pasados a la bsqueda de un concepto nico y -

(1) KELLY NEWTON, L.: "Accounting Policy...", op. cit., pag.

- 1191 autosuficiente de veracidad, sino de medir e informar con una finalidad concreta: la toma de decisiones; esta visin implica el suministro de cuantos datos adicionales sean necesarios para satisfacer aquel propsito.C on ello, sin de jar de ser importantes, los criterios tradicionales de obje_ tividad y verificabilidad dejan paso al de relevancia (2): la eleccin entre la informacin disponible debe solventarse en base a su utilidad para la toma de decisiones, de manera que la informacin ms relevante es la que contenga -

un mayor potencial con respecto al suministro de datos nece sarios a los modelos empleados por el decisor. El planteamiento del subprograma teleolgico es, evi_ dentemente irreprochable y ms acorde con la naturaleza or mativa de nuestra disciplina, sin que ello implique olvidar las cuestiones epistemolgicas acerca de la mejor manera de determinar y verificar los rasgos bsicos de un sistema con table. Sin embargo, esta visin de la teora de la contabilidad y, por tanto, del proceso de emisin de normas, abre un amplio campo de posibilidades e incluso de incgnitas, cuyo ncleo central gira en torno al debate sobre el e s t a blecimiento de los objetivos de la informacin contable o, dicho de otro modo, sobre la especificacin de las necesida des de sus usuarios. La realidad es que esta ptica utilitarista implcita en el subprograma teleolgico plantea a la profesin y a la doctrina ms interrogantes que respuestas definitivas, abriendo la posibilidad de establecer tantos sistemas conta (2) Cfr. STERLNG, R.R.: "Decisin Oriented Financial Account: ng". ABR, Summer 1.972, pag. 198.

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- 26TT -

- 1193 combinatorio, arrojara un nmero prcticamente ilimitado de alternativas. La cuestin estriba no tanto en identifi car los grupos de usuarios como en - determinar la forma y cantidad de informacin que necesitan - solventar los posibles conflictos de intereses o interpretaciones entre los distintos grupos de usuarios, dado que sus necesidades pueden diferir notablemente - identificar un conjunto de-criterios de medida y presentacin que, al menos en teora, pueda producir un equilibrio igualmente t i l y neutral o no discriminatorio (4). Extremos a los que hay que aadir las posturas y actitudes del entorno que rodea al proceso de emisin de normas, cada vez ms activamente comprometido en la bsqueda -

de puntos de equilibrio concretos. N o puede extraar en consecuencia, que en la l i t e r a tura abunden construcciones de objetivos para la informa- cin contable diferentes en buena medida a los recogidos -

en el Corporate y en el Trueblood (5), a la vez que ni tan

{k) C f r . PERRIN, J . R . : "The Problem o f Meeting User Needs". I n c l u i d o en ICAEW: "The Corporate R e p o r t . An A c a d e n u c . . . " o p . c t .

(5) V i d . propuestas a l t e r n a t i v a s a l Corporate Report en GIFFORD-GIFFORD M.B.: "The Reportng o f I n f o r m a t i o n by Corporate Management"; HARRj_ SON, B.G.: "The Importance o f t h e Economc E n t i t y " , y LEE, T . A . : "Vews on t h e S c o p e . . . " , o p . c t . ; l o s t r e s i n c l u i d o s en ICAEW: "The Corporate R e p o r t . An A c a d e m i c . . . " , o p . c i t . ; una l i s t a de obje_ t v o s de l a i n f o r m a c i n c o n t a b l e elaborada con ocasin de un coment a r i o a l Trueblood Report puede e n c o n t r a r s e en CARSBERG, B . ; HOPE, A. y SCAPENS, R.W.: "The O b j e c t t v e s o f Publ shed Accounting Reports. ABR, Summer, 1.97*. I n c l u i d o en PARKER, R.F.: "Readings i n Accoun-t i n g and Bussiness Research. 1 . 9 7 0 - 1 . 9 7 7 " . ICAEW, London, 1.978.

- 1194 siquiera exista consenso entre el pblico en general con respecto a los objetivos bsicos de estos documentos (6) . En el presente epgrafe pretendemos revisar, en muy breve sntesis, los posibles enfoques propuestos por la do trina en relacin con la manera de establecer los objetivos de la informacin contable o, lo que es lo mismo, con la

forma de concebir nuestra disciplina y, en consecuencia, la regulacin contable. Todos estos enfoques posibles giran -

en torno al usuario, es decir, a la utilidad de los estados financieros y, por tanto, pueden considerarse vinculados, desde el terreno terico, con el subprograma teleolgico pa ra la emisin de normas contables; todos ellos han ejercido su influencia directa o indirectamente, en el proceso de

autorregulacin profesional; todos ellos, tratan de indagar en los esquemas decisorios del usuario, al objeto de e s t a blecer la manera ms adecuada en que la informacin contable puede servir a aquellos procesos de decisin; por ltimo, una buena parte de estas concepciones se apoya en la veri-

ficacin emprica de sus conclusiones.

Antes de acometer cualquier intento de este tipo, es preciso subrayar el abundante nmero de alternativas en pre sencia, circunstancia que dificulta cualquier aspiracin

clasificatoria de las diferentes contribuciones cuyas agrupaciones corren el riesgo de resultar incluso heterogneas. La taxonoma ms adecuada o, al menos, la que nos parece

(6) Vid nota a pie de pagina nm. 21 del captulo 19, en donde se da cuenta de una encuesta del FASB al respecto. Trabajos similares pue den encontrarse comentados en HAMILL, A.E.: "Sfmp!fTed..." op. c I y FIRTH, M. .-"Rasng Fnance and Frms Corporate Reporttng Poli- ces". AS, vol 16 n2, dic. 1.980.

- 1195 ms indicativa, puede provenir de la distincin entre aquellas posturas que centran su atencin en las cifras conta bles con independencia de la actitud o comportamiento del usuario, por un lado y, por otro, aquellas que, adems, tie_ nen en cuenta la manera en que los individuos y grupos, - usuarios o emisores, reaccionan ante los datos presentados en los estados financieros. Se puede, por tanto, distinguir dos grandes grupos de enfoques - los que se ocupan de dilucidar la capacidad predi tiva de los datos contables - los que ponen su punto de mira en las conductas y comportamientos suscitados por la informacin f i nanciera. Junto a estas dos posiblidades, existe una tercera,

que asume que los procesos decisorios de los usuarios no

son suficientemente conocidos o, al menos, son tan variados como para impedir o hacer poco deseable la orientacin de los estados financieros hacia modelos de decisin concretos. Esta tercera alternativa, a 3a que ya nos hemos referido, se denomina por la literatura contable teora de los hechos o events approach y preconiza la maximizacin, dentro de

los lmites de lo posible, del contenido de la informacin financiera y de su grado de desagregacin. Como indicbamos ms arriba, el nmero de enfoques es realmente amplio; tanto es as que se ha afirmado que la contabilidad se encuentra emergiendo de una revolucin en trminos Kunthianos, con varios paradigmas en presencia (7). (7) A.A.A.: "Statement.on Accounting Theory and Theory.,.", op. ct. -pag. hl y BtLKAOUf, A.: "Accountng..,", op. ct. pag. 286 y sigs., que en su explicacin sigue la divisin realizada por la A.A.A.

- 1196 Ya fenos argumentado que la consideracin no nos parece la crue ms adecuadamente refleje la situacin actual de n e s tra disciplina, en cuanto que en todas aquellas aportacio nes continua existiendo -un ncleo firme considerablemente amplio, cuya matriz disciplinar se mueve en torno a la de-<r terminacin de las necesidades de los usuarios. Otra cosa diferente es que quepan distintos enfoques, desde los que consideran al usuario aisladamente hasta los que ponen su punto de mira en el agregado de usuarios que representa el mercado de capitales, o desde los que centran su atencin en la capacidad predictiva de las cj-fras contables hasta

los que aaden a dichas cifras el soporte humano sobre el que se asientan. En definitiva, el mosaico de posibilidades que el propio Mattessich. pone de manifiesto C81, no es otra cosa que un conglomerado de los diferentes intentos de respuesta a la asuncin teleolgica de la construccin de es-

te autor; existen unos objetivos especficos o necesidades de informacin dadas, las cuales deben de ser cubiertas por un sistema contable concreto. El que unos tratadistas adopten enfoques centrados en el mercado burstil mientras que otros prefieran investigar el comportamiento del usuario in dividual no es sino la consecuencia, tantas veces citada, del carcter normativo de nuestra disciplina: pueden e x i s tir tantos sistemas contables diferentes como-propsitos u objetivos se establezcan para cada uno de ellos. El autntico reto estriba, sin embargo, en encontrar una nica solu cin que optimice su utilidad.

C8[ VTd. MATTESSTCH:, R.: "Methodoiog "cal,..", op. ctt. pags. k&2 y +83-

- 1197 -

LA CAPACIDAD PREDICTIVA.
El criterio bsico de este enfoque establece que los mtodos alternativos que puede manejar un sistema contable deben evaluarse en trminos de su capacidad para predecir hechos econmicos de inters para los usuarios. La medida ms deseable es aquella que conlleva una mayor p o t e n c i a l i dad predictiva (9) dado que, si bien es posible pronosticar

sin tomar decisiones, no es viable la decisin sin la predic cin previa (10). Como puede comprobarse, el Trueblood Re

port se adscribe decididamente a esta ptica, en un intento de vincular la informacin financiera con la estimacin de la rentabilidad potencial de la entidad, lnea que estaba ya apuntada, en el Statement n4, "Basic Concepts..." del APB. El Corporate Report tampoco es ajeno a esta postura.

El criterio de la capacidad predictiva como soporte para la eleccin de reglas contables, obliga a la especificacin previa de los modelos de decisin utilizados por el usuario, de los hechos relevantes a dichos modelos y de los vnculos entre estos extremos y la informacin contable, en trminos de relaciones explicativas y predictivas. Esta for ma de proceder, cuya lgica no ponemos en entredicho, p r e senta,adems del mencionado, algunos problemas o dificultades adicionales (11):

(91 BEAVER, W.K., KENNEUY, J.W, y VOSS, W.M.: Predfctive Ablty as a Crterion for the Evaluaton of AccountTng Data". AR, october, -.1.968, pags. 675-683. Incluido en BLOOM, R. y ELGERS, P.T. (Ed- torsj: "Accounting Theory and Poi cy". KBJ. fnc. New York, 1.981. (1Q Como afirma 8ELKAOUI, A.: "Accounting...", op. cit. pag. *5. (lil Cfr. afirmaciones suiulares en BEAVER, W.K.; KENNELLY, J.W. y - VOSS, V.M.: "Predctive...", op. cit. pags. 136-139.

- 1198 - las conclusiones acerca de la capacidad predictiva de un dato o conjunto de ellos estn condicionados por las especificaciones del modelo, las cuales

pueden influir en los resultados, haciendo difcil evaluar la medida de su independencia con respecto a aquellas especificaciones. - las relaciones causales entre medidas contables y hechos a predecir pueden verse afectadas por la percepcin de quien realiza la investigacin. - la evaluacin de la capacidad predictiva puede requerir asunciones adicionales acerca de la funcin de prdidas vinculada con los errores de la predi cin, circunstancia que, a su ve2, supone el conoci_ miento de otras variables, sin las que no sera po sible discernir la medida o dato contable con m a yor capacidad predictiva - las conclusiones slo pueden relacionarse con el acontecimiento a predecir, de manera que una medida o dato contable puede ser el ptimo para predecir un hecho, pero irrelevante a otros efectos. En consecuencia, el enfoque que nos ocupa presenta el problema de su dependencia en relacin con el modelo ele gido; la preferencia por una solucin slo puede predicarse en relacin con un hecho concreto a predecir y con un modelo determinado. Por ello es difcil generalizar sobre la me jor medicin o dato contable en diferentes contextos, a la vez que en cada uno de ellos las conclusiones pueden venir

- 1199 CUADRO NUM. 32

POSIBLES ENFOQUES EN EL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO

USUARIOS INDIVIDUALES CAPACIDAD PREDICTIVA MERCADO

TEORA DEL COMPORTAMIENTO ENFOQUE CONDUCTISTA TEORA DE LA INFORMACIN

TEORA DE LOS HECHOS

- 1200 errneamente determinadas por el propio modelo (12). En cualquier caso, estas dificultades son las i n h e rentes a toda investigacin emprica y no impiden la realizacin de estudios de este tipo. Caben en ellos dos posibilidades, segn se trate de evaluaciones de la capacidad pre dictiva del contenido de los estados financieros ante diferentes acontecimientos futuros o de estimaciones del i m p a c to de los mtodos alternativos en los precios del mercado burstil, suponiendo que este ltimo recoge el reflejo, a travs de su agregacin, de todas las decisiones de los inversores individuales (13). Dentro del primer grupo abundan, como es lgico, los estudios en torno a la prediccin del b-eneficio futuro, entre los que no faltan los que intentan medir la capacidad predictiva de los valores corrientes de medida frente a los histricos (14). Otras aportaciones se centran en la i d o

neidad de los datos contables para predecir problemas de li quidez y solvencia en la empresa (15) y tambin pueden c i tarse estudios acerca del poder predictivo inherente a los (12) dem, pag. 139. (13) Vid. una sntesis bibliogrfica de las aportaciones al respecto de estas dos posibilidades en HAGERMAN, R.L.; KELLER, T.F. y PETERSEN, R.J.: "Accounting Research and Accounting Principies". JOA, Marzo de 1.973, pags. 51 a 55 y tambin en BELKAOUt, A.: "Accounting..1.1 op. ct.,pgs. 46 y sgs. (14) Vid. p.e. SIMMONS, J.K. y GRAY, J.: "An Investigation of the Effec_ ts of Dfferins Accounttng Frameworks on the Predction of Net lncome". AR, october I.969, pags. 757-776. (15) As, BEAVER, W.H.: "Financial Ratios and Predictors of Failure". JAR, supl. 1.966, pags. 71-127 y del mismo autor, "Alternative Accountfng Measures as Predictors of Failure", AR. January 1.968, pags. 113-122; NORTON, C.L. y SMITH, R.E.: "A Compar son of General Prce Level and Kstorical Cost Financial Statements in the Predction of Bankruptcy". AR, January 1.979- pags. 72-87. De tndo le similar es el trabajo de ELAM, R. : "The Effect of Lase Data ~n Predctive AfaHty of Financial Rattos" AR, January, 1975, pags. 24 *3

1201
estados financieros interinos, as como a la informacin por segmentos (16). En cualquier caso y para cada alternati_ va posible, se t r a t a de determinar el procedimiento con mayor capacidad de prediccin que, de esta manera, debe de ser elegido como regla a u t i l i z a r . U n segundo enfoque a este respecto trata de vincu lar los mtodos de medicin e informacin contable con los efectos que producen en los precios de las acciones, con lo que la funcin de la contabilidad sera establecer aquellos procedimientos con un ms adecuado reflejo en el mercado de capitales C17). Los estudios empricos que adoptan esta p-

tica tratan de establecer relaciones entre informacin contable y precios de mercado, bien como c r i t e r i o de eleccin entre procedimeintos contables alternativos (18), bien como procedimiento para evaluar los efectos de dichos mtodos (19). Tampoco faltan aqu los anlisis acerca de las reacciones 061 COATES, R . : "The P r e d c t i v e Conten o f I n t e r m R e p o r t s . A Time Ser-Tes A n a l y s s " . JAR, S u p i . 1972, pgs 1 3 2 - 1 3 ^ ; FOSTER, G.VQuar^ t e r l y A c c o u n t i n g Data, Time S e r e s , PropertFes and P r e d i c t i v e Ab_i_ ] T t y " . AR, January 1977 pgs 1 - 2 1 ; en cuanto a l a i n f o r m a c i n por segmentos puede v e r s e KTNNEY, W. : " P r e d i c t n g E a r n i n g s . E n t i t y v e r s u s SuBnt f t y D a t a " . JAR, S p r m g 1971 pgs. 127-136 y CO LLCNS, D. W ~ . r " P r e d f c t i n g Earnings w i t h S u & e n t t y Data. Some F u r t e r E v i d e n c e " . JAR, Sprnq 1976; oaqs. 163-177.' En p o s t u r a m a n t e n i d a , p . e . por STANDING, P . M . : " P r o p o s i t o n s Rela_ t i n g t o F i n a n c i a l R e p o r t i n g by E n t e r p r i s e s Operated i n t h e Expect a t i o n o f Reward f o r R i s k " . I n c l u i d o en CAEW:"The CorporateJ.'., o . c . BEAVER, W.H.:"The Behavior o f S e c u r i t y P r f c e s and I t s Impl c a t o n s f o r A c c o u n t i n g R e s e a r c h " . AR, Supl . 1972, pgs. ^07-^*36. BEAVER, W.H. y DUKES, R. E . : " I n t e r p e r T o d Tax A l l o c a t i o n , Earnings Expecta_ t o n s and trie Behavior o f S e c u r i t y P r r c e s " . AR, A p r i l 1972. V i d . p . e . ARCHIBALD, T . R . : " S t o c k Market Reaction t o t h e D e p r e c a t i o n Switch B a c k " . AR, J a n u a r y , 1972; BALL, R.:"Changes n Accoun_ t i n g Techniques and Stock P r i c e s " . JAR, S u p l . 197^, pgs }-kk; C0_ MISKEY, E . E . : " M a r k e t Response t o Changes \n D e p r e c i a t i o n Accoun t i n g " . AR, A p r l 1971 pgs279~285; GONEDES, N . " C a p i t a l Market Equ]_ 1 i b r i u m and Annual A c c o u n t i n g Numbers. E m p r i c a ] E v i d e n c e " . JAR, S p r i n g , 197 A , pags. 2 6 - 6 2 ; MORRIS, R.C. : " E v d e n c e o f t h e Impact o f I n f l a t o n A c c o u n t i n g on Share P r i c e s " . ABR, Spring 1975, p . 8 2 - 9 0 ; STAUBUS, G.:"The A s s o c i a t i o n o f F i n a n c i a l A c c o u n t i n g V a r i a b l e s w t h ComiDon Stock V a l e s " . AR, January 1965.

(17)

.08]

(19)

1202 (20),por

producidas por los estados financieros intermedios

el suministro de pronsticos y predicciones (21) o por la comunicacin de informacin r e l a t i v a a los efectos sociales

causados en su entorno por la empresa (22} . En realidad, t r a s estos estudios, que hacen hincapi en el comportamiento del mercado, subyace la asuncin de eficiencia del mismo como apoyo para la eleccin entre reglas a l t e r n a t i v a s , ex tremo del que volveremos a ocuparnos en el prximo captulo con ocasin de nuestra discusin en torno a los efectos eco nmicos de la norma contable (23)

EL ENFOQUE CONDUCTISTA

Esta ptica trata de analizar conjuntamente, en rea cin de causa a efecto, los datos contables y el impacto - ; -

(20) V i d . p.e. JONES, C. y L ITZENB E RGER, R.: "Quarteriy Earnings Re ports and Intermedate Stock Price Trends". JOF; March 1.970, " pags. U 3 - H 8 ; MAY, R.: "The Influence o f Quarterly Earnings An nouncements o f Investor Decisin as Reflected n Common Stock P r i ce Changes". Emprica) Research n Accounting. Selected Studies. JAR, Supi. 1.971, pags. 119-163; JONES, C : "Earnng Trends and ln_ vestment Selection" FAJ, March-April 1.973, pags. 79-83. (21) GONEDES, N.; DOPUCH, N. y PENMAN, S.H.: "Dsclosure Rules, lnforma_ ton Producton and Capital Market Equi1ibrfum.The Case o f Fore- casts Disclosure Rules". JOA, Aprl 1.976, pags. 39-106. Incluido en BLOOM, R. y ELGERS, P.T. ( E d i t o r s ) : " A c c o u n t n g . . . " , op. c i t . ; PATELL, J.M.: "Corporate Forecasts o f Earnngs per Share and Stock Price Behaviour. Emprcal Tests". JAR, Autum 1.976, pags. 2^6 276. (22) INGRAM, R.W.: "An Investgation o f the Information Conten of Cert a i n t Social Responsabl i t y Disclosures". JAR, Autum 1.978; pags. 270-285. (23) Puede verse, prima f a c i e y ademas de la b i b l i o g r a f a mencionada en notas a n t e r i o r e s , la incluida en BELKA0U1, A . : " A c c o u n t n g . . . " , op, c i t . pags. 52 y sqs . quien explica las relaciones entre datos contables y precios de mercado a travs de l a constatacin de que los estudios realizados en este terreno permiten afirmar que : 1 . La informacin sobre beneficios puede l l e v a r a cambios en los precios de e q u i l i b r i o ; 2 . - La informacin contable puede u t i l i z a r s e para evaluar expectativas acerca del riesgo sistemtico de las acciones; 3 . * Los pronsticos y l a informacin socioeconmica sum nstran datos t i l e s a los inversores; k.- Los cambios en los meto dos contables no tienen impacto en los precios de las acciones, - ~ con la consecuente asuncin de que el mercado es capaz de n t e r p r e tar la r e a l i d a d , a pesar del cambio de procedimiento; 5 . - La op- ~ cin p r e f e r i b l e es la que mejor puede relacionarse con los cambios en los precios.

- 1203 que los mismos originan en la conducta tanto de sus usuarios como de sus emisores. La asuncin bsica de esta concepcin estriba en que el principal propsito de la contabilidad es influenciar la accin, que a su vez, depende del c o m p o r t a miento de los receptores y elaboradores de la informacin y de sus reacciones a la misma, motivo por el que se afirma que la Contabilidad encuentra un importante soporte en las ciencias de la conducta (24). siendo as, el primer cometido del behavioural approach consiste en la identificacin

de las regularidades subyacentes en el comportamiento humano y en sus reacciones ante la informacin contable (25). En consecuencia, la bondad de una tcnica o procedimiento debe de evaluarse en relacin al comportamiento y reacciones que la misma suscite en sus usuarios (26) a la vez que

al objeto de cumplir de la manera ms adecuada su cometido, la contabilidad requiere del conocimiento y comprensin de la naturaleza humana, de su motivacin, de sus procesos de_ cisorios y de los factores que influyen en los mismos as como en el clima y circunstancias sociales en que se forman aquellas decisiones C27J.

Como fcilmente puede deducirse, la diferenciacin de lo que deba entenderse por enfoque conductista y su deli_ mitacin con otros enfoques, todos ellos encuadrados en el subprograma teleolgico, no parece ser tarea fcil. Desde (24) Cfr. AAA.: "Report of the Committee on BehavTorai Science Conten of the AccountTng Curriculum". AR, Supi. vol XLV1, 1.271, pag. (25} Ibdem. (26) BELKAOU!, A.: "AccountTng...", op. cft. pag. 37. (27) H0PW00D, A.: "Accountmg and Human Beh\avi"our". Prentce Hall, tnc. Englewood CHffs, New Jersey, 1.97*+, pag. 1*1.

- 1204 el momento en que se admite la orientacin hacia el usuario de la informacin contable, cualquier teora elaborada con esta ptica ha de tener en cuenta, en mayor o menor grado, la conducta de aqul, por lo que con un criterio amplio habra que admitir que la totalidad del subprograma teleolgi_ co est inmerso en el enfoque conductista, en la medida en que trata de estudiar la relacin entre informacin c o n t a ble -el elemento motivador, al fin y al cabo- y los p r o c e sos de decisin. Sin embargo, el anlisis conductista puro es aquel que toma elementos tcnicos de disciplinas relacio

nadas con el comportamiento humano, en especial la psicologa y, en menor medida, la sociologa. De esta manera, conceptos tales como percepcin, motivacin, conflicto, actitu des, predisposicin al cambio, etc C28] ocuparan un lugar primordial en este orientacin de la Contabilidad. Hay que admitir no obstante, que la diferenciacin entre esta forma pura y las restantes no se presenta con nitidez,, en la medida en que, como ya hemos indicado, la atencin al usuario siempre implica la consideracin, en alguna medida, de sus reacciones. La diferenciacin se complica si consideramos que el comportamiento de la organizacin y, en concreto, de los managers en la misma, as como su reaccin a la i n formacin externa o interna tiene tambin perfecta cabida

en este enfoque. A ello hay que aadir un buen nmero de es tudios relativos a la conducta del auditor, a su percepcin de factores tales como el conservadurismo contable y otros criterios que implican en mayor o menor medida el ejercicio de juicios subjetivos , o, incluso, referentes a las actitu

C28 Que son los manejados por AAA.r "Report of the Commttee on Beha j r la. .l ."" , op. op c t . v ffoo ra

- 1205 des y posturas suscitadas en torno a su quehacer en la empr sa (29) . Nada tiene de extrao, en consecuencia, que la cla-

sificacin de las aportaciones en este enfoque presente, al igual que las restantes, evidentes dificultades, a la vez que las diferentes taxonomas realizadas por distintos autores sean incluso contradictorias (30). Dejando de lado

aspectos no relacionados estrictamente con el usuario de la informacin externa -tales como la conducta del auditor- es decir, ocupndose exclusivamente de los vnculos entre la in_ formacin externa y su emisor y receptor, Belkaoui (31) di tingue dos grandes reas del enfoque conductista, segn se centren en la teora del comportamiento propiamente dicha o bien pongan su punto de mira en la teora de la informacin. Resumimos a continuacin las diferentes posibilidades, inspirndonos en el esquema propuesto por el mencionado autor, que presentamos con algunas modificaciones. El primer gran grupo t r a t a de analizar el impacto de la informacin contable en sus usuarios, haciendo especial hincapi en el formato y contenido de los estados financie-

(29) Puede c o n s i d e r a r s e que e l p r e c u r s o r de l o s e s t u d i o s c o n d u c t s t a s a p l i c a d o s a l a a u d i t o r a es e l t r a b a j o de CRURCHIL, N.C. y COOPER, W.W.: "A F i e l d Study o f I n t e r n a l A u d t n g " . AR, October 1.965, pags. 7 6 7 - 7 2 1 . V i d , adems, p . e . SORENSEN, J ; RHODE, J . G . y LAWLER, E . E . : "The Generaton Gap n PuBlc A c c o u n t n g " . JOA, December, 1.973, pags. 42-50 y ASHTON, R . H . : "An Experimental Study o f lnter_ nal Control fngments". JAR, Sprng 1.974, pags. 143-157. (30) Puede v e r s e l a i n c l u i d a en AAA: " R e p o r t o f t h e Committee on Beha v o r a l . . . " , o p . c f t . pags. 260 y s g s . ; y adems, en AAA.: " R e p o r t o f t h e Committee on Research Methodology n A c c o u n t i n g " . AR. S u p l . 1.972, pags. 494 y s i g s . (31) BELKAOUI, A . : " A c c o u n t i n g . . . 1 1 , o p . c i t . pags. 38 y s i g s . .

- 1206 ros, en las prcticas habituales en torno a los mismos y en

su utilizacin por sus diferentes receptores. Pueden considerarse incluidos en este grupo los trabajos cuyo propsito bsico es el estudio de - la adecuacin de los estados financieros y de la informacin que presentan en relacin con las percepciones y actitudes de los diferentes grupos de usuarios, con el objetivo bsico de analizar la conveniencia de incluir o no determinadas partidas o, simplemente, considerar la manera en que cada una de ellas incide en las- necesidades y usos de los receptores. As, tienen cabida en este grupo: los trabajos en torno a la inteligibilidad y cla-

ridad de los estados financieros segn los niveles de tecnificacin de sus receptores (32) ; los que tratan de detectar las necesidades bsicas del inversor y los efectos de la informacin en sus deci_ siones y los que analizan los requerimientos y a

titudes de determinados usuarios tales como analis tas, intermediarios financieros, etc (33).

(32] P . e . LEE, T.A. y TWEEDIE, .P.: The P r v a t e . . . " , o p . c t . ; SMTH,J . E . y SMFTH. N.P.: " " e a b M t y : A Measure o f t h e Perfomance o f t h e CommunicatTon Functfon o f F i n a n c i a ! R e p o r t n g " . AR. J u l y 1 . 9 7 1 , - pags. 5 5 2 - 5 6 1 ; TVEEDIE, D . P . : "Cash Flows and R e a l i z a b l e V a l e s . The f n t u i t i v e Accountfng C o n c e p t s " . ABR, WTnter 1.977, pags. 2-17(33) BAKER, K.K. y HASLEM, J . A . : " t n f o r m a t t o n s Needs o f r n d r v f d u a l t n v e s t o r s " . JOA, November 1.973, pags. 6 4 - 6 9 ; BRADtSH, R.: " C o r p o r a t e Reportfng and t h e F i n a n c i a ! A n a l y s t " . AR, 0 c t o 6 e r 1.965; CASEY, W . J . : " F i n a n c i a l D s c l o s u r e . Tnvestor ConfTdence and C o r p o r a t e Cre d i b i l i t y " . F E, DecemBer 1.972, pags. 1 8 - 2 2 ; NORR, D . : "What F i n a n c i a ! A n a l y s t s Want from an Annual R e p o r t " . F E, August 1.970, pags. 20-23.

- 1207 - los hbitos y prcticas ms frecuentes en torno a la informacin contable por parte de diferentes em presas, as como la preferencia y tendencias al respecto de estas ltimas (34),

- las prcticas en torno al principio de m a t e r i a l i dad o importancia relativa, tanto por lo que res pecta al comportamiento de las empresas, como en relacin con la percepcin del usuario acerca de determinadas partidas o de lo que puede considera se o no como material (35) - la incidencia en los procesos decisorios de los po sibles mtodos contables alternativos, analizando la medida en que los diferentes procedimientos pue_ den afectar a las percepciones y conducta de los usuarios (.36) .

A esta clasificacin que en ningn modo pretende ser exhaustiva y que, como ya hemos indicado, se centra exclusi^ vamente en la informacin con propsitos externos, habra que aadir los numerosos trabajos en torno a la actitud del manager con respecto a la informacin contable y, en espe c i a l , en relacin con los posibles mtodos alternativos uti_ lizables por la empresa, propsito del que nos ocuparemos (Jk) COMSKEY, E.E. y MLYNARCZYK, F . A . : "Recogn t fon o f Income by Fnan_ ce Companes". AR, A p r i l 1 . 9 6 8 , p a g s . 2t8-256; SINGHUI, S.S. y DES A I , H.EJ.: "An E m p r c a l A n a l y s s o f t h e Qual t y o f C o r p o r a t e F n a n c a l D i s c l o s u r e " . AR, J a n u a r y , 1 . 9 7 1 , p a g s . 1 2 9 - 1 3 8 . ROSE, J . : "Towards an E m p i n c a l 1.970, p a g s . 1 3 8 - 156' Measure o f M a t e r i a l i t y " . JAR, S u p l .

(35) (36)

BRIGHAM, E . F . : "The E f f e c t s o f A l t e r n a t i v e D e p r e c i a r o n P o l i c i e s and Reported P r o f t s " . AR, J a n u a r y 1.968, p a g s . t6-6l ; DOPUCH, N. y ROEN, J . : " T h e E f f e c t s o f A l t e r n a t i v e f n v e n t o r y V a l u a t o n M e - t h o d s . An E x p e r i m e n t a l S t u d y " . JAR, Autum 1 . 9 7 3 , pags. 1 9 1 - 2 1 1 .

- 1208 en el captulo correspondiente a la postura de la misma en torno a la norma contable, a dnde enviamos al lector que desee completar la presente taxonoma con las aportaciones relativas a tales extremos (37) . El segundo gran grupo de trabajos que puede considerarse incluido dentro de los conductistas estudia el proceso contable desde el punto de vista de la teora de la i n formacin, en un intento de mejorar el contenido de los estados financieros y la capacidad del receptor para utilizar los (38) . Tampoco aqu es fcil delimitar claramente las

analogas y diferencias entre esta cisin y las restantes que tienen cabida dentro del enfoque conductista, teniendo en cuenta,por un lado,que la ptica basada en la teora de la informacin puede poseer entidad propia como para ser

considerada independientemente, si bien presentador otro lado, evidentes rasgos comunes con algunas otras aportacio nes de aquella ndole, razn esta ltima por la que con fre_ cuencia se incluyen unas y otras como tributarias de un ni co tronco comn. En cualquier caso, los rasgos diferenciado res de este ltimo gran grupo de estudios hay que buscarlos en su utilizacin de elementos provenientes de la teora de la informacin, que intenta estudiar los fenmenos producidos en el proceso de elaboracin, comunicacin y recepcin

(37) Puede verse, adems de. 1a bfbl ograf Ta aqat citada, un vlido intento clasificatorTo de los diversos estudios empfrtcos realizados en contabilidad hasta su publicacin en WTLUAMS, T.K. y GRPFF1N, C.K.: "0n the Nature of Emprical Verficatton n Account ing". AB, vol 5. n2, December 1.969, pags. 1^3- 178. (38} Cfr. BELKAOUI, A. :"Accounting...", op. cit. pags. U1 y sigs.

- 1209 de la misma (39) en sus tres etapas secuenciales, input, proceso y output, tratando respectivamente de poner de mani fiesto - el papel del informador y de sus decisiones en el proceso contable y, en consecuencia, en la conducta del decisor (40) - la manera en que la comunicacin puede ser influen ciada e incluso alterada y orientada por el s i s t e m a elegido, por sus sesgos sistemticos o por su entropa e inercia (41) - la forma en que se recibe, entiende y u t i l i z a el mensaje, especialmente a travs de los conceptos y percepciones manejados por el receptor (42).

EL ENFOQUE 0 TEORA DE LOS HECHOS

Las dos pticas que acabamos de s i n t e t i z a r , basadas respectivamente en la capacidad predictiva de la informa- (39) El t r a b a j o de LEV, B . : " A c c o u n t i n g and I n f o r m a t i o n T h e o r y " . o p . c i t . puede c o n s i d e r a r s e un c l s i c o en l a m a t e r i a . Puede verse asimismo BURNS,W.J.: " A c c o u n t n g I n f o r m a t i o n and Decisin Making. Some Beha v o r a l Hypotheses".AR, J u l i o de 1.968, pags 469-480. Una d e s c r p - r c n elemental de conceptos a e s t e respecto puede verse en TWEEDIE D . P . : "The P s y c h o l o g c a l Background t o F i n a n c i a l R e p o r t i n g " . The Accountants Magazine. December 1.976, pags. 470 a 4?4. Por o t r o l a do, puede e n c o n t r a r s e una i n t e r e s a n t e r e c a p i t u l a c i n b i b l i o g r f i c a al r e s p e c t o en BELKAOUI, S: " A c c o u n t i n g . . . " , o p , c i t . pags. 41 y sigs.

(40) HOFSTEDT, T. y HUGHES, G . : "An Experimental Study o f t h e Judgement Element n D s c l o s u r e D e c s o n s " A R . A p r i 1 1.977, pags. 379*395. (41) ROEN, J . y FALK, G . : " A c c o u n t i n g Data and t h e Entropy Measure. An Experimental A p p r o a c h " . AR, October 1.973, pags. 697-717. (42) DERMER, J . : " C o g n i t i v e C h a r a c t e r s t i c s and t h e Perceived Importante o f I n f o r m a t i o n " , AR. J u l y 1.973, pags. 511-519; MOCK, T ; ESTRIN, T. y VASARHELYI, M . : " L e a r n i n g P a t t e r n s , D e c i s i n Approach and Valu I n f o r m a t i o n " . JAR, S p r i n g 1,972, pags. 129-153.

- 1210 cin contable o en el comportamiento de quienes se relacionan de una forma u otra con la misma, centran su inters e pecialmente en los usuarios y en sus necesidades, tratando de encontrar la manera ms adecuada de elaborar y comunicar la informacin contable, as como su contenido idneo. En ambos enfoques se asume que los requerimientos de los dest natarios de los estados financieros son conocidos o pueden averiguarse suficientemente como para que puedan serles suministrados de la manera ms adecuada, de forma que la teora contable debe, a travs del proceso deductivo, llegar a producir sistemas informativos ptimos para el usuario y sus decisiones. En el pelo opuesto a esta concepcin se encuentra la denominada teora de los hechos que, aduciendo las dificultades que entraa aquel conocimiento de las necesidades del consumidor de informacin financiera, aboga por aumentar, de forma indiscriminada y neutra, la informacin potencial contenida en los estados financieros, de manera que sea su receptor quien seleccione los items que merezcan una mayor atencin, segn los modelos decisorios que utilice. Sorter (43), que puede considerarse como el princi pal impulsor de la teora de los hechos, expresa su postura en relacin con los restantes enfoques en los puntos que sintetizamos a continuacin:

(43) SORTER, G.H.; "An Events Approach...", op. ct. pag. 13 y sigs. -Vid. tambin al respecto JOHNSON, 0.: "Towards an Events...", op. ct. y LEBERMAN, A.Z. y WHfNSTON, A.B.: "An Event Accounting..." op. ct. Tambin puede considerarse relacionado con este enfoque el trabajo de TRCKER, R.t.: "tmprovng the Information Potencial" Incluido en tCAEW: "The Corporate Report. An Academic...", op. ct.

- 1211 - existen tan variados usos de la informacin contable que parece imposible especificar los conteni dos informativos ptimos para cada uno de ellos - incluso dentro de cada uso concreto, los diferen tes usuarios emplean una amplia gama de modelos de decisin, que no siempre son capaces de describir definir o concretar. Ni economistas ni contables pueden delimitar la totalidad de los modelos lizados por los receptores de la informacin - los enfoques utilizados para detectar las necesida des de los usuarios pueden resultar altamente restrictivos, en la medida en que lleguen a excluir determinados contenidos informativos en base a su pretendida falta de relevancia; a la vez, estos en foques no son adecuadamente tiles para explicar las tendencias actuales por las que discurre el incremento de contenido de los estados financieros. En resumen, planificar la informacin contable signi_ fica conocer al usuario y sus necesidades, extremos que para la teora de los hechos no pueden ser predeterminados uti-

normalmente: la contabilidad se enfrenta as a requerimientos con frecuencia desconocidos, por lo que su cometido es el suministro de informacin, con el mayor grado posible de desagregacin, sobre hechos econmicos relevantes, adeca dos a la ms amplia variedad posible de modelos de decisin; el usuario ser, en consecuencia, quien se encuentre en mejores condiciones de escoger, agregar, ajustar y asignar la importancia de cada dato, de acuerdo con las funciones de utilidad implcitas en los esquemas que utilice. Como indi-

- 1212 ca Belkaoui comentando este enfoque (44) , es el receptor y no el contable el que decide acerca de la valide2 de un h e cho, transformndolo en informacin adecuada a sus necesida des; de este modo, deben de ponerse de manifiesto todos los atributos y caractersticas potencialmente relevantes de -

los acontecimientos econmicos acaecidos en la empresa, lo cual equivale a una expansin del contenido de los estados financieros. En esencia, la asuncin fundamental de la teora de los hechos estriba en que las prdidas debidas a la agregacin son considerablemente mayores .que..sus beneficios, por lo que esta operacin destruye gran cantidad de potencial informativo (45) . Por ello, el balance debe de establecerse de modo que permita reconstruir al mximo los hechos agrega dos, permitiendo que cada usuario sea capaz de generar i n formacin acerca de los acontecimientos concretos en que es t interesado; de esta manera, diferentes receptores pueden elaborar informaciones distintas de un mismo evento, segn sus preferencias, determinadas por los modelos de decisin que utilice; el balance no es tanto un indicador de la sicomo una manera

tuacin econmico-financiera de la entidad

indirecta de comunicar hechos relevantes. De la misma forma,, el cometido de la cuenta de prdidas y ganancias no debe

restringirse al suministro del importe y componentes del re_ sultado, sino que se trata de la descripcin de los hechos, (44) BELKAOUf, A.: "Accountfng Theory11, op. ct. pag. 35. (45) Efecto que ha sido estudfado en detalle por LEV, B.r "The Agrega ton Ppofalem n Financia! Statement. An ["nformat tonal Approach". JAR, Autumn 1.968, pags. 247-261 y del mfsmo autor,uThe informa- tonal Approach to Agregaton n FTnancfal Statements" JAR, Sprng 1.970, pags. 78-94.

- 1213 operaciones o actividades determinantes de aquel; no importan tanto, en consecuencia, los montantes finales, como los jalones en la actuacin de la empresa que han conducido a dicho montante. Por anlogas razones, el criterio bsico pa ra confeccionar el estado de origen y aplicacin de fondos no es la incidencia de un hecho en el capital circulante, -_ sino su relevancia en el proceso de inversin-financiacin de la entidad. El fundamento conceptual de la aportacin de Sorter y sus seguidores es, desde luego, irreprochable. El problema estriba, como fcilmente puede deducirse, en las dificul tades para llevar este enfoque a la prctica. Parece lgico pensar que la informacin contable, ante la posible gama de necesidades de los usuarios, debe de poner de manifiesto to dos los hechos relevantes y sus caractersticas ms impor tantes. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la determi_ nacin de cuales han de ser esos hechos relevantes y sus ca ractersticas ha de pasar, si no pretende trabajar a ciegas, por la especificacin de las necesidades de los usuarios

pues, de lo contrario, podra caer en el sesgo que intenta evitar, ante la manifiesta imposibilidad o, al menos, e v i dentes dificultades de informar acerca de los mltiples

atributos, cuantif icables o no, de los posibles iteras infor mativos utilizarles en los diferentes modelos de decisin posibles; con ello, quirase o no, la teora de los hechos puede tener evidentes concomitancias con los restantes enfo ques sintetizados en el presente captulo.

En resumen, las limitaciones imputables a esta ptica pueden sintetizarse, en palabras de Belkaoui en los s i

- 1214 guientes puntos (46) la medida y presentacin de las caractersticas re_ levantes de todos los hechos significativos puede llevar a una sobrecarga y saturacin de datos no existe, al menos por el momento, un criterio adecuado para determinar cuales son los hechos sig nificativos que deben incluirse en los estados financieros tampoco existe solucin aparentemente viable ante la necesaria medicin de todos los atributos y caractersticas de un hecho. A pesar de estas lgicas objecciones, no podemos pasar por alto que la filosofa subyacente en la teora de

los hechos no parece lejana a las tendencias actuales de la regulacin contable que, sin llegar a los extremos preconizados por aquella, se mueve claramente en bsqueda del mayor incremento posible de la informacin financiera puesta a disposicin del usuario, en un aparente intento de satisfacer, dentro de sus propias limitaciones,las necesidades concurrentes. Evidentemente, los otros dos enfoques, centrados respectivamente en la capacidad predictiva y en el anlisis conductista, tienen tambin su incidencia en aquellas tendencias, formando as entre ellas los vrtices del rea en que hipotticamente se encuentra el punto de equilibrio que persigue el establecimiento de la norma contable.

W)

BELKAOUI. A.;

"Account ing...", op. cit. pag. 36.

- 1215 -

LOS NUEVOS MBITOS DE LA REGULACIN CONTABLE

CARACTERSTICAS GENERALES Y FUERZAS EN PRESENCIA
Los avances de la doctrina y la evolucin del concep to de empresa han influido en la regulacin contable de manera puesta ya de manifiesto en este trabajo en reiteradas ocasiones: es indudable que la contabilidad tradicional se desarrolla hacia metas de informacin general y suministro de datos a los mas variados grupos de interesados. La t e n dencia ms acusada se mueve hacia el aumento del contenido de la informacin financiera, en una mutacin, como tambin hemos indicado, ms de forma que de fondo. En el presente epgrafe pretendemos pasar breve revista a recientes pro- puestas informativas que, o bien se han dejado ya notar en la regulacin contable o bien lo harn previsiblemente en breve plazo. Antes de acometer su examen, que forzosamente ha de ser sinttico, es preciso realizar algunas consideraciones en torno a la naturaleza de estas propuestas, as co_ mo a los factores que inciden en su implantacin. En cualquier caso, bastantes de las reas que examina mos presentan apoyo doctrinal que parece suficiente para avalar su adopcin por los organismos reguladores; sin e m bargo, las innovaciones con ms predicamento en la regula cin parecen ser aquellas propuestas ms eminentemente formales y que, en consecuencia, implican menores alteraciones de fondo. No hay duda que entre la informacin por lneas de actividad y la inclusin de pronsticos en la informa cin financiera, la posible aversin al cambio hace ms via

- 1216 ble, como as parece desprenderse de las realizaciones al respecto, la adopcin de la primera medida y, tal vez, orig na el retraso y las dificultades de implantacin en la se gunda. No obstante, las posturas de la empresa en uno u otro sentido no siempre son coincidentes, de modo que no es i n frecuente que en ocasiones una norma contable no haga sino instituir una prctica ya seguida por un buen nmero de entidades. Adems, este conjunto de propuestas en cierto modo innovadoras responde, por lo general, a las concepciones ac tuales en torno a la empresa o, lo -que.es lo mismo, al i n tent de satisfacer de manera ms adecuada los diferentes intereses concurrentes en la informacin financiera. Las n cesidades de los usuarios ocupan un lugar prioritario en

los debates en torno a la ampliacin de la informacin; en cambio, la inercia del sistema contable convencional es todava considerable, de manera que su origen, tanto concep tual como legal, se opone con fuerza a la ampliacin de su campo. La contabilidad de recursos humanos, mbito tradicio nalmente excluido de los estados financieros, es una clara muestra del largo camino que ha de recorrer una prctica

hasta institucionalizarse en norma de obligado cumplimienta El equilibrio entre usuarios, empresa y auditores.

Para Cyert y rjiri (47) el contenido de la informa cin financiera es el producto de la interaccin mutua e n tre tres fuerzas en presencia, que simbolizan segn diagra( i f 7 ) CYERT,R.M. e IJIRI, Y.: "Profalems of tmpiement ing...", op. c t. pags. 29 y sgs.

- 1217 mas de Venn: usuarios, empresa y auditores; el crculo que representa a los usuarios contiene sus demandas potenciales de informacin; el crculo relativo a la empresa incluye lo que sta desea o est dispuesta a poner de manifiesto en los estados financieros; por ltimo, el rea referente al auditor abarca aquella informacin que la profesin conta ble est en condiciones de verificar y respaldar en sus informes. La implantacin de una nueva prctica ha de estable_ cerse, en consecuencia, a travs de la alteracin del equilibrio entre las tres fuerzas concurrentes, de manera que se ample el rea comn y tal prctica se incluya entre las aceptadas por los grupos implicados, es decir, que la empr sa quiera suministrar esa informacin, que el usuario la

perciba como relevante y que la profesin contable sea c a paz y est dispuesta a verificarla.

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- 8T3T -

- 1219 Dadas las reas mencionadas y sus intersecciones, pa rece lgico pensar que existen tres posibles caminos para ampliar la informacin contenida en los estados financieros, segn se escola una orientacin respectivamente basada en los usuarios, en la empresa o en el trabajo del auditor. La postura correcta, que parecen utilizar declaraciones ms o menos tericas tales como las examinadas en anteriores cap_ tulos -Trueblood y Corporate Report-, es la determinacin de las necesidades de los usuarios para, a partir de ellas, tratar de aproximar las actitudes de gerencia y auditores, manteniendo, como parece lqico, un razonable equilibrio en tre el derecho de los primeros a conocer, el derecho de la empresa a quardar la confidencialidad de ciertos datos (4 8) y el derecho de la profesin a salvaquardar su responsabili_ dad. Sin embarqo, no siempre ha sido esta la forma de ac- tuar seguida por la regulacin, uues en ocasiones ha prevalecido el rea de lo verificable, marcndose as las pautas a seguir a partir de las preferencias del auditor. Por eso, afirman Cyert y Ijiri, se ha optado por los ajustes monetarios en base a ndices de capacidad adquisitiva en luqar de imponer la utilizacin de precios corrientes, tratando de conformar as al usruario con informacin menos relevante pe ro ms objetiva C49). En cualquier caso, la tercera de las posibilidades, la adecuacin de los estados financieros al contenido que la empresa quiere y est dispuesta a incluir en ellos parece, lgicamente, alternativa menos idnea.

Evidentemente, el esquema de Cyert e Ijiri es sumameri te grfico y expresivo, aunque, como ha afirmado algn - 0+83 dem, pag. 3**. (k3l dem, pag. 32.

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- 1221 la presentacin multicolumna de dichas cuentas, los estados financieros simplificados, el estado de valor aadido, la contabilidad social y la consideracin en los estados finan cieros de la medida e informacin acerca de los recursos hu manos vinculados a la empresa (51). No se ha incluido, dentro de estas denominadas n u e vas tendencias, ni el cuadro de f inanciaini ento anual ni el anexo a las cuentas anuales, por considerar a ambas como

prcticas con suficiente arraigo, si bien pueden calificarse de relativamente modernas en relacin con balance y cuen ta de prdidas y ganancias. El primero de ellos ha sido con siderado incluso anterior a la contabilidad convencional, dado que el registro de cobros y pagos precede histricamen te al principio del devengo, si bien su auge moderno est en funcin de la creciente importancia de la gestin de tesorera as como en razn de la vinculacin entre rentabili_ dad potencial y flujos de caja. De no menor imters es la evolucin y progresiva ampliacin del anexo a los estados financieros que, en algunas regulaciones, como es la e s t a dounidense, presenta un extenso contenido. En este documento tienen cabida por lo general, las nuevas propuestas en torno a la informacin contable, tales como los estados financieros corregidos de los efectos de la inflaccin, as como una gran variedad de datos que trascienden notablemen(51) Puede verse una valiosa sntesis de los extremos aqu incluidos en GONZALJO / ^ I ^ G U L O , J.A.: "Tendencias de la informacin financiera empresarial". RTTCJCE, DTc. 1.981. Asimismo es de inters el trabajo colectivo LEE, T.A. (Editor): "Developments in Financial...", op, cit.

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- 1223 CUADRO NUM. 33

TENDENCIAS ACTUALES Y PROBABLES DE LA REGULACIN CONTABLE

COMPLEMENTOS A LA INFORMACIN FINANCIERA

ESTADOS FINANCIEROS - INTERMEDIOS - MULTICOLUMNA - PREVISIONALES - SIMPLIFICADOS NUEVA INFORMACIN - PRONSTICOS - SEGMENTOS NUEVOS ESTADOS - ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS - VALOR AADIDO - FLUJOS DE TESORERA - FLUJOS CON EL GOBIERNO - VARIACIN DE LA INVERSIN - OBJETIVOS DE LA EMPRESA - VARIACIN EN EL NETO

INFORMACIN NO FINANCIERA

CONTABILIDAD SOCIAL CONTABILIDAD DE RECURSOS HUMANOS

- 1224 pas ms cortas que las convencionales. Ambos extremos a v a lan la conveniencia de publicar estados financieros interine dios que, en ocasiones, tienen justificacin diferente a la mencionada, como es mostrar la situacin de la empresa ante determinados hechos, como son el reparto de dividendos a cuenta o su fusin o liquidacin. Independientemente de estos ltimos casos, que merecen consideracin aparte, los estados financieros interme dios tienen su origen y suelen dirigirse al mercado b u r s til, como adelanto de la marcha del ejercicio, con informacin vlida para la toma de decisio'nes ' en dicho mbito. A ellos nos referiremos preferentemente. Normas reguladoras.

La normalizacin contable se ha ocupado ya con cierta extensin de este tipo de informacin, que suele calificarse de provisional o interina. La Comunidad Econmica E u r o pea tiene publicado un proyecto de Directriz que, cuando se apruebe definitivamente, regular la informacin semestral que debern poner las Sociedades con cotizacin oficial a disposicin del mercado de capitales (5 3) . La UEC ha emitido asimismo un proyecto de norma al respecto, si bien desde el punto de vista de la censura de este documento (54).

(53). Propositon de Directve du Conseil relative 1 ' nformaton periodique pu61 Ter par les socfetes dont les vaieurs mofalleres sont admses a la cote offFcielle d'une bourse de valeurs. 19.1.79; J.O nC , pags. 5 a 8. UEC: "Revew 5y an tndependent Accountant of the interim Statements of on Enterprise." Exposure Draft n9, 1.980

- 1225 La normalizacin . norteamericana no ha permanecido ajena a esta informacin provisional. El origen, tambin vinculado a las bolsas de valores, hay que buscarlo en la posibilidad establecida por la Securities Exchange Act, de que la S E C impusiera la obligacin de publicar estados cuatrimestrales. Sin embargo, hasta 1.945 la Comisin no exigi informacin de este t i p o , restringida exclusivamente a la cifra de ventas, requerimiento que se extendi en 1.94 8 a todas las so-

ciedades incluidas en la Securities Exchange Act. En 1.952 la S E C anunci su propsito de ampliar esta informacin, so licitando estados financieros intermedios, en lugar de la mera presentacin de la cifra de ventas. Las reacciones no puede decirse que fueran favorables (55), por lo que la Co-

misin desisti de su intento, incluyendo, no obstante,en la forma Sk lar obligacin de suministrar un resumen de determinados datos con carcter seonentral (56) , exigencia que en 1.970 pasa a ser cuatrimestral para las entidades incluidas en las F S K y 9K, formas stas que se sustituyen en el mismo ao por la F10Q. Al mismo tiempo, se modific la regulacin S-X para s o l i c i t a r informacin cuatrimestral adicional, que debera presentarse en nota no auditada (57} . Por ltimo y t r a s un nuevo anuncio al respecto (58), en 1.975 se promul(55l Puede verse al respecto un a r t c u l o que parece s i n t e t i z a r la ^ ra del Amertcan InstTtute o f Accountants o , a l menos, la de su - autor, a la sazn presidente del mismo: BLOUGH, C : "Some of the Dangers Infierent fn Quarterly Fnanctal Statements". JOA, February 1.953, pags. 221-222. (56] Ventas, gastos, partidas extraordnarTas, resultado neto antes de impuestos, previsin de impuestos y componentes del beneficio p r o cedente de reservas. De la F9K se excluyen, entre o t r a s , bancos y entidades de inversin y seguros. (57 VTd. SCHtJETZE, W.P.: "What's New n Financial Account i n g " . JOA, tober 1.977, pag. 3k a 98, (58 SEC: "Notce of Proposals to Increase Dsclosure of Interm Results By Regfstrants". Relase n33. 55^9. 1.97*+.

- 1226 ga el ASR nm. 177, q u e implanta con carcter general la formacin intermedia. Por su parte, la opinin num. 23 del APB C591 se ocupa de esta cuestin, estaEleciendo las r e glas para los miembros del AICPA, vigentes Basta el momento excepto las modificaciones introducidas por el FASB n3 C6QI. En cualquier caso, la Historia de la informacin f i nanciera intermedia parece poner de manifiesto que ha sido apoyada por las Bolsas de valores, organismos reguladores y estatales, analistas financieros y algunas empresas. Sin em bargo, ha tenido tambin oposicin procedente del mbito em presarial, mientras que ha sido generalmente olvidada por la profesin contable.(61). Algunas cuestiones en torno a la informacin intermedia. La informacin referida a perodos inferiores a un ejercicio suele tener como objetivo el hacer participe a su usuario de la marcha del ejercicio; en ocasiones se concibe tambin como un adelanto, a modo de pronstico, que pueda dar idea anticipada de lo que sern los estados anuales. La matizacin entre ambas posibilidades no es irrelevante, como tendremos ocasin de poner de manifiesto. La informacin intermedia puede presentarse segn di versos formatos. El ms usual, que penetra en primer lugar (59) AICPA: APB opinin nm. 28. Interfm Financial Reporting. May 1.971 Publicado en JOA, September 1.973, pags. 79 y sigs. (60) FASB: Reporting Accounting Changes fn Interim Financial Statements. FAS8 Statement n3. 1.97^. Publicado en JOA, March, 1.975, pag. 65 (61) En afirmacfn de SHAW, J.C.: "Interim Financial Statements". Inclu_ do en LEE, T.A. (Editor): "Developments...". op. cit. pag. 92,

- 1227 en los ordenamientos, es la simple, comunicacin de las c i fras ms importantes del perodo en Ciuestin; el ltimo paso son los estados intermedios propiamente dichos, de forma to y apariencia similar a los anuales, en los que puede incluirse informacin de idntico tipo que en estos ltimos. En ambos casos, la informacin financiera intermedia puede establecerse segn dos modalidades - considerando el perodo al que se refiere como independiente - asumiendo que dicho perodo es una parte del anual. La diferencia, como fcilmente puede deducirse, i m plica dos formas diferentes de imputacin de gastos a ingre_ sos. En el primer caso, los criterios a aplicar son similares a los correspondientes a las cuentas anuales, cerrando el perodo intermedio con sus gastos e ingresos, de forma similar y con criterios de imputacin y periodificacin parejos a los utilizados en la informacin de final del ejercicio. La segunda modalidad implica imputar los gastos de

cada perodo o, al menos, los no directa y claramente imputables en proporcin a los montantes que pueden preverse pa_ ra la totalidad del ejercicio (62). El primer supuesto cono ce y considera slo gastos e ingresos del perodo interme dio; el segundo utiliza, adems, la extrapolacin de dichos conceptos en relacin con el ejercicio completo. La justifi_ cacin de esta ultima forma de proceder estriba en la b u s queda, como ya se fia indicado, de que los estados interme (62) Cfr. SHAW, J.C.: "Interim Financial..." op. cit. pag. 88 y tambin BOLLOM, W.J. y WEYGANDT, J.J.: "An Examination of Some Interim Reportng Theories for a Seasonal Business" AR, January 1.972, pags. 75-84; tambin se ocupa del tema SHILLINGLAW, G.: "Concepts Underlying Financial Statements" AR, April 1.961.

- 1228 -

dios permitan aventurar los resultados a fin del perodo, a travs de las aunciones al respecto de quienes c o n f e c c i o nan esta informacin; suele afirmarse en este sentido que su capacidad predictiva es m a y o r , por contener, adems de las cifras contables, el pronstico de la gerencia ( 6 3 ) ,

Sin desdear este contenido informativo de la segunda m o d a lidad de los estados financieros interinos, ambos p r o c e d i mientos podran equipararse, aadiendo al primero en forma narrativo a los detalles oportunos, que permitieran al usua rio realizar las extrapolaciones pertinentes C 6 4 ) , si bien el segundo procedimiento implica suponer que el receptor de la informacin no es capaz por si slo de realizar dicha

operacin, o que es preferible suministrar esta informacin elaborada; sin embargo, es posible q u e , al implicar una m a yor concrecin sobre hecos futuros, su contenido informati_ vo sea, en efecto, superior. Pero esta ventaja da lugar tam bien a posibles inconvenientes, al permitir manipulaciones tales como diferimiento de gastos, procedimientos errneos de imputacin o similares (6 5 ) , a la vez que los criterios aplicables pueden ser susceptibles de alteracin en r e a cin con las cuentas anuales, en la medida en que e s t i m a ciones e imputaciones relativamente inmateriales en aque

lias no tienen que serlo necesariamente en la informacin intermedia (6),

(63) Cfr. SHAW, J.C.: " Interim...", op. cit.. pag.91 (Sk) Ib dem. (65) GREEN, 0.0.: "Interims Reports". Incluido en DAVIDSON, S. y WEIL, R. L. (Editors): "Handbook...", op, cit, pg. 55. (66) SHAW, J.C.: "Interim...", op. cit., pg. 90.

- 7229 Existe un cierto nmero de estudios empricos (67) basados tanto en los estados financieros intermedios en abs tracto como en sus efectos en el mercado de capitales que confirman la utilidad para el inversor de esta informacin intermedia, si bien su origen y desarrollo, tan vinculado a las bolsas de valores, son posiblemente las causas de que no se haya prestado atencin a otro tipo de usuarios. Por otro lado, la mejor satisfaccin de los requerimientos i n formativos avala la conveniencia de que estos estados inte medios se incluyan con la informacin anual, para facilitar el conocimiento de la evolucin del^ ejercicio, exigencia es_ ta ltima que aparece entre los requerimientos del ASR nm. 177 de la SEC. La Comunidad Econmica Europea.

En un proyecto de Directriz de carcter burstil, la CEE se ocupa de la informacin que las sociedades con cotizacin oficial deben de suministrar al mercado de valores, en relacin con la primera mitad del ejercicio, que debe di^ fundirse en el plazo que media entre el comienzo del sptimo mes y el final del noveno del ao en cuestin. Su contenido mnimo, que se refiere ms a la inclusin de ciertos -

datos que a unos estados financieros interinos propiamente dichos, es el siguiente: - un informe con cifras relativas al semestre,como son las ventas, otros productos de la explotacin, cargas de la misma, resultado y, en su caso, divi-

Vid. notas nms. 16 y 20 del presente captulo.

- 1230 dendos a cuenta repartidos o propuestos (68) - adems, un comentario que permita a los inversores formarse, con conocimiento de causa, una opinin sobre la evolucin de la actividad de la sociedad en el perodo, comparndola con la del precedente. Este comentario debe referirse a las cifras del in forme y, al menos, a los siguientes extremos: si tuacin de la tesorera, inversiones efectuadas y decisiones tomadas concernientes a las inversiones futuras; situacin general de las existencias de productos terminados; gradeo de- utilizacin de la capacidad productiva y nuevos productos o activida_ de que hayan tenido una incidencia notable en la cifra de ventas. Las posibles excepciones a la inclusin de alguno de estos datos en la informacin'semestral pueden estar basa das en su poca importancia relativa o en que su difusin contravenga el inters pblico o suponga para la sociedad un perjuicio grave. Sin embargo, a este respecto se estable ce que la ausencia de publicacin no debe de ser de t a l naturaleza que pueda inducir al pblico a error sobre los hechos y circunstancias necesarios para entrar en conocimiento de la marcha de los valores mobiliarios de la sociedad. Prevalece, por tanto, el inters del usuario sobre el de la
(68} Junto a cada c i f r a debe de hacerse constar el importe correspon- dfente al primer semestre del e j e r c i c i o anterTor. En en caso de que la socTedad establezca su informacin consolidada, e l informe debe de r e f e r i r s e al grupo. Su publicacin ha de hacerse, segn prev el proyecto de D i r e c t r i z , en uno o varios peridicos de di fusin nacional o en un d i a r i o o f i c i a l , debiendo ademas ponerse a disposicin del pBl i c o . C f r . TUA PEREDA, J . : "Estados F i n a n c i e r o s . . . " op. c t . pag. 250 y s i g s , de donde transcribimos las r e f e rencias r e l a t i v a s a la informacin semestral en la CEE.

- 1231 , en estos casos extremos. La censura de este informe semestral no es preceptiva, si bien debe de sealarse en el mismo si su contenido de naturaleza financiera ha sido o no verificado por el auditor de la sociedad y, si procede, resear las posibles re_ servas emitidas por aquel en su trabajo. Adems de este caso y junto a los de fusin y liquidacin, la regulacin comunitaria prev en su segunda Direc triz (69) la obligacin de la sociedad annima de justifi car, mediante un estado contable, que los fondos disponi- bles por la empresa son suficientes para el reparto de divi^ dendos a cuenta. Se trata, evidentemente, de otra modalidad de la informacin intermedia.

El APB Statement n28.

Esta declaracin se ocupa, como ya hemos indicado, de la informacin interina/estableciendo un conjunto de cri_ terios y reglas generales para su confeccin (70) . Con respecto a la alternativa entre estados intermedios que ofrezcan una imagen del perodo correspondiente o que sean c o n gruentes con la totalidad del ejercicio a que corresponden, la declaracin opta por esta segunda posibilidad recomendan do, en consecuencia, que periodificaciones, imputaciones y estimaciones se realicen en la medida de lo necesario de acuerdo con los juicios hechos a expensas de los resultados anuales, de manera que cada perodo intermedio aparezca como una parte integrante de un ejercicio anual. (69) DIR. 77/91/CEE, de 13.12.76. J.O. nL 26. Art. 15.2.a). C70) Puede verse un comentario de esta declaracin en BOWS, A.J. y - WYATT, A.R.: "Improving Interim Fnancfal Reportng". JOA, October 1.973.

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- 1233 rrespondientes, as como con los ajustes necesa- rios para conciliar los perodos intermedios con los anuales si la empresa utiliza el procedimiento LIFO para valorar las salidas de existencias, parece lgico pensar que los precios empleados en el perodo intermedio no coincidirn con los correspondientes al ejercicio completo . En estos casos, el coste de ventas debe de estimarse de acuerdo con los importes -'congruentes con los esperarlos a fin de ejercicio las prdidas en inventarios por cadas de su p r e ci no deben diferirse ms all del perodo interi^ no en el que tengan lugar; caso de existir recuperaciones, la ganancia -correspondiente, que no p o dr exceder de la prdida previamente reconocida, deber figurar en el perodo en el que aparezca. No obstante, las prdidas por descensos en el precio, para las que pueda razonablemente esperarse su recuperacin en el ejercicio, no precisan ser reconocidas si el efecto global de'prdidas y g a nancias en el ao completo es previsiblemente nulo si la empresa utiliza costes estndar, las v a r i a ciones en precios de compra, volumen o capacidad que se espera absorber al final del ejercicio, deben distribuirse entre los diversos perodos inte medios. Sin embargo, los efectos de variaciones no planificadas o esperadas han de aparecer en cada uno de dichos perodos intermedios, segn procedimientos similares a los utilizados al final del -

- 1234 ejercicio completo. En el caso de los gastos no directamente vinculados con los ingresos, la declaracin del APB se preocupa de evi_ tar imputaciones y asignaciones arbitrarias a perodos i n termedios, recomendando que los criterios adoptados sean

consistentes con las bases aplicadas por la empresa en los estados financieros anuales, de manera que estos gastos se imputen al resultado cuando ocurran o, si afectan a ms de un perodo, en funcin de parmetros tales como el tiempo transcurrido, el beneficio recibido o la actividad c o r r e s pondiente a cada perodo. En cualquier -caso, debe ponerse de manifiesto la naturaleza del gasto, su importe y el procedimiento de imputacin utilizado, a menos que en perodos anteriores figuren conceptos comparables. El Statement n 28 propone algunos ejemplos de casos concretos y su trata-

miento contable, bajo la regla general de que si un gasto corresponde a varios perodos, cada uno de los estados intermedios debe de recoger la proporcin adecuada del mismo en relacin con las bases anuales; as, por ejemplo, se establecen los siguientes extremos - los descuentos a clientes basados en el volumen anual de ventas deben periodificarse en funcin de las ventas anuales esperadas - los impuestos anuales no relacionados directamente con un perodo concreto han de repartirse adecuada mente entre los diferentes estados intermedios - los gastos de publicidad, cuando el beneficio espe rado se extienda a un perodo superior al interme-

- 1235 dio, deben imputarse en relacin con las ventas es_ peradas los ajustes de gastos que se realizan normalmente al final del ejercicio han de asignarse a cada perodo intermedio, en la medida en que puedan consi derarse razonablemente imputables a cada uno de ellos cuando existan variaciones estacionales significativas en ingresos o gastos, se pondr de manifiesto esta circunstancia, suministrando informacin de los doce meses anteriores, en evitacin de que los datos de los estados intermedios puedan considerarse como indicativos del resultado correspon diente a un ejercicio completo en cada perodo intermedio ha de cuantificarse la previsin para impuestos sobre beneficios corres pondiente al mismo, calculando el tipo efectivo

anual esperado, mediante la estimacin de cuantas desgravaciones y otros extremos puedan ser de apli^ cacin a fin de ejercicio las partidas de carcter infrecuente y extraordina_ rio deben de presentarse con la debida separacin y explicando su naturaleza, en el perodo intermedio en el que ocurran. La base comparativa para e timar su importancia relativa es su incidencia en el beneficio del perodo completo contingencias, riesgos e incertidumbres que puedan pesar sobre los datos contables deben aparecer ade

- 1236 cuadamente tratados y presentados en el estado in

termedio, as como en los siguientes, hasta la desaparicin del motivo que los origin - debe de presentarse informacin por lneas de acti vidad, en la medida en que resulte significativa en relacin con las cifras de la entidad (71) . Por ltimo, el Statement n28 tambin se ocupa de re_ guiar la posible emisin de informacin acerca de perodos intermedios en forma de comunicacin a los accionistas, sin adoptar la modalidad de estados financieros propiamente dichos. El APB en este caso establece el siguiente contenido mnimo para esta informacin: - ventas o ingresos brutos, previsin de impuestos, partidas extraordinarias, cambios contables, si existen, y sus efectos y resultado neto - beneficio por accin de cada perodo (72) - gastos o ingresos con variaciones estacionales - cambios significativos en los criterios para la es timacin de la previsin por impuestos - informacin por segmentos y partidas extraordina rias o infrecuentes, en la medida en que tengan im portancia relativa

(71} De acuerdo con el FASB n]k, los datos por segmentos deben presentarse obligadamente s la informacin intermedia adopta la modificacin de estados financieros. Vid. ms adelante. (72) E l APB n15, "Earnngs per Share" se ocupa de establecer el procedimiento de clculo de dicho importe.

- 1237 - informacin sobre contingencias - estados financieros resumidos o, al menos, cambios significativos en la situacin econmico financiera de la entidad desde las ltimas cuentas anuales. En especial, deben ponerse de manifiesto las alteraciones importantes en tesorera, activo circulan te, pasivo a largo plazo y recursos propios. La auditora de los estados intermedios.

La reaccin de la profesin ante este tipo de informacin no puede decirse que haya sido positiva, en base a dos circunstancias-.de un lado, el corto espacio de tiempo que media entre su confeccin y publicacin, que normalmente no permite una revisin a fondo; de otro, la subjetividad de ciertos criterios, especialmente cuando los estados intermedios se confeccionan en relacin con las bases anuales, Para obviar estos extremos, la frmula habitualmente utilizada es la que se conoce con el nombre de auditora li_ mitada, que suele ceirse a una revisin general, con expre sin de su naturaleza y de la subsecuente ausencia de c o m promiso/en el informe correspondiente. El proyecto de norma UEC al respecto puede ser e x

presivo de las caractersticas de este tipo de auditora li_ mitada. Su contenido gira en torno a los siguientes puntos: - el control o censura limitada debe de considerarse como una actuacin diferente de la revisin anual, que slo garantiza que el actuante ha tenido conocimiento de los elementos ms significativos y ci-

* 1238

fras bsicas de la informacin intermedia (73)

- los procedimientos de auditora seguidos son ms restringidos (74) la

- el informe debe de dejar claramente establecida

natulareza de las pruebas realizadas y de su car ter limitado, de manera que la situacin interme dia no debe de presentarse como auditada (75).

La frmula adoptada en Estados Unidos es similar a la sugerida por el proyecto de norma UEC, solucin a la que se lleg no sin algunos debates en favor y en contra por (73) Cfr. punto 3.3: ''En razn a la premura de tiempo, e l control l i m i tado gira en torno a las p r i n c i p a l e s c i f r a s que figuran en las s i tuaciones intermedias, y sobre cuestiones t a l e s como: s l a s cifras publicadas se han preparado conforme a los c r i t e r i o s de e j e r c i c i o s precedentes; sf las soluciones otorgadas a los p r i n c i p a l e s p r o b l e mas parecen razonables; s i los resultados son aceptables a l a v i s ta de la evolucin de los negocios en el perTodo o s se incluyen comentarios adecuados", (7*0 Entre estas pruebas, el proyecto de norma de la UEC c i t a las s - guientes: "a) evaluacin de los procedimientos adoptados para l a preparacin de la informacin intermedia, a l objeto de asegurarse de su adecuactn; b] examen a n a l t i c o y c r t i c o de los estados i n termedios y de las informaciones financieras contenidas en e l l o s , incluida la comparacin con la correspondiente informacin del e j e r c i c i o precedente, con otras informaciones publicadas y con los documentos internos de gestin t a l e s como e l presupuesto y las pre visiones para e l resto del ao; c) a n l i s i s de los r a t i o s f i n a n c i e ros resultantes de la situacin intermedia y atencin especial a los elementos que han exigido r e c t i f i c a c i o n e s contables en e j e r c i cios anteriores; d) lectura de las actas de las Juntas de a c c i o n i s t a s , Consejo de administracin, e t c , al objeto de i d e n t i f i c a r las actividades o evoluciones que podran tener i n f l u e n c i a sobre la s tuacn intermedia; e) el control de la situacin intermedia a fin* de v e r i f i c a r si la informacin suministrada es conforme a los p r i n cipios conta61es generalmente admitidos y s estos han sido a p l i c a dos de forma consistente respecto a e j e r c i c i o s a n t e r i o r e s ; f ) l a v e r i f c a c f n , con los d i r i g e n t e s de l a empresa,de l a validez de los mtodos contables u t i l i z a d o s , las modificaciones aparecidas en la actividad de la empresa o en el sistema de control interno y los hechos acaecidos con p o s t e r i o r i d a d a l a fecha de los estados intermedios " , Cfr. punto 5. (75) La UEC no considera conveniente publicar e l informe de censura l i mitada como anexo a los estados intermedios. V i d . puntos 62 y 76.

- 1239 parte de las grandes firmas norteamericanas de auditora

(76). La SEC en 1.975 exigi la intervencin del auditor en la mencionada forma limitada, a la vez que en el mismo ao al AICPA dedic uno de sus pronunciamientos sobre censura al tema (77), cuyo contenido no difiere en exceso del corre lativo proyecto de norma UEC.

INFORMACIN POR SEGMENTOS

En lneas generales, la evolucin de la normativa referente a la informacin por segmentos presenta similares caractersticas a las mencionadas en relacin a los estados intermedios, especialmente en cuanto a la trayectoria seguida por los requerimientos al respecto y en cuanto a la p o s tura de la profesin. Los motivos de su implantacin son tambin anlogos en la medida en que la desagregacin por segmentos de los estados financieros tiende a satisfacer

las necesidades de los usuarios en un entorno de creciente diversificacin empresarial, tanto vertical como horizontal. En efecto, si una empresa se forma por fusin o absorcin de dos o m s con diferentes objetos sociales, no hay razn alguna para reducir la informacin que antes de dicha opera cin era diversificada. Iguales consideraciones pueden apl_i carse a la existencia de diferentes lneas de actividad, mercados geogrficos o, incluso, clientes tremos estos

principales, ex

que constituyen los que han merecido mayor

(76) Vid. comentarios en GREEN, D.O.: "Interm...", op. ct. pag. 5.12* y 5.15. (77) SAS n10: "Limted Revfew of fnterm Financial Information". Vid. sntesis de su contenido en el trabajo mencionado en el punto anterior. Vid. tambin una sntesis de los problemas suscitados en CARMICHAEL, D.R.: "Reportng on Forecasts.A U.K. Perspecti ve" JOA, January 1.973, pags. 36-^7- Incluido en BLOOM, R. y ELGERS, P.T. (Editors): "Accounting.,." op. ct.

- 1240 atencin por la regulacin y por la prctica contable. Normas reguladoras.

En Europa, la rv Directriz de la Comunidad Econmica Europea dedica a este tema una breve referencia, que exige incluir en el anexo a las cuentas anuales el desglose del importe neto de la cifra de negocios, por categoras de actividades y mercados, en la medida en que dichos segmentos sean diferentes entre si (78). Al mismo tiempo, el proyecto de Sptima Directriz C79) extiende esta exigencia a las - cuentas consolidadas, aadiendo adems la obligacin de mencionar el importe por el que cada segmento contribuye al re_ sultado del ejercicio del grupo. Con criterios ms amplios, un proyecto de norma del IASC (80) pide informacin de ventas, resultados y activos, por lneas de actividad y mercados geogrficos. Por ltimo, para finalizar con la normalizacin internacional, la ONU y la OCDE (81) tambin se han ocupado de la informacin s e g mentada en sus respectivas declaraciones sobre empresas mul_ tinacionales. La OCDE recomienda la inclusin de ventas y nuevas inversiones por lneas de actividad y de los mismos datos, junto con resultados y ntimero de empleados, por mercados geogrficos,debiendo suministrarse adems, informa cin en cuanto a precios de transferencia. La declaracin (781 Art. ^3.1.8. (791 Art. 2Q.7.
(801 [ASC: "ReportTng Financtal Draft n15. 1.980. Information 5y Segments". Exposure

(81) ONU: "rnternatona! Standards of Accounting and Reportng" op. ct y OCDE: 'Tnternat lona) Investment..." op. c't.

- 1241 de la O N U es, sin duda, la que exige mayores requerimientos: activos, ingresos, resultados, riesgos excepcionales, des cripcin de las principales actividades en cada segmento y nuevas inversiones de c a p i t a l , tanto por sectores geogrficos como por lneas de actividad, caso este ltimo en el que tambin se exigen datos sobre transferencias ments. En Inglaterra, dnde la presentacin por segmentos goza de cierto predicamento (82), la primera manifestacin al respecto corresponde a un requerimiento, en 1.964, de la Bolsa londinense, con informacin sobre resultados y ventas por lneas de actividad, exigencia que pas a la Companies Act de 1.967, segn la cual debe de informarse adems sobre exportaciones, s i bien los datos en cuestin se incluyen tan slo en el informe del presidente del Consejo de Admi nistracin. Por ltimo, desde 1.979 la London Stock Exchange recaba la comunicacin de cifras por reas geogrficas, que tambin se recomienda en una propuesta gubernamental, mencionada en el captulo anterior (8 3). La regulacin estadounidense a este respecto es ms reciente queja r e l a t i v a a la informacin intermedia: si - bien existen algunos pronunciamientos anteriores del A P B -que contienen exiguas referencias al tema, la norma ms completa^ emitida en 1.967, es el A P B Statement n2 (84), que,
C82l V i d . LEE., T . A . : "Developments n Company F f n a n c i a l R e p o r t i n g . A H t s t o r y and an l.ntroduct i o n " , i n c l u i d o en LEE, T . A . (Ed Ftor) : " D e v e J o p m e n t s . . . " , o p . c i t . pag k~5 y GRAY, S . J . : H Segmental o r Disag_ gregated F i n a n c i a l S t e t e m e n t s " . Tncluido en l a misma obra c o l e c t i v a , pag. 47C83I THE SECRETARY OF THE STATE FOR TRADE: "The F u t u r e . . . " , o p . c i t . ATCPA: "DTsclosure o f Supplemental F i n a n c i a ! I n f o r m a t i o n by D i v i s i o n a l ised Companies JI APET Statement n 2 . 1.967.

interseg

- 1242 no obstante, se promulg con carcter voluntario. Desde - 1.970, la SEC Form 10 K requiere, para las entidades someti_ das a la misma, informacin de ventas y beneficios por l neas de actividad, a la vez que en 1.974 el ASR nm. 154 ge neraliz estos preceptos. Por ltimo, en 1.976 el FASB p u blic su norma bsica al respecto (85). Algunas cuestiones en torno a la informacin por secrmentos y a su auditoria.

Al igual

que en la informacin intermedia, la regu-

lacin contable avanza paulatinamente hacia los estados financieros por segmentos, si bien-las primeras manifestaciones se limitan a la inclusin en las cuentas anuales de un nmero reducido de datos, que se amplia progresivamente.

Los argumentos en contra de esta propuesta son tambin de similar ndole a los esgrimidos en aquella informacin: se arguye con frecuencia la falta de principios generalmente admitidos y la consiguiente subjetividad de los procedimien tos a seguir, tanto en su confeccin como en una, eventual auditora de los datos as generados. Otros argumentos habi tuales aluden a su sofisticacin, a su posible falta de inters para el usuario, en la medida en que las decisiones se toman sobre el conjunto y no sobre la desagregacin de las cuentas anuales, a su falta de comparabilidad por ausen ca de criterios homogneos o a su probable carcter enga so si la entidad se encuentra muy integrada (86). Con todo. (851 FASB: "Ffnancal Reportng for Segments of a Business Enterprise". FASB Statement n]k, 1.976. Incluido en JOA, February 1.977, pags. 99 y sigs. (86[ Vid. un resumen sfmilar en GRAY, S.J.: "Segmental or ,..", op. ci t . pag. 32 y sigs.

- 1243 quizs la razn ms veces aducida se apoya en que la informacin por segmentos puede atentar contra la situacin competitiva de la empresa, desvelando su posible rentabilidad en determinados segmentos. La falta de criterios generalmente admitidos puede representar algn problema pero, desde luego, no insalva

ble. Los puntos ms conflictivos resultan de las posibles dificultades en la delimitacin de sectores, especialmente cuando se trata de segmentos por lneas de actividad e, i n cluso, de la eventual existencia de reglas diferentes aplicables a los distintos negocios en -presencia; en general un criterio recomendado con frecuencia en cuanto al primer pun to, es la adopcin,con fines externos,de la segmentacin

utilizada para la gestin interna. Por otro lado, los posibles juicios y puntos de referencia para apreciar la importancia relativa de las partidas incluidas en la informacin segmentada puedan lantear interrogantes adicionales: el cri terio a seguir debe de establecerse en relacin con los estados financieros totales o con los segmentos de los mismos. El SAS n D 21 C87J. aboga por la primera de las soluciones,

que no siempre ha de ser la ms adecuada, ya que un dato no material en el conjunto puede serlo a la hora de apreciar la situacin de uno de los segmentos. El tratamiento de las transacciones" entre lneas de actividad y el reparto de car gas comunes pueden ser tambin causa ,de problemas. No existe tampoco unanimidad en cuanto a la forma de presentar los datos por segmentos, teniendo en cuenta especialmente que con frecuencia tienen carcter d informacin
(87 ATCPA: "Segment I n f o r m a t i o n " SAS n 2 1 , 1.977.

- 1244 adicional, no normalizada, que no siempre alcanza la modalidad de estados financieros completos. La presentacin en

forma matricial, por actividad y mercados, parece adecuada (88), siendo lgica, adems, la inclusin de los ajustes ne cesarios para conciliar los totales con los importes segmen tados, as como de informacin acerca de las posibles trans_ ferencias intersegmentos. Estas consideraciones y otras similares han dificultado la aceptacin de su auditoria por parte de profesio-

nales independientes, cuya oposicin, no obstante, no ha si_ do tan perceptible como en otras propuestas de entre las examinadas en el presente captulo. En Estados Unidos la informacin por segmentos se incluye en los propios estados financieros, en notas marginales o en anexo, por lo que se encuentra vinculada a la actuacin del censor. No ocurre -

lo mismo en Gran Bretaa, en donde este tipo de datos apare ce al margen de los estados financieros, en informacin com plementaria (89), normalmente en el informe del Presidente del Consejo a los accionistas. En cualquier caso, parece existir tambin aqu e v i dencia emprica suficiente para afirmar la utilidad de los estados por segmentos, cuya capacidad predictiva e informativa es, en general, mayor que la implcita en las cifras (88) En propuesta de EMMANUEL, C.R. y GRAY, S.J.: "The Presentaron of Segment Reports". AC, June 1.978, pags. 91-92. Puede verse, de los mismos autores, "Segmenta! Disclosures and the Segment Identification Problem" ABR, Winter 1.977, pags. 37-50 y "Segmental Disclosu res by Mu!tbusiness MutinatTonal Companies. A Proposal". ABR -~ Surnmer, 1.978, pags. 169-177. (891 Segn afirma GRAY, S.J.: "Segmenta! or ...", op. cit. pag. 52.

- 1245 agregadas (90) . El FASB Statement nm. 14

Esta declaracin del Financial Accounting Standars Board, cuyas principales reglas resumiremos en breve sntesis, se ocupa de exigir informacin separada respecto a lneas de actividad, operaciones en el extranjero, exportacio nes y clientes ms importantes. Las lneas generales respecto a estos extremos, comunes a las cuatro desagregaciones propuestas para los estados financieros son, de acuerdo con el FASB, las siguientes - su propsito es asistir al usuario en el anlisis y comprensin de las cuentas anuales de la entidad, de manera que permitan la mejor evaluacin posible de su comportamiento pasado y perspectivas futuras - la obligacin de presentar estos datos alcanza tam bi"n a la informacin intermedia, en la medida en que se suministren estados financieros provisionales completos, no siendo as en caso contrario - si bien presentan analogas con la informacin con solidada, existen tambin claras diferencias que distinguen ambos tipos de informacin. La divergencia ms significativa estriba en que en la modalidad por segmentos se incluyen datos que no apare cen en aquella, tales como las transacciones y - (90) Vid. nota num. 16 del presente captulo y adems, COLLINS, D.W. y SIMONDS, R.R.: "SEC Line of Business Dsclosure and Market Risk Adjustements" JAR, Autum 1.979, pags. 352-333.

1246 tranferencias entre las distintas ranas consideradas, valoradas en todo momento segn las reglas

utilizadas por la empresa en cada caso. No existen, por tanto, ajustes ni eliminaciones de ninguna cla_ se. - no obstante, debe de suministrarse la informacin necesaria para realizar la oportuna conciliacin entre los totales de los estados financieros globa les y los datos por segmentos - cada una de las obligaciones de suministrar informacin segn las diferentes clases de segmentos, debe considerarse independiente de las dems. As, por ejemplo, la presentacin de datos por lneas de actividad no excluye la inclusin de informacin por operaciones en el extranjero, exportaciones y clientes ms importantes, de la misma manera que cada una de stas no excluye la presentacin de las restantes - los principios contables en la informacin por se mentes y, si procede, en la imputacin de conce tos comunes a las diferentes reas deben ser los utilizados fiaJbitualmente por la empresa, a la vez que su aplicacin ha de ser consistente en el tiempo - la informacin suministrada en cada caso debe complementarse con siis correspondientes porcentajes en relacin con los importes totales por el mismo concepto

- 1247 - los datos por segmentos deben incluirse necesariamente como parte integrante de los estados finan cieros, en su cuerpo principal, en notas adicionales o en documento anexo, siempre que se haga constar expresamente que forman parte de los mismos. En cuanto a la informacin por lneas de actividad, el FASB, ms que fijar un precepto tajante de distincin, opta por dejar esta decisin al criterio de la empresa, - siempre que la eleccin parta de los diferentes productos o grupos homogneos de ellos, pudiendo utilizarse como punto de partida la divisin realizada para fines internos, si bien se reconoce que en algunos casos ser necesario un mayor o menor grado de desagregacin. Tras estas consideraciones, el Board establece parmetros eminentemente pragmti eos, de base cuantitativa: cada lnea de actividad debe considerarse significativa -con lo que existe obligacin de informar- si sus ingresos, sus beneficios o prdidas o sus activos identificables son iguales o superiores al diez por - ciento de los correlativos importes correspondientes al total de la entidad. Los beneficios, (o prdidas), deben de computarse separadamente, sobre todas las lneas de actividad que obtengan resultados positivo (o negativo).

En cualquier caso, la divisin por lneas de actividad ha de atender ms al fondo que a la forma: a pesar de no cumplir dichos requisitos en un ejercicio completo, una actividad concreta debe de presentarse por separado si ha sido importante en el pasado y se espera que lo sea en el futuro. La regla contraria es tambin aplicable. Por otro lado, el total de las actividades de la empresa presentado por segmentos debe representar una parte -

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- 1249 - los resultados (prdidas o ganancias) de cada actividad, as como las partidas extraordinarias o infrecuentes que le correspondan, los mtodos seguidos para la imputacin de posibles partidas comunes y los cambios y sus efectos que puedan tener lugar en relacin con otros ejercicios - los activos identificables para cada actividad, -

incluyendo la imputacin de la parte proporcional correspondiente a los importes comunes, segn criterios razonables - el total de dotaciones a la amortizacin por cada segmento, as como las nuevas inversiones relacionadas con cada uno de ellos. Para las operaciones realizadas en el extranjero se establecen reglas semejantes de delirnitacio'n: se considera operacin separada cuando el total de sus ingresos o de los activos que le son atribuibles supera el diez por ciento de las cifras correspondientes al total, norma aplicable a la totalidad o, si procede, a cada operacin diferente. Los cri_ terios cualitativos apenas se explicitan en este caso: para la distincin de los diferentes grupos de actividades en el extranjero deber atenderse a sus circunstancias, proximidad, afinidad, similitudes en el entorno econmico, etc. En este caso, para cada operacin o grupo de ellas debe de presentarse por separado: - ingresos, incluidas las ventas intersegmentos, si existen

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- 1251 port son buena prueba de ello, en la medida en que inciden en la estimacin de conceptos tales como rentabilidad poten cial o flujos de caja futuros. En este sentido, la utilidad del pronstico estriba en los resultados y cifras ofreci

dos, que pueden ser usados por el inversor tecnificado como contraste con sus propias predicciones; pero, adems, no puede perderse de vista un contenido informativo adicional nada desdeable: el poner de manifiesto asunciones y criterios de la gerencia empresarial que, de otro modo, podran silenciarse. Normas reguladoras.

La regulacin contable apenas se ha ocupado de la in clusin de pronsticos en la informacin financiera, como no sea en las declaraciones tericas que ya nos son conocidas. Tradicionalmente se afirma que es en Gran Bretaa

donde los pronsticos gozan de mayor predicamento (91), especialmente desde su inclusin, en marzo de 1.968, en the City Code in Takeovers and Mergers. En cualquier caso, pare ce que el auditor britnico ha tomado postura relativamente favorable a la censura limitada de los pronsticos, a la -que haremos referencia ms adelante. En Estados Unidos el inters por los pronsticos ha experimentado tm notorio auge en la ltima dcada, especial(91) Vd. mencin a estos extremos con amplio comentario en CARMICHAEL, D.R.: "Reportng on ..." op. cit. Vid. tambin LEE, T.A.: "Develop ments Tn Company..." op. cit. y PEASNELL, K.W.: "Forecast Repoi~" tng , fncluido en LEE, T.A.: "Deve lonnents..." op. cit. No parece existir acuerdo entre estos autores en cuanto al grado de aceptacin de los pronsticos en el Reino Unido.

- 1252 mente desde la publicacin del informe Trueblood, aunque, como es lgico, no fuera esta la primera manifestacin a l respecto (92). En cualquier caso, l a SEC no anunci su in tencin de considerar un posible levantamiento de la p r o h i bicin de i n c l u i r pronsticos en los estados financieros hasta noviembre de 1.972 (93). En febrero del siguiente ao

emiti una reglas como gula para aquellas entidades que voluntariamente optaran por la publicacin de predicciones (94), a la vez que en a b r i l de 1.975 manifest su propsito

de i n i c i a r un plan que culminara con la implantacin generalizada de este tipo de informacin (95). No o b s t a n t e , en (96), la SEC a l t e

a b r i l de 1.976, mediante otra declaracin

(32) BR1EF, R . P . : "The Accountant's Responsabf1 t y in H i s t o r i c a l Pers p e c t t v e " . I n c l u i d o en BLOOM, R. y ELGERS, P . T . : " A c c o u n t i n g Theo r y . . . " o p . c t . pag. 32 y s g s , recoge, en un documentado t r a b a j o , un debate de f i n e s del s i g l o pasado, acerca de l a i n c e r t i d u m b r e en los estados f i n a n c i e r o s , en e l que aparecen algunos argumentos en f a v o r de l o s p r o n s t i c o s . Por su p a r t e GONEDES, N . , DOPUCH, N. y PENMAN, S . H . : " D i s c l o s u r e R u l e s . . . " o p . c t . pag. 389, a f i r m a n que la primera d i s c u s i n p b l i c a sobre este tema tuvo lugar en Estados Unidos en 1 (93) S E C Relase 3k-3$kk. Mencionado en CHENOK, P.B. : "Earnings Fore c a s t s " . incluTdo en DAVtDSON. S. y WEIL, R.L. ( E d i t o r s ) : "Handbook . . . " o p . c t . pag. 6 . 7 (94) Relase 33~5362. Ibdem. Se i n d i c a en especial que, caso de su p u b l i c a c i n , de6en ponerse tambin de m a n i f i e s t o las asunciones u t i l i z a d a s , r e q u i r i e n d o adems la a c t u a l i z a c i n de l o s p r o n s t i c o s , cuando e x i s t a n cambios en l a s c i r c u n s t a n c i a s que a s l o aconsejen. La S E C en este d e c l a r a c i n slo parece contemplar l a s p r e d i c c i o n e s sobre ventas y b e n e f f c f o s , prohibiendo,ademas, expresamente l a cer t f i c a c i n o v e r i f i c a c i n de l o s p r o n s t i c o s por t e r c e r a s personaT. (951 Relase 33-5581. IBrdem. La S E C mencionaba en e s p e c i a l los pronst i c o s sobre ingresos, v e n t a s , resultados y b e n e f i c i o s por a c c i n , que podran expresarse como una c i f r a c o n c r e t a , como un i n t e r v a l o o p o r c e n t a j e en torno a una c i f r a o , incluso,como la c o n f i r m a c i n de una p r e d i c c i n necfta por t e r c e r a s personas. Caba l a p o s i b i l i dad de su sometimiento a informe de p r o f e s i o n a l i n d e p e n d e n t e , siempre que este l t i m o a f i r m a r a no comprometerse en l a f l b i l i - dad del p r o n s t i c o , sino tan slo en l a razonabi 1idad de l a s asunciones y mtodos empleados. 06} Relase 33~5699. rBTdem.

- 1253 ra nuevamente su postura, retornando al sistema de voluntariedad. El AICPA, por su parte, ha respondido a la SEC ocupndose de los pronsticos a travs de sendos estudios p u blicados por sus Management Advisory Services y Accounting Standards Divisions, el primero con el propsito de establecer reglas generales sobre su confeccin y, el segundo, con idntico objetivo en relacin con presentacin y contenido (97). Algunas cuestiones acerca de la inclusin de pronsticos en los estados financieros.

La informacin contenida en los pronsticos parece hacer recomendable su difusin, a pesar de presentar a l g u nos inconvenientes y problemas todava no resueltos. En este ltimo sentido puede detectarse alguna oposicin por par te de la empresa en base a razones de diversa ndoleysi

bien un argumento utilizado con frecuencia es que la predic_ cin puede desvelar ciertas informaciones no convenientes y alertar o atraer a la competencia (98). Otra-cuestin impor tante, que puede servir de freno, es la eventual responsab^i lidad en que podra incurrir el gerente a causa de un p r o nstico errneo o inadecuado. Sin embargo, el problema no parece revestir la gravedad con que en ocasiones se plantea. (98] Vid. ASEBROK, R.J. y CARMICHAEL, D.R.: "Reporting on Forecasts. A Survey of Attitudes." JOA, August, 1.973. El grupo de encuestados pertenecientes al Financial Executves InstTtute parece el menos proclive a la inclusin de pronsticos, seguido de los miembros del AICPA. En cambio los miembros del Institute of Chartered Finan cfal Analysts se muestran favorables a esta practica. ~

- 1254 pues al margen de la extracontractual o aquiliana, que vela por la reparacin de cualquier dao culposo (99), el rgi men general de responsabilidad del administrador de la so ciedad suele descansar en el sistema de culpa l a t a por la que, para su exigencia, es preciso que se produzca un dao,

que exista por parte de los administradores una conducta culposa y que sta se concrete en alguno de los supuestos expresamente previstos de malicia, abuso de facultades o ne gligencia grave, elementos a los que hay que aadir, de acuerdo con la doctrina, la necesaria relacin de causali dad entre el dao producido y el acto culposo (100). En r e sumen, segn afirma Garrigues en expresiva frase, sabilidad del administrador la respon

no empieza a l l donde termina

su diligencia, sino a l l , dnde comienza su malicia, su negligencia grave o su abuso de facultades (101) . Parece lgi_

co pensar, en consecuencia, que la responsabilidad del mana ger por el pronstico slo e x i s t i r a en casos limitados, de malicia o mala fe, que indujeran al lector a grave error, con el dao consiguiente (102). La prevencin de la empresa ante el pronstico proba blemente descansa, ms que en consideraciones jurdicas, en razones sicolgicas: el compromiso adquirido ante una pre
(99 C f r . A r t . 1.9Q2 de n u e s t r o Cdigo C i v i l : " E l que p o r a c c i n u om son causa dao a o t r o i n t e r v i n i e n d o culpa o n e g l i g e n c i a , e s t - - * oblTgado a r e p a r a r e l dao causado". Cl 00J En e x p r e s i o n e s de ARANA GONDRA, F . J . : pags. 176 y s i g s . "La C e n s u r a . . . " o p . c i t . - -

Cl011 GARRIGUES, J . y URA, R.: " C o m e n t a r i o s . . . " o p . c i t . tomo I I , p a g . (102) En e l rnTsmo s e n t i d o , a p l i c a d o a l sistema j u r ^ d T c o n o r t e a m e r i c a n o , puede verse HERtffTZ, D.R.: "The Rfsk o f L i a b r i i t y f o r F o r e c a s t i n g " I n c l u i d o en CRAMER, J . J . y SORTER, G.H. [ f d r t o r s l : " O b j e c t t v e s o f F i n a n c T a l . . . " o p , c i t , pags. 2^7-273.

- 1255 diccin que adquiere la categora de pblica, puede perci-

birse por el manager como un potencial detrimento de su ma gen, en el caso en el que no exista acierto. Esta puede ser tambin una razn que justifique los sesgos que puedan aparecer en los pronsticos, con frecuencia condicionados por asunciones normalmente muy vinculadas en el devenir de la entidad en perodos prximos pasados. El tema de la viabilidad y precisin de los pronsti^ eos es otro de los puntos clave que con frecuencia se plantean en torno a este tipo de informacin financiera. N o fal_ tan estudios ex post que tratan de jnedir el grado de exacti_ tud de los vaticinios, no excesivamente b r i l l a n t e s , por lo general, aunque en muchos casos, aceptables (103). Sin e m bargo, ya hemos indicado que la utilidad de un pronstico no tiene porqu apoyarse exclusivamente en las cifras obtenidas, sino que, adems, su contenido informativo estriba en las asunciones subyacentes, expresas o t c i t a s , que se poner de manifiesto en la elaboracin del pronstico, como consecuencia de la informacin adicional, experiencia, e t c , que posee el manager y que constituyen datos por lo general fuera del alcance de los usuarios de los estados financie ros (104). La utilidad de los pronsticos ha sido estudiada y verificada por varios trabajos empricos, normalmente r e lacionados con el comportamiento de los precios de mercado

0 0 3 1 V i d . DATLY, R . A , : "T&e FeasTBi 1 i t y o f R e p o r t i n g Forecasted I n f o r m a t i o n " AR, October 1 . 9 7 1 , pags. 686-692 y McDONALD, C . L 0 : "An E m p i r c a l Examinatron o f t h e R e a b l i t y o f PublisRed P r e d i c t o n s o f ~ Fature E a r n i > g s " AR, J a l y 1.973, pags. 56?-580. Con respecto a ~ n u e s t r o pafs- v i d . una encuesta acerca del t i p o y n i v e l de p r o n s t i c o s rea!Tzados con c a r c t e r i n t e r n o en CONTRERAS BAYARRI, D . : "La Empresa y sus a l t e r n a t i v a s ante l a p r e d i c c i n " CUPE v o l . 5 n l , 1.979, pags. 75 a 8 4 . (104J C f r . GONEDES, N . , DOPUCrT, N. y PENMAN, S . H . : " D s c l o s u r e o p . c I Y . pag. 3 9 1 . Rules..."

- 1256 ante la informacin predictiva (105). La falta de regulacin taxativa sobre los pronsti eos hace que su contenido no sea uniforme y que en pocos ca sos llegue a alcanzar la categora de estados financieros previsionales, teniendo, con frecuencia, carcter ms cuali_ tativo que cuantitativo y ms informal que formal. Las ci fras esperadas de ventas y resultados son las ms comunmente incluidas (106). En cuanto al mtodo seguido, puede coin cidir con los utilizados en la confeccin de presupuestos internos, si bien es frecuente que los diferentes autores que han tratado este tema pongan de manifiesto las diferen-

cias entre ambos supuestos (107) originadas principalmente del carcter de compromiso para la accin del presupuesto, que puede reflejar ms un desiderandum que una adecuada pro yeccin de hechos. Por otro lado, es lgica la inclusin de las hiptesis y asunciones manejadas, dintinguiendo, en la medida de lo posible, los hechos futuros que dependen de acciones gerenciales y los que se deben a eventos poco controlables del entorno. Tambin podra ser conveniente el suministro de va rios pronsticos, basados en diferentes grupos de asuncio
(105) V i d . nota 23 del p r e s e n t e c a p t u l o y , adems, FOSTER, G . : " S t o c k Market ReactTon t o EstPmates o f Earnings per S h a r e " . JAR, S p r n g , 1.973, pags. 25-37. (106) GONZALO NGULO, J . A . r " T e n d e n c i a s . . . " o p . c t . y CHENOK, P . B . : " E a r n i n g s F o r e c a s t s . . . " op. c t . , recogen l o s s i g u i e n t e s t i p o s de informacin como ms i m p o r t a n t e s , avalados por l a s r e c o m e n d a d o nes del AICPA: 1) ventas p r e v i s t a s ; 2) margen b r u t o p r o y e c t a d o ; 3) p r o v i s i n para impuestos; 4 ) b e n e f i c i o neto e s p e r a d o ; 5) r e s u l tados p r e v i s i b l e s por l a venta de una p a r t e de l a empresa, a s co_ mo de l a s operaciones e x t r a o r d i n a r i a s ; 6) ganancias p o r a c c i n p r e v i s t a s y 7) cambios s i g n i f i c a t i v o s esperados en l a p o s i c i n f nancera. ~ (107) PEASNELL, K . V . : " F o r e c a s t s . . . " o p , c t . pag. U3; BELKAOUI, A , : " A c c o u n t i n g . . . " op. c i t . pag. 263; GONZALO NGULO, J . A . : " T e n d e n c i a s . . . " op. c i t .

- 1257 nes, as como la determinacin de la sensibilidad de la pr

visin en relacin con los conjuntos de hiptesis utiliza dos, ya que puede e x i s t i r un cierto grado de incertidumbre

residual a causa del tipo de modelo elegido y de sus asunciones (108) . La censura de los pronsticos.

La profesin contable en ocasiones se ha opuesto a su participacin en la revisin de los pronsticos realizados por la empresa, en base a su carcter subjetivo; sin embargo, hay que sealar que en otras actuaciones del auditor existe un cierto grado de compromiso en cierto modo s i milar, cuando verifica las asunciones utilizadas por la empresa para aplicar el principio de gestin continuada (109) que, en ltima instancia, representa una evaluacin de las

circunstancias de futuro que pueden interrumpir la activi dad normal de la empresa. La frmula frecuentemente admitida (110) y adoptada se aproxima a la auditora limitada, que comentamos en rela_ cin con los estados intermedios, con expresiones que pue den girar en torno a: 1) la razonabilidad de las bases con(108) Como n d i c a PEASNELL, K.W.: " F o r e c a s t s . . . " o p . c i t . pag. 118. (109) V d . a e s t e respecto l a Recomendacin num. k de Censura de Cuen tas de l a UEC: "La Censura y e l p r i n c r p f o de g e s t i n c o n t i n u a d a " , cuya v e r s i n en n u e s t r o rdoma puede e n c o n t r a r s e en GONZALO NGULO, J . A . y TUA PEREDA, J.:"Normas y Recomendaciones... 1 1 o p . c i t . tomo f f . (110) El Cdigo de E t i c a del AICPA en su r e g l a 204 p e r m i t e que e l nom fare del a u d i t o r se a s o c i e con e l p r o n s t i c o , a c o n d i c i n de que no se u t i l i c e de manera que pueda l l e v a r a l a creeenca de que e l miembro d e l I n s t i t u t o g a r a n t i z a l a v e r a c i d a d d e l mismo. No debe e x i s t i r t a l v i n c u l a c i n a menos que se pongan de m a n i f i e s t o l a s f u e n t e s de i n f o r m a c i n u t i l i z a d a s , l a s asunciones r e a l i z a d a s , e l c a r c t e r d e l estudTo empleado y e l grado de r e s p o n s a b i l i d a d asumido. C f r . CHENOK, P . B . : " E a r n i n g s . . . " o p . c f t . pag. 6 . 1 7 .

- 1258 tables; 2) la consistencia en la aplicacin de principios

y reglas contables? 3) la exactitud y precisin de los clculos matemticos; 41 la adecuacin de la presentacin y 5) la razonabilidad de las asunciones, dejando sentado, no obs_ tante, que la responsabilidad de estas ltimas pertenece a la competencia del manager (111). Existen algunos programas de auditora al respecto, entre los que puede citarse el pu blicado por el IASG (112).

LA PRESENTACIN MULTICOLUMNA,
Entre los defensores de la inclusin simultnea en los estados financieros de varias bases valorativas suele

ser frecuente abogar por una presentacin multicolumna, en la que aparezcan a la vez y al mismo nivel de importancia, las distintas cifras de balance y cuenta de resultados calcula, dos con cada una de aquellas bases. En consecuencia, la presentacin de varias cuentas anuales, con los diferentes criterios valorativos posibles puede considerarse, en cierto modo, equivalente al formato multicolunna, con la ventaja, en favor de este ltimo, de su ms cmoda lectura, comparabilidad y localizacin de datos. Sin embargo, existe una consideracin adicional a es te respecto que en ningn modo puede omitirse. La presentacin clsica parte de situar en un plano preferente a los estados convencionales, confeccionados con bases histricas, (Hl) Cfr. BELKAOUt, A.: "Accounting..." op. cit. pag. 264 y CARMICHAEL, O.R.: "Reportng on Forecasts,..." op. cTt. pag. 372, que enumeran puntos similares. (1123 Que puede encontrarse en CHENOK, P.S.: "Earnngs..." op. cit. pag. 6.17. Vid. tambin CARMCHAEL, D.R.: "Reportng on...", op. cit pag. 373.

- 1259 adicionando a los mismos con carcter supletorio -en el ane xo normalmente- los estados a valores actuales. El formato multicolumna, por el contrario, equivale a igualar ambas mo_ dalidades, concedindoles similar importancia, tal como recomienda el Corporate Report; ello significara aceptar la existencia de diferentes necesidades informativas de similar nivel y, por tanto, su intento de satisfaccin simultnea, sin otorgar carcter prioritario a una sobre otras y sin que, en consecuencia, prevalezca el valor histrico sobre sus alternativos. La propuesta encuentra en este razonamiento su ms fuerte apoyo. Sin embargo, tampoco faltan argumentos en contra, no slo procedentes de los partidarios del criterio histrico, opuestos por tanto, a sistemas valorativos diferentes al

mismo. Coste y utilidad para el usuario son los puntos bsi^ eos de estas crticas. El coste es objecin comn a otros procedimientos de valoracin, en cuanto los criterios no actuales resultan

ms dificilmente incorporables a los registros contables, por lo que la propuesta multicolumna exigira sofisticar el sistema o realizar estudios peridicos (113) para determi nar los valores actuales. Bajo la denominacin de utilidad para el usuario englobamos un conjunto de argumentos que se apoyan en las dificultades con que puede enfrentarse el lector de los estados multicolumna; la posible sobrecarga informativa y la (113) Segn afirma GONZALO NGULO, J.A.: "Tendencias..." op. cit.

- 1260 .posible imagen de prdida de objetividad son razonamientos

utilizados con frecuencia; el segundo de ellos se basa en la eventual confusin que puede crear en el usuario la presentacin de varias visiones de la situacin financiera y del resultado del perodo, acostumbrado como est a una n^ ca versin que suele pretenderse singular, inequvoca y, con frecuencia, absoluta y no relativa (114). A ello hay que aadir las dificultades para el auditor, como razona miento en contra que se esgrime normalmente en relacin con los valores actuales.

LOS ESTADOS FINANCIEROS SIMPLIFICABOS,~

La denominada "era del usuario" (115) plantea no pocos interrogantes a nuestra disciplina, de los que el p r e sent captulo recoge tan slo una breve muestra. La respon sabilidad de la empresa, su deber, de informar y el correlativo derecho de cualquier usuario a aquella informacin es una de esas cuestiones, de matiz eminentemente jurdico, que no ha sido todava resuelta satisfactoriamente por la legislacin positiva, aunque comienza a preocupar a la doctrina mercantilista. En relacin con este deber y su correlativo derecho, puede plantearse un tema adicional, de no menor inters: existe el derecho del usuario no especializado a recibir informacin simplificada, adecuada a su capacidad y a sus ( " 1 7 4 ] VTd. a este respecto STAMP, E. r "flu t"- Colurnn Reporting". tnclui do en LEE, T.A.: "Devepolments..." op. cit. pag. 73 y sigs. (115) En expresin de LEE, T.A.r "Deveiopments m Company..." op. cit. pag. 1.

- 1261 necesidades? Entendemos que la respuesta ha de ser afirmat_ va. La argumentacin a favor de esta afirmacin ha de

apoyarse en el concepto de derecho como inters jurdicamen_ te protegible, frente al cual es necesario arbitrar los cau ees y medios para su ejercicio. Si esto es as, no hay duda de que en el usuario no tecnificado existe -al menos potencialmente- el inters; existe, por tanto el derecho y , por ende, existe la necesidad de encontrar el medio de satisfacerlo. Ese medio pueden ser los estados financieros simplificados. El problema estriba, al igual que para la responsabi^ lidad social de la empresa, en la falta de legitimacin activa y, lo que es igual, en la ausencia de reconocimiento legal del derecho a la informacin de la colectividad. Este derecho subjetivo, como facultas agendi, derivado de la ley, slo est reconocido en favor del accionista, por lo que

puede afirmarse que al menos este ltimo tiene la facultad de solicitar estados financieros simplificados para el eje cicio efectivo de su derecho, si es que no puede satisfacer lo a travs de las cuentas anuales convencionales, es decir, en versin integra; obviamente, ha de subsistir su derecho a disponer de stas ltimas, si lo estima oportuno. En la medida en que esta posicin del accionista pue da extenderse a otros usuarios, titulares de intereses similares e igualmente protegibles frente a la sociedad, habra que reconocer en ellos el correlativo derecho a la misma

clase de informacin. Estimamos, por tanto, que, de lege fe-

- 1262 rendar no slo cabe reconocer la responsabilidad social de la entidad en cuanto a su deber de informar, sino que es

igualmente posible desde un punto de vista jurdico,la implantacin de estados financieros simplificados con destino al gran pblico. Hay que recordar aqu la diferencia entre estados financieros simplificados y modelos reducidos, propios estos ltimos de entidades con dimensin ms restringida,establee^ dos en atencin al menor contenido informativo de su actividad. Los primeros, que, como hemos visto en el captulo ante rior, son objeto de creciente inters, pueden tener como soperte cualquier entidad, independientemente de su tamao,

sin que ello obste, como ya hemos indicado a la facultad de solicitar la informacin ntegra. Volviendo al mbito contable, la lgica atencin al usuario parece requerir informacin adecuada a sus necesidades, con formatos diferentes en cuanto al nivel de detalle,

como consecuencia de la filosofa implcita en el subprograma teleolgico? otra cosa ser el encontrar el punto ptimo no slo entre inteligibilidad y contenido, sino tambin e n tre los diferentes usuarios posibles. En el fondo de esta cuestin snbyace la ya clsica pregunta: a quien deben de dirigirse los estados financieros? Las ms diversas posibili dades han sido defendidas en uno u otro momento, desde la

conveniencia de aumentar la informacin con destino a u s u a rios tecnificados, analistas financieros especialmente, hasta la afirmacin de que su audiencia natural es el accionista no especializado, con conocimientos limitados, pasando

por las posturas que estiman que el lector medio es el razo-

- 1263 nablemente bien informado, cuyo grado de entendimiento dla informacin financiera se sita por encima de aquel nivel de conocimientos limitados (116). Las manifestaciones de la regulacin contable a este respecto son prcticamente nulas, quedando restringidas al mbito doctrinal, en dnde, en general, parece recibir favorable acogida (117) que probablemente c r i s t a l i z a r en un fu turo ms o menos prximo en normas concretas. Cabe sealar, sin embargo que los autores que se apoyan en la eficiencia

del mercado argumentan su indiferencia en torno al nivel de agregacin, por cuanto un mercado eficiente refleja toda la informacin disponible; entonces, la coexistencia de forma tos competos y simplificados no sera relevante, es decir, no tendra efectos en los precios de las acciones (118). La posible validez de esta afirmacin hay que situarla en su contexto, el mercado de valores globalmente considerado,- ya que, si bien puede ocurrir que se cumplan las condicio

nes de eficiencia, de manera que el mercado en su conjunto reaccione a la totalidad de la informacin disponible, ello

no implica que todos los inversores concurrentes en aquel ha y.an de comportarse de la misma manera; en cualquier caso, ha de seguir existiendo un grupo de usuarios no tecnifica
(116) C f r . TWEEDIE, D.P.: " S i m p l f i e d F i n a n c i a l S t a t e m e n t s " . I n c l u i d o en LEE, T . A . ( E d i t o r ! : " D e v e l o p m e n t a s . . . " o p . c i t . que recoge ejemplos de t r a b a j o s que apoyan cada una de l a s p o s i b i l i d a d e s men_ c ionadas. (117) V i d . argumentacin f a v o r a b l e en e l a r t c u l o de BURTON, J . : "The Changing F a c e . . . " o p . c i t . pag. 6 2 , a l a sazn Chef Accountant de l a SEC. Los argumentos f a v o r a b l e s , que g i r a n en t o r n o a l carc t e r poco i n t e l i g i b l e de l o s estados f i n a n c i e r o s , no puede d e c i r s e que sean modernos. V i d . p. e . PASHALIAN, S. y CRISSY, W . J . : " C o r p o r a t e Annual Reports a r e D i f f i c u l t , d u l l Reading, Human I n t e r e s t Valu Low, Survey Shows" JOA, August 1.952, pags. 215-219. (.118) V P d . p . e . BEAVER, W.H. : " C u r r e n t T r e n d s . . . " o p . c i t . pag. 50 y sigs.

- 1264 dos, para los cuales puede mantenerse el aludido derecho a la informacin simplificada, an cuando el mercado en su

conjunto pueda hacer que los efectos de este grupo sean imperceptibles en el precio de las acciones. En ningn caso la reaccin global del mercado ha de servir de punto de apoyo para restringir los derechos de alguno de sus componen tes. Con todo, el problema principal de los estados finan cieros simplificados estriba en dilucidar su capacidad para ofrecer una . imagen fiel de la situacin financiera de la entidad representada, cuestin a la que'ya hemos aludido en el captulo anterior y que ha suscitado algunas respuestas negativas, asi como interrogantes relacionados con su revisin y con la eventual responsabilidad de la empresa a causa de unos estados que, siendo simplificados, no proporcionen el grado de realidad suficiente (119) . Parece que la

nica solucin viable estriba en mantener para los estadossimplificados su carcter de informacin adicional , . nunca sustitutiva, con la posibilidad de facilitar su versin com pleta a quien lo deseee. Puede argirse que este aserto implica desposeer al formato reducido de toda utilidad; nos parece, sin embargo, que se trata ms bien de situar esta modalidad en sus justos trminos: informacin destinada a quien tiene derecho a recibirla y no precisa un nivel de de saqregacin similar al requerido por un especialista, con lo que las necesidades de ambos grupos de usuarios no p u e den, de ninguna manera, parangonarse.

(119) Cfr. TWEEDIE, D.P.: "SFmplifTed..." op. ct.pag

- 1265 El posible contenido de los estados financieros simplificados es una cuestin adicional a este respecto, no re suelta todava. El interrogante no dista en exceso del que puede hacerse en relacin con las cuentas anuales en v e r sin completa do'nde, en uno y otro caso, quien las elabora se enfrenta con un proceso de comunicacin en el que existe escaso o nulo feed-back (120). Si esta informacin ha de ir dirigida a los usuarios menos tecnificados, habr de estarse a los resultados de la investigacin de sus necesidades y grado de inteligibilidad que los estados financieros i n corporan para este grupo de posibles consumidores de informacin. Algn estudio en este sentido otorga mayor valor a las descripciones narrativas, con lo que, de ser as, las versiones abreviadas habran de centrar su contenido en explicaciones, junto con una breve sntesis numrica (121) . Un grupo de usuarios objeto de atencin creciente es el de los empleados, como lgica correspondencia a la asceii dente presin laboral sobre la empresa. El proceso de comunicacin entre sta y su fuerza de trabajo ha de tener nece sarxamente canales ms amplios que los constituidos por los estados financieros que, en ningn modo satisfacen en su to talidad los requerimientos informativos de aquellos. Pero no es menos cierto que la informacin financiera es una de

las exigidas por aquel proceso de comunicacin, tanto en situaciones habituales como en las determinadas por procesos de negociacin colectiva, a la vez que dichos canales infor mativos pueden tener como finalidad motivar e influir en la (120) dem, pag. 130. (121) dem, pag. 142.

conducta del empleado (122) . Nada tiene de extrao, en consecuencia, que las legislaciones laborales e incluso mercan t i l e s requieran el suministro de informacin financiera y no financiera a los empleados o a sus representantes. En es_ te ltimo aspecto, el caso francs en relacin con el balan ce social es el ms significativo. En nuestro pas, el Esta tuto de los Trabajadores (123) prescribe la comunicacin

trimestral, al Comit de Empresa, de la evolucin de los ne gocios y, especialmente de la produccin, ventas y perspectivas probables del programa futuro de empleo; dicho rgano puede asimismo solicitar idntica informacin que la puesta a disposicin de los accionistas.

EL ESTADO DE VALOR AADIDO,

C o m o indica Morley (124), ningn intento de s i n t e t i zar los recientes cambios en_la informacin financiera pue-.
(122) V i d . en este sentido MAUNDERS, K . T . : "Employee R e p o r t n g " . I n c l u do en LEE, T.A. ( E d i t o r ) : " O e v e l o p m e n t s . . . " , o p . c i t . que s i n t e t T za esta posBNdad en t r e s apartados: a) i n f l u e n c i a en e l compo7 tarrfente de l o s empleados: 1] con posibles efectos mot ivadores,~" produciendo nuevas notTcas o atajando l a s exageraciones en torno a las malas y procurando una mayor s a t i s f a c c i n en e l t r a b a j o , a travs de los efectos del feed-bacfc i n f o r m a t i v o y del fomento del sentido de la p a r t f c i p a c f o n y 2) en las relacfones s i n d i c a t o s - e m presa, haciendo a los primeros ms p a r t c i p e s en las c r c u n s t a n cas de esta ultima y demostrando c l a r i d a d en la colocacin de re cursos; b) i n f l u e n c i a en l a s a c t i t u d e s de los empleados:!) educan* do o preparando a los empleados para entender la importancia d e l " comportamiento f i n a n c i e r o de la empresa y 2) incidiendo en las re laciones'-empresa-empleados, creando a c t i t u d e s p o s i t i v a s en l a negociacin c o l e c t i v a ; c) razones v a r i a s : 1) s a t i s f a c e r el derecho de los a c c i o n i s t a s ; 2) i n f l u e n c i a r en los inversores y dems usuarios demostrando las realizaciones en e l mbito laboral y 3) como parte de la p o l t i c a social de informacin de la empresa. (123) Ley 3/1.980 de 10 de marzo, del Estatuto de los t r a b a j a d o r e s . (12*0 MORLEY, M.F.: "Valu Added R e p o r t i n g " . I n c l u i d o en LEE, T.A. tor) : "Devepolments..." op. c i t . paq. 251. (Edi ~ ~

- 1267 de pasar por alto el inters suscitado en las ltimas dcadas por el estado de valor aadido, documento que para el mencionado autor sustituir a la cuenta de prdidas y ganan c a s , como elemento central de los estados financieros, antes de fin de siglo. Independientemente de lo que pueda tener de cierto esta previsin, no hay duda de que las concepciones actuales de la empresa, acuadas partiendo de su responsabilidad social y de su visin como coalicin de intereses, han he-

cho crecer el inters por esta magnitud que, si bien contina siendo eminantemente econmica? subraya el carcter social del excedente revertido a la colectividad, no como un beneficio para los accionistas sino como la renta obtenida por la empresa con destino a otros aportadores de capital,

empleados, Estado y la propia empresa, informacin lgicamente ms relevante a aquellos intereses concurrentes en la entidad (125). Poco hay que aadir con respecto al valor aadido que no fuera puesto ya de manifiesto en relacin con la con cepcin social de la empresa, en el captulo dedicado al postulado del sujeto contable. A pesar de la relativamente temprana propuesta de Suojanen, de la que a l l dimos cuenta, el mencionado documento tiene menor auge en Estados Unidos que en otros pases con sistemas de informacin financiera

de carcter ms social, como puede ser el Reino Unido (126),

(125) dem pag. 252, que a f i r m a que s u m i n i s t r a r a un empleado una cuent a de p r d i d a s y ganancias es como e n t r e g a r a un p a c i e n t e un i n forme sobre l a salud de un enfermo d i f e r e n t e . Evidentemente, e l estado t r a d i c i o n a l de r e s u l t a d o s e s t concebido para e l a c c i o n i s t a , aunque puede a d u c i r s e que en^re s t e y e l empleado e x i s t e un rea comn de r e q u e r i m i e n t o s i n f o r m a t i v o s . empresas l o i n c l u a n como in"Developments i n Company..." Valu Added Statement i n B r i 618 a 629.

(126) Donde en 1.979 e l 28% de l a s grandes formacin a d i c i o n a l . V i d . LEE, T . A . : ^n r t n * n . 20 y MORLEY, M.F.:"The 1 L I V , J u l y 1.979, pags.

- 1268 si bien nien uno ni en otro caso la regulacin contable se ha ocupado de esta modalidad de presentacin del .beneficio, com o no sea la referencia al mismo incluida en el Corporate Report.. El contenido del valor aadido, sobradamente conocido, fue sealado en aquel captulo somo diferencia entre

las ventas del perodo y las compras de bienes y servicios, equivalente al montante de rentas generadas en el ejercicio, que se reparte entre los diferentes factores productivos que han colaborado en el proceso de transformacin. C o m o tambin indicamos en aquella ocasin, se t r a t a de una v i - sin ms formal que sustantiva, que normalmente slo supone una reclasificacin de las cifras contables (127) y que para constituir un autntico beneficio social debera completarse con la adicin de externalidades positivas y negati vas, si bien esta ltima concepcin se integra ms propia

mente dentro de la denominada contabilidad social o socio econmica. N o faltan autores que han sealado ventajas y desveri tajas del estado de valor aadido como documento s u s t i t u t i (127) V i d GONZALO NGULO, J . A . : " T e n d e n c i a s . . . " o p . c i t . que s i m b o l i z a la r e c l a s f c a c o n n e c e s a r i a para l l e g a r a l v a l o r aadido de l a s i g u i e n t e forma: l a cuenta de r e s u l t a d o s , una vez hecho e l r e p a r t o , puede r e p r e s e n t a r s e por l a i g u a l d a d V - C - P - I - A = T+D+R donde ambos miembros expresan e l b e n e f i c i o , e l p r i m e r o a t r a v s de sus componentes y e l segundo, recogiendo e l desglose de su d i s t r i b u c i n , siendo V l a s v e n t a s , C l a s compras, P l o s gastos de p e r s o n a l , I l o s gastos por remuneracin a l c a p i t a l a j e n o , A l a s a m o r t i z a c i o n e s , T l o s impuestos sobre e l b e n e f i c i o , D l o s d i v i d e n d o s y R l a s r e s e r v a s . Sf se a i s l a n en l a i g u a l d a d a n t e r i o r v e n t a s y com pras en e l p r i m e r miembro, se t e n d r l a e x p r e s i n del v a l o r aadj_ do y de su r e p a r t o : V-C~= P+l+A+T+D+R. Es d e c i r , que e l v a l o r aadido se genera como d i f e r e n c i a e n t r e ventas y compras y se r e p a r t e como r e n t a s del t r a b a j o ( P ) , d e l c a p i t a l ( l + D ) , d e l Estado (T) y de l a p r o p i a empresa a t r a v s de l a a u t o f i n a n c a c i o n (R+A).

- 1269 vo o complementario de la cuenta de resultados (128). Entre las primeras suele citarse su neutralidad, si bien a este respecto hay que tener en cuenta que su clculo no altera en absoluto la configuracin de la cuenta de resultados;

otra cosa ser que el institucionalizar la costumbre de pre sentar el estado de valor aadido favorezca una distribu- cin ms equitativa de sus componentes; quizs por eso se haya afirmado que esta informacin puede motivar a la fuerza de trabajo en relacin con su empresa, contribuyendo a que no se considere ajena a la misma, a la vez que es til en el establecimiento de planes de incentivos (129). Sin embargo, la prelacin del valor aadido sobre el beneficio

convencional puede llevar a algunos errores, como el intento de sustitucin de capital productivo por mano de obra, al objeto de maximizar el valor aadido, con el consiguiente peligro de descapitalizacin o encarecimiento de costes para la empresa (130). Por ltimo, entre otras consideraciones favorables, se ha sealado su adecuado carcter como ---. instrumento de anlisis econmico y como indicador del tama_ o e importancia de la empresa, as como su vinculacin con la Contabilidad Nacional, con cuyas cifras homogeneiza el resultado empresarial (131). Salvo la referencia al mismo en el Corporate Report, la regulacin contable no se ha ocupado del estado de valor (128) GONZALO NGULO, J.A.: '.Tendencias..." op. ct.; HENDRIKSEN, E.5.: "Teora..." op. ct.pags. 173 y 17*; MORLEY, M.F.: "Valu Added ..." op. cft. pag. 257 y sgs. (129 MORLEY, M.F-: "Valu Added..." op. cit. pags. 257-258. (130] dem, pag. 263. (131) Vd. detalle comparativo en MATHEWS, R.: "Contabilidad para Econo_ mfstas" Ed. Aguilar, Madrid, 1.97*. pag. Ski.

- 1270 aadido, si bien puede afirmarse que en un futuro no muy l jano tendr cabida en la regulacin, siguiendo el camino del cuadro de financiamiento anual e integrndose entre las cuentas anuales. Esta prctica se hace notar entre un buen nmero de empresas, tanto nacionales como extranjeras, si -

bien no existen c r i t e r i o s uniformes para su confeccin (132) LA CONTABILIDAD SOCIAL. Esta propuesta, que ha sido considerada como la ms moderna rama de la disciplina contable (133), constituye, junto con la contabilidad de recursos humanos, un amplio campo al que progresivamente se extienden las tcnicas in formativas basadas en la partida doble, tradicionalmente ajenas al mismo pero que, sin embargo, presenten un impor tante punto de contacto: ser t i l e s para la toma de decisiones econmicas. En la contabilidad social pueden distinguirse dos reas, intimamente relacionadas, si bien su lnea divisoria no puede establecerse con nitidez: la informacin acerca de las realizaciones sociales de la empresa, normalmente en forma narrativa o estadstica y, por otro lado, la aplica cin de los sistemas de doble clasificacin a la medicin de dichas actividades sociales. La primera modalidad puede
(132) V i d . al respecto McLEAY, S . J . : "Valu Added Statement. A Comparatve Study".Paper presented a t tfie Annual Congress of the EAA, Amsterdam, 1 .980, que establece tres tipos de d i f e r e n c i a s debidas a : a) influencia de la contabilidad en el concepto de renta, que hace posible dTstrntos enfoques para la medida del valor aadido; bj diferentes conceptos sobre el papel de los p r o p i e t a r i o s , traba jadores, c l i e n t e s , etc y c) influencia de los estados f i n a n c i e r o ? sTnipl i f i c a d o s , que llevan a d i f e r e n t e s formatos para presentar el estado de valor aadTdo a los usuarios no i n i c i a d o s . 0 3 3 ] PEDRETRA PREZ, R.: "Nuevas ramas en la ciencia contable". I n c l u i do en estudios monogrficos de Contablfdad y de la Economa de la Empresa..." op. c t .

- 1271 considerarse cono ampliacin de la informacin financiera; la segunda, como extensin de la contabilidad propiamente dicha, caracterizada por la partida doble. En ambos casos y como ya hemos indicado en otro lugar, es el propio concep to de contabilidad aplicada a la empresa e . 1 que se cuestio

na: si se concibe nuestra disciplina como comunicacin de informacin acerca de la unidad econmica, encaminada al me_ jor conocimiento de la misma, con el objeto de servir de soporte en la toma de decisiones, no hay duda de que la primera modalidad de la contabilidad -o, mejor, informacin- social entra de lleno en su mbito; en caso contrario, si se restringe a la segunda visin de medida de hechos bajo una metodologa concreta, slo la segunda posibilidad le sera propia. La doctrina contable se debate entre el intento de justificar la primera -apoyado en este caso por la doctrina mercantil- y de tratar de aplicar aquella metodologa a su posible contenido informativo, en un empeo por aproximar la partida doble a este nuevo mbito de expansin de la contabilidad. Partiendo de la distincin entre enfoques contables y no contables, el profesor Cea distingue en un trabajo relativo al balance social (134) tres opciones para la informacin de esta ndole. La primera de ellas engloba aquellos intentos que realizan una nueva disposicin de la informa cin contenida en los registros contables convencxonales, al efecto de resaltar determinados aspectos sociales; as, en esta concepcin cabe distinguir dos posibilidades: por (134) CEA GARCA, J.L.: "Las lneas generales del balance social" CUPE, vol VI, n3, 1.980.

- 1272 un lado, la mera reclasificacin de la informacin contable, presentando por separado la de naturaleza social; por otro, el estudio de la composicin y distribucin del excedente generado por la actividad empresarial, entendido en sentido amplio, de manera que pueden incluirse aqu los anlisis de valor aadido y de excedente de productividad glogal. Un se gundo grupo de propuestas, que constituyen, al menos por el momento, las realizaciones ms habituales, tratan de poner de manifiesto datos de naturaleza social, procedentes del sistema informativo de la empresa que, con frecuencia, se

ampla para cubrir este requerimiento, sin que necesariamente su origen sean los registros contables propiamente di- -

chos; predomina en este conjunto la. informacin descriptiva, con apoyo de ratios, grficos y otros instrumentos estadsticos. La tercera y ms ambiciosa de las posibilidades parte de los conceptos tericos de la economa del bienestar e intenta calcular y reflejar las economas y deseconomas

vertidas por la empresa al entorno que la rodea; en esta l_ tima versin se encierra el germen de una autntica contabi lidad social en el sentido ms estricto, de manera que las otras dos no son sino pasos intermedios.

Por estas razones, no es fcil dilucidar que es y qu' no es en la actualidad contabilidad social, ni tampoco delimitar su mbito, que puede ser notablemente amplio: beneficio social, sensibilidad al entorno natural y humano, crecimiento, preocupacin ante las necesidades del consumidor, distribucin equitativa de los beneficios, dinmica de la estructura empresarial, trato con los empleados, conducta le

- 1273 gal y tica, etc (135). Puede aventurarse fcilmente que la contabilidad social, cuando se generalice y desarrolle, requerir, al igual que la financiera actual, de unos estados anuales y de una amplia informacin adicional que cubra las reas no incluidas en los primeros. La contabilidad social atraviesa las mismas dificultades y presenta los mismos pro_ blemas de los que adolece la definicin de lo social y de los objetivos de la empresa en este marco, cuestin todava no claramente especificada (136). En este sentido,es de inters el intento delimitador de Ramanathan (137) que, tras tratar de establecer la r e s ponsabilidad de la empresa frente a la comunidad, define la contabilidad social como ... el proceso de seleccionar variables y de desarrollar procedimientos de medida expresivos del comportamiento social de la empresa, produciendo informacin til para evaluar aquel comportamiento y comunicndola a los grupos sociales interesados, tanto externos como internos. Al mismo tiempo, este autor enuncia y explica los siguientes objetivos para esta nueva rama de nuestra na
- identificar y medir la contribucin social neta de la empresa en un ejercicio, que incluye no slo los costes y beneficios de esta ndole en que se ve implicada , sino tambin aque'llos que surgen de las externalidades que afectan a los diferentes grupos sociales 035] Cfr. PEDREIRA PREZ, R.: "Nuevas ramas...", op. cit. pag. 576. 036] Vid. en este sentido THOMAS, A.L.: "EvaluatFng the Effectveness of Social Programs" Incluido en Bioom, R. y Elgers, P.T. (Edtors) "Accounting Theory..." op. ct. pag. kkS y sfg 037) RAMANATHAN, K.W.r "Towards a Theory..." op. cit. pag. 437 y sigs.

- 1274 - contribuir a determinar si las estrategias y prcticas de la empresa que afectan directamente a los recursos y situacin relativa de los individuos, comunidades y grupos sociales son consistentes tan to con las prioridades sociales como con las legtimas aspiraciones de los individuos, - poner a disposicin de todos los integrantes de la sociedad, de manera ptima, informacin relevante sobre los objetivos, p o l t i c a s , programas, comportamiento y contribuciones de la empresa a los fi nes sociales. Por informacin relevante ha de entenderse la que resulte t i l al contrato de agen ca social, de manera que f a c i l i t e la toma de decisiones pblicas relativas a elecciones y coloca- cin de recursos sociales. Su carcter ptimo im plica una efectiva estrategia coste-beneficio en cuanto a la presentacin de la informacin, que busque adems el adecuado equilibrio entre los con flictos de informacin suscitados entre los intere_ ses concurrentes en la empresa. La regulacin contable slo se ha ocupado, de manera m u y incipiente, de los aspectos descriptivos -no estrictamente contables- de la informacin social; as pueden considerarse manifestaciones de esta tendencia los requerimientos en torno al personal, as como en cuanto a los efectos en

el medio ambiente producidos por la empresa, extremos que, como sabemos, comienzan a penetrar en la normalizacin in ternacional ( O N U , O C D E y, en menor medida, CEE, son las prin cipales manifestaciones] o en la legislacin laboral de a l gunos pases (Francia) (133).

(138) Recordemos que l a Comisin de Empresas T r a n s n a c i o n a l e s de l a ONU, ampla l o s aspectos t r a d i c i o n a l e s de l a c o n t a b i l i d a d , i n c l u y e n d o en su recomendacin un grupo de datos b a j o l a denominacin de " ! n formacin de c a r c t e r no f n a n c e r o " , que se c e n t r a en dos aparta" d o s : empleo y medio amfiiente. En e l p r i m e r punto se i n c l u y e , c o n ~ d i v i s i n por zonas g e o g r f i c a s , i n f o r m a c i n con r e s p e c t o a l o s s i g u i e n t e s extremos: 1} nmero de personas empleadas; 2) nmero de e x t r a n j e r o s ; 3) personal f e m e n i n o ; h) desglose de l a p l a n t i l l a - por f u n c i o n e s ; 5 l promedfo semanal de horas de t r a b a j o p o r emplea d o ; 6] coste n d f v t d u a l de l a mano de o b r a , presentando por sepa~ rado sueldos y s a l a r f o s y remuneraciones a c c e s o r i a s , con d i s t i n c i n de l o s gastos de formacin y 7) i n f o r m a c i n sobre e l p l a n de pensiones. En cuanto a l med lo a m b i e n t e , se e x i g e poner de m a n i f i e s to gastos c o r r i e n t e s e i n v e r s i o n e s d e s t i n a d o s a su m e j o r a , s o l i c " tandose asTmismo l a i n c l u s i n en e l m f o r m e de una d e c l a r a c i n y"
* / >

- 1275 Por ltimo, hay que sealar que tambin en este rea existen algunos estudios empricos que tratan de analizar la utilidad de esta informacin, tanto en cuanto a su empleo por inversores individuales como en relacin con el comportamiento de los precios de mercado. En el primer caso, pare_ ce e x i s t i r apoyo para afirmar que los usuarios utilizan la informacin social como soporte para sus decisiones, lo cual es lgico si se tiene en cuenta las relaciones entre actividad social y actividad econmica, de manera que al margen de consideraciones de otro tipo, la mayor o menor ac tuacin social de la empresa y sus realizaciones en este sentido pueden incidir en su cuenta de resultados
LA CONTABILIDAD DE RECURSOS HUMANOS,

(139).

La captacin, medicin, valoracin y representacin

1

contable del potencial humano es la ltima de las propues tas modernas en torno a nuestra disciplina, que tampoco pue_ de permanecer ausente en la breve sntesis que venimos rea-

*:

liaando en el presente captulo, ya que existe suficiente

comentario de l o s e f e c t o s que l a s medidas tomadas en e s t e s e n t i d o por l a empresa han t e n i d o en l a comunidad. La OCDE recomienda i n formacin s i m i l a r m i e n t r a s que, por su p a r t e , l a IV D i r e c t r i z de la CEE e x i q e t a n s o l o desglose por c a t e g o r a s de l a p l a n t i l l a de empleados y del c a p t u l o de gastos de p e r s o n a l . En cuanto a l b a lance s o c i a l en F r a n c i a , su p u b l i c a c i n , o b l i g a t o r i a r e s p e c t o a l e j e r c i c i o de 1.982 para l a s empresas con ms de 300 empleados, es t regulada por l a Ley 77/79 de 12 de j u l i o y por dos d e c r e t o s del mismo ao. La i n f o r m a c i n i n s t i t u i d a por estas d i s p o s i c i o n e s puede englobarse d e n t r o de l o s modelos no e s t r i c t a m e n t e c o n t a b l e s , e x i g i n d o s e datos acerca de l o s extremos s i g u i e n t e s : empleo, remu neracones y cargas s u p l e m e n t a r i a s , h i g i e n e y seguridad en e l t r a b a j o , formacin, relaciones profesionales y otras condiciones l a borales reevantes. (139) V i d . con r e l a c i n a dichos t r a b a j o s BELKAOUI , A . : "Account i n g . . ' . ' o p . c i t . pags. 251-252 y , adems, INGRAM, R.W.: "An I n v e s t i g a - - ~ t i o n . . . " o p . c i t . y SPCER, B . : " I n v e s t o r s , Corporate S o c i a l P e r fomance and I n f o r m a t i o n D i s c l o s u r e . An Emprcal Study" AR, January 1.978, pags. 9 ^ - 1 1 1 .

- 1276 numero de aportaciones doctrinales, junto a alguna realizacin prctica, para evidenciar no slo la viabilidad, sino tambin la utilidad de la informacin contable generada de este modo. El problema principal es dilucidar el mtodo ms adecuado para llevar a cabo esta contabilizacin. Utilidad y mtodo son, en consecuencia, los extremos cruciales de la contabilidad de recursos humanos. El primer punto parece evidente en la medida en que el potencial humano pueda calificarse de recurso, susceptible, por tanto, de valoracin informativa, til para la toma de decisiones.

Desde este punto de vista no existe" diferencia alguna entre los objetivos de la informacin financiera convencional y los objetivos de la contabilidad del capital humano, ya que ambas ramas cumpliran cometidos similares, con la nica diferencia del tipo de valor al que se aplican (140) . Parece lgico pensar que la ausencia de informacin a este respecto puede llevar a la empresa a decisiones subptimas, al ignorar los efectos en los recursos humanos de las polticas y medidas llevadas a cabo por la organizacin; como indica

Flamholtz, una buena decisin econmica es susceptible de

producir un decremento del potencial humano, al ignorar estos extremos y basarse exclusivamente en cuantificaciones sobre otro tipo de valores econmicos (141) , con lo que exis_ te el peligro de liquidacin de este recurso en favor de

(140) En FLAMHOLTZ, E. : "Towards a Theory of Human Resource Valu n Fo_r_ mal organzatons" AR, october 1.972. Incluido en Bloom, R. y Elgers, P.T.: "Accountng..." op. ct. pags. 430 y sgs. puede verse un estudio comparativo entre los fines de la Contabilidad previstos por el AS08AT y los que pueden integrar los objetivos de la Contabilidad de recursos humanos. (141) dem, pag. 419. Vid. tambin GONZALO NGULO, J.A.: "Tendencias...^ op. cit.

- 1277 otros beneficios a corto plazo. Bajo estos presupuestos, la contabilidad de recursos humanos es vlida en el proceso de planificacin y control de la empresa y, como t a l , debe de integrarse en su sistema informativo, aportando variables adicionales que han de tenerse en cuenta conjuntamente con las procedentes de otras fuentes co pueden olvidarse (142). N o obstante, tampo-

para la contabilidad de recursos huma-

nos sus objetivos de ndole social, debido al mbito sobre el que opera. Este hecho difumina an ms los lmites de la contabilidad social, a los que nos referimos en el epgrafe anterior. Precisamente ese especial carcter del valor humano ha sido una de las causas de su exclusin del mbito de la medicin econmica. Confluyen aqu dos corrientes, la legal i s t a y la econmica (143), respectivamente en contra y a favor de t a l valoracin. La ptica econmica se apoya en la naturaleza de servicios potenciales de los recursos humanos, que les equipara a los restantes activos, en la medida en que poseen evidente capacidad de producir beneficios ros. futu

Hay quien niega, no obstante, este enfoque, afirmando

la cualidad de gasto corriente de las prestaciones de la fuerza de trabajo, consideracin con la que habitualmente 0t2) Segn n d i c a ORTTGUEIRA BOUZADA, M. : " C o n t a b i l i d a d de Recursos Hu_ manos". I n c l u i d o en " E s t u d i o s Monogrficos de C o n t a b i l i d a d y de Economa de l a Empresa en homenaje a l Profesor J.M. Fernandez PI_r_ l a , Ed. ICE, M a d r i d , 1.980.

(1431 Pueden encentrarse c o n s i d e r a c i o n e s a d i c i o n a l e s en l a b i b l i o g r a f a c i t a d a en notas a n t e r i o r e s y en GROVES, R . E . : "Human Resource Accountfng and R e p o r t i n g " . I n c l u i d o en LEE, T . A . ( E d i t o r ) : " D e v e l,opfnents i n . . . " op. c i t . ; LEV, B.y SCKWARTZ, A . : "On t h e use o f the Economic Concepts o f Human C a p i t a l i n F n a n c f a l S t a t e m e n t s " . AR, January 1 . 9 7 1 , pags. 103-112. V e r s i n en c a s t e l l a n o en ALVAREZ MELC0N,$.y SAEZ TORRECILLA, A. ( E d i t o r e s ) : " C o n t a b i l i d a d Gene_ r a l " o p . c t . pags. H 9 a *+37 y PETERSON, S . E . : " A c c o u n t i n g f o r Human Resources". MA, June K 9 7 2 .

- 1278 es tratado este componente de la empresa. La contabilidad convencional, como es sabido, reconoce gastos relativos a la mano de obra, en cualquiera de sus modalidades, cuando se produce su devengo, con imputacin a los ingresos producidos por sus servicios actuales, no contemplando la actualizacin de posibles beneficios futuros. La corriente legalista propiamente dicha se opone a tal valoracin, apoyn-

dose en el carcter de res extra commercium de la persona humana, lo cual, como indican Lev y Schwartz (144), puede ser cierto bajo una perspectiva individual, pero no tiene porqu serlo cuando se considera globalmente el conjunto de los recursos de este tipo disponibles por la empresa. Posiblemente estas razones, a las que hay que aadir las d i f i cultades que encierra su medicin y valoracin, han hecho que nuestra disciplina se haya mantenido al margen de la contabilizacin de los recursos humanos (145). Sin embargo, no deja de ser curioso que, con frecuencia, el fondo de comercio, punto de unin entre valoracin analtica y valoracin sinttica, se atribuya, entre otras causas, a la eficiencia del personal al servicio de la empresa.

Si bien tericamente puede defenderse la incorpora cin a los estados financieros de esta forma de riqueza, no es menos cierto que su medicin objetiva plantea evidentes problemas, no resueltos a satisfaccin por la doctrina, si

LEV y SCHWARTZ, A. :M0n the use..." op. cit. Sf bfen, como ndica Lee, es evfdente que los dueos de los escla vos trataban a estos, a efectos de su inventaro y valoracin, de igual manera que al resto de sus activos, LEE, T.A.: "Developments n Company..." op. cit. pag. 18.

- 1279 bien los modelos presentes en la literatura contable hacen pensar que en un futuro ms o menos prximo pueda haberse generalizado alguno de ellos pues, por el momento, la regulacin contable no se ha ocupado todava de emitir normas

al respecto. Aparte de otras cuestiones, como puede ser su amortizacin, el primer interrogante con respecto al mtodo a seguir estriba en dilucidar si la contabilidad debe medir la inversin en recursos humanos de la empresa o, por el c o n trario, medir el valor econmico de las personas (146), enfoques que obviamente han de conducr a resultados diferentes. Precisamente esta dicotoma es la que sirve habitual mente para agrupar las aportaciones al respecto en dos grandes categoras: la ptica de los costes y la perspectiva del valor (147). El primer enfoque es ms objetivo, pero

puede estar sujeto a un alto grado de discrecionalidad por parte de las diferentes empresas, cuyos gastos por este con. cepto -pinsese, por ejemplo, en los de formacin y seleccin- no tienen porqu ser homogneos, sino que sus porcentajes en relacin con beneficios o con cualquier otro parmetro presentan, por lo general, una alta dispersin. Por otro lado, la utilidad de estos sistemas estriba en la posibilidad de imputar los gastos de personal a diferentes grupos en la organizacin (por categoras, edades, etc), si

bien este reparto entraa problemas adicionales, que se agr van si se quiere llegar a un sistema de distincin por perso as individuales, que podra implicar criterios harto a r b i (T+6) LEV, B. y SCHWART2 , A.: "On the Use..." op. ct. (11*7) ORTIGUETRA BOUZADA, M. :"Contab 1 dad de Recursos .." op. ct. pag. ^

- 1280 trarios. No obstante, este procedimiento de valorar los gas_ tos de personal como si de inversiones se tratara ha sido el primer mtodo utilizado por alguna empresa en su "estado de recursos humanos". Sin embargo, si los sistemas basados en los costes presentan estas dificultades, los que se apoyan en la valoracin de las personas se encuentran con otros escollos: dado que suelen partir de la actualizacin de los salarios y dems gastos futuros por empleado, el pronstico, el tiempo por el que ha de realizarse la proyeccin o la tasa de actualizacin a utilizar son algunos ejemplos de t a les dificultades, que tambin pueden implicar un considerable grado de subjetivismo. Cualquiera de los mtodos incluidos en ambos enfoques tienen, a nuestro modo de ver, su grado de validez y su posi ble utilidad, que estriba, dados los problemas indicados, ms que en su comparabilidad interempresas, en el establecimiento de una valoracin por procedimientos constantes para la misma entidad, que permita, al menos, comparaciones en el tiempo (147).

Pueden verse resmenos de los diferentes mtodos propuestos para la Contabilidad de recursos humanos en ORTIGUEIRA BOUZADA, M.: "ContafaTldad,.." op. ct. pag. 5^9 y sigs, y en GROVES, R.E.: "Human Resource..." op. ct. pag. 195 y sgs.

- 1281 -

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TERCERA PARTE EL ENTORNO DE LA NORMA CONTABLE

CAPITULO VIGESIMOSEGUNDO :

EL ENFOQUE SOCIOLGICO

- 1293 -

CAPITULO 22.

EL ENFOQUE SOCIOLGICO

INTRODUCCIN A LA TERCERA PARTE

NORMATIVISMO VERSUS POSITIVISMO. NUEVA REFLEXIN

Desde sus comienzos, la regulacin contable ha bus cado un apoyo terico que sirviera como soporte y punto de partida para la emisin de normas con destino a la prctica. Sin embargo, tras ms de medio siglo de exis-

tencia de la normalizacin en la economa occidental, la profesin contable no parece haber llegado a obtener una estructura terica inequvoca que lleve a un cuerpo defi_ nitivo de reglas consistentes (1). Aunque el sistema -

econmico y el entorno en el que se mueve nuestra disciplina se han desarrollado considerablemente, arrastrando con ello las estructuras institucionales para la emisin de esta'ndares, las controversias presentes en la literatura de finales del siglo pasado y comienzos del presente continan, en buena medida, siendo objeto de debate; muchos de los asuntos controvertidos actualmente lo eran tambin entonces ( 2 ) , a la vez que, lejos de reducirse -

(1}

Vd. afirmaciones similares en CHAMBERS, R.J.: "Accounting Principies or Accounting Polices". JOA, May. 1973, pag. t8. Cual es el contenido deseable de los estados financieros? Como pueden reducirse las alternativas contable? Cules son los efectos de la regulacfon?" Vd. amplio comentario comparativo en BRTEF, R.P.: "The Accountant's Responsibility..." op. cit. pag. 2k y 55,

(2)

- 1294 -

las reas objeto de polmicas, la discusin alcanza cada vez a mayor nmero de aspectos.

En trminos generales, dos notas caracterizan la situacin actual que, en sus rasgos esenciales, no difiere en exceso del planteamiento inicial de los primeros tiempos de la regulacin: la bsqueda de principios con

tables, a pesar de los mecanismos institucionalizadores de la norma, no ha obtenido, de forma completa, la pretendida aceptacin general, ni los desarrollos tericos suministran bases adecuadas para seleccionar, de manera unvoca e incontrovertible, entre polticas alternativas (3).

Evidentemente, el desacuerdo cientfico es la consecuencia socioepistemologica y, a la vez, el motor del avance de todo programa de investigacin o, lo que es lo mismo, del desarrollo y ampliacin del conocimiento, tal como pusimos de manifiesto en los captulos iniciales de la segunda parte del presente trabajo. De ninguna mane-

ra puede pretenderse que la profesin y la disciplina contable alcancen un total acuerdo en torno a su conteni_ do, situacin que equivaldra a negar a la propia ciencia los mecanismos necesarios para su avance. Sin embargo,

parece llegado el momento de admitir que el ncleo firme

(3) Cfr. MAY, R.G. y SUNDEM. G.L.: "Research for Accounting... op. c t., pag.

- 1295 -

del programa de investigacin en torno al que se mueve la regulacin contable debe de ser complementado con una considerable ampliacin del modelo terico sobre el cual se ha apoyado hasta el momento. El entorno en el que se

mueve la regulacin, su anlisis y adecuado tratamiento, constituye el rea objeto de aquella ampliacin, que debe coexistir e integrarse en el modelo lgico utilizado hasta ahora.

La regulacin contable se ha mostrado reacia a admitir la existencia de dicho entorno, al menos en sus es quemas tericos, que, en general, se han limitado a la bsqueda de una verdad que actuara a la manera de una ley natural y que obtuviera el apoyo necesario en su carcter tautolgico y autoevidente. Sin embargo y junto a los

modelos lgico-tericos sustentados por las instituciones reguladoras,de los que nos hemos ocupado ampliamente en captulos anteriores, los ltimos tiempos de la normalizacin profesional se caracterizan por un creciente peso especfico del entorno: fuerzas ajenas a las estricta-

mente contables hacen su aparicin en la normalizacin, a la vez que comienza a prestarse atencin a los efectos econmicos y sociales de la norma. Con ello, se afirma,

como ya tuvimos ocasin de recoger en otro lugar, que la elaboracin de principios no tiene lugar en un mbito va co, (4) por lo que al desarrollarse sin tener en cuenta

KELLER, T.F. y ZEFF, S.A. : "The Envronment n Wich..." op., ct., pag. k.

- 1296 -

la realidad c i r c u n d a n t e , la teora puede ser irrelevante e insensible al entorno que la rodea ( 5 ) .

L a cuestin subyacente tras estos p l a n t e a m i e n t o s no es otra que la posible insuficiencia del m o d e l o que hemos denominado lgico-teo'rico, en torno al q u e se han m o v i d o los sub-programas lgico y teleolgico para la construccin de e s t n d a r e s . I n s u f i c i e n c i a , sin e m b a r g o ,

no significa i n v a l i d e z : aquel m o d e l o l g i c o - t e r i c o , o b jeto principal de nuestra atencin en c a p t u l o s preceden_ t e s , se configura como c o n d i c i n n e c e s a r i a , pero no siem pre suficiente: el proceso de emisin de n o r m a s r e q u i e r e , junto al ejercicio de la l g i c a , la p r e d i c c i n y atencin a sus consecuencias en las partes a f e c t a d a s , as como a las preferencias individuales por d i c h a s c o n s e c u e n c i a s (6}. El entramado conceptual m s adecuado ser el q u e -

sea capaz de integrar aceptablemente ambas c u e s t i o n e s , ba_ jo una perspectiva eminentemente d i a l c t i c a , en la m e d i da en que el enfoque terico se encuentra con d i f i c u l t a des para manejar la totalidad de las v a r i a b l e s i n t e r a c tuantes y de solucionar todos los problemas p o s i b l e s ; de

(M

KELLER, T.F. y ZEFF, S.A.: "The Envronment in Wich..." op. cit, pag. k, (5) Vid., en el rnTsmo sentido, p.e. JOHNSON, 0. y GUNN, S. : "Conf 1 ct Resolutfon. The Market and/or Accountng." A.R. October 197*1, pag. 652, KELLY NEWTON, L. : "AccountFng Policy,..." pag. 22 y RAPPAPORT, A.: "Economc fmpact...", op. cft, pag. 94. (6) KELLY - NEtfTON, L.: "Accounting Polcy...", op. cit, pag. 27.

- 1297 -

fender

los

e s t n d a r e s c o n t a b l e s como e l e m e n t o s a u t o s u -

ficientes que p u e d a n juzgarse en trminos de su h a b i l i dad para r e p r e s e n t a r la verdad absoluta equivale a i n c u rrir en el e r r o r p u e s t o de m a n i f i e s t o por una parte de la d o c t r i n a : q u e un grupo aislado de tcnicos p u e d e ela_

b o r a r u n cuerpo coherente de conocimientos que genere c o n c l u s i o n e s incuestionables y, en c o n s e c u e n c i a , un c o n junto de r e g l a s q u e sean seguidas sin o b j e c i n alguna por los g r u p o s afectados ( 7 ) . En un contexto s o c i o l g i c o , que

en n i n g n m o d o puede olvidarse para la regulacin c o n t a b l e , sea sta p r o f e s i o n a l o g u b e r n a m e n t a l , la b s q u e d a de la v e r d a d se c o n v i e r t e en un proceso que r e q u i e r e , junto a u n a s r e g l a s e p i s t e m o l g i c a s para determinar aquella v e r d a d , el c o n o c i m i e n t o del impacto de las p e r c e p c i o n e s y c o m p o r t a m i e n t o de los a f e c t a d o s ; lo contrario p u e d e supo_ n e r la a n u l a c i n de la o p e r a t i v i d a d y e f i c a c i a de los cuerpos reguladores.

La a u s e n c i a de una m e t o d o l o g a de investigacin ad e c u a d a que con frecuencia se imputa a nuestra d i s c i p l i na (8) p u e d e tener su o r i g e n , no exento de cierta r a z n , en la i m p r o p i a o, al m e n o s , no completa i n t e g r a c i n en los m o d e l o s t e r i c o s de las p r e m i s a s d e r i v a d a s del c o m p o tamiento del e n t o r n o en el q u e opera la contabilidad'; en

(7) (8)

HORNGREN, C.T.:

"Will the FASB be..." op. cft, pag. 3k

Vid. p.e. MAUTZ, R.K. y GRAY, J.: "Some Thoughts on Research Needs fn Accountng" JOA, September 1970, pags. 55-56.

- 123b -

consecuencia no se puede hablar tanto de ausencia de met dologa de investigacin como de insuficiencia de la misma No es frecuente en nuestros libros de texto encontrar referencias ajenas al modelo lgico terico, por lo que pue de decirse que el papel del entorno ha sido sistemticamente relegado al olvido (9). Estas y otras de ndole similar son las razones que avalan los recientes esfuerzos de un importante sector de la doctrina por explicar lo que ocurre en el mbito de la contabilidad, la naturaleza de s i l funcin, la actuacin de los contables y su impacto en las partes afectadas. Incluso, como ya hemos indicado en otro lugar, se niega el papel de la teora epistemolgica, quitando e'nfasis a la medicin de la realidad econmica y a las necesidades de los usuarios, para centrarse exclusivamente en los pa peles, interacciones y respuestas de los diversos grupos concurrentes, en la regulacin contable (10). De acuerdo con esta tendencia, se abren importantes funciones para la investigacin: estimar los impactos de las alternativas, la reaccin probable de usuarios e implicados, etc.

Parece obvio subrayar que esta tendencia se apoya fundamentalmente en la investigacin emprica y que ha sido calificada con frecuencia de "nuevo enfoque positivo" (11). Sus partidarios suelen aducir la insuficiencia

(9)

Esta es la tesis principal que subyace en el trabajo de ZEFF, S.A.: "Intermedate and Advanced..." op. ct.

(10) Como Afirma KELLY NEWTON. L.: "Accountng Policy..." op. cit, pag. 22 (11) Ibdem. .

- 1299 -

de los modelos normativos, abogando por apoyar la regula cin contable exclusivamente en sus implicaciones positi vas, reformando consecuentemente el papel desempeado por la teora.

Como fcilmente puede constatarse, el motor de esta controversia no es otro que el eterno debate entre postu ras normativas y posturas positivas, cuya nica va de salida estriba en la aceptacin de la posible coexistencia e integracin de ambas vertientes, con carcter completamentario e igualmente vlido, dependiendo del mbito objeto de estudio.

La regulacin contable, al igual que la contabilidad, no puede por menos de ser normativa en la medida en que cabe en su seno la determinacin de sus propios objetivos: el esquema de la lgica dentica, a partir de hiptesis instrumentales, no puede, en modo alguno, ser abandonado en el establecimiento de esta'ndares y en los mecanismos seguidos por la regulacin; la norma es,quie'rase o no, una hiptesis instrumental vinculada a un objetivo, cuya inferencia lgica es un curso para la accin. En estas condiciones, dificilmente podr establecerse una teora normativa sin el conocimiento positivo del mbito en que aque'lla se desenvuelve, de tal manera que la determinacin de una practica preferible a la luz de un ob jetivo concreto slo puede establecerse, como indica Kelly-Newton, despus de identificar las partes influenciadas por los cambios, estudiada la naturaleza de sus -

- 13Q0 -

efectos y consideradas las reacciones de los grupos afectados (12), es decir, con el adecuado apoyo positivo.

La cuestin descansa, por tanto, en el propio carc ter normativo de la regulacin contable y de nuestra dis ciplina. Como indica Gerboth (13), la renta y la rique-

za, conceptos fundamentales para la contabilidad, son juicios de valor; ello implica que no son conceptos descriptivos, sino normativos; que no son objetivos, sino subjetivos; que no son nicos, sino^ mltiples. En ese

caso, la regulacin no debe preguntarse que' es renta y que" es riqueza? Como acercarse y como medir la verdad sino, por el contrario que debemos

de estos conceptos?

hacer para medir la renta y la riqueza a la luz de unos objetivos determinados? Para ello, el modelo lgico-te

rico precisa del conocimiento de su entorno, y la teora que busca una verdad abstracta se sustituye por una teora en bsqueda de una verdad teleolgica, aplicada y, por tanto, finalista ;en palabras del propio Gerboth, la contabilidad no debe de ser vista como la bsqueda de la verdad, basada en la falacia de que slo hay un camino cierto para representar los conceptos contables bsicos, de manera que la tarea de nuestra disciplina es encontrar los (14). El problema se desplaza as hacia otros mbi-

(12) Ibfdem, (13) GER80TH, D.L.: "Research, [ntuit ion..." op. cit. pag. **78 y ss (\k) dem, pag. 478.

CUADRO NUM.

CONEXIN ENTRE LOS ENFOQUES NORMATIVO Y DESCRIPTIVO

DONDE : (a), (h) = procesos de induccin (b), (c), (i), (j) = procesos de deduccin (d) - proceso de comunicacin

ENUNCIADOS NORMATIVOS DE LA ACTIVIDAD CONTA BLE PREDICCIN Y EXPLj_ CACION DE LAS ACT|_ VIDADES CONTABLES HIPTESIS POSITIVAS

(c)

(f) y (g) (conjuntamente) (k) Procesos de contrastacin (1) = Comparacin directa de los outputs de los dos enfoques.

(j)
TEORAS DESCRIPT VAS DE LA CONTABI LIDAD

(d)
TEORAS NORMAT_I_ VAS DE LA CONTA

BIL DAD (b)

GENERALIZACIONES SOBRE LOS OBJETIVOS Y LOS FE_ NOMENOS RELACIONADOS CON SU CONSECUCIN REAL I DAD SOCIOECONMICA ACTIVIDADES CONTABLES

(I)

(h)

GENERALIZACIONES SOBRE LAS ACTIVIDA_ DES CONTABLES

u> o

Fuente:

MONTESINOS JULVE, V.

"Formacin y Contrastacn de las Teoras Contables en Contabilidad". RTC. Feb. 1576, k~] v *f8

- 13Q2 -

bitos: cuales son los objetivos de la regulacin contable? cuales son las hiptesis instrumentales ade-

cuadas para su consecucin?, cuestiones cuya resolucin requiere del conocimiento de las actitudes y reacciones de las partes concurrentes, asi como de los efectos producidos por la norma contable, extremos todos ellos que englobamos bajo la denominacin de entorno de la misma. Con ello, un problema tambin poco atendido por la doctrina es el de la determinacin de cules puedan ser los objetivos de la normalizacin contable, as como la mejor manera de conseguirlos, extremos cuya resolucin es de ndole eminentemente social, circunstancia que sita a la regulacin en un mbito mucho mas amplio que el delimitado por los propios lmites de la contabilidad.

Hiptesis instrumentales e investigacin positiva se constituyen as en apoyos inseparables para la regulacin contable que, en cualquier caso, no puede operar en el vaco. La integracin entre teoras normativas y

descriptivas en un nico marco conceptual, con la adecuada conexin entre ambos enfoques, de manera que el segundo se subordine al primero, constituye, como indica el profesor Montesinos, (15} la esencia ltima de la contabilidad como disciplina normativa: sistema conceptual de naturaleza cientfica cuyo nacimiento, desarrollo y futuro vienen orientados por el cumplimiento de finalidades de tipo eminentemente pragmtico.

(15) MONTESTNOS JULVE, V.: "Formacin y contrastactn...", op. ct., pag. 48.

- 1303 -

POLITIZACIN VERSUS MODELO POLTICO

Si bien puede decirse que desde su comienzo la regulacin contable no ha dejado en ningn momento de ser controvertida, no es menos cierto que en los tres ltimos lustros se hace ms palpable en el pro ceso regulador la presencia del entorno al que nos hemos referido en el epgrafe anterior; el mximo exponente de dicha presencia es un creciente inters, que pude detectarse a travs de la literatura contable, por los mecanismos que sirven para la ela. boracin de la norma contable de manera que, ante la disparidad de intereses concurrentes , se ha afir mado que aquel entorno es cada vez ms ho'stil y tur_ bulento (16). Parece que a medida que los pronuncia mientos del CAP y del APB se apartaban del ncleo central de las reglas contables para aproximarse a aspectos ms controvertibles, aquellas fuerzas se hicieron cada vez ms notorias, hasta el punto de que en la literatura contable de los ltimos aos puede encontrarse un buen nmero de comentarios y descri ciones en torno a casos en los que han hecho su apa_ ricin fuertes intereses y debates a favor o en con-

fi) BUCKLEY, J.W. y O'SULUVAN, P.: "Regulaton and Public Accountng. What Are the Issues?". Incluido en BUCKLEY, J.W. y WESTON, J.F.: (EdTtors): "Regulation and the Accounttng Professton". Lffetme Learnng Publcations. Beimont, California, 1980; pag. k.

- 1304 -

tra de una norma concreta (17) e incluso algn inten to de analizar la trayectoria seguida por los miembros del A P B en sus debates y votaciones, al objeto de detectar sesgos sistemticos en relacin con su pertenencia a grupos concretos, cambios en aquella trayectoria a lo largo del tiempo o posibles indicios de falta de independencia (18).

Los intereses contrapuestos en torno a la regula cin son la causa de que no pocos- autores aboguen por la implantacin estricta del modelo poltico, al que ya nos referimos en otro lugar. Afirmaciones como las

que siguen pueden considerarse caractersticas de esta postura:

La norma contable es consecuencia del ejercicio del poder, detrs del que nicamente se esconden los propios intereses de quienes concurren en las instituciones reguladoras o de aque'llos que t i e nen posibilidad de influir sobre ellas (19).

(17}

V i d . p . e . ARMSTRONG, M . S . : "The P o W t i c s o f E s t a b l s h n g . .'.' o p . c t . pag. 78 y ss? BAKER, R.T.:"Why A r e n ' t we S o l v n g . . " , o p . c t . pag. 14 y s s . ; GARSOMBKE. H . P . : "Goverment D e t e r mned Accountng R u l e s . An Exampie". Abacus, December 1978 pags. 113 y s s ; HORNGREN, C . T . : "The M a r k e t n g o f A c c o u n t n g . . . " , o p , c t . , pag. 63 y s s , MOONTZ, M . : "Why Is I t So O f f c u l t . . . " . o p . c t , pag. 626 y s s . MEYER, P . E . : "The APB's Independence and I t s I m p c a t o n s f o r t h e FASB". JAR, Sprng 1972*. pags. 188-196. y ROCKNESS, H.O. y NIKOLA, L.A. : "An Assessment o f APB v o t f n g Patterns 1 ' JAR, S p r n g 1977, pags. 15^ a 167. WATTS. R . L . : "Can o p t m a l A c c o u n t n g n f o r n a t i o n Be D e t e r mfned by R e g u l a t o n ? " I n c l u i d o en BUCKLEY, J.W. y WESTON, J . F . ( E d t o r s ) : " R e g u l a t o n and t h e A c c o u n t i n g . . . " o p . c t . pag. 158,

(18)

(19)

- 1305 -

- La regulacin contable es el arte de conseguir, aplicando tcnicas adecuadas, la aceptacin de un conjunto de ideas por todas las partes afectadas (20) .

La regulacin no debe de llegar a respuestas finales, sino a compromisos, que son endmicos en la actividad politica (21).

Los estados financieros son el producto de procesos de mercado y politicos, determinados por la interaccin de las posturas de los individuos que tratan de maximizar su propio inters (22){23)

Ninguna de estas afirmaciones puede negarse a priori, por cuanto son susceptibles de tener, al menos, un cierto carcter explicativo. La Economa y las -

disciplinas afines a ella, como la nuestra, adolecen en ocasiones de la falta de un soporte sociolgico, que los tericos se han mostrado remisos a buscar. Por ello hay que afirmar que el entorno, como sustento eminentemente humano, debe de ser conocido adecuadamen

(20) HORNGREN, C.T.: "The Marketng...", op. ct, pag. 61. (21) RERBOTH, D.L.: "Research, Intuition..." op. cit, pag. 479. Vd. tb. de este mismo autor "Muddlng Through wth the APB". (22) WATTS, R.L.: "Corporate Financial Statements..." op. cit. pag. 53. (23) Ademas de los autores mencionados, puede verse BUCKLEY, J.: "FASB and Impact Analysis" M.A. april 1976. En Inglaterra tampoco faltan aportaciones de este tpo; Vid. p.e. MUS, J.W.: "Accountng Standard Settfng. The Pith and the Pen dulum." ABR, Autumn 1977, pags. 291 a

- 1306 -

te.

Pero ello no implica necesariamente el abandono

de las teoras normativas de la contabilidad y su su titucin por esquemas drsticamente positivos. Por

el contrario, la solucin estriba, a nuestro modo de ver, en la necesaria coordinacin entre ambos tipos de planteamientos. Esta es la razn de que desechemos

el modelo poltico para la regulacin contable.

Como ya hemos indicado en su momento, el riesqo del modelo poltico estricto estriba en su positivismo , que relegara a la teora al mero papel de observador de las prcticas contables o de suministrador de escusas o argumentos para apoyar las diferentes posturas. Por el contrario, la teora contable debe

de desarrollar normativamente los cauces necesarios para la consecucin de los objetivos de la regulacin, con el necesario apoyo positivo en cuanto al conocimiento del entorno, independientemente de que en la determinacin de cuales hayan de ser dichos objetivos puedan concurrir mecanismos y tcnicas de eleccin social y de resolucin de problemas entre grupos contrapuestos. Por ello, es bien distinto el estudio de

los factores y posiciones en torno a la norma que el construir una teora positiva cuyos nicos elementos sean dichos factores y posiciones; el papel de la teo ra contable y, por tanto, de la teora de la regulacin, no puede relegarse a una mera bsqueda de compro

- 1307 -

misos

(24) y a su posterior explicacin a partir de

las fuerzas determinantes, sino al desarrollo de los cauces necesarios para el anlisis y tratamiento de soluciones denticas, estableciendo en este mbito los intrumentos de validacin necesarios para asegurar la concordancia de medios; a fines. Las teoras

normativas de la contabilidad se encuentran todava en un estado incipiente, de manera que cuestiones tales como la determinacin del papel de la regulacin contable en la maximizacin del bienestar social o en su posible contribucin a objetivos de poltica econmica quedan todava sin apenas respuestas vlidas.

En consecuencia, parece lgico afirmar que si el trmino politizacin implica la vuelta de la teora contable a posturas positivas, debe de negarse abiertamente esta posibilidad. Por el contrario, la

expresin puede ser validad para reconocer la presen cia de un entorno crecientemente interesado en la -

regulacin contable y no necesariamente coincidente en sus posturas, que requiere un tratamiento adecuado, capaz de apoyar las teoras normativas de la contabilidad en el anlisis emprico de dicho entorno.

BROMWICH, M.: "The Settng of Account ing...", op. cit. pag. kh. Resume en los siguientes puntos los inconvenientes del modelo consensual: el acuerdo puede llevar a un compromiso sobre estndares faltos de rigor; un compromiso puede significar la aceptacin conjunta de va ros tratamientos para un nico problema, incluso a travs de soluciones no deseables; el afn por alcanzar un compromiso puede estancar el proceso.

- 1308 -

Por otro lado, tambin parece lgico pensar que la regulacin contable requiera de unos objetivos y, en consecuencia, de juicios de valor, de manera que las decisiones del proceso regulador deban de apoyarse tanto en la eleccin de unos fines como en la determinacin de los mejores medios para su consecucin. Las tcnicas polticas de eleccin y los apoyos socio lgicos tienen posible cabida en la fijacin de aquellos objetivos e incluso en la eleccin de determinados medios, cuando no exista evidencia dentica suficiente de su vinculacin al fin propuesto. desarrollo de hiptesis instrumentales bles, en definitivaPero el -

-reglas conta

no puede proceder del modelo -

poltico, sino del desarrollo de teoras normativas, pues de lo contrario la teora contable volvera a incurrir en errores similares a los caractersticos de la aceptacin generalizada. For ello, las decisio_

nes de la regulacin contable deben estar basadas tan to en el entendimiento de las teoras contables, debidamente formalizadas desde un punto de vista normativo, como en la aceptacin de un conjunto de objetivos, a los que se puede acceder politicamente (25)j la determinacin de reglas contables y su vinculacin con objetivos concretos es, en consecuencia, una cues

(Z5l Vid, una affrmacin similar en MAY, R,G. y SUNDEM, G.L.: "Researcfv for Account Cng..." op. cit. pag. 7^7-

- 1309 -

tin terica, tcnica y no poltica (26).

Otra acepcin viable para el trmino "politizacin" aplicado a nuestra disciplina es aquella que vincula los estndares contables con objetivos de poltica socioeconmica, si bien tampoco ello implica la aplicacin estricta del modelo poltico, sino el desarrollo y verificacin de las hiptesis instrumentales necesarias para el cumplimiento de tal fin. No

se nos oculta que esta vinculacin exige de un importante esfuerzo interdisciplinario, si bien hemos afi mado que ste puede ser e embrin de la heurstica positiva de un nuevo subprograma de investigacin que

permita un mayor impulso a la regulacin contable, a travs de la ampliacin del ncleo firme actual.

El razonamiento no es, ni mucho menos, infundado ; de un lado,esta apoyado por los efectos macroeconmicos de la norma contable, a la que se le puede atribuir un papel nada desdeable en la distribucin

de recursos econmicos; por otro lado, no puede olvidarse, en este mismo sentido, que la regulacin no es capaz de satisfacer la totalidad de los intereses con currentes, motivo por el que impone costes a unos gru pos y beneficios a otros; la consecuencia lgica y ne cesaria para este planteamiento de maximizacin del -

(26) Cfr. CHAMBERS, R.J.: "Accounting Principies...", op. ct., pag. 52.

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CUADRO

NUM.

35

EL PROCESO REGULADOR
I. I I. EMPRESAS Y AUDITORES REGULACIN PUBLICA NO CONTABLE PRACTICAS CONTABLES ACEPTABLES ORGANISMOS REGULADORES ALTERNATIVAS CONTABLES REGULACIN

EMPRESAS TCNICAS DE ELECCIN SOCIAL

ESTADOS FINANCIEROS

AUDITORES

INFORMES AUDITORIA

PREFERENCIAS INDIVIDUALES

COSTES Y BEN FIC JOS INDIVj_ DUALES

DECISIONES OTRA INFORMACION III. INDIVIDUOS IV. MERCADOS

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Fuente:

May, R.G. y Sundem, G.L.

"Research for Accounting Policy. An overvew". The Accountino

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130 O1N3IWIDONO0 13 V H V d S O d W V O S3~iaiS0d

- 1313 -

trarias, impredecibles o indeterminadas (30), no lo es menos la posible alteracin de estas conductas, especialmente en un marco social altamente evolutivo en el q u e , como hemos afirmado reiteradamente, el cientfico y su trabajo no pueden considerarse como ajenos a la posibilidad de influir y alterar el objeto de su estudio. Por eso nada tiene de extrao -

que las conclusiones de la investigacin emprica, en cuanto positivas, tengan con frecuencia un alcance limitado al entorno del que fueron extradas o q u e , al menos, deban de ser contempladas bajo la condicin ceteris paribus. circunstancia que avala la convenien cia de su actualizacin y revisin peridicas. No

resta ello validez a este tipo de estudios, ni mucho menos inmutabilidad al ncleo bsico de reglas del comportamiento humano, sino que sita a la metodologa de investigacin positiva en el lugar que le corresponde C31J .

A nuestro modo de ver, las reas principales en el conocimiento del entorno de la norma contable son:

Intereses, motivaciones y posturas de usuario, profesin, empresa y cuerpos reguladores.

(30) KATONA, J.:

"Psicologa...lf, op. cit., pag. 6.

(31) Tampoco parece existir acuerdo en cuanto a lo que deba enterdense por fnvestgacTon en contabilidad ni, en consecuencia, respecto a sus objetivos. Vid. una recopilacin de definiciones de diversos autores en HORNGREN, C.T, "Will the FASB...", op. cit, pag. 92.

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- 1315 -

interdisciplinarios.

El lector avezado en esta mat

ria encontrar, sin duda, en las lineas que siguen las imperfecciones lgicas de quien es un profano de la sociologa. Sin embargo y a pesar de ellas, la

necesidad de la mencionada integracin justifica sobradamente el intento, que puede dejar la puerta abie ta a incursiones similares en un terreno que, si no nos corresponde, presenta amplias posibilidades para nuestra disciplina.

En el captulo siguiente, segundo de esta tercera parte, se compendian y analizan criticamente las aportaciones empricas en torno a la postura frente a la regulacin contable de la empresa, representada principalmente por la actitud de sus gerentes. -

El mo

tivo de este anlisis es obvio: la regulacin debe de contar con las reacciones que provoca en quienes han de seguir las normas que de ella emanan.

El estudio de las consecuencias econmicas de la norma contable ha sido un captulo prcticamente olvidado, como ya hemos Indicado, en la regulacin, profesional o no. A este aspecto dedicamos algunas

reflexiones en el captulo 24, an a sabiendas de que el propsito requiere una mayor dedicacin. Por ello,

somos conscientes de que nuestro anlisis de la cuestin apenas alcanza al planteamiento del problema.

El cuarto y ltimo captulo de esta tercera parte est dedicado al entorno internacional, en el que

- 1316 -

interdisciplinarios. El lector avezado en esta mate-* ria encontrar, sin duda, en las lneas que siguen, las imperfecciones lgicas de quien es un profano dela Sociologa. Sin embargo y a pesar de ellas, la necesidad de la mencionada integracin justifica sobradamente el intento, que puede dejar la puerta a b i e r ta a incursiones similares en un terreno que, si no nos corresponde, presenta amplias posibilidades pa- ra nuestra disciplina. En el captulo siguiente, segundo de esta tercera parte, se compendian y analizan criticamente las aportaciones empricas en torno a la postura frente a la regulacin contable de la empresa, representa- da principlamente por la actitud de sus gerentes. El motivo de este anlisis es obvio: la regulacin debe de contar con las reacciones que provoca en quienes han de seguir las normas que de ella emanan. El estudio de las consecuencias econmicas de

la norma contable ha sido un captulo prcticamente lvidado, como ya hemos indicado, en la regulacin, -profesional o no. A este aspecto dedicamos algunas reflexiones en el captulo 24, aun a sabiendas de que el propsito requiere mayor dedicacin. Por ello, somos conscientes de que nuestro anlisis apenas alcanza el planteamiento del problema. El cuarto y ltimo captulo de esta tercera par te est dedicado al entorno internacional, en el que las diferencias en presencia cuestionan la viabilidad de la regulacin a este nivel.

- 1317 -

EL HODELO SOCIOLGICO
INSTITUCIONALIZACION Y CAMBIO EN LAS NORMAS CONTABLES
Los tres puntos enumerados como bsicos para la investigacin emprica no son compartimentos estancos sino que, por el contrario, constituyen un todo nico, cuyo reflejo puede contemplarse a travs de varias vertientes ntima y mutuamente entrelazadas. En especial, la explicacin de actitudes favorables o contrarias a la norma contable puede ser analizada desde una ptica sociolgica, en razn de que la implantacin de un nuevo estndar no es otra cosa que un proceso de cambio, en el que se pretende la adopcin de una innovacin; la percepcin de las ventajas o desventajas que dicha innovacin trae consigo tiene un importante elemento en las consecuencias econmicas de la norma, condicionando de esta manera intereses, motivaciones y posturas de los estamentos concurrentes en la regulacin. Por descontado que entre las ven-

tajas o desventajas percibidas puede encontrarse otro tipo de motivaciones, cuyo listado abarcara practica mente la totalidad de las que constituyen el motor de la accin humana.

El esquema cambio-percepcin de la innovacin-ac titudes, planteado en el prrafo anterior, parece obvio . Sin embargo, la coordinacin de todas las varia

bles intervinientes presenta evidentes dificultades.

- 1318 -

teniendo en cuenta adems las posibles interacciones mutuas entre ellas. Nos limitaremos, por nuestra

parte, a verter unas breves consideraciones a este respecto, que pueden servir de base para estudios po teriores de sociologa de la norma contable.

Afirmar que la implantacin de una norma es un proceso de cambio significa reconocer que existe cier_ ta aversin al mismo, motivada por fuerzas de diversa ndole; la norma en general y el esta'ndar contable en particular no son sino un proces'o de institucionaliza cin, que establece sus propios mecanismos de pervivencia * la muestra ms clara de institucionalizacin de la norma est constituida por la frmula de la aceptacin generalizada: las prcticas habituales generan la norma que, a su vez, produce los controles necesarios para que se siga cumpliendo, que se consolidan definitivamente cuando los organismos reguladores requieren la utilizacin de normas con apoyo de autoridad sustancial, exigencia que se refuerza con el establecimiento de este requisito en el co'digo de tica de la profesin. Las instituciones regula-

doras se constituyen as en elementos administradores del criterio delimitador de la aceptacin generalizada: una prctica lo es si tiene apoyo de autoridad y Aunque parezca un juego

no lo es en caso contrario.

de palabras, la esencia de la aceptacin generalizada no depende tanto de que una prctica sea realmente aceptada con carcter general, sino de que sea declarada como tal por la autoridad competente. La frmu-

- 1319 -

la de la aceptacin generalizada se convierte as en un refuerzo de la autoridad y coercitividad del organismo regulador, al objeto de que sus pronunciamientos sean menos vulnerables a la objecin (32).

La norma contable ha seguido, en consecuencia, un proceso de formacin similar al que caracteriza la evolucin de Derecho como uso: sus comienzos, emi^ nentemente consuetudinarios, se aproximan al uso d b i l , reductible a la opinin pblica, impersonal en cierto modo y configurado como lo que hay que hacer; la accin social weberiana est presente en esta fase: la actuacin del sujeto o sujetos est referida a la conducta de otros, orientndose por sta en su d e sarrollo (33). Pero el uso dbil en contabilidad se

aproxima pronto al uso fuerte:

en una cierta etapa de la vida social, la complejidad de sta obliga, para su propia, subsisten^ cia, a crear un rgano especializado para el eje cicio de la coaccin social y la declaracin de los usos ante los que dicho rgano est dispuesto a actuar o sea, para la determinacin de los usos que tendrn el carcter de fuertes (34)

La teora orteguiana del uso, subyacente en e s -

(32) Vid. en el mismo sentido BLOUGH, C.G.: "Eariy Development of Accountng Standards and Principies". Incluido en COOPER, W. e IJRl, Y. (Editors): "Eric Louis Kohler. Accountfng's Man of Principies". Reston Publshing Co. Reston, Virginia, 1979, pag. 38. (33) ROCHER, G.: "introduccin a la Sociologa...", op. cit, pag. 22. (3*0 HIERRO S. PESCADOR, J.: "El Derecho en ..." op. cit. pag.

75.

- 1320 -

tas afirmaciones, a la que ya hemos hecho referencia en otro lugar, es perfectamente aplicable a la evolucin de la regulacin profesional, que si bien se aproxima al uso fuerte, carece de algunos de los meca nismos del Derecho para su modificacin, aunque comparte con l su capacidad coactiva a travs del control formal, cuya materializacin ms palpable es el ya mencionado precepto del cdigo de tica profesional que obliga a utilizar los estndares generalmente aceptados. Sancin y coaccin no son sino mani-

festaciones de la institucionalizacin, que salvaguardan la norma y el denominador comn de cohesin necesarios en toda organizacin colectiva, a la vez que desalientan cualquier manifestacin de inconformismo (35).

Institucionalizacin y cambio son, por tanto, antagnicas. Un cierto grado de la primera es nece-

sario para asegurar un buen funcionamiento social; pero la permeabilidad al cambio es tambin un requisito de desarrollo. El necesario punto de equilibrio

no parece haber sido encontrado por la norma contable, que constituye un elemento de fuerte control so cial, con fuerza suficiente para mantener activa una

(35) ROCHER, G.: "Introduccin a la Sociologa..." op. ct, pag 52. Un estudfo de expedientes sanconadores y de sus causas en el AICPA puede verse en LOEB, S.E.r "Enforcement of the Code" AR. vol. XLVtt. Enero de 1972.

- 1321 -

regla ms all de las circunstancias que determinaren su vigencia, convirtiendola en ocasiones en estndar ms simblico que tcnico (36)

La i n s t i t u c i o n a l i z a r o n de un sistema puede crear posibilidades de que se desarrollen en su seno antisistemas y grupos con orientaciones contrarias a sus premisas, estableciendo por si mismo condiciones potenciales y direccionales de cambio (37) ; sin embargo, tambin origina mecanismos de resistencia al mismo. Parece lgico pensar que, dado el carcter -

institucionalizado de la regulacin contable, sus procesos de implantacin de nuevos procedimientos y normas participen en buena medida de los aspectos sociolgicos del cambio.

Con esta ptica sociolgica, la emisin de una norma requiere un proceso de planificacin del cambio, que^puede atravesar varias etapas (38) cuya con-

C36)

(37) (38)

Este carcter r u t i n a r i o y a veces simblico de la norma contable ha sido Duestc de manifiesto por GAMBLIN, T . : "Magc, Accounting and Morale" AOS , n- 2 , 1977 pags. 1 M 153. EISENSTADT, S.N.: "Ensayos sobre el c a m b i o . . . " op. c t . pag. 43. El enfoque sociolgico ha sido u t i l i z a d o en nuestra d i s c i p l i n a por diversos autores, que han tratado de estable_ cer modelos para el cambio similares al que aqu presentamos. En especial esta es la lnea seguida por KELLYNEWTON, L . : "Accounting P o l c y . . . " , op. c t . que e s t a b l e ce los siguientes elementos de un programa para el cambio: i ) d e f i n i c i n de las necesidades de modificacin 2) aceptacin del agente del cambio 3) establecimiento de los ca_ nales de comunicacin, con su feed back correspondiente 4) exa'men de los valores y exigencias de la comunidad 5) atencin a los efectos potenciales del cambio y 6) seguimiento y a n l i s i s expost. c f r . pag. 35 y s s . Como puede m nrobarse, seguimos a este autor en su f i l o s o f a geney en algunos de los puntos de su esquema.

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figuracin puede ser la siguiente:

Planificacin del cambio

- Identificacin de su necesidad - Explicitacin de objetivos sociales y econmicos - Anlisis de los elementos estructurales concurrentes en el cambio - Estudio de los efectos y consecuencias de la norma

Estrategias del cambio

- Mtodo de trabajo - Participacin pblica - Canales de difusin

A estas etapas habra que aadir el anlisis en feed back durante el proceso de cambio y el estudio ex-post de sus resultados.

LA PLANIFICACIN DEL CAMBIO

La identificacin de la necesidad del cambio, paso previo del proceso, es un importante condicionan te de su aceptacin ulterior y del mantenimiento de la autoridad del organismo regulador: el reconocimien to de problemas y la agilidad en la toma de iniciativas son importantes determinantes de la credibili-

- 1323 -

dad otorgada?, los organismos reguladores, que con frecuencia han sido criticados en este sentido. La

aceptacin aumenta -indica Kelly-Newton- si la inst_i tucin recoge y canaliza las necesidades de cambio insinuadas por la comunidad (39) y si est dotada de la suficiente habilidad para mentalizar a esta ltima de la conveniencia del cambio (40).

La explicitacin de los objetivos sociales y econmicos del cambio es tambin un requisito ineLa normaliza-

ludible en la emisin de un estndar.

cin es teleolgica por naturaleza y ha de responder necesariamente a fines preestablecidos, de cuyas alternativas ya hemos tenido ocasin de argumentar. El carcter normativo de la regulacin y el desarrollo y contrastacin de hiptesis instrumentales vinculadas a objetivos concretos son los puntos bsicos de esta etapa, en la que la teora de la contabilidad, debidamente desarrollada, juega un papel bsico.

El estudio de los elementos estructurales concurrentes en el cambio se configura como pilar fundamental del mismo. El papel del agente -el organis_

mo regulador- y de los sujetos del cambio, sus mecanismos, actitudes y motivaciones tienen cabida en es ta fase. Cuatro estamentos constituyen, por tanto.

C39) dem, pag. Mtk. (40) dem, pag. 35.

- 1324 -

sus elementos principales:

instituciones armoniza-

doras, profesin, empresa y usuario, junto con las caractersticas generales de la comunidad mercantil globalmente considerada y de cualquier grupo afectado por una nueva prctica.

El poder del organismo regulador, agente del cambio, condiciona el proceso a travs de sus dos factores clsicos: autoridad e influencia, de manera que la capacidad para obligar es, en la regulacin profesional, sociolgica por naturaleza, apoyndose en la voluntad de aceptacin (41)o, de manera subsidiaria, en la coaccin. La identidad del agente -

incide de manera notable en la aceptacin o rechazo de la norma a travs de la influencia interpersonal que pueda ejercer; su xito parece determinado en gran parte por el carcter de sus relaciones personales con el grupo en que trate de influir, por su capacidad para comprender y emplear adecuadamente los canales de comunicacin existentes y por la com patibilidad de sus mensajes con el sistema de valores

Vid. en ROEN, J. y SCHIFF, M.: "The settng of fnancal...", op. cit. una encuesta acerca del grado de aceptacin del FAS6 en relacin con-su antecesor, el APB, entre las empresas de auditores pblTcos. E l resultado de este trabajo arroja un nivel de aceptacin del 82,9 % para las firmas grandes y un 67,^ % para las pequeas.

- 1325 -

del sujeto del cambio (42).

La autoridad,

intima-

mente relacionada con la influencia,

requiere, en -

trminos weberianos, de la legitimacin que sita a quien la ejerce en un plano de superioridad (43).

D e los t r e s tipos de legitimacin, racional, t r a d i cional o carismtica, parece obvio que la regulacin profesional se ha sustentado en la autoridad racional especialmente a p a r t i r de la creacin del FASB, como ponen de manifiesto su composicin y procedimientos de trabajo. La evolucin CAP-APB-FASB puede estu-

diarse a travs de los mecanismos sociolgicos de au toridad, influencia y aceptacin, siendo frecuente que las c r t i c a s , examinadas en los primeros captulos de este trabajo, se formulen en trminos tales como falta de autoridad, falta de representatividad o falta de comunicacin con la comunidad, que se cen t r a especialmente en la ausencia de consideracin de los efectos econmicos y sociales de los estndares, (44) .

KAUTZ, E . : " I n f l u e n c i a i n t e r p e r s o n a l " . En e l t e r m i n o D i fusin. E n c i c l o p e d i a I n t e r n a c i o n a l de l a s C i e n c i a s Soc i a l e s . Ed. A g u i l a r , M a d r i d . Nuevamente e l apoyo en Ortega es t i l para subrayar esta s i t u a c i n : " e l mando es primariamente un homenaje d e l man_ d a d o , , d o c l sumisin de e s t e por pura a d m i r a c i n a l a su perorvdad del o t r o . Es e l mecanismo de l a e j e m p l a r t d a d el que funda e l hecho del mando... No hay mando s i n esa s u p e r i o r i d a d que forme en t o r n o a l que l o e j e r c e un h a l o de p r e s t i g i o , e l cual condense l a o p i n i n p b l i c a en l a d i r e c c i n q u e r i d a por su d e t e n t a d o r , pues mando s i g n i f i c a la p r e p o t e n c i a de una o p i n i n , por t a n t o de un e s p r i t u . . 1 HfERRO S. PESCADOR, J . : " E l D e r e c h o . . . " o p . c i t . pag. 63 (kk) V i d . p . e . , como t f p i c o exponente de esta a c t i t u d l a c r T t i c a a l AtCPA de BUCKLEY, J.W. y O'SULLIVAN, P . : "Regul a t o n and P u b l i c . . . " , o p . c t t , pag. 1 1 .

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Dentro de esta bsqueda de autoridad racional, no podemos pasar por alto el papel sociolgico de las grandes declaraciones de principios, propias del subprograma lgico, pero que aparecen tambin, bajo la forma de declaraciones de objetivos, en el "teleolgico: su misin no es otra que el racionalizar al mximo la actividad del organismo regulador, buscando un apoyo doctrinal para las normas subsiguientes. As, se ha afirmado que la necesidad de un entramado terico est en proporcin inversa al poder coerciti_ vo de la institucin armonizador (45) y que existe una evidente correlacin entre el grado de presiones externas, el dogmatismo y el grado de absolutismo y coercitividad de la organizacin (46). Bajo esta perspectiva, la racionalizacin de la estructura del FASB y su abandono de esquemas conceptuales globales al estilo de sus predecesores puede interpretarse como la bsqueda de una tasa de sustitucin entre au toridad racional por su estructura y apoyo conceptual (47) .

"... ya que la SEC nunca ha precisado de tal practica". DOPUCH, N. y SUNDER, S.: "FASB's Statement...". pag. 125 (46) JOHNSON, 0. y GUNN, S.: "Conf1fct Resolution...", op. cit, pag. 662. (47) Aunque tambin haya sido interpretado como una forma de aliviar presiones. Cfr. BROMWICH, M.: "The Poss ib i 1 i ty...',' cp. cit., pag. 288.

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Entre los sujetos pasivos del cambio, profesin y empresa ocupan los lugares centrales; a la segunda dedicamos un captulo independiente, por lo que realizaremos aqu unas breves reflexiones acerca del pa. pe de la profesin, representada en especial por el auditor independiente, frente a la regulacin contable. Como toda otra institucin social, la profesin

mantiene su ethos, como ideal etico e invulnerable,(48) configurado por un cuerpo de conocimientos, cdigo de tica, reglas escritas o no, etc. (49) que, aunque puedan pertenecer a la categora de los estereotipos, juegan un papel importante en el proceso de cambio, teniendo en cuenta, ademas, que en la pro fesin descansa en buena medida la aplicacin de las soluciones propuestas en dicho proceso. Si estos ele_

mentos son fundamentales para la regulacin, no lo es menos el conocimiento del sistema de valores o fuentes de los mismos, en el sentido en que un soci logo entiende los valores implcitos en todo sistema profesional (50).

En este sentido, hay que recordar que la fuerza del auditor descansa en su facultad de revisar y acep

(48) TODOLI LUQUE, J.: "Fundamentos tericos de la moral profesional". Incluido en el texto del mismo autor "Nivel Etico del Profesional Espaol". FES de la CECA. Madrid, 1975. (kS) Puede verse este enfoque en MONTAGNA, P.D.: "Certfted Public Accountng. A Sociolgica) View of a Profession in Change." Scholars Book Co. Houston, Texas, 197**. (50) GONZLEZ ANLEO, J.: "Niveles de profesionalismo." Incluido en TODOLI LUQUE, J.:"Fundamentos..." op. cit. p a g . 5. Puede verse, adems, ELLIOTT, P.: "Sociologa de las esiones". d. Tecnos, Madrid, 1975.

tar los estados financieros, circunstancia que le permite administrar y garantizar la credibilidad de dicha informacin frente al usuario en general y frente a los mercados de valores en especial, con respecto a los que posee indirectamente la potestad de regular el acceso a la cotizacin oficial (51),

si bien frente a esta responsabilidad, su autoridad se ve limitada por la posibilidad de la empresa de recurrir a otro profesional que satisfaga ms adeca damente sus exigencias (52). A ello hay que aadir que la norma contable es un soporte objetivo a t r a vs del cual se descarga la responsabilidad del auditor, al que le basta la adherencia a la norma generalmente aceptada (5 3). cuencia/ N o es extrao, en conse-

que se afirme que el C P A est dispuesto, p

ro no ansioso, a aceptar el cambio (54) y que su percepcin de la necesidad del mismo es menos elevada que la de analistas y acadmicos (55).

(51) (52)

Tal como se e s t a b l e c e en l a s e c c i n 8 d) de l a S e c u r t e s Act y en l a 12 a) de l a S e c u r t e s Exchange A c t . Esta es l a t e s i s c e n t r a l d e l a r t c u l o de STERLING, R . R . : " A c c o u n t n g P o w e r . . . " op. c i t . En e l mismo s e n t i d o , v i d . KELLY-NEWTON, L . : " A c c o u n t i n g P o l i c y . . . " o p . c i t . p a g . 60 y ss. V i d . en e s t e s e n t i d o SORTER, G.H. y GANS, M . S . : "Opport u n t t e s and I m p l f c a t i o n s . . . " o p . c i t , p a g . 2 y STERLING, R.: " A c c o u n t i n g P o w e r . . . " o p . c i t . HICKS, J . O . : "An Examnaton o f A c c o u n t i n g t n t e r e s t D i f f e r e n t a l P e r c e p t i o n s o f I n n o v a t i o n s " AR. A p r i l , pag. 385 Group 1 s. 1978.

(53)

(5A)

(55)

dem, pag, 372. Un e s t u d i o s i m i l a r puede v e r s e en PIAKER, M. y OALBERTH, J . : "Acceptance o f Change Among A c c o u n t a n t s . An Examinaton o f A t t i t u d e s Towards C u r r e n t C o n t r o v e r s e s " . CPA J o u r n a l , n - k}, Febr. 1973, en donde sus a u t o r e s inten_ tan c o n s t r u i r un p e r f i l de l o s c o n t a b l e s que aceptan e l cambio con mayor f a c i l i d a d , concluyendo que acadmicos y jvenes p r o f e s i o n a l e s son mas p r o p i c i o s a l a s i n n o v a c i o n e s .

- 1329 -

D e no menor inters es el anlisis del papel de las firmas de auditora y su influencia en los organismos regulares. Si bien la cuestin es todava in

cipiente en nuestro pais, est latente en Estados Un dos (56) y comienza a inquietar en el Reino Unido, donde se observa una clara tendencia a la fusin (57). Esta situacin ha sido la causa de que se afirme que el proceso de emisin de estndares est en manos de las grandes firmas de auditora, por lo que la regu-r lacin refleja res, lo que es conteniente para los audito-

ms que lo t i l para los usuarios (58)r no fal-

tando opiniones que arguyen que la posicin de las ocho grandes en Estados Unidos incurre en los hechos tipificados por la legislacin contra el oligopolio (59).

(56)

V i d . BUCKLEY, J.W. y BUCKLEY, M.H.: "The Account i n g . . ' . ' , o p . c f t , pag. 28 y ss; BUCKLEY, J.W. y O'SULLtVAN, P . : " R e g u i a t o n and P u & l c . . . " , o p . c i t , pag. 20 y s s ; DHALfWAL, D . S . : "The Impact o f D f s c i o s u r e R e g u l a t i o n s on t h e cost o f Capital'. 1 I n c l u i d o en FASB: "Economic Con_ sequences o f F m a n c i a l Accountn Starfdards". FASB, Stamf o r d , Conn. 1978; LOUS, A . M . : "Accountants Are Changng the R u l e s " . I n c l u i d o en KELLER, T . F . y ZEFF, S . A . : " F i n a n c i a l Account i n g . . . ' , ' op. c t . , pag. 23 y RHADE, J . G ; WHITSELL, G. y KELSEY, R . L . : "An A n a l y s i s o f C l i e n t - I n d u s t r y C o n c e n t r a t i o n s f o r Large P u b l i c Accountng FirmsV A.R. OctoBer 197^, pag. 772-787. C f r . BRtSTOM, R . J . : "The U.K. Accountancy P r o f e s s o n . The Move Towards Monopoly Power". AM, November 1979, paps. ^ a J+6Q. En donde se a f i r m a que e l 70% de l a s empresas s u j e t a s a c o t T z a c i o n o f i c i a l son a u d i t a d a s por 2o f i r m a s de censura. BR0MW1CH, M . : " T h e S e t t i n g o f A c c o u n t i n g . . . " op. c i t , pag.59 WtLLIAMS, H . M . : " R e g u l a t t o n s and t h e A c c o u n t i n g P r o f e s s i o n . The SEC V i e w p o m t . " I n c l u i d o en BUCKLEY, J.W. y WESTON, J . F . : " R e g u l a t t o n and t h e A c c o u n t n g . . . " op. c t , pag. 70 y ss.

(57)

(58) (59)

- 1330 -

Junto a los mencionados, existen otros campos ~ propicios para el estudio sociolgico del papel de la profesin. El perfil de sus rasgos psicoprofesio_

nales como ayuda para el conocimiento de sus miembros (60) y la configuracin, actuacin y actitudes de sus lites ante el cambio (61) constituyen temas de evidente inters. En especial, los grupos de poder en

la estructura profesional pueden actuar como agentes de cambio, colaborando con la institucin reguladora o, por el contrario, oponerse a cualquier innovacin, arrastrando tras de si en un -caso_ y en otro a aque'llos sobre los que ejercen su influencia.

La ltima fase de la planificacin del cambio implica el estudio ex-ante de los efectos y consecuencias de la norma contable. Quizs sea este el -

caballo de batalla de la regulacin en los ltimos aos, en los que aparecen abundantes opiniones que tachan a la misma de insensible al entorno que la r dea. De estos extremos, especialmente referidos a -

los efectos econmicos, nos ocuparemos en un captulo posterior.

(60) Vid. a este respecto DECOSTER, D.T. y RHOOE, J.G.: "The Accountant's Stereotype. Real or Imagned, Deserved or Unwarranted". AR, October, 1971, pags. 651 a 664 y HARRIS, L."PersonalTty Traits of Accountants" JOA, Aprfl, 1972, pags. 87-39. (61) Vid. como interesante estudio de este tipo: JONSSON, S. : "The Accounting lite n Sweden. Some Prel mnary ResuitsV Fourth Congress of the EAA. Barcelona, 1981.

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La difusin de la innovacin

En la planificacin del cambio y en su ejecucin pos terior es necesario conocer cual es el mecanismo a travs del que se rechaza o acepta una innovacin. No basta, en

consecuencia, el estudio estructural de las fuerzas concu rrentes, sino que es preciso el anlisis del proceso que sigue la generalizacin de una norma, concebida como una innovacin, y los factores que favorecen o dificultan su difusin.

La difusin de la innovacin es una de las teoras sociolgicas del cambio, que trata de esclarecer las cau sas de la aceptacin selectiva de las innovaciones y los motivos por lo que algunas se aceptan inmediatamente, otras deben esperar algn tiempo o incluso son rechazadas totalmente, en tanto que algunas nicamente reciben una aceptacin parcial C62). En todo caso de aceptacin, cualquiera que sea el grado de penetracin, el proceso si_ gue una curva logstica de crecimiento cumulativo, con una tasa de adopcin que en condiciones normales es ascenden te. Se producen as los cambios en secuencias sucesivas

ms que en crisis temporales, siguiendo una trayectoria por lo general regular o, al menos, con puntos comunes, an en diferentes situaciones. La teora de la difusin

de la innovacin que, como veremos, ha sido aplicada en nuestra disciplina a los mecanismos de adopcin de la or ma contable, se ocupa de analizar los factores subyacen-

(62) HORTON, P.B. y HUNT, C.L.: "Sociologa" op. ct, pag. 466

- 1332 -

tes que coadyuvan en la implantacin de un c a m b i o .

Tres conceptos principales concurren en esta teora (63) : la innovacin es la idea o procedimiento -la norma,

en nuestro caso- percibida como nueva por el sujeto que ha de adoptarla; la difusin es el mecanismo por el que se expande una innovacin y, por l t i m o , el proceso de adopcin es el esquema mental por el que pasa un individ u o , desde que conoce la innovacin, hasta que decide adoptarla. De los tres conceptos mencionados, la decisin

y sus causas son el elemento bsico eri la teora de la di_ fusin de la innovacin q u e , desde la ptica de la regula cin contable, puede aplicarse tanto a la profesin como a los que ejercen la capacidad de decisin en la e m p r e s a , si bien es en este ltimo sentido en el que la teora que nos ocupa ha sido utilizada con mayor profusin.

La trayectoria ns frecuente en un cambio sigue una distribucin normal, cuya desviacin tpica ser menor en la medida en que la implantacin sea ms rpida. po es un factor importante en el cambio El tien

( 6 4 ) , ya que la -

resistencia al nismo disminuye a medida que existe una ma yor experiencia. A la v e z , la propia difusin del proce-

so puede utilizarse para hacer disminuir la aversin al -

(63) Cfr. COPELAND, R,M. y SHANK, J.K. : "UFO and the Dffusion of Innovaton" JAR, Supi. 1971- pags. 196-197 y KELLY-NEWTON, L.: "AccoutFng Poltcy..." pag. 120. (64) KELLY-NEWTON, L.: "Accountng PolTcy...", op- ct, pag. 138.

- 1333 -

cambio.

El vinculo entre el agente del cambio y quien -

haya de aceptarlo es tambin un factor importante, cuyo principal exponente es la percepcin que el segundo tenaa del primero. Los canales de difusin empleados juegan -

tambin su papel.

Sin embargo, junto a estos y otros factores externos a la propia innovacin, existen otros consustanciales a la misma o, al menos, directa o indirectamente vinculados con la alteracin propuesta: se trata de las llamadas caractersticas del cambio o innovacin que, en ultima instancia, han de influir favorable o desfavorablemente en la decisin del sujeto que haya de adoptarlo.

Como puede suponerse fcilmente, estas caractersti^ cas de la innovacin son numerosas. Sin embargo, en el ca so de la norma contable han sido analizados como factores esenciales los siguientes atributos de los nuevos procedi mientes propuestos \65\:

ventajas relativas percibidas compatibilidad con las pautas de comportamiento y valores existentes

complejidad de utilizacin posibilidad de inplantacin parcial comunicabilidad de la innovacin.

(65)

C f r . dem, pag. 93 y s s . V i d . adems, COPELAND, R.M. y SHANK, J . K . : "LfFO and t h e D i f f u s i n . . . " op. c t , pag. 197 y s s . y TRTTSCHLER, C.A.: "A S o c i o l o g i c a l P e r s p e c t i v e on Accountng I n n o v a t i o n " The P n t e r n a t o n a l Journal o f Accountng Education -.nH B ^ " i r c h , S p r i n g , 1970, pag. 56 y s s .

- 1334 -

En los procesos de cambio, la ventaja relativa ha sido el primer factor estudiado como condicionante de la adopcin de una innovacin, si bien es lgico pensar que no es el nico. Una innovacin se acepta ms fcilmente Dos trminos requieren en de un la_

cuando se percibe como til.

este caso especial atencin en esta afirmacin: do, la utilidad? de otro, la percepcin.

No se trata de

que una nueva norma sea ventajosa a quien haya de adoptar la. Se trata, ns bien, de que se percibida como tal. La

percepcin, elemento subjetivo por naturaleza es, por tari to, un factor critico en la aceptacin. Al mismo tiempo,

la percepcin del agente de cambio no tiene por qu coincidir con la del sujeto del mismo, siendo esta ltima la que determina la aceptacin en el caso de que la norma no se imponga coactivamente. Este lazo de unin entre el -

mundo fsico y el carcter de la experiencia sensorial (66), ms que la prueba abstracta y objetiva de su conveniencia, contituye un buen indicador de la tasa de adopcin de una innovacin por los miembros de un sistema socioeconmico (67). La posible diferencia entre utilidad y percepcin

de la misma lleva a la necesidad de conocer, por parte del agente del cambio, la sensacin que la innovacin ha de producir en el sujeto pasivo, obrando en consecuencia. Per suasin y educacin son, entre otras, dos formas de evitar reacciones contrarias, susceptibles anbas de actuar so

(66] Vid. esta definicin de percepcin en AAA: "Report of the Committee on Behavoral...", op. ct. pag. 249 , en donde se contienen importantes consideraciones al respecto. (67] Cfr. TRTSCHLER, C.A.: "A Socioiogical Perspectiva...", op. cit, pag. 55.

- 1335 -

bre- la percepcin.

Cuales son las posibles ventajas y desventajas pe cibidas en relacin con una norma contable?. El coste de

implantacin es el factor ms citado, que no debe de contemplarse slo desde una ptica econmica: as, con frecuencia, junto al coste propiamente dicho, se alude a otros gravmenes, como la posible dependencia que puede suponer la norma o el riesgo e inseguridad frente a lo desconocido, factores todos ellos que pueden englobarse bajo la consideracin global de aversin al cambio, cuya ruptura implica un "coste moral". A este componente no -

econmico habr que aadir los gastos de estudio, anlisis, formacin de quien haya de implantar la norma y, ad ms, el coste de oportunidad ocasionado, en el caso de la empresa, por tener que dedicar un nmero mayor de personas o esfuerzos a las tareas contables (68). El beneficio es otra posible percepcin, antagnica de la anterior, que tampoco tiene porque abordarse nicamente desde su vertien te econmica: as, pueden tener cabida en este apartado los efectos derivados de una imagen progresiva que puede otorgar un carcter innovador y avanzado a la empresa que acepte una nueva norma. La adopcin de practicas de con-

tabilidad e informacin social pueden muy bien constituir un ejemplo de estos extremos.

(68) Vid. consideraciones similares aplicadas a un caso concreto, la emisin del ARS n 190, en KELLY-NEWTON, L. : "Account: ing Polfcy...". op. ct, pag. 98 y ss.

- 1336 -

A pesar de la aparente razonabilidad de estos argumentos, la cuestin de las ventajas o desventajas no siempre es asunto de fcil concrecin. Ventajas pue-

de significar tambin concordancia con los objetivos de la empresa, motivo por el que un incremento en el beneficio econmico no tiene por qu ser aceptado favorablemente por el manager, en el caso en que esta poltica no ten ga cabida en sus proyectos. Pinsese, por ejemplo, en que,

bajo una ptica sustentada en el capitalismo financiero, la maximizacin del beneficio puede no slo ser un objetivo secundario, sino, incluso, convertirse en una situacin a evitar, con la finalidad de alejar de la gerencia presiones de los estamentos concurrentes en la coalicin de intereses. Bien podra ocurrir que bajo aquella ptica, un objetivo del manager sea la obtencin de un beneficio ptimo, suficiente para satisfacer las demandas de la coa licin, pero sin alteraciones bruscas. Nos volveremos a

ocupar de estos extremos en el captulo dedicado a la posicin de la empresa frente a la norma contable, por lo que nos conformamos con dejar aqu apuntado que un aumento del beneficio contable no tiene necesariamente que ser percibido como una ventaja.

La compatibilidad con los valores y pautas de la co munidad sobre la que ha de insertarse es el segundo de los atributos de la innovacin y, en consecuencia, de la norma contable. La frmula de Horacio, leges sine moribus -

vanae -las leyes son vanas sin las costumbres- es uno de los grandes principios sociolgicos (69) , cuya consecuenC6?) Citado en HIERRO S. PESCADOR, J.: "El Derecho...", op. cit, pag. 100.

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cia inmediata es que la norma -la innovacin- o se apoya en los valores vigentes o habr de imponerse coactivamente, circunstancia esta ltima que puede ser causa de incumplimiento de la regulacin o de una percepcin contraria a la misma.

La accin propuesta debe, por tanto, ser compatible con actitudes, experiencia, objetivos, necesidades y dems valores de quien ha de adoptarla que, a su vez, pueden ser reflejo de las pautas comunitarias. Tambin es un

principio sociolgico el que las "innovaciones se aceptan con ms facilidad si encajan con la cultura existente. No

podemos pasar por alto, sin embargo, los peligros de esta afirmacin, por cuanto todo cambio significa en alguna raa mera la alteracin de los valores existentes, con lo que se corre el riesgo de cerrar el crculo vicioso del estn camiento social. El riesgo, aun existente, no lo es tan-

to si se considera que, cuando una innovacin es conflictiva con las pautas vigentes caben, al menos, tres posibles resultados: puede ser aceptada; puede serlo, ajustari dose los rasgos conflictivos o puede ser aceptada y ocultarse o soslayarse el conflicto mediante la racionalizacin (70). Dicho de otro modo, la implantacin de grado -contraria a la coercitiva- de una norma contable presenta, en expresin de Kelly Newton referida a la postura del

(70) HORTON, P.B. y HUNT, C.L.: "Sociologa"..., op. cit. pag.

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manager, tres alternativas: inculcar slo aquellos cambios que no contrarien los valores existentes, tratar de alterar la conducta del gerente para que la innovacin sea aceptable y operar en la percepcin del cambio, para que parezca acorde con dichos valores (71).

Esta consonancia o disonancia con la cultura del su jeto del cambio presenta algunos rasgos comunes con la percepcin de ventajas o desventajas no econmicas, por lo que estos ltimos factores, clasificados con frecuencia indistintamente en uno u otro lugar, pueden servir tambii como ejemplos de concordancia o desviacin de las pautas vigentes, tanto a nivel individual como colectivo, en la medida en que las microdecisiones suelen mostrarse compatibles con los requerimientos culturales del macrosistema en que dicho individuo est integrado (721. El conser-

vadurismo, como tendencia general de la colectividad contable, la filosofa mercantil imperante, las ideas de ver dad y claridad con que se abordan los planteamientos tecfrico-contables o su congruencia con una determinada construccin son claros exponentes de variables que pueden oponerse o alentar un determinado cambio. Ni que decir

tiene que la compatibilidad o incompatibilidad ha de contemplarse, tanto en este como en los restantes atributos, a travs del prisma de la percepcin.

(71) (72)

KELLY-NEWTON, L. : Cfr. TRtTSCHLER,

"Accounting C.A.:

Poircy...",

op.

cit, cit,

p a g . k<5 pag. 59

"A S o c f o l o g c a l . . . " o p .

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La complejidad de implantacin e s , sin duda, una desventaja, aunque suele considerarse este factor como atributo deferenciado. Interviene aqu el grado en que ura

innovacin es relativamente difcil de entender y utilizar, sin desdear el trabajo marginal y las dificultades administrativas que puede suponer la nueva prctica (73). Tambin existe en este punto algn contacto con los valores existentes, ya que en buena medida la complejidad pue_ de depender del estado de la tcnica, conocimientos, experiencias previas, posibilidad de recurrir a consultores externos o tipo de curva de aprendizaje del sujeto de cam bio (74). En cualquier caso, es lgico pensar que la ten_ dencia normal sea la preferencia por lo fcil frente a lo complicado, tanto en la empresa como en cuanto a la profe_ sin.

La posibilidad de implantacin parcial, que tambin es una ventaja, equivale al grado en que una innovacin puede someterse a prueba o a aplicacin progresiva, estra tegia frecuentemente utilizada en la introduccin de una nueva prctica contable. El avance gradual hacia la adop

cin total es un modo de contrarrestar la aversin al cam bio, disminuyendo el riesgo y la inseguridad implcita en la innovacin.

(73) COPELAND, R.M. y SHANK, J.K.: "UFO and the Di f fus ion...", op. cit, pag. 197. (74) Factores mencionados por KELLY-NEWTON, L : "Accountng PoUcy..." op. ct, pag. 100.

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Por ltimo, la comunicabilidad suele definirse como el grado en que una innovacin puede explicarse a terceres (75), con argumentos suficientemente convincentes, que contribuyen al efecto cumulativo necesario en todo cambio. La facilidad de explicacin opera entre los diferentes su jetos del cambio, en los que induce un efecto multiplicador en la tasa de adopcin, pero tambin tiene importancia en las relaciones del sujeto con las personas ante las que debe responder. As ocurre, por ejemplo, entre managers

y accionistas: los primeros adoptarn con mayor facilidad un estndar cuya implantacin sea ms fcilmente explicable a los segundos y aceptable por ellos.

Como puede adivinarse, estos atributos presentan un buen grado de interrelacin, cuyo principal exponente e s triba en que,con frecuencia,aparecen en accin conjunta y mutua. Cono indican Copeland y Shank (76) , simplicidad y

divisibilidad estn estrechamente ligadas en cuanto a la posibilidad de iniciar una innovacin en pequea escala. Compatibilidad con los valores y comunicabilidad se pre sentan unidos cuando se considera la importancia de evitar la ambigedad y se trata de convencer a terceros de la oportunidad de una innovacin. Por ltimo, como ya

fiemos indicado, una Buena parte de estos atributos -simplicidad, divisibilidad, comunicabilidad- pueden considerarse como ventajas relativas.

(75) TRITSCHLER, C.A.: "A Sociolgica)...", op. ct, pag. 61. (76) COPELAND, R.M. y SHANK, J.K.: "L1F0 and the...", op. ct, pag. 119.

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Por ltimo, de acuerdo con Kelly-Newton (77), cada una de estas caractersticas puede ser ms relevante en cada una de las etapas del proceso de decisin que lleva a la aceptacin de una innovacin. En la fase previa de

aquel proceso, cuando el sujeto del cambio recibe las pri meras noticias del mismo, los atributos decisivos son la compatibilidad de la innovacin con los valores existentes y la mayor o menor complejidad de la prctica propuesta. Las ventajas relativas juegan su principal papel en la fa_ se intermedia, cuando el sujeto est elaborando su decisin. Por ltimo, la posibilidad de acometer el cambio -

parcialmente es relevante en los jalones finales del proceso decisorio.

LAS ESTRATEGIAS DEL CAMBIO

De la misma manera que ha de optar por unos objetivos, el proceso regulador debe de elegir las estrategias

ms adecuadas a sus propsitos, entre las que se encuentran principalmente las diferentes posibilidades en cuanto a elaboracin de la norma y canales a utilizar, tanto para su difusin como para recoger la necesaria informacin en feed-back. En los extremos de estas posibilida-

des se encuentra la alternativa entre aceptacin y coerc tividad, aunque estos polos, aparentemente antagnicos, no

(77) KELLY-NEWTON, L.: "AccountTng Policy...", op. cit, pag. 119.

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siempre se presentan claramente diferenciados, por cuanto incluso en los esquemas coercitivos es siempre necesario un cierto grado de aceptacin. Tampoco es despreciable -

una estrategia mixta, como la adoptada para la implantacin de algunos planes de cuentas europeos, con origen en el sector pblico, como el espaol y el francs: la liber tad inicial va dejando paso a una obligatoriedad progresiva. La eleccin,obviamente, es funcin de los plantea-

mientos y conclusiones derivados de la fase de planificacin del cambio.

La estrategia de la aceptacin se basa en la persua sin y en la educacin, que influyen sobre la percepcin de ventajas consideradas en sentido amplio y sobre la ade cuacin entre innovacin y valores existentes. Es impor-

tante subrayar aqu algo que ya ha quedado insinuado: la percepcin de estos factores favorables o contrarios al cambio no es necesariamente coincidente en el agente y en los esquemas coercitivos predomina la impresin del prime ro, mientras que en la estrategia basada en la aceptacin, es la percepcin del sujeto la que decide la adopcin. La coaccin corre el riesgo de implantacin sin aceptacin, por lo que en cualquier caso tampoco puede plantearse al soslayo de esta ltima; por eso, las alternativas autoritarias tambin deben de ir acompaadas de persuasin y educacin.

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LA ALTERNATIVA SECTOR PUBLICO - SECTOR PRIVADO

Un dilema nada desdeable que con frecuencia se plantea a la regulaciones el de su ubicacin en el sector pblico o privado, cuestin intimamente ligada con la alternativa aceptacin-coercin, si bien la versin pura es utpica, en la medida en que, como ya hemos indicado, la norma siempre requiere de la aceptacin en mayor o menor grado. En cuanto a los sistemas existentes, la dicotoma tampoco se presenta con distincin ntida, por lo que es preferible referirse al predominio de una u otra forma y no a patrones radicalmente centrados en el sector pblico o en el privado. Con esta matizacin, los pases anglo-

parmantes son ms dados a la regulacin profesional, mieri tras que en el rea continental europea predomina la regu lacin pblica, que no excluye la existencia de organizaciones privadas con potestad de emitir normas destinadas a sus miembros y de exigir coactivamente su cumplimiento. En el polo opuesto, la regulacin norteamericana no esta exenta de intervencin pblica a travs de la Securities and Excfiange Coinmission, aunque tradicionalmente este pas se incluya entre los de sistema profesional.

La estructura y condiciones sociales del mbito en el que f i a de aplicarse uno u otro modelo es un factor importante, que forzosamente condiciona la eleccin; no hay duda de queden la taxonoma expuesta, los paises del rea continental europea tienen una tradicin menos amplia en

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cuanto a la regulacin profesional, que normalmente ha si_ do suplida con el establecimiento de principios contables desde el sector pblico. Por el contrario, en las reas

de influencia britnica, las organizaciones profesionales tienen una mayor raigambre. Aqu, como en cualquier otro

aspecto, debe hablarse de solucin adecuada a las circun tancias, ms que de respuestas universalmente vlidas.

La regulacin profesional, en su versin pura, desean sa en la creencia de que la persona ms calificada para emitir un juicio sobre el trabajo-de un profesional es otro profesional, junto con el convencimiento de que esta forma de proceder es deseable y pra'ctica (78) . Por el

contrario, la regulacin pblica procede de la necesidad de incardinar la norma con objetivos amplios y de dotar a la misma de un mayor poder coactivo, del que en cierto mo do carece la atoregulacin; en el fondo de este ltimo

planteamiento subyace la creencia en la incapacidad de la ordenacin privada para obtener resultados ptimos.

Tomando como punto de referencia la regulacin estadounidense, puede decirse que el debate sector pblicosector privado es uno de esos asuntos de aparicin recurrente, que constituye motivo continuado de polmica y al cual se pueden aportar pocos puntos de vista que no hayan sido ya utilizados con anterioridad. En cualquier caso ,

aunque puede encontrarse algn argumento favorable a la

(78) GONZLEZ ANLEO, J. r "Niveles de profesionaltsmo". Incluido en TODOLI LUQUE, J.: "Nivel Etico...", op. cit.

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intervencin pblica en la l i t e r a t u r a

(79), la postura habitual, tanto

(80) como en alguna encuesta al respec-

to (81), se muestra contraria a depositar la regulacin en manos gubernamentales.

A pesar de la virulencia con que se plantea el debate, los argumentos presentados suelen tener escaso r i gor, circunstancia que lleva a Winn a calificarlos de anecdticos y no cientficos (82). As, se aduce con fretalentos

cuencia que el gobierno no atraera suficientes

ni u t i l i z a r a en la regulacin los fondos necesarios; que en el sector pblico confluiran los intereses polticos junto con los propios de la regulacin, con lo que las presiones seran mayores? que los estndares producidos seran rgidos e inflexibles; que la emisin de normas perdera vitalidad y agilidad (33) y un largo etctera cu

yo denominador comn es la especulacin sin aportar e l e mentos de juicio y evidencias suficientes para sustentar

(79)

BACKER, M . : "Comments on t h e Valu o f t h e SEC's A c c o u n t n g d i s c l o s u r e R e q u e r f m e n t " . AR, J u l i o 1969, pags. 533-538 que se a p o ya en que l a i n t e r v e n c i n p b l i c a ha mejorado e l c l i m a i n v e r s o r . El r e p e r t o r i o de o p i n i o n e s es f r a n c a m e n t e a m p l i o . V i d , p . e . BENS TON, G . J . : "The V a l u o f t h e SEC's A c c o u n t n g D s c l o s u r e Requer i m e n t s " . AR, J u l y 1969, p a g s . 5 1 5 - 5 3 5 ; BLOUGH, C . G . : " E a r l y De_ v e l o p m e n t . . . " , o p . c i t ; BURTON, J . C . : " A S y m p o s u m . . . " , o p . c i t ; KIRK, D . J . : "How t o Keep P o l i t i c s Out o f S t a n d a r d S e t t i n g " . JOA, September 1978; MILNE, F. y WEBER, R . : " R e g u i a t i o n and t h e A u d i t i n g P r o f e s s o n i n t h e USA. The M e t c a l f S u b c o m m i t t e e ' s Recommendatons Reexamfned" ABR, n kl. Summer 1 9 8 1 . p a g s . 197 a 2 0 5 ; MURPHY, T . A . : "A Busnessman's Views on U n f o r m S t a n d a r d s " JOA, May 1979, p a g s . 8 6 - 8 7 ; WYATT, A . R . : "Who Sould S e t . . . " o p . c i t . V i d . ROEN, J , y SCHIFF, M . : "The S e t t i n g o f F i n a n c i a l . . . " o p . cit. WINN, D . N . : "The P o t e n t i a l E f f e c t o f A l t e r n a t i v e A c c o u n t i n g Mea_ s u r e s on P u b l i c Pol i c y and Resource Al l o c a t ion1.1 I n c l u i d o en FASB: "Econotnc c o n s e q u e n c e s . . . " , o p . c i t . p a g . 179V i d , s n t e s i s s i m i l a r en MOSSO, D . : " R e g u l a t i o n and t h e A c c o u n 'P- c i t , p a g . 129.

(80)

(81) (82)

(83)

- 1346 -

la postura defendida.

No deja de ser curioso que algunos

argumentos se utilicen con carcter bivalente, sirviendo as tambin para apoyar la intervencin gubernamental en la emisin. La causa de esta paradoja hay que buscarla

en la inexistencia de soluciones apriorsticas, ya que la agilidad del sistema, su capacidad de supervivencia o su poder de atraccin radican ms en la metodologa y procedimientos de trabajo utilizados que en su adscripcin abstracta a uno u otro sector. En principio, la dependencia

pblica o privada no implica necesariamente ventajas o de ventajas de determinada ndole, sino gue stas han de pro ceder de los procedinientos empleados. As ocurre, por -

ejemplo, con la necesaria agilidad y sensibilidad al entorno: si bien suele achacarse al aparato estatal cierta arteroesclerosis legal, no es menos cierto que la lentitud de reacciones puede ser uno de los atributos de la regula cin profesional en la medida en que se alarguen los tiem pos empleados en la resolucin de problemas, a causa, por ejemplo, de una participacin pblica masiva en la elaboracin de la norma. La pretendida ausencia de habilidad

de los mecanismos pblicos para hacerse con personal cora ptente queda neutralizada si se tiene en cuenta que no es extrao que incluso la regulacin pblica recurra a la formacin de comisiones de expertos profesionales, con lo que los mtodos de trabajo resultaran similares; quizs sea esta ltima una posible va de salida: la colaboracin entre sector pblico y sector privado.

El tipo de autoridad utilizada en ambos casos ha ser

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vido tambin de fuente argumental para justificar la privatizacin de la regulacin contable: la indiferencia -se afirma- acompaa con frecuencia al cumplimiento forzado (84), de modo que es preferible una obediencia basada en actitudes favorables y no la observancia coactiva. Sin

embargo, hemos afirmado que un mnimo grado de aceptacin es necesario en ambos casos para mantener el sistema, por lo que tambin por este concepto ambas posibilidades tenderan a igualarse a medio o largo plazo o de lo contrario habran de multiplicarse los mecanismos formales de vigilancia, en cuyo caso el sistema sera notablemente inestable.

La fuerza de un argumento puede estribar, ms que en conjeturas, en el anlisis razonado de los efectos de ambas alternativas. As, con una ptica neopositivista

pueden utilizarse esquemas paretiamos (85): en ausencia de bienes pblicos, externalidades o economas de escala, la competencia perfecta conduce a ptimos paretianos. Se

trata con este planteamiento de verificar- en que situacin -regulacin pblica o regulacin privada- se entorpece en mayor medida aquel equilibrio ptimo a travs de una posible ausencia de condiciones de competencia perfecta (fal ta de informacin, lento ajuste de mecanismos del mercado tendentes al equilibrio, presencia de barreras de entra-

(8*0

KELLY-NEWTON, L.: "Accounting Policy...", op. ct. pag. 62.

(85) Este es el planteamiento de MILNE, F. y WEBER, R.: "Reguiation and the Auditng...", op. cit.

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- 1349 -

cremento de las situaciones en las que ha intervenido la SEC. La actuacin del Congreso ha sido relativamente aje_

na o, al m e n o s , no beligerante, desde la promulgacin de la Securities Act en 1934. Sin embargo, en la Revenue Act

de 1971 se vio envuelto en la discusin acerca de los m_ todos contables preferibles en relacin con los incentivos fiscales a la inversin (88) . Posteriormente, en 1976

se publicaron dos informes de sendos subcomits, presididos por los parlamentarios Metcalf y Moss, que apoyaban la participacin pblica en la regulacin contable (89).

El inters de estos documentos estriba, para los que contemplamos su contenido sin el apasionamiento que supone verse implicado en la polmica, en ser una recapitulacin de argumentos a favor de la intervencin del gobierno en la emisin de normas de contabilidad y auditora, aunque ambos abunden ms en impresiones subjetivas que en evidencias. Moss propone el incremento de uniformidad en

(88)

Ib dem..

(89) U.S. SENATE: The Accounting Stablishment". Senate Subcommitte on Reports Accounting and Management. Lee Metcalf, Charman. Washington, 1976 y U.S. CONGRESS: "Federal Regulaton and Regulatory Reform". Senate Subcommtte on Interstate and Forenq Commerce," John Moss, Chairman. Washington, 1976. El Metcalf Report, en su segunda versin de Noviembre de 1977*fue publicado por JOA, January 1978, pags. 88-96. Pueden encontrarse amplas referencias a ambos trabajos en BIEGLER, J.C.: "Who Shall Set Accounting Standards". FE, September 1978, pags. 3^38; BUCKLEY, J.W. y O'SULLIVAN, A.: "Regulaton and Public...1,' op. cit; CHAMPAGNE, J., MATONEY, J. y VANGERMEERSCH, R.: "Bg Eight Influence over State Boards. Debunking the Metcalf Report" JOA, November 1977: GARSOMBKE, H.P.: "Government Determtned...", op. cit: HANSON, W.E.: "Bg Brother and the Bg Eght". M.A. April, 1977: MERINO, B.D. y COE, T.L.: "Uniformity ir\ Accounting. A Historcal Perspect i ve". JOA, August 1978; MILNE, F. y WEBER, R.: "Regulaton and...", op. cit.

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las prcticas contables, desaprobando la aquiescencia de la SEC en relacin con las declaraciones del FASB. Sus -

argumentos, que giran en torno al exceso de alternativas posibles y a sus ambigedades y opcionalidad, llevan al informe Moss a proponer, en un proyecto de ley, la creacin de un nuevo organismo regulador, dependiente de la SEC, al que deberan pertenecer todos los auditores que certifiquen balances para la misma: la National Organization of Securities and Exchange Commission Accountancy (90).

La posicin del informe Metcalf es an mas dura, si bien su segunda versin, tras una semana de sesiones y de bates pblicos, adopt conclusiones ms modigeradas y con ciliadoras. De una primera opinin, en la que se peda -

la total participacin del gobierno, se pasa, en la versin modificada, a solicitar una fuerte vigilancia estatal de las prcticas contables, con participacin en esta tarea de todos los estamentos implicados, en bsqueda de una drstica uniformidad que restaure la confianza pblica en la regulacin contable. Su recomendaciones, ade-

ms de abogar por la participacin gubernamental en la emisin de estndares de contabilidad y de auditora, pr ponen la revisin peridica del trabajo de las compaas

(9Qj Vfd. descripcin pormenorizada de este organismo, segn la propuesta de Moss, en NELLIGAN, J.L.: "Regulation and the Accountng ProfessTon. The Congressional VTews". Incluido en BUCKLEY, J.W. y WESTON, J.F.: "Regulation and the Accountng..1.1, op. ct.

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de censura que, segn el informe Metcalf, gozan de excesi vo poder. As, se solicita la creacin de una organiza-

cin contable que sirva, bajo la supervisin de la SEC, para contrastar y auditar estas empresas, que deben someterse a revisin al menos cada tres aos. Otras sugerencias de inters estriban en la prohibicin de que el auditor externo realice trabajos de asesoramiento para la entidad a la que presta sus servicios y en el requerimien to a la SEC para que obligue a las empresas en general a establecer comits de auditora, que seran los nicos ca pacitados para contratar o rescindir el compromiso con el auditor independiente.

Como ya hemos indicado, es difcil aadir algn argumento a la polmica sector privado-sector pblico, que no haya sido ya apuntada previamente. Una posible va de

salida al dilema puede encontrarse en la consideracin de cuales hayan de ser los objetivos de la regulacin contable, cuestin tan controvertida como la que nos ocupa. An tes de aadir comentario alguno, es preciso subrayar que el criterio vlido es el de la eficacia y sta puede obtenerse indistintamente, dependiendo del procedimiento de trabajo adoptado, si bien cabra dilucidar que sector est ms preparado para implantar un procedimiento ptimo.

La consideracin de aquellos objetivos de la normalizacin puede aportar algn punto de referencia. Ba-

jo la ptica del subprograma lgico, en el que se pretende la bsqueda de una verdad nica e incuestionable, puede pensarse que el sector privado es el ms calificado -

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para suministrar respuestas vlidas, en atencin a su posible mayor tecnificacin y rigor (que, por otro lado, no tiene porqu estar ausente del sector pblico. Sin embar

go, con una visin teleolgica de la regulacin, la solucin slo puede estar ligada al objetivo que se pretenda para la emisin de normas. Y si ese objetivo ha de ser -

la incardinacin de la norma contable con finalidades amplias de poltica social y econmica, parece lgico que tal incardinacin se realice desde el sector pblico. No

obstante, no podemos pasar por alto los problemas que es ta ubicacin puede suscitar, pues" con- esta ptica la regulacin arriesga su estabilidad, al convertirse en un instrumento ms de accin macroeconmica cuyos dictmenes pueden varias incluso coyunturalmente -al igual, por ejemplo, que la poltica fiscal- en la medida en que lo haga la poltica econmica, circunstancia que a todas luces parece atentar contra la propia definicin de normali zacin. Aqu, como en tantas otras cuestiones, la solu-

cin es un problema de adecuacin de medios a fines y de ventajas frente a costes de cada una de las alternativas posibles.

LA SOCIOLOGA Y LA NORMA CONTABLE La perspectiva sociolgica ofrece un importante y prcticamente inexplorado campo desde el que puede estudiarse la regulacin contable. Quizs sea este enfoque,

como ya henos indicado, el que permita de manera ms cohe rente integrar todos los elementos que pueden intervenir

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en la emisin y posterior implantacin de una norma contable, tem ms, dentro de la sociologa, las teoras

sobre el cambio parece que pueden dar frutos importantes en su aplicacin a nuestra disciplina. Sin embargo, no -

podemos olvidar que, ni es ste el nico camino posible dentro de la sociologa, ni la tarea se presenta fcil, dado el complejo y cuantioso espectro de variables que han de reunirse en este tipo de estudios. As, el mode-

lo de la difusin de la innovacin es viable, pero en nin gun modo puede considerarse aisladamente, por cuanto debe de ser integrado con otros elementos diferentes de los atributos de la propia norma. A pesar de ello, es esta la

teora ms manejada hasta el momento en la investigacin emprica, como tendremos ocasin de poner de manifiesto en el captulo dedicado a la reaccin de la empresa, debi^ do a que el modelo de la difusin de la innovacin es fcilmente contrastable. No obstante, los resultados obte-

nidos no son brillantes, posiblmente a causa de la falta de consideracin adicional a aquellos factores adicionales que pueden concurrir en el cambio. Por otro lado, -

los atributos a tener en cuenta para la norma tampoco pueden considerarse como reducidos a los cinco mencionados, a la vez que el problema de la percepcin, bsico en el modelo, no ha sido todava suficientemente estudiado (91).

(91) Pueden citarse algunos trabajos centrados en el estudio del significado de los trminos contables y la posible diferente percepcin entre diferentes usuarios. As, p.e. vid. HAR1ED, A.: "Measurement of Meaning fn Financial Reports" JAR, Spring, 1972; del mismo autor "The Semantc Dimensions of Financial Statements" JAR, Autumn 1973 y, por ultimo, OLIVER, B.: "The

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Por otro lado, el enfoque sociolgico parece la manera ms adecuada para reconocer y estudiar la existencia de intereses de diversa ndole e incluso opuestos en la regulacin contable. Estos intereses no pueden ignorarse,

ya que negar su existencia equivale a refutar el princi pal componente psicolgico de la conducta humana: la motivacin. Sin embargo, el inters econmico no es neceA

sariamente el nico que configura dicha motivacin.

ello hay que aadir que, como ya hemos indicado en otro lugar, la teora del inters, a travs de la sociologa del falso conocimiento, al e s t i l o de'Watts y Zimmerman, nos parece un insuficiente y errneo modo de solventar los problemas tericos a los que se enfrenta la regulacin contable.

. . . Semantic D f f e r e n t a l . A Device f o r Measurng the t n t e r professfonal Communcation of Selected Accountng Concepts" JAR, Autumn, 197*t. pags. 299-316. Tambin, es de inters un trabajo emprico, que vincula la r e s i s t e n c i a al cambio y el "halo semntico" que se forma en torno a los trminos conta b l e s , aplicndolo a un caso concreto: la c o n t a b i l i d a d de r e cursos humanos. FLAMHOLTZ, E. y COOK, E.: "Connotati ve Mearing and i t s Role in Accountng Change. A Feld Study." AOS, v o l . 3. n* 2 , pags. 115-139.

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CAPITULO VIGESIMOTERCERO :

LA POSICIN DE LA EMPRESA ANTE LA REGULACIN CONTABLE

- 1363 -

CAPITULO 23

LA POSICIN DE LA EMPRESA ANTE LA REGULACION CONTABLE.

LOS ENFOQUES POSIBLES,

Si se admite que el entorno de la regulacin contable juega un papel de creciente importancia en la misma, hay que afirmar que la empresa ocupa un lugar central en dicho entorno. No puede pensarse, en consecuencia, en una aceptacin incondicional de la norma contable por parte de la unidad econmica, sobre la que pesa una importante responsabilidad en el proceso regulador: la implantacin, de grado o por fuerza, de los estndares, dictados normalmente por una voluntad diferente al estamento que ha de adoptarla. De esta forma, la empresa se constituye en punto

neurlgico en la normalizacin contable, de manera que el grado de uniformidad que pueda llegar a conseguirse est

intimamente vinculado al grado de aceptacin de la norma por parte de las entidades llamadas a seguirla. Pero frente a este elemental razonamiento, no resulta menos obvio el hecho de que la flexibilidad, cono posibilidad contra ria a la uniformidad, pone en manos del manager una mayor capacidad de accin para cumplir sus objetivos. Esta s i m pie argumentacin justifica por si sola el carcter beligerante de la empresa frente a la norma contable.

Pero, que' posturas adopta la empresa? cuales son las motivaciones de esta beligerancia? Los intentos de res'

- 1364 puesta a estas preguntas giran en torno a cuatro enfoques posibles:

- teora de la difusin de la innovacin - teora de la personalidad contable - teora de la alteracin del beneficio conta bLe - teora del propio Inters del raanager. Las dos primeras tienen un marcado carcter sociolgi_ co, mientras que las dos ltimas centran su atencin en el estamento gerencial de la empresa, motivo por el que constituyen dos grandes bloques claramente diferenciados. La difu_ sin de la innovacin, que ya nos es conocida, trata de establecer las caractersticas de la norma que facilitan o entorpecen la implantacin de la misma por la empresa. Frente a este tipo de teoras, la personalidad contable busca los rasgos de la unidad ecommica que la predisponen para aceptar un determinado cambio, en la asuncin de que existen empresas ms predispuestas, junto a otras ms adversas, debido a causas intrnsecas derivadas de aquella personalidad contable. Estos dos tipos de taoras, que hemos calificado de sociolgicas, prestan mayor atencin a los atributos de la norma o de la empresa, pero no se ocupan de profundizar en las motivaciones que condicionan la aceptacin o rechazo. Este ltimo propsito es tpico del segundo bloque o grupo de teoras, cuyo ncleo central est constituido por el an1 Lsis de las razones que llevan al manager y, por tanto, a la empresa, a tomar una postura en relacin con la norma, sentido en el aue tanto la teora de la alteracin del bene

- 1365 ficio contable como la del propio inters del manager p r e sentan evidentes puntos de contacto: ambas, por lo general, adoptan las hiptesis del capitalismo financiero, asumien-

do normalmente que los objetivos del manager no son necesariamente coincidentes con los del accionista. Bajo este pun to de vista, ambas visiones son una sola cosa y podan h a ber sido presentadas conjuntamente. Sin embargo, existe una diferencia, ms de grado que de fondo, que avala la conve niencia de analizarlas por separado: la teora de la altera. cin del beneficio contable se centra exclusivamente en esta cifra de la cuenta de resultados, asumiendo que el manager tratar de manipularla en base a sus propios objetivos; la teora del propio inters del manager que, obviamente, est implicita en la anterior, profundiza en mayor medida en las motivaciones gerenciales, al objeto de desentraar los mecanismos que conducen a este estamento a preferir una determinada regla contable en relacin con sus posibles alternativas. Fcilmente puede apreciarse que la distincin entre las cuatro teoras mencionadas no es tajante. Las dos ltimas pueden conectarse con la construccin sociolgica, de la que constituiran una subteora, que puede apoyarse tanto en las ventajas econmicas, como en la concordancia o

discordancia de la norma con los valores del manager. De e ta manera el marco sociolgico se configura como el mbito general en el que tienen cabida las construcciones a este respecto, que as constituiran diferentes escalones en aquel marco, en un proceso conceptual de aproximacin al

punto que nos parece fundamental en el anlisis de la postu-

- 1366 ra de la empresa: las-motivaciones de sus gerentes. Estas mismas razones aconsejan no desechar a priori ninguna de

ellas, por cuanto son teoras intimamente conexionadas y que pueden perfectamente concurrir de modo simultneo en la explicacin de -una misma realidad. En las pginas que siguen pasaremos revista a las mencionadas teoras, a travs del relato de las principales aportaciones a que han dado lugar para, posteriormente, aa_ dir alguna consideracin respecto a la postura del manager, a la luz de las hiptesis del capitalismo financiero.

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LA DIFUSIN DE LA INNOVACIN
TRITSCHLER: VENTAJAS ECONMICAS VERSUS OTROS ATRIBUTOS
Los estudios sociolgicos aplicados a la norma conta ble y, en especial, la consideracin de la misma como una innovacin, experimentan un cierto empuje a comienzos de la dcada de los setenta, especialmente a partir de un trabajo de Tritschler (1) dedicado a estudiar el comportamiento de

la empresa frente a la regularizacion de balances, la amortizacin acelerada y la adopcin del procedimiento LIFO para la valoracin de inventarios. A esta aportacin hay que aadir en aos sucesivos las de Copeland y Shahk,Comiskey y Groves y, posteriormente, Kelly-Newton. Frente a la teora del cambio que mantiene que la -

adopcin de una innovacin es slo funcin de sus ventajas econmicas, Tritschler construye sus hiptesis en el marco de los atributos de la innovacin enumerados en el captulo anterior: ventajas, compatibilidad con los valores, simpli-

cidad, posibilidad de implantacin parcial y comunicabili dad. Para la regularizacion de balances, escoge el caso francs, estudiando estadsticas oficiales durante el pero_ do 1.946-1.959. Su planteamiento es simple: dado que de la actualizacin se deriva un beneficio fiscal superior al eos te de implantar la innova cin, podra esperarse/si slo se tienen en cuenta las ventajas percibidas, que la empresa

acudira masivamente a la regularizacion. Dado que esto no (1) TRITSCHLER, C.A.: "A Soctological Perspectve...", op. cit.

- 1368 es as, la hiptesis de que la adopcin o rechazo de una in novacin contable se basa exclusivamente en un criterio de maximizacin del beneficio, se refuta por si sola (2), ya que tan slo adoptaron la revaluacin el 12% de las e m p r e sas, equivalentes al 60% de los activos revalorizables. Este dato, que establece una clara discriminacin entre empre sas grandes y pequeas a la hora de adoptar la innovacin, no parece que fuera explotado por Tritschler en una direc- cin viable: la ptica del capitalismo financiero y la pos^ ble congruencia de la revalorizacin con los objetivos de la empresa. Similares resultados arroja, esta vez con respecto a Estados Unidos, el comportamiento de la empresa frente a la amortizacin acelerada y con respecto al LIFO. En el primer caso, el mtodo, que tambin ofrece ventajas fiscales, es adoptado, para el perodo en cuestin, por el 30% de las empresas posibles, que representan el 53% de los activos amortizables. Anlogos desequilibrios entre el nmero de empresas y su tamao aparecen en la adopcin del LIFO. La res- puesta de Tritschler a esta situacin ya ha quedado apunta-

da: la adopcin de una innovacin no slo se basa en un ana lisis racional de los beneficios econmicos esperados, sino que existen otras variables de comportamiento; as, en el caso del LIFO, dicho autor arguye que este procedimiento

puede no ser compatible con los valores culturales del manager, a la vez que puede resultar difcil de entender, im- plantar e, incluso, de comunicar a terceros debido a su impacto en el beneficio contable. Por eso afirma la importan(2) dem, pag. kS,

- 1369 cia del papel del agente de cambio y recomienda la utilizacin de oficinas de servicios informativos y de divulgacin que refuercen la tarea del agente, concluyendo la conveniencia de intensificar los estudios de difusin de la innovacin (3) . Parece que en el trabajo realizado por Tritschler, -que no puede considerarse desacertado en su conjunto, falt profundizar en las posibles causas del rechazo, que incluso podran haber sido analizadas en el marco de la teora de la difusin de la innovacin. Sin desdear otro tipo de - atributos, como la complejidad, la -posibilidad de implantacin parcial o la comunicabilidad, resulta obvio que los ob jetivos del manager, que pueden intervenir tanto en la percepcin de las ventajas econmicas como en la congruencia de la innovacin con los valores existentes, juegan un p a pe importante en la justificacin de aquel rechazo. Bien puede ocurrir que, exclusin hecha de otros motivos, las em presas de menor tamao sean proclives a no adoptar la actualizacin, la depreciacin acelerada o el LIFO por un instin to conservador de sus beneficios, en una situacin que, por motivos de imagen o por convencimiento, puede estar dominada por la hiptesis de maximizacin del beneficio contable, que, incluso, dado su tamao, puede venir acompaada de un mayor control del estamento propietario. En cambio, en la em presa de mayor dimensin puede aparecer el capitalismo f i nanciero, en donde el manager, libre de otras ataduras y -

en una posicin predominante frente al accionariado, quizs prefiera un aumento en los cash. flows de la entidad, va ma(3) dem pag. 67.

- 1370 yores amortizaciones o mayores retenciones de beneficios

procedentes de la aplicacin del LIFO, propiciando as la expansin de la empresa, en lugar de elegir el camino del beneficio contable mximo. La gran empresa capitalista en general y sus managers en particular tienen una mayor y ms amplia gama de posibilidades para soportar una reduccin de sus beneficios contables, cuya conveniencia puede verse reforzada si contribuye a la satisfaccin de los objetivos de su estamento gerencial, facilitando la expansin de la e m presa e incluso poniendo en manos del manager un argumento que posibilite esa reduccin, de la_ que puede obtenerse una capacidad adicional de crecimiento.

CQPELAND Y SHANK; EL PESO ESPECIFICO DE LOS ATRIBUTOS

Mientras que el estudio de Tritschler no ha sido objeto de mayores crticas -o, al menos, no nos consta que ha ya opiniones contrarias- no puede decirse lo mismo de un

trabajo de similares caractersticas de Copeland y Shank (4) cuyo resultado final rechaza parcialmente la hiptesis de la difusin de la innovacin. Para su investigacin empricas, estos autores se

centran en cuatro de los atributos de la innovacin: ventajas econmicas, compatibilidad con los valores, complejidad y comunicabilidad, haciendo caso omiso de la posibilidad de implantacin parcial; como ellos mismos reconocen, estos

atributos pueden compendiarse en dos grupos: motivos econmicos y motivos no econnicos. (A) COPELAND, R.M. y SHANK, J.K.: "LIFO and the Dffuson..." op. ct.

- 1371 Planteando la hiptesis de que estas cuatro caractersticas tienen igual peso especfico en relacin con la de cisin de adoptar o rechazar la implantacin del mtodo LIFO, disean un cuestionario con las ventajas e inconvenientes de este procedimiento, a partir de una exhaustiva revisin de la bibliografa disponible sobre el mismo. A la encuesta, enviada a un total de 544 empresas, respondieron 86 que utilizaban el LIFO y 99 que no empleaban este procedi miento. Tabulados sus resultados, la importancia relativa de los factores no econmicos apareci insignificante frente al peso de las ventajas econmicas esperadas. Sin embargo, tampoco exista correlacin entre estas ltimas y las decisiones tomadas por las empresas analizadas, por lo que el modelo de la difusin de la innovacin pareca confirmar se con mayor fuerza para los no usuarios del LIFO, pero no para los usuarios (5). Por tanto, se refuta la hiptesis de igual peso especfico para los atributos considerados, a la vez,que se rechaza la ventaja relativa como factor determinante, y se niega la validez de la teora de la difusin de la innovacin.

Los propios Copeland y Shank hacen una notable autocrtica de su trabajo (6), sin variar sus conclusiones. En primer lugar se preguntan si el cambio de FIFO a LIFO es

realmente una innovacin, cuando este ltimo procedimiento es sobradamente conocido desde hace tiempo; por eso aducen que tal vez la falta de confirmacin del modelo se deba a una interpretacin inadecuada. En segundo lugar, afirman (5) dem, pag. 204. (6) dem, pag. 206,

- 1372 que los cuestionarios se refieren a las razones para permanecer en un mtodo, ms que a los motivos determinantes de su adopcin inicial, condicionantes no necesariamente coincidentes. El posible sesgo de la encuesta hacia cuestiones econmicas tambin es detectado por sus autores, as como la difcil distincin entre ventajas econmicas y motivacio nes de otra ndole. Por ltimo, la autoobjecin final no es nada desdeable: quien respondi el cuestionario, era real_ mente la persona que tom la decisin? Sus percepciones,

reflejan realmente las razones reales de la empresa? Subra yamos este punto en cuanto puede ser congruente con la pti_ ca de un predominio gerencial en la coalicin de intereses, cuyos ltimos determinantes y motivaciones pueden no trascender a los estamentos inferiores de la lnea jerrquica. La cuestin es de difcil solucin emprica, pues exige el estudio individualizado del tipo de empresa que responde, sus estructuras y relaciones de poder y control, as como sus centros de decisin. De no menor inters, en la lnea del estudio de las motivaciones que conducen a la adopcin de una innovacin, es dilucidar si el cuestionario diseado es vlido para desentraar adecuadamente las percepciones de los individuos que se enfrentaron al mismo: los autores parece que reflejan una injustificada confianza en la racio nalidad del individuo para identificar sus propias percep ciones (7).

A estas deficiencias hay que aadir dos cuestiones

adicionales: de un lado, un planteamiento posiblemente v i (7) BRUMMET, R.L.: "Discussion of UFO and the Dffusfon of ton". JAR, Supl. vol. 71, pags. 225 a 227. Innova-

- 1373 ciado a partir del similar peso especfico atribuido a las cuatro caractersticas c o n t e m p l a d a s , cuando habra sido ms realista pensar que los atributos tienen una importancia m a yor o m e n o r , d e p e n d i e n d o del tipo de innovacin a adoptar y, dada una de e l l a s , segn el momento en el que operan en las diferentes fases por las que atraviesa el proceso de d e c i sin acerca de la adopcin de una innovacin; por ello se afirma que cualquier relacin preestablecida para los d i f e rentes atributos no es una hiptesis razonable que pueda ve_ rificarse con un slo ejemplo ( 8 ) . En segundo lugar, los

factores que intervienen en la difusin de una innovacin,cuyos atributos se refieren slo a esta ltima, deben de

ser incardinados en un esquema m s amplio, que englobe la totalidad del m o d e l o sociolgico;contemplando variables t a les como el papel del agente del cambio y los canales de di_ fusin que utilice ( 9 ) . Con t o d o , el problema principal de este trabajo p a -

rece estribar en la hiptesis de igual peso especfico para los atributos d e la norma, asuncin que parece haber sido refutada p o r o t r a s investigaciones e m p r i c a s . A s , Comiskey y Groves CIO) identifican, de entre una lista de trece,siete

factores que pueden explicar la adopcin de una innovacin; de e l l o s , seis estn relacionados con las ventajas r e l a t i v a s ^ m i e n t r a s que el sptimo lo est con la complejidad de la norma a implantar. Al mismo tiempo, estos autores demues (8) dem (9) Cfr. f i f f i S H ' , M.: "Discussion of LIFO and the Oiffuson of Innovation" JAR, Supi. 1.971, pags. 228 a 230. (10) COMISKEY, E.E. y GROVES, R.E.:''The Adopton and Dffusion of an Accountng Innovation" ABR, Wnter 1.972, pags. 67~77.

- 1374 'tran que, para el caso contemplado, la probabilidad de que una enpresa adopte la innovacin en un espacio de tiempo

predeterminado, no es una funcin lineal del nmero previo de adoptantes, circunstancia que induce a pensar en la presencia de otros factores que bien podran vincularse con la reaccin frente a los atributos de la norma.

KELLY NEWTON : LA REACCIN DEL MANAGER

El ltimo de los trabajos que incluimos en la presente recopilacin de los relacionados con las teoras de la difucin de la innovacin aplicadas_a nuestra disciplina es debido a Kelly-Newton (11) y su inters estriba en que presenta una versin ampliada del modelo de la difusin de la innovacin, con atributos especficamente aplicables a la norma contable, a travs del estudio de las actitudes de la empresa hacia la utilizacin del coste de reposicin, intr ducido con carcter obligatorio en el anexo a los estados financieros por el ASR n190 de la SEC. Para su investiga cin emprica, Kelly-Newton analiza los comentarios que apa recen en las notas adicionales relativas al coste de r e e m plazamiento, contenidas en la forma 10-K correspondiente a 1.97 6, tomando como muestra 5 3 empresas y clasificando aque los comentarios segn su pertenencia a siete grupos, cuyo conjunto sera equivalente a la reaccin del nanager a los atributos de la innovacin. Estos grupos son: - precisin versus imprecisin de los datos - completitud versus omisin de la informacin (11) E l estudio original fue publicado por The Gradate Scfiool of Management of the Universty of California. Nuestra referencia al mismo na sido extrada de KELLY NEWTON, L.: "Accounting Policy..." op, ct. pags. 114 y 115.

- 1375 -

- utilidad versus precauciones de los usuarios frente a su presentacin. - actualidad versus asunciones hipotticas relativas al futuro - valoracin versus implicaciones para el valor contable de la empresa - motivacin versus tendencia del manager a presen tar los costes de reposicin - subjetivismo versus juicios necesarios para preparar y presentar los datos. De acuerdo con Kelly-Newton,.la eleccin entre estas alternativas puede interpretarse como la constatacin de las actitudes gerenciales al respecto, a la vez que pone de manifiesto las caractersticas que actan en la implanta- cin del coste de reposicin. As, el mencionado autor concluye que la percepcin y comunicabilidad de las ventajas relativas esperadas son mnimas, como se desprende de la

opinin de los managers, que frecuentemente subrayan la fal_ ta de utilidad de estos datos para sus usuarios y la posibilidad de su utilizacin errnea. Por otro lado, los comentarios recogidos en cuanto a precisin, completitud y subjetividad evidencian que el estamento dirigente percibe el coste de reposicin como notablemente complei o y falto de concordancia con experiencias previas; por ltimo, aunque el mencionado ASR prev la implantacin parcial, las afirmaciones relativas a la incompletitud de los datos suministrados ponen de manifiesto que esta ventaja no es tan apreciada co mo podra esperarse en un principio.

1376 I A TEORA DE LA PERSONALIDAD

CONTAB

EL CONCEPTO DE PERSONALIDAD EN LA EMPRESA,

Si bien el apoyo en la empresa parece ineludible en cualquier estudio que trate de indagar los mecanismos del cambio la teora de la difusin de la innovacin relega a aquella a un segundo plano, centrndose especialmente en

las caractersticas de la norma y en la percepcin que de sus atributos tiene el agente del cambio. Frente a ella, la teora de la personalidad de la empresa trata de encontrar los rastos fundamentales que predisponen a la entidad a - aceptar un cambio o a adoptar una determinada postura en relacin con la norma contable independientemente de cual sea la innovacin propuesta. De este modo, existirn empresas proclives a aceptar la regulacin contable y otras dencia al con ten

rechazo, actitudes que, lgicamente, pueden re-

forzarse en funcin de las caractersticas de la norma contable.

Implica ello que ambas teoras, difusin de la innovacin y personalidad contable, no son mutuamente excluyentes, sino, por el contrario, complementarias (12), ya que -

si los atributos de la innovacin pueden condicionar su - aceptacin, no hay duda de que sta se ve tambin favorecida por la predisposicin, en abstracto, del sujeto del cambio, que puede estar predeterminada por rasgos de diversa -

ndole. Por eso son aceptables a priori las implicaciones de ambas teoras: segn la difusin de la innovacin, la implantacin de una norma requiere la preparacin previa y accin consiguiente sobre la percepcin, al objeto de que la (J20 Vid. en el rnTsmo sentido KELLY hEWTON, L.: "Accountng Policy..." op. cit. pag. 119-

- 1377 misma sea favorable a la adopcin; la personalidad contable avala la conveniencia de inculcar actitudes positivas ante el cambio, amparando aquellos rasgos que aparecen correla-

cionados con la receptividad de las normas emanadas de la regulacin. Si el planteamiento parece evidente, no lo es tanto el encontrar cuales sean aquellas caractersticas que favorecen actitudes positivas ante el cambio, debido al gran n mero de variables que configuran el posible comportamiento gerencial. A ello hay que aadir, como nexo de unin entre personalidad contable y difusin de- la innovacin, que una entidad receptiva no siempre reaccionar de igual manera -frente a propuestas diferentes, por lo que cabe afirmar que^ en ltima instancia,la aceptacin depende de la interrela cin entre predisposicin y tipo de norma propuesta.

PERSONALIDAD Y CONSERVADURISMO: EL PRIMER INTENTO,

El primer estudio que trata de profundizar en los

rasgos de la personalidad contable aparece en un trabajo de Sorter, Becker, Archibald y Beaver (13)7 cuyas hiptesis fun

damentales afirman su existencia, su influencia en las deci siones de la empresa, su reflejo en los registros contables y estados financieros, sus causas, no necesariamente econmicas y la posibilidad de su explicacin y verificacin m e diante modelos y tests similares a los utilizados en sicolo (13) SORTER, G.H.; BECKER, S.W.; ARCHIBALD, T.R.; y BEAVER, W.: "Corporate Persona]ty as Reflected n Accountng Decisons. Some Prelimfoany Fndings" JOA, Autumn 1.964, pags. 183-196. No obstante e s tos autores se remiten a NEWMAN, W.H.: "Basic objectives Which Sha_ pe the Character of a Company". The Journal of Business. October 1.973, pags. 221-223.

- 1373 ga (14). Por tanto, la personalidad contable es, segn estos autores, un vlido instrumento para predecir el comportamiento futuro de la empresa. El factor bsico de esta personalidad se manifiesta en la intolerancia a la ambigedad, equivalente a la a v e r sin y a la necesidad de evitar los estmulos vagos o no de finidos (15). El principal exponente de esta intolerancia es el conservadurismo y la aversin al riesgo. Para tratar de encontrar estos rasgos en la empresa, construyen un test que intenta explorar estas caractersticas en la entidad, aplicable a la alternativa amortizacin-lineal - amortiza cin acelerada. El primer mtodo de contabilizacin de la depreciacin -afirman estos autores- contribuye a la maxiir zacin del resultado contable, mientras que el segundo tien de a minimizar la cuota tributaria. La postura lgica, a te_ or de estos extremos, sera la utilizacin de la amortizacin acelerada para los estados financieros de carcter fi cal y la lineal para las cuentas anuales com propsitos generales; sin embargo, la aparicin de dos sistemas diferentes puede ser contraria a la intolerancia a la ambigedad-de la empresa, por lo que la entidad ms conservadora tende{]k) Cfr. dem, pag. ]83. (15) La intolerancia a la ambigedad ha sido utilizada con frecuencia en otro tipo de anlisis. As* McGHEE,tf.;SHIELDS, M.D. y BtRN- BERG, J.C.: "The Effects of Personal ty on a Sufajet's Information Processing" AR, July 1.973, pags. 681 a 697, tratan de estudiar la importancia de dos variables de personalidad, tolerancia a la a m btguedad y estilo de decisin, en un proceso de fnformacon-dec sion. Sin embargo, los resultados no son positivos: los sujetos clasificados como heterogneos segn la personalidad, toman d e c i siones homogneas y, viceversa, los que se clasifican como homogneos en sus modelos de decisin, son heterogneos en cuanto a su personalidad. En consecuencia, de acuerdo con este estudio, las variables de personal idarl ,no parecen tiles o, al menos, no tienen excesivo peso especfico, en la descripcin, entendimiento o p r e diccin del proceso humano de decisin.

- 1379 ra al uso de un slo mtodo para ambas finalidades. Con este bagaje, la hiptesis central de Sorter, Be ker, Archibald y Beaver asume que las empresas que utilizan la amortizacin lineal para ambos propsitos son ms conser vadoras e intolerantes que las entidades que aplican en ambos casos la amortizacin acelerada, ya que las primeras

presentaran menor beneficio contable a costa de satisfacer un menor impuesto, mientras que el segundo grupo preferira hacer figurar en su cuenta de resultados un mayor beneficio an a costa de incurrir en un mayor desembolso por motivos fiscales. Estableciendo parejas de "posibilidades entre amortizacin acelerada (A) y lineal (L), en dnde el primer componente de cada pareja se refiere al propsito fiscal y el segundo al general, enuncian las siguientes subhiptesis, cuya verificacin debe de avalar la veracidad de la hiptesis principal: - el grado de endeudamiento, medido como el cociente entre recursos ajenos y total de activos,es menor en el caso L/L que en las empresas A/A, las cuales;a su vez, presentarn menor endeudamiento que las entidades englobadas en la situacin A/L. - las disponibilidades lquidas en las entidades

L/L sern mayores que en el caso A/A, cuyas empre_ sas tendrn mayor liquidez que las integradas en A/L. - el grupo L/L es menos tolerante y ms autoritario que el A/A que, a su vez, tambin presenta actitu

- 133Q des menos tolerantes y ms autoritarias que el grupo A/L. Las correlaciones obtenidas a travs de un cuestiona^ rio enviado a 698 empresas, de cuyas respuestas se utiliz una muestra de 142, permiten a estos autores afirmar que los tres grupos de. entidades estudiados no solo difieren en el mtodo de amortizacin adoptado, sino tambin en rasgos tales como endeudamiento, posicin de tesorera, tolerencia e intolerancia frente a situaciones problemticas y actitudes sicolgicas, circunstancia que apoya la idea de la existencia de -una personalidad, que puede influir en las d e c i siones temadas por la empresa,

LA INVESTIGACIN EMPRICA SOBRE LA PERSONALIDAD CONTABLE

Adems de la aportacin recogida en el epgrafe ante rior, puede mencionarse un buen nmero de artculos posteriores que tratan de vincular determinados comportamientos de la empresa con sus rasgos caractersticos. En especial son dignas de mencin :tres direcciones de investigacin -

que han intentado vincular la personalidad contable respectivamente con: - la utilizacin de tcnicas de direccin y previ- sin - los niveles de informacin y la calidad de la misma con que se presentan los estados financieros - las actitudes hacia el cambio. Evidentemente,son los dos ltimos grupos de estudios los ms directamente relacionados con la regulacin c o n t a

- 1381 ble y especialmente el que trata de averiguar las caracte rsticas de las empresas ms proclives a la adopcin de nue vos mtodos; ello no es bice para que prestemos tambin al_ guna atencin a la proyeccin de la personalidad contable en la utilizacin de aquellas tcnicas de gestin.

TCNICAS DE GESTIN Y PERSONALIDAD CONTABLE.

Dos trabajos pueden mencionarse en este grupo como caractersticos del mismo. En el primero de ellos, Khandwalla (16) se propone estudiar las condiciones de competitivi_ dad bajo las que la empresa acude con mayor frecuencia a la utilizacin de controles de direccin sofisticados. El plan teamiento parece obvio: la presin de la competencia puede obligar a la empresa a mejorar sus tcnicas de direccin, a la vez que los diferentes tipos de situaciones competitivas pueden tener diferentes impactos en el uso de controles. En lugar de utilizar la dicotoma uso-no uso y competencia-no competencia, que descartan por inadecuada, establecen escalas ordinales para estas dos medidas, a partir de las eva.

luaciones realizadas en cuestionarios al respecto por los presidentes de las entidades seleccionadas, en una muestra de 92 unidades econmicas que presentan entre si una razona ble diferencia en sus caractersticas tcnico-econmicas. Las apreciaciones recogidas en los cuestionarios fueron con trastadas con las opiniones de otros directivos, al objeto de evitar desviaciones sistemticas ( 1 7 ) . (16) KHANDWALLA, P.N.: "The Effect of Different Types of Compettron on the Use of Management Controls". JAR, Autumn 1.972, pags. 275 a 285. (17) Las diferencias encontradas se explican, segn Khandwaila, en funcin de las distintas percepciones de ambos tipos de ejecutivos.

- 1382 -

El resultado fue positivo, encontrndose correlacin entre utilizacin de controles y diferentes tipos de competencia, en mayor o menor grado, segn se tratara de c o m p e tencia en precio, distribucin y producto, en este orden. La segunda aportacin que merece ser recogida,apunta con mayor amplitud a la personalidad de la empresa, a t r a vs de algunos de sus rasgos esenciales: McNally y Eng (18) tratan de explorar las relaciones entre utilizacin,tanto de contabilidad interna y gerencial, como de tcnicas de toma de decisiones y caractersticas de la entidad. Las catorce tcnicas contempladas se computan segn se utilicen o no, por lo que se excluye la posibilidad de establecer ndices de intensidad en el uso o de ponderaciones segn el grado de empleo de cada tcnica. Explotados

los datos relativos a 92 sociedades cotizadas en la New Zea land Stock Exchange, no se encontr correlacin con la clasificacin por industrias y por categoras de productos. Sin embargo, tamao de la empresa, tasa de retorno e ndice de crecimiento del beneficio parecen presentar evidencia de relaciones positivas con la adopcin de determinadas tcnicas. En consecuencia, de acuerdo con este trabajo, las enti dades que utilizan sistemas ms sofisticados de direccin y toma de decisiones son las de mayor tamao, con indicadores de comportamiento ms favorables, con correlacin ms fuerte en el caso de la dimensin y menor en relacin con la ta-

(18) McNALLY, G.M. y ENG, L.H.: "Management Accounting Practices and Company Characterstes" AB, vol 16, n2t december 1.980, pags. 1^ a 150.

- 1383 sa de crecimiento de su beneficio (19).

CALIDAD DE LA INFORMACIN Y NECESIDAD DE MEDIOS FINANCIEROS

Un rasgo estudiado con frecuencia en torno a la p e r sonalidad contable, es la dependencia financiera de la e m presa y las relaciones entre niveles y calidad de i n f o r m a cin contable por un lado, y las nuevas solicitudes de r e cursos, tanto propios como ajenos, por o t r o . En esta lnea, Firth (20) establece la hiptesis de que las empresas que tienen mayores necesidades financieras presentan ms y m e jor informacin, circunstancia que _se pone especialmente de manifiesto en los perodos previos al momento en que la sociedad ha de acudir al mercado de capitales. El autor basa esta afirmacin en las siguientes asunciones: las unidades econmicas tratan de aumentar sus recursos financieros al menor coste posible; por ello, un mayor nivel de informa- cin puede percibirse por la entidad como un medio de reducir la incertidumbre del inversor, percepcin que opera en favor del aumento cuantitativo y cualitativo de la informacin financiera, influencia que Firth espera que se haga

ms patente en el momento en que la empresa requiera mayor financiacin. Para comprobar la veracidad de sus asertos, la inves_ tigacin que nos ocupa toma una muestra de control y otra (19) S bien estas afirmaciones parecen intuitivamente lgicas, puede citarse un artculo que llega a conclusiones diferentes, al esta blecer que no existe, para la muestra utilizada, relacin entre -tcnicas sofisticadas y coeficientes que miden el comportamiento de la empresa. Vid KLAMMER, T.: "The Assocaton of Capital Budgetng Techniques wth Firm Perfomance" AR, April, 1.973, pags. 353 a 364. (20) FIRTH, M.: "Rasing Finance..." op. cit.

- 1334 de empresas con clara dependencia del mercado de capitales, en ambos casos referidas al mercado burstil del Reino Unido. El grupo de empresas de control es necesario, pues pare ce demostrado el progresivo aumento en los niveles de info macin que presentan todas las empresas en su conjunto. La cantidad y calidad de la informacin financiera se midi segn un procedimiento habitual en estos casos,

que estar presente en las investigaciones que relataremos en epgrafes sucesivos: el establecimiento de un ndice que intenta medir y reflejar los requerimientos informativos de los inversores, a travs de una lista de tems que se inclu yen o pueden incluirse en los estados financieros. La sele cin de estos parmetros y la ponderacin de su importancia fue establecida a partir de un cuestionario enviado a a n a listas financieros, con lo que se obtuvo una lista de c u a renta y ocho tipos diferentes de informacin de carcter vo luntario, es decir, no exigidos legal o estatutariamente C211 . Los resultados de este trabajo son de evidente inters: - en las empresas de mayor tamao no parecen existir diferencias significativas. Ello puede ser debido, afirma Firth, a que las entidades de mayor d i m e n sin suelen presentar altos niveles de informacin, razn por lo que tienen un menor margen de m a n i

(21) El tem que obtuvo una mayor ponderacin fue la informacin del descenso de ventas en segmentos por lneas de productos, clases de clientes y mercados geogrficos. El que menos, el resumen de los precios de las acciones de la sociedad en los ltimos ejercicios.

- 1385 bra que, por otro lado, se ve limitado por su frecuente presencia en el mercado de capitales, que supone una mayor y ms atenta vigilancia por parte del inversor en general, lo cual constituye un motivo adicional que reduce la capacidad de acta cin en cuanto a la calidad de la informacin fi nanciera. - las sociedades de menor tamao y las que acuden por primera vez al mercado se comportan de acuerdo con la hiptesis preestablecida (22).

C o m o podr comporbarse, el rasgo relativo al tamao es prcticamente una constante en las investigaciones acerca de la personalidad contable. Sin embargo, una vez ms h mos de afirmar que este dato parece no haber sido excesivamente vinculado con las hiptesis del capitalismo ro. financie-

En este sentido puede pensarse que las empresas con ma-

yor dimensin y predominio gerencial en la coalicin de intereses se encuentran en mejor posicin frente al mercado y cuentan con medios alternativos para financiar su expansin, con lo que su grado de dependencia de la informacin ciera puede ser menor (23).
(22) Los aumentos de i n f o r m a c i n que se producen con ms f r e c u e n c i a son la i n c l u s i n del estado de o r i g e n y a p l i c a c i n de fondos en l a s cuentas a n u a l e s , e l mayor comentario y d i s c u s i n de l o s p r i n c i p i o s c o n t a b l e s u t i l i z a d o s p o r l a empresa para c o n f e c c i o n a r sus estados f i n a n c i e r o s y e l sumario h i s t r i c o de l o s datos contables de l a en_ tidad.

finan-

(23} Un t r a b a j o en c i e r t o modo s i m i l a r a l de F r t h es e l de CHOI, F . D . : " F n a n c t a l D i s c l o s u r e and Entry t o t h e European C a p i t a l M a r k e t " JAR ; Autum 1.973. En e l rnTsmo se concluye que l a c a n t i d a d de i n f o r macin aumenta en l o s perodos que siguen a l a entrada en e l merca do europeo de c a p i t a l e s , incrementndose t a l e s n i v e l e s con l a e m i s i n de euroBonos. STn embargo, l a s entidades americanas e i n g l e sas no se comportan de e s t e modo a causa, segn i n d i c a Cho, de que l a c a l i d a d y c a n t i d a d de i n f o r m a c i n es mayor en dichos pases que en e l r e s t o de Europa.

- 1386 -

NIVELES DE INFORMACIN Y CARACTERSTICAS DE LA EMPRESA,

En este grupo incluimos las investigaciones cas ms directamente relacionadas con la personalidad conta ble, por cuanto asumen que el nivel de informacin que ado

ta una entidad es una variable dependiente de un conjunto de caractersticas de diversa ndole. Un trabajo relativa mente temprano (24) es debido a Singhui y Desai (25) , quienes utilizando un ndice de informacin similar al empleado por Firtli, encuentran correlacin con un buen nmero de -

"rasgos personales" de las ciento cincuenta y cinco e m p r e sas examinadas, todas ellas norteamericanas: tamao segn activos totales, nmero de accionistas, situacin en r e a cin con la cotizacin oficial, empresa de auditora que

certifica sus estados financieros y rentabilidad medida en tasa de retorno y beneficio en ventas. La correlacin entre nivel informativo y tamao en activos se justifica, segn Singfrui y Desai, debido a que el coste de acumular informacin es proporcionalmente mas alto en las empresas pequeas, ya que en las grandes esa informacin suele elaborarse para la gerencia, con lo que su difusin no supone, en esas circunstancias, coste adicional alguno. Al mismo tiempo, contina el razonamiento de los

autores , las empresas de mayor dimensin obtisien mayores ventajas en el mercado, con lo que tienen alicientes para

(2*0 Segn diferentes afirmaciones de varios autores, el primer trabajo que vincula niveles de informacin y caractersticas de la empresa es debido a CERF, A.R.: "Corporate Reporting and Investment Deci sions". The Universty of California Press, Berkeley, California, 1.961, pags. 25-27. No hemos tenido acceso a esta aportacin. (25) SINGHV!, S.S. y DESAI, H.8.: "An Emprica! Analysis...", op. cit.

- 1387 aumentar sus niveles de informacin, circunstancia que no aparece en las reducidas que, adems, son susceptibles de ma_ yores problemas de competencia, por lo que tienen cierta -aversin a poner de manifiesto sus cifras contables. El nmero de accionistas se vincula por Singhui y De_ sai con el grado de presin pblica que se ejerce sobre la empresa, con el que est ligada por una proporcionalidad di_ recta que, a su vez, incide en el nivel de informacin. De esta manera, las entidades con ms amplio accionariado, ase guran su mercado a travs de la calidad de sus estados f i nancieros, a la vez que sobre la gerencia pesa una mayor responsabilidad social . El estatus burstil de la sociedad y, en especial, su admisin a cotizacin oficial, son condicionantes asimis_ mo de la idoneidad de la informacin contable; el razona miento es aqu similar al utilizado en el punto anterior: las empresas con cotizacin estn ms sujetas a observacin y atencin por parte del mercado, circunstancia que las lleva a superar voluntariamente las exigencias informativas -

impuestas por la regulacin burstil. Este aspecto es, para Singhui y Desai, el que ms influencia presenta en la calidad de la informacin. Tambin se encuentra en este trabajo relacin entre los niveles informativos y la empresa de auditora llamada a certificar las cuentas anuales. Esta correlacin se expli_ ca debido a que es el auditor quien juzga la adecuacin y razonabilldad de los estados financieros y, por tanto, puede incidir en el aumento de sv. contenido. Dividido el colee-

- 1388 tivo de empresas de auditora en firmas pequeas y grandes, estas ltimas propiciaron mayores requerimientos informati^ vos, mientras que los autores hallaron correlacin entre em presas de auditora pequeas y menores niveles de informa cin en las cuentas anuales. Tasa de retorno y calidad de la informacin tambin parecen presentar alguna relacin. En especial, Singhvi y Desai encuentran que el aumento en la segunda es ms lento cuando se trata de empresas con ms alta tasa de retorno. Analizadas estas entidades, concluyen que descansan en buena medida en fuentes internas de financiacin, por lo que es posible pensar en una dependencia del mercado relativa mente menor. Similar comportamiento parece observarse en re_ lacin con el margen de beneficio en ventas: las empresas con un coeficiente inferior a la media estaran, segn- es- tos autores, ms amenazadas por la competencia, por lo que rehuyen aumentar el contenido informativo de los estados fi nancieros. Por encima de la media, al disminuir el temor a la competencia, la empresa prefiere asegurarse los medios financieros necesarios, a travs de la adecuada informacin al mercado que los suministra hasta que, a partir de un determinado punto, la dependencia con respecto a este ltimo se hace menor, por contar la entidad con fuentes alternativas. Parece, por tanto, que Singhvi y Desai intuyen la exis_ tencia de un equilibrio inestable entre competencia, mercado de capitales y dependencia del mismo.

En resumen

que, de acuerdo con este trabajo empri-

co, las empresas con menor calidad y cantidad de informa cin son las de menor tamao segn su volumen de activos y

- 1389 nmero de accionistas, las libres de requerimientos informativos y de presin pblica por no estar incluidas entre las sometidas a cotizacin oficial, las auditadas por empresas de auditora de menor tamao y las menos rentables en cuanto a tasa de retorno y margen de beneficios en ventas. Por otro lado y al margen de estas cuestiones, encuentran que las empresas con mayor nivel informativo presentan menores fluctuaciones en las series histricas que siguen los p r e cios de sus acciones. La mayor crtica que puede hacerse a este trabajo es la posible existencia de interrelac-iones entre las variables estudiadas. Por un lado, nada tiene de extrao que las e m presas de menor tamao segn sus activos, lo sean tambin en nmero de accionistas y, a la vez, sean las que menos

acuden a las grandes firmas de auditora. Anlogas consideraciones pueden hacerse en cuanto a la relacin entre renta bilidad por tasa de retorno y margenes de beneficio en ventas, a la vez que parece lgico pensar que las empresas de mayor tamao tienen ms probabilidades de estar sujetas a cotizacin oficial. Por ello las variables analizadas p o dran haberse agrupado, reducindolas a un menor nmero de items (26). En cualquier caso, la direccin tomada primero por Cerf y despus por Singhui y Desai, ha sido posteriormente explotada por otros autores que, dando por sentada la existencia de una personalidad contable, trataron de indagar

(26) Vid. argumentos adicionales en MOORE, M.L. y KJZBY, S.L,:"The Oualty of Corporate Fnancfal Dtsclosare. A Comment" AR, July 1.972, pags. 581 a 58^. Vid. tambin la rplTea de SNCHVl, S.S. y DESAI, H.B.: "The Quality of Corporate Financial Disclosure, A Reply". AR July 1.972, pags. 585 y 586.

- 1390 cuales de sus rasgos eran ms significativos. La polmica - gira en torno a variables presentes en anteriores estudios: Tamao, situacin burstil y auditor. As, Buzby (27) pretende terciar en la controversia entre Cerf y Singhui y Desai, en la que el primero concede mayor importancia al tamao y los segundos, al listing status. Con la misma metodologa, de construir un ndice expresivo del nivel de informacin, en base a un conjunto de

items sujetos a ponderacin, Buzby no encuentra diferencias debidas a la variable burstil, pero halla alguna correla-

cin, si bien moderada, entre tamao de^ la empresa y nivel de informacin. Por ltimo, Firth (28), con igual procedimiento, e s tudia, junto a tamao y estatus burstil, la dependencia de una determinada firma de auditores. Concluye, en primer lugar, que las empresas, en general, tienen tendencia a suministrar muy poca informacin adicional por encima de los m nimos requeridos legalmente, a la vez que encuentra correlacin entre niveles de informacin, tamao de la empresa m e dido tanto en cifra de ventas como en inversiones empleadas y sometimiento a cotizacin burstil. Sin embargo, la correlacin no es significativa en cuanto al tamao de la empresa de auditora.

(27) BUZBY,S.L.: "Company Sze, Lsted Versus Unlsted Stocks, and the Extend of Financial Disclosure" JAR, Sprng 1.975, pags. 16 a 37. (28) FERTH, M.: "The Impact of Size, Stock Market Listing and Auditors on Voluntary Discfosure fn Corporate Annual Reports" ABR, Autumn, 1.979, pags. 273 a 280.

- 1391 -

PERSONALIDAD CONTABLE Y CAMBIOS EN LOS MTODOS CONTABLES,

Como ya hemos indicado, los estudios de este tipo

surgen en bsqueda de una alternativa a la teora de la difusin de la innovacin, en un intento de complementar sus conclusiones e incluso de sustituirlas o, al menos, de averiguar cual de las dos, atributos de la innovacin o rasgos de la personalidad, influye de manera ms notable en la

adopcin de un cambio. Este ltimo es el principal propsito de Shand y Copeland (29), que analizan las caractersticas de las entidades que, para un determinado perodo de

tiempo, han alterado sus procedimientos contables. El razonamiento de estos autores, en su intento de contrastar la importancia relativa de las dos visiones, es el siguiente: si las actitudes hacia el cambio estn ms relacionadas con las caractersticas de una innovacin particular y no con la personalidad contable, el promedio de cambios en un p e rodo debe de ser igual para todas las empresas. Por el con_ trario, si existe la personalidad contable, existir un conjunto de empresas receptivas, cuyo nmero de cambios superar al correspondiente a la media.

Para comprobar esta hiptesis toman una muestra de 76 empresas que pueden calificarse de innovadoras, por haber adoptado determinados cambios (lifo, amortizacin acelerada, etc] y comparan su comportamiento frente a otras innovacio-

nes en un perodo posterior, con una muestra de empresas ele_ gida aleatoriamente. El primer grupo, las innovadoras, pre-

(29) SHANK, J.K. y COPELAND, R.M.: "Corporate Personalty Theory and -Changes n Accountng Methods. An Emprica! Test" AR, Juiy, 1.973, pags. k3k a 501.

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- 1393 comportamiento diferente: si existe predisposicin al cambio, las adopciones sucesivas no son bice para las siguientes }de manera que los innovadores ms tempranos pueden ser los primeros en abandonar su postura. Aplicada la hiptesis a los diferentes mtodos de amortizacin, Shank y Copeland concluyen que no existe correlacin entre la fecha de adopcin y el abandono de un mtodo concreto, para ninguno de los dos grupos de empresas analizados. Quizs este sea el punto ms dbil de este trabajo, debido a que las hiptesis manejadas no parecen en absoluto excluyentes: una empresa que adopte una innovacin a causa de las ventajas percibi das puede abandonarla por otra, si aprecia en esta segunda mayores ventajas. En su conjunto, no obstante, el trabajo emprico de Shank y Copeland apoya la teora de la personalidad, como visin con mayor peso especfico que la teora de la difusin de la innovacin. A partir de esta aportacin, se han sucedido otras de caractersticas similares, que tratan especialmente de estudiar si las empresas que hacen cambios son significativamente diferentes en cuanto a determinados rasgos conforma dores de la personalidad contable. Gosman, Newman, Bremser, y warren pueden incluirse entre los defensores de la teora de la personalidad. Gosman (30) encuentra relacin entre predisposicin al cambio, tamao de la empresa y firma de auditora con la que opera y, por el contrario, no encuentra apoyo para rea

(30) GOSMAN, M.L.: "Characterstes of Frms Makng Accountng Changes" AR, January 1.973, pags. 1 a 11.

 B A j i s o d U O I D B ^ J B - u u a n D u a a s a n b [ ua ' 9 l e g - S 6 e d ' 8 9 6 * 1 {ns * y v r l t A o u s 3 s i s u o 3 o p j e p u e 3 S 6 u i j i p n V a q i , , : ' V J 'NVWM3N s p s n d s ^ e j B j d a 3 n s a ua s o p e u o t ouaiii s o f e q e j ; s o [ s p sBuiapv s e i ap B[ a n b jouaiu s s B j j ^ s n p u i B S S s p eipaui u o i s u a m i p B[ a n b eA * O A ] 3 e 5 3 u s e OUJSIUI [ 9 p o p e i i s s j [ g ' o u i i j e ['epiq - a p s e u o i D B i a j j o o e i s J B i o s ^ a p e j e d i s s 3 un a A n [ o u ] S I S J I B U B 3

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- 1395 -

con la asuncin de que determinadas firmas son ms propicias que otras a aceptar cambios en los mtodos contables. En este sentido, Gosman afirma que Price Watherhouse y Lybrand, estn menos dispuestas a consentir alteraciones en los procedimientos de auditora, aunque en el caso de Price puede ser debido a la concentracin de sus clientes en el mencionado sector de maquinaria. Para Lybrand, no encuentra explicacin posible por tamao de la empresa o por afiliacin de la misma a una actividad concreta ; por lo que afirma que la probabilidad de cambios es menor en las entidades auditadas por esa firma (33).

Similares caractersticas, aunque con conclusiones relativamente diferentes, presenta la aportacin de Bremser (34) al anlisis de los rasgos de la personalidad contable. En este trabajo se rechaza la correlacin entre cambios y tamao segn cifra de ventas, pero se investiga, con resultados positivos, la predisposicin segn la tendencia seguida por las cifras que aparecen en la cuenta de resultados. Las empresas con trayectoria menos brillante realizan mayor nmero de modificaciones en sus procedimientos contables, circunstancia que segn Bremser pone de manifiesto que es tos cambios se hacen para alterar el beneficio contable --

(33) A p a r t e de l a p o s i b l e o p o s i c i n del a u d i t o r , pueden e n c o n t r a r s e , co mo e l p r o p i o Gosman reconoce, o t r a s causas para j u s t i f i c a r e s t e he cho. AsT, es p o s i b l e que l o s c l i e n t e s de Lybrand n e c e s i t a r a n menos cambios o que ya h u b i e r a n i n t r o d u c i d o un nmero c o n s i d e r a b l e de e l l o s en momentos a n t e r i o r e s a l p e r o d o a n a l i z a d o . Por o t r o l a d o , puede verse una r e p l i c a a l t r a b a j o de Gosman en CUSHING, B.E. y DEAKIN, E , B . : " F i r m s Making A c c o u n t i n g Changes, A Comment" AR, J a nuary 1.97^, pags. 104 a 111 y l a c o n t e s t a c i n de GOSMAN, L . : - " F i r m s Making A c c o u n t i n g Changes. A R e p l y " . AR, January 1.974, pags. 112-117(34) BREMSER, W.G.: "The Earnngs C h a r a c t e r s t e s o f Firms R e p o r t i n g D i s c r e t i o n a r y A c c o u n t i n g Changes" AR, J u i y 1.975, pags 5 6 3 - 5 7 3 .

- 1396 en la direccin deseada. C o m o fcilmente puede observarse, este ltimo trabajo presenta evidentes concomitancias con la teora de la a l t e racin de la renta, en la que se arguye que la adopcin de un mtodo es funcin del deseo de presentar un determinado nivel de beneficios contables. Nada tiene de particular esta coincidencia, si se piensa que dicha caracterstica puede englobarse, si bien con entidad propia e importancia especial, entre las que integran la personalidad contable. En este terreno fronterizo entre ambas teoras, aunque con rasgos ms propios de la personalidad contable, se encuentra el anlisis de Warren (35), quien afirma que los cambios estudiados durante un relativamente corto perodo de tiempo (36) estn en relacin con el tamao de la empresa, tipo de industria y aparicin de hechos extraordinarios en los estados financieros. N o halla, por el contrario, viri culacin entre predisposicin al cambio y empresa de audit ra que ha llevado a cabo la certificacin, por lo que concluye que los diferentes auditores aplican sus c r i t e r i o s con un aceptable grado de regularidad. Tras la explicacin y comentarios que realiza Warren a las evidencias aportadas por su investigacin subyace la asuncin de que la empresa tiende a adoptar aquellas prctiC351 WARREN. C . S . : " C h a r a c t e r f s t e s o f Frms R e p o r t i n g C o n s i s t e n c y Ex c e p t o n s . A Cross S e c t i o n a l AnalysisV AR, January 1.977, pags. 150 a 161. (36) La r e f e r e n c i a a l tiempo no es b a n a l , pues l a p r i n c i p a l c r f t c a de Warren a Gosman e s t r i b a en que escoge un p e r o d o excesivamente l a r g o , con l o que cabe l a p o s i b i l i d a d de que l a s c a r a c t e r s t i c a s de l a empresa cambien con e l t r a n s c u r s o de l o s aos. Para p r o t e gerse de esta p o s T b i U d a d a n a l i z a I.5A3 empresas a t r a v s de sus estados f i n a n c i e r o s c o r r e s p o n d i e n t e s a un solo e j e r c i c i o .

"

- 1397 -

cas que le permitan imprimir a su beneficio contable una determinada direccin; as ocurre con el tamao -a mayor dimensin, mayor probabilidad de cambios- y con la pertenencia a determinados sectores, en los que presume que pueda existir mayor presin pblica. Por ltimo, en la existencia de h e chos extraordinarios encuentra un importante apoyo para su razonamiento: los items de estas caractersticas se p r o d u cen simultneamente, bien para hacer variar el beneficio

contable en una determinada direccin, bien para que entre ambos se anulen alteraciones no deseadas.

- 1338 -

LA TEORA DE LA ALTERACIN DEL BENEFICIO CONTABLE

VALIDEZ E INSUFICIENCIA D6 U S TEORAS DE LA DIFUSIN DE LA INNOVACIN Y DE LA PERSONALIDAD CONTABLE,
Los intentos explicativos que han sido recogidos en las pginas anteriores en relacin con la postura de la empresa son vlidos, pero dejan sin respuesta un buen nmero de interrogantes a este respecto. No hay duda de que los

atributos de la norma inciden en su mayor o menor grado de aceptacin a la vez que tambin es plausible que determinados rasgos de la empresa pueden condicionar su predisposi cin a adoptar una regla con preferencia a otra o su pro-

clividad, en trminos generales, hacia el cambio. Pero, - aceptada una y otra posibilidad, cuales son los motivos y mecanismos que inducen a una determinada postura? De que manera los atributos de la norma condicionan su adopcin? Cual es la razn de que algunas caractersticas de la personalidad contable tengan un mayor peso especfico a la hora de condicionar actitudes concretas? Como ya hemos indicado, las teoras de la difusin de la innovacin y de la personalidad contable constituyen

el marco en que pueden ser respondidos estos interrogantes. Sin embargo, es preciso ahondar en algunos de sus aspectos, especialmente en los valores del manager y su concordancia con la norma en cuanto al primer caso, as como en las acti tudes que se esconden tras ciertos rasgos de la entidad, en la segunda de las teoras. No basta con afirmar que la or-

- 1399 ma ser rechazada si no es coincidente con las pautas y objetivos del estamento qorencial, sino que es necesario ex-

plicar cuales son esas pautas y la manera en que se p r o d u cen las divergencias, as como las posturas a que ello da lugar. Tampoco es suficiente identificar un determinado ra go sin profundizar en las causas que motivan el que una variable concreta, como puede ser el tamao, tenga un alto

grado de correlacin con la adopcin o rechazo de una norma. Este necesario complemento de ambas teoras es el objetivo principal de otras dos pticas que alcanzan un cierto valor explicativo: las relativas a la alteracin equilibrada de

la renta y las que basan sus asunciones en la hiptesis de que el manager acta en su propio inters, eligiendo, en -consecuencia, el estndar contable que maximiza la utilidad del estamento gerencial. Parece lgico pensar que esta d i reccin, que atiende a las razones ltimas que condicionan posturas concretas, es la que haya de proporcionar razona mientos ms acertados.

EL CONCEPTO DE LA ALTERACIN DEL BENEFICIO CONTABLE.

En algn momento del desarrollo histrico de la regu lacin contable se ha pensado que el beneficio es una cifra relativamente inequvoca, a la que poda llegarse aplicando determinadas reglas contables que, en general, no deban

permitir excesivas alternativas o libertades por parte del manager. Sin embargo y dado que la reduccin de estas alter nativas no parece posible por debajo de un determinado n i vel, la teora de la alteracin del beneficio adopta la pos tura antittica: el resultado no es un montante dado al que

- 1400 se accede aplicando unas normas concretas sino que, por el contrario, la gerencia empresarial escoge las alternativas ms adecuadas para obtener el beneficio contable deseado. D e esta manera, el manager no es un seguidor incondicional de la regulacin contable, sino que, aprovecha los r e s q u i cios que los diversos estndares le permiten (37), para poner la norma al servicio de sus objetivos, sean estos los implcitos en la hiptesis tradicional de la maximizacin del beneficio o bien los derivados del mantenimiento e in cremento de su posicin predominante, a travs de una ade cuada expansin, an a costa de atentar contra las preferen cias del resto de los estamentos de la coalicin, para las que se procura una satisfacan, no mxima, sino ptima, en funcin del cumplimiento de aquellos objetivos gerenciales. Si la norma se utiliza para obtener el beneficio deseado, cabe preguntarse cual es ese beneficio buscado por el manager? Para la teora que ahora nos ocupa, se trata de aquel resultado contable que haga posible una tendencia sin oscilaciones apreciables, con una tasa de crecimiento aceptable en relacin con ejercicios anteriores y congruente con la media del sector en que opera la empresa. Este resul-

(37) Como ya hemos i n d i c a d o en o t r o l u g a r , l a a m p l i t u d de p o s i b i l i d a d e s que p e r m i t e l a norma c o n t a b l e ha s i d o puesta de m a n i f i e s t o r e i t e r a damente por l a l i t e r a t u r a , normalmente como un argumento a f a v o r del aumento de l o s c o n t r o l e s procedentes de l a r e g u l a c i n . A s , Chambers a f i r m a q u e e x i s t e n t r e i n t a m i l l o n e s de maneras d i f e r e n t e s de c a l c u l a r e l b e n e f i c i o . CHAMBERS, R . J . : "A M a t t e r o f P r i n c i p i e " . AR J u l y 1.966, pags. +43-^57 y , del mismo a u t o r , " S e c u r t i e s and . . . " o p . c t . V d . tambin l a respuesta a Chambers de STERLING, R.R.: " t n Defence o f A c c o u n t i n g n t h e U n i t e d S t a t e s " . AB, v o l 2 , n 1 , 1.966, pags. 180 a 183 a s como l a b i b l i o g r a f a c i t a d a en e l l t i m o c a p t u l o del presente t r a b a j o en r e l a c i n con e l debate comparabil i d a d - f l e x i b 1 1 i dad.

'

- 1401 -

se conseguira a travs de diferentes procedimientos, entre los que se encuentran los meramente contables. D e acuerdo con esta actitud del manager, parece e x i s t i r , en expresin de Schiff (38), un cierto grado de homeostasis en los esta-

dos financieros en los que puede encontrarse un buen nmero de items con magnitudes predeterminadas, con lo que cual- quier alteracin de esta estructura pone en movimiento un conjunto de fuerzas que restauran el status quo. Con e l l o , para un usuario no apercibido, los estados financieros presentan, de forma conjunta e indiscriminada, tanto el produ to de las decisiones de gestin de La. empresa como sus elec ciones contables, circunstancia que solo se palia a travs de la adecuada informacin acerca de los procedimientos seguidos para la elaboracin de los estados financieros.

La teora de la alteracin de la renta, que tambin podamos haber denominado del beneficio contable equilibrado (39)^ ha sido objeto de creciente atencin en la l i t e r a t u ra contable, tanto a nivel terico como en el mbito de la investigacin emprica (40). Su inters estriba en que pre(58) SCHIFF, M . : " A c c o u n t i n g T a c t i c s and t h e Theory o f t h e F r m " . JAR, Sprng 1.966, pag 6 6 . (39) Income Smootnino es l a denominacin inglesa.

El r e p e r t o r i o b i b l i o g r f i c o es sumamente abundante Se c o n s i d e r a como a p o r t a c i n pionera e l t r a b a j o de HEPWORTH, S.R.: "Smoothing P e r o d c Income", AR, January 1.953, pags. 3 2 - ^ 0 . Adems, pueden verse ARCHIBALD, T . R . : "The Return t o S t r a g h t - L E n e D e p r e t i a t i o n . An A n a l y s s o f a Change i n Accounting Methods" JAR, S u p l . 1.967, pags. 164-180; BALL, R. y WATTS, R.: "Some Time Series P r o p e r t i e s o f Accounting Income". JOF, June, 1.972, pags. 663-682; BAREFIELD. R.M. y COMSKEY, E . E . : "The Smoothing H y p o t h e s s . An A l t e r n a t i v e T e s t " AR, A p r i l 1.972, pags. 291 a 298; BARNEA, A, ROEN, J . y SADAN, S . : "The fmplementation o f Accounting O b j e c t i v e s . An A p i i c a t i o n t o E x t r a o r d i n a r y tems" AR, January, 1.975, pags. 5 8 - 6 8 ; y - tambin " C l a s s f c a t o r y Smoothing o f Income w t h E x t r a o r d i n a r y tems" AR, January 1.976, pags. 110-122; BEIOLEMAN, C.R.: "Income SmootKfng. The Role o f Management" AR, October 1.973, pags. 653

- 1402 senta una postura coherente con las hiptesis del capitali mo financiero, en las que suele apoyarse, aunque en ocasiones no precise de estas asunciones para establecer sus conclusiones; tambin es congruente con el creciente nmero de cambios que parecen detectarse en la informacin financiera de las empresas estadounidenses (41).

MOTIVOS PARA ALTERAR EL BENEFICIO CONTABLE

Los diferentes autores que se han ocupado de este te ma han manejado diferentes argumentaciones para justificar la postura del manager en bsqueda de un beneficio contable equilibrado, bajo la hiptesis de que cuanto mayor sean los estmulos de la empresa para tergiversar sus resultados, ma_ yor ser su resistencia a la uniformidad (42) y, en conse cuencia, mayores las razones para escoger los mtodos que conduzcan a los niveles de renta deseados. Existen tres gru

667; COPELAND, R.M.: "Income Smoothing." JAR, Supl. 1.968, pags. 101-116; COPELAND, R.M. y LICASTRO, R.O.: "A Note on Income S m o o thng" AR, July 1.968, pags. 540 -545; CUSHINfi, B.: "An Emprcal Study of Changes n Accounting Polcy" JAR, Autumn 1.969, pags. 196-203; DASCHER, P.E. y MALCOM, B.E.: "A Note on Income Smoothng n the Chemical Industry" JAR, Autumn 1.970, pags. 253*259; GAGNON, J.M.: "The Purchase Pool ng Choce. Some Emprcal Evdence". JAR, Sprfng 1.971, pags. 52-72; GORDON, M.J.: "Postulares, Principies and Research n Accountfng" AR, Apri 1.964, pags. 251 a 263; GRA 3ER,D.E. y JARNAGIN, B.D.: "The FASB, Eliminator..." op. ct.; KOCH, B.S.: "Income Smoothng. An Experment" AR, July 1.981, pags. 57^ a 586; U A 0 , S.S.: "The Effect of the Separaton of Ownershp from Control on Accounting Pol cy Decsons. A Comment" AR, Aprl 1.979, pags. 414 a 4i6; SCHIFF, M.: "Accounting Tactics..." op. xt.; SfMSON, R.H.: "An Emprica! Study of Possible Income Manpulaton" AR, October, 1.969, pags. 806-817; SMTH, E.0. "The Effect of the Separaton..." op. ct.; WHITE, C E . : "Dscret onary Accoun tng Decsons and fncome Normalzation" JAR. Autumn, 1.970, pags. 260-273. (41) Vd. el estudio de FRSHKOFF, P.: "Some Recent Trends in Accoun- tng Changes" JAR, Sprtng 1.970, pags. 141-143. (42j Esta es una de las ocho hiptesis en relacin con la regulacin contable que establecen ALHAShTM, D.D. y GARNER, S.P.:"Postu1 ates for Local ized..." op. cit. pag. 69.

- 1403 pos de motivos que con frecuencia se aducen para justificar la postura del manager. Hepworth (43) primer antor que se ocupa de estos extremos, sugiere que la actitud gerencial viene determinada por el deseo de obtener ventajas fiscales y de mejorar las relaciones de la empresa con sus acreedores, empleados e inversores. Exclusin hecha de las implicaciones de ndole fiscal , esta argumentacin constituye un primer grupo de razones, que podemos englobar bajo la denominacin de efecto imagen del beneficio. Dentro de esta imagen, pueden identificarse dos componentes: el positivo, que realza la p e r cepcin de la empresa por terceros y su confianza con r e s pecto al estamento gerencial y el negativo, cuya consecuencia es que los aumentos notables de beneficios llevan al au ment de las presiones que se ciernen sobre la empresa, pro cedentes principalmente de la fuerza de trabajo y de sus o ganizaciones representativas. Entre ambas posibilidades lie van al manager al beneficio equilibrado: las crestas y v a lies haran descender la confianza pblica, que, por otro lado, se refuerza con un incremento normalmente aceptable y no desmedido, que podra exacerbar el entorno empresarial hacia posturas de fuerza y de mayores reivindicaciones. En cualquier caso, el resultado es el centro de atencin de la actividad mercantil, que gira en torno al mismo y que toma su razn de ser de la obtencin de un lucro adecuado; vivimos, como Indica Caplan C44), en una sociedad que incluye el beneficio como uno de sus valores, que, adems, es un pa rmetro necesario para la supervivencia de la empresa y cuHEPWORTH, S.R.: "Smoothn Periodic..." op. cit. pag. 33. CAPLAN, E.H.: "Management Accounting..." op. cit. pag. 106.

- 1404 ya cuantificacin es considerada normalmente como una repr sentacin veraz e imparcial de la medida del comportamiento, sin que normalmente se aluda a su posible relatividad o a sus eventuales sesgos. Es esta medida del comportamiento la que influye en la actitud del manager, en una postura a la que no es ajeno el entorno que rodea a la empresa: re.gula cin contable, auditora independiente, anlisis financiero y prensa especializada (45) son claros componentes y elemen tos coadyuvantes de aquel efecto imagen del beneficio, a n tes aludido. Por ello, el inversor, para el que puede a s u

mirse la bsqueda de la maximizacin de sus retornos a largo plazo, estima normalmente el potencial de crecimiento, habilidad gerencial y rentabilidad, indicadores en los que est presente el beneficio (46). Ntese como la a r g u m e n t a cin es igualmente vlida tanto bajo las hiptesis del capi^ talismo financiero como en la asuncin de que la empresa

tiende a maximizar la utilidad de sus accionistas: una cosa es la actitud de la gerencia y sus objetivos y otra bien di^ ferente la posicin del inversor, que en cualquier caso se mover bajo las premisas de racionalismo econmico. A ello hay que aadir que una corriente constante de beneficios fa vorece la estabilidad de los dividendos, circunstancia que suele considerarse como conveniente, ya que, como indica

Suarez C47I, unos dividendos estables o regulares constituyen a su vez un buen indicador de la solidez econmica y fi(45} Cfr. argumentos adicionales en SPROUSE, R.T.: "The Importance of Earnings..," op cft. pag. 64. (46) Vid en este sentido KELLER, T.F. y ZEFF, S.A.:"H6w Muc Information Should Financial Statement Reveal?"En el Readfngs de los mfsmos autores "Financial Accountng..." op. cft. pag. 177. (47) SUAREZ SUAREZ, A,: "Decisiones ptimas de inversin y financiacin en la empresa". Ed. Pirmide. Madrid, I.977, pag. 525.

- 1405 nanciera de la empresa y por ello es lgico que tal poltica inspire a los accionistas cierta confianza en la marcha de la empresa. Un segundo grupo de argumentos para justificar la

tendencia hacia el beneficio equilibrado est concebido bajo las hiptesis tradicionales de la maxinizacin de la utilidad del accionista o, al menos, se ampara en los efectos positivos que puede producir en el precio de las acciones un nivel estable de excedentes, circunstancia que beneficia, ra al accionista, al reducir el riesgo sistemtico de los ttulos. La postura de Beidleman (43) puede considerarse re_ presentativa de esta forma de razonar: en la medida en que la autononnalizacin de los beneficios tiene xito y la reducccin de la covarianza de los retornos con respecto al mercado re reconoce por los inversores y se incorpora en

sus procesos de valoracin, la alteracin equilibrada de la renta aade efectos beneficiosos en el precio de las acciones que se muestra estable y creciente en relacin con la

tendencia equilibrada del beneficio. Existe algn trabajo que obtiene evidencia emprica para apoyar estas afirmaciones C49J, que encuentran sustento adicional en el posible valor predictivo de los niveles estables tanto de beneficios como de dividendos, ya que la tendencia del excedente y de su reparto sera un reflejo de las expectativas del ma nager C5QJ . En sntesis, que a travs de la adopcin de tc(U8) BEICLEMAH C.R.: "Income Smoothng..." op. cit. Vid. LEV, B. y KUNITZKY, 5.: "0n the Assocaton Between Smoothng Measures and the Rfsk of Common Stock" .AR, April 1.97^, pags. 259' 270. (50) Cfr. BARNEA, A., ROEN, J. y SADAN, J.: "Classfcatory Smoothng. ..." op. cit.

- 14Q6 nicas conducentes- a un beneficio equilibrado, el valor de mercado se aproxima al valor intrnseco, en la medida en que aquel equilibrio se consigue y, adems se ensanca el

mercado de l a s acciones de la empresa con efectos favora bles en su precio y en el coste del capital C51. Tampoco

esta argumentacin es incompatible con las iptesis del c a _ pitalismo financiero: el flecho de que el manager tienda al objetivo expansin de la empresa no excluye que procure un nivel de aceptable equilibrio para sus acciones, que por otro lado, puede favorecer aquellos fines. El tercer grupo de argumentos se apoya decididamente en las hiptesis del capitalismo financiero, con lo que en este aspecto la teora de la alteracin del resultado conta_ ble tiene un evidente punto de contacto con la teora del propio inters del manager: en ambos casos se afirma que es t e ltimo maneja las cifras contables en su ci. Bajo esta tercera justificacin, nico benefi

la diferencia entre -

ambas teoras se difumina notablemente, y se centra exclusi vamente en el tipo de motivacin aducidax si bien el nfasis puesto en la manipulacin del beneficio por los autores que defienden esta posicin avala la conveniencia de mantener la distincin "indicada. La aportacin de Gordon constituye un buen exponente de esta postura intermedia entre ambas teoras. Su razona
(5D C f r . BEIDLE>1AN,C.R.: "Income Smooth n g . . . " op. c i t . pags. 654 y - s g s , que aade algunas v e n t a j a s a d i c i o n a l e s : a s , para l o s a n a l s tas f i n a n c i e r o s , l a a l t e r a c i n del b e n e f i c i o reduce en alguna f r a c c i n l o s azares de su p r o f e s i n , en l a medida en que su t r a b a j o se apoya en e s t i m a r e l n i v e l , tendenca y e s t a b i l i d a d de l a r e n t a emp r e s a r i a l ; e l e q u i l i b r i o es tambin c o n v e n i e n t e a e f e c t o s i n t e r n o s de l a p r o p i a empresa: Si l a r e n t a es muy varlab\e, se e n t o r p e c e l a p r e s u p u e s t a c i o n de manera que un f u e r t e incremento s e r a i r r e p e t i b l e y un ao de b a j o b e n e f i c i o no s e r a s u f i c i e n t e m e n t e m o t i v a d o r .

- 1407 miento se apoya en un pilar bsico: los objetivos no necesa riamente coincidentes, del accionista y de la qerencia e m presarial. Por un lado, asume que las actitudes del primero hacia la segunda estn en relacin con su estimacin de los flujos monetarios que podr recibir a largo plazo, estima cin que se realiza extrapolando la renta de perodos pasados, de forma que cuanto mayor sea la correspondencia entre estimacin del accionista e importes recibidos, mayor ser la confianza en el manager y en la empresa; por ello, el -criterio del accionista para seleccionar sus inversiones es la minimizacin del sesgo entre la extrapolacin del benefi_ ci pasado y la realidad (52). Por su parte, el manager selecciona sus politicas y, en concreto, las normas contables a utilizar, maximizando su bienestar y utilidad; esta utili_ dad es funcin de su seguridad en el trabajo, del nivel y tasa de expansin de los incentivos y compensaciones econmicos que percibe y del nivel e ndice de crecimiento de la empresa a la que sirve; la consecuencin y aumento de estos mecanismos motivadores depende fundamentalmente del grado de acuerdo de los accionistas con el comportamiento de la empresa y de sus dirigentes; no obstante,1 la relacin no es de proporcionalidad directa: la insatisfaccin del accionis_ ta puede suponer la supresin o disminucin de los mecanismos que redundan en la utilidad del manager, pero en este estado de insatisfaccin, un aumento del nivel de acuerdo entre gerencia y empresa llevara a un rpido incremento de aquella utilidad; por el contrario, en altos niveles de satisfaccin del accionista, se estara en un tramo de aumentos marginales decrecientes, de manera que un incremento en la (52 GORDON, M,J.: "Postulates, principies..." op. ct. pag. 260.

- 1408 misma no inrolicara necesariamente un incremento en la utilidad del estamento gerencial. La conjuncin de ambas posturas lleva a Gordon a - afirmar que el manager altera la ren-ta, al objeto de mantemer los niveles de satisfaccin del accionariado que maxiirti cen su utilidad, manipulando su importe y su tasa de crecimiento: si son altos los reduce y viceversa. El nico punto que puede requerir aclaracin en esta postura es el relativo a .la posibilidad de que una desaceleracin de la tasa de crecimiento del beneficio aumente la satisfaccin del manager: de acuerdo con Gordon, la disminucin o crecimiento

contenido de aquella tasa por debajo de lo que pudiera considerarse la rente real, cuando la empresa se encuentra en buena situacin, crea unas reservas encubiertas que p e r m i ten obtener artificialmente un mayor ndice de expansin, en los ejercicios en que la situacin real no lo permita. Por otro lado, los aumentos notables en la tasa de crec- miento del beneficio implicaran un incremento rpido de di videndos, que no favorecera al manager: la ganancia marginal que obtiene por una mayor satisfaccin del accionista le beneficia menos que el posible uso alternativo de fondos obtenidos va excedente no reconocido y, por tanto, no r e partido.

En sntesis. Gordon preconiza el siguiente comportamiento en la alteracin de la renta: si la alternativa es relevante para el beneficio contable del ejercicio, la elec cin ser tal que eleve Creduzca el excedente, si este es inferior Csuperior al valor de la tendencia para el ejerc ci.o en cuestin. Por otro lado, si la eleccin influye en -

- 1409 un nmero de aos futuros, la empresa con una alta (baja) tasa de crecimeiento del beneficio, elegir la alternativa que disminuya (aumente) dicha tasa de crecimiento. Evidentemente los tres tipos de argumentacin en favor de la alteracin de la renta no son mutuamente excluyen^ tes y presentan visos de ser igualmente validos bajo c o n

juntos especficos de circunstancias. El efecto imagen del beneficio es algo indudable, a la vez que ya hemos argumentado acerca de la posible disparidad entre objetivos del ma nager y de la empresa, hiptesis ampliamente aceptada por buena parte de la doctrina actual. Los efectos de un benefi^ ci equilibrado en el precio de las acciones parecen estar asimismo suficientemente contrastados empricamente (53) a travs de la tesis de que aquel precio y su estabilidad pu den aumentarse con una adecuada poltica de dividendos que, a su vez;puede favorecer las estrategias del manager, inclu so en la hiptesis del capitalismo financiero. Por otro la.

do, la validez de cualquiera de estas argumentaciones se

apoya en la disparidad de posturas posibles de la empresa, en la que pueden existir diferentes tipos de objetivos, segn la estructura de control que presente y la diversificacin y fuerza de su accionariado.

LOS PROCEDIMIENTOS PARA CONSEGUIR UNA RENTA EQUILIBRADA.

Admitido este tipo de comportamiento, la mayora de las investigaciones empricas tratan de esclarecer los m e dios que el manager tiene a su servicio para conseguir los

(53) Vid. SUAREZ SUAREZ, A.S..: "Decisiones ptimas..." op. cit. pag. 527 y sigs.

- 141Q objetivos pretendidos. A este respecto, suelen distinguirse dos tipos de alternativas: procedimientos reales y procedimientos artificiales, que en ambos casos obran sobre a q u e los importes que pueden eliminarse, aadirse, diferirse o acelerarse (54) . Los primeros implican una transaccin o de cisin sobre un hecho y los segundos estn constituidos fun damentalmente por la eleccin entre posibles alternativas contables. En esta lnea, Graber y Jarnagin (55) distinguen tres modalidades para la alteracin - la eleccin entre procedimientos contables sustitu tivos, decisin que puede ser percibida por el - usuario, al aparecer en el anexo o notas complemer^ tarias a los estados financieros. La utilizacin de uno u otro mtodo de amortizacin es un ejemplo de esta posibilidad - las alternativas cuasicontables, relacionadas con las decisiones que influyen en las cifras que figu ran en los estados financieros, basadas en juicios que por lo general no se ponen de manifiesto en

las cuentas anuales. La estimacin de la vida til de una partida de inmovilizado material es un claro caso de este tipo de decisiones, que pueden tener un notable efecto en las cifras contables (56) Vid. DASCHER P.E. y MALCOM, R.E.: "A Note on [ncome,..11 op. ct. (55\ GRABER, D.E. y JARNAGtN, B.D.: "Tire FASS, E l imnator..." op. ct. pag. 73. (56) La dotacin anual a la amortzacfon, afirman estos autores, se reduce en un 1&% cuando la vida til pasa de 10 a 12 aos.

- 1411 - las decisiones de gestin de la entidad, tales c o m o , para el caso del inmovilizado, momento de adqui sicin, naturaleza de los bienes incorporados a la empresa, ventas de activos a precios significativa

mente diferentes a su valor contable, etc. Evidentemente, el usuario de los estados financieros no

suele estar informado de la adecuacin y convenien cia de este tipo de decisiones Algn estudio (57) ha tratado de dilucidar las prefe_

rencias del manager por procedimientos reales o por alterna. tivas contables, encontrando una mayor predisposicin hacia estas ltimas, que se explica por su menor incidencia en los cash flows futuros de la empresa, lo cual significara que la gerencia no est dispuesta a sacrificar sus niveles de liquidez a costa de alterar el beneficio contable. Centrndonos en el mbito de los principios y m t o dos contables, la lista de posibilidades que han sido c o n trastadas empricamente es francamente amplia, desde los

procedimientos ms normales como las dotaciones a las amortizaciones y provisiones,hasta otras alternativas cono la forra de contabilizar las inversiones en subsidiarias , consolida_ bles o no. De no menor inters es el establecimiento de los requisitos que debe de cumplir el mtodo a utilizar para a l terar el beneficio contable, al objeto de que resulte id-

neo. Desde un marco ideal, dificilmente alcanzable, Copeland [58) establece las siguientes condiciones para que una r e gla contable sirva al equilibrado del excedente: (57) KOCH, B.S.: "Income Smoothng..." op. ct. (58) COPELAND, R.M.: "Income Smoothng...' op. ct.

- 1412 - una vez aplicada, no debe compeler a la entidad a una actuacin futura concreta, ya que estas acciones podran contrarrestar los efectos de la alterna tiva contable elegida: la libertad de accin es, segn indica Copeland fundamental para la al-

teracin del beneficio, que normalmente se concibe como una posibilidad a largo plazo. Las elecciones con efectos futuros requieren conocer el nivel pro yectado de beneficios y que el mtodo utilizado

permita complementar los cambios producidos, cir^ cunstancia que no parece plausible, por lo que es lgico peQsar que este tipo de alternativas con

efectos futuros slo sern utilizadas en casos lmites - la eleccin debe de basarse en el posible e j e r c i ci del juicio profesional y estar inmersa en el mbito de los denominados principios de contabilidad generalmente aceptados, al objeto de na. i n c u rrir en penalizaciones y para que la alteracin introducida en los estados financieros no trascienda del mbito delimitado por dichos estados - el mtodo utilizado debe de producir efectos signi ficativamente importantes sobre el beneficio - y, por ltimo, debe poder ser utilizado, independien te o conjuntamente con otras prcticas, a travs de varios perodos consecutivos de tiempo. Ms realista es la postura de Beidleman (59^ que se (591 BEIDLEMAN, C.R.: "ncome Smoothng..." op. cit

- 1413 conforma con exigir que la eleccin permita al manager controlar la variabilidad del beneficio para conseguir sus ob

jtivos a largo plazo y que no conduzca a la empresa a ninguna accin posterior. Evidentemente, entre las posturas de estos dos autores existe un amplio espectro de p o s i b i l i d a d e s , en las que se situar el manager dependiendo de sus ne cesidades en cada momento, por lo que las condiciones de Co_ peland no son desdeables a priori. Sirve tambin esta d i s gresin para poner de manifiesto las dificultades que entra a cualquier poltica de alteracin del beneficio contable: si no se ajusta con acierto, pueden inducirse efectos c o n trarios en ejercicios posteriores, que a su vez pueden

arrastrar a cambios sucesivos en los mtodos contables, has_ ta llegar a un momento en el que el manager haya agotado la mayora de sus posibilidades. Al mismo tiempo, una variable puede estar sujeta a restricciones legales -la ya mencionada violacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados- o tener efectos negativos en los flujos de caja, a travs por ejemplo, de su efecto impositivo (60). Confirma ello el que el estamento gerencial puede moverse en torno a un hipottico punto ptimo, de manera que al alejarse del mismo encuentra mayores dificultades e inconvenientes en su accin por lo que, de entre las variables disponibles, utilizar en primer lugar las contables y, posteriormente, las reales (611 r dependiendo del grado de oscilaciones que se quieran contrarrestar; pero cualquier variable puede -

ser til, si las circunstancias aconsejan arrostrar el cos(60) Vd. argumentacin similar en KOCH, B.S.: "Income Smoothng..." op. cit. pag. 582. (61) Ibidem.

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- 1415 ficables con facilidad. A este respecto, al igual que en otros mbitos de. nuestra ^is^iplina, existen tres modalidades metodolgicas: la entrevista con los directivos y poste rior contrastacin con terceros, el experimento de laborato rio y la contr ast acin emprica de determinadas hiptesis acerca del comportamiento de la empresa.(63). El primer pro cedimiento es problemtico, por cuanto es dificil que un

cuestionario pueda identificar con precisin las motivaciones profundas v actitudes de Quienes lo cumplimentan. Anlo qos inconvenientes presentan los experimentos de laborato rio, derivados especialmente de los problemas aue entraa el establecimiento de condiciones autnticamente reales, si bien este sistema ha sido utilizado en alquna ocasin (64). Por estas razones, la contastacin emprica de la realidad empresarial, a partir de determinadas hiptesis, es el procedimiento ms habitualmente seguido por los autores que han tratado de confirmar las asunciones de la teora de la alteracin del beneficio contable. La metodologa seguida suele ser coincidente, con ligeras variaciones: construye una tendencia de renta-objetivo, esperada, segn las hiptesis del beneficio equilibrado y se analizan dos corrientes para dicho beneficio: la primera, la real, obtenida directamente de los estados financieros; la segunda, hipottica, excluyendo de la cuenta de prdidas y ganancias la variable o variables susceptibles de manipulacin. La se

comparacin de estas dos ltimas tendencias con la curva-ob jetivo, marca la pauta para dilucidar si ha habido o no al(63) Cfr. COPELAND, R.M.: "Income Smoothfng..." op. cit. (64l.V:idf como ejemplo de investigacin de este tipo, KOCH, B.S.: ' Income Smoothng..," op. ct.

- 1416 teracin; si las variaciones son significativamente menores en relacin con la cifra real de beneficios que aparece en la cuenta de prdidas y ganancias y mayores con respecto a la curva de la que se ha excluido la variable o variables sujetas a investigacin, la conclusin es que ha existido tergiversacin del beneficio (65). Algunos autores r e f u e r zan su tesis estudiando tanto el comportamiento del b e n e

ficio en los aos en que se producen cambios como su r e a cin con la renta objetivo en los ejercicios en los que apa rentemente no se ha producido alteracin. Para ello, comparan la desviacin sobre el objetivo-en los perodos sin cam bios con la desviacin que indujo a introducir las respectivas desviaciones, comprobando que el promedio es menor en el primer caso que en el segundo, con lo que confirman que en los aos sin alteracin el beneficio contable est ms prximo al objetivo. Si bien este planteamiento parece, en teora, a d e

cuado, no es menos cierto que presenta evidentes problemas en su aplicacin prctica. El primero de ellos y posiblemen te el ms difcilmente soslayable est-riba en el diseo de la curva-objetivo, reflejo de las apetencias del manager con respecto a la tendencia de beneficios, previsin que puede o no coincidir con los deseos y expectativas reales del estamento gerencial. Los modelos lineales de crecimiento del beneficio son los -ms habituales (66) , si bien existen algunos esquemas basados en tendencias exponenciales o (65! Vid. en especfal, DASCHER. P.E. y MALCON. R.E.: "A Note on Income ..." op. cit. que explica detenidamente este procedimiento. (661 Los tra&ajos citados de Arcibald. Copeland, Copeland y Lcastro, Gagnon y Smitfi entre otros, utilTzan estas asunciones He crecimiento.

- 1417 logartmicas (67). Sin entrar en la metodologa relativa a la contrasta. ci*n emprica de las hiptesis, que constituye una fuente adicional de interrogantes, (68), la longitud de las series investigadas y el nmero de variables objeto de estudio par cen tener una clara influencia en el resultado del anlisis, circunstancia que parece acorde con la propia naturaleza

del problema a investigar. Copeland (69) se ocupa de estos extremos, comparando los efectos que produce una clasificacin de empresas que adoptan estas prcticas, utilizando

una o varias variables susceptibles- de producir efectos - equilibradores en el beneficio; con este procedimiento , d e muestra que los resultados de la investigacin son ms fiables cuando se analizan varias variables, en lugar de una sola. Por otro lado, la longitud de las series temporales tambin puede influir en los resultados del estudio, ya que al aumentar dicha longitud, disminuye la probabilidad de

error en la clasificacin de una empresa como utilizadora de prctivas tendentes a equilibrar el beneficio, c i r c u n s tancia que parece ser cierta hasta una determinada longitud -que Copeland sita en seis aos- a partir de la cual la -

serie pierde sensibilidad para detectar este tipo de empresas C70J. Ambas aseveraciones parecen lgicas: de un lado, (671 Dascher y Malcom y Bedleman, respectivamente. (68) Vid, en este sentido GONEDES, N. : "Income Smoothing..." op. cit. yBEIDLBIAN, C.R.: "Income Smoothtng..." op. cit. (69) COPELAND, R.M.: "Income ..." op. cit. (70) Dascher y Malcom llegan tambin a una conclusin similar en relacin con el tiempo.

- 1418 hay que tener en cuenta que el manager dispone de una buena diversidad de posibilidades para producir los efectos desea_ dos sobre el beneficio, por lo que parece ms aceptable que en esta accin equilibradora del mismo no tenga porqu lim tarse a la utilizacin de una sola alternativa, sino ms

bien a un conjunto coordinado de ellas. Por otro lado, el aspecto temporal, cuando se trata de estudiar un nmero determinado de variables a utilizar, tambin presenta un buen grado de congruencia con lo que puede ser la actitud del ma nager a este respecto: utilizada una alternativa, no siempre podr volver a ser empleada en los perodos prximos. Con todo, la eleccin de las variables a investigar puede ser otro de los problemas con que se enfrenta este ti_ po de investigaciones, ya que, escogida una concreta o un grupo de ellas, no siempre puede tenerse certeza de que - sean esas y no otras las utilizadas por la empresa para reconducir el beneficio a los objetivos prefijados. Este cmulo de dificultades puede justificar el que los estudios empricos realizados hasta el momento no p r e senten resultados concluyentes. En cualquier caso, las varia bles analizadas son bastante numerosas,tanto en los razonamientos tericos como en las investigaciones positivas. Refirindose slo a las posibilidades contables o pseudoconta bles, Kepwort, primer autor que alude a este tipo de a c t a cin del manager, considera que las alternativas ms frecuen tes de que dispone son las relativas a periodificacin, car gas diferidas, existencias, activo material, reservas, partidas extraordinarias y aplicacin del principio de materia lidad. Adems de esta aportacin, que no realiza prueba em-

- 1419 -

prica alguna, otros autores han tratado de comprobar si la empresa equilibra su beneficio a travs de alternativas como las que permiten los fondos de pensiones, las compensaciones y remuneraciones atlpicas a los directivos, los gastos de investigacin y desarrollo, los de publicidad, las ventas de activos, los resultados extraordinarios y las diferentes maneras de contabilizar la fusin de empresas. El rea de las inversiones en subtenedoras tambin ha sido investigada, tanto desde el punto de vista de los dividendos procedentes de empresas no consolidadas como en cuanto a los posibles efectos de los diferentes mtodos de consolidacin (71). Las resultados, como ya hemos indicado, son contra dictorios, aunque parecen predominar, an a pesar de las di_ ficultades expuestas, las t e s i s a favor de la alteracin del beneficio contable, si bien la postura ms razonable puede ser la que afirma que no todas las empresas adoptan esta prctica y que aquellas que opten por ella no siempre aprovechan cualquier ocasin para hacerlo C72).
LA ALTERACTN DEL BENEFICTO Y EL CONTROL DE LA EMPRESA.

Posiblemente uno de los p r i n c i p a l e s problemas de la investigacin emprica, puesto de manifiesto por Smith (73)^ e s t r i b a en que a l tomar una muestra de empresas, no suele
(711 Puede verse en e s t e s e n t f d o DOPUCH, N. y DRAKE, D . F . : "The E f f e c t o f A l t e r n a t v e Accountng Rules f o r Nonsubsidary n v e s t m e n t s " JAR, SupJ. 1.966, pags. 192-219 y GORDON, M . J . : " D s c u s s i o n o f t h e E f f e c t o f A l t e r n a t T v e A c c o u n t i n g Rules f o r Nonsubsdiary I n v e s t - ments" JAR, S a p l . 1.966, pags, 220-223, a s como l o s t r a b a j o s ya c i t a d o s de Berdleman, Dascher y Malcom, Copeland y L i c a s t r o y Bare 1 field. (72). C f r . BEDLEMAN, C . R . : " r n c o m e . . . " o p . c t . ( 7 3 SMITH, E . D . : "TFie E f f e c t o f t h e Separat i o n . . . " op o c i t .

- 1420 distinguirse en las mismas ningn tipo de caracterstica, por lo que se corre el riesgo de amalgamar bajo un mismo

tratamiento a entidades que muy posiblemente presentan comportamientos diferenciados. Parece as confirmarse que ninguna de las teoras analizadas en el presente captulo deba de ser considerada aisladamente: es razonable pensar que la tendencia a alterar el beneficio hacia determinados objeti-^ vos est en relacin con algunos rasgos de la personalidad de la empresa, de entre los que la estructura de control

que pesa sobre la gerencia, condicionada por la posible dispersin del accionariado, se configura como una caracterstica de primera importancia. En este sentido, el ya mencionado Smith y Koch (74) mantienen que la utilizacin de los resquicios que permiten las diversas alternativas contables se realiza con mayor -

profusin en aquellas empresas en las que la difusa estructura de poder del accionariado favorece el control por parte del estamento gerencial e impide que el grupo de propietarios perciba la existencia y significacin de las alteraciones del excedente. En realidad, la tesis del beneficio equilibrado coincide en mayor medida con las asunciones del capitalismo financiero, propiciado por la ausencia de un

accionariado beligerante: el grupo de propietarios, relegado a la percepcin de una compensacin satisfactoria, solo intervendra cuando se violara notoriamente aquel nivel acep table de beneficios, circunstancia que ampara la actuacin impune del manager en evitacin de fluctuaciones. Por el con trario, las entidades en las que el accionariado dispone de (7*0 KOCH, B.S.: "fncome Smoothing..." op. cit.

- 1421 un cierto grado de control, presentaran mayores restric-

ciones a este comportamiento gerencial. Como indica Smith, en estos casos, el propietario tiene mayor acceso a la i n formacin y conoce ms a fondo el proceso de toma de d e c i siones. Los resultados de ambas investigaciones avalan esta postura: la alteracin se produce en ambas situaciones,pero la frecuencia es mayor en las empresas con control ms difu so de los propietarios. La nica objecin que puede ponerse a esta afirmacin es metodolgica: la dificultad de identificar el grado de control en las organizaciones, que se une a las ya aludidas de otra ndole.

ALGUNAS CONSIDERACIONES ADICIONALES,

La teora de la alteracin equilibrada del beneficio parece una explicacin plausible del comportamiento geren cial frente a la regulacin contable, aunque quizs constituya tan slo un primer paso, que deba de completarse con estudios ms profundos de las motivaciones de la direccin empresarial. Las dificultades, como hemos indicado reiteradamente radican en la contrastacin emprica: lo que podra ser fcil de probar para una empresa en concreto, no lo es para un colectivo a partir de una muestra. A ello hay que aadir una reflexin importante: los procedimientos contables slo son una parte de los instrumentos a disposicin del manager para cumplir sus objetivos; si existen dificultades en la medicin de los efectos sobre el beneficio de

las alternativas y prcticas de esta ndole, es especialmen te problemtica la cuantificacin de la incidencia en aquella cifra de las decisiones polticas, no contables, sobre

- 1422 hechos reales, de la direccin empresarial. Si bien Koch

como ya henos indicado, sostiene la aceptable postura de

que el manager prefiere los mecanismos contables, por afectar en menos medida a las corrientes financieras, puede ocu rrir que las alteraciones aparentes, realizadas a travs de la contabilidad, constituyan slo un plido reflejo de la capacidad de maniobra de quien rige la actuacin empresarial Por otro lado, cabe preguntarse consigue el gerente realmente sus objetivos con estas prcticas? es decir, logra ofrecer la apariencia que pretende? En este punto c o n fluyen dos tesis contrapuestas: la cel inversor "naive", no capacitado para apreciar los efectos de un cambio o, al menos proclive a dejarse llevar por las apariencias, para el que, como vimos en algn captulo anterior, se reivindica el derecho a la informacin simplificada, y la tesis del mercado eficiente, como colectivo capaz de interpretar los cambios y de realizar los ajustes oportunos para conocer el autntico beneficio. Evidentemente, ambas posibilidades pue den existir, a la vez que la percepcin del manager respecto a los efectos de sus decisiones no tiene necesariamente que coincidir con las autnticas reacciones del usuario de la informacin contable; nos ocuparemos de estos extremos en el captulo siguiente, cuando hayamos examinado las hip tesis del mercado efeiciente y sus implicaciones para la r gulacin contable.

- 1423 -

LA TEORA DEL PROPIO NTERES DEL MANAGER,

EL POSITIVISMO POLTICO DE WATTS Y ZIMMERMAN.
Las construcciones de este tipo pueden ser conside-

radas corro versiones que tratan de completar la teora de la alteracin equilibrada del beneficio, analizando los motivos del manager para tomar postura frente a la norma contable. El ncleo central, en este caso, est constituido por ia asuncin de que el gerente empresarial obra dentro de la ms estricta racionalidad econmica, tratando de maximizar su utilidad y, en consecuencia, su riqueza, con un comporta^ miento marginalista. La aportacin ms caracterstica de la teora del pro pi inters del manager se debe a un artculo de Watts y

Zimmerman (75) que ha tenido, al igual que su trabajo sobre el mercado de excusas cientficas, un considerable impacto en la literatura contable, posiblemente en cuanto supone un claro alejamiento del modelo clsico de construccin de estndares y normas, apoyado en la epistemologa. Con ello, las teoras normativas quedan para estos autores relegadas a un lugar secundario,en un proceso eminentemente poltico, gobernado por fuerzas del mercado y de racionalidad econmi ca; la ciencia sera as un instrumento convencional, cuya

razn de ser se justificara en trminos de las implicaciones que es capaz de generar y en la utilidad que produce; el conflicto entre grupos interesados es, para Watts y Zim(75) WATTS, R.L. y ZIMMERMAN, J.L.: "Towards a Positive..." op. ct.

- 1424 merman, el motor de la regulacin, cuyas causas ltimas pr ceden del modelo poltico. En esta lnea pretenden como ellos mismos indican,

el diseo de una teora positiva ...que ayude a entender las fuentes de presiones que convergen en la regulacin, los efectos de la norma contable en los diferentes grupos de indivi dos y en la asignacin de recursos y la razn por la que dichos grupos estn dispuestos a movilizar medios econmicos tendentes a influir en el proceso de emisin de normas (76), todo ello, como indican Ryan y Taylor (77), dentro de un enfoque neoclsico claramente definido y en un contexto epistemolgico que posiblemente ponga excesivo nfasis en el pa pe de la validacin emprica en el desarrollo de una t e o ra. EL PAPEL DEL MANAGER

El estamento gerencial ocupa un lugar central en la teora de Watts y Ziinmerman, que prcticamente se desarrolla en torno a su papel frente a las fuerzas armanizadoras dentro de una economa regulada, si bien se infieren elementos de juicio para el caso contrario. El esquema argumental se desarrolla en cuatro puntos bsicos que constituyen las pre misas de su hilo conductor: - los estndares inciden en determinadas partidas de los estados financieros - que a su vez, lo hacen en la utilidad del manager, a travs de las compensaciones que el mismo percidem, pag. J12. (77 RYAN, J. y TAYLOR, ?.: "SeCtng Financial..." op. cit. pag. 3-

- 1425 be de la empresa - ello pone en marcha la influencia de este grupo - y condiciona el proceso poltico de actuacin de este estamento sobre la emisin de normas conta bles, cerrndose as el crculo. En la maximizacin de la utilidad del manager, Watts y Zimmerman asumen que su inters no es necesariamente congruente con el de los accionistas, sino divergente; sin embargo, estos ltimos cuentan con los estados financieros como restriccin a la actuacin de aquel y como medio de compeler al gerente a que acte en inters del accionista. LA TEORA DE LA AGENCIA.

Se apoyan as estos autores en la teora de la agencia y en el entramado de costes e ingresos que origina esta situacin: dado que una buena parte de los costes de agencia recaen sobre el manager, este tratar de minimizarlos suministrando al accionista informacin que satisfaga sus reque_ rimientos. El contrato de agencia, por el que una o ms personas -los accionistas, en nuestro caso- contratan a un tercero -el manager- para que realicen servicios por su cuenta, a travs de la delegacin de algunas decisiones, presenta, de acuerdo con sus defensores, tres tipos de costes, derivados de las divergencias entre agente y principal: costes de con trol, debidos al inters de este ltimo en vigilar el c o m portamiento del agente, tales como costes de medicin y observacin, de establecimiento de polticas de compensacin.

- 1426 etc; costes de fianza, soportados por el agente para asegurar que los intereses del principal no sern perjudicados, garantizando que no emprender acciones en su perjuicio o

que le compensar si lo hace; por ltimo, la denominada per dida residual, originada porque incluso con las dos categoras anteriores, las acciones realizadas por el agente pueden diferir de las que hara el principal si actuara por si mismo, razan por la que el precio de las acciones ser menor que si la direccin de la empresa estuviera en manos de sus propietarios. Las siguientes frases ilustran el mecanis mo de la prdida residual: ... la comparacin del comportamiento del manager cuando posee el cien por cien de las acciones con el que tiene despus de vender una parte, muestra que si el mercado es competitivo y hace estimaciones correctas de los costes de control y de fianza el dueo-manager soporta en su propia riqueza el efecto total de los costes de agencia esperados por la creacin de accionistas externos, por lo que el manager tiene incentivos para reducir estos costes C?8} . Los costes de agencia surgen porque los intereses del manager no coinciden con los de accionis tas y obligacionistas; as, en el supuesto de que el primero posea acciones, tendr inters en convertir activos de la corporacin en dividendos y en transferir renta a su propia riqueza, a e x p e n sas de accionistas y obligacionistas. Estos l t i mos anticipan el comportamiento del manager y realizan, en el momento de la emisin, el descuento adecuado en el precio de los ttulos. En consecuen ca, el promotor de una nueva empresa recibe menos por sus acciones de lo que habra percibido si pudiera garantizar que continuara actuando de la misma manera que cuando era propietario de la empre_ sa. Esta diferencia en el precio de los ttulos es parte del coste de agencia y es soportada por el promotor o manager (791 -

Esta situacin incentiva al nanager a asumir a t r a vs de convenios con los accionistas los costes de control C78[ WATTS, R.L.; "Corporate Financial..." op.cTt. pag. 56. C7SI WATTS, R.L. y ZfMMERMAN, J.L.: "Te Demand for and Supply..." op. cft. pag. 276.

- 1427 CUADRO NUM. 36

LA INTERVENCIN DEL MANAGER SEGN WATTS Y ZIMMERMAN

COMPENSACIONES AL MANAGER
1r MOTIVAC ON PARA ACTUAR

1>

INFLUENCIA SOBRE LA REGULARIZACION EFECTOS SOBRE LAS COMPENSACIONES

i\

< PROCESO POLTICO

NORMAS CONTABLES
1

ESTADOS FINANCIEROS

Adaptado de Ryan J. y Taylor, P.: "Settng Financia] Accountng Standards. A Case in Rational Reconstruction". IV Congress of the EAA. Barcelona, 1.91

- 1428 y de fianza, en la medida en que con ello obtenga una redu cin en la prdida residual que suponga un Beneficio marginal al menos igual al coste marginal originado. Un ejemplo tpico de reduccin de los costes de agencia, afirma Watts, consistira en relacionar la riqueza del accionista con la del manager, a travs de un plan de compensaciones directas -acciones, por ejemplo- o indirectas -retribuciones en funcin del beneficio-, alternativas normalmente frecuentes en el mundo empresarial (80), Los estados financieros son, en consecuencia, una ma

era de reducir los costes de agencia, en el marco de un

contrato de este tipo: facilitan el control y reducen las prdidas residuales, al garantizar -o, al menos, servir de elemento de contrastacin- del comportamiento debido. La

agencia tambin justifica la diversidad de contenido de las cuentas anuales entre diferentes empresas: una prctica que minimice los costes por este concepto en una entidad no tie_ ne porqu hacerlo en otra.

MOTrVACrOMES PARA PRESTONAR SOBRE LA REGULACIN,

Como ya hemos indicado, la relacin entre compensa ciones que perciben los managers, estados financieros y estndares contables, es el mecanismo que mueve la actuacin del grupo gerencial. La maximizacin de su utilidad es, pa

ra Watts y Simmerman, funcin positiva de la compensacin esperada en futuros perodos y negativa de la dispersin de dicha compensacin, que tiene tres componentes: salarios, o prestaciones fijas, dependiendo normalmente del nivel de be(80} VATTS, R.L.: "Corporate Ffnancta1..." op. cTt. pag. 57.

- 1429 neficios, incentivos, en forma de ttulos de la entidad, y compensaciones no pecuniarias; este ltimo, para el que estos autores encuentran una relacin poco clara con los e s tndares contables, es excluido del anlisis. La norma contable puede alterar la riqueza del manager, al incidir sobre beneficio empresarial, cash flows y precios de las acciones. Se produce as un efecto directo sobre salarios: - directamente, en la medida en que afecte a los beneficios de la entidad - indirectamente, incidiendo sobre cash flows y precios de las acciones, a causa principalmente de

cuatro factores: impuestos, intervencin estatal, costes polticos y costes de producir la informa cin. Para Watts y Zimmerman, las leyes fiscales no estn, en principio, directamente relacionadas con los estndares contables, excepto en contados casos. Sin embargo, la adopcin de un procedimiento con propsitos generales, aunque no implica necesariamente que sea adoptado a efectos fiscales, aumenta la probabilidad de que as sea, con las consiguien tes posibles repercusiones en los flujos de caja de la entidad. Por eso en la medida en que el nanager espere que la

propuesta de un determinado procedimiento contable afecte a la legislacin fiscal, estar dispuesto a presionar sobre aquel procedimiento. La regulacin o intervencin estatal es el segundo de los factores que puede motivar una determinada actitud del

- 143Q manager, a travs de sus efectos en los cash flows de la entidad. La regulacin, normalmente gubernamental, que e v e n tualmente puede gravitar sobre la empresa, suele basar sus decisiones en las cifras contables que presenta esta lti-

ma, a partir de las que se determinan precios y otras impor_ tantes cuestiones. Por ello, el manager puede sentirse moti_ vado a actuar sobre la emisin de estndares para, de esa -manera, incidir sobre la posible intervencin estatal y con dicionarla en el sentido deseado. Los precios regulados son un punto central en esta argumentacin: en la medida en que, al implantarse una norma contable, exista la posibilidad de que disminuya el beneficio y pueda solicitarse un aumento de precio Ccon el consiguiente incremento de cash flows)

el manager presionar para que se adopte, y viceversa.

Los costes polticos ejercen una funcin similar, en la medida en que el sector pblico tiene el poder de e f e c tuar transferencias de renta entre diversos grupos, potes-

tad a la que es especialmente vulnerable la empresa. Ante un aumento del beneficio contable, la entidad, en evitacin de estas posibles acciones, se vera obligada a poner en m a r cha su capacidad de presin, actuando polticamente sobre los organismos gubernamentales o poniendo en marcha campa as que destaquen la responsabilidad y aportacin social de la empresa, incurriendo as en unos costes que Watts y Zimmerman denominan polticos. Las demandas sindicales que siguen a un aumento en los beneficios son un importante componente de estos costes, a la vez que su magnitud , en cual quier caso, est en relacin directa con el tamao de la em oresa. La conclusin es clara: un aumento del beneficio obli

- 1431 ga a la entidad a incurrir en costes politices para tratar de disminuir la presin que suscita este aumento y para res_ ponder a las intrusiones potenciales del gobierno; por ello el manager intentar evitar cualquier estndar que pueda aumentar el beneficio. El ltimo factor de entre los indirectos, que puede motivar al manager en contra de la regulacin contable,, es el coste de implantar un nuevo procedimiento mtodo o norma que se traduce en el esfuerzo econmico adicional, medido en costes salariales, que la nueva situacin trae consigo. Los planes de compensacin, sin embargo, tienen carcter de influencia directa. Como ya henos indicado, estas compensaciones pueden integrarse por salarios y por ttulos de la entidad y suelen basarse en la mayora de las empre sas en el beneficio contable (81) . Un cambio en los estnda_ res que aumente el resultado empresarial favorece, en principio, al manager, al incrementar sus compensaciones. Sin embargo, este aumento reduce los cash flows de la entidad y, ceteris paribus, los precios de sus acciones, por lo que la reaccin del gerente depender del efecto _ neto del cambio: puede esperarse que apoye una expansin en los beneficios, si el incremento de sus compensaciones supera la disminu- cin del valor de su cartera de ttulos. Con este bagaje argumental, Watts y Zimmerman e s t a blecen sus conclusiones, distinguiendo empresas de gran tamao, en las que existe fuerte presin poltica y mayor pro(81) Los autores realizan una encuesta paraapoyar estos extremos, lie gando a la conclusin de que el 63% de las empresas siguen este -proceder.

- 1432 clividad a la intervencin estatal y empresas pequeas, en las que no aparecen esos condicionantes o lo hacen en menor medida. El siguiente prrafo sintetiza la postura de estos autores: ... el manager tiene mayores alicientes para escoger aquellos estndares que conducen a cifras de beneficios ms reducidas, que aumentan los cash flows, el valor de la empresa y su bienestar, debi_ do a consideraciones fiscales, polticas y relaci nadas con la posibilidad de intervencin estatal y menores en la eleccin de estndares de los que re sulten beneficios ms elevados, aunque estos aumen ten su compensacin.Sin embargo, esta prediccin se refiere a las empresas reguladas o sujetas a presin poltica. Para las pequeas (que tengan, porerjenplo, menores costes polticos), no sujetas a intervencin estatal, hay que esperar que los ma_ nagers tengan mayores estrrulos para escoger aque-" los estndares que produzcan mayores beneficios, si la ganancia esperada en las compensaciones es mayor que las subsiguientes consecuencia fiscales (32) .

A partir de estas asunciones. Watts y Zimmerman cons truyen un modelo que analiza y predice la reaccin del mana ger en funcin del tamao de la empresa, distinguiendo dos posibilidades: que el estndar propuesto aumente los e x c e dentes contables o que los disminuya. El punto central de este modelo estriba en la conjuncin de beneficios y costes que produce la nueva norma contable. Entre ambos componen tes configuran la curva del beneficio neto esperado, que va ra con la dimensin de la entidad y que determina la movilizacin del estamento gerencial en favor o en contra del estndar.

(32) WATTS, R.L. y ZtMMERMAN, J.L.; "Towards a Postve..." op. ct. pag. 118.

CUADRO NUM.

37

LA FUNCIN DE UTILIDAD DEL HANAGER SEGN WATTS Y ZIMMERMAN

PLANES DE COMPENSACIN IMPUESTOS INTERVENCIN GUBERNAMENTAL

rU = f

Compensaciones Di spe rsion

CASH FLOWS DE LA E M PRESA

COSTES POLTICOS COSTES DE PRO_ DUCCION DE LA INFORMACIN

OTROS NO PECUNIARIOS

Fuente:

Ryan, J. y Taylor, P.: "Setting Financial Accountng Standrds. IV Congress of the EAA. Barcelona, 1981

A Case n Ratonal Reconstruction,

- 1434 -

LA EMPRESA Y LA NORMA C0NTA3LE

El beneficio es funcin de dos tipos de factores:las decisiones de gestin de los administradores de la empresa y sus elecciones con respecto a las normas contables a utilizar. Las primeras estn condicionadas en buena medida por las fuerzas del mercado y por las premisas de la racionalidad econmica, mientras que sobre las segundas acta la regulacin contable, con mayor o menor peso, segn circunstan cas diversas. Pero no hay ninguna duda de que, a pesar de estos constreimientos, existe un buen grado de discreciona lidad en ambos casos, que permite un cierto margen de liber_ tad. En estas condiciones, no puede pensarse que el estamento gerencial permanezca indiferente, especialmente cuando toda actuacin humana responde a unas motivaciones o, lo que viene a ser lo mismo, a unos objetivos ms o menos claramente predeterminados. La empresa tiene unos objetivos, que no necesariamente son coincidentes con los de la regulacin

contable y esta posible divergencia es el motor de la actua_ cin gerencial a favor o en contra de la norma. Por estos motivos, no puede esperarse una actitud neutral por parte de la administracin empresarial, sino

que es ms lgico que su postura se oriente hacia sus objetivos, pues en caso contario nos encontraramos ante un gru po humano que acta en contra de sus propias motivaciones; de este modo, si los fines del manager no coinciden con los de la regulacin, tomar una postura beligerante, tanto ms activa cuanto mayor sea la discrepancia.

' No parece

- 1435 absurdo pensar que esta divergencia se pro_

duce con mayor frecuencia cuando la configuracin del c o n trol en la empresa permite libertad de accin a sus adminis_ tradores: dado que la regulacin contable tiende a favore cer a los estamentos no dirigentes de la coalicin y en especial al accjbnariado, los alicientes en contra de la u n i formidad y en favor de la -utilizacin interesada de la norma contable por parte del manager estarn en funcin directa del alejamiento entre ambas posturas. En estas condiciones, el estndar contable puede con vertirse en un constreimiento adicional para el manager, cuyo carcter teleolgico y finalista ser transgredido en la medida en que no se adece a sus objetivos, en el grado en que las circunstancias lo permitan y hasta aquel punto en que la trasgresin no ponga en peligro la consecucin de aquellos objetivos. La norma, por tanto, es un condicionante externo al que la empresa se adapta, pero que tambin puede utilizar a su conveniencia. El carcter teleolgico de la norma adquiere de este modo su dimensin completa: el principio contable, como hiptesis instrumental, se vincula, en razn de su naturaleza dentica, a objetivos predeterminados. Para la regulacin, la norma puede coadyuvar a objetivos macroeconmicos, macro sociales o simplemente de mantenimiento de la calidad de la informacin contable en favor del usuario de los estados financieros. Para el manager, la norma contable puede constituir un instrumento adicional, entre los varios con que cuen ta, para alcanzar sus objetivos. Bajo las hiptesis del com

- 1436 portamiento empresarial encaminado a maximizar la utilidad de sus propietarios, empresa y regulacin no tiene porqu discrepar, pero no ocurre lo mismo en el marco de las asunciones del capitalismo financiero. Todas las teoras analizadas en el presente captulo confluyen en tratar de indagar los mecanismos que llevan a la empresa a adoptar o rechazar una norma contable y todas ellas pueden interpretarse a la luz de aquella posible diver gencia. Las caractersticas que favorecen la difusin de una innovacin pueden reducirse en ltima instancia a dos grupos: motivos econmicos y causas-no econmicas, aspectos ambos en los que los valores,pautas y, en especial, los objetivos de quien haya de adoptarla juegan un papel importante? el interrogante sigue en pie: porqu se acepta una no ma? La respuesta est condicionada por la divergencia o con vergencia entre objetivos de la regulacin y de la empresa. Anlogas consideraciones merece la teora de la personali dad contable, en la que se plantea el mismo interrogante, cuya solucin puede encontarse en la misma direccin: los rasgos de la personalidad -tipo de control en especial- determinan los objetivos de la entidad y estos, la asonancia o disonancia con la finalidad de la regulacin. Las dos ltimas teoras consideradas, de la alteracin del beneficio y del propio inters gerencial, se aproximan en mayor medida y profundizan en las causas que condicionan aquella di-vergencia y tambin pueden ser reconducidas en funcin de la misma.

En este sentido, la postura de Watts y Zimmerman tiene un buen nmero de elementos aprovechables, especialmente

- 1437 en cuanto se apoya en un comprtameinto gerencial antagnico al del grupo propietario de la empresa y en la identificacin de unos factores que condicionan posturas a favor o en contra de la norma. Sin embargo, su punto dbil estriba.a nuestro modo de ver, en conceder excesivo peso especfico a la maximizacin de la riqueza del manager, para el que e timamos que si bien la compensacin econmica puede ser un motor de cierta importancia, no es el ltimo y decisivo fac_ tor de motivacin que condiciona su conducta. Al contrario, parece probado, tal como se asume en la teora de la motiva_ cin de M'aslow, clsico en esta materia, que por encima de determinados niveles, el componente econmico ocupa lugares secundarios y la persona en general y el manager en particu lar se mueven con condicionantes diferentes al meramente pecuniario, como los de logro y estatus profesional (83), que en el caso de la gran empresa capitalista pueden traducirse por el afn de asegurar un crecimiento financiero ptimo de la entidad en que prestan sus servicios. Watts y Zimmerman rozan tangencialmente estos factores, al afirmar que e x i s ten otros condicionantes no econmicos, si bien los descartan por inconcretos7dificlmente cuantifcables y, en su

opinin -errnea a nuestro modo de ver- poco relacionados con la norma. Con esta exclusin dejan fuera del modelo una parte importante de las razones que determinan la conducta gerencial. Ntese que no despreciamos radicalmente el componente econmico^ sino que mantenemos que a los niveles en los

(83) Vid. p. e. en este sentido McCLELLAND, D.: "La Sociedad ambiciosa. Factores psicolgicos en el desarrollo econmico". Ed. Guadarrama, Madrid, 1.968, tomo I, pags. 99 a Ikk y 391 a *86, y PORTER, L.W.; LAWLER, E.E. y HACKMAN, J.R.: "Behavor n Organizatons" McGraw Hill Book Co. New York, 1.975, pags. kO a * t 8 .

- 1438 que se mueve el manager, la elasticidad de su actuacin - frente al incremento de sus compensaciones pecuniarias es reducida o, al menos, no tan elevada como Watts y Zimmerman pretenden. Por lo dems las conclusiones de estos autores no son despreciables en su totalidad si, relegando el a l i ciente econmico a sus justos trminos, se analiza la inci_

dencia de los factores puestos de manifiesto en dicha aportacin en los objetivos no pecuniarios del manager: el bene ficio contable, la legislacin fiscal, los costes polticos los costes de implantar una nueva norma y la presin de la regulacin contable afectan, de hecho, a la capacidad de ex pansin de la empresa, aumentndola o disminuyndola en la medida en que inciden en los recursos financieros disponibles para hacer posible esa expansin^ La norma puede alterar los cash flows de la empresa y los precios de las acciones como afirman Watts y Zimmerman, pero estos efectos no mueven tanto al manager porque condicionen su compensacin econmica -aunque en algunos casos habra que tener en cuenta este componente- como porque afectan al objetivo ltimo de la gran empresa capitalista: acrecentar el tamao de los negocios sometidos a su control, con el apoyo y en la medida en que el entorno lo permita. Todo ello, como es lgico, bajo las hiptesis del denominado capitalismo financiero, que no tienen porqu darse en todas las empresas, sino en aquellas en que las condiciones y estructura de control ha

gan posible la mencionada actuacin gerencial.

Por ello, parece lgico pensar que la teora de Watts y Zimmerman debe de ser reformulada de acuerdo con las hip tesis del capitalismo financiero, si bien las conclusiones

- 1439 as obtenidas no han de diferir en exceso de las alcanzadas por aquellos autores: la actitud del manager, en las entida. des de mayor tamao, ms proclives al predominio del e s t a mento directivo, apoyar aquella norma que maximice el beneficio gerencial (84) y que permita mantener, para los restantes estamentos^ una retribucin adecuada a sus reivindica_ ciones que, no siendo la mxima posible, faculte al manager para continuar en la consecucin de sus objetivos expansionistas. Dado este planteamiento, la teora de la alteracin equilibrada de la renta contable presenta un especial atrac_ tivo, por ser congruente con las hiptesis del capitalismo financiero, y por existir una estrecha relacin entre beneficio contable y beneficio gerencial: una variacin en el primero puede aumentar el segundo, favoreciendo as los designios del manager. En este sentido, hay que esperar que un beneficio equilibrado en relacin tanto con la tendencia seguida por la entidad en ejercicios anteriores como con la tasa de crecimiento que pueda considerarse normal en el sec tor, colmar las expectativas de los propietarios, aumentan do la libertad de accin del manager, que encuentra un apoyo adicional a su actitud si el accionista se siente compen sado por un saneado y tal vez creciente precio de sus ttulos, propiciado por el equilibrio del beneficio contable. No puede descartarse que en ocasiones,la empresa trate de presentar ganancias abultadas, tesis que ha sido man(Sk) Nos referimos aqu al concepto de beneficio gerencial acuado por CEA GARCA,J.L.: "Modelos de comportamiento..." op. cit. pags. 839 y sigs. que, por nuestra parte, glosamos en el captulo 18 de) pre sent trabajo.

- 144Q- tenida con carcter general por algunos autores (85) pero parece ms probable que este proceder responda a una estrategia preconcebida, relacionada lgicamente con el efecto imagen del excedente. Sin embargo, parece ms razonable la tendencia del manager hacia el resultado equilibrado, por las causas ya apuntadas, a las que hay que aadir la i n c i dencia de esta prctica en el beneficio gerencial: la reduc cin del excedente contable por debajo del real tiene indudables atractivos para el estamento directivo, al aumentar los medios financieros retenidos en el seno de la empresa, que pueden impulsar la tasa de expansin de la misma, y

que crean un "slack" en la terminologa, ya mencionada, de Cyert y March, que permite la operacin contraria sobre el beneficio contable, si su descenso amenaza con alterar la conformidad del accionariado. La estructura de poder de la empresa, a travs de la composicin y distribucin de su accionariado, se configura as como un factor de primera importancia en el comportamien to gerencial frente a la norma contable, ya que aquella dispersin hace posible que los objetivos de los directivos

discurran por derroteros diferentes a los intereses de los propietarios y, en consecuencia, a la finalidad normalmente prevista por la regulacin. Por otro lado, hay que esperar un buen grado de correlacin entre dispersin del accionaria do , control y tamao, por lo que puede afirmarse que la -gran empresa capitalista tendr mayor tendencia a poner la norma contable al servicio de los objetivos de sus gerentes (35) Vid. p.e. MOST, K.S.: "Accountng Theory" op. ct. pag. 321 y STER_ LING, R.R.: "Accountng Power" op. ct. pag. 65.

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- 1441 -

Ello no quiere decir que la rechace a priori, pero tampoco que la acepte incondicionalmente: simplemente, la utiliza a su conveniencia. Por eso nos parecen especialmente sintomticas las conclusiones de algunos de los trabajos presentados en el presente captulo: la empresa de mayor dimensin tiene tendencia a realizar mayor nmero de cambios y a alterar con mayor frecuencia su beneficio contable. No es menos expresi_ vo de estos extremos el hecho estudiado por Firth (86) de que las entidades de mayor tamao no aumenten sus niveles de informacin con tanta sensibilidad a sus necesidades de medios financieros como las empresas de dimensin ms reducida. Al crecer la magnitud de la firma, aumenta la calidad y cantidad de informacin, pero slo hasta un cierto lmite, en el que el nivel informativo parece presentar un comporta miento asinttico. En la gran empresa capitalista, esta circunstancia puede tener una explicacin clara: el gerente utiliza la in formacin financiera de la misma manera que opera con las compensaciones pecuniarias a los estamentos de la coalicin; si en este sentido tiende a una compensacin aceptable, no mxima, que colme sus aspiraciones y no entorpezca los obje_ tivos gerenciales, no hay razn, en principio, para pensar que su comportamiento sea diferente en cuanto a las cifras contables, con respecto a las que suministrar la cantidad de informacin necesaria para satisfacer las pretensiones de estos grupos, que dificilmente alcanzan el mximo p o s i (86) FRTH, M.: "RaTsng Finance..." op. ct.

- 1442 ble; al mismo tiempo, puede pensarse que, en la medida en -

que lo permitan las restricciones establecidas por sus oponentes en la coalicin, el manager informar en funcin de sus objetivos! Evidentemente, los mayores constreimientos en cuanto a los estados financieros proceden ms del papel del audi_ tor y de la propia regulacin contable que directamente del accionista, por lo que hay que esperar que la libertad del manager est en funcin directa de las posibilidades de - accin que le deparen la normalizacin coatable, la regulacin legal y la actuacin del profesional encargado de la censura anual. Estas restricciones son importantes, pero

permiten un buen grado de posibilidades para que la norma sea puesta por el manager al servicio de sus deseos expansi_ vos. No es extrao que en estas circunstancias algunos

autores hayan afirmado que los rganos decisorios de la empresa disponen de excesivas prerrogativas sobre los estados financieros, solicitando la reduccin de las mismas en aten cin al posible conflicto entre la funcin informativa de estos documentos y la misin que cumplen de control del gerente por parte de los propietarios de la empresa, que puede llevar a que el manager atente contra la puridad informa tiva para preservar su papel frente al accionista (87) o pa ra, aadimos nosotros, facilitar el cumplimiento de sus obje

tivos. (87) MOONITZ, M.: "Why I s It..." op. ct. pag. 628 y KORNGRE-N, C.T.: " A c c o u n t ng P r i n c i p i e s . . . " o p . c i t .

- 1443 Por anlogas razones, tampoco parecen infundados, al menos a priori, los estudios que detectan un cierto grado de oposicin a la informacin financiera por parte de la em presa, si bien puede ponerse alguna objecin a la metodologa empleada y a la justificacin de sus conclusiones. As, Chandra (88) y Chandra y Greenball (89), en dos trabajos similares, repasan y rechazan algunos argumentos que a veces se esgrimen para exculpar aquella resistencia: el coste no es relevante, especialmente si la gerencia dispone, a efectos internos de los datos que pueden ser puestos de m a n i fiesto; el temor a la competencia puede tener mayor peso es pecfico, pero tampoco es importante, teniendo en cuenta

que la informacin que potencialmente figura en los estados financieros puede y suele obtenerse por otros medios; la

complejidad que representa para el inversor un aumento de informacin no es un argumento vlido en el caso del usuario tecnificado; la inercia o aversin al cambio tambin es rechazada como factor determinante a largo plazo, por cuanto se supone un cierto grado de preparacin en el manager. Tras estos considerandos, arguyen que la resistencia se debe a la diferencia en la importancia concedida a determinadas partidas de los estados financieros por auditores y ana listas (Chandra) y a que el manager asigna un menor valor informativo a ciertos itens que el analista-inversor (Chandra y Greenball) debido a que ambos no comparten un punto (88) CHANDRA, G.: "A Study of the Consensus on Disclosure Among Public Accountants and Securty Analysts" AR, October, 1.97^, pags. 733 a (89) CHANDRA, G. y GREENBALL, M.N.: "Management Reluctance to Disclose: An Emprica! Study" AB, Wnter 1.977, pags. 1M-15**- En Inglaterra tambin se ha detectado esta tendencia. Cfr. THOMPSON, E.R. y KNELL, A.: "The Employement..." op. cit. parr. 5.

- 1444 de vista comn acerca del modo en que deben utilizarse las cuentas anuales. El estudio presenta algunos inconvenientes no totalmente obstativos, ya que, al igual que en la teora de la alteracin del beneficio, han de estudiarse en primer lugar las caractersticas de la entidad, dado que la e v e n tual resistencia a informar puede diferir de unas a otras empresas, por circunstancias temporales o permanentes. No puede descartarse que el significado e importancia atribuida a algunos items sea diferente, segn quien haga la inter pretacin, pero tambin puede pensarse que la mayor o menor disposicin para informar dependa del grado en que el cont nido de los estados financieros coadyuve a la consecucin de los objetivos empresariales. En sntesis, afirmamos que no hay- razn para pensar que el manager sea, a priori, favorable a la norma contable. La regulacin determina la actitud gerencial, en funcin de los atributos de la norma y en relacin con las caractersticas y rasgos de personalidad de la empresa. Tanto en uno como en otro caso, ocupan un papel primordial los objetivos del estamento dirigente, causantes de una intervencin tanto ms activa a favor o en contra del estndar cuanto mayor sea la

concordancia o disonancia entre los objetivos de la empresa y los de la regulacin; a la vez, puede esperarse que el manager ponga la norma al servicio de sus objetivos, sean estos coincidentes o no con los de los accionistas y con los de la regulacin contable. Bajo la ptica del capitalismo financiero y en el marco de una regulacin protectora del accionista, hay que esperar posturas activas del manager contra los estn

- 1445 -

dares que alteren la tendencia equilibrada del beneficio. Con esta tctica, el administrador consigue optimizar las prestaciones a otros estamentos de la coalicin empresarial en funcin de sus aspiraciones expansivas, permitiendo un dividendo estable, en el caso del accionista, junto con un precio para las acciones que evite reivindicaciones o presiones excesivas por parte del accionariado. En otro tipo de situaciones diferentes a las previstas para el capitalismo financiero, es decir, en entidades con mayor grado de control por parte del a cionariado, pueden encontrarse posturas menos beligerantes frente a la norma contable.

Todo ello en el marco de las res

tricciones impuestas por la regulacin, que tiende a reducir las alternativas contables y por la auditora anual que, en principio, se opone a las trasgresiones de la continuidad en los estados financieros. La actuacin del manager puede m a n i festarse de tres paneras: presionando sobre la regulacin, a favor o en contra de una norma, antes de que la misma se ado te, utilizando la norma de acuerdo con sus objetivos, a t r a vs de cambios en los mtodos contables que conduzcan a la

imagen deseada o, por ltimo, variando su comportamiento y al. terando su planificacin estratgica y operativa. Este ltimo extremo ser tratado en el captulo siguiente, entre las consecuencias econmicas de la norma.

- 1446 -

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CAPITULO VIGESIMOCUARTO :

ALGUNAS REFLEXIONES EN TORNO A LOS EFECTOS ECONMICOS DE LA NORMA CONTABLE

- 1453 -

CAPITULO 2i

ALGUNAS REFLEXIONES EN TORNO A LOS EFECTOS ECONMICOS DE LA NORMA CONTABLE.

INTRODUCCIN: LA APARICIN DE LOS EFECTOS ECONMICOS

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA,
El modelo tradicional para la construccin de normas contables no ha incluido en sus esquemas la consideracin

de los efectos econmicos de la norma y parece remiso a hacerlo. Sin embargo, el entorno de la regulacin utiliza este argumento con fuerza creciente: si las reglas contables suponen una distribucin potencial de la riqueza, dado que imponen costes a unos grupos sociales y son motivo de beneficios para otros, es necesario analizar y tener en cuenta este efecto antes de emitir un pronunciamiento. Incluso, pue_ den encontrarse afirmaciones an ms tajantes: las consecuen cias econmicas de la norma deben constituir el motor, el punto de partida, de la regulacin contable, complementando o incluso sustituyendo a los esquemas actuales, basados en la satisfaccin de las necesidades informativas de los usua rios, en relacin con su actividad decisoria. El argumento de las consecuencias econmicas constituye, por tanto, una clara innovacin en relacin con el en foque tradicional, a la vez que es uno de los caminos por los que puede optar la regulacin contable, si se admite que,

- 1454 dado su carcter normativo, puede otorgarse a s misma los objetivos de su actuacin. Sin embargo, estas consideraciones tan slo han penetrado timidamente en los procesos regu ladores y distan todava considerablemente de constituir -

un punto de referencia bsico en la emisin de normas. No obstante, no parece aventurado afirmar, como ya hemos hecho en otro lugar, que las consecuencias econmicas de la regulacin pueden configurar la heurstica, tanto positiva como negativa, de un nuevo subprograma de investigacin, en el que se apoye la construccin de principios. La irrupcin de este tipo de-argumentaciones en el m bito regulador parece clara consecuencia, a la vez que lgico efecto, de una doble causa: de un lado, el aumento de la -

presin de la norma sobre el mbito empresarial que, e s p e cialmente a partir de la creacin del FASB, regula cada vez con mayor detalle la actuacin contable; de otro, la crecien te importancia de la informacin econmico financiera en la actividad mercantil de nuestros das. No parece lgico s i tuar estos dos "motivos en planos diferentes en cuanto a su importancia: la informacin es uno de los pilares bsicos del desarrollo econmico y los estados financieros, una vez superada ampliamente la etapa legalista de la contabilidad, ocupando un lugar de primer orden en cuanto al suministro de informacin acerca de la actividad empresarial; la atencin que les depara la sociedad es cada vez mayor, a la vez que la regulacin contable se ve impelida, por ese motivo, a profundizar en los requerimientos exigidos a las unidades econmicas, hasta extremos insospechados hace unos pocos aos". La contabilidad trasciende as sus propios lmites y

- 1455 la norma contable deja de preocupar exclusivamente a los contables, insertndose en un marco considerablemente ms

amplio: la regulacin de la actividad econmica, en general. A ello hay que unir la notable sensibilizacin de la sociedad actual en relacin con la actividad empresarial, que lleva a poner de manifiesto la incidencia social de las cuestiones econmicas y a responsabilizar a la empresa de sus consecuencias en la colectividad. A estos extremos, que justifican la aparicin de los efectos econmicos de la norma y promueven que estos argumentos se comiencen a aceptar como elementos adicionales de la misma, hay que aadir algu nos otros de similar tenor, puestos de manifiesto por Zeff: el tipo de problemas tratados por los orqanismos emisores; la importancia de su impacto; el aumento de la literatura sobre cuestiones sociales, tcnicas de eleccin social, enfoques conductistas, etc; la insuficiencia de las refor-

mas en las instituciones reguladoras; la presin del Congre_ so estadounidense alentada por los informes Moss y Metcalft; la importancia creciente del beneficio en el mercado de capitales; la concienciacin de que la empresa puede actuar sobre las cifras contables como tctica preconcebida; la con sideracin de que la contabilidad puede constituir un importante elemento de control social y, por ltimo, la constata cin de que las fuerzas externas pueden influenciar los debates estrictamente contables (1).

(I) ZEFF, S.A.: "The Rise..." op. cit. pag. 61. Vd. consideraciones an logas en WYATT, A.: "The Economic Impact of Financial Accounting Standards" JOA, October, 1.977.

- 1456 La presencia de las consideraciones en torno a los efectos econmicos no puede decirse que sea patrimonio exclu sivo de los ltimos aos, si bien es en ellos cuando cobra un notaBle impulso. El argumento est presente en los albores de la regulacin y puede considerrsele implcito en las primeras-manifestaciones de aquella, vinculadas a la

proteccin del inversor, tras la crisis burstil. Sin embar go, el matiz actual es diferente: no se trata ya de regular para paliar los efectos- de la heterogeneidad y falta de informacin, sino de contemplar los efectos econmicos como criterio para seleccionar entre alternativas posibles o, al trenos, como condicionante a tener en cuenta a la hora de ele_ gir una norma. Bajo esta ptica, el argumento de las consecuencias econmicas aparece en los ltimos aos del APB y primeros del FASB y se hace especialmente notable desde mediados de la dcada de los setenta. No obstante, pueden encontrarse precedentes aislados en los que alguno de los estamentos concurrentes o afectados por la regulacin apel a este criterio de las consecuencias econmicas, apartndose as del enfoque y argumentaciones tradicionales, basados en la congruencia lgica de la secuencia deductiva postuladosprincipios-normas C2J . El primer criterio esgrimido es el basado en la relacin coste-beneficio de implantar la norma en el mbito de la propia empresa. A partir de este punto, surge otro tipo de consideraciones que giran en torno a los efectos de la norma en los diferentes grupos interesados y, en consecuencia, en la actividad econmica en general.

(21 Zeff cita varios casos correspondientes a 1.9^1, 1.9^7, 1.958, 1.965 1.968 y 1.971. ZEFF, S.A.: "The Rse....11 op. cft. pags. 57-58.

- 1457 En el caso norteamericano, objeto principal de este trabajo, la respuesta de los organismos reguladores no se ha hecho esperar:los efectos econmicos deben de tenerse en cuenta, considerando los costes y beneficios inducidos por una propuesta en la colectividad, pero el FASB no debe de ser influenciado indebidamente por la posibilidad de un impacto econmico (3). El Board parece asi defenderse de las

acusaciones frecuentes que le imputan falta de atencin a estas cuestiones, pero no se muestra proclive a aceptarlas decididamente y menos a hacer de las consecuencias econmicas el principal motor de la regulacin. Sin embargo, el pa_ so est dado, aunque por el momento parezca ms formal que sustancial: las nuevas estructuras para la emisin de estndares dan cabida, como sabemos, a fuerzas externas y, en

principio, ajenas a las estrictamente contables, tanto en los comits elaboradores de la norma, como en el proceso que sigue su emisin, que atraviesa por diversas etapas previas en las que es objeto de debates pblicos. Al mismo tiempo, el FASB puso en marcha en 1.976 un estudio sobre las consecuencias econmicas de la norma,que ha dado lugar a alguna publicacin en este sentido (4).. A pesar de ello, el enfoque decisional no ha sido abandonado, por lo que la reaccin es todava incipiente y, en'apariencia de compromiso y posible^

(3) FASB: "The Structure of Establishing Financial Accountlng Standars" Stamford, Conn. 1.977, pag. 52. Citado por ZEFF, S.A.: "The Rse.." op. ct. pag. 61. (k) Cfr. FASB: "Economic Consequences..." op. cit. En el prologo de Stau_ bus a este trabajo, se describen las lneas generales de este progra_ ma del FASB. Sus objetivos son el estudio de: a) los tipos de consecuencias que pueden tener los estndares contables; b) el proceso y mecanismos a travs de los que aparecen y c) la naturaleza y precisin de las tcnicas disponibles para medir y predecir dichos efectos.

- 1458 mente de evitacin de efectos drsticamente comprometedores (5) . Aparte de implicaciones de otro tipo, que trataremos de analizar a lo largo de este captulo, la respuesta del Board no es extraa, si se tiene en cuenta la dificultad de la tarea, que requiere no slo la identificacin y la medicin de los efectos tanto directos como inducidos por la norma, sino tambin, la toma de postura en favor de unos es tamentos sociales y en contra de otros, posibilidad que roza el mbito macroeconmico e incluso poltico. A ello hay que aadir la relativa escasez de apartaciones doctrinales al respecto, ya que, si bien existe abundante literatura so_ bre los efectos de los estados financieros en sus usuarios principales y, en especial, en el mercado, faltan investiga ciones que aborden esta problemtica con una perspectiva global. En especial, la posibilidad de tomar partido parece un asunto espinoso para la regulacin contable que, a travs de los mecanismos clsicos, defiende la neutralidad de sus pronunciamientos como importante motor de su actuacin. Cabe preguntarse, sin embargo, si esta postura puede mantenerse mucho tiempo. La respuesta est necesariamente vinculada a los caminos que se marque la regulacin, ya que es previsible que en la medida en que anente la profundi dad y mbito de sus objetivos, se susciten con mayor fuerza planteamientos basados en las consecuencias econmicas. Este tipo de problema ha surgido, por las razones apuntadas, al descender la regulacin en la pirmide clsica postula dos-principios-normas: la cuestin no se plantea, al menos (5) Es expresiva de la opinin del FASB la postura de uno de sus miembros: GELLEIN, O.S.: "The Task..." op. ct.

- 1459 con la misma virulencia, cuando se trata de delimitar las bases conceptuales de nuestra disciplina, sino cuando se

desciende a ordenar puntos concretos de la misma, susceptibles de producir efectos alternativos y, en consecuencia, de movilizar voluntades a favor o en contra. El modelo conceptual clsico es vlido e incluso imprescindible en los primeros escalones deductivos; nadie puede argir en contra de la uniformidad, prudencia valorativa o cualquier otro de los principios tradicionales, pero es previsible que lo haga, poniendo en tela de juicio la lgica deductiva que, por otro lado, no es inequvocamente concluyente, cuando se tra te de aplicar aquellas macrorreglas a casos concretos. Las consecuencias econmicas de la norma, por tanto, han permanecido latentes, hasta que la propia regulacin ha promovido su presencia. Las cuestiones que plantean los efectos econmicos de la regulacin son de muy diversa ndole, si bien pueden ponerse de manifiesto algunos puntos que nos merecen la con sideracin de fundamentales: en primer lugar, es preciso de tectar su eventual existencia y los mecanismos a travs de los que se producen; en segundo lucrar, es necesario desarrp_ llar las tcnicas vlidas; para su medicin; por ltimo, una cuestin no menos importante es decidir si deben de ser te dos en cuenta por la regulacin y en que manera: aceptndolos como consecuencias menores e inevitables y eludiendo -aquellos drsticamente indeseables o, por el contrario, poniendo la norma contable al servicio de la poltica econmi ca. Como ya hemos indicado, el FASB ha optado, al menos en intencin, por la primera postura.

- 146Q La cuestin est planteada y somos conscientes de nuestas limitaciones para su resolucin, motivo por el que este captulo no tiene otra naturaleza que la de mero esbozo del problema y revisin de alguna de las escasas aportaciones al respecto. El establecimiento de soluciones ms am plias requiere un marco ms ambicioso que el pretendido en este punto, en el que nos limitamos, como indica su ttulo, a realizar algunas reflexiones sobre el tema.

LOS EFECTOS DE LA NORMA.

La propia esencia de la norma contable, vinculada a la naturaleza de los estados financieros, aboca a prever pa_ ra la misma cuatro tipos de efectos que, si en principio

pueden enunciarse independientemente, aparecen estrechamente vinculados entre s: - efectos en los usuarios principales de los estados financieros y, en especial, en el mercado de capitales, considerado tradicionalmente por la regulacin, al menos por la norteamericana, como su destinatario bsico - efectos en usuarios diferentes al inversor, y por tanto, al mercado - efectos producidos por la norma en la propia empre sa emisora de los estados financieros, a causa de las reacciones horneostticas suscitadas en ella por la regulacin - efectos macroeconmicos, como agregacin-de los an teriores.

- 1461 -

En el presente captulo haremos breve mencin a estos extremos, con especial hincapi en los tres primeros. Nuestro propsito no es ofrecer un catlogo completo de los efectos de la norma, empeo que habra de exigir la contemplacin casustica de cada una de ellas; por el contrario, con una perspectiva ms modesta, tratamos de poner de manifiesto como se producen las consecuencias econmicas, ms que desvelar cules son esos efectos o como inciden en la colectividad. Antes de seguir adelante, es preciso subrayar la impor tancia que las consideraciones de esta ndole tienen para el modelo sociolgico de la regulacin contable, en la med, da en que una buena parte de las posturas frente a la misma aparece condicionada por motivaciones de este tipo. Bajo la ptica econmica, no es extrao que se produaca el fenmeno tpico de la normalizacin actual, puesto de manifiesto por algunos autores: en los ltimos episodios de la armonizacin la adopcin o rechazo de una norma no se defiende tanto en funcin de su capacidad para representar la realidad, como en base a sus efectos econmicos; cuestin de diferente ndole es dilucidar los motivos por los que consideraciones y argumentos de este tipo no se han utilizado hasta reciente fecha por las fuerzas del entorno de la regulacin y las

causas de que, por lo general, se hayan relegado durante mucho tiempo al silencio. Ya hemos indicado que la irrupcin no se produce hasta que la propia regulacin suscita el inte res de aquellas fuerzas. Sin embargo, el efecto aglutinante y la atraccin que produce el modelo clsico, sustentado en la epistemologa, es un punto importante en la explicacin de este hecho.

- 1462 -

LA NORflA CONTABLE Y EL MERCADO DE VALORES

INFORMACIN CONTABLE Y COLOCACIN PTIMA DE LOS RECURSOS
Si bien puede decirse que el estudio de las consecuen cias de la norma contable est todava en sus inicios, los efectos de la informacin econmico financiera sobre los me cados de valores han sido objeto de un buen nmero de trabajos empricos, cuya columna vertebral es la eficiencia del mercado, es decir, la capacidad del_mismo para reflejar en el precio de sus acciones, de manera no sesgada, la informacin recibida procedente de la empresa. La razn de los estudios de esta clase nos es t a m

bien conocida: dado que cualquier prctica contable puede tener incidencia en los precios de las acciones, se trata de utilizar el mtodo que produzca un efecto ms relevante y menos sesgado en dichos precios, de manera que,de acuerdo con esta postura,el comportamiento del mercado puede ser un indicador vlido para seleccionar entre varias alternativas contables, a causa del impacto de cada una de ellas en aqul. Estamos, en consecuencia,ante una variante de los estudios de capacidad predictiva de la informacin financiera aplica da a los mercados de capitales, en los que los estados anuales, a travs del mecanismo de formacin de precios, contribuyen a la distribucin ptima de la riqueza. De este modo, el papel de los estados financieros consiste en asistir al establecimiento de MU conjunto de precios que determinan la existencia de una adecuada colocacin de recursos entre las

- 1463 d i f e r e n t e s empresas c o n c u r r e n t e s , as cono una distribucin idnea de acciones entre los inversores ( 6 ) . Al mismo tiempo^ la informacin contable ayuda a los individuos en la s e leccin de sus i n v e r s i o n e s , en bsqueda de una cartera tambin ptima C7 J .

Dentro d e este m a r c o , la informacin suministrada al m e r c a d o es evaluada por los decisores que operan en el m i s m o , fundamentalmente a travs de las espectativas que suscit a , reajustndose los precios de las acciones mediante d e c i siones d e compra y de v e n t a , con lo que existe un primer

efecto e n el m e c a n i s m o d e colocacin de recursos e c o n m i c o s . El segundo e s el inducido en la propia empresa a travs de

la subsiguiente alteracin del coste de c a p i t a l , que puede afectar a sus d e c i s i o n e s financieras y, en consecuencia, de Inversin y p r o d u c c i n , que de esta manera aparecen indirec tamente v i n c u l a d a s con los p r e c i o s de las acciones y, en l_ tima instancia, con la Informacin financiera. En sntesis la informacin contable incide en los p r e c i o s de las a c c i o n e s , en las decisiones de Inversin de la empresa y, por

t a n t o , en la colocacin de recursos econmicos ( 8 ) , a f e c t a n do as a la riqueza de los inversores y a la estructura e c o nmico-financiera de la entidad; en condiciones n o r m a l e s , re

(6) BEAVER, W.: "The Behavior..." op. cit. pag. ^08. (7) DYCKMAN, T., DOWNES, D.H. y MAGEE, R.P.: "Efficient Capital Markets and Accounting. A Critical Analysis" Prentce Hall Inc. Englewood Cliffs. New Jersey, 1,975, pag. 79(8) Puede verse, entre otros, GONEDES, N.; DOPUCH, N. y PENMAN, S.H.: "Disclosure Rules..." op. ct. y GONEDES, N."Risk, Information and the Effects of Special Accounting tems on Capital Market Equili- brium". JAR, Autumn 1.975, pags. 220 a 256.

- 1464 duce la dispersin de los precios, minimiza la ignorancia y la incertidumbre y disminuye el riesgo C91, contribuyendo a que el precio del t t u l o refleje su autntico valor i n t r n -

seco de manera no sesgada, todo e l l o , como es lgico, en el supuesto de que la informacin contable cumpla un mnimo de requisitos y exigencias, tradicionalmente impuestos a los estados financieros. LA EFICIENCIA DEL MERCADO. Para que este mecanismo se produzca, es decir, para que el mercado sea eficiente, es necesario que el mercado reaccione de manera rpida y no sesgada a la informacin. E n este epgrafe nos ocuparemos de sintetizar brevemente las condiciones de tal cualificacn, mientras que en los dos siguientes analizaremos las implicaciones para la regulacin de un comportamiento concreto de los mercados eficien tes: su reaccin ante los mtodos contables alternativos.

E n cualquier caso, los estudios sobre eficiencia son, junto con los restantes mencionados en esta tercera parte, un buen ejemplo de la necesaria incardinacin entre anlisis descriptivo de la realidad y formulacin de teoras normativas. El primer paso responde a la pregunta: cual es la reac cin del mercado ante una determinada prctica?. Una vez ve(9) Son s i g n i f i c a t i v o s a e s t e r e s p e c t o dos e s t u d i o s e m p r i c o s . a los, c u a tes ya -nos henos r e f e r i d o re primrOr pone de m a n i f i e s t o que l a s empresas con mayor n f v e l de i n f o r m a c i n p r e s e n t a n menores o s c l a c o nes de p r e c i o s y e l segundo e s t u d i a l a r e l a c i n e n t r e incremento de i n f o r m a c i n y c o s t e de c a p i t a l . KLAMMER, T . : "The A s s o c i a t o n o f Ca_ p i t a ! . . . " o p . c t . y DHALIWAL, D.S.r "The Impact o f D s c l o s u r e . . 1 ' op. c t . V i d . tambin l o i n d i c a d o en e l c a p t u l o a n t e r i o r en r e a c i n con l a i n f o r m a c i n f i n a n c i e r a y l a s necesidades de r e c u r s o s .

- 1465 -

rificadas y analizadas las conclusiones dimanantes de la -respuesta, cabe preguntarse que hacer en estas condiciones para alcanzar determinados objetivos? Al mismo tiempo, la eficiencia del mercado es un nuevo motivo para volver a referirnos al carcter teleolgico y normativo de la r e g u l a cin contable, cuyas implicaciones para el mercado de valores no tienen que marchar en paralelo con las consecuencias de la normalizacin en otros mbitos. Si bien hay que reconocer la importancia de la inversin burstil en una economa desarrollada, como elemento distribuidor de recursos

econmicos, cabe plantearse algunos interrogantes a este

respecto: debe de ser el mercado de valores el objetivo b_ sico de la norma contable o es posible o r incluso,recomendable atender, simultnea o alternativamente, otras considera_ ciones?.Caso de que se admitan las segundas, son c o m p a t i bles con las primeras?.La solucin no es fcil, dado que lo que es vlido para el mercado en su conjunto no lo es necesariamente para el usuario individual o para los restantes objetivos posibles de los estados financieros, por lo que slo cabe reiterar lo indicado en otro lugar: la regulacin debe de estar en condiciones de fijar sus propios objetivos y subobjetivos y de trazar la lnea de accin necesaria para satisfacerlos. Cabe aqu el juicio de valor, por lo que no es extrao encontrar posturas a favor (10) y en contra (11) de la utilizacin del mercado burstil como criterio (10) As, los ya citados BEAVER, W.H. y DUKES, R.E.: "Interperiod Tax.1.'. y BEAVER, W.H.: "The Behavor..." (11) Vid. p.e. B1ERMAN, H.: "The Implicatons to Accounting of Efficent Markets and Capital Asset Princing Model" AR, July 1.97^, pags. --

557-562.

- 1466 para la seleccin entre prcticas alternativas. Un mercado de valores es eficiente cuando la c o m p e tencia entre los diversos inversores que actan en el mismo, guiados por el principio del mximo beneficio, conduce a

una situacin en la que en todo momento el precio de c u a l quier valor constituye una buena estimacin de su valor intrnseco (12). Con ello, un mercado eficiente es un estado deseable, en el que ningn grupo aparece en situacin de ventaja (13], dado que cuando las discrepancias entre el precio de una accin y su valor intrnseco son de carcter sistemtico y no aleatorio, los inversores explotarn d i - chas diferencias en su favor hasta hacerlas desaparecer (14). En esta situacin,una nueva informacin que altere la perce cin global del inversor en torno al valor intrnseco de d e terminada accin, se refleja en igual medida en su precio a travs del anlisis que de dicha informacin hace el mercado. Eficiencia significa, en consecuencia, que el mercado lleva a cabo de forma adecuada su papel principal, la

distribucin ptima de recursos; ello se cumple, es decir, el mercado sera eficiente, si (15):

(12) SUAREZ SUAREZ, A.S.: "Decisiones ptimas..." op. cTt. pag. }8i. (13) DYCKMAN, T.; DOWNES, D.H. y MAGEE, R.P.: "Efficient Capital Mar- ket..." op. cit. pag. 84. (14) SUAREZ SUAREZ, A.S.: "Decisiones ptimas..." op. cft. pag. 382. (15) Vid.definiciones similares en LEV,B.: "Anlfsis de Estados Financieros. Un nuevo enfoque" Ed. ESfC, Madrid, 1.978, pag. 263. Edicin original en Prentce Hall fnc. Englewood Clffs, New Jersey, 1.974 y en DYCKMAN, T.; DOWNES, D.H. y MAGEE, R.P.: "Efficient.." op. cit. pag. 4.

- 1467 - los precios de los valores reflejan siempre toda la informacin disponible relacionada con dichos valores - este reflejo se lleva a cabo de forma instantnea o muy rpida - y tiene lugar de manera no sesgada. Cabe hacer al respecto de esta definicin alguna precisin adicional: Como indica Lev, se emplea la expresin no sesgada en lugar de correcta, ya que las estimaciones de los inversores pueden ser errneas, como cabe esperar de un mundo con incertidumbre, pero estos errores no contendrn un sesgo sistemtico en un mercado de capitales eficiente (16). La ausencia de sesgo es,por tanto, condicin necesaria a la eficiencia: si bien pueden existir inversores desviados en sus decisiones equivocadas, el mercado en su conjunto no acta de la misma manera. Sin embargo, en principio, un mercado eficiente es un mercado perfecto en el que (17) - no existen costes de transacciones en la n e g o c i a cin de los valores - la informacin disponible alcanza, sin coste alguno , a todos los participantes en el mercado - los inversores estn de acuerdo sobre las consecuen cias que la informacin disponible tendr en los

precios actuales y en las distribuciones de precios futuros de cada valor. (16) LEV, B.: "Analsis..." op. ct. pag. 111. (17) Vid. comentarios a estas condiciones en LEV, B.: "Anlisis..." op. ct. pag. 266 y DICKMAN, T.; DOWNES.D.H.; y MAGEE.R.P-: "Efficient. op. cit. pags. 15-16.

- 1463 El carcter de entelequia de estas condiciones, solo posibles desde el punto de vista terico, hace que el merca do pueda aproximarse ms o menos razonablemente a la eficien cia a travs de las mencionadas condiciones, que de esta manera se configuran como suficientes. Por eso, una prueba negativa de la eficiencia puede implicar tan slo una limitacin a la misma y no un rechazo total (18). La eficiencia presenta, para un determinado mercado, diferentes grados o niveles que se conocen como formas d bil, intermedia o semifuerte y dbil. En sntesis, estos

tres niveles tratan de dilucidar si el mercado es eficiente: - en la forma dbil, respecto a la informacin impl_ cita en la secuencia histrica de precios - en la forma semifuerte, respecto a la totalidad de la informacin publicada - en la forma fuerte, en relacin con cualquier i n formacin, incluso la confidencial (19).

LOS ESTUDIOS EMPRICOS SOBRE LA EFICIENCIA

La mayora de los autores se inclinan por afirmar que existe evidencia emprica para avalar los dos primeros niveles de eficiencia en los grandes mercados, si bien es cierto que en la literatura especializada pueden encontrarse p o cas aportaciones que se refieran a otro mercado que no sea la New York Stock. Exchange. El tercer nivel no parece haber (18) DYCKflAN, T.; DOWNES.D.H.; y MAGEE, R.P.: "Efficent.." op. ct. pag. 16. (19) Vid. ampliacin de estos tres puntos en BEAVER, W.H.: "What Should Be the FASB ObjectEves?". JOA. n136, Agosto de 1.973, pag. 50 y SUAREZ SUAREZ, A.: "Decisiones ptimas..." op. ct. pag. 386-387.

- 1469 sido probado adecuadamente, a la vez que el segundo es el que puede ofrecer mayores implicaciones en relacin con la informacin contable, pblica por naturaleza. Nos r e f e r i r e mos en las lneas que siguen preferentemente a esta segunda forma de eficiencia. El origen de los estudios empricos sobre la eficien cia del mercado hay que buscarlo en la reaccin a las c r t i cas que mantienen una malformacin de los precios de las ac ciones a causa de las deficiencias de la informacin ciera (20). Dos finan-

son, como ya hemos indicado, las direcciones

habituales en las aportaciones de este tipo: efectos de la informacin y efectos de los cambios contables en el mercado, en los precios de las acciones o en subrogados de los -

mismos, como pueda ser el price earnings r a t i o . En sntesis y por lo que respecta a la modalidad semifuerte, la conclusin general de dichos trabajos avala las hiptesis de e f i ciencia. N o es nuestro objetivo el realizar una evaluacin c r t i c a de las diferentes aportaciones (21) , por lo que bas_ ta con apuntar sintticamente su filosofa. En el primer grupo se engloban aquellas investigacio
(20) V i d . BEAVER, W.H.: "Market E f f i c e n c y " A R , January, 1.981, pag. 2 3 .

(21) Que puede e n c o n t r a r s e en mayor o menor e x t e n s i n en GONEDES, N.D. y DOPUCH, N . : " C a p i t a l Market E q u i l i b r i u m , I n f o r m a t i o n P r o d u c t o n and S e l e c t n g Accountng Technques. T e o r e t c a l Framework and Rev i e w o f Emp i r i x a l Work'! JAR, S u p l . r . ? 7 ^ , nags. ^ 7 - * 2 9 ; . FARA, E . F O : " E f f i c i e n t C a p f t a l M a r k e t s . A Review o f Theory and E m p i r c a l Work" JOF, May 1.970, pags. 3 8 3 - ^ 1 7 ; DICKMAN, T . ( DOWNES, D.H. y MAGEE, R . P . : " E f f i c i e n t C a p i t a l M a r k e t s . . . " o p . c f t . ; DOWNES, D. y DICKMAN, T . R . : "A C r i t i c a l Look a t t h e E f f i c e n t Market. E m p i r i c a l Research L t e r a t u r e as t Relates t o A c c o u n t i n g I n f o r m a t I o n " - AR, A p r i l , 1.973; BENSTON, G . J . y KRASNEY, M.A.: "The Economc Consequences o f F i n a n c i a l Accountng Statements" I n c l u i d o en "Economic Conse-quences o f F i n a n c i a l A c c o u n t i n g Standards" FASB, 1.978; BEAVER, W. H . : "What S h o u l d . . . " o p . c i t . JOA, August 1.973, pags. h3 a 5 6 .

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- 1471 El segundo grupo, que se ocupa de los efectos de los cambios contables es, sin duda, el que ha sido objeto de mayores investigaciones, el que mayores evidencias aporta y en el que se realizaron las primeras investigaciones (25). Se trata, en este tipo de estudios, de evaluar el grado de sofisticacin del mercado a travs de su capacidad para interpretar el cambio en un mtodo contable que representa el. mismo hecho: si las reacciones del mercado no son notables, puede asumirse que los inversores -o mejor, el mercado en su conjunto- son capaces de reconocer la realidad econmica subyacente en las cifras contables, cualquiera que sea la modalidad de presentacin que estas adopten y siempre que se ofrezca la informacin necesaria para que el mercado interprete el cambio. Por ello, en un mercado eficiente, puede afirmarse que:

- si se suministra la informacin suficiente para realizar la transformacin, el mercado no acusa

las alteraciones debidas exclusivamente a cambios contables - no obstante, los cambios que implican informacin adicional, no suministrada anteriormente, afectan al precio de las acciones. Es decir, que el mercado en su conjunto es capaz de "ver" a travs de las cifras contables, equiparando la i n formacin contenida en mtodos alternativos, mantenindose (25) Vd, como intentos tempranos, O'DONNELL, J.L.: "Relaton ships B e _ t _ ween Reported Earnings and Stock Prces n the Electric Utlity Industry" AR. January 1.965, paqs. 133 yU3 y, del mismo autor "Further Observation on Reported Earnings and Stock Prices" AR, July 1.968, pags. 5^9 y 553.

- 1472 as inalterada la trayectoria de los precios, an a pesar del impacto de aquellos procedimientos en las cifras de beneficios. Algn autor aade, para el caso concreto al que se refiere, que el ajuste entre diversos mtodos por parte del inversor requiere que no se realicen excesivos cambios y que las alternativas se pongan de manifiesto en los estados financieros, con la informacin necesaria para realizar su conversin (26); evidentemente esta ltima condicin es ineludible. Bajo la ptica comn a este grupo, se han estudiado cambios tales como los relativos a ios sistemas de amortiza cin (27) , de valoracin de inventarios (28) y de contabili^ zacin de los impuestos anuales sobre el beneficio (29), con

resultados que permiten afirmar que el mercado interpreta los cambios contables de manera no sesgada e independiente(26) MLYNARCZK, F.A,: "An E m p i r i c a l Study o f A c c o u n t i n g Methods and Stock P r i c e s " JAR, S u p l . 1.969, paqs. 6 3 - 8 1 . (27) ARCHIBALD, T . R . : "The Return t o S t r a i g h t - L n e D e p r e c i a t t o n . An Ana l y s i s o f a Change i n A c c o u n t i n g Methods" JAR, S u p l . 1.967, pags. 16A-180 y del mismo a u t o r " S t o c k Market R e a c t o n . . . " o p . c i t . ; 8ALL, R.: "Changes n A c c o u n t i n g T e c h n q u e s . . . " o p . c i t . ; COMISKEY, E . E . : "Market Response t o C h a n g e s . . . " o p . c t . ; KAPLAN, R. y ROLL, R.: " I n v e s t o r E v a l u a t o n o f A c c o u n t i n g I n f o r m a t i o n . Some E m p i r i c a l Evdence" Journal o f B u s i n e s s , A p r M , 1.972, pags. 225-257. (28) SUNDER. S . : " R e l a t o n s h p Betwen A c c o u n t i n g Changes and Stock P r E c e s . Problems o f Measurement and Some E m p r c a l Evdence" JAR, Sup. 1-973 y , del mfsmo a u t o r , " S t o c k P r f c e and Rsk Related t o Account n g Changes m Tnventory V a l u a t i o n " AR, A p r l 1.975, pags. 305 -

315.
(291 MLYMARCZK, F.A. : "An Empirical S t u d y . . . " op. c i t . y SUMMERS, E . L . : "OBservat "on o f E f f e c t s o f Using A l t e r n a t i v e Reporting P r a c t i c e s " AR, A p r f l , 1.968, pags. 257-265. KAPLAN,R. y ROLL, R.: " I n v e s t o r E v a l u a t f o n . . . " op. c i t .

- 1473 mente del valor facial de las cifras que aparecen en los es_ tados financieros. Sin embartp, niy que recordar que la con trastacin de una posible eficiencia nace y se desarrolla principalmente en la Bolsa de Nueva York, a la que se refie ren la mayora de los trabajos mencionados, por lo que los restantes mercados han sido prcticamente relegados al olvi^ do, al menos en trminos comparativos en relacin con la

atencin que ha merecido aquella. N o obstante, se puede c i tar un estudio de Barret (30) en el que analiza los merca

dos de siete paises, cinco de ellos europeos, llegando a la conclusin de que los que cumplen en mayor grado las condiciones de eficiencia son Estados Unidos e Inglaterra, aun-

que existe un cierto grado de eficiencia en Francia, Holanda, Alemania y Suecia. La situacin en estos ses se debe, segn Barret, ltimos pai

a que en ellos existen menores

requerimientos informativos. En cuanto a nuestro pas, puede mencionarse el trabajo de Casanovas, que no encuentra evidencia para apoyar la eficiencia del mercado en cuanto a la hiptesis del camino aleatorio C31).

LA EFICIENCIA DEL MERCADO Y LA REGULACIN CONTABLE.

Si bien no todos los estudios empricos estn a favor de la eficiencia

(30} BARRET, M . E . : prefiensveness pag. 10.

(321t no es nuestro propsito pronunciarnos

" F i n a n c i a l R e p o r t i n g P r a c t i c e s : D s c l o s u r e and Comn an I n t e r n a t Tonal S e t t f n g " JAR, S p r n g . 1.976,

(31] CASANOVAS RAMN, M . : "La t e o r a del Random Walk y su c o n t r a s t a c i o n en e l mercado b u r s t i l e s p a o l " Colenio de Aqentes de Cambio y B o l s a . B a r c e l o n a , 1.978. (32) V i d . l a ampla b i b l i o g r a f a mencionada en DYCKMAN, T . ; DOWNES, D.H y MAGEE, R.P.: " E f f c i e n t C a p i t a l . . . " o p . c t . pag. 3k y s g s . Por o t r o l a d o , algn a u t o r ha s u g e r i d o que l a r e l a t i v a m e n t e escasa a c o gida que l a s h i p t e s i s de e f i c i e n c i a han t e n i d o en e l p b l i c o se debe a l a f a l t a de e n t e n d i m i e n t o y a c e p t a c i n de l a s mismas, p l a n teamiento que apoya en una encuesta e n t r e preparadores y u s u a r i o s H P l a n f o r m ^ c f g n f i n a n c i e r a . V i d . MAYER-SOMMER, A . P . : " U n d e r s t a n d i n g e of t h e E f f c i e n t Markets Hypothesis and I t s A c c o u n - ", AR, January 1.979.

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- 1475 dedicar sus esfuerzos y recursos, ms que a buscar el mejor mtodo contable, a aumentar los niveles informativos de los estados financieros (33). En esta lnea, Beaver indica que en un mercado eficiente los preparadores de los estados fi-

nancieros pueden ser responsables de la ausencia de informa_ ci<5n, pero no de la utilizacin de un mtodo inadecuado, en la medida en que pongan de manifiesto los datos suficientes para el ajuste (34); circunstancias que evidentemente implican el aumento de la libertad de eleccin de la norma a utilizar por parte de la empresa y su sometimiento a la obligacin de suministrar la informacin necesaria para facilitar la conversin a realizar por el mercado. El esquema argumental que acabamos de sintetizar se refiere a un mercado eficiente en su ms pura expresin, por lo que parece olvidar los costes que al usuario le supone la transformacin de unos datos en otros, as como los que acarreara a la empresa suministrar determinada informacin. Este captulo se convierte as en el punto central de las cuestiones en torno a la eficiencia: los esfuerzos de la investigacin y de los organismos reguladores deben de centrar se en dilucidar la manera de reducir el coste de incrementar el nivel informativo de los estados finacieros, as como de disminuir dicho coste en las transformaciones a realizar

por el usuario entre informaciones alternativas. Equivale ello a afirmar (35) que la nica utilidad de la normaliza (33) Vid. HAGERMAM.R.L.; KELLER, T.F. y PETERSEN, R.J.: "Accounting Research" op. ct. y BEAVER, W.H.: "What Should..." op. cit. BEAVER, W.H.: "What Should...11 op. cit. pag. 52. (35) Como hace I_EV,B.: "Anlisis..." op. cit. pag. 312.

- 1476 cin estriba en reducir el coste de transformacin para el inversor, por lo que los organismos reguladores no deben de armonizar aquella informacin fcilmente adaptable, sino

preocuparse tanto por conseguir la publicacin del mayor nmero posible de datos como por incrementar la posibilidad de realizar los ajustes con un bajo coste de elaboracin. El criterio del coste no slo es aplicable a una norma concreta, sino que afecta tambin a la informacin contable en su conjunto. El papel de esta ltima, indica Beaver (36), es preventivo: evitar la acumulacin anormal de retor

nos en manos de inversores que utilicen,informacin c o n f i dencial, ajena a los estados financieros. Con ello, para un coste nulo o casi nulo, la empresa debe de suministrar toda la informacin posible y disponible, tal como la que se ge-

nera a nivel interno y que normalmente no se pone a disposicin del inversor, con lo que se evitarla la situacin de monopolio de quienes posean este tipo de datos. Claro que cabe aqu preguntarse est la empresa dispuesta a adoptar esta actitud?. En la misma lnea, el coste juega un papel primordial en la comparacin entre la informacin contable, globalmente considerada, y cualquier otra fuente alternativa que pudiera utilizarse: los estados financieros sern convenientes al mercado eficiente si su coste es menor que el de aquellas fuentes alternativas C37]. Por tanto, bajo el prisma del mercado eficiente, los dilemas de la regulacin contable se desplazan hacia la de(36) (37) BEAVER, W . H . : " W h a t C f r . BIERMAN,H.: Should..." op. c t . pag. 52. op. c i t . pag. 559.

"The Implicatons..."

- 1477 terminacin del coste de la informacin global o de las posibles alternativas para un mismo hecho. En cuanto al primer punto cabe preguntarse (38) cuales son o pueden ser esas -

fuentes alternativas de informacin?; cuales son sus e o s tes?,en que clases de datos estn los estados financieros en ventaja comparativa?. De no nenor inters son las cuestiones similares en relacin con las opciones posibles para re fiejar contablemente un hecho concreto: como cuantificar el coste de transformacin?; como determinar la frontera entre alternativas irrelevantes, que no deben armonizarse y situaciones en que la transformacin no es posible o conveniente?

En cualquier caso, pueden servirnos como resumen de este punto los extrenos puestos de manifiesto por Baruch Lev en relacin con las implicaciones de la eficiencia para la informacin financiera: a) cuando los ajustes sean relativamente lizando uno de los cin suficiente en otro para pasar de un mtodo a otro fciles, deber informarse utimtodos y facilitando informanotas marginales para pasar al

b) cuando el coste de la obtencin de las informaciones necesarias sea muy alto para los usuarios, esta informacin debera figurar en los informes financieros (39) .

LA EFICIENCIA DEL MERCADO, EL INVERSOR INDIVIDUAL Y LOS RESTANTES USUARIOS DE LA INFORMACTON FINANCIERA,
De las consecuencias que se desprenden del epgrafe anterior, es evidente que el aumento del nivel informativo, (38) Como hace BEAVER, W.H.: "What Should..." op. cit. pag. 5 (J9l LEV,ff.:"An*l sTs de Estados..." op. ct. pags. 111-112.

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- 1430 rencias que, de este modo, podran llevar a decisiones distintas para situaciones econmicas idnticas, que slo han sido representadas a travs de mtodos no coincidentes. Podr argirse que tal vez estos estudios adolecen de los problemas tpicos de la simulacin (41) pero tambin parece

lgico pensar que las percepciones del mercado en su conjun to no necesariamente han de coincidir con las de los restan tes usuarios de los estados financieros, de*l propio mercado o ajenos al mismo. No hay duda, por tanto, de que si ha de ser la eficiencia del mercado la que presida la emisin de normas contables, un sector ms o menos amplio de usuarios -aquellos que no son capaces o que, por falta de informa cin, no estn en condiciones de interpretar un cambio- pue_ den ser inducidos a decisiones con un cierto sesgo y, por tanto, capitidisminuidos en sus derechos. No tomamos partido en este punto, que en ltima instancia ha de depender de los objetivos que se fije la regulacin; nos conformamos

con plantear una cuestin adicional: debe de adoptarse una norma vlida y correcta para el mercado, a sabiendas de que no es tan til para el resto de los usuarios? La respuesta no es sino un juicio de valor, que depende de los objetivos que se fije la regulacin y que confirma su carcter finalis_ ta y teleolgico.

LA EFICIENCIA DEL MERCADO Y LA TEORA DE LA ALTERACIN DE LA RENTA,

L a s h i p t e s i s d e e f i c i e n c i a a f i r m a n q u e la e m p r e s a VTd. un comentario crtico a los experimentos de laboratorio aplicados a nuestra disciplina en 8TRNBERG, J.G. y-NATH, R.: "Laboratory ExperTmentatTon fn Accountfng Researcfi" AR, January 1.968, pag.

38.

- 1481 no puede variar sistemticamente los precios de sus accio nes a travs de cambios en los mtodos contables; por otro lado, la teora de la alteracin de la renta parece confirmar que dichos cambios se realizan. El posible antagonismo e incluso, contradiccin de ambas posturas es tan slo, como fcilmente puede comprenderse, aparente. No es lgico

afirmar que la gerencia piense slo en el mercado de v a l o res cuando busca -si es que lo hace- una tendencia equili brada de beneficios, sino que parece ms congruente que encuentre otro tipo de motivaciones, tales como las basadas en polticas de remuneracin de personal, razones de imagen en general, motivos fiscales o evitacin de la presin e in tervencin estatal. Incluso, dada la escasa beligerancia del accionista en el marco del capitalismo financiero, estas fi nalidades encaminadas a mantener un nivel equilibrado de pre_ siones de los restantes estamentos pueden resultar prioritarias. De este modo, eficiencia y alteracin de la renta no slo no son disonantes, sino que incluso pueden resultar c o n gruentes y encaminadas a una misma finalidad: a travs del beneficio equilibrado,el manager puede tratar de mantener una tendencia estable o moderadamente creciente de precios que, ceteris paribus, coin las aspiraciones del accionariado y evite una presin excesiva sobre otro tipo de reivindicaciones, como puede ser el dividendo. En la misma lnea, hay que aadir que algn autor considera la alteracin de beneficios, siempre que sea equilibrada, como una comunicacin al mercado de informacin sobre los excedentes que pueden esperarse para la empresa en un futuro, con lo que el manager,ms que confundir al mercado, intenta dotarle de ma yor estabilidad, a travs de la estimacin de los niveles -

- 1432 de cash flows futuros (4 2 ) . Existe una segunda explicacin conciliadora entre la eficiencia del mercado y la teora de la alteracin de la renta: la percepcin del manager respecto de sus decisiones no tiene necesariamente que coincidir con las autnticas

percepciones del usuario de la informacin contable, por lo que puede actuar ajustando su conducta a las reacciones esperadas en el receptor, an cuando sus previsiones no se

cumplan. Este hecho, que suele denominarse inductancia, ser examinado con mayor detalle, en pginas sucesivas, al ha cer referencia a los efectos de la .norma contable en la pro pia empresa que la adopta.

(42) Cfr. BARNEA, A.; ROEN, J. y SADAN.S.: "The (mplementation... op. ct. pag. 61.

- 1483 -

LA NORMA CONTABLE Y LOS RESTANTES USUARIOS,

LOS DIFERENTES TIPOS DE EFECTOS
El subprograma teleolgico vincula la informacin fi_ nanciera a aquellos usuarios que la utilizan para la toma de decisiones y en especial al mercado de capitales, ncleo principal donde se evala el comportamiento de la entidad y en donde se toman las principales decisiones con respecto a la misma. En dicho mercado, los efectos de la norma pueden ser importantes y la informacin financiera juega un papel primordial: es el motor del proceso inversor, que conduce a la asignacin ptima de recursos. Sin embargo, junto a es_ ta visin, sesgada a favor del mercado de capitales, existe otra posibilidad: contemplar la funcin y, en consecuencia, los posibles efectos de la informacin, en un marco econmi_ co global, en el que el mercado no es el nico usuario, sino tan slo un componente importante del conjunto de destinatarios de los datos contables vertidos or la unidad econmica. La cuestin de los posibles efectos de la norma exi^ ge la identificacin de estos usuarios adicionales y la eva luacin de las eventuales consecuencias que en ellos puede producir la regulacin contable.

Ya fiemos indicado que nuestro objetivo no es dilucidar que efectos econmicos puede producir la norma contable, sino tan slo poner de manifiesto la manera en que se produ cen. Con este propsito, puede ser de utilidad tomar concien

cia de que la empresa acta como un subsistema del sistema econmico global, en el que se suscitan complejas relacio

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cin, cuyo proceso secuencial se apoya en cuatro, pilares bsi_ eos: - la informacin condiciona la actuacin de quien la recibe - esta actuacin genera un contenido informativo ad.i cional - que sirve de soporte a las nuevas decisiones de la empresa - quien, a su vez, puede tratar de conformar su a c tuacin e informacin, buscando una reaccin desea_ da y favorable en aquellos- usuarios o contrarres tando posibles acciones no deseadas o desfavorables. En sntesis, es posible encontrar, al menos, cinco ti_ pos de efectos econmicos producidos por la regulacin en ge neral o por una norma concreta, en particular (43): - los efectos directos, que afectan de manera rpida y clara a las transferencias de recursos entre los

individuos. El ejemplo ms caracterstico es el

efecto fiscal, cuando las cifras contables se toman como punto de partida para el clculo ie la base im ponible y la norma contable afecta.aficha base - los efectos indirectos microeconmicos, originados como consecuencia de la diferente percepcin de una entidad suscitada por la informacin elaborada de acuerdo con una nueva norma y que hacen variar la imagen acerca del comportamiento econmico-finan

Vid. en un sentido similar, BENSTON, G.J. y KRASNEY, M.A. : "The -Economic Consequences..." op. cit. pag. 162, que alude a efectos directos e indirectos.

- 1486 ciero de la misma, alterando, en consecuencia, la actitud del usuario hacia la empresa. La disposi cin a invertir sera el principal efecto de este tipo en el mercado de capitales, con la consiguien te incidencia en el equilibrio de los precios y en la redistribucin de los recursos econmicos; pero tambin tienen relacin con la informacin f i n a n ciera las decisiones de contratar laboralmente con la entidad (fuerza de trabajo), de llevar a cabo una presin reivindicativa (sindicatos), de c o m prar o vender (clientes y proveedores), de c o n c e der un prstamo (intermediarios financieros) o de establecer una regulacin concreta (intervencin estatal) - los efectos indirectos macroeconmicos, de ndole similar, pero producidos como consecuencia de que las cifras empresariales y los efectos suscitados en terceros forman parte de los agregados informativos que confecciona la colectividad y que se encuentran a disposicin de los usuarios - efectos en feed back en la propia empresa emisora que, a su vez, recibe informacin de la actividad desarrollada por terceros y se ve influenciada por su actitud, extremos que condicionan su proceso de planificacin y decisin. Se trata del reflejo en la unidad econmica de las acciones reales que se producen en el entorno que la rodea como consecuencia de la nueva norma

- 1487 - efectos inducidos en la accin del manager, que

puede anticiparse al uso que presumiblemente harn terceros de la informacin emitida y tratar de corregir las posibles consecuencias de su uso e i m pacto en los usuarios, alterando bien la informa cin, bien su comportamiento o sus objetivos. En este caso no nos encontramos, como en el anterior, ante un proceso en feed back, en el que el manager acta porque recibe informacin del comportamiento de terceros, sino ante una conducta autnoma del gerente empresarial, en la creencia de que una informacin adicional o confeccionada de diferente forma va a alterar percepciones y conductas suscitando reacciones que trata de evitar, cambiando sus procesos de planificacin y decisin. Este mecanismo, al que ya nos hemos referido y sobre el que volveremos ms adelante, es conocido con la denominacin de inductancia .

FUNCIONES EN QUE INTERVIENE LA INFORMACIN CONTABLE, LOS EFECTOS INDIRECTOS.

El entramado de usuarios posibles -al menos de los

ms importantes- y de las relaciones informativas a las que sirven los estados financieros aparece en la figura adjunta, cuya versin original se debe a Prakash. y Rappaport (44) .

En ella slo se consideran , en principio, los canales que unen . l a empresa con los usuarios, en ese sentido, sin incluir por tanto las relaciones en feed-back, por lo que la reprePRAKASH,P. y RAPPAPORT, A.: "Informatonal Interdependenc es. System Structure Induced by Accountng Information" AR, October 1.975 oaas. 723 a

- 1488 sntacin en cuestin slo recoge los que fiemos denominado efectos indirectos, a los que habra que aadir los restantes para contar con una visin completa de la cuestin que nos ocupa. Tambin hay que sealar que el desglose de categoras de usuarios no sigue una estructuracin institucional, sino funcional del entorno en el que opera la entidad y al que vierte sus estados financieros. En dicho entorno, de acuerdo con los mencionados autores (45], se llevan a cabo las siguientes funciones, sobre las que de una manera o de otra incide la informacin financiera emitida por la empresa: - funcin de planificacin, con la misin de e l a b o rar polticas socioeconmicas a nivel global - funcin de decisin, que abarca un amplio espectro de usuarios cuyas actuaciones conforman la actividad econmica - funcin de evaluacin externa del comportamiento de la empresa - funcin de elaboracin y acumulacin de datos a nivel agregado * La segunda de las funciones indicadas presenta gran amplitud y merece consideraciones adicionales que pongan de manifiesto su contenido. En ella se encuentran: - los mercados de bienes y factores de produccin (ta les como fuerza del trabajo, materias primas, inver sin fija, etc]y de productos, as como las restantes empresas (competencia , principalmente) que pue dem, pags, 725 y sgs.

- 1489 den verse afectadas por la informacin emitida por la unidad econmica - las instituciones reguladoras, en sentido amplio, que incluyen tanto la ordenacin contable como la econmica y social: precios, mercado, empleo, m e dio ambiente, etc - la regulacin fiscal, cuya faceta decisoria est representada principalmente por sus resoluciones en torno a la base imponible y a los tipos impositivos o, lo que es lo mismo, acerca de las cantida_ des a recaudar - la proteccin de intereses especiales: consumidor, empleados, etc. Por otro lado, la funcin de evaluacin externa se manifiesta principalmente, segn Prakash y Rappaport, en una doble va: a nivel individual, por asesores, analistas, expertos en inversiones, etc, y a nivel colectivo, a travs de los precios de cercado, como expresin de la evaluacin global que este realiza del comportamiento de la empresa.

Como ya hemos indicado, en este entramado estn ausen tes los efectos en feed-back y los inducidos, operantes ambos sobre la propia empresa emisora. Sin embargo, a la vista del mismo y sin otra consideracin adicional con respecto a otros efectos, cabe preguntarse es posible para la regulacin contable una postura neutral o, por el contrario, la norma suscita efectos aunque no lo pretenda? Hay que recordar aqu que la regulacin contable se ocupa principalmente de dos extremos: el alimento de la informacin, a travs de la ampliacin del contenido de los estados financieros y la

- 1490 forma en que dicha informacin deba de ser presentada. Parece obvio que la neutralidad es ms fcilmente al_ canzable en cuanto al primer punto: la informacin es necesaria en los procesos econmicos, cualquiera que sea su ndole, por lo que la regulacin cumplira aspticamente su papel procurando que la unidad econmica suministrara el ni_ vel adecuado de informacin, sujeta a los requisitos mnimos de veracidad y relevancia, comunmente exigidos. Por esta va, los efectos se produciran nicamente si no se consiguiera ese nivel adecuado de informacin, circunstancia que podra conducir a decisiones errneas, a la vez que, conseguida la calidad y cantidad necesaria, seran las fuerzas econmicas, autnomas o dirigidas, ajenas a la propia regulacin, las que se ocuparan de utilizarla en un sentido o en otro, plan teamiento que, si no excluye radicalmente los efectos econmicos, los aleja al menos de la rbita de la propia contabilidad. Ahora bien, ocurre lo mismo en cuanto a la manera de presentar la informacin? Parece lgico pensar que en las funciones anteriormente enunciadas no opera -al menos no siempre- la capacidad de los mercados eficientes de interpre tar las cifras contables y de evaluar la autntica realidad econmica subyacente en las mismas. Un ejemplo, citado por algn autor a este respecto (46), alude a los posibles efectos de los diversos sistemas de correccin de la inflacin en los estados financieros: as, la actualizacin en base al poder adquisitivo del dinero a partir de ndices generales (46) SOLOMONS. D.: "The Pol itization..." op. ct. pags. 68 y 69.

- 1491 de precios hace que las empresas con mayor endeudamiento

presenten cifras ms favorables, en cuanto las prdidas y ganancias de capacidad adquisitiva se reflejen en la cuenta de resultados; la utilizacin del coste de reposicin hace que las entidades con grandes inversiones en activos depreciables aparenten ser menos rentables; por ltimo, la utilizacin de valores de salida es menos favorable para aquellas empresas que Dosean activos que no son rpidamente vendi-

bles. De anloga manera, algunas normas afectan al clculo del beneficio por accin, tanto indirectamente como de forma directa, especialmente aquellas que se ha ocupado de este clculo, y de su inclusin en los estados financieros, incidiendo de este modo sobre la percepcin de terceros acer ca de la empresa (47) . Dado que una determinada presentacin, a travs del mecanismo de la percepcin, puede suscitar conductas que no apareceran bajo una presentacin alternativa, se plantea el interrogante cual elegir? La respuesta lgica, en el estado actual de la regulacin, vendra determinada por aquella ms neutral, pero ello implica una consideracin implcita de los efectos econmicos, a la vez que no puede escaprsenos la dificultad que entraa, en estas circunstancias', la definicin de lo que debe entenderse por neutral: pocas decisiones existen en poltica econmica a las que pueda otor garse dicho calificativo. El caso es que, si se producen

las consecuencias econmicas, la regulacin no tiene otra alternativa que elegir, al igual que en cualquier decisin (47) Vid. en este ltimo sentido FRANKFURTER, G. y HORWITZ,B.: "The Effects of Accountng Principies Board Opinin n15 on Earnings Per Share. A Smulation Study" AR, AprM, 1.972, pags. 2^5 a 259.

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- 1493 les, independientemente de la manera en que hayan sido obte_ nidas las primeras (48). Los intermediarios financieros, por el contrario, es posible que en principio puedan evaluar

las consecuencias de un cambio, a condicin de que se anal.i cen a fondo los estados financieros? no ocurrira lo mismo cuando las decisiones se tomen de manera ms mecnica, en base a ndices preestablecidos o a valores previamente determinados para los ratios del peticionario de un crdito, de cuyas cifras depende automticamente la decisin de conceder o no conceder el prstamo. En esta categora, englobada* por Prakash y Rappaport bajo la denominacin de decisores, la regulacin fiscal merece consideracin especial. En ella se produce, como ya hemos indicado, un efecto directo sobre las cantidades recaudadas, al alterarse las cifras de beneficios, tanto m a yor cuanto menor vinculacin exista entre poltica fiscal y regulacin contable. Al mismo tiempo, las previsiones recaudadoras de la administracin fiscal, que llevan a la determinacin del tipo impositivo, no parece que tengan muy en cuenta la forma en que se obtiene el beneficio, sino tan slo su valor facial. Este es el caso, por ejemplo, del coste histrico, cuya conjuncin con una imposicin sobre el beneficio lleva al sujeto pasivo a soportar costes adiciona^ les, al resultar gravado el beneficio exgeno y no el endgeno, autntico excedente real que pueda repartirse. Parece, por tanto, que los cambios en los mtodos contables pueden

C+8) Vid. en este sentido el trabajo de HORWITZ, B. y SHABAHANG, D.: "Publ shed Corporate Accountng Data and General Wage Increases of the Frm" AR. Aprl, 1.971, pags. 2*3-252.

- 1494 tener incidencias y efectos tanto directos cono indirectos en la regulacin fiscal (49) a los que habra que aadir

los inducidos, de los que, con carcter qeeral, nos ocupare_ mos en el siguiente epgrafe: una norma contable que altere la base imponible y, en consecuencia, la cuota tributaria, puede llevar al manager a actual de manera que, bien con sus decisiones de gestin, bien alterando las cifras contables, contrarreste el efecto creado. Las decisiones colectivas, vinculadas con las funci nes de planificacin econmica, reguladoras y de agregacin global de datos, pueden verse influidas por la norma contable. Tanto en uno como en otro caso, no es frecuente que las cifras totales que se manejan en estos mbitos estn co rregidas y homogeneizadas en relacin con los cambios que puedan producirse en la regulacin. Las polticas sobre reparto de excedentes, la legislacin antitrust, las medidas para favorecer la inversin en cuanto se apoyen en las c i fras de beneficios o las decisiones sobre precios regulados no son sino unos pocos ejemplos de posibles efectos producidos por este camino, a los que habra que aadir los suscitados por la informacin agregada a nivel macroeconmico en sus usuarios de todo tipo. El caso del coste histrico puede volver a servirnos como claro ejemplo, quizs el ms drs_ tico,de su posible efecto en este sentido: dado que tal sistema valorativo puede esconder la capacidad de la empresa pa ra reemplazar y expander su infraestructura productiva, la poltica antiinflacin sustentada en la informacin produci) Cfr. en contra BENSTON. G.J. y KRASNEY, M.A.: "The Economic Consequences..." op, ct, pag. 164 que, en una argumentacin similar no encuentran efectos indirectos para las decisiones fiscales.

CUADRO NUM. 39

EL ENTRAMADO DE LA INFORMACIN CONTABLE : EFECTOS INDIRECTOS

ORGANISMOS REGULADORES PLANIFICACIN SOCIOECONMICA

EMPRESA

EVALUACIN EXTERNA . Individual . Mercados

PROTECCIN DE INTERESES ESPECIALES

FUNCIN CONTABLE

ACUMULACIN DE DATOS A NIVEL GLOBAL

REGULACIN FISCAL

SUMINISTRADORES DE FACTORES, PRODUCTOS COMPETENCIA System Structure Induced by

i

Adaptado de PRAKASH, P. y RAPPAPORT, A.: "Informatonal Interdependencies. Account ing Information". A.R., October, 1.75

- 1496 da de ese modo puede contener importantes sesgos,si no en las medidas a largo plazo, s, al menos, en las coyuntura les (50). En sntesis y en cuanto a esta cateara de efectos, no parece posible defender la neutralidad de la norma contable, teniendo en cuenta su amplia incidencia tanto directa

como a travs de efectos indirectos en un amplio espectro de usuarios: inversin, produccin, financiacin, ahorro, mercados de valores, mercados de bienes y servicios, etc, se ven condicionados en su actuacin en mayor o menor grado por los datos contables, en la medida en que la informacin es uno de los apoyos principales de la actividad econmica C51) .

[50] Esta es la tesis central del trabajo de WINN, D.N.: "The Potental Effect..." op. ct. (51) A los efectos indicados en este epgrafe podra aadirse alguno ad conal basado asimismo en la percepcin que producen las cifras con" tables. As, NAIR,R.D.: "Economc Analyses and Accounting T e c h n i ~ ques. An Empircal Study" JOA, Sprng, 1.979, estudia el impacto de los mtodos alternativos en la verificacin de hiptesis econmicas, especialmente en modelos de inversin, conluyendo que puede existir algn efecto distorsionante.

1497

LA NORMA CONTABLE Y SUS EFECTOS EN LA EMPRESA EflISORA DE LA INFORMACIN,

EFECTOS EN FEED-BACK Y EFECTOS INDUCIDOS,
La norma contable tiene, adems , influencia sobre la propia empresa emisora ya que e'sta, a su vez, recibe i n formacin de la actividad desarrollada por terceros, y se ve influenciada por su actitud, que condiciona su proceso de planificacin y decisin. Estos efectos, que denominamos en feed-back, responden a hechos reales, a alteraciones acae cidas en el comportamiento del entorno empresarial, que la entidad percibe a travs de la informacin recibida y que, en principio, fueron originados por la informacin emitida por aquella. De esta manera se diferencian de los efectos producidos por la inductancia, que analizaremos en epgra fes sucesivos, y que no requieren de actuaciones reales, si_ no tan slo de la percepcin por el manager de la posibilidad de un cambio en la actitud de los usuarios. Evidentemen te, estas categoras de efectos, indirectos, en feed-back e inducidos, presentan bastantes similitudes y, por lo g e n e ral, se producirn conjuntamente; sin embargo, pueden sepa-

rarse, al menos a nivel conceptual, afirmando que los indirectos se producen en los usuarios; los que aparecen en feed back, en los procesos de planificacin y decisin de la empresa como consecuencia de los cambios suscitados, en los

usuarios; los inducidos, por ltimo, se producen tambin en la entidad, como consecuencia de una reaccin esperada. Algunos de estos efectos sern coincidentes, pero otros sern distintos.

- 1438 -

LOS EFECTOS EN FEED-BACK

En el cuadro adjunto presentamos el esquema utilizado para poner de manifiesto los posibles efectos indirectos, pero esta vez con los circuitos que constituyen el feed-back desde los destinatarios de la informacin hacia su emisor. En el mismo, la representacin de la empresa ha sido desagre gada en las diferentes funciones desarrolladas en su seno, cualquiera que sea el nivel estructural al que se producen: planificacin, toma de decisiones, ejecucin, proceso contable y evaluacin del comportamiento. Las flechas indican so bre cuales de estas funciones inciden los efectos externos en feed-back y evidencian las relaciones informativas entre el subsistema empresa y el sistema global en el que se i n serta (52). En el seno de la empresa, los efectos principales se producen, como es lgico, en los procesos de planificacin y decisin, a travs de un doble mecanismo: el control corree tivo y el control adaptativo. El primero comprende las funciones de decisin, ejecucin,proceso contable y evaluacin del comportamiento y trata de cumplir las directrices emanadas de la funcin de planificacin que, dentro de este control correctivo, se mantienen inalteradas. El cambio en las mismas y su consiguiente incidencia en las restantes funci nes constituye el control adaptativo, por el que se p r o d u cen revisiones de los planes existentes o el establecimiento de otros nuevos. En ambos casos, la informacin y acciones (52) Segumos aqu el esquema,ya mencionado,de PRAKASH,P. y RAPPAPORT.A. "Informatfonal Interdependences..." op. ct, pags. 728 y sgs.

CUADRO NUM.

EL ENTRAMADO DE LA INFORMACIN CONTABLE: EFECTOS EN FEED BACK

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ORGANISMOS REGULADORES PLANIFICACIN1-1 SOCIOECONMICA EVALUACIN^ EXTERNA PROTECCIN^ DE INTERESES ESPECIALES

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A d a p t a d o de PRAKASH, P. y RAPPAPORT, A . :

" I n f o r m a t i o n a l Interdependences. System S t r u c t u r e A c c o u n t i n g I n f o r m a t i o n " . A . R . O c t o b e r 1.975

I n t r o d u c e d by

- 1500 en feed-back cumplen un papel importante, dada la apertura de la empresa al entorno que la rodea. Estos efectos en feed-back se producen como consecuen cia de tres circuitos diferentes, en los que se ve implicada la empresa y en los que influye la informacin financiera: - el circuito de mercados de factores y productos (re presentado por los recuadros I,J,K) - el circuito de la evaluacin externa de la empresa (recuadros F,K) - el circuito macroeconmico y de la regulacin (recuadros G,L,H,K). En el circuito de mercados de factores y productos, la empresa soporta efectos en feed-back derivados de la pos_ tura y acciones de los usuarios que intervienen en el mismo: las negociaciones sobre empleo, los precios de las materias primas, las acciones de la competencia, etc, pueden afectar a la funcin de decisin de la empresa -control correctivopara adecuar su actuacin a la planificacin previa o incluso, pueden deterninar la puesta en marcha de un control adap tativo, que altere los dictados de la funcin de planificacin. De similar manera pueden actuar los otros dos circuitos mencionados. En cualquiera de estos casos, el feed-back opera so-

bre la empresa y condiciona su actitud. El manager cuenta con unos objetivos preestablecidos, plasmados en una planificacin concreta y que se traducen en decisiones estratgi_ cas u operativas; gerencia, unidad econmica y entorno con

- 1501 tituyen un todo en dnde el estamento dirigente busca un de_ terminado equilibrio, que puede alterarse por la norma contable; ante esta alteracin real, el manager, a travs de un proceso homeosttico, trata de reconstruir el equilibrio afectado, reconduciendo la realidad empresarial hacia las metas determinadas previamente o alterando sus propios objetivos en la medida de lo necesario.

LOS EFECTOS INDUCIDOS: LA INDUCTANCIA

Un grupo importante de efectos, objeto de escasa aten ci*n hasta el momento, es el constituido por la incidencia de la norma aislada, incluso cuando no tenga otro tipo de efectos, en las polticas y acciones decisorias del manager. El mecanismo en cuestin, estudiado en cierto detalle por Prakash y Rappaport (53) bajo la denominacin de inductancia, no requiere que la norma produzca consecuencias reales: basta con que el manager crea que las va a producir. En sntesis, la actuacin de la inductancia es la siguiente: la gerencia empresarial es consciente de que los estados financieros cumplen una funcin de evaluacin de su comportamiento y de motor determinante de actitudes hacia la empresa; un nuevo acto de la regulacin contable puede inducir al manager a creer, acertadamente o no, que se producirn determinados efectos en los usuarios; en la medida en que estos efectos sean contrarios a los objetivos gerenciales o no deseados por cualquier circunstancia, pueden -

(53) PRAKASH, P. y RAPPAPORT, A.: "Information Inductance and !ts Sgn__ ficance for Accounting" AOS, vol 2, nl, 1.977, pags. 29~38. Vid. tambin SHANK, J.K.; DILLARD, J.F. y MURDOCK, R.J.: "FASB n8 and the Decisin Makers" FE, February 1.980 y RAPPAPORT, A.: "Economic Impact..." op. c t.

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- 1503 presa ciertas reacciones con respecto a la norma, variando tambin por su parte su comportamiento; noa encontraramos as ante los efectos en el usuario de la posihle inductancia c t e l rranaqer o, dicho de otro modo,ante la inductancia del usuario (55), de manera que la expectativa de un cambio en un grupo puede influir en otros grupos, aunque la alteracin en la actitud no se produzca en realidad. A ello hay que aadir que las relacio nes entre empresa e inversor son el campo ms propicio para que aparezca este tipo de mecanismos, pero en ningn caso puede rechazarse su posible presencia en los vnculos que unen la entidad con otros usuarios. Ante una alteracin esperada en la conducta del usuatio, el manager puede modificar la descripcin de su compor tamiento -es decir, las cifras contables- si encuentra faci_ lidades para hacerlo; puede modificar de facto su comportamiento para conseguir sus objetivos adecuadamente o puede, alterar sus objetivos, con lo que la norma, aparece incluso la que

como neutra en relacin con los usuarios, puede

traducirse en efectos reales producidos por la actuacin ge_ rencial. Los motivos aducidos por Prakash . y Rappaport para justificar este comportamiento del estamento dirigente g i ran en torno a cuatro razones principales: - la evaluacin externa del comportamiento que implican los estados financieros. En especial, a travs de estos documentos, puede afectarse el coste de capital de la empresa - la posibilidad de desencadenar acciones de la funcin reguladora y de control de operaciones de la (55) Esta posibilidad ha sdo contemplada por SHANK, J.K.; DILLARD, J.F. y MURDOCK, R.J.: "FASB n8..." op. cit, pags. 18 y sgs.

- 15Q4 empresa, con el riesgo de que sean promulgadas di posiciones tales como legislacin antitrust, prote cin del medio ambiente, etc - la interaccin con las decisiones de otras unidades de comportamiento: negociaciones con los sindicatos precios de las materias primas, etc - cambios inducidos por la comunicacin a los usua rios de las metas de la empresa: as, un pronstico hecho pblico puede impulsar al manager a c u m plirlo.

ALGUNOS EJEMPLOS DE EFECTOS EN FEED-BACK.

Estas dos categoras de efectos que tienen en comn su incidencia sobre la actuacin del manager, constituyen los argumentos ms utilizados a la hora de defender la exis_ tencia de consecuencias econmicas en la regulacin contable. La lgica similitud entre ambas posibilidades aconseja su tratamiento conjunto al exponer posibles ejemplos este tipo de comportamiento gerencial, ya que en cualquier caso la in cidencia se produce, bien por una actuacin real del usuario, bien por una mera creencia o conjetura del manager acerca de dicha actuacin. A continuacin sintetizamos algunos de estos argumentos, presentes en ocasiones en la literatura al respecto: -Con carcter general, se ha afirmado que existe una relacin posible entre estndares contables que conducen a una determinada cifra de beneficios y de cisiones de inversin y produccin: un beneficio al to puede ocasionar una intervencin gubernamental,

- 1505 por lo que el manager puede ser inducido a s e l e c cionar inversiones con menor riesgo, al objeto de eliminar la posibilidad de retornos altos, eludieri do as la regulacin estatal (56). -Tambin se aduce que el carcter tolerante de la regulacin al respecto ha contribuido sustancial_ mente al aumento de adquisiciones y fusiones de em presas en Estados Unidos durante la dcada de los aos sesenta; una regulacin ms restrictiva lleva, ra ahora a efectos nocivos en el proceso de acumulacin de capitales promovido por tales uniones (57) . -La informacin por segmentos ha sido criticada en base a sus posibles efectos en los usuarios: los clientes pueden pensar que los precios son demasiado altos; los empleados y proveedores, que su participacin en las ventas es baja; en conjunto, una norma en este sentido puede perjudicar la situacin competitiva de la empresa; todo ello podra desanimar la voluntad gerencial de emprender nuevos e s fuerzos ( 5 8 ) , Por otro lado, si se obliga a mostrar en los estados financieros los sectores con prdid a s , ello puede inhibir el deseo de la empresa de asumir riesgos (59).

(551 WATTS, R.L, y 2CMMCRMAN, J.L.; "Towards a Post ive..." op. cit. pag. 3K. (57) WYATT, A.: "The Economc Impact..." op. cit. pags. 92-93 y PRA-KASH,P- y RAPPAPORT, A.: "Information Inductance..." op. cit. pag.

37(58) PRAKASH, P. y RAPPAPORT, A.: "Information Interdependences..." op. cit. pag. 730. (59) dem, pag. 732.

- 15Q6 -El F A S B n5,Accountinq for Continaencies, ha si_ do tambin objeto de argumentaciones de parecido carcter: si no se permite el autoseguro y la periodificacin de prdidas, la empresa contratar este servicio en el exterior, con la consiguiente incidencia en su cuenta de resultados y en el sector de seguros. Incluso este razonamiento se expuso en el Senado con el siguiente tenor l i t e r a l : las

necesidades a este respecto pueden exceder las posi_ bilidades de las compaas de seguros norteamericanas, con lo que la cobertura podra buscarse, bien

directamente, bien a travs del reaseguro, con empresas extranjeras, con lo cual se producira una clara incidencia en la balanza de pagos (60) . -La regulacin de las empresas de gas y petrleo ( F A S B n19)/ con la supresin para las mismas del full cost, puede desanimar la entrada y esfuerzos de explotacin de las entidades de reducida dimensin, con lo que redundara en un decremento de la competividad de este tipo de industria, con las con siguientes incidencias adversas en la c r i s i s energtica ($1] .

(60]

U t i l i z a n o c o n t e m p l a n e l a r g u m e n t o de l a s c o n t i n g e n c i a s , e n t r e - o t r o s . ARMSTRONG.M.S.: " T h e P o l t i c s . . . " o p . c i t . p a g . 7 7 ; BENSTON, G . J . y KRASNEY, M . A . : " T h e E c o n o m f c . . . " o p . c i t . p a g . 1 6 A ; GELLEI!^ O . S . : " T h e T a s k . . . " o p . c i t . p a g , 7 8 , q u e n a r r a l a d e f e n s a en e l S e nado de l o s e f e c t o s de e s t a n o r m a ; PRAKASH. P. y RAPPAPORT, S . ^ ' I n f o r m a t i o n I n d u c t a n c e . . . " o p . c i t , p a g . 37 y SOLOMONS, D . : " T h e P o l j _ t i z a t f o n . . . " o p . c i t . pag. 6 8 . G E U E I N , O . S . : " T h e T a s k . . . " o p . c i t . p a g . 7 7 ; PRAKASH,P. y RAPPAPORT, A . : " f n f o r m a t i o n i n d u c t a n c e . . . 1 1 o p . c t . p a g . 3 7 .

(61]

- 1507 -La obligacin de cargar a la cuenta de resultados los gastos de investigacin y desarrollo a m e dida que se producen y el establecimiento de condiciones restrictivas para su capitalizacin, llevara a las empresas, especialmente a las pequeas, a no realizar desembolsos con ese fin, al objeto de preservar el beneficio, con la subsiguiente incidencia en el progreso tecnolgico (62). -Los ajustes en base al poder adquisitivo del di_ ero favorecen la rentabilidad aparente de las empresas con nayor ndice de-apalancamiento, cuando el incremento en el ndice deflactor es superior al tipo de inters neto. La adopcin de este siste_ ma de correccin puede llevar a la empresa a incre_ mentar sus deudas en relacin con los recursos pro_ pios, alterando su estructura financiera (63).

Evidentemente, en todos estos casos citados los efectos inducidos pueden existir, si bien la dificultad estriba en su correcta identificacin y medicin, ya que parece claro que algunas opiniones tienden a abultar en exceso el peso de sus razonamientos. Adems de los indicados, que, como ya hemos puesto de manifiesto, se basan principalmente en conjeturas, pueden mencionarse tres aportaciones adicionales: la primera, de Rappaport (64) se refiere a la posible reac(62) SOLOMONS, A.: "The Politization..." op. cit.; GELLEIN, O.S.: "The Task..." op. cit. (63) PRAKASH, P. y RAPPAPORT, A.: "Information Inductance..." op. cit. pag. 37. {6k) RAPPAPORT, A.: .Economic Impact..." op. cit.

- 1508 cin de los intermediarios financieros frente a un cambio en su normativa y plantea una cuestin de inters en n u e s tro pas, cuya polmica sigue vigente en el momento de redactar estas lneas; las dos restantes, debidas respectivamente a Evans, Folks y Jilling (65) y a Shank, Dillard y Mur dock (66), analizan los efectos inducidos por el FASB n8, que se ocupa de regular la conversin de las operaciones en moneda extranjera. Si un intermediario financiero es requerido a reflejar mayores niveles de prdidas como resultado de una reestructuracin de sus inversiones crediticias o por verse obligado a dotar cifras mayores de insolvencias, pueden inducirse en el mismo, entre otros, los siguientes efectos: - la entidad tratara de reconducir la estructura de 'sus inversiones crediticias, prestando mayor nteres a las operaciones de menor riesgo en cuanto al prestatario y de menor plazo en cuanto al tiempo. Las empresas pequeas que, en principio, ofrecen menor seguridad, podran verse afectadas por estas polticas? el efecto inducido puede ser mltiple: adems de la reestructuracin de la cartera, se

crearan trabas al crecimiento y desarrollo de pequeos negocios, se producira una incidencia en el mercado de financiacin a largo plazo y la entidad podra variar su poltica de cobro a morosos (65) EVANS, T.G.; FOLKS, W.R. y JILLNG, M. : "The Impact of Statement.. op. ct. (661 SHANK. J.K.; DILLARD.J.F. y MURDOCK, R.J.: "FASB n8..." op. ct.

- 1509 - la alteracin en las cifras de beneficios, adems de incidir en el coste de capital, va precio de las acciones del banco, puede afectar a las d o t a ciones a reservas, a los recursos propios y, consecuentemente, al coeficiente de garanta, con lo que el efecto repercute indirectamente en la propia

cartera y en los subrogados que dependen de la mis_ ma. De no menor inters es la posible incidencia del FASB n 8, Accountinq for the Traslation of Foreing Currencv Transactions and Foreina Currency Statements, que obliga a que todos los ajustes monetarios vayan directamente a la cuenta de prdidas y ganancias, trimestre a trimestres, prescindiera do de si resultan de transacciones ya realizadas, de t r a n sacciones realizables en el futuro o de ajustes por conversin de operaciones que nunca se realizarn (67). A pesar de que se trata tan slo de una eleccin sobre el mtodo contable y dado que un buen nmero de empresas eran ajenas a estas prcticas, Shank, Dillard y Murdock presumen y confirman en buena medida de manera emprica los siguientes

efectos inducidos en la conducta de la empresa, normalmente tendentes a evitar los riesgos de prdidas por conversin de operaciones en moneda extranjera: - cambios en las polticas de financiacin de operaciones en el exterior, materializados en alteraciones de la naturaleza y plazo de las deudas contrai das - cambios en las polticas de liquidez con respecto (67) Cfr. SHANK, J.K.; DILLARD,J.F. y MURDOCK, R.J.: "FASB n8..." op. ct. pag. 18.

- 1510 respecto a las filiales en el extanjero - alteraciones en las polticas sobre inventarios y cuentas a cobrar en operaciones exteriores - modificaciones en el nivel de riesgos asumidos - cambios en el ratio recursos ajenos/recursos p r o pios, en la financiacin de inversiones extranje ras - alteraciones en la forma de presentar los datos -

sobre operaciones en el extranjero en los estados financieros - cambios en la manera en que la conversin de las operaciones exteriores se incorpora a la informa

cin interna y de control de la propia empresa. Al mismo tiempo, estos autores analizan, para simi lar muestra de empresas, el comportamiento de sus acciones en el mercado, concluyendo que el nivel de precios y la per cepcin del riesgo respecto a los ttulos por los inverso res no parece haberse alterado sustancialmente. Se trata, en consecuencia, de un ejemplo tpico de inductancia: el mercado no parece haber reaccionado, pero el manager estim que se produciran algunas alteraciones y modific su actitud frente al ,riesgo implcito en las operaciones exterio res. Sin embargo, lo que no tratan de dilucidar en este tra 5ajo los mencionados autores es si la ausencia de cambios en el mercado se debe a que los inversores no percibieron el riesgo en igual medida que la empresa, interpretando las cifras contables^o bien a que los dirigentes de la entidad, disminuyendo su grado de exposicin al riesgo, consiguieron el efecto deseado en los precios de las acciones. En cual quier caso,la disminucin del riesgo asumido por la empresa

- 1511 parece ser un hecho: adems del anlisis del contenido numrico de los estados financieros correspondientes a la muestra escogida^ Shank, Dillard siones constatando y Murdock apoyan sus conclu

la existencia de afirmaciones en aquel

sentido, vertidas por los administradores de la empresa en el anexo de las cuentas anuales. A similares conclusiones llega el trabajo de Evans, Folks y Jilling, que presenta la peculiaridad de haber sido promovido por el propio FASB: una buena parte de las empresas encuestadas pusieron de manifiesto su disposicin a alterar sus prcticas en relacin con- la gestin le las opera ciones en el exterior, en reas tales como poltica de i n versiones, repatriacin de dividendos, intervencin en mer-

cados extranjeros y poltica de financiacin de las opera ciones exteriores.

1512 -

LA NORMA CONTABLE Y SUS EFECTOS ECONMICOS: POSIBLES SOLUCIONES

No parece aventurado afirmar que a medida que la regulacin contable profundiza en la ordenacin de la informa_ cin financiera, se adentra en un mbito en el que suscita efectos econmicos y, en consecuencia, mueve intereses de diversa ndole. Tampoco parece arriesgado pensar que en la secuencia lgico-deductiva utilizada para la emisin de estndares existe un umbral a partir del que la norma y las posibles alternativas contables tienen un creciente poder para contribuir a una determinada asignacin de recursos, es decir, para suscitar consecuencias econmicas, con la

consiguiente repercusin en la distribucin e l e riqueza. Esta capacidad puede asumirse que est en relacin inversa

con el nivel de abstraccin de la norma: a mayor grado de generalidad, menores efectos y viceversa. De esta manera, la forma de medir la riqueza puede influir en la propia riqueza, a travs de un complejo mecanismo de vinculaciones informativas y de reacciones encadenadas. Al mismo tiempo, el anlisis positivo de la incidencia en la regulacin de los intereses movilizados por la norma y sus consecuencias puede constituir un importante instrumento para la propia planificacin de la regulacin, asi como para contribuir a la explicacin de los derroteros seguidos por el proceso normalizador.

A pesar de la irrupcin de los efectos econmicos de la norma en las argumentaciones relacionadas con la armonizacin, las propuestas tericas, fuera de las relacionadas con la eficiencia del mercado, no pueden calificarse de - -

- 1513 abundantes, ni tampoco de claramente resolutivas. La doctrina parece estar sentando, con actitud vacilante, las i n c i pientes bases de un posible nuevo subprograma de investigacin para la emisin de estndares, aunque no se muestre,por el momento, decidida a tomar firmemente partido. En snte sis, las posturas presentes en Ja literatura contable p u e den resumirse en las siguientes posibilidades: - un prin.er grupo est formado por aquellos autores que eluden el problema de las consecuencias econmicas de la norma, explicando el proceso regulador a travs del entramado conceptual clsico basado en la deduccin o en la induccin. Es sta una po tura relativamente frecuente en libros de texto o en planteamientos genricos sobre la regulacin, que todava no han sido alcanzados por ete tipo de argumentaciones. - un segundo grupo reconoce la posible existencia de efectos econmicos en la norma, pero aboga por mantener a la regulacin en una postura neutral, en la que las consecuencias de los nuevos estndares puedan ser detectadas y analizadas, pero no utilizadas como criterio determinante - por ltimo, un grupo minoritario de autores aboga por tener en cuenta en todo su alcance las conse cruencias econmicas de la norma. Como puede apreciarse, la solucin se debate entre el modelo lgico y la consideracin de los efectos econmicos, de manera que la postura ms habitual en los autores que

- 1414 han tratado este tema es la eclctica, representada por el segundo grupo de las mencionadas, en el que se preconiza que la consistencia con un entramado conceptual que busque la verdad debe de ser la primera justificacin de una regla contable, a la vez que las conclusiones y decisiones reguladoras pueden y deben ser conciliables con las consecuencias econmicas, reales o percibidas. Afirmaciones similares a la que acabamos de transcribir, original de Brown C68) pueden encontrarse en la mayora de los autores que se han ocupado de estos extremos y que hemos citado a lo largo del presente captulo; en sus aportaciones aparecen modelos o propuestas operativos para la construccin de estndares, en los que se recomienda el anlisis de las reacciones de los usua rios para: - anticiparse a ellas (.69) - tener en cuenta las preferencias de todos los usuarios o del mayor nmero posible de ellos (70) - organizar el proceso de emisin de normas de manera que pueda confiarse en que aparezcan las consecuencias esperadas, pero no las injustificadas (71)_ - conseguir un equilibrio entre la lgica conceptual y los intereses de las partes afectadas (72) pero todo ello bajo la asuncin comn de que la regulacin, (63) BROWN, V.H.: "The Economc Impacto of Financial Accountng Standards" FE, Septemfaer, 1.979, pag..32 (69) WYATT, A.: "The Economc Impact..." op. ct. pags. 5^-55. (70) MAY, R.G. y SUNDEM, G.L.: "Research for..." op. cit. pags. 751 y s gs. (71) GELLEN.O.S.: "The Task..." op. cit. pag. 75. (72) RAPPAPORT,A.: "Economic Impact..." op. cit. pag. 92 y sigs.

- 1515 si bien puede afectar a la distribucin de recursos, no es ella misma la encargada de llevar a cabo dicha distribucin. El modelo lgico conceptual y la consideracin de las consecuencias econmicas, no parecen, desde luego, incompatibles ya que estn ltimas es probable que aparezcan a partir de un determinado nivel en el proceso deductivo, en el que podran ser incorporadas sin excesivas dificultades. Sin e m bargo, puede decirse que existe una cierta resistencia a la consideracin de los efectos de la norma, tanto por parte de la literatura como por los organismos reguladores, en la que concurren los mismos mecanismos socioepistemolgicos

que aparecen normalmente en la promocin de nuevas soluciones. A las dificultades inherentes a la determinacin y

cuantificacin de los efectos econmicos, que exigen de una cualificacin adicional en los miembros de las institucio nes armonizadoras, hay que aadir la atraccin de ndole sociolgica y psicolgica que ejerce el modelo conceptual y el peligro de que , al imprimir un posible direccionarn.iento econmico a la norma, aumenten las presiones sobre la regulacin contable. Zeff (73) indica, con respecto a estas ltimas consideraciones, que el admitir que la pfa'ctica contable est formada por fuerzas econmicas y polticas puede ser equivalente a confesar que la contabilidad ha perdido un importante grado de profesionalidad y que la informacin contable puede perder su credibilidad para los usuarios,

abriendo as la discusin hacia imponderables que pueden frus trar a aquellos que prefieren la seguridad de una respuesta definitiva. (73l ZEFF, S.A.: "Intermedate and Advanced..." op. ct. pag. 661.

- 1516 Sin embargo, bajo la asuncin de la existencia de los efectos econmicos de la norma, cabe preguntarse cual es el criterio de decisin frente a una alternativa contable? Si ninguna de las posibles elecciones es susceptible de ser calificada de neutra, solo caben dos vas de solucin: aferrarse el modelo conceptual, no siempre inequvoco, y arrostrar las posibles presiones y argumentos en contra o a favor sustentados en las consideraciones econmicas o, por el contrario, elegir con un criterio de vinculacin de la norma a polticas socioeconmicas. A ello hay que aadir, en la lnea ya apuntada, que la neutralidad es difcilmente defendible a partir de un determinado punto de la regulacin, en el que sta emprende la ordenacin de cuestiones que forzosamente han de incidir produciendo efectos econmicos y se ve obligada a preocuparse no slo por la congruencia de sus dictados con respecto a nociones de verdad y relevancia, sino tambin por las implicaciones producidas por las reglas de medida adoptadas. La regulacin actual, en consecuencia, se encuentra a la bsqueda de un difcil punto de equilibrio: armonizar sin producir efectos, lo cual slo es posible cuando la normalizacin se realiza con un considerable grado de abstraccin conceptual. No es difcil predecir que si' la reculacin norteamericana, la ms avanzada en cuanto al detalle de sus

pronunciamientos, contina por el camino elegido y seguido hasta el momento, aumentar la presin de los argumentos eco nmicos y la norma habr de ponerse al servicio de la poltica socioeconmica de manera ms decidida y comprometida que la contemplada en los esquemas actuales. No sera extrao, en consecuencia, que la prxima reforma del proceso de

- 1517 emisin de estndares se oriente en ese sentido, otorgando mayor participacin a los efectos econmicos y aumentando los vnculos de la regulacin con la administracin gubernamental, ms facultada para decidir y encauzar polticas de este tipo: como indica Rappaport (74) refirindose al caso norteamericano, la delegacin de la facultad reguladora desde el Congreso a la SEC y desde sta al FASB, aumenta la

competencia tcnica de la norma, pero disminuye la legitima_ cin socioeconmica de aquellos encargados de producirla. Nuestra disciplina puede plantearse as en el futuro

una alternativa a la que ya hemos a-ludido: aplicar un modelo poltico estricto, en el que la teora contable ocupe un papel secundario, de mero relator de la interaccin de fuerzas en presencia, o bien, desarrollar una teora normativa capaz de producir algn avance en la vinculacin de la regulacin a objetivos macroeconomicos y macrosociales. La primera posibilidad, como hemos indicado reiteradamente, nos parece poco aceptable. La segunda sin embargo, no se presenta como tarea fcil y de ninguna manera resolvera la totalidad de los problemas de la normalizacin, al igual que tampoco lo han hecho las soluciones adoptadas en la misma con anterioridad, si bien podra suponer una va de salida a la situacin actual. La dinmica socioepistemolgica del conocimiento avan zaa travs de evoluciones de este tipo, que constituyen las sucesivas adaptaciones posibles de los programas y subprogra mas de investigacin. (Jh}_ RAPPAPORT, A.: "Economc tmpact..." op. ct. pag. 89.

- 1518 Ya hemos apuntado en otro lugar algunas de las dificultades que implica la posible aceptacin de un criterio de bienestar socioeconmico para las decisiones contables, problemtica que no tiene porqu suponer un detrimento excesivo a esa vinculacin; Gellein (75) y Wyatt(76), que en

principio se oponen a que los estados financieros se orienten a atender fines de poltica econmica, defienden su postura con los siguientes argumentos: - tal finalidad implicara una calificacin radicalmente diferente para los miembros de los organismos reguladores que, adems de_ ser_ expertos contables, deberan convertirse no slo en evaluadores de los impactos econmicos y sociales, sino tambin en decisiones en relacin con estos extremos - el plazo de emisin de estndares se alarga si han de considerarse los efectos econmicos de la norma - la obtencin de evidencias acerca de las consecuencias no es fcil, obligando adems a determinar hasta que punto son susceptibles de ser tenidos en

cuenta los posibles efectos, dado que pueden producirse en cadena con tendencia al infinito - la regulacin podra estar sujeta a cambios, en la medida en que vare la poltica econmica - los estndares contables dejaran ser medios de man tener un saludable mercado de capitales (751 GELLEIN, O.S.: "The Task..." op. cit. pags. 78-79. (76 WYATT, A.: "The Economc..." op. ct. pag. 51.

- 1519 - se alterara el papel tradicional de la norma contable, ya que la mejor manera de servir a los fines sociales no es necesariamente la forma ms idnea

de servir al inversor-usuario de los estados financieros. Desde luego que estos argumentos no son desdeables y frente a ellos slo cabe aducir que si los efectos econmicos se producen, la eleccin solo podr solventarse a la luz de objetivos econmicos, lo cual supone el tratamiento adecuado de los subsiguientes juicios de valor. Por ello, un buen nmero de esos inconvenientes, ms que tales, pueden considerarse como interrogantes que se plantean a la teora normativa -B la regulacin contable a la que hemos hecho alusin. Sirvan como eplogo de este captulo dedicado a las consecuencias econmicas de la regulacin contable, algunas reflexiones que se plantea Staubus (77) a este respecto y que son fiel reflejo de la problemtica con que se enfrenta la emisin de normas: - puede la regulacin, antes o despus de la emisin de un estndar, determinar eme r e t o d o s aportan los palores bene_ ficios posibles a la sociedad? - bajo que circunstancias puede el FASB apoyarse en la eficiencia del mercado o en las percepciones de los usuarios para prevenir consecuencias econmicas drsticas que pueden originarse a causa de los diferentes mtodos contables utilizados?

(77) STAUBUS, G.J.: "Conference CKairman1s..." op. cit.

- 1520 - contribuyen los estados financieros a la coloca cin adecuada de los recursos? Caso de ser as, de_ ben de prevalecer las decisiones individuales o las basadas en los precios de las acciones? - Si un estndar produce un drenaje de medios financieros para una industria, puede asegurarse que ese capital se dirige hacia otra industria, en donde puede desempear una misin de igual o mayor -

contribucin a la sociedad? - como puede la regulacin determinar si ese trato discriminatorio para una industria es deseable o no? - Si la eliminacin de una alternativa contable afecta a los precios de las acciones en las empresas forzadas a alterar sus prcticas constituye este hecho evidencia suficiente de la incapacidad del usuario para enfrentarse a estados financieros no comparables - deben tenerse en cuenta los efectos macroeconmicos de la norma o, por el contrario, debe de prevalecer la relevancia para el usuario? - Si el proceso regulador ha de actuar en inters pblico, como dilucidar que consecuencias deben tenerse en cuenta y cuales no? - es el FASE responsable directamente de la maximizacin del bienestar social o, por el contrario, su responsabilidad es as restringida y se limita

a aumentar la calidad de la informacin disponible? - puede la regulacin decidir favorecer a grupos o estamentos sociales diferentes a los usuarios de -

- 1521 los estados financieros? - deben las instituciones armonizadoras elegir deliberadamente un mtodo que consideran de inferior nivel tcnico, en orden a conseguir objetivos de poltica econmica? En este caso, quien debe de determinar dichos objetivos? - es adecuado, en una sociedad democrtica, impri mir sesgos en el sistema informativo, en favor de objetivos mayoritarios o minoritarios?

- 1522

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CAPITULO VIGESIMOQUINTO

EL ENTORNO IlTERMACIONAL

- 1529 -

CAPITULO 25 EL ENTORNO INTERNACIQNAl

FUERZAS CONCURRENTES EN LA ARMONIZACIN

VENTAJAS DE LA NORMALIZACIN

La armonizacin internacional es un hecho cierto, al menos en intencin y en algunas realizaciones concretas, de manera que los ltimos aos se caracterizan por la institucionalizacin de las normas contables a este nivel, originada, como vimos en la primera parte de este trata-j.o, tanto por iniciativas privadas como pblicas. De es-

ta forma, el proceso de gnesis del estndar contable tras_ ciende las fronteras nacionales y se sita en un plano ms amplio, como efecto y, a la vez, como causante, de la internacionalizacin de la actividad mercantil; el proceso de normalizacin contable tiende, por tanto, a la construccin de un cuerpo de principios generalmente aceptados, de utilizacin en amplias reas geogrficas que exceden el mbito de actuacin de los respectivos paises. As, se

habla del derecho contable internacional (1), especie de lex piercatoria de la informacin financiera, de coercitividad tanto nayor cuanto ms penetra en las instituciones jurdicas, a la vez que tambin se alude con frecuencia a

_(i) WINDSOR, F. et LEDOUBLE, D.: "Exste-t-i 1 ... ?" op. clt. pag. 578

- 1530 -

la contabilidad internacional, cono disciplina digna de ser incluida en los planes de estudios (2).

El camino seguido por la armonizacin internacional es similar al recorrido por los mecanismos reguladores nacionales, en donde, si bien con una idiosincrasia peculiar, debida al marco en el que se desenvuelve, puede decirse que existen problemas y argumentaciones a favor y en contra, anlogos a los aparecidos previamente en los procesos empren didos inicialmente en los diferentes paises con instituciones normalizadoras. El grado de virulencia de los plantea-

mientos, como es lgico, es aqu menor, debido a que no se han alcanzado todava los niveles de detalle en que se encuentra, por ejemplo, la regulacin estadounidense; sin embargo, los largos plazos de elaboracin de las normas IASC, as como los prolongados debates y negociaciones que conducen a las directrices comunitarias, son un claro exponente de que la armonizacin internacional se enfrenta con un entorno activo y problemtico, causante de que sus logros no sean tan fcilmente alcanzables cono en un principio pudiera haberse pensado: en este tipo de normalizacin, el punto de equilibrio entre la necesidad de contar con un lenguaje

(2) Cfr. MUELLER, G.G. : "Whys and Hows of International Accounting". AR, Aprl 1965, pags. 386 a 39^ y SEIDLER, L.J.: "International Accountng. The ultmate Theory Course". AR, October 1967, pags. 775 a 731.

- 1531 -

comn y las caractersticas peculiares de las partes concurrentes se sita, al menos por el momento, en grados de abstraccin y generalidad congruentes con las divergencias de los pases sometidos a la norma internacional.

La necesidad de estndares comunes es sobradamente conocida y ha sido objeto de un buen nmero de aportaciones en la l i t e r a t u r a contable (3): en la medida en que existe una actividad mercantil internacional y comercio e inversin tras pasan los lmites nacionales, puede decirse que aparece un usuario internacional de la contabilidad, que requiere prcticas similares para llevar acabo las funciones decisoras a las que sirven los estados financieros. Con e l l o , se r e f l e -

xiona con frecuencia acerca de la necesidad de contar con un entramado conceptual comn (4), con reglas similares e, incluso, con estndares internacionales para el clculo de costes y para las funciones de planificacin y presupuestacin (5).

(3)

Pueden e n c o n t r a r s e a m p l i a s a r g u m e n t a c i o n e s en BRUYNE, D . : " G l o b a l S t a n d a r d s . A Tower o f B a b e l ? " F E , F e b r u a r y 1 9 8 0 , p a g s . 30 a 3 7 ; Me COMB, D . : " I n t e r n a t i o n a l H a r m o n s a t i o n . . . " o p . c i t ; MUELLER, G . G . : "Whys and H o w s . . . " o p . c i t . y , d e l mismo a u t o r , " I n t e r n a t i o n a l A c c o u n t i n g . . . " , o p . c t ; MUELLER, G . G . y WALKER, L . M . : 11 The Corning o n A g e . . . " , o p . c i t ; NOBES, C. y PARKER, R . : "Comparative International Accountng". P h i l i p Alian Publshers L t d . O x f o r d , 1 9 8 1 ; ZEFF, S . A . : " T h e I n t e r n a t i o n a l H a r m o n i z a t o n o f A c c o u n t i n g S t a n d a r d s : The F o r c e s a t P l a y " . ^ t h C o n g r e s s o f t h e EAA Barcelona, 1981. Me COMB, D . : " I n t e r n a t i o n a l Harmonisation...", op. c i t .

(^) (5)

ENTHOVEN, A . J . : " I n t e r n a t i o n a l Management A c c o u n t i n g . A C h a l l e n g e f o r A c c o u n t a n t s " . MA, September 1 9 8 0 , p a g s . 25 a 3 2 .

**7 e [ " s 6 B d *6Z.61 * s J j e d V i ( 6 ) 3WJ ' s s i q e i d u j o D s a u u o u s | j n s OOL| p e I J E A E J } a p a d n o j ^ j n p a j o d d e y * , , s s q e ^ d u i o s s d u u o u s a [ j n s 3 0 3 0 i "i S P x n e A E J X s j r u n j , , : 3 0 0 o u 3 s s j B t j u n s s a u o 1 o e j a p t s u o o * p j A ()

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- 1533 -

conversin de cifras heterogneas e, incluso, un cierto grado de desconfianza hacia las cuentas anuales extranjeras; las propias entidades emisoras de la informacin internacional pueden obtener medios financieros con mayor facilidad y asimismo evitan, cuando se trata de multinacionales, los costes y la heterogeneidad en la consilidacin, as como la necesidad de presentar estados financieros diferentes en los distin tos paises y Bolsas de comercio en que operan. El control -

por los diferentes gobiernos del poder multinacional y de las inversiones extranjeras es un argumento adicional en favor de la armonizacin, que ha llevado a organizaciones internacionales de derecho pblico -ONU, OCDE- a emprender acciones en este sentido. La internacionalizacin es un fenmeno de nes

tros dias, que no es patrimonio exclusivo de la contabilidad, sino que obedece a un movimiento de amplia base y de carcter eminentemente social.

POSIBLES SOLUCIONES

Las soluciones propuestas ante las necesidades de las diferentes audiencias internacionales giran en torno a tres posibilidades (8) :

confeccionar estados financieros primarios para el entorno nacional y secundarios para los otros pases, siguiendo, en este caso, los requerimientos del usua rio extranjero.

(8) Cfr. MUELLER, G.G. y WALKER, L.M.: "The Comng...", op. cit, pags. 69 v ss.

- 1534 -

mantener los estados financieros originales, por ser los que mejor reflejan las peculiaridades de la entidad emisora.

crear un cuerpo de principios internacionales.

La primera propuesta ha sido contemplada por el Accoun tants International Study Group (9), que recomienda los estados financieros secundarios slo cuando el nivel de exigencia de los pases forneos sea tal que los primarios no cumplan cualitativa o cuantitativamente-sus requerimientos, circunstancia que previsiblemente es la habitual, al menos en un contexto incipientemente armonizado, cuando la empresa opera en diferentes mbitos. Supone esta traslacin,

como indica el propio AISG, la utilizacin de los principios y valuta forneos, hecho que complica en cierto modo su confeccin, por cuanto, en principio, dichas prcticas no han de ser conocidas necesariamente en profundidad; a ello habra que aadir los posibles problemas originados por su censura, ya que si interviene el auditor extranjero, pueden surgir pro blemas derivados de su falta de proximidad a la entidad emisora, mientras que, en sentido contrario, el revisor de esta ltima puede encontrarse con dificultades frente a unos estndares que no le son propios. A pesar de estos obstculos,

la propuesta tiene alguna vigencia, debido, ms que a su ido

(9) AISG: "Internatlona] Financial...", op. ct.

- 1535 -

neidad, a las exigencias de los diferentes mercados de capitales a los que suelen concurrir ciertas empresas.

La segunda propuesta tiene un cierto arraigo, vinculado a la controversia uniformidad versus flexibilidad y suele ser defendida por los partidarios de esta ltima, partiendo de la base de que los estados financieros son el producto de un am plio conjunto de circunstancias, prcticamente irrepetibles en su totalidad en otros mbitos geogrficos. La argumenta-

cin no est exenta de realidad, aunque cabra dilucidar ha ta que punto las diferencias en las circunstancias son de tal magnitud que impiden la representacin de una nica realidad bajo bases mltiples. Existen, como veremos ms adelante, d _ i ferencias que llevan a prcticas contables distintas, como reflejo de una idiosincrasia peculiar, no slo de la empresa, sino tambin del medio en el que se desenvuelve; sin embargo, tambin parece lgico pensar que entre las diferencias, siem pre es posible un cierto grado de similitudes que permiten algn punto de homogeneidad en los estados financieros confeccionados en pases diferentes. Esta argumentacin nos

lleva a considerar alguna cuestin sobre la que hemos de rein_ cidir ms adelante: la problemtica de la normalizacin internacional es ms de fondo que de forma y en ella concurren cuestiones sociolgicas y psicolgicas: el bagaje cultural, el entorno en el que se encuentra, los condicionantes ambien tales, en suma, confluyen en una determinada visin de los estados financieros y en unas prcticas contables concretas, de idntica manera que inciden sobre los usuarios de aquellos estados, creando una sintona -por contraposicin a la atona o debilidad en la comunicacin- que se produce en menor medi

- 1536 -

da cuando emisor y receptor comparton un mayor nmero de valores socioculturales y econmicas. En sntesis, la propues_

ta de un nico conjunto de estados financieros confeccionados segn los criterios del pas en donde radica la empresa que los produce es congruente con las circunstancias del emisor, pero no lo es tanto con las relativas al receptor, aun cuando esta dificultad en la comunicacin podra paliarse en parte mediante la manifestacin en anexo a las cuentas anuales de las particularidades, pormenores, hechos, circuns tancias y consideraciones que han conducido a un reflejo de la realidad y no a otro.

La discusin de la viabilidad de la tercera postura es el ncleo central del presente captulo, por lo que omitimos cualquier consideracin en este punto.

LAS DIFICULTADES DE LA ARMONIZACIN

Al abordar el tema de la normalizacin internacional es frecuente hacer referencia a sus ventajas, pero no lo es tanto el aludir a las dificultades que la misma entraa y que, obviamente, constituyen obstculos al progreso en este La principal fuerza que se opone a la armonizacin

campo.

es, como fcilmente puede deducirse, la diversidad de los sistemas en presencia, circunstancia causante de la superficialidad de los logros conseguidos hasta el momento y que in cluso pone en tela de juicio la posibilidad de sobrepasar un determinado punto en la obtencin y aplicacin de prcticas comunes. 2n consecuencia, en los procesos reguladores nter

nacionales concurren o pueden concurrir impedimentos simila-

- 1537 -

res a los que aparecen cuando se trata de un pas individual, con un inconveniente adicional, que si bien no esta ausente en la armonizacin interna, se presenta en toda su dimensin cuando se trata de crear estndares similares para un grupo de paises: la disparidad de sus peculiaridades, que lgicamente se traduce en la diversidad de los sistemas contables utilizados.

Como fcilmente puede comprenderse, estas discrepancias no constituyen un accidente banal, sino que se deben a motivos de raiz sociocultural, de manera que la contabilidad y su entorno se encuentran intimamente interrelacionadas: la primera ha evolucionado, al iaual que otras manifestaciones societarias, tales como el r-erecho, a causa y por los condicionamientos impuestos por el segundo mientras que, reciprocamente, el entorno sociocultural se ha visto influenciado y hasta configurado por la informacin contable, en una mutua relacin de causa a efecto y efecto a causa, que en ningn modo puede contemplarse nicamente a travs de uno de sus componentes aislados.

El entramado lgico-conceptual que ha de seguir la cons truccin de un sistema contable es una clara manifestacin de este vnculo de interdependencia entre entorno y contabilidad: el sistema socioeconmico, la realidad circundante, constituyen el obligado punto de partida desde el que se determinan las caractersticas y reglas de los posibles sistemas contables, incluidos los objetivos a los que cada uno de ellos debe de servir; prcticamente sin excepcin, todas las declaraciones de principios, doctrinales o profesionales, in

ductivas o deductivas, lgicas o teleolgicas, han considera_ do de alguna manera la relacin entre la contabilidad y su apoyo sociocultural.

De este modo, las concepciones sociales, econmicas, legales e incluso polticas de los diferentes pases o conjunto de ellos inciden en sus manifestaciones contables, for mando un conjunto peculiar y dificilmente repetible, que si bien puede presentar puntos comunes con los sistemas de otras a'reas o pases, tambin tiene con ellos divergencias sustanciales, debidas a causas ambientales y no meramente formales. La incidencia se produce en un triple mbito de posibles mani_ testaciones contables: reglas de medida, estndares de p r e sentacin y organizacin estructural tanto de la prctica contable como de los mecanismos de elaboracin y emisin de normas.

Hay que esperar que los procesos de medida estn condi_ cionados especialnente por concepciones econmicas, que tambin influyen en las reglas de presentacin; estas ltimas, a la vez, se ven influenciadas por condicionantes legales y por las estructuras empresariales vigentes, especialnente en cuanto a separacin entre propiedad, direccin y control. Las inplicaciones del postulado de entidad, analizadas en el captulo 18, son un claro ejemplo de que las reglas y los objetivos del sister.a contable responden a la concepcin empre sarial manejada que, por su parte, es el punto de conflueri

cia de concepciones econmicas y jurdicas (10), las cuales

(10) Vid. argunentaciones similares en NAIR, R.D. y FRANK, G.: "The tmpact of Dsclosure and Measurement Practces on International Accoun_ tng Classfcations" pag. 438 y en Me COMB, 0.: "International Harmonisation: Myth or Ideal?" I V Congress of the EAA^, Barcftlnna I g f l i. . _ . pag. 8.

- 1539 -

influyen de este modo, a travs del postulado de entidad, en las reglas de valoracin de activos y pasivos y en el reconocimiento de gastos e ingresos. Las diferencias existentes en

tre las declaraciones de objetivos norteamericanas tales como el Trueblood Report o el SFAC i2- 1 y su correlativa construccin britnica, el Ccrporate Report, evidencian un trasfondo

que solo puede explicarse por el recurso a concepciones ms profundas que las caracterizadas por meras divergencias en criterios contables.

La organizacin estructural de la propia contabilidad, entendiendo por tal la institucionalizacin profesional de la prctica y de la manera de emitir normas, tambin constituye un reflejo y una consecuencia de aquellas influencias polticas, econmicas y legales. Zeff (11) analiza las diferencias de este tipo en cinco pases, encontrando varias clases de di_ vergencias que responden claramente a peculiaridades estructu rales: jurisdiccin de los distintos cuerpos en relacin con la conducta de los contables; proceso seguido para construir reglas y partes interesadas presentes en el" mismo; calidad y cantidad de la investigacin contable; papel de las instituciones, pblicas y privadas, que apoyan los estndares; tipo de canales de comunicacin de la informacin a los prcticos y feed-back recibido e incluido en los proyectos de norma.

Por ello, no es ninguna casualidad el que la regulacin profesional aparezca preferentemente en paises anglosajones.

( " 1 1 ) ZEFF, S.A. : "Forgmg Account Eng. ..", op. ct, pag. 306 y

ss .

- 1540 E en el rea del Cerrn Law, mientras que la reculacin gubernarental es ms propia de ios plises afectos a la influencia del Derecho mrano.1 ^.bido es que estas tfltinss concreciones jur-inas. tienden a 1 P -oreferen cia por la regla escrita, a las grandes codificaciones y al es tablecimiento de presunciones -iuris tantum- de la autosuficien cia de la norma, en virtud de las c u a l e s , su cumplimiento es condicin suficiente, en principio, para alcanzar los objetivos deseados. El Cerecho englobado bajo la denominacin de Com-ion

Law e s , por el contrario, ms flexible y presenta, con respecto al continental, de origen romano, divergencias en cuanto a construccin jurdica, mtodo e interpretacin, con un sistema q u e , segn Castn (12), descansa en la-plasticidad de sus fuentes y en el espritu casustico, realista y prctico de sus procedimientos jurdicos. El sistema anglosajn es inductivo,

mas que deductivo, basado en objetivos ms que en reglas concretas, con un fuerte peso especfico del precedente. Como ya

hemos escrito en otro lugar (13), en el mbito contable, el Cc_ mmon Law es ms parco en cuanto a contenido de normas, anteponindose la ratio leis, los objetivos de la regla -la imagen fiel, en nuestro caso- a la regulacin formal, situacin que se canaliza a travs de conceptos jurdicos indeterminados. Ello implica que es el experto contable o, en su caso, el juez, quien, mediante su buen criterio y persiguiendo la idea de la imagen fiel, debe determinar hasta que punto el seguimiento de una norma es el procedimiento ms idneo para ofrecer una r e presentacin adecuada del patrimonio y de la situacin de la sociedad. Fcilmente puede comprenderse que esta ausencia r e -

(12) CASTAN TOBEAS, J.: "Los Sistemas Jurdicos contemporneos del Mundo Occidental". Ed. Reus, Madrid, 1956. pags. 77 y ss. (13) TUA PEREDA, J.: "Estados Financieros...", op. cit. pag. 27.

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lativa de normas o, al menos, la falta de un desarrollo legislativo pormenorizado, es un campo abonado para la actividad normativa de los organismos profesionales. El .Derecho conti-

nental no favorece dicha actividad, por lo que su ausencia ha de ser suplida por una regulacin legal detallada, en un proceso espiral que relega a las organizaciones profesionales a un lugar secundario o, al menos, de importancia ms restringida El esquema mencionado y las diferencias aludidas son, desde luego, ciertas en sus orgenes, aunque a veces hayan sido exce sivamente radicalizadas, poniendo ambas concepciones en polos diametralmente opuestos. La realidad es que, con este punto -

de partida, ambas soluciones jurdicas se han aproximado enbue na medida: el derecho anglosajn ha experimentado un claro incremento de la legislacin escrita, mientras que,en los sistemas continentales, el precedente, representado por la iursnru dencia, ha adquirido notable importancia como fuente del Derecho . En paralelo, las organizaciones profesionales han tenido

tambin su desarrollo en paises latinos.

Tampoco es casual el que la regulacin norteamericana se oriente decididamente hacia la proteccin del mercado de ca pitales, dado el papel que las Bolsas y el trfico de ttulos juegan en la economa de este pas. De igual manera, el siste

ma alemn, con predominio de la intermediacin financiera, se preocupa en mayor grado por la proteccin del prestamista y, en consecuencia, por la solvencia y garantas patrimoniales de la unidad econmica. Anlogamente, otro tipo de paises con -

sistemas econmicos menos mediatizados por situaciones similares, como es el caso de Francia, han desarrollado esquemas con tables con predominio de los conceptos basados en la teora de

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los propietarios, en congruencia con un desarrollo econmico sustentado en la empresa y en el empresario. En cualquier caso

es lgico aadir que se trata de predominios y no de concepcio nes absolutistas y excluyentes, pues el papel de los mercados de valores, de los intermediarios financieros o del concepto sociojurdico de la propiedad privada es comunmente aceptado. Tambin hay que recordar que han sido las nuevas concepciones acerca de la empresa, especialmente la visin social de la mis_ ma, las que han introducido sesgos en las versiones originales,

que son ms notables en Inglaterra -recurdese el Corporate Re_ port- y menos en Estados Unidos.

A la luz de estas consideraciones, tampoco puede extra_ arnos la trayectoria seguida en nuestro pas por la informacin financiera. Espaa se incorpor con retraso a los proce-

sos econmicos y sociales que se conocen con la denominacin de revolucin industrial (14) , de manera que las necesidades informativas se hicieron sentir con menor fuerza; el Derecho se desarroll en mayor medida, especialmente en sus aspectos procesales, y formales, con lo que la leaislacin mercantil se ocup de estos extremos y no de los sustanciales y, por tanto, de las reglas tendentes al desarrollo o fijacin de criterios de saneada gestin econmica, en una situacin que practicamen

(14)

Tamames aduce cinco motivos causantes de este retraso: decaimiento del espritu de empresa; estado, menos desarrollado, de la tcnica; menores niveles de capital real; ausencia del capftal financiero necesario, al menos en su cuanta idnea Y escaso nivel de demanda. TAMAMES GMEZ, R.: "Estructura Econmica de Espaa". Ed. Guadiana, Madrid, 197^. Sptima edicin, tomo II, par. 10 y ss.

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te perdura en nuestros das o, al menos, se hace notar en la legislacin actual. A ello hay que aadir el predominio de las

concepciones fiscales, determinadas por esquemas fuertemente intervencionistas, espoleados por una situacin en la que la ausencia de unos objetivos claros de la informacin financiera con propsitos generales e incluso, de la necesidad de dicha informacin, extenda la tendencia al cuitamiento fiscal a la propia contabilidad. No obstante, como ya pusimos de nanifies_

to en su lugar correspondiente, se han dado ya pasos importantes que permiten afirmar que la situacin descrita es, ms que una realidad actual, un lastre del pasado que en cierto modo obstaculiza desarrollos futuros.

Una importante particularidad de las diferencias en el entorno de la contabilidad es dilucidar hasta que punto las

circunstancias externas tienen incidencia de grado en determinadas reglas contables, en las que concurren criterios subjeti_ vos, con lo que, en esta situacin, aquel entorno puede determinar una mayor o menor intensidad en la aplicacin de un prin_ cipio. El caso ms representativo es el relativo a las dota-

ciones por minusvalias de activos, en donde la posible discrecionalidad en la evaluacin de la insolvencia de un deudor, de las dificultades de realizacin de los productos terminados o del valor terico de un ttulo, por ejemplo, puede aparecer ms o menos condicionada por un ambiente proclive al conservadurismo. Nada tiene de extrao que las diferentes concepciones

posibles, tales como las derivadas de una u otra visin del

postulado de entidad, influyan en la actitud y percepciones con respecto al riesgo. Esta posibilidad ha sido contemplada en -

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un estudio emprico por Gray (15), que indica que las dotaciones por estos conceptos y, en consecuencia, el componente subjetivo en la medicin del resultado, pueden verse condicionados por factores tales como valores gerenciales, estructura y desarrollo del mercado de capitales, educacin, esta'ndares pr fesionales, legislacin fiscal y, en definitiva, por la idiosincrasia de cada pas. Con este punto de partida, Gray estu-

dia sendas muestras de empresas en Francia, Alemania y Reino Unido, concluyendo que los dos primeros tienen mayores tendencias conservadoras que el tercero; en consecuencia, afirma que la armonizacin es algo ns que la mera adopcin de reglas comunes, puesto que existen diferencias en el grado de aplicacin de cada una de ellas que pueden incidir sobre la percepcin de los usuarios; de este modo, la uniformidad, especialmente en cuanto al conservadurismo, puede dar una falsa sensacin de

progreso en la consecucin de sus metas, cuando en realidad, la cuestin de importancia es el camino en el que se utilizan las diferentes reglas.

15) GRAY, S.J.: "The Impact of International Accountng Dfferences from a Securty-Analyss Perspective. Some European Evdence". JAR, SDring 1980. pags. Sk a 76.

- 1545 -

LA. CLASIFICACIN DE LOS SISTEMAS CONTABLES.

SUS VENTAJAS Y SUS POSIBLES DEFICIENCIAS

La disparidad es un hecho confirmado por la propia lgica contable y por algunos trabajos empricos; sin embargo, el encontrar el nexo causal entre diferencias ambientales y conta bles no es tan sencillo, debido preferentemente al elevado nmero de variables concurrentes, tanto en la informacin contable cono en el referido entorno ambiental de la misma. No obs _ Han-te/ la clasificacin de los diferentes sistemas contables es, como indica Me Comb (16), el primer paso para la armoniza-

cin, en cuanto coadyuva a la evaluacin racional de las diferencias existentes, as como a su justificacin. Adems de

sus ventajas en cuanto a comparacin y descripcin, pueden men clonarse a este respecto algunas argumentaciones de inters utilizadas por varios autores, en su deseo de evidenciar la ne cesidad de tal clasificacin. La utilidad de la taxonoma es

evidente, en la medida en que las dificultades de la regulacin contable son menores cuanto menos notables sean las diferencias, circunstancia que ha favorecido la armonizacin regional. Pero, adems, segn afirma la AAA (17), la clasificacin de los sistemas contables tiene valor predictivo, ya que, frente a una nueva prctica, puede poner de manifiesto si es factible o de-

(16) Me COMB, D.: "The International Harmonsation. A Cultural ...". op. ct. (17)" AAA: "Report of te Committee on International Accountng operatons and Education". AR, Supl. 1979, pag. 97-

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seable, por su congruencia o no con el mbito en el que se implanta; al mismo tiempo, la vinculacin entre sistemas politicoeconmicos y sistemas contables puede ayudar a predecir como un cambio en los primeros puede influir en los segundos y la manera en que previsiblemente se desarrollar un sistema contable en un entorno dado; la clasificacin puede ser til, al mismo tiempo, para dilucidar que' parmetros han de ser alterados para que su modificacin induzca los cambios deseados en los sistemas contables. A ello aade Frank (13) que si las em

presas multinacionales agregan sus balances en la lnea de los grupos detectados, obtendrn un mayor grado de homogeneidad. Por ltimo, Frank y Nair (19) insisten en estas consideraciones, al afirmar que un estudio clasificatorio permite, a travs de su seguimiento durante un perodo de tiempo dilatado, poner de manifiesto el grado en que la armonizacin cumple pro grasivamente sus fines y estrecha diferencias, aislando de e s te modo las prcticas especficas que causan mayores discrepan cias en los grupos.

Hasta el presente se han realizado diversos intentos clasificatorios de los sistemas contables, con criterios que, adems de los meramente intuitivos, pueden agruparse en dos ca tegorias, segn que las variables utilizadas para la clasifica_ cin se tomen del propio sistema contable o del entorno polti_ co, econmico y jurdico en el que onera la Contabilidad.

(18) FRANK, W.G.: "An Empi rical Analyss of International Account ng ?rndoles". JAR, Autumn 1979, pag. 604. (19) NAIR, R.D. y FRANK, W.G.: "The Impact of Disclosure...". op. cit, pag.

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LAS DIFERENTES CLASIFICACIONES POSIBLES.

Las clasificaciones basadas en el entorno establecen la presuncin de que existe correlacin significativa entre los rasgos del sistema contable y el marco en el que se desenvuelve, por lo que este tipo de taxonomas, que son las ms frecuentes y las primeras en aparecer en la literatura contable, pueden calificarse de indirectas. Un segundo grupo est constituido por aquellas aportaciones que estudian directamente las car actersticas de los diferentes s i s t e mas contables. Sin embargo, la distincin es ms aproximativa que tajante, pues no es extrao encontrar estudios que utilizan conjuntamente variables pertenecientes a uno y otro marco, a la vez que, en ocasiones, una clasificacin efecta, da a partir de las prcticas contables, se contrasta posteriormente con las peculiaridades del entorno. A esta distincin, habra que aadir las clasificaciones intuitivas, que no se apoyan en otra evidencia que la evaluacin subjetiva de las divergencias existentes entre los diferentes grupos

de paises y que tienen notable influencia incluso en a q u e lias investigaciones empricas que utilizan variables efectivamente validadas. A continuacin presentamos una snte-

sis de algunas de las clasificaciones realizadas por diversos autores, basada en el mencionado criterio, al que se

aade un grupo de dos trabajos de especial inters: el primero, de Nobes y Parker y el segundo, de la American Accounting Association (20).

(20) Una breve pero vlida sntesis de las aportaciones al respecto puede encontrarse en ALVAREZ MELCON, S.: "reas de influencia internacional de principios y tcnicas de Contabilidad" EE, n13, pags. 3 < t a hj.

- 1543

CLASIFICACIONES BASADAS EN EL ENTORNO.

Seidler: las esferas de influencia. De intuitiva puede clasificarse la divisin de Seidler (21), que se apoya en el concepto de esferas de influencia, originadas por algunos pases cuyo papel histrico y econmico los convierte en lderes influyentes en determina das reas geogrficas. Esta clasificacin distingue tres

grupos condicionados principalmente por los modelos britni_ co, americano y continental-francs. El primero, ha sido

recibido -en el sentido mas jurdico del trmino- por otros paises de la Commonwealth, como Australia e India; el modelo americano, aunque originalmente derivado del britnico tiene para Seidler peculiaridades propias que le caracterizan como escuela independiente, cuya influencia se hace notar en otros pases tales como Mjico, Israel, o Japn; el modelo continental es de origen francs, fue favorecido por el movimiento codificador y, mutatis mutandis, fue trans- plantado a Sudamrica por influencia hispano portuguesa.

Seidler aade una lgica consideracin: la concepcin del pas de origen no suele reproducirse con perfeccin, sino

que es tamizada por las individualidades del receptor, llegando en ocasiones a establecerse con categora propia e independendiente. Esta clasificacin ha sido seguida con frecuencia por otros autores C22). (21) SEIDLER, L.J.: "International Accounting..." pags. 775 y 776. (22) Vid p.e. PREVITS, G.J.: "On the Subject of Methodology and Models of International Accountancy" [JA, Sprng 1.975, pags. 1 a 12, que incluye en el modelo britnico los sistemas de Canad, Australia, Nueva Zelanda, Sudafrica, Nigeria, India, Tailandia, Grecia y algunos pases sudamericanos.

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Mueller: el ncleo comn y las influencias externas.

Los trabajos de Mueller pueden calificarse de clasicos en el mbito de la Contabilidad internacional y constituyen el precedente de las clasificaciones indirectas, basadas en el entorno en que opera la Contabilidad. Con este criterio, distingue (23), para los pases no comunistas,

cuatro tipologas bsicas, caracterizadas por un ncleo cen tral, de connotaciones suficientemente generalizadas y expli_ cativas de sus diferencias. Estos cuatro grupos son:

- sistemas en los que predomina la actuacin macroeco nmica, en donde la contabilidad se ha desarrollado al comps de las polticas econmicas y pone especial nfasis en el suministro de informacin a tales efectos. Choi y Mueller afirman que la informacin financiera de este tipo realza el papel del estado de valor aadido, tiende a evitar la manipulacin del beneficio a travs de las pra"cticas contables y contempla la responsabilidad social de la contabilidad. Suecia es, segn estos autores, el principal representante de este grupo

- sistemas con predominio microeconmico, que proliferan en entornos orientados hacia el mercado, en don de la actividad empresarial es el ncleo central del mbito mercantil. Esta influencia microeconmi(23) La versin original aparece en MUELLER, G.G,: "International..." op. cit. La que recogemos aqu es una sntesis vertida en CHOI, F. D. y MUELLER, G.G.: "An Introduction to Mutinational Accounting". Prentece Hall. Englewood Cliffs. New Jersey, 1.978, pags. 23-28, y puede encontrarse tambin en NOBES, C. y PARKER, R.: "Comparatve International Accounting". Phlp Alian Publshers Ltd. Oxford, 1.981, pags. 206-207.

- 1550 ca conduce a que las prcticas contables se dirijan a la medicin de los cambios en el capital real, no monetario, del sujeto contable, tratando de reflejar la autentica situacin empresarial a travs de reglas sofisticadas y flexibles. El sistema holands es, para Mueller, un ejemplo caracterstico de este grupo - sistemas en los que la contabilidad constituye una disciplina independiente, desarrollada al margen de influencias gubernamentales. En ellos, la informacin financiera evoluciona a-medida que lo hace el mundo de los negocios, hace frente a los problemas que el mismo le plantea y adopta soluciones

prcticas, muchas veces de carcter inductivo, basadas en las reglas imperantes. Expresiones tales como "principios de contabilidad generalmente aceptados" tienen su origen en estos sistemas, de los que Inglaterra y Estados Unidos son los ejemplos ms caractersticos - sistemas con tendencia a la uniformidad, en los que el control gubernamental, alentado por el predominio centralista e intervencionista de la Adminis-

tracin Pblica, se ocupa de promover prcticas comunes, como parte integrante de una regulacin tutelada de la actividad mercantil. En estos sistemas la contabilidad, a la vez que elemento de control gubernamental, es la base de la evaluacin del comportamiento gerencial, de la distribucin de recur_ sos en la economa de regulaciones y controles s o

_ bre

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precios y mercados, de la actividad fiscal so-

bre el beneficio y, en definitiva, de la reglamentacin administrativa del mundo econmico. Francia es el caso ms caracterstico de este tipo de a c tuacin, de predominio burocrtico-estatal. Independientemente de que las conclusiones estn ms o menos aquilatadas, la clasificacin de Mueller tiene indudables atractivos, de entre los cuales no es el menos importante la vinculacin que establece entre la funcin que se exige a la Contabilidad y su desarrollo histrico, enmarcado en un determinado ambiente socioeconmico. Con esta perspectiva, los principios de contabilidad generalmente aceptados y la utilizacin frecuente que se hace de esta frmula , adquieren una importante perspectiva historicoestructural: se trata de la consecuencia de un sistema, profundamente mercantilizado, en el que confluye un derecho flexible,

adaptado del Coirimon Law britnico y una floreciente actividad econmica, a partir del cual las reglas nacen por induccin. Los factores que dieron lugar al establecimiento del subprograma de la general aceptacin y que contribuyeron a su generalizacin responden a este entorno, nacen en y para la sociedad econmica norteamericana y, desde all, ejercen su influencia en el resto del mundo. El propio Mueller, en un trabajo posterior, (24) realiza una nueva clasificacin, con elementos comunes a la

(2k) MUELLER, G.G.: "Accountng Principies Accepted n the U.S. Versus Those Accepted Elsewhere" International Journal of Accountng and Research, Sprng I.968. La referencia a este trabajo, al que no hemos tenido acceso, ha sido tomada de BELKAOUI, A.: "Accountng Theo ry" op. cit. pags. 264 y 265.

- 1552 primitiva, si bien con algunas diferencias, circunstancia que pone de manifiesto la versatilidad de las posibles taxo nomas, siempre dependientes de las variables utilizadas. En este caso, Mueller distingue cuatro parmetros que constituyen el fundamento de su agrupamiento, basados como en la anterior ocasin, en el entorno de los sistemas contables; - grado de desarrollo econmico - complejidad de la actividad mercantil - sistemas polticos - caractersticas del marco legal, variables que, como tendremos ocasin de comprobar, han s i do constantes en los trabajos de otros autores posteriores y que configuran un conjunto de factores susceptibles de condicionar el desarrollo de la contabilidad (25). Con di chos c r i t e r i o s , Mueller obtiene diez grupos diferentes de sistemas contables, cada uno de los cuales es la intersec cin de las diferentes tipologas en que puede dividirse cada una de las variables indicadas. Los grupos son: 1) Estados Unidos-Canad-Holanda; 2) rea de influencia britnica;
(25) CHOI, F.D.S. y MUELLER, G.G.: " A n ~ [ n t r o d u c t i o n . . . " o p . c i t . pags. 23 a 2 8 , d e s a r r o l l a r o n ms t a r d e e s t e c o n j u n t o de v a r i a b l e s en q u i n ce c o n d i c i o n e s a m b i e n t a l e s : 1) t i p o de economa; 2 ) s s t e m a l e g a l ; 3) sistema p o l t i c o ; k) sistema de p r o p i e d a d y c o n t r o l seguido en la empresa; 5) D i f e r e n c i a en dimensin y c o m p l e j i d a d de l a s u n i d a des econmicas; 6) c l i m a s o c i a l ; 7) e s t a b i l i d a d r e l a t i v a de l a moneda; 8) n i v e l de s o f i s t f c a c i o n de l a d i r e c c i n e m p r e s a r i a l ,y de la comunidad f i n a n c i e r a ; 9) grado de p r e s i n l e g i s l a t i v a sobre l a empresa; 10) e x i s t e n c i a de l e g i s l a c i n especficamente contable; 11) v e l o c i d a d de i m p l a n t a c i n de i n n o v a c i o n e s e m p r e s a r i a l e s ; 12) grado de d e s a r r o l l o econmico; 13) modelo de c r e e m i e n t o de l a e c o noma; 1^} estado y o r g a n i z a c i n de l a formacin de l o s p r o f e s i o n a les y 15) n i v e l general de educacin y f a c i l i d a d y r e c e p t i v i d a d a los nuevos p r o c e s o s . C f r . FRANK, W.G.: "An E m p i r f c a l A n a l y s s . . . " op. c t . pags. 6 0 0 - 6 0 1 , de donde hemos e x t r a d o e s t a r e f e r e n c i a .

- 1553 3) Alemania-Jap6n; 4) Resto de Europa Continental; 5) Pases Escandinavos; 6) Mxico-Israel; 7)Sudamrica; 3) Naciones en desarrollo del prximo y lejano Oriente; 9) frica,excepto Sudfrica y 10) Pases comunistas (26) .
CLASIFICACIONES BASADAS EN LOS PROPIOS SISTEMAS CONTABLES.

Los p r i m e r o s

intentos.

El primer trabajo de esta naturaleza del que tenemos noticia es debido a Dacosta, Bourgeois y Lawson (27), que utilizan una metodologa que despus habra de ser empleada en alguna frecuencia por otras aportaciones: el anlisis de las diferentes prcticas de varios pases, recopiladas en encuestas, realizadas por lo general por empresas nultinacio_
(26) He aqu l a s e s p e c i f i c a c i o n e s de l o s c i n c o primeros bloques: e l p r i mer g r u p o , formado por Estados Unidos, Canad y Holanda, se c a r a c t e r i z a por la e x i s t e n c i a de una r e l a t i v a m e n t e escasa l e g i s l a c i n m e r c a n t i l y e m p r e s a r i a l , y por una f u e r t e o r i e n t a c i n hacia l a i n novacin en el mundo de l o s negocios, en e l que concurre un a l t o grado de d e s a r r o l l o de l a i n d u s t r i a y una r e l a t i v a e s t a b i l i d a d de l a moneda. El grupo b r i t n i c o , que abarca toda l a Commonwealth, e x cepto Canad, ha adoptado patrones s o c i a l e s y a d m i n i s t r a t i v o s s i m i l a r e s a l de su pas de o r i g e n , manteniendo con e l mismo a c t i v o s l a zos comerciales y f i n a n c i e r o s , en donde la a c t i v i d a d econmica a l canza un buen grado de d e s a r r o l l o p e r o , con f r e c u e n c i a , es b a s t a n t e t r a d i c i o n a l . La agrupacin Alemania-Japn, presenta un rpido c r e c i m i e n t o econmico, con i n f l u e n c i a s norteamericanas, que p r o d u cen un c i e r t o e f e c t o m i m t i c o , tamizado por l a s t r a d i c i o n e s l o c a l e s ; e x i s t e una r e l a t i v a e s t a b i l i d a d p o l t i c a , s o c i a l y monetaria y puede d e t e c t a r s e l a a p a r i c i n de una nueva c l a s e de d i r e c t i v o s e m p r e s a r i a l e s . El r e s t o de Europa c o n t i n e n t a l aparece condicionado por la c o n f l u e n c i a de la i n t e r v e n c i n e s t a t a l , l a o r i e n t a c i n ha c'\a l a propiedad p r i v a d a y l a m o t i v a c i n por e l b e n e f i c i o ; e x i s t e n algunos planes econmicos n a c i o n a l e s , la p o l t i c a o s c i l a e n t r e l a i z q u i e r d a y l a derecha y e x i s t e n d i s p o n i b l e s fuentes de recursos,, s bien son l i m i t a d a s . Escandnavia presenta un a l t o n i v e l de desar r o l l o , pero reducidas tasas de c r e c i m i e n t o en l a economa y en l a a c t i v i d a d m e r c a n t i l ; l o s gobiernos tienden a l a l e g i s l a c i n s o c i a l y l a s empresas actan en un entorno r e g u l a d o ; l a s monedas son b a s t a n t e e s t a b l e s y recientemente se han o r i g i n a d o v a r i a s i n n o v a c i o nes, especialmente en bienes de consumo. (27) DACOSTA, R . C . ; BOURGEOIS, J . C . y LAWSON, W.M.: "A C 1 a s s i f i c a t i o n o f I n t e r n a t i o n a l F i n a n c i a l Accounting P r a c t i c e s " 1 JA, Spring 1.978

- 1554 nales de auditora. Los mencionados autores emplean un survey de este tipo, que engloba, para 1.973, las diferentes normas contables habituales en 38 naciones, con expresin de los distintos qrados en que se utilizan. Cada prctica y el nivel relativo de su uso es calificada segn los siguientes factores: - grado de adecuacin de la presentacin - influencia de la legislacin mercantil -. importancia en la medicin del beneficio - grado de aplicacin del conservadurismo - influencia de la legislacin fiscal - importancia de la inflacin - orientacin hacia los usuarios del mercado de capitales en dnde, como puede comprobarse, predominan los rasgos del sistema contable sobre los de su entorno. Sin embargo, los resultados no parecen acertados: Dacosta, Bourgeois, y Lawson slo obtienen dos grupos, que identifican bajo la in- fluencia respectiva de Inglaterra y Estados Unidos. En el primero de ellos aparecen los pases del antiguo imperio

britnico; en el segundo, prcticamente la totalidad de los restantes, incluidos Francia, Alemania, y las naciones sudamericanas; Canad y Holanda formaran, de acuerdo con este trabajo, un grupo aparte, de calificacin imposible, por no presentar correlacin con ninguno de los otros dos. La conclusin es, a todas luces, excesivamente superficial y divide a los sistemas contables en britnicos y no britnicos, cuando parece lgico suponer un mayor grado de divergencias, sin necesidad de profundizar excesivamente en

- 1555 las diferencias existentes entre los pases en concurrencia. Nobes y Parker (28) afirman, al comentar este trabajo, que una clasificacin que incluye en el mismo grupo a Estados Unidos y a Francia, pero no a Inglaterra y que presenta unidas a Blgica, Alemania, Italia y Francia, atenta no slo contra la intuicin, sino contra las ms elementales evidencias . Dacosta, Bourgeois y Lawson tienen el mrito, no obstante , de haber establecido los cimientos de una metodologa que sera despus utilizada con mejores resultados en otros trabajos. Las clasificaciones de Frank v Nair v Frank.

Ms razonables son las conclusiones de estos dos intentos, el primero de los cuales est basado en la misma encuesta utilizada por Dacosta, Bourgeois y Lawson, y el s e gundo introduce una interesante variacin, al realizar dos agrupaciones diferentes, basadas respectivamente en las prc ticas de medicin y de presentacin de las cifras contables. Frank trabaja con 233 prcticas de treinta y ocho pa_ ses no comunistas y obtiene cuatro grupos identificables como modelos britnico, latinoamericano, continental europeo y estadounidense, si bien para algunos pases -Etiopa, India, Paquistn, Canad y Holanda- su afiliacin no est clara y oscila entre dos o ms grupos. Con estos resultados, apoya la clasificacin de Seidler, basada en las reas o esferas de influencia, a las que aade el grupo sudamericano, con entidad propia; al mismo tiempo, critica la taxonoma de Mueller, que defiende el predominio de Francia, Inglate(28) NOBES, C. y PARKER, R.: "Comparati ve..." op. ct. pag. 210.

- 1556 rra, Estados Unidos y Suecia. Al objeto de confirmar sus resultados, analiza las analogas y diferencias de los grupos obtenidos en relacin con un conjunto de variables ambientales, que caracterizan el entorno econmico y social de las reas geogrficas en cuestin. Apoyndose en trabajos anteriores y, en especial, en los de Choi y Mueller y de la AAA, utiliza tres tipos de variables: - idioma - estructura econmica - comercio internacional La primera es considerada por Frank cono fundamental, en cuanto el leguaje es un importante vehculo de cultura

y de comunicacin de prcticas comunes. Respecto a las v a riables econmicas, este autor tiene en cuenta las ocho siguientes, en las que fcilmente puede entreverse la i n t e n cin perseguida, que busca establecer el grado de desarrollo, la distincin entre economas estancadas y en crecimiento y el componente inflacionista del sistema: - renta per capita - consumo privado - formacin bruta de capital - saldo neto de la balanza comercial - importancia de la agricultura en el producto interior bruto - tasa anual de crecimiento del producto nacional bru to real - variacin anual en el cambio de la moneda con res-

CUADRO NUM. A1

CLASIFICACIN DE FRANK GRUPO 1

(MODELO B R I T N I C O ) AUSTRIA BAHAMAS ETIOPIA FUI INGLATERRA 1RLANDA JAMAICA KENIA NUEVA ZELANDA RODESIA SINGAPUR SURAFRICA TRINIDAD - TOBAGO
i

GRUPO 2
(MODELO S U D A M E R I C A N O ) ARGENTINA BOLIVIA BRASIL CHILE INDIA PAKISTN PARAGUAY PER URUGUAY

GRUPO 3
(MODELO CONTINENTAL EUROPEO) BLGICA COLOMBIA ESPAA FRANCIA ITALIA SUECIA SUIZA VENEZUELA

GRUPO 4
(MODELO ESTADOUNIDENSE) ALEMANIA FEDERAL CANAD ESTADOS UNIDOS FILIPINAS HOLANDA JAPN MJICO PANAM

- 1557 -

- 1558 pecto al dlar - incremento inedio anual en el ndice de precios al consumo. Con el tercer grupo de variables, Frank trata de re-

flejar el comercio bilateral entre los pases en cuestin, en el supuesto de que los intercambios de este tipo contribuyen a la aproximacin de las prcticas mercantiles; por esa razn mide, por parejas de pases, sus importaciones, exportaciones y el comercio total, en relacin con el corres pondiente al conjunto. Con todo ello, al encontrar correlacin significativa entre los diverses grupos respecto de estas variables, Frank presume que tambin existe vinculacin entre las caractersticas ambientales y los rasgos de los sistemas contables. De no menor inters es un trabajo ms reciente de

Nair y Frank (29) que, con la misma encuesta de Price Waterhouse para 1.973 y 1.975, obtiene algunas diferencias, segn se analicen las prcticas de presentacin o las de medida y valoracin, circunstancia que lleva a estos autores a afirmar que las variables ambientales pueden influir de diferente modo en uno u otro caso. En sntesis, los resultados de esta aportacin son los siguientes: - a partir de los criterios de medida y valoracin, no existen diferencias notables con la clasifica cin previa de Frank, cuyos grupos se mantienen sin excesivas modificaciones - los grupos en cuanto a estndares de presentacin, (29) NAIR, R.D. y FRANK, W.G.: "The Impact..." op. cft.

- 1559 son diferentes, ms heterogneos y siguen menos de cerca las agrupaciones clsicas por reas de in- fluencia. Los bloques britnico y estadounidense conservan ms su unidad, mientras los restantes se diluyen y adoptan configuraciones diferentes - las variables ambientales presentan mayor grado de correlacin con los sistemas contables cuando se analizan sus caractersticas de medida y valoracin y menores en relacin con los grupos obtenidos a partir de las prcticas de presentacin. Las razones de este diferente comportamiento fcil explicitacin: los estndares sustanciales son de

- -medida

y valoracin- estn ms vinculados a ideologas de tipo econmico, mientras que los relativos a la presentacin estn expuestos a un mayor nmero de influencias y son ms fcilmente intercomunicables entre los diferentes pases: no hay duda de que las principales diferencias existentes, por ejem po, entre los sistemas espaol y francs,una vez adoptado en nuestro pas el PGC, han de basarse ms en criterios de fondo que en apariencias externas, en cuanto a los modelos seguidos para presentar la informacin. A ello hay que aadir que los esquemas de presentacin tienen o, al menos, pue_ den tener, un condicionante nada desdeable: la reglamentacin de las bolsas de comercio, la legislacin mercantil o, incluso, la fiscal, cuyos esquemas de cuentas anuales son ms perdurables y pueden haber sido establecidos bien por induccin de las prcticas en el pas, bien por recepcin de derechos forneos; recurdese que este ltimo es el caso espaol, especialmente representado por nuestra Ley de S o

- 1560 ciedades Annimas. A estas consideraciones, aaden Nair y Frank otras adicionales, dignas de alguna atencin y que, en esencia, no distan en exceso de las anteriormente mencionadas: en pri_ mer lugar, no es extrao que ambos tipos de estndares sean impuestos por instituciones diferentes, como es el caso de Estados Unidos, en donde hay una cierta divisin de funcio-

nes entre la SEC y el FASB, as como el de Inglaterra, pas en el que las competencias se reparten respectivamente entre el Ministerio de Comercio e Industria y el Accounting Standards Committee, de origen profesional este ltimo. En s e gundo lugar, las reglas de presentacin pueden ser impues tas discriminadamente entre los diferentes tipos de e m p r e sas, como por ejemplo, los modelos reducidos o la informa cin por segmentos, mientras que los estndares de medida y valoracin suelen ser aplicables por igual dentro de un determinado mbito territorial. En tercer lugar, aaden Nair y Frank, los criterios a tener en cuenta en la eleccin son diferentes en uno y otro caso, lo cual puede llevar a s e s gos en las agrupaciones: relevancia, verificabilidad u obje tividad son los comunes en cuanto a medida, mientras que la presentacin se rige por otras consideraciones, como es el coste de elaboracin. Por ltimo, arguyen que, dada la posible eficiencia del mercado y su eventual consideracin como criterio en la eleccin de alternativas contables, pueden existir pases que presten menor atencin a las prcticas

de presentacin e incluso que cuenten con un mayor grado de diversidad en las alternativas toleradas, en relacin con las posibilidades ofrecidas por las normas de medida.

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- 1562 En cualquier caso, hay que recordar, ante la posible apariencia que pudieran ofrecer estas argumentaciones, que las reglas de medida y valoracin son ms subjetivas y que sus discrepancias posibles afectan al clculo y reflejo de la situacin patrimonial y del resultado, mientras que las
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de presentacin tienen un efecto ms superficial. La distincin entre ambas nos parece el principal acierto del trabajo de Nair y Frank en cuanto a su aplicacin a la normalizacin internacional: las primeras se encuentran ms enraizadas con las caractersticas del entorno y dependen en m a

yor medida de sus peculiaridades econmicas,sociales y culturales; a la vez, su incidencia en las cifras contables es mayor. Por su parte, las reglas de presentacin son ms accidentales, menos vinculadas en ocasiones al entorno y, por tanto, ms susceptibles de ser armonizadas. Este es un punto importante que esconde un peligro cierto para la armonizacin: incurrir en el error de que la uniformidad en la presentacin puede amparar la igualdad en los criterios de medida y valoracin. La normalizacin de factores externos, meramente formales, an cuando puedan tener un claro arraigo e incluso motivaciones socioculturales, es ms fcil; la armonizacin de criterios internos es ms un problema de normalizacin de conductas y formas peculiares de ser.

OTRAS TAXONOMAS: CLASIFICACIONES JERRQUICAS Y CLASIFICAC10 NES MORFOLGICAS.

Nobes y Parker C30) proponen una clasificacin suges(30] NOBES, C. y PARKER,R.: "Comparati ve.." op, ct. pag. 211 y sigs.

- 1563 tiva, cuyas ventajas derivan de una doble circunstancia: de un lado,ser eclctica, con lo que toma los elementos aparentemente ms vlidos de sus predecesores y, de otro lado, el apoyarse en la sistemtica tpica de Linneo, distinguiendo clases, subclases, familias, especies e individuos. Con ello consiguen estos autores, como ellos mismos indican, no slo mostrar las diferencias entre dos pases concretos, sino tambin poner de manifiesto la distancia existente entre

ellos. Su clasificacin presenta, no obstante, el inconve niente de ser ms intuitiva que emprica, si bien la utilizacin de una jerarqua ramificada parece mrito suficien-

te como para ser tenida en cuenta. El primer escaln, formado por dos clases diferentes y coincidentes en cierto modo con los criterios de Mueller, es el que Nobes y Parker explican con mayor detalle. Como puede verse en la figura adjunta, se basa en la distincin entre orientaciones macro o microeconomicas, cuyas especifi_ caeiones son, segn estos autores, las siguientes:
Factor 1.- Impuestos Micro Menores efectos Macro. Determinacin mas detallada de reglas de medicin y valorac ion. 2.- Conservadurismo Prudenc a, mat izada por el p r i n c i po de imagen fiel Mayor conservadurismo en la determinacin del beneficio y en la valoracin de activos. 3.- Propsito de la Contabi1dad 4.- Orientacin Liisiiarios) Accionistas e n ver so res Beneficio,acreedores,ntermed iar ios finane ieros. Imagen fiel Correccin y legalidad

- 1564 Los extremos de la clasificacin aparecen ocupados por dos casos de pases relativamente individualizados: Holanda y Suecia. Por ltimo, slo nos resta referirnos a las c l a s i f i caciones morfolgicas que, a nuestro modo de ver, constituyen un importante punto de partida para elaborar la taxonoma a la que obliga el carcter normativo de la contabili dad y de la regulacin contable: si nuestra disciplina puede ponerse al servicio de objetivos alternativos y si cada uno de ellos puede satisfacerse ms adecuadamente a partir de determinadas hiptesis instrumentales, no habr ms reme dio que acometar el desarrollo de matrices o cuadros mutidimensionales, en los que puedan explicitarse las caracters_ ticas y posibilidades que se vinculan a cada caso concreto. Recordemos que esta es la filosofa implcita en la postura

de Richard Mattessich cuando, tras definir su concepto de Teora General de la Contabilidad, equipara la tarea de la clasificacin de los sistemas contables al trabajo acometido por la botnica en la clasificacin de sus especies. Tras la sugerencia de Mattessich., los intentos m o r f c D lgicos aplicados a la Contabilidad cuentan tan slo con escasas aportaciones, de entre las cuales las de Sterling y Buckley (31) son las ms dignas de mencin, aparte de la elaborada por la American Accounting Association. E n el cua
(31) STERLING, R.R.: " I n s t i t u t onal Issues n P u b l i c Accounting 1 1 Scho l a r s Book Company. Lawrence, Kansas, 1 . 9 7 ^ , pags. 2 8 - 2 9 . Su m o r f o l o g a , a l a que no hemos t e n i d o a c c e s o , aparece en AAA: " R e p o r t o f the Commttee on I n t e r n a t i o n a l A c c o u n t i n g Operatons and E d u c a t o n " AR, Sup!. 1.1)77, pag. 9 5 . El segundo t r a b a j o mencionado puede e n c o n t r a r s e en e l mismo documento de l a AAA y , adems, en su f u e n t e o r i g i n a l : BUCKLEY, J.W. y BUCKLEY, M.H.: "The A c c o u n t i n g . . . 1 1 o p . c t . pags. 139-1^0.

CUADRO NUM. ^3

MORFOLOGA CLASIFICATORIA DE LA AAA

PARMETROS GRADOS POSIBLES

1
i Si stema Poltco 01 garqua tradicional tradie ional

2
01 i garqua total i taria de Mercado

3
01igarqua moderna De mercado plan i fi cado
envas

k
Democracia tutelada Plan i fcado prxima a la madurez MACRO Planificacin sector i al
Consorcio pblico-privado

5
Democracia poltica

?2

Sistema Econmico

Consumo de masas

Desarrollo Econmico

Soci edad tradicional

P redespeque

Objetivos de la ContabiI i dad

Decisiones de invers ion Delegada Reg amentar i a

PUBLICA I nforma

MICRO Evaluacin del comportamiento

Med cn soc ial

Poltca macroeconmica

P5

Origen y autoridad de los estndares

Educacin y a p r e n d i z a j e

Legi s l a t i va

Gubernamental

Privada

PRIVADA Forma Pblico Pblicas nforma EMPRESAS Privadas Forma

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Destinatarios

Gob ierno

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cr en

CUADRO NUM. UU

MORFOLOGA DE LOS SISTEMAS CONTABLES

PARMETROS M O D A L I D A D E S

OBJETIVOS

p o l t i c a econ'rpicn

inversor - decisor

ot ros usuar ios

qerencia empresa

inductivo

deduct vo

--

ENFOQUE LGICO
pos t i vo normat vo ---

ENTIDAD

propietario

entidad

social

CONFIADO A

profesifin

expertos contables y de otras roas

sector pblico

sector privado tutelado

RACIONALIZACIN
in

proteccIon pb 1 ica

derechos de alqn servic io puht ico derechos privados estamento partIcular

- J56 7 dro adjunto presentamos una posible morfologa para los

sistemas contables, con algunas variables adaptadas de Bu kley y alguna otra adicional, relacionada con las alternativas puestas de manifiesto a lo largo de este trabajo. N tese que la atencin ha sido puesta principalmente en el propio mbito de la contabilidad, ms que en su entorno que, no obstante, aparece indirectamente reflejado a travs del postulado de entidad. Por su parte, las variables utilizadas por la AAA para establecer su morfologa son un compendio que incluye dos grupos: del entorno -las tres primeras- y del propio sistema contable. Los diversos grados posibles en cada una de ellas permiten un amplio nmero de combinaciones, que evita el principal problema de las clasificaciones menos flexi

bles: el encuadramiento, a veces forzado, de un individuo en un grupo que no siempre es el ms idneo. Morfologas y estructuras jerarquizadas se configuran as como instrumentos fundamentales para la clasificacin. Las primeras permiten identificar los rasgos bsicos de ca da sistema contable y analizar no slo sus analogas y diferencias, sino tambin el grado en que se producen. Las analogas detectadas y la afinidad en mayor o menor medida, servirn para establecer una clasificacin jerrquica, en dnde los primeros escalones de la pirmide estarn integra dos por las alternativas que presentan algunos de los facto res o parmetros bsicos utilizados en la morfologa. La AAA acomete parcialmente tal propsito, delimitando un conjunto de zonas del influencia, basadas en caractersticas histricas, culturales y socioeconmicas:

 1568

- britnica - franco-hispano-portuguesa - alemana - estadounidense - comunista donde la descripcin de cada una de ellas, francamente am-

plia, engloba un buen nmero de variables, algunas de ellas no incluidas en la morfologa inicial y que aparecen dividicas en tres grandes grupos: variables del sistema socioeconmico, variables financieras y contables, variables de la profesin contable y variables que reflejan el estado de la auditora. En el cuadro adjunto se recogen las descripciones que realiza la AAA para cuatro de las cinco reas de in fluencia mencionadas, ya que la quinta, relativa a los pases comunistas, es omitida en el mencionado trabajo.

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{ PORTUGAL- ESPARA)

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Libre empresa. Cierto con tro) estatal. Amplia difu sin de la propiedad privada

Predominio del sector estatal, superpuesto a! sis tena de libre empresa. He or difusin de la propie dad de los recursos y sujeccin a un cierto c o n trol estatal. Tradicin democrtica no tan firmemente establecida como en Gran Sretaa, Algunos regmenes autor tarios Desarrollo posterior al de las economas anglo-sajonas Derecho romano - cdigos napolenicos Sistemas muy desarrollados, excepto en Latinoamrica Francs, espaol y otros idiomas latinos

Sistema de libre empresa, Di fus ,: n la propiedad de los recursos

Predominio de la economa da libre .oreado. Menor difusin de la propiedad de los recursos

ma po1 t i co

Instituciones democrti-cas firmemente establecidas

Instituciones democrt i cas firmemente establecidas

Tradicin democrtica reciente.

rol lo econmico

Economas altamente desarrolladas, excepto en las colonias. Lder en la revolucin industrial Common Law Sistemas muy desarrolla dos ' Ingls

Economas altamente desarro 1 1 arfas

Predominio de las e e o n o mas altamente desarrolla^ das Derecho romano napolenicos cdigos

na legal

Common Law Sistemas muy desarrollados

Sistemas muy desarrollados Alemn, holands, lenguas escandinavas

ITERIOS FINANCIE^ ; Y i Q N ^

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na -v.ipresari al y "sic~ del a c c i o -

Sistema de empresc a l t a mente desarrollad. Amplia dispersin de la propiedad Tendencia rocente hacia la nacionalizacin y el control estatal. Veraz *. mparsial (true and fir) Amplitud determinada por la legislacin

Duen desarrollo del sistema empresarial. Pequen dispersin de la propiedad. Control estte' significat ivo

Sistema de empresa a l t a mente desarrollado. Amplia dispersin de la propiedad. Relot vcmsnte bajo control estatal Presentacin i.-nparcial (fair) Bas3da en la influencia profesional. Creciente incidencia de las o r g a n i z a ciones gubernamentales Mercados bien estructura-dos, bajo estrecha i n t e r vencin estatal Predominio de impuestos en la fuente

Sistema de empresa a l t a mente desarrollado, Re'.-tvamente pequea d i =persin del accionariaoc. fv co centro I GuboramantJi

vos dt los e s t a nancieros

~ Mostrar el importe dispo nbl.e para los accionistas Sujecin a planes unifor mes

Cumplmiento con los requisitos lega le P.egulac ion legal deta) lada

itacion

o de capi t a l e s

Mercados bien estructurados, excepto en algunas colonias. Intervencin es tata! ffifnma Predominio de impuestos en la fuente.

Mercado estructurados, pe_ ro con falta de s u p e r v i sin estatal efectiva, ex cepto en Francia Predominio de impuestos i d i rectos

Mercados bien estructurados, entorpecidos por una insuficiente di?persion del accionariado. Predominio de impuestos en la fuente, importancia creciente del Impuesto Je Valor aadido. Las reglas de le inventarios zado deber, de en los estados valoracin e inmoviliutilizarse financiaros

a fiscal

nca de la le n f i s c a l en tados f i n a n

E admiten diferencias en Las reglan de valoracin fre la. contabil dad fis-~ de inventarlos e inovi 1 ical y los estados con pro_ r.zda deben de utilizarse en los estados financieros pos i tos genera'es Sien regulados Requlados. Los mtodos de valoracin permiten rese_r_ va& ocultas

Se admiten diferencia, aun que algunas reglas fsca-le* para lac existencias se reflejan en los estados Bien regulados

sres para los s financieros

Regulados. Los mtodos d^ valoracin pe-niten reser vas ocultas. Irrposcicn gube marren tal a travs de la legislacin.

de los estn

Desarrollados por la pr tica y por la profesin y codificados por la legislacin

Impos icin gubernamental Desarrollados por la prcrf travs de la legislacin tica y por la proTes i'i. Alguna influencia gubernamental

jRQLLC PE I A 3FCSi OH ' origina! Evolucin natural de la demanda, como subproducto del desarrollo industrial auiorregul>da de la auditora leqal nente Evolucin natursl de la de desarrollo industria! ConLro 1 de 1-3S gr,jn>' DrcsaS por io brinrf desarrollaron sus , " > servicios oc audito

c ion leoal

Ampla rogulfic ''n legal

Pro Fes i sutor regu 1 ;:.'.c,.iV.pl 12 req: ! ^ c i n I a 1 aune n H uenr. a do I e< I ,TC n pro! r-s i: . i1

- 157Q -

LOS DILEMAS DE LA ARMONIZACIN INTERNACIONAL

LA DIVERSIDAD DE SISTEMAS Y LAS ALTERNATIVAS QUE PLANTEA.

Los principios y prcticas contables presentan una clara vinculacin con el entorno ambiental que los rodea, a cuyo comps han evolucionado a lo largo del tiempo en direc ciones diferentes. N o slo son dispares los sistemas contables, sino que se enfrentan con mbitos econmicos no coincidentes y con divergencias de mayor o menor raigambre cult u r a l . Progresivamente se difuminan las barreras existentes entre los diferentes pases, pero las divergencias todava son notables; aunque pudiera pensarse, en principio, que con la transnacionalizacin de la actividad econmica, que determina el fenmeno multinacional, podran estrecharse e tas diferencias, la realidad est an lejos de esta normali_ zacin, dificultada, por otro lado, por discrepancias todava no superadasr a pesar de dicha actividad multinacional y de las empresas que la realizan (32).
(32) Esta es l a t e s i s p r i n c i p a l de PELLICELLI, G . : " H a c i a l a u n i f o r m i dad en i o s esquemas de p r e s e n t a c i n de l o s b a l a n c e s " T.C. v o l . XXVI, n309, septiembre de 1.97**, pag. 323, en donde se a f i r m a que la p r e p a r a c i n de l o s balances con a r r e g l o a normas uniformes se ve o b s t a c u l i z a d a en Europa por l a s s i g u i e n t e s causas: a) l a s empre sas europeas t i e n e n su base o p e r a t i v a n a t u r a l en un mercado i n t e grado slo aparentemente; b) l a mayor p a r t e de l a s m u l t i n a c i o n a l e s se han d e s a r r o l l a d o d u r a n t e mucho tiempo en un mercado n a c i o n a l , a d q u i r i e n d o un c a r c t e r que d i f c i l m e n t e abandonan l u e g o ; c) como los a c c i o n i s t a s pertenecen con f r e c u e n c i a en su gran mayora a l pas de o r i g e n de l a empresa, no e x i s t e n muchos e s t m u l o s para bus_ car s o l u c i o n e s d i s t i n t a s de l a s impuestas p o r l a s t r a d i c i o r e s y por l a s leyes l o c a l e s ; d) no son muchas l a s empresas europeas que adoptan hoy verdaderas e s t r a t e g i a s m u l t i n a c i o n a l e s ; e) l a empresa m u l t i n a c i o n a l , por grande que sea, t i e n e siempre necesidad de l a p r o t e c c i n del Estado de o r i g e n , con l o que se mantiene l a l e a l t a d a l a s leyes y a l a s t r a d i c i o n e s del pas en que o p e r a ; f ) f a l t a en Europa una d i s c i p l i n a s u p r a n a c o n a i de l a empresa;g) f i n a l m e n t e , las personas que se ocupan de l a c o n t a b i l i d a d , t a n t o en l a s empresas cono en l a s mismas a s o c i a c i o n e s p r o f e s i o n a l e s de e x p e r t o s c o n t a b l e s son^ por tendenc i a, c o n s e r v a d o r e s .

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- 1571 -

La diversidad de sistemas en presencia, sus peculiaridades, los diferentes objetivos a cuyo servicio puede ponerse la norma y, en definitiva, el entorno peculiar en que cada sistema ha encontrado su configuracin actual origina una serie de alternativas a la hora de elaborar los estnda res internacionales, obligando a los autores de la armoniza cin a tomar postura al menos frente a cinco grupos de posi bles soluciones, a los que pasaremos breve revista a continuacin: - enfoque descriptivo frente a enfoque normativo - rigidez en el sistema de aplicacin de la norma frente a flexibilidad en el mismo - normas internacionales frente a normas supranacinales - flexibilidad versus comparabilidad - armonizacin de normas frente a armonizacin de -conductas.

ENFOQUE DESCRIPTIVO VERSUS ENFOQUE NORMATIVO.

La dicotoma entre posiciones descriptivas y normativas ha sido tratada con profusin en el presente trabajo, pero no est de ms una nueva reflexin al respecto, en su aplicacin proceso de elaboracin de normas contables a nivel internacional. La regulacin contable es normativa y sus reglas sir ven a diferentes objetivos en cada uno de los sistemas concurrentes, aunque bajo la influencia de los orgenes positi vistas de la contabilidad, dichos objetivos, an cuando - existen, rara vez se explicitan, como no sea por los dife--

- 1572 rentes estudios doctrinales, de ndole clasificatoria o mo folgica. Bajo este supuesto, de existencia de objetivos

discrepantes o, al menos, no totalmente coincidentes, la di_ cotoma positivismo-normativismo tiene las siguientes impli_ caciones: - la postura positiva, basada en las prcticas acta les, supone escoger normas en atencin a su grado de utilizacin y no en funcin a su carcter instrumental, de vinculacin a objetivos concretos. Cabe as el riesgo de adoptar prcticas heterog-

neas, porque se practican y no porgue deban practi_ carse, sin atencin a la finalidad especfica a la que se orientan - la postura normativa implica, ms que la normaliza cin de reglas, la armonizacin de objetivos. Significa por tanto, establecer previamente una jera qua de objetivos y subobjetivos a cumplir por el sistema contable internacional y derivar las reglas pertinentes, instrumentalmente desde dichos objetivos, prescindiendo de cuales sean las prcticas vigentes en un pas concreto. El segundo canino implicara una evaluacin previa de necesidades en el mbito en el que la normalizacin pretende establecerse y, de realizarse con todas sus consecuencias, podra representar una regulacin ex novo en alguna de las comunidades en presencia. El primer enfoque, por el contrario, se contenta, bien con implantar la norma generalmente aceptada, sin anlisis previo de su adecuacin a aquellas necesidades o bien, con llegar a una solucin de compro

- 1573 miso entre las prcticas existentes. Nuestras afirmaciones son, quizs, un tanto drsticas, en cuanto que los o b j e t i vos de los sistemas contables tienen algn punto en comn; sin embargo, no lo son tanto a la luz de las diferencias

puestas de manifiesto por los trabajos recogidos en el presente captulo: los sistemas contables pueden ser coincidentes en cuanto a un objetivo genrico, el suministro de una informacin veraz y adecuada, pero no cabe duda de que al menos sern normativos de segundo grado, difiriendo en alguno de los subobjetivos posibles, por lo que no puede excluir se a priori la existencia de prcticas con orientaciones diferentes en los niveles secundarios de una jerarqua de objetivos posibles. A la vista de los resultados conseguidos hasta el momento por los intentos normalizadores y dada la ausencia de explicitacin de los objetivos y subobjetivos de los d i f e rentes sistemas contables, puede concluirse la existencia de un predominio de las posturas positivistas: suele partir se, en la formulacin de normas, de la general aceptacin, de los puntos comunes -la regulacin de la C.E.E. es un claro ejemplo de ello- decantando por la solucin normativa slo en puntos concretos e incluso aislados, cuando se trata de elegir entre reglas alternativas para un mismo problema. Por ello la posicin normativa se presenta en coexistencia con la descriptiva, aunque en menor proporcin, apareciendo aquella, por lo general, en aspectos parciales de los diversos cuerpos reguladores. Sin embargo, la adopcin de posturas normativas no es tarea fcil, por cuanto requiere un amplio ejercicio de

- 1574 eleccin entre posibles objetivos, adems del lgico d e s a rrollo de las reglas ms adecuadas a cada uno de ellos. La morfologa de Bucley, que presentamos adaptada en el cuadro correspondiente en este captulo, es un ejemplo caracterstico de la variedad de elecciones posibles, ante cuyo nmero nada tiene de extrao que las soluciones sean ms positivas que normativas, aun cuando conceptualmente la solucin ms ido'nea sea la segunda; pero ello implicara llegar a un acuerdo con respecto a las alternativas a seguir y desarrollar deductivamente las normas que mejor se adecen a ellas, tarea de la que apenas se ha ocupado hasta el momento la teora contable.

RIGIDEZ VERSUS FLEXIBILIDAD EN LA APLICACIN DE LA NORMA,

Esta segunda alternativa, acerca de la que tambin hemos tenido ocasin de razonar en el presente captulo, se plantea en un terreno eminentemente formal ms que sustanti_ vo -contable, por cuanto hace referencia a las posibles concepciones jurdicas o, al menos, pseudojurdicas, en cuanto a la rigidez con que el precepto se aplica. La cuestin ha quedado ya explicitada al tratar de los diferentes sistemas jurdicos y puede formularse del siguiente modo: normas taxativamente rgidas o predominio de los objetivos del sistema sobre el tenor literal de la regla? Las soluciones adoptadas tambin nos son conocidas: en la normalizacin europea concurren dos concepciones diferentes que, quizs, en una generalizacin excesiva,puedan agruparse en las reas de influencia britnica y francesa; la regulacin de la primera y su concepcin del Derecho con-

- 1575 table comienza exigiendo la presentacin de los estados f i nancieros de acuerdo con el principio de imagen f i e l , filo-

sofa y objetivo que prevalece sobre la norma, la cual debe de ampliarse o, incluso, sustituirse, si ello es necesario para el mejor cumplimiento de aquella finalidad; por el con t r a r i o , la regulacin continental tiende a presumir la sufi_ ciencia de la norma y el desarrollo en su seno, de la ordenacin legal. Este ha sido, sin duda, uno de los puntos ms debatidos en las negociaciones previas a la promulgacin de la IV Directriz de la C E E (33), que ha optado por un c r i t e rio eminentemente eclctico, posiblemente de compromiso: man tener el principio de imagen fiel y sus corolarios y estable_ cer subsecuentemente un amplio conjunto de reglas, como t r i buto a la concepcin jurdico continental. La flexibilidad en la aplicacin de la norma presenta, sin embargo, una serie de caractersticas que no podemos pasar por a l t o , entre las cuales merece destacarse su con gruencia con posturas normativas para la regulacin, cualesquiera que sean los objetivos y subobjetivos prefijados para la misma: el principio de imagen f i e l , t a l como lo conci-

be la teora del C o m m o n Law, significa la introduccin de pleno derecho del carcter normativo de los estados financie_

(33)

Puede verse en e s t e s e n t i d o e l nm. 56 de l a RFC, decembre 1.975 y en e s p e c i a l l o s a r t c u l o s contenidos en e l mismo de GRENSIDE, J . : " R e g u l a r t e e t S n c e r i t des Comptes e t True and F a r Vew" y GOERDELLER, R.: " L a S n c e r t des Comptes". Por o t r o l a d o , una d cusin d e l concepto de l a imagen f i e l y de sus p o s i b l e s e f e c t o s l e gales en r e l a c i n con e l sistema j u r d i c o de d i v e r s o s pases d e l rea anglosajona puede verse en RYAN, F . J . O . : "A True and F a i r V iew" AB, v o l . 3 , K 9 6 7 . Por l t i m o , l a i n t r o d u c c i n d e l mencionado p r i n c i p i o en o t r o s o r d i n a m f e n t o s c o m u n i t a r i o s puede verse en ERNEST, J . y WHIMEY, H . : "The F o u r t h D f r e c t v e : i t s E f f e c t s on t h e Annual A c counts o f Companes i n t h e European Economc Communty" Klawer Pub l i s t e y . London, 1.979 y , es e s p e c i a l , CHASTNEY, J . G . : " T r u e and F a i r Vew. H s t o r y , Meaning and t h e Impact o f t h e 4 t h D r e c t v e " . 1CAEW, London, 1.975.

- 1576 ros y un apoyo importante para conseguir la finalidad establecida para ellos, por encima del tenor literal de la norma

NORMAS INTERNACIONALES VERSUS NORMAS SUPRANACTONALES.

La supranacionalizacin es una antigua aspiracin de ciertas reas geogrficas, a la par que es el objetivo claro de alguna de ellas, tal como el Mercado Comn Europeo, si bien los casos ms frecuentes hasta el momento en el panorama de la armonizacin son de internacionalizacin y no de supranacionalizacin. Esta ltima, en el mbito especficamente contable, ofrece dos alternativas. La primera c o n siste en crear ex novo un listera supranacional, supleto

rio al de los diferentes ordenamientos concurrentes y utilizable para el trfico mercantil a ese nivel, de manera que se respeten las peculiaridades de la informacin interna y se atiendan las externas mediante un sistema normalizado supranacional, ius gentium que rija para las relaciones entre diversos pases, por encima de la legislacin nacional que, de esta forma, quedara inalterada; algunas manifestaciones de la CEE, tales como el Proyecto de Reglamento de la S o ciedad Annima Europea, responden en cierto modo a esta filosofa, aunque la tendencia es, a todas luces,minoritaria. Aun aceptando la razonabilidad de la vrrcuesta-, parece ms lgico considerarla como un posible paso previo hacia la segunda solucin (34), en la medida en que esta sea viable: la armonizacin progresiva de las normas contables que abar que ambos niveles, nacional e internacional, de la informacin financiera. (3*0 Vid. en el mismo sentido, MONTESINOS JULVE.J.: "Armnzacion... op. cit. pag. 159.

- 1577 En ambos casos, existe un problema comn: la norma suele ser, en realidad, el resultado de un proceso de negociacin, que no siempre dispone del poder coercitivo necesario para imponerse, especialmente cuando la armonizacin es de ndole privada. No obstante, los procesos supranacionalizadores, en cuanto son pblicos, van acompaados de una mayor instrumentalizacin jurdica que asegure su implantacin. Las manifestaciones ms frecuentes -IASC, IFAC, UEC, directrices de la CEE- tienden a la internacionalizaron, mientras que los Reglamentos comunitarios tienen, como hemos indicado, vocacin supranacional. Tambin en ambos casos la norma suele dejar, expresa o tcitente,los resquicios necesarios para respetar peculiaridades especficas de los sistemas contables concurrentes.

FLEXIBILIDAD VERSUS CQMPARABILIDAD,

Precisamente la mayor o menor permisividad frente a las mencionadas peculiaridades da lugar a la alternativa -

flexibilidad o comparabilidad. Evidentemente, el ms alto grado de homogeneidad slo concurre cuando la uniformidad es mayor. A partir de ese punto y en escala descendente, pueden encontrarse diversas posiciones en las que la comparabilidad suele presentarse cono funcin inversa de la flexibilidad. La bsqueda del punto de equilibrio entre ambos parmetros se muestra como una constante, no slo en la armonizacin internacional, sino, tambin en los procesos normalizadores de cada pas. La eleccin al respecto de esta alternativa se e n -

cuentra con frecuencia influenciada por posturas que abogan

- 1578 por la flexibilidad, en aras a la conservacin de determinadas prcticas habituales, como reaccin de inercia al posible cambio y a la importacin de usos forneos. Con ello, los logros obtenidos estn tanto en funcin de lo adecuado de una norma, como de las posturas adoptadas en la negocia cin, a favor o en contra de aprehender prcticas ajenas. El hecho de que las directrices comunitarias prevean en algunos de sus puntos -modelos de cuentas anuales, por e j e m po- varias alternativas posibles y de que en su articulado abunden excepciones a adoptar discrecionalmente por los Estados Miembros, es un claro ejemplo de la bsqueda de ese difcil punto de equilibrio entre comparabilidad y flexibilidad. Las siguientes frases de Zeff reflejan tades a este respecto: La definicin (de la normalizacin) es tan nebulosa como el propio proceso que describe: negociacin entre representantes internacionales, a fin de encontrar una posicin de compromiso que, a un nivel aceptable, facilite la comparacin internacional. Con ello se intenta eliminar diferencias s u perfluas, que no sean vitales a los intereses nacionales y que constituyan barreras para la comparabilidad internacional (35). las dificul-

ARMONIZACIN DE NORMAS VERSUS ARMONIZACIN DE CONDUCTAS,

En consecuencia con todo lo anterior, puede afirmarse que el principal problema con que se enfrenta la armonizacin estriba en la posible vinculacin entre sistemas contables y rasgos del entorno y especialmente en algo que ya hemos indicado: la normalizacin puede ser ms aparente que real, en cuanto los criterios generales, an armonizados, -

(35) ZEFF, S.A.: "The International Harmonsation..." op. cit.

- 1579 se sigan aplicando con peculiaridades propias. Tras la norma y tras los rasgos caractersticos de un sistema contable, subyacen motivaciones sococulturales, econmicas y jurdicas, en correspondencia biunvoca con las prcticas utilizadas; el grado de relacin entre entorno y reglas contables,

variable y dependiente de factores diversos, propios o ajenos a la contabilidad, es el mayor obstculo para la normalizacin internacional. La obtencin de estndares comunes, dada la influencia de la norma en su entorno, es un paso im portante, pero no implica necesariamente, al menos en un

primer estadio, comportamientos similares. Esta ltima a l ternativa, ms utpica, requiere de un largo proceso de raz sociolgica, con mecanismos que acten no slo sobre la norma , sino tambin sobre su entorno, en los que las acciones educativas a largo plazo jugaran un papel importante. Por ello, algn autor (36) cuya opinin compartimos, afirma que un primer elemento para la armonizacin debe de ser el entendimiento de las bases para la existencia de diferencias entre los sistemas contables concurrentes, por lo que, cualquier intento de lograr absoluta uniformidad entre las pra'cticas nacionales, sin tener en cuenta las razones de las diferencias, puede llegar incluso a ocasionar alguna reduccin de la calidad de la informacin en cuanto puedan producirse incongruencias entre objetivos empresariales, objetivos de la propia contabilidad y reglas contables (37). ( . 3 6 ) McCOMB, D.: "International Harmon sat Ton..." op. cit. pag. h. (37) McCOMB, D.:" The International Harmonsation. A Cultural..." op. ct. pag. 5.

- 1530 No significa ello negar de plano la posibilidad de la armonizacin internacional sino, tan slo, poner de manifiesto sus dificultades. Los procesos realizados hasta el momento siguen el primer camino -armonizacin de normas- ms que el segundo -armonizacin de conductas- y, en este sentido, pueden significar un primer paso hacia una normalizacin ms ambiciosa y de bases ms amplias, si la emisin de estn dares se lleva a cabo con un apoyo racional y en el marco de unos objetivos preestablecidos.

- 1581 -

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CONCLUSIONES *

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PRIMERA PARTE.

HISTORIA E INSTITUCIONES

1. La regulacin profesional norteamericana nace, como producto de un contexto econmico y sociolgico e peefico, con una clara vinculacin al mercado de capitales, orienta'ndose decididamente hacia la proteccin del trfico bursa'til. Este objetivo, no explicitado por lo general de manera formal, pero ms patente en las l_ timas manifestaciones de la regulacin, especialmente desde el Trueblood Report, no ha sido abandonado en nin gn momento. Esta circunstancia ha sido la causa de que nuestra disciplina y, en consecuencia, la regulacin con table, se hayan desarrollado preferentemente en el sentido indicado, en una trayectoria en la que no siempre ha existido consciencia de la vinculacin de la norma a e'sta o a cualquier otra finalidad concreta que no fuera la bsqueda de la verdad en cuanto a la situacin patrimonial y al calculo del resultado. 2. La regulacin contable es un reflejo institucio nalizado de la teora, cuyos avances encuentran notables dificultades para ser aprehendidos por la prctica cotidiana y por la propia regulacin, que slo incorpora a sus dictados las propuestas doctrinales cuando stas han adquirido peso especfico suficiente y han creado el efecto cumulativo necesario. 3. La teora contable ha jugado un papel inportante en la regulacin, como punto de referencia ineludible, en cuyo seno se dirimen las posibles discrepancias y con cuyo apoyo se determina la regla adecuada en cada caso. Sin embargo, adems de esta referencia teo'rico-contable, existen en la regulacin otras fuerzas y motivaciones no incorporadas al modelo terico, que han podido tener una cierta influencia en la misma, pero que han sido sistematicamente excluidas del marco conceptual en el que se -

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asientan los procesos reguladores. 4. La regulacin es el producto de, al nenos, tres mecanismos claramente definidos: los desarrollos tericos, que promueven a medio o largo plazo los avances en la prctica; el proceso de institucionalizacin de la norma, de raz profundamente sociolgica, que con reacciones autodefensivas se opone al cambio y, por ultimo, las diversas actitudes suscitadas por la regla contable en los estamentos concurrentes. 5. Los denominados principios de contabilidad generalmente aceptados, tal como los entiende la regulacin, constituyen un claro exponente del nencionado proceso de institucionalizacin. De facto, pueden definirse como aquellas reglas derivadas habitualmente de la propia prc tica y respaldadas ms o menos coercitivamente por la autoridad del organismo que las emite. A pesar de los cambios estructurales experimentados por la regulacin y de las sucesivas adaptaciones en los enfoques conceptuales, el peso especfico del criterio de la aceptacin generalizada, cuya raz se hunde en los propios orcrenes de la regulacin, es todava notable. 6. Los mecanismos mencionados convierten a la regulacin en un proceso dialctico que, en el caso estadounidense, se refleja en ciclos sucesivos de acuerdo y desacuerdo en torno tanto al modele conceptual utilizado, como en cuanto a las instituciones encargadas de elaborar la norma contable. Esta dinmica esz continuamente pre_ sent en la propia regulacin y, dada la naturaleza de esta ltima, puede considerarse consustancial a la emisin de normas, tanto ms cuanto mayor sea el detalle con que se acometa la regulacin. 7. La armonizacin internacional, que se encuentra todava en sus comienzos, responde a planteamientos simi lares en cuanto al proceso generador de la norma: el camino seguido es fundamentalmente inductivo y las motivaciones a-enas al mcelo conceptual aparecern previsible

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nente con mayor fuerza a medida que avance la normalizacin. 8. La regulacin es, sin embargo, necesaria en la actuacin contable, como lo es en otras manifestaciones de la actividad humana. El problema no es tanto diluc_i dar lo conveniente de su existencia como encontrar el adecuado punto de equilibrio entre institucionalizacin y tolerancia al cambio, as como dotar a la regulacin del marco idneo en el que pueda desenvolverse. La or ma es un inexcusable punto de referencia para unidades econmicas emisoras , usuarios de la informacin finan ciera y profesionales que han de verificarla. 9. En nuestro pas no han concurrido los condicio nantes necesarios para promover la existencia de un conjunto adecuado de normas contables. El nivel de desarro lio econmico, el predominio de los aspectos formales y legalistas de nuestra disciplina y el mayor peso especfico de la regulacin fiscal son las causas que, en interrelacin mutua, determinan esta situacin, a las que hay que aadir la ausencia, hasta fechas recientes, de una doctrina contable autnticamente desarrollada y un contexto sociopoltico con predominio del centralismo e intervencionismo administrativo, propio del bloque conti nental europeo de influencia francesa.

SEGUNDA PARTE. METODOLOGA

10. La dinmica de la regulacin y los ciclos de acuerdo y desacuerdo en torno a la norma contable pueden explicarse -que no evitarse- a la luz de la naturaleza del conocimiento humano y de sus condicionantes socioepi_s temolgicos: juicios de valor y sociologa del saber cons tituyen instrumentos ineludibles a la hora de analizar el desarrollo histrico de la ciencia y los avatares por los que atraviesa el propio conocimiento en su evolucin y en las etapas en las que se desenvuelve. La regulacin contable, en cuanto actividad humana y dada su vinculacin -"--^*~~*a contable , no es, en absoluto , ajena a aque

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lia dinmica. 11. La divisin irreconciliable entre posturas no mativas y posturas positivas debe de ser definitivamente zanjada. La contabilidad, como otras disciplinas sociales y pragmticas, requiere del desarrollo de teoras po sitivas y normativas, en lgica y adecuada incardinacin, con campos especficos de aplicacin en uno y otro caso, que de ningn modo deben de ser confundidos. Las teoras normativas y las teoras positivas tienen, en nuestra dis_ ciplina, objetos materiales distintos, que aparecen con un buen grado de independencia, pero que exigen un trata_ miento conjunto. 12. As, en el establecimiento de una teora general de la contabilidad han de predominar necesariamente los aspectos positivos, por referencia a los sistemas contables en presencia. La construccin de uno de estos sistemas no puede ser sino normativa, instrumental y teleolgica, en la medida en que se trata de establecer conjuntos de reglas vinculados a objetivos alternativos. Por otro lado, las teoras positivas son tiles para el anlisis de las caractersticas del entorno de la contabilidad y, por tanto, de la regulacin contable, as como para el estudio de las actitudes y motivaciones que suscita la norma. 13. De esta manera, existen en nuestra disciplina dos vertientes claramente definidas: de un lado, la cocnoscitiva, de raiz positivista, en la que puede situarse la generalizacin y formalizacin de los conocimientos en que se asienta y que puede asimilarse con la contruccin de una teora general contable; de otro lado, la vertiente teleolSgica, con apoyo en la lgica dentica, que trata de derivar de la teora general realas concretas para la accin, como hiptesis instrumentales, verificables teleolgicanente, es decir, por concordancia en tre objetivos perseguidos y resultados conseguidos; en este ltimo mbito se encuentra la interpretacin de la

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teora contable para construir, a partir de la misma, sistemas contables especficos. 14. Con estos plantemientos, la regulacin contable slo tiene cabida en la vertiente teleolqica de la contabilidad, en donde su cometido principal es el desarrollo de nornas para la prctica, establecidas de acuerdo con un itinerario conceptual lgico, en el que los objetivos del sistema son determinantes de la regla. 15. La regulacin contable, adems de verse influen ciada por los logros doctrinales, ha. incidido claramente en los mismos, en la medida en que la emisin de normas se ha apoyado por lo general en Construcciones concepta les, promovidas en ocasiones por la propia regulacin. Sin embargo, la normalizacin contable no ha aplicado de manera difana la distincin entre teora general y sus aplicaciones, sino que sus reglas se han establecido des_ de una ptica fundamentalmente positivista. Esta forma de actuar ha significado un notable freno al desarrollo de la contabilidad como rama normativa del saber humano. 16. Desde el punto de vista epistemolgico, un prin cipio contable no es una regla recomendable porque se practica, sino una hiptesis instrumental, orientada al cumplimiento de la finalidad prevista para el sistema cori table con el que se vincula y congruente tanto con el en torno en el que opera el mismo, como con sus propsitos. 17. Las posturas positivistas, que han presidido habtualmente la determinacin de reglas en un buen nme ro de organizaciones profesionales, no son el procedimien to ms adecuado para el desarrollo de normas contables. Para apoyar esta afirmacin puede esgrimirse un buen nmero de argumentos, de entre los cuales quizs el ms im portante estriba en la circularidad que se imprime a la norma cuando no se la vincula a un objetivo concreto, con lo que su razn de ser, lejos de ser finalista, se convierte en convencional, dificultando as su sustitucin
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idnea.

Por el contrario, la regulacin de

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be de abocarse hacia teoras normativas, de manera que las declaraciones de principios sean, ms que un ero listado de lo que los contables hacen, un conjunto de r glas vinculadas a propsitos concretos. 18. Los planteamientos socioepistemolgicos son su mmente validos para analizar las etapas por las que ha atravesado la regulacin contable. En especial, la metodologa lakatosiana de los progranas de investigacin, al definir la heurstica positiva y negativa que mueve la actuacin de las comunidades humanas, ofrece un potente instrumental, til en el entendimiento de los parmetros conceptuales utilizados para la emisin de normas. 19. Con esta metodologa, pueden definirse en la regulacin, tres etapas o subprogramas de investigacin que hemos denominado respectivamente de bsqueda, caracterizado por el recurso a la aceptacin generalizada, l_ gico y teleolgico. 20. En el subprograma lgico predomina la utilizacin de una metodologa positiva, con alqunas concesiones normativas; su entraado conceptual se apoya en la lgica aristotlico-euclidiana, no siempre bien aplicada, tra tando de derivar normas a partir de la secuencia postulados - principios - reglas. Con ello,se busca formalizar la contabilidad, aunque no siempre se distingan claramer. te los conceptos de teora general y aplicaciones de la misma. 21. Por esta razn, las construcciones conceptuales en que se apoya la regulacin, tpicas de este subproara ma lgico, que tuvieron su punto de partida en los trabajos de iMoonitz y Sprouse y Moonitz, deben de ser cons deradas cono aplicaciones de la teora ceneral a propsitos concretes, no siempre explicitados, y no como nani_ festaciones de dicha teora general contable. 22. En el subprograna teleolgico, i a regulacin

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contable parece tomar conciencia de su carcter normativo y opta, en el caso estadounidense, por una de las solucio nes posibles: la proteccin al inversor. Con este subprograma se abandona la bsqueda de conceptos bsicos y de declaraciones onmiconprensivas de los fundamentos de la contabilidad, que se sustituyen por un armazn concep tual cuyo punto de partida son los objetivos de la info macin contable. Aunque de apariencia banal, la sustitu cin oficial del trmino principios y del significado conceptual que el mismo entraa, por el ms modesto de estndares, pone de manifiesto la filosofa implcita en ente subprograma. 23. Una prueba del carcter normativo de la regula_ cin contable y de que, a partir de presupuestos de partida diferentes, pueden obtenerse reqlas distintas, est constituida por las divergencias entre dos construcciones tpicas del subprograma teleolgico: el Coroorate Report britnico y el Trueblood Report estadounidense. 24. El instrumental metodolgico utilizado por las construcciones tpicas del subprograma lgico no siempre ha sido correcto, debido al intento de extrapolar irreflexiva y sistemticamente elementos propios de otras ra mas del saber, sin excesiva atencin al objeto material al que se aplicaban. Sin embargo, las construcciones l_ gicas, a travs del proceso dialctico creado, han contri buido a decantar una metodologa conceptual propia para nuestra disciplina, para la que puede predicarse una epis_ temologa especfica, con analogas, pero tambin con di_ ferencias, en relacin con otras manifestaciones cientfi_ cas. El trmino epistemologa contable tiene identidad propia y como tal debe de ser utilizado.

25. Las discrepancias entre induccin y deduccin son ms formales que sustantivas y sus planteamientos no coinciden necesariamente con el autntico proceder de la mente del cientfico. Las reglas metodolgicas al respec to constituyen, ms que ca'nones para el descubrimiento, para comprobar la integridad lgica, y la va

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lidez intrnseca de la construccin obtenida, as como apoyos de validacin y de comprobacin del grado de abstraccin, formalizacin y solidez del modelo hipottico creado. 26. La induccin clsica es poco va'lida para la contraccin de normas, al menos como se ha aplicado hasta el momento, por incurrir en los mismos errores que la aceptacin generalizada, de la que es una versin solopa da, con cuya apariencia penetra en el subprograma lgico. No obstante, la induccin es til y necesaria en el trabajo previo a la construccin de una teora general contable, cuando sta trata de inferir rasgos comunes presentes en todos y cada uno de los- sistemas contables posibles y en la codificacin de reglas, siempre que se in cluyan, debidamente validadas, dichas realas, junto con los objetivos o propsitos a que van encaminadas. 27. Existe, no obstante, otra modalidad de induccin, viable en la construccin de sistemas co-ntables, que estriba en la combinacin adecuada de mecanismos inductivos e hiptesis instrumentales que, a partir de los hechos, verifique la concordancia de las prcticas existentes con los propsitos perseguidos. Bajo esta forma de razonar, de causacin teleolgica ms que determinista, emprica ccn relacin a fines ms que a hechos concretos, se difuminan an ms las diferencias en el discurso racional entre induccin y deduccin contable. 2 3 . Puede denominarse metodologa deductivo-postu iacional, aquella que discurre de lo general a lo particular, partiendo de algunos trminos primitivos. Sin em barco, con algunos elementos formales tomados de la deduccin aristotelico-e'jclidiana, existen oecularidades que obligan a referirse, por las razones antes aludidas, a la deduccin contable, con individualidad propia. 29. La vertiente positiva de nuestra disciplina, es decir, la teora general de la misma, puede formalizarse a travs de pcstulacionales axiomticas n

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ciones semnticas, denominaciones que en ltima instancia dependen del predomino de instrumentos lgico-formales o simblicos o de instrumentos semnticos. La distincin clsica entre axioma y postulado no tiene razn de ser en nuestra disciplina y es preferible, para este mbito, re ferirse a estos trminos pseudo-primitivos con la denomi^ nacin de hiptesis o asunciones bsicas o, alternativamente, axiomas contables. 30. La semiaxiomatizacin, formal o semntica, es el instrumento adecuado para construir una teora general contable, siempre que en el mismo se instrumenten los elementos conceptuales necesarios para su interpretacin y, en consecuencia, para derivar "principios semanticamen_ te, a travs de la explicitacin de premisas auxiliares, que permitan la orientacin del sistema. 31. La construccin de un sistema contable desde la teora general, mbito propio de la regulacin, ha de partir de los rasgos del entorno en que opera y al cual sirve, recorriendo un itinerario especifico que incluya, adems, los rasgos ba'sicos del sistema, determinados por sus objetivos y por los requisitos y caractersticas de la informacin contable. Esta forma de proceder puede denominarse deduccin semntica y sus trminos pseudo-pri_ mitivos, postulados ambientales, a partir de los cuales y en congruencia con los rasgos del sistema, se infieren los principios o macro-reglas del mismo. 32. Los trminos primitivos contables, en su doble vertiente cognoscitiva o dentica, quedan as claramente diferenciados del concepto de axioma aristotlico y de postulado euclidiano. No se trata de tautologas o verdades autoevidentes o indemostrables, sino de proposicio_ nes contrastables en ambos casos, susceptibles de verifi_ cacin y mutables, en la medida en que estn sujetos a cambio los sistemas contables y el entorno en el que se sustentan. En este sentido, hemos denominado trminos pseudo primitivos a los puntos de partida del razonamien1

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en la medida en que, si bien constituven la

cspide del argumento deductivo en nuestra disciplina, son verificables y deben de ser verificados. 33. La contrastacin de las asunciones de la teora general es positiva con respecto a los sistemas en presencia, mientras que la validacin de los postulados ambientales viene determinada por su verificacin, tambin positiva, con la realidad circundante. La contrastacin de un sistema contable es positiva con respecto al entorno y a las asunciones de la teora general y den tica con respecto a los objetivos preestablecidos. 34. El postulado de entidad es uno de los elementos bsicos del entorno y, en consecuencia, determina los ras_ gos del sistema contable, entre los que se encuentran sus objetivos. Cualquiera de las posibles teoras del sujeto contable puede ser vlida de acuerdo con las concepciones socioeconmicas que se manejen, si bien la ptica social parece la ns adecuada en relacin con los conceptos actuales de persona jurdica, con la definicin de la propia empresa, con la responsabilidad social de la misma y con la consideracin de los efectos sociales de la actividad econmica. 35. Dado el papel que juega el postulado de entidad en la construccin de sistemas contables, es previsible que la contabilidad y, en consecuencia, la regulacin contable, adecen progresivamente sus esquemas tericos y sus reglas prcticas a esta visin social de la realidad empresarial. Las normas contables se han fraguado bajo un predominio de la teora del propietario y paulatinamente evolucionan hacia concepciones de base so ciai. 36. A tenor de la incidencia que las diferentes teoras relativas al postulado de entidad tienen en la elaboracin de normas concretas, la Contabilidad puede ver alterada en un plazo ms o menos largo los presupues_ tos conceptuales y prcticos en que se apoya. Zllo puede implicar un problema adicional para 1 r

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la contabilidad se convierta en el centro de atencin de los diferentes estamentos de la coalicin empresarial, entendida en sentido amplio, que pueden tratar de imponer sus puntos de vista para la elaboracin de estndares. 37. Los diferentes conceptos de beneficio, de sus componentes y de su distribucin, las^ distintas colocaciones posibles de las partidas en los estados financieros , las reglas de consolidacin de las cuentas anuales, los criterios de valoracin, los procedimientos de correccin de la tensin monetaria en la informacin finan ciera y, en especial, las diferencias de grado o intensidad con que se aplican algunos principios contables, no son sino algunos ejemplos de la incidencia del postulado de entidad en el mbito contable. 38. Las construcciones del subprograma teleolgico y las dif erentes concepciones que subyacen en ellas cons_ tituyen una evidencia adicional del papel del postulado del sujeto contable. 39. A pesar de estas consideraciones, ni la regula_ cin contable ni, con frecuencia, la propia teora, han prestado la debido atencin al postulado de entidad. 40. Adoptada la orientacin hacia- el usuario y hacia sus procesos de decisin, el subprograma teleolgico se plantea la mejor manera de satisfacer esa finalidad. En abstracto y sin prestar atencin a otro tipo de cons.i deraciones, cualquiera de las posiblesjfcrientaciones, ta les como las relativas a la capacidad predictiva de las cifras contables, en su versin individual o del mercado, el enfoque conductista o la teora de los hechos, pueden ser vlidas- para construir sistemas contables alternativos y, en consecuencia, para derivar reglas para la prc_ tica. La elsccin es un juicio de valor adicional que se plantea a la regulacin y que determina un cierto gra_ do de desacuerdo en torno a la misma. ite esta situacin, la regulacin trata de

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lucan de conflictos son un apoyo ineludible para la regulacin. 44. En la literatura contable estn presentes soluciones alternativas o complementarias al modelo concep_ tual implcito en el subprograna teleolgico. La vinculacin de la norma a los objetivos del manager no parece una salida idnea. Por otro lado, rechazamos de plano el modelo poltico estricto, por sus concomitancias con la general aceptacin y por cuanto supone la vuelta al positivismo del que surgi la regulacin, con los riesgos de circularidad y abandono de las posibilidades para la accin que ello entraa. Utilizacin de tcnicas de elec_ cin social en un marco de teoras normativas, es algo bien distinto a la aplicacin del modelo poltico; el adecuado conocimiento cognoscitivo del entorno de la regulacin y el tratamiento positivo de las motivaciones y actitudes suscitadas por la norma, tampoco equivalen a la aplicacin del modelo poltico.

45. La vinculacin de la norma contable a objetivos macroeconmicos y macrosociales es, probablemente, el ger_ men de un nuevo subprograma de investigacin para la regulacin contable, con carcter y potencial progresivo.

TERCERA PARTE. ENTORNO DE LA NORMA

46. Es en este mbito donde las teoras positivas son de especial inters para el conocimiento de los tres pilares bsicos en que se asienta la regulacin: usuarios, profesin y empresa. Las investigaciones de ndole socio lgica y psicolgica son el marco adecuado para el establecimiento de teoras positivas con relacin al entorno de la norma contable, en el que puede encontrar su cauce el tratamiento de las motivaciones e intereses, de carcter econmico o de otro tipo, presentes en el soporte humano, estructural y organizativo de la regulacin. profesin contable que, al igual que las

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restantes, cuenta ccn su ethos peculiar, juega un papel importante en la regulacin. Para este estamento, lanor ma es un control de aceptacin y de exhoneracin de responsabilidades, a la cual se vinculan inportantes penali_ zaciones para la empresa que incumple dicha norma. Ello implica una cierta aversin al cambio, as como un recha zo hacia las reglas que entraen dificultades adicionales en cuanto a la verificacin de los datos contables. 48. Es previsible que/bajo ciertas circunstancias, la empresa acte a favor o en contra de la regulacin, en una triple faceta: presionando a priori para que sea adoptada o rechazada una determinada norma, realizando cambios en los procedimientos contables que conduzcan a la imagen deseada o variando su comportaniento y estrate gias. 49. Las teoras utilizadas hasta el momento para explicar la actitud de la empresa -difusin de la innova cin, personalidad contable, alteracin equilibrada de la renta e inters del nanager- son vlidas, pero insuficien tes. Sin desdear totalmente sus planteamientos, el establecimiento de una teora positiva en torno a la actitud de la empresa frente a la regulacin debe de partir de la incidencia, positiva o negativa, de la norma en los objetivos del manager y, consecuentemente, en los mecanismos homeosta'ticos con que cuenta este ltimo para res tablecer el equilibrio alterado. 50. Bajo las hiptesis del capitalismo financiero, es previsible que el manager acte, con cualquiera de los procedimientos mencionados, en funcin del efecto de la norma en el beneficio gerencial y en las previsiones de expansin financiera implcitas en sus objetivos. La estructura de poder de la empresa, a travs de la com posicin y distribucin de su accionariado, constituye un factor de primera importancia en el comportamiento ge rencial frente a la norma contable. 51. La ccnficuracin de la regulacj^n paada

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sustancialmente si se toma como objetivo prioritario el mercado de valores, en el supuesto de que ste sea eficiente. Bajo esta ptica, la regulacin no debe de preo cuparse tanto por los mtodos alternativos como por el aumento de los datos puestos a disposicin del usuario, por el contenido informativo de los estados financieros, por la disminucin del coste de la informacin y por la minimizacin de los costes de transformacin entre mtodos posibles. 52. Aparte de su vinculacin al mercado, la norma contable puede producir efectos econmicos directos, indirectos e inducidos. Estos ltimos, motivados por la alteracin de la conducta de la empresa como reaccin a la norma, constituyen un captulo nada desdeable de sus efectos econmicos. 53. La presin de los argumentos relativos a los efectos econmicos de la norma es funcin directa de la amplitud con que se acomete la regulacin. Si sta es causa de una determinada distribucin de recursos e impone costes a unos grupos en beneficio de otros estamentos, no hay duda de la necesaria vinculacin de la norma a los aludidos objetivos macroeconmicos o macrosociales. Ello puede constituir un argumento de peso para insertar la regulacin en el sector publico, sin olvidar los incon venientes que ello entraa. Nos encontramos, una vez ms, ante un juicio de valor, que la reaulacin debe de resolver en funcin del anlisis de las ventajas e incon venientes de las soluciones posibles y en relacin con los objetivos que ella misma se otorgue.

54. La armonizacin internacional se enfrenta a al_ ternativas similares a las propias del mbito nacional, a las que hay que aadir las derivadas de la diversidad de sistemas en presencia. La autntica normalizacin a este nivel solo puede provenir del conocimiento de aquellas diferencias y de actuaciones consecuentes que armonicen conductas, ms que reglas. Lo contrario puede sia

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nificar una normalizacin ms aparente que real. 55. El estudio del entorno pone de manifiesto una consideracin incuestionable para la reculacin: no hay norma que pueda considerarse asptica o neutral. En estas condiciones, la tentacin de recurrir al modelo pol_ tico tiene indudables atractivos, pero presenta no menores inconvenientes. La teora de la contabilidad, desarrollada en el adecuado marco normativo y con los apoyos positivos necesarios, debe de constituir el obligado pun to de referencia para la regulacin contable.

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NDICES

 N D I C E DE CUADROS

1661 -

CAPITULO 1 1 2 2 2

NUM. 1 2 Cronologa bsica de los principios de contabilidad en Estados Unidos Accounting Research Bulletings AICPA. Accounting Research Studes Accounting Principies Board Opnons ,...

PAGS.

5 35 55 63 83

3 3 6 8 8 8
13 14 14 14 15 16 17 17 17 18 18 19 19 19 19 19

3 4 5 6

7
8 9
10 1 1 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27

Organigrama y estructura del FASB Composicin del primer Financial Accountng Foundation. Board of Trustees y Financial Accounting Standards Board Declaraciones del Financial Accounting Standards Board Cronologa Bsica de los Principios Contables en Espaa r La Normalizacin Contable Internacional . . . Pases e instituciones fundadores del IASC . Elaboracin e implantacin de una norma IASC. Estructura del APB n 2 4 del AICPA Esquema de la declaracin de principios del IASC Estructura de la Teora Bsica de la Contabi1 idad del IMCP Esquema de la Declaracin de Principios de la AECA Esquema del Inventory, de P. Grady Esquema conceptual de Moon i tz y Sprouse y Moo_ nitz
El autntico proceso del razonamiento deductj_

87 92 229 327 341 351 681 727 733 743 773 801 865 885 903 987 1003 1073
1101

vo Instrumentos lgico-deductivos en Contabilidad La deduccin semntica en Contabilidad. Construccin de una aplicacin especfica . . . . Teoras del Sujeto contable . . . La implantacin de una nueva prctica contable Objetivos de la informacin financiera (Trueblood Report) Estructura del Trueblood Report , Entramado conceptual
n 1

Criterios de valoracin en el Trueblood Report 1109 del FASB 1121 1125 Objetivos de la informacin financiera (SFAC

CAPITULO 20 20 20 20 21 21 22 22

NUM. 28 Necesidades de los usuarios en el Corporatfi Re port 7 Necesidades adicionales para otros grupos . . Informacin a suministrar por los diferentes tipos de entidad, segn el Corporate Report . Evaluacin de los criterios de valoracin en el Corporate Report Posibles enfoques en el subprograma teleolgco Tendencias actuales y probables de la regulacin contable . . . . . Conexin entre los enfoques normativo ydescrip_ tivo El proceso regulador: cons i derae ion de los intereses y preferencias en presencia La intervencin del manager, segn Watts y Zimmerman La funcin de utilidad del manager en Watts v ZImmerman Escala de percepcin de los usuarios El entorno de la informacin contable: efectos indfrectos Intramado de la informacin contable: efectos en feed - Bacfc Clasificacin de los sistemas contables de Frank Clasificacin de Nobes y Parker Morfologa de la AAA Morfologa de los sistemas contables reas de influencia, segn la AAA

PAGS

29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39
40 41 42

1149 1151 1163 1167 1199 1223 1301 1311 1427 1433 1479 1495 1499 1557 1561 1565 1566 1569

23 23 24 24 24 25 25 25
25 25

43 44 45

- 1663

NDICE ANALTICO
PRIMERA PARTE: HISTORIA E
-

INSTITUCIONES
1

INTRODUCCIN A LA PRIMERA PARTE

CAPITULO I.- EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS. LA ELABORACIN DE NORMAS CONTA BLES.

- EL PRECEDENTE DEL AIA: THE AMERICAN ASSOCIATION OF PUBLIC ACCOUNTANTS . Formacin y primeros impulsos. El reconocmien to estatal del Public Accountant ~ ~ . El Journal Accountancy y su Studfes Department . La aparicin de las primeras leyes fiscales . - EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS . Gestacin y primeras actividades: Los Special Bul let ins . . The Uniform Accounts . Los principios contenidos en el Uniform Ac-counts y en sus sucesivas ediciones , < . . . Recapitulacin de la situacin de las prcticas contables en la dcada de los aos veinte antes de la Gran Depresin . La aportacin de V.A. Patn . El perodo inmediatamente posterior a la Gran Depresin . El American Insttute of Accountants y el -Stock Exchange de Nueva York . Recapitulacin del perodo 1.930- 1936. . . . . A Statement of Accounting Principies . El Commttee on Auditng Procedure . Las primeras manifestaciones institucionales de la aceptacin generalizada k k 7 8 11 11 13 15 18 19 21 25 27 30 32 3^

CAPITULO II. EL AMERICAN INSTITUTE TIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS,

OF CER

- LA SITUACIN EN LOS LTIMOS AO5 DE LA DECADA DE LOS CINCUENTA - LA ACTIVIDAD DEL AICPA . El Accounting Principies Board y la Accounting Research Divisin . . La aceptabilidad general de las declaraciones del Accounting Principies Board . La Divisin de Investigacin del ACPA y los Accounting Research Studies . La incidencia de las leyes fiscales . The Industry Audit and Accounting Guides . . . La situacin del AICPA al finalizar la dcada de los sesenta

^5 ^8 ^8 51 5^ 60 6+ 65

1664

. The Basic Concepts, APB nk . The Cost Accounting Standards Board . El informe Trueblood

. .

67 69 70

CAPITULO I I I . THE FINANCIAL ACCOUNTING, FOUNDATIONS, LA AUTORIDAD RACIONAL - LOS ANTECEDENTES. EL INFORME WHEAT - LA NUEVA ESTRUCTURA. THE FINANCIAL ACCOUNTING _ FOUNOATION . The Financial Accounting Standards Advsory Counc i 1 . The Board of Trustees . The Financial Account ng Standards Board ... . Las declaraciones del FASB . . . . . . . . . . Las recientes orientaciones del Financial Account i ng Standards Board . La apiicabi1 idad de los estndares a ias peque_ as empresas . El concepto de principios de contabilidad generalmente aceptados en el FASB . Otras actividades del AICPA tras la ereccin del FASB - NUEVAS CRITICAS AL PROCESO DE ESTABLECIMIENTO DE NORMAS CONTABLES; . . . ."."".. . . 7 . 7 7 7 . 81 85 35 36 38 88 9^ 96
101 103 107

CAPITULO IV, THE SECURITIES AND EXCHAGE COMISSION, LA AUTORIDAD GUBERNAMENTAL,

- LA SITUACIN DEL MERCADO DE VALORES CON ANTERI0_ RI DAD A 1.933 . Las primeras manifestaciones de la regulacin federal del mercado de valores . Las Blue Sky Laws . Crisis y abusos en la dcada de los aos vein te - LA REGULACIN FEDERAL DEL MERCADO DE VALORES Y LA SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION . La creacin de la SEC . La Securities Act y los requisitos de informacin y registro inicales administrados por la SEC . La Securities Exchange Act de 1.93^ . Otras leyes administradas por la SEC . . . . - ESTRUCTURA, DECLARACIONES E INCIDENCIA DE LA SEC EN LA PROFESIN CONTABLE . Composicin y estructura de la SEC 119 119 121 123 125 125 123 133 135 1^1 1^1

- 1665 -

. Las declaraciones de la SEC . La SEC y l s principios de contabilidad generalmente aceptados . La SEC y la independencia del auditor . . . , Cambios en los procedimientos de auditora impulsados por la SEC . La SEC, los procedimientos contables y los requerimientos de informacin adicional a los estados financieros . La regulacin S-K . Visin global de la actividad de la SEC , .

1 44 146 1 iS 152 154 157 161

CAPITULO V, THE AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION. LA AUTORIDAD DOCTRINAL,

- PAPEL Y CRONOLOGA DE LA AAA - LA EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO DOCTRINAL A TRAVS DE LAS DECLARACIONES DE LA AAA . El "A Tentatve Statement" de 1.936 . La contribucin de Patn y Littleton . . . . . Las revisiones del A Tentative Statement de 1.941 y 1.948
. Consideracin g l o b a l de las t r e s primeras d e c l a r a c i o n e s de la AAA . La r e v i s i n de 1.957 . Los comits e s p e c i a l e s . The Statement o f Basic Accounting Theory . . . La Teora de la C o n t a b i l i d a d y la Aceptacin de la T e o r a

169 176 176 181 184

191 193 211 213 217

CAPITULO V I . LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN EL DERECHO ESPAOL

- INTRODUCCIN. LOS PRINCIPIOS EN NUESTRO PAS . - EL CDIGO DE COMERCIO . El texto primitivo del Cdigo . La reforma del Cdigo de Comercio - LA REGULACIN CONTABLE PARA LAS SOCIEDADES AN0_ NI MAS . La Ley de Sociedades Annimas . El Anteproyecto de Reforma de la Ley de Socie_ dades Annimas - LA INFORMACIN CONTABLE AL INVERSOR BULSATIL . . El Reglamento de Bolsas de Comercio . . . . . El Informe de la Comisin para el Estudio del Mercado de Valores ,

225 231 231 239 248 248 262 270 270 275

- 1666 -

CAPITULO VII, OTRAS MANIFESTACIONES DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN NUESTRO PAS,

- LA LEGISLACIN FISCAL . Aspectos materiales y aspectos formales de la regulacin fiscal , El Texto Refundido del Impuesto de Sociedades y el concepto fiscal de beneficio . La nueva Ley del Impuesto de Sociedades . , - EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD . Caractersticas generales y aplicacin . . . . Los principios de Contabilidad en el Plan General . La reforma del Plan General de Contabilidad. - LA AECA Y SU COMISIN D PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD . . .. . - LA EVOLUCIN DESEABLE DE LA REGULACIN CONTABLE. ALGUNOS EJEMPLOS DE DERECHO COMPARADO . . . .
CAPITULO V I H "LA INTERNACIONALIZACIN DE: LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD, LOS INTEM TOS MUNDIALES - CARACTERSTICAS GENERALES DE LA ARMONIZACIN TERNACIONAL IN323

289 289 293 299 301 301 305 306 309 313

. Necesidades y fines . Los diferentes tipos de armonizacin internacional - LOS INTENTOS GLOBALES DE CARCTER PU8LIC0 . .

323 325 329 329 336

339 339 3^2 35^

. La Organizacin de Naciones Unidas . La Organizacin para la Cooperacin y Desarro lio Econmico

INTENTOS GLOBALES DE NDOLE PROFESIONAL . . .

. A n t e c e d e n t e s d e l IASC . El Com t e I n t e r n a c i o n a l de Normas C o n t a b l e s . . La Federac ion I n t e r n a c i o n a l de C o n t a d o r e s . .

CAPITULO I X , LAS REAS REGIONALES DE LA NORMALIZACIN INTERNACIONAL,

- LA ARMONIZACIN REGIONAL INDICATIVA . Los intentos no estrictamente europeos: IAA, AISG y CAPA

361 361

- 1667 . La Unin Europea de Expertos Contables . . . LA ARMONIZACIN REGIONAL VINCULANTE: LA CEE. . . El Derecho de Sociedades Comunitario . . . . . Las Directrices Contables de la CEE . . . . 365 371 375 388

SEGUNDA PARTE; LA BSQUEDA DE UNA METODOLOGA ADECUADA

- INTRODUCCIN A LA SEGUNDA PARTE

CAPITULO X: EL DESACUERDO CIENTFICO, UNA EXPLICACIN EPISTEMOLGICA

- CIENCIA POSITIVA VERSUS CIENCIA NORMATIVA. . . . Un dilema poco sustancial . Los juicios de valor en los contextos cientficos - EL TRATAMIENTO DE LOS JUICIOS DE VALOR .... A75 ^88

. Localzacion y reduccin . Lgica dentca e hiptesis instrumentales . - POSITIVISMO Y NORMATIVISMO EN LA CONSTRUCCIN DE PRINCIPIOS . Algunas consideraciones generales . Las construcciones positivas y sus deftcien cas . Construcciones normativas . La necesaria integracin de ambas posturas . - CONCLUSIN FINAL: EL DESACUERDO CIENTFICO . .

503 507 512

CAPITULO XI: EL DESACUERDO CIENTFICO: UNA EXPLICACIN SOCIOLGICA

- INTRODUCCIN A LA SOCIOLOGA DEL CONOCIMIENTO. . Delimitacin y mbito de actuacin . Existe un mercado de ideas? - LOS ENFOQUES SOC IOEPISTEMOLOGICOS Rasgos bsicos y principales representantes. La faisacon de teoras Khun y las revoluciones cientficas La concepcin Lakastosiana de los programas de investigacin - LA DIALCTICA CIENTFICA . . . . 523 523 535 553 553 555 560 574 587

- 1663 -

CAPITULO XII: SUBPROGRAMAS DE INVESTIGACIN EN LA CONSTRUCCIN DE PRINCIPIOS,

- LAS OISTiNTAS ETAPAS EN LA ELABORACIN DE NORMAS - LOS SUBPROGRAMAS EN PRESENCIA . Subprogramas de investigacin y norma conta ble
. El subprograma de bsqueda. La aceptacin general izada . E! subprograma lgico . El subprograma t e l e o l g i c o . Hacia un nuevo subprograma? CAPITULO X I I I : LAS GRANDES DECLARACIONES DEL SUBPROGRAMA LGICO, EL BASIC CONCEPTS DEL APB . _

597 60**

6OA
606 620 632 649

- ALGUNAS CONSIDERACIONES PREVIAS - LA DECLARACIN Hk DEL APB . Gestacin, propsito y caractersticas genera_ les __*_ . El concepto de Contabilidad . . . ~ . ~ . ~. . . . Los objetivos de la Contabilidad Financiera. . Los rasgos y conceptos bsicos de !a Contab1 idad . Conceptos bsicos . Los principios de Contabilidad generalmente aceptados . Los principios fundamental es . Las convenciones modificativas . Los principios operativos . Los principios contables de tal 1ados y las fuentes de los principios de Contabil dad generalmente aceptados

671 678
678

636 637 690 693 695 697 699 702 716

CAPITULO XIV: LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS PROFESIONALES, OTRAS MANIFESTACIONES,

- LOS PRINCIPIOS BSICOS DE LA UEC - LA DECLARACIN DE PRINCIPIOS DEL IASC .... 723 725 723 729 731 731

. Las convene iones contables bsicas . Los mtodos contables y los factores f u n d a mentales - LOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL IMCP .. - -

. El esquema de la Teora Bsica d e la contabilidad f i nanc i era

- 1669 . Los principios de contabilidad . Las reglas particulares y el criterio de pru denca
- LOS P R I N C I P I O S DE CONTABILIDAD DE LA AECA . .

738
739 739 fkk 7*+5

. Planteamiento y cuestiones generales . . . . . El e n t o r n o econmico . Caractersticas de la informacin contable .

. Los requisitos de la informacin contable . La imagen f i e l . Los p r i n c i p i o s contables

7^7 752 753

CAPITULO XV: CONSTRUCCIONES INDUCTIVAS N O EXTRICTAMENTE PROFESIONALES

INTRODUCCIN 7^3

- LA DECLARACIN DE PRINCIPIOS DE SANDERS, HAT-FIELD Y MORE - EL INVENTORY, DE PAUL GRADY . Los c o n c e p t o s b s i c o s . Los p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i d a d g e n e r a l m e n t e aceptados jGk 770 772 783

CAPITULO X V I : LOS INVENTOS DEDUCTIVOS.M00NITZ Y SPROUSE Y MOONITZ

- LOS POSTULADOS BSICOS DE MAURICE MOONITZ . . . .

..

795 795 799 802

Origen, proposito y estructura Los postulados del entorno Las funciones de la Contabilidad Los postulados del mbito propio de la Contabilidad

. Los postulados imperativos - LOS PRINCIPIOS DE SPROUSE Y MOONITZ . Caractersticas generales de la declaracin . Los principios fundamentales . La atribucin del beneficio y el principio de real zacin . Concepto y valoracin de los activos . . . .

808 817 817 821 828 830

CAPITULO XVI I: DEL SUBPROGRAMA LGICO AL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO

- LA TEORA GENERAL Y SUS INTERPRETACIONES . . . . La construccin semiaxiomtEca de Richard Mattessich . La versin semntica: los principios bsicos

8A6

. Termines primitivos . Supuestos baseos . Consecuencias de la dstinc ion entre teora general y sus aplicaciones . La validacin en contabilidad - EL INSTRUMENTAL METODOLGICO DEL SUBPROGRAMA LGICO , . . . . . El carcter hipottico de toda construccin . La induccin contable Deduccin versus explicacin hipottica . . . Axiomas y postulados Postulacin axiomtica y postulacin semntica Axiomatizacin formal, axornarizacion semntica e interpretaciones , Axiomatizacion versus semiaxomatizacion contable , Algunas cuestiones adicionales sobre la axioma t izac ion . La deduccin contable semntica ' . .'

843 348 352 356 862 862 863 875 377 881 884 383 391 895 907

- EPISTEMOLOGA Y PRINCIPIOS C0NTABLE5

CAPITULO XVIII EL POSTULADO DE ENTIDAD Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES

- INTRODUCCIN: LA IMPORTANCIA DEL SUJETO CONTABLE ~" - PERCEPCIONES JURID IC0-EC0N0MI CAS DE LA ENTIDAD . La persona jurdica . La sociedad annima. Teoras contractual e ns t i tucional . Rasgos actuales de la Sociedad Annima . . . . La concepcin econmica de la empresa y su evo 1 ucin ~ - LAS DISTINTAS PERCEPCIONES DEL SUJETO ECONMICO . Consideraciones generales , . Teoras le se centran en los propietarios . . Teoras basadas en la entidad Independente de sus propietarios - LOS EFECTOS DE LA EVOLUCIN DEL POSTULADO DE ENTIDAD . Cuest iones general es . La evolucin de los conceptos de auditora y contabilidad . Erectos en la informacin contable . Incidencia del postulado en las reglas y conceotoscontables 917 921 921 923 928 931 948 9^3 955 370 989

993 1.000 1 .006

- 1671 - ALGUNAS CONSIDERACIONES FINALES 1.027

CAPITULO XIX: LAS CONSTRUCCIONES DEL SUBPRO GRAMA TELEOLOGICO: ESTADOS UNIDOS.
- INTRODUCCIN
- LOS PRECEDENTES DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO . . . Los o b j e t i v o s contable en el . Los o b j e t i v o s Statement n4 y r e q u i s i t o s de la informacin Asobat de la AAA de la informacin contable en el del APB

1
1.057

1.057 1.062 1.065 1.065 1.072 1.100 1.10^* 1.108 1.112 1.117 1.117 1.123

- EL INFORME TRUEBLOOD . Gestacin y c a r a c t e r s t i c a s . Los o b j e t i v o s de la Informacin contable . . . La j e r a r q u i z a c i n de los o b j e t i v o s del i n f o r me Trueblood -, . Los r e q u i s i t o s de la informacin contable . . . Los c r i t e r i o s de v a l o r a c i n . Valoracin global del informe Trueblood . . . - CONSTRUCCIONES POSTERIORES AL TRUEBLOOD REPORT . El entramado conceptual del FASB . El SFAC n 1 . Los o b j e t i v o s de la Informacin financiera

CAPITULO XX. LAS CONSTRUCCIONES DEL SUBPRQ. GRAMA TELEOLOGICO, GRAN BRETAA,

- INTRODUCCIN - THE CORPORATE REPORT . . . . Caractersticas generales Principios bsicos Los usuarios y sus necesidades de informacin Requisitos y limitaciones de la informacin financiera . Los objetivos de la empresa y la informacin contable . La comunicacin de la informacin financiera . mbito y contenido de los estados financieros . Los criterios de valoracin , . Juicio global acerca del Corporate Report . .

1.1 Al 1.144 1.144 1.145 1.148 1.153 1 . 1 54 1-156 1.157 1.165 1.169 1.172 1.172 1.173 1.181

- OTRAS REALIZACIONES EN GRAN BRETAA , La respuesta gubernamental. The Future of Company Reports . Los estados financieros simpl ificados . . . . . El estado de empleo

- 1672

CAPITULO XXI: IMPLICACIONES Y CONSECUENCIAS DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO,

- LOS DIFERENTES ENFOQUES EN PRESENCIA . La capacidad predctva . El enfoque conductsta . El enfoque o teora de los hechos - LOS NUEVOS MBITOS DE LA REGULACIN CONTABLE . . Caractersticas generales y fuerzas en presencia . . Nuevas propuestas en torno a la informacin f inane i era . Los e s t a d o s f i n a n c i e r o s i n t e r m e d i o s . . . . . I n f o r m a c i n p o r segmentos . La i n c l u s i n de p r o n s t i c o s en l a i n f o r m a c i n f inane i e r a . La p r e s e n t a c i n m u t i c o l u m n a . Los e s t a d o s f i n a n c i e r o s s m p l f c a d o s . . . . El e s t a d o de v a l o r a a d i d o . . - - . r . . . . . La c o n t a b i l i d a d s o c i a l . La c o n t a b i l i d a d de r e c u r s o s humanos . . . . 1.189 1.197 1.202 1.209 1.215

1.215 1 .220 1.222 1.239 1.250 1.258 1 .260 1.266 1.270 1.275

TERCERA PARTE: -

EL ENTORNO DE LA NORMA CONTABLE 1.293

IMTR00UCC10N A LA TERCERA PARTE . N o r m a t v i s m o v e r s u s pos i t v s m o . Nueva r e f l e xin . P o l i t i z a c i n v e r s u s modelo p o l t i c o . . . . . P o s t b l e s campos p a r a e l c o n o c i m i e n t o d e l e n torno

1.293 1.303 1.312

CAPITULO -

XXII:

EL ENFOQUE

SOCIOLGICO 1.317

EL MODELO SOCIOLGICO . . . . . I n s t i t u c i o n a l i z a r o n y cambio en las normas contabl es La plan f i cae ion del camb i o Las e s t r a t e g i a s del cambio La a l t e r n a t i v a sector p b l i c o - s e c t o r privado La sociologa y la norma contable

1.317 1 .322 1.3^1 1.3^3 1.352

CAPITULO X X I I I : LA POSICIN DE LA EMPRESA ANTE LA REGULACIN CONTABLE - LOS ENFOQUES POSIBLES - LA DIFUSIN DE LA INNOVACIN . Tritschler: Ventafas econmicas versus otros atributos 1.363 1-367

1.367

- 1673 -

. Copeland y Shank: el peso especfico de los atributos . Kel1y-Newton: la reaccin del manager - LA TEORA DE LA PERSONALIDAD CONTABLE . . . . . . .

1.370 1.

374 1.376
1.376 1.377
1. 380 1. 381

. El concepto de personalidad en la empresa. . . Personalidad y conservadurismo: el primer intento . La investigacin emprica sobre la personalidad contable . Tcnicas de gestin y personalidad contable . Calidad de la informacin y necesidad de m e dios financieros . Niveles de informacin y caractersticas de la empresa . Personalidad contable y cambios en los mtodos contables - LA TEORA DE LA ALTERACIN DEL BENEFICIO CONTABLE " . Validez e insuficiencia de la teoras de la innovacin y de la personalidad contable . . . El concepto de la alteracin del beneficio contable . Motivos para alterar el beneficio contable . . Los procedimientos para conseguir una renta equilibrada . Investigaciones empricas en torno a la teora del beneficio . La alteracin del beneficio y el control de la empresa . Algunas consideraciones adicionales . . . . - LA TEORA DEL PROPIO INTERS DEL MANAGER . . . . . . El positivismo poltico de Watts y Zmmerman El papel del manager -. . . La teora de la agencia Motivaciones para presionar sobre la regula cin

1.383 1.386

.391
1.398 1.398 1.399 1.1*02 1.409 1.414 1.421 1.423 1.423 1.424 1.425 1.428 1.434

- LA EMPRESA Y LA NORMA CONTABLE

CAPITULO XXIV: ALGUNAS REFLEXIONES EN TORNO A LOS EFECTOS ECONMICOS DE LA NORMA CONTABLE
- INTRODUCCIN: LA APARICIN DEL ARGUMENTO DE LOS EFECTOS ECONMICOS , Planteamiento del problema . Los efectos de la norma

1.453 1.453 1.460

- 1674

- LA NORMA CONTABLE Y EL MERCADO DE VALORES . . , . Informacin contable y colocacin ptima de los recursos . La eficiencia del mercado . Los estudios empricos sobre la eficiencia . . La eficiencia del mercado y la regulacin contable . La eficiencia del mercado, el inversor nd i vidual y los restantes usuarios de la informa cin financiera . La eficiencia del mercado y la teora de la alteracin de la renta - LA NORMA CONTABLE Y LOS RESTANTES USUARIOS . .
1.462 1.464

1-473

1.477 1.480 1.483 1.483 1.487

. Los diferentes tipos de efectos . Funciones en que interviene la informacin con table. Los efectos indirectos - LA NORMA CONTABLE Y SUS EFECTOS EN LA EMPRESA EMISORA DE LA INFORMACIN . . . . " . . ' . . . . Efectos en feed-back y efectos inducidos . . Los efectos en feed-back Los efectos nduc idos: la nductancia , . . . Algunos ejemplos de efectos en feed-back . .

1-497
1.497 1.497 1.501 1.504

- LA NORMA CONTABLE Y SUS EFECTOS ECONMICOS. P0_ S t BLES SOLUCIONES

1.512

CAPITULO XXV: EL ENTORNO INTERNACIONAL

- FUERZAS CONCURRENTES EN LA ARMONIZACIN . Ventajas de la normalizacin . Posibles soluciones . Las dificultades de la armonizacin - LA CLASIFICACIN DE LOS SISTEMAS CONTABLES . . . . . . ....
1.529 1.529 1.533 1.536 1.545 1.545 1.547 1.548

Sus ventajas y sus posibles deficiencias . . Las diferentes cas i fi cae iones posibles . . . Clasificaciones basadas en el entorno .... Clasificaciones basadas en los propios sstemas contables . Otras taxonomas: cas i fcae iones jerrquicas y clasificaciones morfolgicas - LOS DILEMAS DE LA ARMONIZACIN INTERNACIONAL .

1.553 1.562
1.570

. La diversidad de sistemas y las alternativas que plantea . Enfoque descriptivo versus enfoque normativo . Rigidez versus flexibilidad en la aplicacin de la norma

1.570 1.571 1.574

1675
.'Normas internacionales versus normas su.:> a c cinales . F l e x i b i l i d a d versus comparabi 1 idad . Armonizacin de normas versus armonizacin de conductas

1.576 1.577 1.578

CONCLUSIONES BIBLIOGRAFA

UW.