BORRADOR DEL ANTEPROYECTO DE LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA

Comisin para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria

Ministerio de Hacienda Secretara de Estado de Hacienda

NDICE
1. Planteamiento .............................................................................................................. 2. TTULO I. Disposiciones generales del ordenamiento tributario .............................. 2.1. Captulo I. Principios generales ........................................................................ 2.2. Captulo II. Normas tributarias.......................................................................... A. Fuentes .......................................................................................................... B. Aplicacin ..................................................................................................... C. Interpretacin, calificacin e integracin..................................................... 3. TTULO II. Los tributos ................................................................................................ 3.1. Captulo I. Disposiciones generales ................................................................. A. La relacin jurdico-tributaria ....................................................................... B. Las obligaciones tributarias .......................................................................... C. Obligaciones y deberes de la Administracin tributaria ............................. D. Derechos y garantas de los obligados tributarios...................................... 3.2. Captulo II. Los obligados tributarios ............................................................... A. Clases ............................................................................................................ B. Sucesores ..................................................................................................... C. Responsables................................................................................................. D. Capacidad de obrar y domicilio fiscal......................................................... 3.3. Captulo III. Elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria principal y de la obligacin de realizar pagos a cuenta .................................................. 3.4. Captulo IV. La deuda tributaria ....................................................................... A. Concepto ....................................................................................................... B. El pago .......................................................................................................... C. La prescripcin.............................................................................................. D. Otros modos de extincin ........................................................................... E. Las garantas .................................................................................................. 4. TTULO III. Aplicacin de los tributos....................................................................... 4.1 Captulo I. Principios generales ........................................................................ A. Ambito de aplicacin de los tributos........................................................... B. Informacin y asistencia............................................................................... C. Colaboracin social en la aplicacin de los tributos .................................. D. Nuevas tecnologas....................................................................................... 3 7 11 11 12 12 14 14 17 17 17 17 20 21 21 21 23 24 25 26 28 28 28 30 32 32 35 35 35 35 37 39

4.2. Captulo II. Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios .... 40 A. Fases de los procedimientos tributarios ...................................................... B. Liquidaciones ................................................................................................ C. Deber de resolver y plazos .......................................................................... D. Prueba........................................................................................................... E. Notificaciones................................................................................................ F. Otras cuestiones ............................................................................................ 4.3. Captulo III. Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria .................... A. La gestin tributaria ...................................................................................... B. Procedimiento de gestin............................................................................. 4.4. Captulo IV. Actuaciones y procedimiento de inspeccin .............................. A. La inspeccin tributaria ................................................................................ B. Procedimiento inspector............................................................................... 4.5. Captulo V. Actuaciones y procedimiento de recaudacin ............................. A. La recaudacin tributaria.............................................................................. B. Procedimiento de apremio........................................................................... 5. TTULO IV. La potestad sancionadora ........................................................................ 5.1 Observaciones introductorias............................................................................. 40 42 42 44 45 46 47 47 49 53 53 54 60 60 61 67 67 69 71 73 73 75 77 79 81 82 83 83 84 84 89 89

5.2. Captulo I. Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria....... 5.3. Captulo II. Los sujetos infractores ................................................................... 5.4. Captulo III. Infracciones y sanciones .............................................................. A. Concepto y clases de infracciones tributarias ............................................. B. Infracciones leves, graves y muy graves ..................................................... C. Tipos infractores nuevos .............................................................................. D. Sanciones ...................................................................................................... E. Procedimiento sancionador .......................................................................... F. Rgimen transitorio ....................................................................................... 6. TTULO V. Revisin en va administrativa .................................................................. 6.1. Captulo I. Normas comunes ............................................................................ 6.2. Captulo II. Procedimientos especiales de revisin ......................................... A. Procedimientos especiales de revisin propiamente dichos ...................... B. Devolucin de ingresos indebidos .............................................................. 6.3. Captulo III. Recurso de reposicin.................................................................. 4

6.4. Captulo IV. Reclamaciones econmico-administrativas ................................. A. Cuestiones generales .................................................................................... B. Procedimiento abreviado ante rganos unipersonales ............................... C. Suspensin del acto administrativo impugnado.......................................... D. Legitimacin ................................................................................................. E. Acumulacin y cuanta ................................................................................. F. Recursos......................................................................................................... G. La conciliacin previa ..................................................................................

90 90 93 93 94 94 96 98

Resolucin de la Secretara de Estado de Hacienda de 1 de octubre de 2002 por la que se constituye la Comisin de expertos para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria..................................................................................... 101 Resolucin de la Secretara de Estado de Hacienda de 8 de octubre de 2002 por la que se modifica la Resolucin de la Secretara de Estado de Hacienda de 1 de octubre de 2002, por la que se constituye la Comisin de expertos para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, para ampliar la composicin de sus miembros .................................................................................................................. 105 NOTA INFORMATIVA ............................................................................................................. 107

1 PLANTEAMIENTO

Por Resoluciones de la Secretara de Estado de Hacienda de 1 y 8 de octubre de 2002, cuyas copias se acompaan como Anexo al presente Informe, se constituy la Comisin de expertos para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria. A la Comisin se le ha encomendado analizar pormenorizadamente, sobre la base de consideraciones de estricta tcnica jurdica, un borrador de dicho Anteproyecto elaborado por la Direccin General de Tributos (en adelante, borrador de Anteproyecto LGT). En consecuencia, la Comisin ha llevado a cabo dicho anlisis tomando como base la Ley General Tributaria actualmente en vigor (en adelante, LGT), su bagaje doctrinal y jurisprudencial, as como el Informe de la Comisin para el Estudio y Propuestas de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria de julio de 2001 (en adelante, Informe 2001). Las pginas que siguen responden a la exigencia de rendir un Informe razonado al Secretario de Estado de Hacienda y que recoja las conclusiones de los trabajos realizados por la Comisin de acuerdo con la metodologa expuesta. En primer trmino, y como consideraciones generales en orden al contenido y estructura del borrador de Anteproyecto LGT, la Comisin estima que responde a los objetivos que justifican una reforma de estas caractersticas y a las lneas maestras que la inspiran. Tal como se refleja en el Informe 2001, y como recoge la Exposicin de Motivos del borrador analizado, se trata, en definitiva, de realizar una revisin en profundidad del texto vigente para adaptarlo a los principios constitucionales, al resto del ordenamiento espaol, desarrollado a partir de la promulgacin de la Constitucin (en adelante, CE), y al actual sistema tributario. Se pretende con ello superar una larga etapa marcada por sucesivas modificaciones realizadas en la LGT por diversas Leyes de reforma parcial de la misma y, de modo especialmente significativo, por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes (en adelante, LDGC). Por lo que respecta a esta ltima, en la medida que el borrador de Anteproyecto LGT consolida e integra, sistemticamente, las normas aprobadas en 1998 con la filosofa de responder a un cambio de talante en las relaciones entre
7

los ciudadanos y las Administraciones tributarias, se atiende, de modo ms depurado, a las exigencias propias de las normas tpicas del Derecho codificado. Se termina as con la bicefalia que actualmente ostentan la LGT y la LDGC en el rgimen general del deber de contribuir. Ello supone la ntegra derogacin de esta ltima norma con la entrada en vigor de la nueva LGT. En cuanto a las relaciones entre la normativa tributaria y el resto del ordenamiento jurdico, el sistema de fuentes relacionado en el Ttulo I del Anteproyecto LGT reproduce los mecanismos tradicionales para la integracin de lagunas mediante la aplicacin supletoria de las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos de Derecho comn. A este respecto y como avance notable, el conjunto del texto quiere responder al objetivo de aproximacin a la regulacin administrativa comn [de forma especial a la Ley 30/1992, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn (en adelante, LRJ-PAC)], reduciendo los particularismos y especificidades de las normas tributarias a aquellos espacios en que la naturaleza de las relaciones, fines e intereses en juego en este mbito as lo justifican. En este sentido se considera que se gana en coherencia y seguridad jurdica con una opcin de tcnica legislativa conducente a la aplicacin integrada del contexto normativo formado por la legislacin administrativa comn y la LGT. El carcter didctico de la LGT justifica la incorporacin, en numerosos artculos del borrador de Anteproyecto LGT, del contenido de diversos preceptos constitucionales de fundamental aplicacin en el ordenamiento tributario, a pesar de que ello no aade ningn plus a su eficacia. El importante esfuerzo codificador realizado se concreta en una notable mejora tcnica en la sistematizacin del Derecho Tributario general, y en la determinacin de un marco conceptual en el que se establecen categoras abstractas que permitan su ulterior concrecin en la regulacin de cada tributo. A ello responde la nueva estructura de la Ley, ms detallada y didctica que la de la vigente LGT, con cinco Ttulos. Los dos primeros vienen a coincidir, esencialmente, con los Ttulos preliminar, primero y segundo de esta ltima. Sin embargo, los nuevos Ttulos III, IV y V suponen una estructuracin ms correcta y sistemtica que la del Ttulo III del texto vigente, relativo a la gestin tributaria en sentido amplio. El nuevo Ttulo III se abre con la denominacin "Procedimientos de aplicacin de los tributos", idnea para albergar los distintos tipos de actuaciones de los particulares y los procedimientos de gestin tributaria actualmente utilizados; siendo especialmente perceptible en el articulado analizado el primer intento de regulacin sistemtica en el mbito tributario de los nuevos modos de relacin con las Administraciones, surgidos con el desarrollo de las tecnologas propias de la sociedad de la informacin, y de los efectos jurdicos de la utilizacin de las
8

vas telemticas de comunicacin entre sujetos. En el contenido de este Ttulo se aprecia, como lnea maestra, un diseo de los procedimientos tributarios como instrumentos efectivos de lucha contra el fraude fiscal que, al tiempo, consolida las garantas de los obligados tributarios. Como novedad ms significativa, el Ttulo IV regula, de modo autnomo la potestad sancionadora, clarificndose as, desde la propia estructura del borrador de Anteproyecto LGT, la distincin sustancial entre las normas reguladoras del instituto del tributo y las que presentan la naturaleza de ius puniendi. Ello supone la asuncin definitiva de la diversidad esencial entre las potestades para la aplicacin de los tributos y la sancionadora, de los principios que informan el ejercicio de unas y otra, as como del rgimen jurdico de los ingresos tributarios y las sanciones. Claramente se trata, pues, de superar la problemtica surgida al respecto en las ltimas dcadas. De ah el mayor esfuerzo didctico que cabe apreciar en el contenido del Ttulo IV, donde se insiste, especialmente, en su adecuacin constitucional incorporndose, a tal efecto, una relacin de principios aplicables al ejercicio de la potestad sancionadora. El ltimo Ttulo V regula la revisin de los actos administrativos. En los ltimos aos se ha revelado, con especial urgencia, la necesidad de introducir frmulas que permitan reducir la litigiosidad en materia tributaria, descongestionando la utilizacin de las vas de recurso, as como la necesidad de incrementar la celeridad en la resolucin de los recursos y reclamaciones interpuestos. Como se pona de relieve en el Informe 2001 se trata, en definitiva, de caminar en la misma direccin apreciable en otros sectores de nuestro ordenamiento y en los sistemas jurdicos de nuestro entorno.

2 TTULO I. DISPOSICIONES GENERALES DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO

2.1. Captulo I. PRINCIPIOS GENERALES Siguiendo la recomendacin del Informe 2001, se ha optado por incorporar en el texto una primera y fundamental concrecin de la labor codificadora realizada. Es la primera ocasin en que un texto normativo general del ordenamiento tributario integra la definicin del tributo, como instituto que constituye su objeto principal. A pesar de que el tributo es un concepto constitucional, y teniendo siempre presente la jurisprudencia constitucional, se ha considerado que la relevancia de la incorporacin de una definicin positiva de tributo no queda limitada a la vocacin didctica y de acuacin de conceptos de la LGT, sino que incide, directamente, en la delimitacin de su mbito objetivo. En consecuencia, la Comisin recomienda una definicin de los recursos tributarios que recoja las notas distintivas sobre las que, cientficamente, existe un grado mayoritario de consenso y aceptacin; se recuerdan los principios constitucionales rectores del sistema tributario; y, por ltimo, se reconoce la apertura de este instituto al conjunto de principios y fines constitucionales, siendo, en consecuencia, apto para albergar finalidades extrafiscales junto a la caracterstica finalidad recaudatoria. La identificacin de las notas esenciales que caracterizan el concepto sustancial de tributo permite la aplicacin de la LGT a cualesquiera prestaciones en las que se aprecie su concurrencia, evitando que pueda eludirse este rgimen jurdico mediante el establecimiento de figuras nominalmente ajenas a las categoras de impuestos, tasas o contribuciones especiales. As se cierra tanto la problemtica relativa a la calificacin y rgimen aplicable a determinadas prestaciones satisfechas a los Entes pblicos, como el paso al fenmeno de la parafiscalidad. Esta frmula no se ha elegido, nicamente, a efectos didcticos sino que opera como elemento fundamental para delimitar el mbito objetivo de la LGT, tal y como se ha expuesto. Puede concluirse que si la figura analizada en cada caso concreto responde a la definicin genrica de tributo y es satisfecha a un Ente pblico, en principio, quedar comprendida en dicho mbito. Si el legislador quiere establecer un lmite negativo a su aplicacin, as como un rgimen jurdico peculiar en dispo 11

siciones especficas, debern preverse expresamente. En coherencia con los efectos de la definicin de tributo, se han introducido en el borrador de Anteproyecto LGT dos disposiciones adicionales. La primera, que excluye la aplicacin de la LGT a los recursos pblicos de la Seguridad Social, y la dcima, que recuerda que las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigindose por la LGT en defecto de normativa especfica. Obviamente, la introduccin de una definicin genrica de tributo con los efectos expuestos no es incompatible con la regulacin de las prestaciones satisfechas entre particulares como objeto de las obligaciones legalmente impuestas. Este es, precisamente, uno de los retos a los que responde el borrador de Anteproyecto LGT, a fin de suplir las carencias apreciables en la actualidad como consecuencia del desarrollo del sistema tributario en las ltimas dcadas. Los preceptos dedicados tanto a la potestad como a la Administracin tributaria se acomodan a la distribucin del poder que resulta de la estructura territorial diseada por la CE, as como al sistema de reparto de competencias y de fuentes normativas que resulta de la misma. Por referencia a la Administracin del Estado, a pesar de que en el conjunto del texto se evita cualquier referencia orgnica que pueda encorsetar la aplicacin futura de la LGT, elaborada con vocacin de permanencia y generalidad, la Comisin considera que la relevancia que adquiere la atribucin a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria de las funciones de aplicacin del sistema tributario estatal y aduanero, justifica la mencin especfica a la misma en el precepto que delimita el concepto de Administracin tributaria. Finalmente se ha introducido el tradicional precepto en el que se recuerda el carcter reglado de los actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones, y su impugnabilidad en va administrativa y jurisdiccional. Se integra este artculo en el contexto normativo formado por la legislacin administrativa general, del que ya resulta la inderogabilidad singular de los reglamentos, la presuncin de legalidad de los actos administrativos y el rgimen de ejecutividad que en ella se fundamenta. 2.2. Captulo II. NORMAS TRIBUTARIAS A. Fuentes Se ha mantenido, por su eficacia didctica, la enumeracin del sistema de fuentes normativas, adecundolo al que resulta de la CE y de la integracin de Espaa en la Unin Europea. En particular, a fin de acomodarlo a las exigencias constitucionales, se especifica la necesidad de habilitacin expresa para el dicta 12

do por el Ministro de Hacienda de Ordenes Ministeriales que contengan disposiciones de desarrollo en materia tributaria. El precepto dedicado a la reserva de ley reviste especial relevancia, como as lo demuestra el papel fundamental que hasta el momento ha desempeado. De esta forma, el contenido del actual art. 10 de la LGT se ha mantenido, con algunos retoques, para ajustarlo a la jurisprudencia constitucional y a la situacin actual de nuestro sistema tributario. En primer lugar, se han recogido las exigencias de la reserva constitucional de ley, en unos trminos prcticamente coincidentes con el desarrollo efectuado por dicha jurisprudencia, en relacin tanto al establecimiento de tributos como de beneficios fiscales. Respecto a los obligados tributarios, se ha superado el problema que plantea la actual alusin del art.10 al limitar la reserva al "sujeto pasivo". La frmula elegida refuerza esta exigencia en la determinacin de los obligados tributarios. La Comisin recomienda completar la mencin de los elementos esenciales de la obligacin tributaria principal con las relativas a las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos y a las de realizar pagos a cuenta. Con relacin a estas ltimas se considera que la necesidad de determinar mediante ley no slo los supuestos que dan lugar a su nacimiento sino tambin su importe mximo permitir evitar la problemtica surgida al respecto en los ltimos aos. En segundo lugar, en el precepto se concretan exigencias que no se fundan en la reserva de ley tributaria en sentido estricto, pero que derivan de otros principios y normas constitucionales, o que fundamentan la extensin de la reserva de ley formal en determinados supuestos. As, del art. 25.1 de la CE resulta la exigencia de ley para el establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias. Por su parte, la regulacin por ley de los plazos tanto de prescripcin y de sus causas de interrupcin como de caducidad, es consecuencia de la posicin jurdica de la Administracin. Tambin con la misma justificacin, a la cual se aade una finalidad garantista, se especifica dicha reserva para determinadas obligaciones de carcter formal, relativas a la presentacin de declaraciones y autoliquidaciones. La necesidad de regulacin por ley de las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto a la eficacia de los actos o negocios jurdicos se explica por tratarse de una materia de naturaleza estrictamente jurdico-privada, y ajena, por tanto, al mbito natural de la potestad reglamentaria. Por ltimo la exigencia de determinacin mediante ley de los actos susceptibles de reclamacin econmico-administrativa no despierta duda alguna. En otro orden de cosas, se han integrado las exigencias de identificacin y derogacin expresa de las normas tributarias incorporadas en la LDGC. A pesar de la falta de determinacin de las consecuencias prcticas en caso de incumpli 13

miento de estos mandatos, la Comisin considera que la vocacin didctica de la LGT se concreta tambin en determinados preceptos destinados a intentar disciplinar los modos de produccin normativa, singularmente en aquellos aspectos que inciden en la seguridad jurdica ante un sector del ordenamiento tan complejo y cambiante como el tributario. B. Aplicacin Por lo que se refiere a la aplicacin de las normas tributarias y siguiendo las recomendaciones del Informe 2001, el precepto que regula su dimensin temporal integra, en primer trmino, las dos normas que, recogidas en el art. 2 del Cdigo Civil, venan siendo de aplicacin en nuestro mbito: la regla general de entrada en vigor y vigencia, temporal o indefinida, de las normas tributarias y la relativa a la posible aplicacin retroactiva de las mismas, siempre que una ley as lo disponga. La situacin difiere en relacin con las normas reguladoras del rgimen de los recargos y de las infracciones y sanciones, proclamndose, expresamente, su carcter retroactivo cuando su aplicacin resulte ms favorable para el interesado. Es decir, se incorpora a este precepto el mandato hoy contenido en el art. 4.3 de la LDGC. A juicio de la Comisin la atribucin de carcter retroactivo a los recargos por declaracin extempornea no determina su naturaleza sancionadora. Esta slo podr constatarse en caso de que concurran los requisitos definidos para ello por nuestra jurisprudencia constitucional. En relacin con los criterios de sujecin y puntos de conexin, se recogen las mejoras tcnicas propuestas por el Informe 2001. As se seala que los tributos han de aplicarse conforme a los criterios de residencia o de territorialidad establecidos por la ley en cada caso. En su defecto, los tributos personales se exigirn conforme al criterio de residencia, y los dems al de territorialidad que resulte ms adecuado a la naturaleza del objeto gravado. C. Interpretacin, calificacin e integracin Entrando ya a analizar la seccin dedicada a la interpretacin, calificacin e integracin, lo primero que debe destacarse es su estructura. As y frente a lo que sucede en la actualidad, la Comisin propone separar, en dos preceptos, la regulacin de la interpretacin y de la analoga, ya que sta no resuelve tanto un problema de interpretacin como de integracin del ordenamiento jurdico. Adems, existe una razn de fondo ms importante, que no es otra que la de aclarar que la prohibicin de analoga no impide una interpretacin extensiva, cuando proceda, de las normas tributarias. De esta forma, la seccin contiene
14

preceptos dedicados a la interpretacin, la calificacin, la analoga, el abuso en la aplicacin de las normas y la simulacin. Comenzando por la interpretacin, el primer apartado de la norma, siguiendo las recomendaciones del Informe 2001, sustituye la referencia actual a los criterios admitidos en Derecho por una remisin directa al art. 3.1 del Cdigo Civil, lo que otorga mayor claridad. Nos encontramos con una norma ms importante por lo que no dice que por lo que dice, ya que excluye la interpretacin de las normas tributarias con arreglo a criterios especiales. En el precepto se mantiene la norma actual acerca de la interpretacin de los trminos con sentido no unvoco. De nuevo, se sigue en este punto las consideraciones del Informe 2001, donde exista unanimidad acerca de la correccin de esta norma. La Comisin considera un acierto incluir, en este mismo precepto, las normas relativas a la competencia para dictar disposiciones interpretativas en materia tributaria, que corresponde, en el mbito estatal, al Ministro de Hacienda u rgano en quien delegue. Tal y como ya hemos apuntado, en materia de calificacin se sigue el criterio expresado en el Informe 2001, cambiando su ubicacin actual para situarla despus del precepto relativo a la interpretacin. Asimismo, la Comisin propone limitar la calificacin al hecho imponible, por entenderse, frente al criterio minoritario expresado en aquel Informe, que los problemas de calificacin slo afectan a este elemento del tributo. La regulacin de la analoga se conserva en los mismos trminos que en la actualidad, aunque desligada de la interpretacin, por las razones ya apuntadas. En cuanto al fraude de ley se ha recogido, con ciertos matices, una de las propuestas contenidas en el Informe 2001, en concreto, la que propugna la necesidad de regular esta figura y de hacerlo a travs de una clusula antiabuso. As, se entiende que existe abuso en la aplicacin de la norma tributaria cuando los sujetos no realizan el hecho imponible del tributo o consiguen una minoracin en su cuanta mediante actos o negocios inusuales y que no persiguen ningn motivo econmico vlido distinto del mero ahorro fiscal. Se establece, expresamente, la necesidad de un expediente especial para la declaracin de esta situacin de abuso. Por ltimo, las consecuencias de esta declaracin consisten en la exigencia del tributo dejado de ingresar o en la restitucin de las devoluciones indebidamente obtenidas, con exigencia de intereses de demora, pero no de sanciones. Para finalizar, la seccin incluye un precepto dedicado a la simulacin, en trminos muy similares al actual art. 25 de la LGT. No obstante, la Comisin re 15

comienda no hacer referencia a que se prescinde de las formas y denominaciones jurdicas utilizadas por los interesados. La razn estriba en evitar una redundancia, ya que dicha referencia se encuentra recogida en el precepto dedicado a la calificacin, donde, verdaderamente, tiene su sentido. En definitiva, se trata de una referencia propia de las labores de calificacin, no de reaccin frente a la simulacin. Y la calificacin se efecta siempre que se aplica una norma tributaria y no slo en los supuestos de simulacin. Adems, el mantenimiento de esta frmula podra limitar la simulacin a la forma y a la denominacin y aqulla puede realizarse a travs de otros medios.

16

3 TTULO II. LOS TRIBUTOS

3.1. Captulo I. DISPOSICIONES GENERALES A. La relacin jurdico-tributaria Como ya se puso de relieve en el Informe 2001, iniciar el Ttulo dedicado a los tributos con una seccin dedicada a la relacin jurdico-tributaria no responde en realidad a una posicin dogmtica, sino que se justifica por su utilidad funcional, en cuanto marco global o unitario al que referir las distintas situaciones jurdicas que, eventualmente, convergen en la aplicacin de aquellos. Por ello, la Comisin recomienda no formular una definicin categrica sino, simplemente, acoger un concepto bsico como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de cada tributo. En coherencia con lo anterior, se realiza una mencin expresa al contenido de dicha relacin, por referencia a las obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y la Administracin, especificndose el concepto de obligaciones materiales y formales. En cuanto al precepto dedicado a la indisponibilidad de las relaciones jurdico-tributarias, la Comisin estima que debe avanzarse en el estudio de soluciones que hagan ver la compatibilidad de este principio con la introduccin de las frmulas de terminacin convencional o de resolucin de conflictos que actualmente contempla la legislacin administrativa general, y que tambin se encuentran en el contexto de los sistemas jurdicos de nuestro entorno. B. Las obligaciones tributarias a) Clases En funcin del repetido carcter didctico que se pretende imprimir a la LGT, el Captulo Primero del Ttulo II incorpora preceptos definidores de la obligacin tributaria principal, del hecho imponible, de las exenciones, del devengo y de la exigibilidad. Destaca, en este ltimo, la propuesta de la Comisin que remite a las Leyes reguladoras de cada tributo la determinacin, en su caso, de un momento de exigibilidad distinto del devengo, cuestin carente hasta el mo 17

mento de previsin genrica y que se ha revelado de especial importancia en el mbito de la imposicin indirecta. Como ms arriba se advirti, uno de los mayores avances dogmticos del Ttulo II del borrador de Anteproyecto LGT radica en la especificacin de los conceptos de obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y de las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Una de las carencias ms significativas de la actual LGT es, precisamente, su ausencia de clarificacin conceptual, pese a que de ellas dependa, de forma decisiva, la correcta aplicacin del sistema tributario. Por lo que respecta a las obligaciones accesorias se contiene, en primer lugar, una definicin de las mismas, que las caracteriza como aqullas cuya exigencia depende de otra obligacin tributaria. En definitiva, se viene a acoger la concepcin del derecho de obligaciones que considera que son accesorias aqullas cuyo devengo se encuentra vinculado al cumplimiento de otra obligacin. De esta forma, se califican expresamente como accesorias las de satisfacer el inters de demora, los recargos por declaracin extempornea y los recargos del perodo ejecutivo. Esta enumeracin se completa con una clusula de cierre, al objeto de abarcar otras posibles obligaciones accesorias que puedan crearse en el futuro. Por el contrario, y esto es importante, se excluyen de esta calificacin a las sanciones, que presentan un presupuesto de hecho autnomo, como es la vulneracin del derecho objetivo. Con ello, adems, se remarca la diferencia entre los componentes de la deuda tributaria y las sanciones; institucin, esta ltima, propia del Derecho sancionador y que se rige por principios propios distintos de los tributarios. b) Obligaciones tributarias accesorias En la regulacin del inters de demora se recogen, en lneas generales, las recomendaciones mayoritarias del Informe 2001, afirmando, expresamente, su carcter objetivo, desvinculado del nimo subjetivo del deudor, pero, a la vez, limitando o excluyendo su exigencia en varios supuestos en que el retraso resulta imputable a la Administracin acreedora. Asimismo, la regulacin propuesta resulta mucho ms completa que la actual, aclarando diversos aspectos no explicitados de manera satisfactoria en la actual LGT, tales como el presupuesto de hecho de esta prestacin, su base de clculo o el perodo de su exigencia. Por lo que se refiere a su cuanta se mantiene, en trminos generales, la regulacin actual, sin introducir diferenciacin segn se trate de intereses devengados por retraso de la Administracin o del particular. La regulacin de los recargos por declaracin extempornea sin requerimiento previo se mantiene de forma muy similar a la actual, con la introduccin de ciertas mejoras partiendo del Informe 2001 y de los debates en la Comisin.
18

En primer lugar, se define, en precepto de rango legal, lo que ha de entenderse por requerimiento previo. En segundo lugar, se precisa, a diferencia de lo que sucede hoy en da, que la presentacin de la declaracin con simultnea solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin, impide la compatibilidad de estos recargos con los del perodo ejecutivo. Por ltimo, se introduce un requisito adicional para la aplicacin de este rgimen: el sujeto debe identificar, expresamente, el perodo impositivo de liquidacin al que se refiere la declaracin y sta slo debe contener los datos relativos a dicho perodo. De esta forma, se pretende evitar que los sujetos realicen regularizaciones encubiertas beneficindose de la aplicacin del rgimen de recargos. As puede suceder, por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Aadido, mediante la declaracin de cuotas repercutidas en perodos posteriores al de su devengo. Se sigue en la regulacin del antiguo recargo de apremio una de las posiciones expresadas en el Informe 2001, con algunos matices. Pasan a denominarse recargos del perodo ejecutivo, pues su devengo se conecta a su inicio. Tambin se les otorga una nueva configuracin, de manera que cumplan con la funcin que tienen encomendada, es decir, constituir una compensacin de los gastos generales que conlleva la iniciacin y desarrollo del procedimiento de apremio. De conformidad con las ideas anteriores, se crean tres tipos de recargos, de forma que su importe atienda al estado en que se encuentra la tramitacin del procedimiento en el momento del pago. En primer lugar, el recargo ejecutivo del 5 por 100 del importe de la deuda no ingresada y que resulta exigible cuando el pago se efecta antes de que haya sido notificada al deudor la providencia de apremio. Como puede observarse, esta modalidad de recargo se asocia a la mera iniciacin del perodo ejecutivo, donde la Administracin ya incurre en los gastos de preparacin del procedimiento de apremio. En segundo lugar, el recargo del 10 por 100, exigible cuando el ingreso de la deuda se realice una vez notificada al deudor la providencia de apremio, pero antes de que haya transcurrido el plazo de pago en perodo ejecutivo. Por ltimo, el recargo del 20 por 100, una vez que el pago se lleva a cabo tras dicho plazo. Adems, se incorpora una regla de compatibilidad entre este ltimo recargo y el inters de demora, a diferencia de lo que ocurre con los otros dos. A cada ingreso, aunque sea parcial, se le aplicar el recargo que proceda segn el momento en que se haya producido el ingreso, superando la tesis que mantiene que para tener derecho al recargo del 10 por 100 debe satisfacerse la totalidad de la deuda. El nuevo sistema supone un incentivo para que los obligados hagan frente a las deudas en perodo ejecutivo con menor coste, salvo que ingresen con posterioridad al plazo abierto con la notificacin de la providencia de apremio, donde el coste es igual que el existente en la actualidad.
19

c) Obligaciones formales A continuacin, el Ttulo contiene una seccin dedicada a las obligaciones formales, que se definen por su carcter no pecuniario y su relacin con la aplicacin de los tributos. Se refuerza la incidencia del principio de reserva de ley a estas obligaciones personales, recogindose en el borrador de Anteproyecto LGT un catlogo de las mismas ms amplio y exhaustivo que el previsto en el actual art. 35 de la LGT. As, se mencionan, expresamente, las de tipo censal; de identificacin; de presentacin de declaraciones, comunicaciones y realizacin de autoliquidaciones; de contabilidad y registro; expedicin y conservacin de facturas; de suministro de informacin; de facilitar las actuaciones de comprobacin e investigacin, as como las previstas en la normativa aduanera. C. Obligaciones y deberes de la Administracin tributaria Tambin se introduce una seccin que regula las obligaciones y deberes de la Administracin tributaria, en concreto, la obligacin de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, de devolucin de ingresos indebidos, de reembolso de los costes de las garantas y la de satisfacer intereses de demora. Por lo que se refiere a la primera de estas obligaciones, hay dos aspectos en que la Comisin ha expuesto un especial inters. El primero, de carcter dogmtico, consiste en afirmar que se trata de cantidades inicialmente debidas y que despus resultan excesivas. De esta manera, se recoge la distincin entre esta clase de obligaciones y la de devolver ingresos indebidos. El segundo aspecto a resaltar consiste en la incorporacin de la norma, contenida ahora en la LDGC, que obliga a la Administracin a satisfacer intereses cuando se demore en el pago de la devolucin. En cuanto a la devolucin de ingresos indebidos se mantiene, en trminos generales, la regulacin actual. Merece destacarse, no obstante, la introduccin de una norma que determina cul es la cantidad que procede devolver cuando el tributo se paga de manera fraccionada. En la regulacin del reembolso de los costes de garantas, pueden destacarse dos importantes novedades. De un lado, el mismo procede no slo cuando la deuda es objeto de suspensin, sino tambin en aquellos casos en que se obtiene el aplazamiento, con garanta, y la deuda es declarada posteriormente improcedente. De otro, se introduce la obligacin de la Administracin de satisfacer el inters legal sobre las cantidades a devolver por dicho concepto. Se amplan, por lo dems, los supuestos existentes hasta el momento, incluyndose, por ejemplo, los casos en que se anule la providencia de apremio, diligencias de embargo o,
20

en general, todos aquellos en que la ejecucin de un acto haya quedado suspendida, previa aportacin de garanta, y, posteriormente, el acto se anule. D. Derechos y garantas de los obligados tributarios El Captulo primero del Ttulo II se cierra con la incorporacin del catlogo de derechos y garantas de los obligados tributarios en su da relacionado en la LDGC. Segn ha quedado expuesto en las consideraciones generales, dicha relacin se integra para su aplicacin en el contexto general de derechos y garantas establecido en la LRJA-PAC. De este modo, se cuida, especialmente, la concrecin de aquellos de especfica observancia en el mbito tributario. La Comisin recomienda incluir los siguientes derechos: Derecho a que las manifestaciones realizadas por los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios. Derecho a presentar ante la Administracin tributaria la documentacin que estimen conveniente para el desarrollo de los citados procedimientos. Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trmite de su puesta de manifiesto. 3.2. Captulo II. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS A. Clases De acuerdo con una de las dos opciones ofrecidas por el Informe de 2001, el Captulo dedicado a los obligados tributarios se abre con una seccin dedicada a sus clases y su primer artculo ofrece tanto un concepto como un catlogo completo de los mismos. Hay que advertir, ante todo, que la utilizacin de esta terminologa no obedece a la asuncin de una determinada posicin dogmtica. Simplemente, se ha acogido, tal y como recomend el Informe 2001, por su utilidad para abarcar las diferentes modalidades de sujetos y la generalizacin de su uso en nuestra actual normativa. De manera coherente con las ideas anteriores se definen los obligados tributarios como las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la ley les impone el cumplimiento de las obligaciones. Entran dentro de esta definicin los contribuyentes, los sustitutos, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir, los obligados a soportar la repercusin, los obligados a soportar la retencin, los sucesores, los que se subroguen en la posicin jurdica de un obligado y los beneficiarios de supuestos de exencin o devolucin cuando no tengan la condi 21

cin de sujetos pasivos, los que deben cumplir obligaciones tributarias formales y los responsables. El precepto tambin prev la posibilidad de que, cuando la ley as lo establezca, tengan la consideracin de obligados tributarios las entidades que, careciendo de personalidad jurdica, constituyan un patrimonio separado susceptible de imposicin. Obsrvese que el precepto no dice que estas entidades sean obligados tributarios, sino que pueden tener dicha consideracin cuando la ley lo prevea expresamente. De esta manera se viene a reconocer, tal y como sucede hoy da, que la capacidad jurdica en materia tributaria se rige por los criterios del Derecho comn. Por tanto, estas entidades slo sirven como unidad de referencia o centro de imputacin al que concretar el presupuesto de hecho, pero no tienen la condicin de deudores tributarios, ya que la misma es incompatible con su carencia de capacidad jurdica y responsabilidad patrimonial. Para finalizar, el precepto establece una regla general de solidaridad para todos los supuestos en que varias personas realicen conjuntamente el presupuesto de hecho que origine, en cada caso, las obligaciones previstas en la Ley del tributo. El borrador de Anteproyecto LGT se ocupa, a continuacin, de regular cada una de las categoras de obligados tributarios, comenzando por los sujetos pasivos. Se mantiene un concepto muy similar al previsto en el art. 30 de la LGT, definiendo como tal a la persona, natural o jurdica, que, segn la ley, resulta obligada al cumplimiento de la obligacin tributaria principal y de las formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. Asimismo, se conserva la actual previsin del art. 31.2 de la LGT, relativa a que la repercusin legal del tributo sobre otra persona no le hace perder su condicin de sujeto pasivo. Esta norma, tal y como puso de manifiesto el Informe 2001, resulta especialmente oportuna en los casos denominados por la doctrina como "sujetos pasivos por interposicin" (el contribuyente del Impuesto sobre el Valor Aadido con derecho/deber de repercusin), ya que, precisamente, ellos son los nicos deudores ante la Hacienda Pblica. Por ltimo, tambin se contiene una referencia a los sujetos pasivos en el mbito aduanero, donde tienen dicha consideracin los obligados al pago de la deuda aduanera. La definicin de contribuyente conecta la condicin de sujeto pasivo con la realizacin del hecho imponible (art. 31.1 de la LGT). En cuanto al sustituto, de acuerdo con una frmula ya clsica y reflejada en el vigente art. 32, se identifica como la persona obligada por la ley a cumplir, en lugar del contribuyente, la obligacin tributaria principal y las formales inherentes a la misma. Siguiendo las
22

recomendaciones del Informe 2001, se proclama, con carcter general, el derecho de regreso del sustituto respecto del contribuyente. A continuacin el borrador de Anteproyecto LGT se preocupa de definir, bajo la rbrica de obligados a realizar pagos a cuenta, a los obligados a realizar pagos fraccionados, a los retenedores y a los obligados a practicar ingresos a cuenta. Tambin se incluye un precepto dedicado a regular los obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Esta denominacin incluye a los sujetos obligados a repercutir y a soportar la repercusin, la retencin o el ingreso a cuenta. B. Sucesores En relacin con la sucesin mortis causa el borrador de Anteproyecto LGT aclara, expresamente, que la referencia a los legatarios se reduce a los supuestos de divisin de toda la herencia en legados y a los de legados de parte alcuota. Por lo dems, la Comisin recomienda incorporar dos medidas para resolver algunos de los problemas que ocasiona la herencia yacente. De un lado, que puedan exigirse con cargo a esta ltima las deudas tributarias. De otro, la posibilidad de seguir procedimientos de comprobacin frente a la misma. Esta ltima previsin sera especialmente til en aquellos casos en los que, no habindose aceptado la herencia, se siga un procedimiento de investigacin frente a un sujeto ya fallecido. Merece destacarse la introduccin de una nueva norma que viene a reforzar la seguridad jurdica de los sucesores, cuando las deudas del causante se encuentran ocultas, al provenir de un supuesto de responsabilidad. En tales situaciones los sucesores adoptan la decisin acerca de la aceptacin de la herencia sin conocer la verdadera situacin patrimonial del causante-responsable. Por ello, se seala que la sucesin en estas deudas slo se produce en caso de que la derivacin de responsabilidad se haya realizado con carcter previo al fallecimiento de aqul. Con relacin a la sucesin de personas jurdicas, es decir, la conocida como sucesin impropia, se introducen novedades significativas. En primer lugar, se diferencia entre personas jurdicas en las que la Ley limita la responsabilidad de los socios y aquellas otras en las que no se produce tal limitacin. A continuacin, se establece un rgimen de sucesin coherente con esta diferenciacin. En el primer caso, los socios adquieren las deudas de la sociedad disuelta y liquidada (quedando obligados solidariamente), pero con el lmite del valor de la cuota de liquidacin. En el segundo, por el contrario, no entra en juego dicha limitacin. En segundo lugar, las deudas que se transmiten a los socios son las devengadas hasta el momento de la extincin de la personalidad jurdica de la socie 23

dad, aunque no se encuentren liquidadas. De este modo, las actuaciones tendentes a la liquidacin se entendern con los socios. En tercer lugar, la afirmacin expresa sobre la posibilidad de exigir las sanciones a estos sucesores. Se entiende que, en estos supuestos, no existe vulneracin del principio de responsabilidad personal, ya que se trata, simplemente, de reintegrar el patrimonio de la sociedad. Para finalizar, se introduce una norma especial relativa a las operaciones de reestructuracin empresarial, declarando la sucesin de las entidades beneficiarias en las deudas de la sociedad que se extingue o cuyo activo y pasivo se cede globalmente. La Comisin propone tambin regular la sucesin en las deudas de las fundaciones y entidades sin personalidad jurdica. En tales casos, las normas sobre sucesin se aplicarn a los destinatarios de los derechos de la fundacin o a los partcipes en las entidades sin personalidad. C. Responsables La regulacin general de la responsabilidad tributaria se mantiene en trminos muy similares a los actuales en lo que se refiere a las clases de responsabilidad, solidaria y subsidiaria; su alcance y el procedimiento para su declaracin. No obstante, es preciso destacar dos novedades. De un lado, se prev, de modo expreso, la posibilidad de que la responsabilidad alcance a las sanciones cuando la Ley as lo establezca. Dicha referencia, como es lgico, slo se refiere a los supuestos en que la responsabilidad deriva de la participacin del responsable en un ilcito. En otro caso, se estara produciendo una vulneracin del principio de responsabilidad personal. De otro, se suprime la actual referencia del art. 37.4 a la adquisicin por el responsable de todos los derechos del deudor principal. Con ello no se pretende privar al responsable de cualquier posibilidad de recurso. Este podr impugnar el acto de declaracin de responsabilidad alegando motivos relativos al presupuesto de hecho de la responsabilidad o al de la liquidacin que se les exige y su cuanta. Lo nico que se pretende es que esta segunda clase de motivos, es decir, los relativos a la propia liquidacin, no aprovechen al deudor principal. Se introduce una mejora sistemtica respecto de la LGT, ya que se regulan, conjuntamente y en dos preceptos separados, todos los supuestos de responsabilidad solidaria y subsidiaria. En cuanto a la primera, pueden destacarse tres novedades. La primera, y siguiendo las sugerencias del Informe 2001, considera como supuestos de responsabilidad solidaria los contemplados en los arts. 72 y 131.5 de la vigente LGT. La segunda, modifica de manera sustancial, precisamente, el supuesto de responsabilidad por sucesin en explotaciones
24

econmicas. Su presupuesto de hecho se ampla, de manera que ya no slo va a estar referido a la sucesin en la titularidad de las explotaciones, sino, tambin, en su ejercicio. De esta manera se incluyen, expresamente, los supuestos de sucesin de hecho, donde es ms necesario el precepto, pues estamos ante situaciones en las que los deudores, de manera fraudulenta, eluden el pago del tributo mediante la concatenacin de diferentes personas en el ejercicio de la actividad. Tambin, se afirma, expresamente, la posibilidad de exigir por esta va las deudas derivadas de retenciones e ingresos a cuenta. Por ltimo, el supuesto de responsabilidad actualmente regulado en el art. 131, pasa a incluir aquellos en los que, existiendo una medida cautelar o la constitucin de una garanta y teniendo conocimiento de la misma, se produce el levantamiento de los bienes. Por lo que respecta a la responsabilidad subsidiaria, las novedades recaen, en primer lugar, en que la exigible a los administradores de las personas jurdicas se extiende a los administradores de hecho. En segundo lugar, se regula la responsabilidad subsidiaria de los agentes y comisionistas de Aduanas cuando acten en nombre y por cuenta de sus comitentes. Por ltimo, se crea un nuevo supuesto de responsabilidad para las empresas que contraten o subcontraten ejecuciones de obras y prestaciones de servicios en relacin con las deudas del contratista o subcontratista, derivadas de retenciones y repercusiones devengadas como consecuencia de las obras o servicios contratados o subcontratados. Se trata, de esta manera, de salir al paso de ciertas prcticas actuales, donde la contratacin o subcontratacin slo se realiza por motivos de elusin fiscal. Se establece un certificado especfico para estos supuestos y que deber ser presentado al pagador para que ste quede exonerado de la posible responsabilidad. D. Capacidad de obrar y domicilio fiscal La regulacin de la capacidad de obrar, es muy similar a la actual. Otro tanto puede afirmarse de la representacin, donde se subraya la obligacin general, a cargo de los no residentes, de designar un representante en territorio espaol cuando acten mediante establecimiento permanente, lo establezca expresamente la norma o as lo requiera la Administracin tributaria en atencin a las caractersticas de la actividad u operacin realizada o a la cuanta de la renta obtenida. Para finalizar, el borrador de Anteproyecto LGT contiene una regulacin completa del domicilio fiscal, segn se trate de personas fsicas, jurdicas, entidades sin personalidad o no residentes. Dicha regulacin operar como supletoria en los casos en que la Ley reguladora del tributo no prevea una diferente.
25

3.3. Captulo III. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIN DE LA OBLIGACIN 3.3. TRIBUTARIA PRINCIPAL Y DE LA OBLIGACIN DE REALIZAR PAGOS 3.3. A CUENTA Con carcter general, se ha seguido en el borrador de Anteproyecto LGT la recomendacin contenida en el Informe 2001, de remitir la regulacin de los aspectos procedimentales relacionados con la cuantificacin del tributo (en especial, con la determinacin de la base imponible) al Ttulo III dedicado a su aplicacin. Es el caso de materias tales como el procedimiento para la aplicacin de la estimacin indirecta o para la comprobacin de valores. No obstante, la coherencia y el afn sistematizador de los Ttulos dedicados al Derecho Tributario material exigen la inclusin de los aspectos sustantivos de ambas cuestiones en la seccin del Captulo III del Ttulo II reguladora de los elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria principal. La seccin se abre con un precepto en el que se introduce un concepto de base imponible, superndose un defecto de la vigente LGT denunciado en repetidas ocasiones. Dada la proyeccin bidireccional de la base imponible, en atencin a su relacin con el hecho imponible y con la cuota tributaria, caben dos opciones a la hora de definirla. De ellas, la Comisin aconseja incorporar la que especifica la relacin conceptual entre la base y el hecho imponible. Ello permite la coexistencia entre bases imponibles dinerarias y no dinerarias, en funcin de la naturaleza de la magnitud en que deba expresarse el resultado de la medicin o valoracin del hecho imponible. Esta ltima, por referencia a magnitudes o unidades distintas del dinero, aunque no sea el criterio general, es admisible si guarda una conexin lgica con la definicin del elemento objetivo del hecho imponible del tributo. Conexin que no slo es viable en algunos tributos sino que, en ocasiones, puede ser, incluso, la opcin ptima (ejemplo: en tributos con fines extrafiscales). En cuanto a los mtodos de estimacin, la Comisin considera conveniente mantener el contenido esencial del art. 47 de la LGT pero depurando la terminologa empleada, a fin de superar los defectos reiteradamente advertidos en dicho precepto en torno a la mencin simultnea a "medios", "mtodos" y "regmenes". De este modo se clarifica la norma segn la cual, sencillamente, la base imponible podr determinarse por los mtodos de estimacin directa, objetiva e indirecta. El precepto se perfecciona con una alusin al carcter preferente de la estimacin directa y a la subsidiariedad que legitima la aplicacin de la indirecta. La regulacin de los aspectos sustantivos de sta ltima (supuestos de aplicacin y medios a emplear por la Administracin para la determinacin de la base) se mejora respecto a la vigente, en la medida en que, por un lado, se suple la carencia legal relativa a los supuestos de desaparicin o destruccin de libros y
26

justificantes por causa de fuerza mayor. Por otro, se acomoda el proceso lgico de aplicacin a las lneas marcadas por la jurisprudencia en las ltimas dcadas. El borrador de Anteproyecto LGT contina con otro precepto tradicional, de carcter marcadamente didctico, que permite encuadrar las bases liquidables, surgidas en la normativa reguladora de las distintas figuras tributarias, en el concepto general que queda definido por referencia a la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley. Obviamente, en los supuestos en que la misma no prevea la prctica de reducciones, ambas bases coincidirn. Se enlaza as con los artculos dedicados a los tipos de gravamen y las cuotas tributarias. Los primeros responden a una definicin sencilla y genrica, en funcin de sus efectos sobre el clculo de la prestacin. As, se consideran como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra. Tambin a efectos didcticos, se alude a su posible carcter especfico o porcentual, a fin de utilizar conceptos que resulten vlidos en relacin con todo tipo de base liquidable. Con la misma finalidad, se emplea el concepto de tarifa para identificar las agrupaciones de tipos de gravamen. Como en los dems casos que operan sobre los elementos de cuantificacin, se ha seguido la recomendacin de incorporar una norma genrica de remisin que reconoce la aplicacin de tipo cero, tipos reducidos o bonificados en funcin de las circunstancias previstas en cada caso. En consecuencia, el concepto de cuota tributaria aparece referido a los modos de determinacin de la prestacin tributaria. Cuando sta venga establecida normativamente, la cuota tributaria ser la cantidad fijada en la Ley de cada tributo y, en los dems, la resultante de aplicar tanto el tipo de gravamen a la base liquidable como de los elementos de cuantificacin previstos en cada caso. Esta ltima precisin viene a otorgar cobertura en el borrador de Anteproyecto LGT a aquellos supuestos en los que su determinacin no corresponde a los arquetipos tradicionales (cuota fija/cuota variable). El ejemplo paradigmtico, en nuestro sistema tributario, es el clculo de la cuota en el rgimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Aadido. La utilizacin de una frmula general que permita cubrir con mayor holgura los sistemas de cuantificacin existentes, incorporando expresamente la previsin de que la estimacin indirecta se aplique para la determinacin de cuotas tributarias, supone sin duda una mejora respecto a la situacin anterior, siguiendo una de las premisas bsicas de la reforma para la adecuacin de la LGT a la vigente ordenacin del sistema tributario. En la misma lnea se ha recogido la distincin entre los conceptos de cuota ntegra, cuota lquida y cuota diferencial. Por razones sistemticas el borrador de Anteproyecto LGT introduce una norma genrica que reconoce el
27

establecimiento de bonificaciones y deducciones aplicables sobre la cuota ntegra. En coherencia con lo anterior, el concepto de cuota lquida viene referido a la cantidad resultante de aplicar sobre la ntegra las citadas bonificaciones y deducciones, cuando procedan. Por ltimo, se ha considerado conveniente que la LGT contemple el concepto de cuota diferencial por referencia a la cantidad resultante de aplicar sobre la cuota lquida los ajustes por deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo. El Captulo se cierra con una seccin de un solo precepto y que remite los elementos de cuantificacin de las obligaciones tributarias cuenta a las normas generales sobre elementos y mtodos establecidas para la obligacin tributaria principal. 3.4. Captulo IV. LA DEUDA TRIBUTARIA A. Concepto El Captulo cuarto del Ttulo II se inicia con un precepto dedicado a la definicin y enumeracin de los componentes posibles de la deuda tributaria. De acuerdo con lo expuesto en el Informe 2001, este concepto se identifica con el de la prestacin que constituye el objeto de una obligacin tributaria (principal o a cuenta). Queda integrada por la cuota tributaria y, en su caso, las prestaciones correspondientes a las obligaciones accesorias. Frente a la regulacin que hasta el momento se ha mantenido, el precepto no incluye a las sanciones en el concepto de deuda tributaria. Es ms, las excluye de modo expreso. De esta forma se termina con una previsin que no ha hecho otra cosa que enturbiar la verdadera naturaleza jurdica de las sanciones. Tan slo se prev que, pese a su exclusin de este concepto que, repetimos, se afirma de modo explcito, las que consistan en multas pecuniarias se recaudarn a travs del procedimiento de apremio y aplicando las previsiones de la LGT. B. El pago A continuacin, el borrador de Anteproyecto LGT se ocupa de la extincin de las deudas tributarias, refirindose expresamente al pago, la compensacin, la prescripcin, la condonacin y otros medios de extincin previstos en las Leyes. Esta ltima clusula de cierre permite abarcar otros supuestos, distintos de los expresamente mencionados, como la confusin o la extincin de las deudas que mantienen las Comunidades Autnomas a travs de su deduccin de las cantidades que deben entregrsele en concepto de participacin en los ingresos del Es 28

tado. Debe recordarse que la jurisprudencia seala que esta forma de extincin no puede calificarse como compensacin. Tambin son objeto de regulacin los efectos que produce la extincin parcial de las obligaciones, ya sea mediante pago, compensacin o condonacin. Y dicho efecto no es otro que la liberacin parcial del deudor por la cantidad efectivamente ingresada, compensada o condonada. Comenzando con el anlisis particular del pago, el nuevo texto incorpora ciertos aspectos de su regulacin que, en estos momentos, se encuentran en el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudacin (en adelante, RGR). No se trata de elaborar una Ley reglamentista, pero sta debe disciplinar, al menos, los aspectos fundamentales de este medio de extincin de las obligaciones, tales como la forma, el momento o los plazos en que debe llevarse a cabo. Por lo que se refiere a la forma, el borrador de Anteproyecto LGT establece una regla general y dos excepciones. La regla general es el pago en efectivo, en los trminos en que se establezcan reglamentariamente. Incluso, se prev la posibilidad de que se efecte a travs de medios electrnicos, informticos o telemticos. Como es lgico, la concrecin de estos medios se deja para su desarrollo reglamentario, toda vez que los avances de la tcnica impiden prever su evolucin futura. La primera excepcin es el pago mediante efectos timbrados. La segunda, el pago en especie, sta slo admisible cuando una ley lo permita expresamente. El borrador de Anteproyecto LGT tambin se ocupa del momento en que se entienden pagadas las deudas tributarias. Tratndose de pago en efectivo, lo ser cuando se haya realizado el ingreso en las Cajas del rgano competente, oficinas recaudadoras o entidades colaboradoras. De esta forma se termina con ciertos problemas interpretativos habidos en aquellos casos en los que tales entidades se demoraban en efectuar el ingreso a favor del Ente pblico. A partir de ahora no va a poder ponerse en duda que el pago efectuado por el obligado tributario tuvo efectos liberatorios desde que se realiz en la entidad, con independencia del comportamiento posterior de sta. Tambin se ha considerado conveniente incorporar al nuevo texto la regulacin de los plazos de pago, reproduciendo bsicamente el contenido del actual art. 20 del RGR, pero con dos importantes novedades a propuesta de la Comisin. La primera, la previsin de suspensin del ingreso de la deuda en los casos en que otro obligado cede su crdito frente a la Hacienda Pblica (derivado de su autoliquidacin, declaracin o comunicacin) para que pueda ser compensado con aqulla. En tal caso, adems, no se exigirn intereses de demora por la
29

cantidad extinguida con cargo a la devolucin. En definitiva, se trata de introducir un precepto general que contemple mecanismos de extincin como el previsto hoy da para la compensacin de deudas entre cnyuges en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. La segunda novedad es, sin duda, de mayor relevancia. Consiste, de nuevo, en una suspensin del ingreso de las deudas, sin necesidad de aportacin de garantas. Esta viene motivada por el ingreso en otra Administracin o por el hecho de haber soportado la repercusin de un tributo incompatible con aqul que ha originado la deuda as suspendida. Como puede fcilmente suponerse, se trata de una previsin que afecta, sobre todo, a aquellos casos en los que, habindose pagado la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados o habiendo soportado la repercusin del Impuesto sobre el Valor Aadido, la Administracin que gestiona el otro impuesto (estatal o autonmica segn los casos) practica una liquidacin por el mismo. En tales situaciones, constituye un logro la previsin de esta norma, que permite diferir el pago de estas deudas hasta que se resuelvan los eventuales recursos que se interpongan. Ella permite paliar perjuicios graves que se le estaban causando a los obligados tributarios, tal y como haba puesto de manifiesto el Consejo de Defensa del Contribuyente en alguna de sus propuestas. Merecen destacarse tres cuestiones en la nueva regulacin de los aplazamientos y fraccionamientos. En primer lugar, se establece la obligatoriedad de conceder el aplazamiento o el fraccionamiento en los supuestos en que el obligado aporta aval solidario de entidad de crdito o de sociedad de garanta recproca. De este modo, los aplazamientos o los fraccionamientos se concedern con independencia de cul sea la situacin econmico-financiera del deudor, toda vez que el crdito tributario se encuentra suficientemente garantizado y con posibilidades de ejecucin inmediatas. En segundo lugar, aportndose estas garantas, el aplazamiento devengar nicamente intereses legales y no los de demora tributarios. Por ltimo, se contempla, a diferencia de lo que ocurre en la actualidad, la obligatoriedad de paralizacin de las actuaciones de enajenacin de bienes cuando el aplazamiento se haya solicitado en perodo ejecutivo. C. La prescripcin La regulacin del instituto de la prescripcin presenta un carcter marcadamente continuista con la regulacin contenida en los arts. 64 a 67 de la LGT. Como ya se advirtiera en el Informe 2001, esta opcin es resultado de considerar
30

que un elemental sentido de la prudencia en el manejo de un instituto jurdico tan delicado as lo hace aconsejable. No obstante, se ha aprovechado la reforma para intentar "afinar" estructuralmente en la regulacin de este instituto, a fin de clarificar determinadas cuestiones que se haban revelado como especialmente problemticas y de acomodarlas al acervo jurisprudencial que tan importante funcin ha desempeado al efecto. As, en cuanto al establecimiento de los plazos de prescripcin se ha preferido mantener la terminologa y contenido tradicional del art. 64 de la LGT pero con dos novedades. La primera, en coherencia con la ubicacin sistemtica de todas las cuestiones relativas al Derecho sancionador en el nuevo Ttulo IV, se ha desplazado al mismo la determinacin de los plazos de prescripcin para sancionar las infracciones cometidas y para recaudar las sanciones impuestas. La segunda, se ha completado y mejorado la regulacin anterior al especificar la dualidad del plazo de prescripcin del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas, as como el plazo de prescripcin del derecho a obtener los conceptos anteriores una vez reconocido el derecho a su percepcin. Sobre las reglas de cmputo de los plazos de prescripcin cabe apreciar la finalidad clarificadora que ha inspirado la redaccin del precepto que las regula, de tal modo que queda perfectamente identificado su dies a quo. De su contenido resulta especialmente relevante una norma que vendr a solucionar uno de los problemas tambin planteados en las propuestas normativas del Consejo para la Defensa del Contribuyente. El juego de los plazos de prescripcin y de sus causas de interrupcin vena dificultando, extraordinariamente, la posibilidad de obtener la devolucin de un tributo efectivamente satisfecho, cuando, al final, la operacin gravada termina considerndose sujeta a un tributo incompatible con aqul. A tal efecto se introduce una regla especfica de determinacin del dies a quo del plazo de prescripcin del derecho a solicitar devoluciones de ingresos indebidos, que comenzar a contarse desde la resolucin del rgano especficamente previsto para dirimir cual es el tributo procedente. En el mismo precepto, debe alojarse, segn la Comisin, la solucin a otra de las cuestiones ms controvertidas: el cmputo de los plazos de prescripcin de la accin para exigir la obligacin de pago a los responsables solidarios y subsidiarios. De las diversas posiciones doctrinales y jurisprudenciales mantenidas al respecto en los ltimos aos podra decirse, que, la Comisin ha optado por aqulla que aporta mayor seguridad jurdica y que coincide con la tesis de la "actio nata". As, con carcter general, el plazo de prescripcin de la accin para exigir la obligacin de pago a los responsables solidarios comenzar a contarse desde el da siguiente a la finalizacin del plazo de pago en perodo voluntario, si bien en los supuestos parti 31

culares de responsabilidad solidaria previstos en el art. 42.2 del borrador de Anteproyecto LGT, dicho plazo se iniciar en el momento en que concurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad. Tratndose de responsables subsidiarios, lo ser desde la notificacin de la ltima actuacin recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios. Respecto a las causas de interrupcin de los plazos de prescripcin la novedad ms destacable afecta a la estructuracin del precepto en el que se establecen. A fin de adaptarse al principio jurisprudencial de "independencia de procedimientos", formulado al hilo del art. 66 de la LGT, se ha considerado ms correcto especificar, por separado, las causas de interrupcin que pueden afectar a los diversos plazos de prescripcin. De este modo se visualiza mejor el rgimen de la institucin, lo que, sin duda, contribuir a disminuir las dudas que tanta litigiosidad ha motivado en dcadas pasadas, a propsito de la eficacia interruptiva de las actuaciones de la Administracin y de los actos de los particulares. Por ltimo, destaca la incorporacin al borrador de Anteproyecto LGT de la declaracin de extensin de efectos de la prescripcin a todos los obligados al pago de la deuda tributaria, a menos que se trate de una obligacin mancomunada. Esta norma se suma a la ya tradicional declaracin de la aplicacin de oficio de la prescripcin. D. Otros modos de extincin En cuanto a los otros modos de extincin de las obligaciones se han seguido las recomendaciones contenidas en el Informe 2001. Respecto a la compensacin, se distinguen las modalidades que puede revestir: de oficio, a instancia del obligado tributario y mediante el sistema de cuenta corriente tributaria. Se reconoce la compensacin de oficio durante el plazo de ingreso voluntario de las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobacin limitada o inspeccin. Igualmente, con el fin de acomodarse a la doctrina del Tribunal Constitucional al respecto, se ha introducido un nuevo precepto relativo al procedimiento de retencin de las cantidades que la Administracin del Estado deba transferir a otros Entes pblicos cuando stos tengan deudas vencidas, lquidas y exigibles con el Estado. La regulacin de la condonacin y la baja provisional por insolvencia se mantiene en los trminos previstos en la vigente LGT. E. Las garantas El Ttulo II del borrador de Anteproyecto LGT, se cierra con una seccin dedicada a las garantas de la deuda tributaria. En sus preceptos se han seguido,
32

mayoritariamente, las recomendaciones plasmadas en el Informe 2001. De este modo, se ha procedido a una agrupacin de los distintos supuestos y mecanismos que en la actualidad constituyen garantas (en sentido amplio) del crdito tributario, tanto sustantivas como procesales, reales y personales e incluso las medidas cautelares. As figuran recogidos los derechos de prelacin, la hipoteca legal tcita, la afeccin de bienes, el derecho de retencin y afeccin de mercancas (incorporando las peculiaridades del mbito aduanero), las medidas cautelares y las garantas para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda vencida. La ubicacin de las medidas cautelares en esta seccin es tcnicamente ms correcta que la prevista en la LGT donde parecen relacionadas con el procedimiento de apremio. Justifica este nuevo tratamiento diferenciado el hecho de que el presupuesto que habilita para su adopcin no siempre viene referido a deudas vencidas y apremiadas. Del contenido del precepto destaca, a propuesta de la Comisin, la novedad consistente en la automaticidad del levantamiento de las medidas cautelares cuando el obligado tributario presente garanta suficiente, debiendo ser el coste de la misma reembolsado en el caso de que la deuda finalmente se haga efectiva en perodo voluntario, sin suspensin del ingreso. Para finalizar, el borrador de Anteproyecto LGT incluye un precepto dedicado a las garantas necesarias para la consecucin de aplazamientos y fraccionamientos. La regulacin es similar a la actual, con dos matizaciones. De un lado, se prev la posibilidad de aportar una garanta distinta del aval no slo cuando se acredite que ste no puede conseguirse, sino tambin en los casos en que, aun obtenindose, se compromete la viabilidad de la empresa. De esta manera se atiende a la situacin de muchas entidades que, aunque puedan acceder a un aval, el mismo incrementa su riesgo financiero de manera tan importante que compromete su futuro. De otro, se permite que el obligado solicite a la Administracin que, en vez de las garantas tradicionales, adopte medida cautelares. Ello puede implicar un ahorro de costes para algunos obligados en situaciones financieras muy comprometidas.

33

4 TTULO III. APLICACIN DE LOS TRIBUTOS

4.1. Captulo I. PRINCIPIOS GENERALES A. mbito de la aplicacin de los tributos Bajo la expresin "Aplicacin de los tributos", el Ttulo III del borrador de Anteproyecto LGT, enmarca tanto actuaciones que se encuentran atribuidas, de manera exclusiva, a la Administracin, como aquellas otras que corresponden a los obligados tributarios. Hace referencia a las actividades administrativas dirigidas a la gestin, inspeccin y recaudacin de los tributos, las encaminadas a aportar informacin y asistencia a los obligados tributarios, o que stos realicen en ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones. No obstante, debe advertirse que la "Aplicacin de los tributos" no se lleva a cabo a travs de un procedimiento nico, circunstancia que tiene reflejo en el mbito orgnico. A estos efectos, se mantiene la tradicional separacin procedimental y orgnica en lo referente a las reclamaciones econmico-administrativas. Asimismo, se atribuye a la Administracin tributaria la competencia para determinar la estructura administrativa necesaria para el ejercicio de las funciones que tiene encomendadas. Otra de las novedades que incorpora el borrador de Anteproyecto LGT es el diseo de la competencia territorial. En este sentido, debe indicarse que, an siguiendo a la actual LGT, al sealar que dicha competencia ha de entenderse atribuida a los rganos de mbito provincial, en caso de no estar atribuida a otros rganos de rango superior o inferior, debe aadirse que, frente a los distintos criterios recogidos en la misma (ubicacin de los factores productivos, domicilio tributario, lugar en el que se utilice el dominio pblico o se produzca el hecho o negocio determinante de la transmisin), cobra protagonismo absoluto el domicilio fiscal, salvo disposicin expresa en contrario. B. Informacin y asistencia El borrador de Anteproyecto LGT incorpora, iniciando la seccin segunda del Captulo primero de este Ttulo, un deber genrico de informacin y asisten 35

cia de la Administracin tributaria a los obligados tributarios, que afecta al conjunto de sus derechos y obligaciones. Con este fin, se realiza una enumeracin, que no tiene carcter exhaustivo, de las diversas actuaciones a travs de las cuales puede instrumentase dicha actividad. En concreto, se hace referencia al deber de publicar textos actualizados de la normativa tributaria, la contestacin a consultas escritas, comunicaciones, actuaciones previas de valoracin y, como gran novedad, la asistencia a los obligados en la realizacin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias. Por lo que respecta a la publicacin de textos actualizados, obligacin ya recogida en la LDGC, se incorporan las recomendaciones del Informe 2001, intentando facilitar su cumplimiento a travs de los medios de difusin electrnicos que ofrecen las tecnologas informticas y telemticas. De este modo, el Ministerio de Hacienda queda obligado a aprobar, al menos una vez al ao, una versin actualizada y sistematizada de las normas tributarias, poniendo la misma a disposicin de cualquier interesado a travs del BOE y de medios electrnicos de uso general. La regulacin de las consultas tributarias incorpora, como elemento novedoso respecto a LGT, la extensin, a todas ellas, del carcter vinculante de su contestacin para la Administracin, salvo que se modifique la legislacin o la jurisprudencia aplicable al caso. De esta manera, se salvaguarda, en mayor medida, la seguridad jurdica de los distintos obligados tributarios, al no poder variarse por parte de los rganos encargados de aplicar los tributos y en relacin con el consultante, el criterio expresado por la Administracin a travs de una consulta. Sin embargo, esta vinculacin alcanza tambin al resto de los obligados que ajusten su conducta a la contestacin otorgada en una consulta presentada por un tercero. Se trata, con todo ello, de aumentar la seguridad jurdica de los obligados, reforzando la idea de la unidad de criterio, tanto en la estricta interpretacin de las normas como en su aplicacin. Tambin se incorpora al texto el plazo de seis meses previsto en la LDGC para contestar a las consultas vinculantes, si bien su incumplimiento no implicar la aceptacin de los criterios manifestados por el obligado tributario, con lo que los efectos prcticos de tal incumplimiento se ven reducidos a la posibilidad de reclamar en queja. Como manifestacin especfica del deber genrico de informacin y asistencia antes sealado, se incluye en el borrador de Anteproyecto LGT el derecho
36

de los distintos obligados a solicitar la valoracin, a efectos fiscales, de aquellos bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin. Como es conocido, dicho derecho ya aparece recogido en el art. 25 de la LDGC. Sin embargo, el texto propuesto no se limita a incorporarlo, sino que otorga, a diferencia de la redaccin actual, carcter vinculante, durante tres meses, a la valoracin realizada por la Administracin. Ello no es bice para que esta ltima pueda comprobar los elementos de hecho y circunstancias declarados. Por otra parte, fiel a su vocacin de incorporar a la LGT los derechos establecidos en la LDGC, el borrador de Anteproyecto LGT establece la posibilidad de que los obligados tributarios soliciten de la Administracin, con carcter previo a la realizacin del hecho imponible, la valoracin a efectos fiscales de una serie de elementos determinantes de la deuda tributaria. Aunque la misma tiene carcter vinculante para la Administracin, se deja en manos de las Leyes o reglamentos propios de cada tributo el hacer uso de esta medida. C. Colaboracin social en la aplicacin de los tributos Por lo que se refiere a la colaboracin social en la gestin tributaria, en el Informe 2001 ya se puso de manifiesto que los apartados 2 a 4 del art. 96 de la LGT recogen cuestiones que no deberan tener encaje en el mismo. El apartado 2 se refiere a la colaboracin social en la configuracin de los principios inspiradores de las reformas tributarias, que debe regularse dentro de los principios que inspiran la normativa tributaria. Por su parte, los apartados 3 y 4 recogen los deberes de informacin y asistencia y elaboracin de publicaciones divulgativas, ya examinados. Aclarado lo anterior, la colaboracin social en la gestin de los tributos en sentido estricto, entendiendo por tal la regulada en el art. 96.1 de la LGT, tiene una enorme importancia en la actualidad. Sin embargo, esta regulacin era insuficiente, lo que oblig a la disposicin final segunda de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, a autorizar al Gobierno a desarrollar, mediante Real Decreto, los supuestos, condiciones y procedimientos de dicha colaboracin. En virtud de esta autorizacin, el art. 64 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, desarrolla este aspecto de una forma muy amplia, con resultados muy positivos que han sido trasladados, igualmente, a otros tributos como el Impuesto sobre el Valor Aadido o el Impuesto sobre Sociedades. Con esta intencin se incluye en el borrador de Anteproyecto LGT un precepto dedicado a esta cuestin, mediante el que se realiza una amplia remisin reglamentaria a efectos de determinar las condiciones de dicha colaboracin,
37

respetndose, de este modo, las recomendaciones realizadas por el Informe 2001. Igualmente, se manifiesta, a travs de este precepto, la intencin de que esa labor de colaboracin social se lleve a cabo a travs de la utilizacin de tcnicas y medios electrnicos, informticos y telemticos. La seccin tercera de este Captulo se cierra con tres preceptos que hacen referencia a las obligaciones de informacin que recaen sobre terceras personas, as como al carcter reservado de los datos con trascendencia tributaria. Al respecto, ha de sealarse que el Informe 2001 haba hecho referencia a la necesidad de mantener la diferenciacin, tal y como hace el vigente art. 111.2 de la LGT, entre informacin obtenida "por suministro" y "por captacin", acogindose este planteamiento en el texto analizado. Debe recordarse tambin que un sector de aquella Comisin haba propuesto la exclusin, de forma expresa, de la posibilidad de que los rganos de gestin realicen requerimientos individualizados de obtencin de informacin a terceras personas, ya que no resultan necesarios para la prctica de actuaciones de comprobacin limitada (la actual abreviada). Por ello, esta solicitud de informacin "por captacin" se reserva a los rganos de inspeccin y recaudacin, en el mbito de sus propias competencias, quedando las de los rganos de gestin limitadas a requerimientos para ratificar datos previamente declarados o que hubieran debido declararse. A lo anterior debe aadirse que la regulacin de la obtencin de informacin con trascendencia tributaria contiene las previsiones necesarias a los efectos de que resulten salvaguardados el derecho constitucional a la intimidad, con especial referencia al secreto del contenido de la correspondencia y al secreto del protocolo notarial. No obstante, la Comisin pone de relieve que, en la regulacin que afecta al primero de ellos, se deslegaliza, de manera absoluta, la fijacin de la autoridad competente para otorgar la autorizacin que permita la prctica de requerimientos individualizados a las entidades financieras, relativos a los movimientos de depsitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. No se incorpora a estos preceptos la obligacin, propuesta por el Informe 2001, de que la Administracin tributaria, ante la alegacin de que los datos que obran en su poder sean incorrectos, deba dirigirse a la fuente de informacin de que procedan para clarificar su correccin. Ello es debido a que la Comisin, entiende, de forma unnime, que su encaje sistemtico ms correcto es el de los preceptos relativos a la prueba, donde, como veremos, s figura tal previsin. Por lo que respecta a las Autoridades y Entidades pblicas que se ven sometidas a la obligacin de informar, el borrador de Anteproyecto LGT incluye, de manera expresa, a diferencia de la LGT, a las Entidades pblicas y a las mutuali 38

dades de previsin social, as como a la Comisin Nacional del Mercado de Valores, el Servicio Ejecutivo de la Comisin de Prevencin de Blanqueo de Capitales y la Comisin de Vigilancia de Actividades de Financiacin del Terrorismo. Asimismo, se precisa que el requerimiento de dichos datos no requerir el consentimiento del afectado. En lo referente al carcter reservado de los datos con trascendencia tributaria se aaden dos excepciones a la necesidad de utilizar esa informacin con fines tributarios. La primera hace alusin a la colaboracin con el servicio y comisiones mencionadas, tratando de poner fin a los problemas que, en este sentido, se desprenden de la actual regulacin. La Comisin propone que se recoja la imposicin de un especial deber de sigilo a los retenedores y a los obligados a realizar pagos a cuenta, que, nicamente, podrn utilizar los datos informes o documentacin que manejen de otros obligados tributarios, a los solos efectos de cumplir con las obligaciones tributarias que les encomiende la Ley. De esta manera, se pretende salir al paso de la jurisprudencia que considera que, al carecer estos sujetos de la condicin de funcionarios pblicos, la actual normativa de las obligaciones a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas no garantiza, de manera adecuada, el carcter reservado de los datos familiares de los sujetos pasivos. D. Nuevas tecnologas El Captulo primero de este Ttulo finaliza con una seccin cuarta en la que se pone de manifiesto, de manera coherente con lo sealado con anterioridad, la voluntad de incorporar, en mayor medida, la utilizacin de las tecnologas informticas y telemticas a la aplicacin de los tributos. Debe resaltarse, a estos efectos, que si bien se fomenta que la Administracin tributaria promueva la aplicacin de estas tecnologas, el texto incide en que esta iniciativa no puede afectar a las garantas establecidas por las Leyes tributarias. A pesar de que este ltimo inciso constituye una obviedad, no est de ms tratar de resaltar su voluntad inequvoca tendente a que la utilizacin de las nuevas tecnologas no redunde en una disminucin de las garantas de los obligados tributarios. De lo anterior se desprende que la Administracin podr servirse de aquellos avances tecnolgicos que le permitan aplicar el sistema tributario con mayor facilidad, pero sin perder de vista los derechos de los diferentes obligados. As, el texto recoge, de manera acertada, la necesidad de que, en los procedimientos en los que se utilicen tcnicas y medios como los sealados, deba garantizarse la identificacin y el ejercicio de la competencia por la Administracin tributaria.
39

Se acoge, de este modo, la recomendacin del Informe 2001, en el que se adverta que la mencin en la LGT a las tecnologas informticas y telemticas es uno de los asuntos ms decisivos para que su contenido no quede desfasado. En este sentido, se haca referencia a los siguientes temas: Presentacin telemtica de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, etc. Representacin por medios telemticos. Al hilo de lo anterior, podra habilitarse al representante a realizar determinadas actuaciones, tambin por va telemtica, como una de las posibles modalidades de colaboracin social. Pago de la deuda tributaria, en especial cuando se deriva de autoliquidaciones, presentadas por medios telemticos, tanto en caso de pago con tarjeta de crdito, a travs de domiciliacin bancaria simple o tramitada en lnea. Notificacin por correo electrnico, designando una direccin del mismo como domicilio a efecto de notificaciones. Firma electrnica, para lo que resulta necesario establecer un sistema seguro, que garantice la identidad del obligado tributario y que sea sencillo y fcil de utilizar. La posibilidad de realizar actuaciones de control y recaudacin por medios informticos y telemticos, respetando las garantas de los obligados tributarios. 4.2. Captulo II. NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIEN4.2. TOS TRIBUTARIOS El Captulo segundo del Ttulo III, dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, comienza con un precepto que refleja, como ningn otro, el cambio de orientacin en materia procedimental, pasando de una situacin en la que la aplicacin de la LRJ-PAC se presentaba como excepcional y supletoria, a otra en la que constituye la regla general. As, la norma que abre el Captulo proclama, expresamente, que salvo las especialidades reguladas en este Ttulo, los procedimientos tributarios se regirn por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos en cuanto no resulten incompatibles con aqullas. A. Fases de los procedimientos tributarios De acuerdo con la idea anterior, se incluye una primera seccin dirigida a establecer, precisamente, las especialidades de los procedimientos tributarios, comenzando por sus fases. En esta materia, se ha superado, por fin, el esquema clsico presente en la LGT, que slo conoce el inicio de los procedimientos me 40

diante declaracin seguida de la prctica de liquidacin, tras la realizacin, en su caso, de actuaciones de comprobacin e investigacin. La regulacin propuesta, por el contrario, contempla la posibilidad de que el procedimiento se inicie tambin mediante autoliquidacin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa. De esta manera no slo se incorpora a la Ley la gestin de los tributos mediante autoliquidacin, sino que tambin se da acogida a los sistemas de gestin de no declarantes, actualmente introducido slo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Ello supone acoger la posicin mayoritaria del Informe 2001 que, tras reconocer las virtudes de dicho sistema (sobre todo en cuanto a la eliminacin de costes indirectos), recomendaba su incorporacin a la LGT. Ahora bien, tal y como se recomendaba en el mismo, no se trata tanto de regular el procedimiento con detalle en la LGT, ya que ello corresponde a la normativa propia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, sino de reconocer la comunicacin como una de las posibilidades de inicio del procedimiento. Asimismo, el borrador de Anteproyecto LGT contempla y pretende dotar de mayor cobertura legal a los supuestos en que resulta obligatoria la presentacin de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones y solicitudes por medios telemticos. Por lo que se refiere al desarrollo de los procedimientos, pueden destacarse dos aspectos introducidos a propuesta de la Comisin. En primer lugar, se introduce una norma especfica acerca de la prctica de la prueba, consistente en que no sea necesaria la apertura de un perodo especfico ni de la comunicacin previa de las actuaciones a los interesados. Y, en segundo lugar, se establece una norma que pretende evitar la duplicidad de trmites de audiencia existente hoy en los procedimientos tributarios. Como es conocido, la regulacin tradicional en nuestro ordenamiento tributario ha sido la de otorgar dicho trmite despus de las firmas de las actas y, por tanto, una vez formulada la propuesta de resolucin. Sin embargo, la LDGC, al incorporar la regulacin de la LRJ-PAC, exigi que el trmite de audiencia se realizara antes de dicho momento. El borrador de Anteproyecto LGT suprime, como regla general, el doble trmite de audiencia, no siendo necesaria la audiencia previa cuando la normativa del procedimiento la prevea con carcter posterior. Como excepcin, se conserva la doble audiencia para las actas de disconformidad dentro del procedimiento inspector. Por lo dems, la Comisin ha sostenido, mayoritariamente, la opinin de que los obligados tributarios tengan derecho a no presentar los documentos que se le requieran cuando estos hubiesen sido ya presentados o estuviesen en poder de la Administracin.
41

En cuanto a la terminacin de los procedimientos, se contempla una clusula muy amplia que pretende abarcar todos los supuestos posibles, tales como la resolucin, el desestimiento, la renuncia, la imposibilidad material de continuarlos, la caducidad, el cumplimiento de la obligacin requerida y cualquier otra prevista legalmente. B. Liquidaciones El segundo grupo de especialidades de los procedimientos tributarios afecta a las liquidaciones. As, por vez primera se pretende recoger en la LGT una definicin de liquidacin tributaria, como acto administrativo resolutorio por el que se cuantifica la deuda tributaria o la cantidad a devolver o compensar. Se mantiene la tradicional distincin entre liquidaciones definitivas y provisionales, pero suprimiendo los supuestos ya derogados (ejemplo: los Jurados Tributarios) y la incorrecta referencia a la prescripcin. As, slo se prevn dos supuestos de liquidaciones definitivas, resultando las dems provisionales. De un lado, aqullas a las que la normativa les atribuya tal carcter. De otro, las que practique la inspeccin previa comprobacin e investigacin de la totalidad de elementos de la obligacin tributaria. Debe destacarse, asimismo, que el carcter revisable de las liquidaciones provisionales se limita, hacindolo depender de los medios utilizados en la comprobacin. La regulacin de la notificacin de las liquidaciones se mantiene en trminos similares a los actuales, pero la Comisin propone que la necesidad de motivacin no se reduzca (como sucede ahora segn el tenor literal del art. 124 de la LGT) a los supuestos en que se eleva la base imponible declarada por el sujeto pasivo, sino que se extienda a todos en los que la Administracin se aparte de la declaracin del obligado tributario, tanto si la discrepancia se refiere a elementos de hecho como si afecta a la interpretacin de las normas. C. Deber de resolver y plazos La tercera categora de especialidades son las que se refieren al deber de resolver, a los plazos de resolucin y a las consecuencias de su incumplimiento. Por lo que se refiere a la primera de ellas, se incorpora, con pequeas alteraciones, el contenido del art. 13 de la LDGC. El mandato del precepto que venimos comentando puede sintetizarse del siguiente modo: La Administracin se encuentra obligada, como regla general, a dictar resolucin, entendida en un sentido estricto, es decir, como acto que pone fin al procedimiento decidiendo sobre el fondo de las cuestiones planteadas.
42

 De dicho deber quedan exceptuados, como es lgico, los supuestos en que no proceda un pronunciamiento acerca del fondo del asunto, como son los casos de derechos que slo deban ser objeto de comunicacin y cuando se produzca la caducidad, la prdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados. No obstante y a solicitud de los interesados, la Administracin se encuentra obligada a dictar resolucin, entendida ahora en un sentido amplio, por la que se declare la concurrencia de alguna de las circunstancias anteriores. Esta solucin contrasta con la contenida en el art. 42.1 de la LRJ-PAC, que, por lo que se refiere a este aspecto, presenta las siguientes diferencias: Formula el deber de resolver en un sentido amplio, comprensivo tanto de los casos en que se decide sobre el fondo del asunto, como de aqullos en los que, por circunstancias sobrevenidas, ello no es posible. As, en su prrafo primero establece, con carcter general, la obligacin de resolver, mientras que, en el segundo, aclara cul debe ser el contenido de dicha resolucin en los supuestos en los que no es posible un pronunciamiento acerca del fondo del asunto. En ambos supuestos, la Administracin est obligada, sin necesidad de solicitud del interesado, a dictar resolucin expresa. En el primero, la resolucin contendr un pronunciamiento sobre el fondo, mientras que, en el segundo, se limitar a declarar la concurrencia de la circunstancia de que se trate, con indicacin de los hechos producidos y las normas aplicables. A diferencia de lo que prev el art. 13.1 de la LDGC, el art. 42.1 de la LRJ-PAC excepta del deber de resolver, incluso entendido ste en un sentido amplio, los procedimientos relativos a derechos sometidos al deber de comunicacin previa a la Administracin. Por lo que respecta al plazo mximo de resolucin, el borrador de Anteproyecto LGT acoge una frmula casi idntica a la contenida en los apartados segundo y tercero del art. 42 de la LRJ-PAC, pero con dos especialidades. De un lado, el plazo subsidiario, a falta de regulacin expresa en el procedimiento, no es de tres meses, sino de seis. De otro, en los procedimientos iniciados de oficio, el plazo empieza a contarse desde la fecha de notificacin del acuerdo de inicio y no desde la fecha misma de ste. Como puede comprobarse, esta solucin supone retrasar el inicio del cmputo de este plazo, aunque incrementa la seguridad jurdica a efectos de la interrupcin del plazo de prescripcin. La finalizacin del procedimiento se produce, como es lgico, con la notificacin de la resolucin. Aqu se prev, de forma similar a lo recogido en el art. 58.4 de la LRJ-PAC, que, a estos efectos, basta con el intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin.
43

Tambin se ocupa la norma de los supuestos de interrupcin justificada del plazo mximo de resolucin, as como de las dilaciones imputables al obligado tributario. Estas dos circunstancias, que sern objeto de desarrollo reglamentario, no se incluirn en el cmputo del plazo de resolucin. En relacin con las consecuencias del incumplimiento del plazo mximo de resolucin, debe advertirse que es una de las materias donde, en principio, se producen mayores novedades. As, se adopta una estructura similar a la seguida por la LRJPAC, distinguiendo entre procedimientos iniciados a instancia de parte o de oficio. En ambos casos, las consecuencias sern las que prevea la normativa que regule el procedimiento de que se trate pero, a falta de la misma, el borrador de Anteproyecto LGT contiene unas normas de aplicacin subsidiaria. En los procedimientos iniciados a instancia del obligado tributario la regla general es la del silencio positivo, slo exceptuada en los casos de ejercicio del derecho de peticin y en los de impugnacin de actos y disposiciones, donde tiene carcter negativo. En los iniciados de oficio, la solucin depende de si pueden dar lugar al reconocimiento o constitucin de derechos o a la produccin de efectos desfavorables. En el primer caso, se prev el silencio negativo, mientras que en el segundo se produce la caducidad. La regulacin que acabamos de describir supone el cumplimiento de las recomendaciones vertidas en el Informe 2001 sobre esta materia. As, se sigue la sistemtica de la LRJ-PAC, para recoger el rgimen jurdico del deber de resolver, clarificndose la normativa aplicable y los efectos del incumplimiento de los plazos de los procedimientos iniciados tanto de oficio como a instancia de parte, de tal modo que la lectura de la Ley ilustre, en uno y otro caso, sobre las dos cuestiones que han resultado ms controvertidas en los ltimos aos. Por un lado, el rgimen de los actos presuntos y el carcter del silencio administrativo. Por otro, la cuestin cuyo debate ha adquirido mayor polmica, es decir, la posibilidad de entender aplicable la caducidad como forma de terminacin del procedimiento por incumplimiento de la obligacin de resolver temporneamente. D. Prueba La seccin segunda de este Captulo segundo se ocupa, especficamente, de la prueba. En el seno de la Comisin se ha discutido la posibilidad de recoger en la Ley dos concepciones acerca de esta institucin. Con arreglo a la primera, clsica en nuestra LGT, la prueba se rige por el principio dispositivo, plasmado en su art. 114. Es decir, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, de manera que la Administracin debe acreditar la realizacin del hecho imponible y del resto de elementos de cuantificacin de la obligacin, mientras que el obligado tributario lo har de las circunstancias determinantes de los supuestos de exencin o, en trminos generales, de los beneficios fiscales.
44

Una segunda posicin, considerada tambin por la Comisin, defiende la aplicacin del principio inquisitivo, segn el cual se sostiene que sobre la Administracin pesa la funcin (es decir, el derecho-deber) de acreditar toda la verdad material, incluso la que resulte favorable al obligado tributario. La Comisin se ha decantado por mantener el principio dispositivo, tal y como se ha expresado antes, no slo por fidelidad a una tradicin ya muy consolidada y aceptada por todos los operadores jurdicos que actan en el mbito tributario, sino tambin porque esta tradicin subraya y resalta el plano de igualdad en que se mueven los sujetos activos y pasivos en todas las relaciones tributarias. Por lo que se refiere a los medios de prueba, existe una remisin genrica a los admitidos en nuestro Derecho. En relacin con los gastos y deducciones originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, se prev, como medio de prueba principal, la factura que cumpla los requisitos establecidos por su normativa reguladora. La Comisin considera que no debe exigirse la factura como nico medio de prueba, ya que mantener esto ltimo supondra una vulneracin al principio de tutela judicial efectiva. Para finalizar con la prueba, debe destacarse una novedad importante contenida en el borrador de Anteproyecto LGT. Se trata de una referencia expresa a los casos en que se utilizan los datos consignados en la declaracin de un tercero o suministrados por ste en virtud de su deber de colaboracin para comprobar la situacin del obligado. En tales situaciones nuestra jurisprudencia ha declarado que su mera constancia en las bases de datos de la Administracin tributaria no es prueba suficiente. Por ello, el borrador de Anteproyecto LGT contempla que estos hechos han de verificarse, instando al tercero a que se ratifique y aporte prueba de los mismos cuando el interesado alegue la falsedad o inexactitud de los hechos. E. Notificaciones La seccin tercera de este Captulo se ocupa de las notificaciones, proclamando, como regla general, la aplicacin de las normas contenidas en la LRJ-PAC, con varias especialidades. As, la norma relativa al lugar para la prctica de las notificaciones, distingue entre procedimientos iniciados a instancia del interesado y de oficio. Por lo que se refiere a los primeros, se establece un orden de prelacin en cuanto al lugar de notificacin. Cuando el interesado haya indicado un lugar, deber dirigirse al mismo. En su defecto, se har a su domicilio fiscal. Por ltimo, si no es posible la notificacin en estos lugares, podr acudirse a cualquiera que se considere adecuado. Como puede observarse, se le otorga relevancia al domicilio fiscal a estos efectos, coherente con su propia existencia en nuestro mbito.
45

En los procedimientos iniciados de oficio, por el contrario, no se establece prelacin alguna en cuanto a los lugares de notificacin, de manera que sta podr remitirse, indistintamente, al domicilio fiscal, al centro de trabajo, a aqul donde se desarrolle la actividad o a cualquier otro que resulte adecuado. Por otra parte, tal y como sucede hoy da, la notificacin edictal se sustituye por la notificacin por comparecencia, de manera que se salvaguarda el derecho a la intimidad de los obligados, ya que el objeto de la publicacin no es el propio acto administrativo, sino, simplemente, un anuncio donde se hace constar la existencia de una notificacin pendiente de practicar por motivos no imputables a la Administracin. Sin embargo, se introducen algunas mejoras en relacin con la regulacin actual. En primer lugar, se prev que la notificacin por comparecencia slo es posible cuando la notificacin personal se haya intentado dos veces en el domicilio del interesado, no en otro lugar. En segundo lugar y como excepcin, slo ser necesario un intento fallido cuando el destinatario resulte desconocido. En tercer lugar y frente a lo que sucede hoy da, se contempla que todas las publicaciones de los avisos en los Boletines Oficiales se harn los das 5 y 20 de cada mes o inmediato hbil posterior. De esta manera se introduce, por vez primera (en estos momentos esta posibilidad existe en la LGT pero requiere de un desarrollo reglamentario que no se ha producido), una norma que puede permitir que los destinatarios de las notificaciones tengan conocimiento de su publicacin en los Boletines. As, basta con consultar estos dos das al mes para comprobar si aqulla ha tenido lugar. En cuarto lugar, adems de la publicacin en el Boletn, los anuncios de notificacin podrn exponerse en las oficinas de la Administracin tributaria y difundirse por Internet para facilitar el conocimiento de los interesados. Por ltimo, se ampla el plazo para que se produzca de la comparecencia, pasando de diez a quince das. F. Otras cuestiones Las secciones cuarta y quinta se ocupan, respectivamente, de la entrada en el domicilio de los obligados tributarios y de la denuncia pblica. Por lo que se refiere a la primera, se prev una norma didctica, que recoge lo que ya se desprende del texto constitucional: la entrada en el domicilio requiere el consentimiento del obligado y, en su defecto, autorizacin judicial. En relacin con la denuncia slo se introduce una novedad: se seala expresamente que si da lugar al inicio de actuaciones, no se incorporar al expediente. La seccin sexta trata de delimitar, con mayor precisin que en la actualidad, las facultades de la Administracin en sus tareas de comprobacin e investigacin y da una mayor amplitud a lo que en el borrador de Anteproyecto LGT pasa a denominarse Plan de Control Tributario.
46

4.3. Captulo III. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE GESTIN TRIBUTARIA A. La gestin tributaria En el Captulo tercero, dedicado a las actuaciones y procedimiento de gestin tributaria, se siguen las recomendaciones y sugerencias de carcter general contenidas en el Informe 2001, tal y como pasamos a analizar. En primer lugar, el Informe propugnaba una regulacin ms acorde del contenido de la LGT con el actual sistema tributario, en el que se produce una gestin "en masa" a travs del sistema de autoliquidaciones, frente a una normativa concebida en 1963, en que se efectuaba mediante liquidaciones administrativas. La regulacin ahora propuesta atiende, efectivamente, dicha sugerencia, previendo no slo la gestin tradicional del tributo, sino tambin la llevada a cabo mediante autoliquidaciones y comunicaciones. En segundo lugar, el Informe aconsejaba prestar especial atencin, dentro de la gestin tributaria, a las facultades y actuaciones de comprobacin que, en la actualidad, deben desplegarse dentro de dicho procedimiento. Esta exigencia se concreta en el borrador de Anteproyecto LGT en la regulacin de la verificacin y la comprobacin limitada. En tercer lugar, tambin se recomendaba incardinar, dentro de este procedimiento, las actuaciones tendentes al cumplimiento de aquellas obligaciones, distintas de la principal, dirigidas a facilitar, garantizar o asegurar la adecuada aplicacin de los tributos. Por ejemplo, las obligaciones relativas a las declaraciones censales, de obtencin y utilizacin del nmero de identificacin fiscal, referidas a la llevanza y conservacin de libros y registros, expedicin y conservacin de facturas, etc. Como tendremos ocasin de comprobar, dicha sugerencia ha sido tenida en cuenta a la hora de enumerar las funciones que comprende la gestin tributaria. Por ltimo, el Informe pona el acento (y ello encuentra reflejo en el texto del borrador de Anteproyecto LGT) en la regulacin bsica de las devoluciones tributarias, de las obligaciones formales de carcter general o del reconocimiento del derecho a obtener beneficios de carcter rogado. De acuerdo con las ideas expresadas, el Captulo tercero se inicia con una seccin dedicada a establecer las disposiciones generales del procedimiento de gestin, donde se describe su contenido y se regulan sus formas de inicio. As, la gestin tributaria se configura como una funcin administrativa que presenta un carcter generalista, ya que tiene encomendada la realizacin de todas las actividades necesarias para la aplicacin de los tributos que no se encuentren integra 47

das en los procedimientos de inspeccin y recaudacin. Adems, se le atribuyen, expresamente, las siguientes actividades: Informacin y asistencia tributaria. Gestin censal de obligados tributarios. Gestin del nmero de identificacin fiscal. Emisin de certificados tributarios. Control y acuerdos de simplificacin relativos a la obligacin de facturar. Gestin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. Comprobacin y tramitacin de devoluciones tributarias. Control del cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. Verificacin de datos. Comprobacin limitada. Prctica de liquidaciones. Reconocimiento y comprobacin de la procedencia de beneficios fiscales de carcter rogado. A las tareas anteriores debe aadirse la comprobacin de valores, que puede desarrollarse como un procedimiento de gestin o incardinarse dentro de un procedimiento inspector. La gestin tributaria se inicia de tres formas posibles. La primera, por declaracin, autoliquidacin o comunicacin presentada por los obligados tributarios en cumplimiento de las obligaciones impuestas por la normativa tributaria. La segunda, por solicitud del obligado. As suceder en los casos de devoluciones o para el reconocimiento de beneficios fiscales. Por ltimo, de oficio por parte de la propia Administracin. Este sera un supuesto inusual de inicio del procedimiento, donde la falta de actividad del obligado o el cumplimiento defectuoso de sus obligaciones es suplido por la propia Administracin, requiriendo, en ocasiones, el despliegue de cierta actividad comprobadora. La declaracin, a propuesta de la Comisin, se define de forma similar a la actual, pero refiriendo la manifestacin de conocimiento a cualquier hecho relevante para la aplicacin del tributo y no slo al hecho imponible. Las autoliquidaciones y comunicaciones de datos se configuran como dos especies dentro del gnero de las declaraciones. Las primeras se caracterizan, porque el obligado no
48

se limita a formular una manifestacin de conocimiento, sino que tambin realiza operaciones de calificacin y las aritmticas de cuantificacin. Adems, se prev expresamente, y esto es una importante novedad, el procedimiento a seguir para instar la rectificacin de una autoliquidacin cuando el obligado considere que la presentada ha perjudicado sus intereses, remitiendo su desarrollo concreto a la norma reglamentaria. Las comunicaciones de datos, para finalizar, son declaraciones que se caracterizan porque siempre suponen una solicitud de devolucin y van dirigidas a que la Administracin determine su importe. De esta manera se incorpora a la regulacin general de la gestin tributaria el nuevo sistema de gestin de no declarantes instaurado por la actual normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. El borrador de Anteproyecto LGT pretende regular tambin una prctica que, a pesar de estar generalizada, carece en la actualidad de apoyo normativo. Nos estamos refiriendo a la presentacin de autoliquidaciones complementarias o de declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas. Adems, se prev la posibilidad de que se presenten tanto dentro del plazo de declaracin, como una vez concluido el mismo, en cuyo caso tendrn el carcter de extemporneas. Es preciso resaltar que las primeras slo tienen este carcter cuando de las mismas resulte una cantidad a ingresar superior o una cantidad a devolver o compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. Si el resultado consiste en una menor cantidad a ingresar o un importe superior a devolver o compensar deber seguirse el procedimiento para la rectificacin de las autoliquidaciones antes comentado. B. Procedimiento de gestin La seccin segunda de este Captulo contiene la regulacin concreta de los principales procedimientos que integran la gestin tributaria: Procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos. Procedimiento iniciado mediante declaracin. Procedimiento de verificacin de datos. Procedimiento de comprobacin de valores. Procedimiento de comprobacin limitada. a) Procedimiento de devolucin Comenzando por el primero, el borrador de Anteproyecto LGT contempla, en realidad, dos tipos de procedimientos de devolucin distintos. De un lado, el iniciado mediante autoliquidacin, que se reduce a las devoluciones derivadas de
49

la normativa propia de cada tributo, es decir, a obtener las ocasionadas por un exceso del importe de las obligaciones a cuenta sobre el de la obligacin tributaria principal. Los autnticos ingresos indebidos, en caso de tributos gestionados mediante autoliquidacin, se devuelven a travs de la rectificacin de la autoliquidacin antes examinada. De otro lado, el iniciado mediante solicitud o comunicacin de datos en aquellos supuestos en que la normativa propia del tributo as lo prevea. b) Procedimiento iniciado mediante declaracin A continuacin se regula el procedimiento de gestin tributaria iniciado mediante declaracin. Es preciso resaltar el establecimiento de un plazo general de seis meses para la prctica de la liquidacin, contado desde la finalizacin del plazo para declarar o desde la presentacin de la declaracin, si sta es extempornea. Su incumplimiento determina la caducidad del procedimiento, sin perjuicio de que el mismo pueda volver a iniciarse en caso de que no se haya consumado la prescripcin. Es destacable que se aclara definitivamente que no se devengarn intereses de demora por el tiempo que tarde la Administracin en practicar la liquidacin que proceda desde la presentacin de la declaracin en plazo extemporneo. As se deduce de los artculos que el texto dedica al inters de demora y a los recargos por declaracin extempornea. c) Procedimiento de verificacin de datos El procedimiento de verificacin constituye una verdadera novedad, ya que no se encuentra suficientemente recogido en la normativa actual. De esta forma se da cobertura legal expresa a determinadas actuaciones que se han realizado de forma masiva y que han provocado polmicas, es decir las conocidas "paralelas" y otros casos similares de comprobaciones "informatizadas". Esta modalidad de comprobacin resulta imprescindible en la actualidad, dado el enorme nmero de autoliquidaciones que presentan anualmente los obligados tributarios y que no podran comprobarse sin utilizar medios informticos. Sin embargo, la configuracin propuesta no supone una merma de sus derechos y garantas, ya que se establecen dos tipos de cautelas, ya sugeridas por el Informe 2001. La primera, el hecho de que los supuestos de aplicacin estn tasados legalmente. La segunda, este tipo de comprobacin se limita a los casos en que los datos proporcionados por el obligado no se corresponden con los que tenga en su poder la Administracin. Se trata, principalmente, de una comprobacin sumaria y de antecedentes. En particular, la verificacin se prev cuando se produzca alguna de las siguientes situaciones:
50

 La declaracin o autoliquidacin padece defectos formales o errores aritmticos. Los datos declarados no coinciden con los contenidos en otras declaraciones ya presentadas por el obligado o con los datos obrantes en poder de la Administracin tributaria. Existe una manifiesta aplicacin indebida de la normativa por parte del obligado y as se desprende de la declaracin presentada o de los justificantes acompaados. La Administracin requiere al obligado la aclaracin o justificacin de algn dato relativo a la declaracin o autoliquidacin, siempre que no se refiera a actividades econmicas. Como puede comprobarse, todas las situaciones descritas se caracterizan por una ausencia de labor instructora por parte de la Administracin, no incluyendo, en ningn caso, la obtencin de informacin de terceras personas. Tan slo el ltimo supuesto implica cierta labor de este tipo, pero, como puede observarse, nunca puede referirse a actividades econmicas. Por tanto, est principalmente pensada para la verificacin rpida del cumplimiento de los requisitos necesarios para la deduccin de determinados gastos en los dems rendimientos o para la aplicacin de deducciones. Como es lgico, la realizacin de este tipo de actividad no impide una posterior comprobacin limitada o una inspeccin sobre el mismo tributo y ejercicio objeto de la verificacin. Debe destacarse, de nuevo, la vigencia del plazo de seis meses para la finalizacin del procedimiento, provocando su incumplimiento la caducidad. d) Procedimiento de comprobacin de valores El borrador de Anteproyecto LGT tambin se ocupa del procedimiento de comprobacin de valores que, como ya hemos visto, puede constituir un procedimiento de gestin. Su regulacin es prcticamente idntica a la actual. No obstante, debe destacarse la incorporacin, a la regulacin general de esta materia, de la previsin que hoy figura en el art. 120 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo. De acuerdo con lo anterior y en los casos en que la normativa propia del tributo as lo prevea, la solicitud de tasacin pericial contradictoria o la reserva a promoverla efectuada en caso de recurso por falta de motivacin de la comprobacin, provoca la suspensin automtica de la ejecucin de la liquidacin en caso de que sta haya sido notificada conjuntamente con la valoracin.
51

e) Procedimiento de comprobacin limitada Siguiendo las sugerencias del Informe 2001, el borrador de Anteproyecto LGT sustituye la actual comprobacin abreviada por la llamada comprobacin limitada. La misma pretende resolver los problemas planteados por la primera y adopta esta denominacin porque se configura como una actuacin de carcter limitado frente a la comprobacin amplia o inspeccin. Los nicos medios que pueden utilizarse en este procedimiento son los siguientes: Examen de los datos declarados contrastndolos con aqullos de que dispone la Administracin y con los que constan en los documentos, registros y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Examen de los registros exigidos por la normativa tributaria y de sus justificantes. Requerimientos a terceros para que aporten la informacin que se encuentran obligados a suministrar con carcter general o para que la ratifiquen mediante la presentacin de los justificantes. Las especialidades estaran referidas tanto a los lmites como al procedimiento. Por lo que respecta a los primeros, la Administracin no puede hacer uso de las siguientes facultades: examen de la contabilidad mercantil; realizacin de actuaciones fuera de las oficinas de la Administracin, salvo para efectuar comprobaciones de carcter censal o en relacin con la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin y requerimientos a terceros de movimientos financieros. Como puede observarse, este tipo de comprobacin supone un paso ms all de las actuaciones de verificacin, desarrollndose una verdadera actuacin inquisitiva, aunque limitada en cuanto a sus medios. Se establece una duracin mxima del procedimiento de seis meses desde la iniciacin, cuyo incumplimiento determina la caducidad. En dicho procedimiento se incluyen actuaciones de iniciacin, desarrollo, propuesta de resolucin, trmite de audiencia y terminacin, con las siguientes especialidades: El escrito de iniciacin ha de recoger, expresamente, el alcance de la comprobacin, y, en su caso, la propuesta de liquidacin correspondiente, si nicamente se utilizan los datos en poder de la Administracin. El obligado podr realizar alegaciones, pero nicamente se establece un trmite expreso de audiencia con carcter previo a la resolucin. La terminacin se llevar a cabo mediante resolucin en la que figurar el objeto de la comprobacin limitada y las actuaciones realizadas, la motivacin del resultado obtenido y la liquidacin resultante o, en su caso, la aceptacin expresa por la Administracin de la actuacin del obligado tributario.
52

 La liquidacin tendr carcter provisional, aunque, a diferencia de otras liquidaciones de este tipo, el importe fijado en el acto de liquidacin no puede ser modificado libremente por la Administracin. La modificacin slo puede producirse cuando, acumulativamente, concurran dos circunstancias. La primera, que se descubran nuevos hechos o circunstancias, lo que excluye, por ejemplo, que se practique una regularizacin de la liquidacin por un cambio de criterio interpretativo por parte de la Administracin. La segunda, que los nuevos hechos o circunstancias resulten de actuaciones distintas de las realizadas.

4.4. Captulo IV. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN A. La inspeccin tributaria Desde un punto de vista sistemtico, el borrador de Anteproyecto LGT recoge, una vez ms, las recomendaciones del Informe 2001 al incorporar, dentro del Ttulo relativo a la aplicacin de los tributos, un Captulo cuarto en el que se regulan, de forma especfica, las actuaciones y el procedimiento de inspeccin, incorporando algunos preceptos que, en la actualidad, se ubican en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspeccin (en adelante, RGIT). En la enumeracin de las diversas funciones que el borrador de Anteproyecto LGT atribuye a la inspeccin, se ratifican con claridad sus actuales funciones, tanto comprobadoras e investigadoras como gestoras. En este sentido, debe sealarse que, junto a la consolidada potestad para liquidar de los rganos inspectores, se incorpora un recordatorio relativo a la necesidad de informar a los obligados tributarios de los diversos derechos y obligaciones que se les atribuyen en un procedimiento inspector. Asimismo, se otorga a los rganos de inspeccin la facultad de llevar a cabo, en los trminos antes sealados, actuaciones de comprobacin limitada y de revisin del valor de determinados bienes y derechos. Como se observa, la primera facultad, que implica el desarrollo de las actuaciones de comprobacin sin que se lleve a cabo un examen de la contabilidad mercantil, supone una novedad respecto a la actual regulacin de la LGT, donde esta labor aparece como propia de los rganos gestores. Sin embargo, no puede dejar de reconocerse que esta opcin no supone y esto es lo realmente importante, una disminucin significativa de las garantas de los obligados, toda vez que, como hemos examinado, las posibilidades de realizar una segunda comprobacin, posterior a la limitada y sobre el mismo objeto, encuentra concretas e importantes restricciones.
53

A pesar de lo anterior, debemos resaltar que un sector de la Comisin recomienda que este nuevo modelo de comprobacin no debe producir una ampliacin improcedente de los plazos en que debe realizarse la comprobacin. Por lo que se refiere a las medidas cautelares que, en el ejercicio de sus actividades, podr aplicar la inspeccin, la Comisin recomienda que su adopcin, dado su carcter excepcional, se motive debidamente y que se limite su alcance temporal. El borrador de Anteproyecto LGT tambin se ocupa de la documentacin de las actuaciones inspectoras, incorporando, de conformidad con el Informe 2001, las definiciones de comunicaciones, diligencias, informes y actas que hoy da figuran en el RGIT. Se reitera, asimismo, el valor probatorio de las actas, como documentos pblicos que hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin salvo que se acredite lo contrario. Dicha previsin debe seguir entendindose a la luz de la doctrina establecida en la STC 76/1990, de 26 de abril. Es decir, nos encontramos ante "un primer medio de prueba sobre los hechos que constan... cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoracin de la prueba". Adems, "ese valor probatorio slo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurdicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen". B. Procedimiento inspector a) Iniciacin y desarrollo Entrando ya a examinar el desarrollo del procedimiento inspector, su inicio se mantiene en los trminos actuales, esto es, a instancia de la Administracin salvo que la Ley de cada tributo establezca otra cosa, de manera que la intervencin del obligado se limita a poder solicitar una comprobacin general cuando se haya iniciado una de carcter parcial. En esta materia se clarifica la regulacin actual. As, son actuaciones parciales las que no alcanzan a todos los elementos de la obligacin tributaria en el perodo objeto de comprobacin. El resto de actuaciones, es decir, las que tengan por objeto la totalidad de dichos elementos, tienen carcter general. No obstante, se prev la posibilidad de que la norma reglamentaria determine otros supuestos de actuaciones de este tipo. Una novedad significativa, que refuerza la seguridad del obligado tributario, es la previsin expresa de que el desarrollo de unas actuaciones de este tipo impide que su objeto pueda volver a ser comprobado en unas ulteriores de carcter general. Por otra parte, se mejora, sustancialmente, la regulacin del derecho del obligado a solicitar la ampliacin de actuaciones. Esta consiste en prever una consecuencia clara para su incumplimiento: las actuaciones parciales no interrumpen el plazo de prescripcin para comprobar e investigar el mismo tributo y
54

perodo con carcter general. De esta forma se aclara la situacin actual para aquellos supuestos en que se incumple la obligacin de iniciar la comprobacin general. En ellos es preciso realizar un esfuerzo interpretativo para concluir que las actuaciones parciales no interrumpieron la prescripcin. Fiel a su vocacin de regular en la LGT los derechos y garantas actualmente recogidos en la LDGC, el borrador de Anteproyecto LGT mantiene el plazo mximo de duracin de las actuaciones inspectoras de doce meses, que ser ampliable por otros doce en determinadas situaciones. La principal novedad en este mbito radica en que se incorpora, de forma expresa y con buen criterio, como dies ad quem de dicho plazo (a diferencia del art. 29.4 de la LDGC y en consonancia con la LRJ-PAC) la fecha en que se notifique o se entienda notificado al interesado el acto administrativo que resulte de las actuaciones realizadas por la inspeccin. Tambin debe saludarse la existencia de una regulacin ms detallada de las causas que permiten la ampliacin del plazo mximo de duracin de las actuaciones inspectoras, dejando menor margen a la intervencin de la norma reglamentaria. En este sentido se prev, de forma expresa, la posibilidad de ampliacin en los casos en que, tras seguirse un procedimiento por delito fiscal, deba reanudarse el procedimiento inspector. Este motivo de ampliacin es objeto de anlisis detallado ms adelante. El borrador de Anteproyecto LGT incorpora, igualmente, el plazo mximo de seis meses de interrupcin injustificada del procedimiento inspector por causas no imputables al sujeto inspeccionado, actualmente previsto por la LDGC. Otra de las innovaciones digna de resaltarse es la relativa a las consecuencias del incumplimiento del plazo mximo de duracin de las actuaciones inspectoras o del de interrupcin injustificada, cuyos efectos actuales se aclaran y amplan, establecindose, adems, aunque slo para el caso del plazo de duracin mxima de las actuaciones, la no exigencia de intereses por el tiempo transcurrido entre su finalizacin y la del procedimiento. Como puede comprobarse, se trata de una manifestacin ms del principio, seguido por la Ley, de que la mora de la Administracin excluye el devengo de esta prestacin accesoria. En este sentido, debe manifestarse que el borrador de Anteproyecto LGT, de forma acertada, acoge una de las recomendaciones del Informe 2001, al ponerse en relacin el carcter compensatorio del inters demora tributario con el principio de seguridad jurdica y con el derecho a un procedimiento sin dilaciones indebidas. Por otra parte, se aclara, de manera muy explcita, cules son las actuaciones que carecen de eficacia interruptiva de la prescripcin. Tratndose del plazo mximo de duracin, sern las desarrolladas durante el mismo, mientras que si estamos ante el de interrupcin injustificada, sern las realizadas hasta la interrupcin.
55

Por ello mismo, se afirma, expresamente, que interrumpe la prescripcin la reanudacin de actuaciones con posterioridad a la finalizacin del plazo mximo o tras la interrupcin injustificada, aclarndose as la previsin contenida en el art. 29 de la LDGC, que no recoge este matiz, importante desde el punto de vista de la claridad y del rango normativo adecuado. Decimos esto porque la distincin entre actuaciones desarrolladas antes o despus del incumplimiento, que se introduce en el borrador de Anteproyecto LGT, se encuentra, actualmente, en el RGIT. Asimismo, se otorga, de forma expresa, carcter espontneo a los pagos que se hubiesen realizado con anterioridad al incumplimiento por la Administracin de cualquiera de los dos plazos sealados, siempre que se imputen al tributo y perodo que son objeto de las actuaciones inspectoras. Se eleva de rango y se ampla la previsin actualmente contenida en el RGIT. El borrador de Anteproyecto LGT recoge dos previsiones expresas para los casos en que la inspeccin remite las actuaciones a la jurisdiccin penal por entender que existen indicios de delito fiscal. De un lado, dicha remisin se considera que constituye una interrupcin justificada de las actuaciones inspectoras, no aplicndose, por tanto, el plazo de seis meses antes sealado. De otro, en caso de que se produzca el sobreseimiento, el archivo de actuaciones o la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal, debiendo reanudarse, por tanto, el procedimiento inspector, se habilita a la inspeccin para que ample el plazo de duracin mxima de las actuaciones. Por lo dems, debe resaltarse que el borrador de Anteproyecto LGT introduce una importante novedad, tambin relacionada con dicha duracin y que afecta, de nuevo, a los procedimientos en los que una resolucin judicial o econmico-administrativa ordena su retroaccin y a aquellos otros en los que se reanuda el procedimiento tras haberse remitido el expediente a la jurisdiccin penal. En estas situaciones, el procedimiento inspector deber finalizar dentro del plazo que reste desde que se retrotraigan las actuaciones o se devuelva el expediente, hasta la conclusin del perodo previsto o en el plazo de seis meses si aqul fuera inferior, sin perjuicio de que pueda acordarse la ampliacin del plazo si concurre alguna de las causas previstas para ello. Siguiendo las recomendaciones del Informe 2001, el borrador de Anteproyecto LGT incorpora algunos aspectos esenciales del procedimiento hoy recogidos en el RGIT, tales como el lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras, con una redaccin casi idntica a la actual. b) Actas de inspeccin Respecto al contenido de las actas de inspeccin, se recogen, en su gran mayora, las previsiones que a estos efectos se establecen en la actualidad en el
56

art. 49.2 del RGIT, si bien, con buen criterio, se aade la obligacin de que el actuario haga referencia en el acta a la existencia o inexistencia de indicios suficientes que permitan determinar la comisin de infracciones tributarias. A pesar de que dicha obligacin supone un importante cambio respecto a la regulacin vigente, que, como es sabido, slo obliga al actuario a dejar constancia en el acta, si lo estima conveniente, de la inexistencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, lo cierto es que la nueva regulacin no impone efecto alguno al incumplimiento de este requisito. No obstante, ha de sealarse que el borrador de Anteproyecto LGT incorpora el plazo general de caducidad de tres meses, contado desde la notificacin de la liquidacin, en el que deber iniciarse el procedimiento sancionador, medida incluida en la Ley de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, con efectos desde el 1 de enero de 2003. Esta cuestin ser objeto de anlisis detallado ms adelante al examinar dicho procedimiento. Debe resaltarse que la previsin de este pronunciamiento expreso acerca de la procedencia o no de sancionar la conducta del obligado, tiene un significado ms simblico que real, ya resaltado por la anterior Comisin. Se pretende contribuir, de esta forma, a reducir la litigiosidad existente en la materia, pues un pronunciamiento expreso acerca de la honorabilidad fiscal del obligado puede inducir a un acuerdo y evitar conflictos innecesarios. Una de las principales aportaciones del borrador de Anteproyecto LGT en esta materia es la introduccin, como consecuencia de las especialidades que se manifiestan en su tramitacin, de una nueva categora de actas. As, junto a las tradicionales actas de conformidad y de disconformidad, se configuran las denominas actas con acuerdo, a travs de las que se pone de manifiesto, de nuevo, la voluntad de reducir la conflictividad que, en el mbito tributario, se manifiesta entre la Administracin y los particulares. De esta forma, se da respuesta a una de las demandas del Informe 2001, como es la regulacin de frmulas convencionales de terminacin de los procedimientos tributarios. Estas no suponen una vulneracin de los principios de legalidad e indisponibilidad de la obligacin tributaria. Se trata, simplemente, de que la Administracin y el obligado tributario, de comn acuerdo, fijen la aplicacin de la norma en un caso concreto. Es decir, su mbito de aplicacin natural es el de aquellos supuestos en los que la Ley utiliza conceptos jurdicos indeterminados, deban aplicarse normas de valoracin o cuando la aplicacin de la norma al caso concreto no resulte indubitada. De acuerdo con las ideas anteriores, las actas con acuerdo se tramitarn, bsicamente, cuando existan dificultades para aplicar la norma tributaria al caso concreto.
57

En cuanto al procedimiento, el borrador de Anteproyecto LGT prev un trmite previo a la firma del propio acuerdo y de las actas en el que, tras haber convenido acerca de la cuestin controvertida el obligado y el actuario, interviene el inspector-jefe, cuya aprobacin resulta esencial su validez. El acuerdo constar por escrito y debe incorporarse como anexo al acta. De esta forma, se solemniza, se le dota de publicidad y de transparencia y se refuerza la legalidad de las actuaciones desarrolladas mediante la intervencin de un tercero que ha sido ajeno al proceso de gestacin del convenio. Como es lgico, aquel que llegue a un acuerdo con la Administracin se beneficiar de una importante reduccin en la sancin, que ser examinada ms adelante. No obstante, es preciso tener en cuenta que la actual separacin de procedimientos dificulta, en este punto, la adopcin de un acuerdo, ya que puede suceder que, en el momento de su firma an no se conozca cmo va a finalizar el expediente sancionador. Para solventar estos problemas el borrador de Anteproyecto LGT ha optado por establecer, en estos casos, la unin del procedimiento inspector y del sancionador, previo consentimiento del obligado tributario. Otro problema que suscita esta clase de actas es la posibilidad de entablar recursos frente a sus liquidaciones. No cabe duda de que el sistema slo ser eficaz y reducir la conflictividad si los acuerdos son respetados por los obligados tributarios, pero no si stos, masivamente, interponen recursos frente a estas liquidaciones. Como consecuencia de dicha constatacin, el borrador de Anteproyecto LGT ha optado por negar la posibilidad de que las actas con acuerdo sean recurribles en va administrativa. Ahora bien, la salvaguarda del derecho a la tutela judicial efectiva impone, como se hace en el mismo, otorgar la posibilidad de recurso contencioso-administrativo, basado en la existencia de vicios del consentimiento o por no ajustarse la liquidacin al contenido del acuerdo. No obstante, como veremos ms adelante, la interposicin de este recurso frente a la sancin o a la propuesta de regularizacin provoca la prdida de la reduccin de aqulla. Por ltimo, la regulacin de este tipo de actas condiciona su eficacia de acuerdo a que el obligado, antes de la firma del acuerdo y de las actas, efecte el depsito previo de la totalidad del importe a pagar (propuesta de liquidacin y, en su caso, sanciones). Una vez firmadas las actas y el acuerdo y habindose producido la liquidacin (lo que suceder por el mero transcurso de diez das, en la generalidad de los casos), el depsito previo se aplicar al pago de la deuda. Tal y como puede comprobarse, la regulacin descrita no slo sirve al objetivo de reducir la conflictividad tributaria, sino que, tambin, garantiza a la Administracin el cobro efectivo de las liquidaciones practicadas.
58

La regulacin de las actas de conformidad y de disconformidad se mantiene en trminos muy similares a los actuales. Tan slo debe advertirse que, como ya puso de manifiesto el Informe 2001, la existencia de las actas con acuerdo no priva de sentido a la pervivencia de las actas de conformidad. Estas se aplicarn cuando no exista la situacin de incertidumbre que motiva la posible utilizacin de las primeras. Es decir, se trata de buscar una mera conformidad del obligado tributario en los casos en que la Administracin disponga de pruebas claras del incumplimiento, de manera que no exista ningn aspecto de su situacin tributaria susceptible de negociacin o acuerdo. Pues bien, tambin en estos casos, es deseable la existencia de un acuerdo en el que el obligado acepte la propuesta de la inspeccin. Con ello, de un lado, se evita un posible litigio, ya que la experiencia muestra cmo, incluso en estas situaciones, se interponen recursos. De otro, los sujetos inspeccionados tienen la posibilidad de ver reducida la eventual sancin que se les imponga. Como es lgico, tal reduccin es menor, tal y como veremos, que la prevista para las actas con acuerdo. c) Normas especiales Tambin se introducen modificaciones al regular la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta por los rganos inspectores. As, el borrador de Anteproyecto LGT, parece impedir que los obligados tributarios a los que resulte aplicable el mtodo de estimacin indirecta, tras conocer la propuesta de regularizacin, aporten nueva documentacin que permita determinar la base imponible a travs del mtodo de estimacin directa, salvo cuando la aportacin de los datos, documentos o pruebas presentados hubiese sido imposible con anterioridad a dicha propuesta. Sin embargo, la afirmacin anterior debe matizarse. El texto analizado slo dice que los documentos aportados en un momento posterior al indicado no sern tenidos en cuenta en la regularizacin o en la resolucin de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la estimacin indirecta. Pero dicha previsin slo afecta, como es lgico, a los recursos y reclamaciones de carcter administrativo. Los rganos judiciales, por el contrario, habrn de decidir si el carcter revisor de la jurisdiccin impide tambin la aportacin de tales documentos o si, como afirma alguna resolucin, el derecho a la tutela judicial efectiva impone esta posibilidad. Por otra parte, debe indicarse que el Informe 2001 puso especial nfasis en la necesidad de regular un expediente especial de declaracin de abuso en la aplicacin de la norma tributaria, cuya regulacin debera incluirse en el Ttulo de la LGT que se ocupara de la aplicacin de los tributos. El borrador de Anteproyecto LGT acoge esta propuesta ubicando la regulacin de dicho expediente especial dentro del procedimiento de inspeccin.
59

Su tramitacin constituye un supuesto de interrupcin justificada del procedimiento inspector que lo motiva. Tendr una duracin mxima de seis meses, ampliables por otros tres. El incumplimiento de dicho plazo mximo provoca, como consecuencia, la reanudacin del cmputo del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras. La determinacin del rgano competente para la tramitacin y resolucin de este expediente se remite a la norma reglamentaria. De este modo, se opta por la atribucin de la competencia a un rgano concreto, previo dictamen vinculante de la Direccin General de Tributos. 4.5. Captulo V. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN A. La recaudacin tributaria El informe 2001 propuso que la nueva Ley mantuviera, en sus lneas esenciales, la regulacin prevista en los actuales arts. 126 a 139 de la LGT, ya que, al haberse reformado de forma global por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificacin parcial de la LGT, se encuentran ms cercanos a la realidad actual. El borrador de Anteproyecto LGT mantiene la tradicional distincin entre recaudacin en perodo voluntario y ejecutivo. Adems, profundiza, en lnea con lo ya realizado por la Ley 25/1995, en la distincin entre perodos de cobranza y procedimientos administrativos. As, la recaudacin puede realizarse en dos perodos temporales diferentes: el voluntario y el ejecutivo. En el primero, es el obligado quien, en cumplimiento de la obligacin que le incumbe, procede al ingreso de la deuda, sin que tenga lugar ningn tipo de actuacin recaudatoria, distinta de la mera recepcin del pago, por parte de la Administracin. El segundo perodo recaudatorio marca el momento a partir del cual esta ltima puede poner en marcha el procedimiento administrativo de cobro forzoso de las deudas. Pero tambin puede suceder que, iniciado el perodo ejecutivo, el obligado efecte el pago de las deudas sin que el procedimiento anterior haya llegado a constituirse. En tal caso, puede afirmarse que nos encontramos ante un pago espontneo pero en perodo ejecutivo y as lo reconoce expresamente el borrador de Anteproyecto LGT cuando afirma que la recaudacin en perodo ejecutivo puede realizarse mediante el pago espontneo del obligado o, en su defecto, a travs del procedimiento de apremio. Es destacable asimismo que el pago espontneo, an en perodo ejecutivo, trata de incentivarse con la nueva regulacin de los recargos del perodo ejecutivo, reduciendo el actual recargo del 10 por 100 al nuevo del 5 por 100 para los ingresos efectuados antes de la notificacin de la providencia de apremio. Por otro la 60

do, se diferencia entre los pagos realizados en el plazo del art. 108 del RGR (10 por 100 sin intereses) y los posteriores (20 por 100 ms intereses). En la regulacin actual, el ingreso realizado en dicho plazo no conlleva ventaja alguna en cuanto al recargo a satisfacer, ya que en ambos casos es del 20 por 100, aadindose en ambos supuestos, los intereses devengados desde el inicio del perodo ejecutivo. La regulacin de este ltimo se mantiene en trminos casi idnticos a los actuales. No obstante, se establece en el borrador de Anteproyecto LGT, de forma expresa, la imposibilidad de su comienzo en tanto se tramitan y resuelven las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin presentadas en perodo voluntario. De igual modo, la interposicin de recursos frente a las sanciones impide el inicio de este perodo de cobro de las deudas. Como veremos en su momento, la regulacin de esta materia constituye una novedad frente a la actual previsin del art. 35 de la LDGC. El borrador de Anteproyecto LGT tambin se ocupa de regular, de manera clara, las consecuencias del inicio del perodo ejecutivo, tanto las de orden procedimental como material. Desde la primera perspectiva, su efecto no es otro que el ya sealado de la posibilidad de que la Administracin entable el procedimiento administrativo de apremio para el cobro de la deuda. Desde un punto de vista material, provoca el devengo de los recargos del perodo ejecutivo y del inters de demora. En cuanto a las facultades de los rganos de recaudacin, se mantiene una regulacin muy similar a la actual, otorgndole todas las facultades de investigacin que poseen los rganos inspectores. Otro tanto puede decirse en relacin al carcter del procedimiento de apremio, donde se incide en su naturaleza exclusivamente administrativa, as como en la imposibilidad de acumularlo a los procedimientos judiciales o a otros procedimientos de ejecucin. B. Procedimiento de apremio a) Concurrencia de procedimientos Mayor atencin merece la regulacin de la concurrencia del procedimiento administrativo de apremio con otros judiciales de ejecucin, ya sean singulares o universales. Nos referimos a la normativa que soluciona el problema de decidir cul es la autoridad competente para continuar con el procedimiento cuando, sobre unos mismos bienes, concurre un procedimiento judicial con el administrativo de apremio. No se trata, por tanto, de decidir quin tiene derecho preferente para el cobro, sino cul es el procedimiento, judicial o administrativo, que va a seguirse. Pues bien, en esta materia se mantiene la misma regla que en la actualidad: en los casos de ejecucin tanto singular como universal, ser prefe 61

rente el procedimiento de apremio cuando el embargo efectuado en su seno sea anterior. Tratndose de procedimientos judiciales de carcter universal o concursal deber compararse, por tanto, la fecha del embargo administrativo con la de inicio del proceso judicial. El borrador de Anteproyecto LGT, adems, aclara que la fecha del embargo administrativo ser la de la diligencia de embargo. De esta manera se rechaza, expresamente, la regulacin contenida en el actual art. 90 del RGR (que debe entenderse derogada por el art. 129 de la LGT), que atiende a la fecha de la providencia de embargo. Como sabemos, ste es un acto interno de la Administracin cuya fecha de emisin es de imposible control. Por tanto, puede afirmarse que la regulacin propuesta es correcta, en la medida en que atiende a la verdadera fecha en que se produce la traba de los bienes. Por otra parte, se impone a los rganos judiciales la obligacin de colaborar con la Administracin tributaria, facilitando la informacin necesaria acerca de los procesos concursales o universales de ejecucin. Esta regla que, en principio, parece no tener mayor trascendencia, puede resultar esencial en los supuestos, nada infrecuentes, en que los rganos judiciales sufren un retraso en dictar la providencia por la que se entiende iniciado el proceso concursal. Y ello ya que, en tales situaciones, la informacin obtenida por la Administracin tributaria, acerca de la existencia de un proceso concursal en sus inicios, le permitir acelerar las actuaciones de embargo. Tambin debe resaltarse, como novedad, la proclamacin del derecho de abstencin en los procesos concursales, que hoy debe deducirse del derecho de prelacin general que prev el art. 71 de la LGT. Asimismo se regula, de forma expresa, la posibilidad de que la Administracin tributaria renuncie a dicho privilegio y suscriba acuerdos con el deudor. Actualmente esta posibilidad slo se encuentra contenida en la LGP. No obstante, el borrador de Anteproyecto LGT impone unas limitaciones mayores que las previstas en la LGT, ya que impide que la Administracin llegue a un convenio en condiciones ms favorables para el obligado del que ste ha suscrito con los acreedores comunes. Estamos ante un reforzamiento de la indisponibilidad del crdito tributario, pues, aun as, se permite que la Administracin disponga de su crdito en los mismos trminos que los restantes particulares, integrantes de la masa pasiva. Ahora bien, en opinin de un sector de la Comisin, tal vez habra de considerarse que la Administracin, en defensa de los intereses pblicos, como el mantenimiento del empleo, pueda convenir en condiciones ms favorables que los particulares. b) Suspensin La suspensin del procedimiento de apremio se regula en trminos muy similares a la actual, pero con una mejor sistematizacin, ya que ahora se agru 62

pan supuestos de suspensin que, en estos momentos, se encuentran dispersos, como los ocasionados por la interposicin de terceras de dominio. La suspensin proceder, como regla general, cuando se cumplan los requisitos previstos por la regulacin de los recursos y reclamaciones econmico-administrativas. No obstante, deber otorgarse de forma automtica, sin necesidad de prestar garanta, cuando el interesado demuestre error de hecho, material o aritmtico en la determinacin de la deuda, o bien que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida. Los motivos enumerados son idnticos a los previstos en el art. 135 de la LGT, si bien, debe precisarse que la Comisin propone aadir, siguiendo las recomendaciones de la anterior Comisin, la prescripcin de la deuda tributaria. De este modo, cuando el obligado tributario demuestre que la deuda tributaria ha prescrito, el procedimiento de apremio se suspender sin necesidad de aportar garanta alguna. La normativa reguladora del procedimiento de apremio se expresa en trminos casi idnticos a los actuales, si bien se incorporan al borrador de Anteproyecto LGT disposiciones que ahora mismo se encuentran en el RGR. Los motivos que permiten al obligado tributario oponerse al procedimiento coinciden, en gran medida, con los que, actualmente, se recogen en el art. 138 de la LGT. Como novedad, se incluye dentro de estos motivos de oposicin, de forma coherente con enumeracin de las causas que impiden el inicio del perodo ejecutivo, la mera solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin de la deuda tributaria realizada en perodo voluntario. c) Iniciacin y desarrollo Tambin se incorporan al borrador de Anteproyecto LGT, siguiendo las recomendaciones contenidas en el Informe 2001, las lneas maestras del actual art. 111 del RGR, mediante el que se regula el procedimiento de ejecucin de garantas por la Administracin. No obstante, tambin se aade la novedad introducida en el actual art. 130 de la LGT para el presente ao, con arreglo a la cual la Administracin puede optar por el embargo de otros bienes y derechos antes de ejecutar la garanta existente, en dos casos. De un lado, cuando dicha garanta no resulte proporcionada a la deuda garantizada. De otro, cuando el obligado as lo solicite y seale bienes suficientes. En ambos, la garanta quedar sin efecto en la parte asegurada por los embargos, circunstancia que ha sido valorada positivamente por la Comisin. En lo relativo al orden aplicable en la prctica del embargo de los bienes y derechos del obligado tributario, se flexibilizan los criterios para aplicar dicho orden en concordancia con lo establecido en la Ley de Enjuiciamiento Civil. Por
63

lo dems se mantienen, mayoritariamente, las previsiones del art. 131 de la LGT, si bien se otorga carcter preferente en el orden de embargo a los intereses, rentas y frutos de toda especie respecto a los establecimientos mercantiles o industriales y los metales preciosos, joyas y antigedades. El limite temporal para considerar, a estos efectos, un crdito, valor o derecho realizable a corto plazo se eleva a seis meses frente a los tres previstos en la actualidad por el art. 112 del RGR. Debe aadirse que el borrador de Anteproyecto LGT incorpora una regulacin de los motivos de oposicin a la diligencia de embargo, excluyendo, por ejemplo, que pueda impugnarse por falta de notificacin de la liquidacin, aunque s de la providencia de apremio. Es decir, se parte de que el primero de los motivos expuestos debi hacerse valer en el recurso interpuesto frente a la providencia de apremio y, al no hacerlo entonces, no puede alegarse en este momento. El resto de motivos de oposicin son la extincin de la deuda o la prescripcin de la accin para exigir el pago, el incumplimiento de las normas reguladoras del embargo y la suspensin del procedimiento de recaudacin. Asimismo, se recoge la limitacin, actualmente prevista por el art. 31.2 de la LDGC, segn la cual la Administracin tributaria no podr proceder a la enajenacin de los bienes y derechos embargados hasta que el acto de liquidacin de la deuda tributaria ejecutada sea firme. d) Procedimiento frente a responsables y sucesores Finalmente, el Captulo dedicado a la recaudacin establece los procedimientos aplicables a los responsables y sucesores, cuestin que, en la actualidad, se regula en los art. 12 a 15 del RGR. Siguiendo las recomendaciones del Informe 2001, la declaracin de responsabilidad articulada por el borrador de Anteproyecto LGT se lleva a cabo mediante un acto administrativo que habr de contener el texto del acuerdo, el supuesto de hecho de la responsabilidad y los elementos esenciales de su cuanta, tras haberse otorgado, previamente, audiencia al interesado. El borrador de Anteproyecto LGT tambin aclara que la responsabilidad podr declararse en cualquier momento posterior a la prctica de la liquidacin o a la presentacin de la autoliquidacin, salvo que la ley disponga otra cosa. En este sentido, debe sealarse que se mejora la regulacin contenida en la LGT, al especificarse que la deuda tributaria procedente de la derivacin de responsabilidad no podr requerirse al obligado hasta la finalizacin del perodo voluntario de pago del deudor principal. Esta afirmacin, aunque resulta obvia, no se formula expresamente en la actual LGT, sino que debe deducirse de la propia naturaleza de esta clase de obligados tributarios.
64

De este modo, se respetan las propuestas del Informe 2001 que, a estos efectos, sealaba la necesidad de distinguir segn que la responsabilidad haya sido o no declarada con anterioridad al vencimiento del perodo voluntario del obligado tributario principal. En el primer caso, se requiere el pago al responsable, una vez transcurrido aquel perodo. A partir de la notificacin de este requerimiento, se abrir un perodo voluntario de pago. En el segundo, el rgano competente dictar acto de declaracin de responsabilidad, as como requerimiento de pago, que se notificarn conjuntamente al responsable. A partir de la notificacin de este requerimiento, se abrir el correspondiente perodo voluntario de pago. La anterior distincin tambin determina, con toda coherencia, que la competencia para declarar la responsabilidad corresponde al rgano de liquidacin, en el primer caso, y al de recaudacin, en el segundo. Deben resaltarse tambin algunas novedades introducidas en la regulacin procedimental del supuesto de responsabilidad solidaria por sucesin de empresas. En primer lugar, se ampla de dos a tres meses el plazo para que la Administracin expida la certificacin de deudas que puede solicitar el responsable. En segundo lugar, se seala, de forma expresa, aclarando las dudas suscitadas por la redaccin actual, que la responsabilidad se limita, en tales casos, a las deudas consignadas en la referida certificacin. Por ltimo, la existencia de una certificacin negativa o su ausencia en el plazo indicado supone la total liberacin de estos sujetos. Por otra parte, la Comisin ha puesto de manifiesto la conveniencia de incorporar un plazo de caducidad para derivar la responsabilidad o el establecimiento de algn lmite temporal a la posibilidad de dirigirse contra el responsable. En cualquier caso, debe reconocerse, como ya figura en otro lugar del presente Informe, que el sealamiento de una fecha cierta para el cmputo de la prescripcin de esta obligacin constituye, por s mismo, un logro respecto de la situacin actual. Por ltimo, el borrador de Anteproyecto LGT incorpora un procedimiento para exigir el pago a los sucesores, elevando el rango de disposiciones que, en la actualidad, se encuentran recogidas en el RGR.

65

5 TTULO IV. LA POTESTAD SANCIONADORA

5.1. OBSERVACIONES INTRODUCTORIAS En el Informe 2001 se establecan tres premisas bsicas que deban ser punto de partida del legislador a la hora de abordar el Ttulo de la LGT dedicado a la potestad sancionadora. En primer lugar, la adecuacin de la LGT a la Constitucin, en el sentido de incorporar los principios que esta ltima contiene en relacin con la potestad sancionadora. En este caso, adems, la cuestin no reviste un carcter meramente didctico, habida cuenta de que, en nuestro pas, se ha llegado a negar, no hace mucho tiempo, la vigencia de algunos de ellos en el Derecho tributario sancionador. En particular, resulta necesaria la proclamacin del principio de culpabilidad, al objeto de reforzar su aplicacin en materia tributaria, lo que no siempre ha estado claro (o, al menos, con la extensin debida) en la prctica administrativa y judicial. En segundo lugar, el Informe 2001 tambin sealaba la necesidad de incorporar, con las modificaciones oportunas, los preceptos sobre esta materia contenidos en la LDGC. Sobre todo, porque representan un cambio de talante en las relaciones entre la Administracin y los obligados tributarios. Por ltimo, tambin se constataba, como en otros aspectos ya analizados en este Informe, la necesidad de realizar un esfuerzo de aproximacin a la LRJ-PAC, mejorando, en su caso, la regulacin contenida en esta norma y adaptndola, en lo necesario, al mbito tributario. La primera observacin de carcter general que cabe realizar al borrador de Anteproyecto LGT es el cumplimiento de las tres premisas anteriores. As, se proclaman, expresamente, los principios ms relevantes de la potestad sancionadora, incorpora las novedades introducidas por la LDGC y se adapta, en lo posible, a la regulacin contenida en la LRJ-PAC. La segunda observacin es la relativa a las relaciones entre la regulacin de la potestad sancionadora en materia tributaria, el Derecho Penal y el Derecho
67

Administrativo sancionador. Esta cuestin tambin fue objeto de anlisis por el Informe 2001, obtenindose unas conclusiones, que inspiran el borrador de Anteproyecto LGT. Dichas conclusiones son las siguientes: En lo relativo a los principios, debe acudirse al Derecho Penal, ya que el ilcito tributario tiene un contenido comn con el penal. En la tipificacin de las infracciones se tiene que tomar, como punto de partida, el sistema tributario y su normativa reguladora. En esta tipificacin ha de ponderar, de forma especial, el bien jurdico protegido y, en concreto, el tributo y la funcin que cumple, que viene recogida dentro de la CE. El presupuesto fctico de las infracciones lo constituye lo tributario, el contenido de las normas tributarias. En otras palabras, ha de tomarse como referencia las conductas no acordes con las mismas. Por ello, la aproximacin a la LRJPAC no ser en cuanto al fondo, sino, en todo caso, en lo referente a los tipos de infracciones. En la configuracin de las sanciones debern tenerse en cuenta las funciones que les son propias, en especial, la represiva y la preventiva. Con ello, necesariamente, existir una aproximacin del rgimen sancionador tributario a las normas punitivas, sean penales o administrativas El procedimiento sancionador habr de tomar, como punto de referencia, la estructura y fases iniciacin, desarrollo y terminacin del procedimiento administrativo, si bien teniendo en cuenta las especialidades que son propias de los procedimientos tributarios. Para finalizar con las observaciones introductorias a este Ttulo IV, debe sealarse que siguiendo, de nuevo, las recomendaciones del Informe 2001, el borrador de Anteproyecto LGT opta por efectuar una reforma profunda de la materia. Dicha afirmacin se sustenta en las siguientes consideraciones: La aproximacin al Derecho Penal y al rgimen administrativo sancionador general constituye, en s misma, una novedad significativa. Tambin lo es el mismo hecho de que se cree un Ttulo independiente dedicado a la potestad sancionadora. De esta forma se destaca la importancia que tiene el rgimen sancionador tributario, as como su separacin de la regulacin de las obligaciones. Como veremos a continuacin, el Anteproyecto LGT dedica todo un Captulo a la regulacin de los principios, lo que demuestra una apuesta decidida por la aplicacin de aquellos de carcter penal predicables en el mbito tributario.
68

 Tambin se contiene una clasificacin de las infracciones tributarias, que rompe con la tradicional en simples y graves y que, entendemos, atiende mejor a la gravedad de la conducta realizada. Constituye una novedad, sin duda, la existencia de una regulacin propia de las causas de extincin de la responsabilidad derivada de las sanciones y, en particular, de su prescripcin y causas de interrupcin. Otro elemento que permite afirmar que nos encontramos ante una reforma profunda del rgimen sancionador tributario es la regulacin, por vez primera, del procedimiento como un Captulo dentro de la LGT. Por ltimo, slo nos queda destacar que el Ttulo IV se compone de cuatro Captulos, dedicados, respectivamente, a los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, los sujetos infractores, las infracciones y sanciones y el procedimiento sancionador en materia tributaria. A su anlisis se dedican las pginas que siguen. 5.2. Captulo I. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA 5.2. TRIBUTARIA El Captulo dedicado a los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria se inicia con una proclamacin de la aplicacin, en nuestro mbito, de los que rigen en materia administrativa. Por la va de los principios se consigue, por tanto, una aproximacin importante al Derecho administrativo sancionador y, por ello mismo, tambin al Derecho Penal, toda vez que constituyen manifestaciones diferentes del Derecho punitivo del Estado. Adems, y por si cabe alguna duda, se enumeran los ms importantes principios penales que rigen todo el Derecho sancionador: legalidad, tipicidad, irretroactividad de la norma no favorable, culpabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. Este ltimo pretende ser la expresin castellana del non bis in idem, habindose adoptado la misma denominacin que le atribuye la LRJ-PAC. A continuacin se regulan las cuestiones relacionadas con la culpabilidad y la imputabilidad, recogiendo las circunstancias clsicas que excluyen la responsabilidad derivada de la infraccin a pesar de haberse realizado el tipo (art. 77.4 de la actual LGT). No obstante, se introducen dos importantes innovaciones, derivadas de las recomendaciones contenidas en el Informe 2001. En primer lugar, se mejora la redaccin de la clusula que contempla el error de Derecho. Tal y como figura en la actualidad, podra sostenerse que esta circunstancia no resulta aplicable, por ejemplo, a la persona que, en aplicacin de una interpretacin razonable, considera que no se encuentra sujeta al impuesto y ello porque vin 69

cula la apreciacin de la diligencia debida a la presentacin de la declaracin o autoliquidacin. La redaccin prevista se limita a exigir la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiendo que aqulla concurre cuando el sujeto se ampara en una interpretacin razonable de la norma. En segundo lugar, se introducen dos nuevas causas de exencin de responsabilidad. La primera concurre cuando el obligado tributario haya ajustado su actuacin a los criterios administrativos expresados en publicaciones, comunicaciones escritas o contestaciones a consultas. Ello es lgico, ya que en, tales supuestos, no puede afirmarse que concurra el elemento subjetivo necesario para la imposicin de sanciones. Obsrvese que, en el caso de las consultas, la exencin de responsabilidad no slo se produce para el consultante sino tambin, y esto es la novedad, para otros obligados que sigan el mismo criterio administrativo. No obstante, el borrador de Anteproyecto LGT impone, en tal caso, una cautela: la exencin de responsabilidad slo se producir si entre la situacin del obligado que aplica la consulta y las circunstancias de hecho recogidas en la misma puede apreciarse una igualdad sustancial. Es preciso aclarar que esta exigencia no debe ser interpretada como identidad, que nunca concurrira. Tan slo se trata de garantizar que la exencin de responsabilidad nicamente va a producirse en aquellos casos en los que no existen discordancias entre las situaciones comparadas que impidan aplicar a una el criterio expresado por la Administracin para la otra. El segundo nuevo motivo de exencin de responsabilidad concurre en los casos en que la realizacin del tipo infractor resulta imputable a una deficiencia tcnica de los programas informticos de ayuda facilitados por la Administracin tributaria. En estos casos, en realidad, falta la culpabilidad, pero contribuye a su aplicacin efectiva el que se mencione expresamente. Por ltimo, este Captulo se ocupa de establecer normas para evitar la concurrencia entre el delito contra la Hacienda Pblica y la infraccin tributaria y de stas entre s. Por lo que se refiere al primer aspecto, se contiene una norma muy similar al actual art. 77.6 de la LGT. En esencia, se afirma la prohibicin de concurrencia, de manera que la existencia de una condena judicial impide la imposicin de sanciones administrativas, que slo procedern en caso de que no se aprecie la existencia de delito y partiendo de los hechos declarados probados por la Sentencia. No obstante, contiene una novedad: la obligacin de notificar al interesado el acuerdo por el que la Administracin tributaria estima que la conducta de aqul pudiera ser constitutiva de delito y pasa el tanto de culpa a la jurisdiccin penal. Sin embargo, se trata de una novedad relativa, ya que dicha obligacin se encuentra regulada, actualmente, en el art. 5 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el rgimen sancionador
70

tributario (en adelante, RRST). En este sentido, su elevacin de rango se compadece mejor con la verdadera finalidad del precepto, que no es otra que la de salvaguardar los derechos del sujeto infractor, informndole del posible inicio de actuaciones penales. Es preciso aclarar que no nos encontramos ante un verdadero acto administrativo que el interesado pueda recurrir, lo que resultara contrario a la prejudicialidad penal existente en esta materia. Por otra parte, debe recordarse que este supuesto est contemplado en el borrador de Anteproyecto LGT como uno de los motivos de interrupcin justificada del cmputo mximo de las actuaciones y de ampliacin del mismo, en caso de que el procedimiento administrativo deba continuar una vez finalizado el judicial. Por lo que se refiere a la concurrencia entre diferentes sanciones tributarias, el borrador de Anteproyecto LGT opta por aplicar tambin aqu los principios penales, de manera que en los casos en que una conducta pueda servir como criterio de graduacin de una infraccin y, a la vez, como infraccin autnoma, slo actuar como criterio de graduacin. La norma afirma la plena compatibilidad entre las sanciones tributarias, los intereses de demora y los recargos del perodo ejecutivo. Ello es lgico, ya que estas ltimas prestaciones tienen naturaleza indemnizatoria y se exigen como consecuencia de la lesin del derecho subjetivo de crdito de la Administracin. Por el contrario, las sanciones presentan una naturaleza punitiva y tienen su origen en una vulneracin del Derecho objetivo.

5.3. Captulo II. LOS SUJETOS INFRACTORES Por lo que se refiere a los sujetos infractores, el borrador de Anteproyecto LGT mantiene la regulacin tradicional de los sujetos infractores, estableciendo, de forma simultnea, supuestos de responsabilidad en las sanciones. La Comisin ha sopesado la posibilidad de sugerir la introduccin de algunas de las formas de participacin propias del Derecho Penal. Sin embargo, tambin se han tomado en consideracin los principales inconvenientes de dicha decisin, puestos de manifiesto en el Informe 2001. En primer lugar, no parece adecuado trasladar del mbito penal al administrativo las diferentes formas de participacin, por la distinta gravedad de las conductas. En segundo lugar, resulta difcil el encaje de las formas de participacin en la comisin de las infracciones ligadas al incumplimiento de obligaciones formales. En tercer lugar, esta opcin dificultara, de manera considerable, el desarrollo de los procedimientos sancio 71

nadores, plantendose, incluso, problemas relativos al secreto de los datos del obligado, ya que habra que poner de manifiesto el expediente a otras personas. Por ltimo, los supuestos a los que se aplicaran estas formas de participacin son muy limitados y pueden ser solucionados por la jurisprudencia sin necesidad de una regulacin tan compleja como la propuesta. A la vista de las consideraciones anteriores, la Comisin ha optado por otra de las alternativas sealadas en el mencionado Informe: no recomendar la regulacin de ningn tipo de forma de participacin, confiando en la solucin judicial de los supuestos ms problemticos. El borrador de Anteproyecto LGT introduce algunas novedades importantes. En primer lugar, la exigencia de sanciones a los responsables se ubica, sistemticamente, donde le corresponde, esto es, en la regulacin de los sujetos infractores. En segundo lugar, se sealan, de forma expresa e indubitada (al contrario de lo que sucede en la actualidad), los supuestos en que los responsables deben hacer frente a las sanciones: colaboradores en infracciones tributarias y administradores de sociedades que consientan o colaboren en la comisin de infracciones por parte de aqullas. A ttulo de ejemplo, se han despejado todas las dudas acerca de si resultan exigibles las sanciones a los administradores de sociedades que han cesado en la actividad. Por ltimo y como puede observarse, la exigencia de sanciones se limita a los casos en los que, efectivamente, el responsable ha tenido una participacin en la realizacin del tipo infractor o no ha utilizado los mecanismos que se le ofrecen para quedar exentos de dicha responsabilidad. En cuanto a la sucesin en las sanciones se declara su intransmisibilidad a herederos y legatarios, como no poda ser de otro modo. Ahora bien, se afirma, expresamente, la exigencia de sanciones en los supuestos de sucesin impropia de entidades disueltas y liquidadas. Esta solucin puede parecer, en principio, una vulneracin del principio de responsabilidad personal, ya que supone exigir la sancin a unos sujetos, los socios, que no han intervenido en la comisin de la infraccin. Sin embargo, es preciso tener en cuenta la peculiaridad que presenta este supuesto de sucesin, donde la norma tributaria slo pretende, en definitiva, reintegrar el patrimonio de la sociedad. As, los socios responden de forma solidaria pero hasta el lmite de su cuota de liquidacin. Por tanto, ninguno de ellos se ver obligado a pagar las deudas de la entidad con cargo a su propio patrimonio, sino que debern hacerlo con el de la sociedad que nunca debi repartirse sin satisfacer dichas deudas. Esta especial configuracin es la que justifica la exigencia de sanciones, ya que las mismas, insistimos, sern satisfechas con el patrimonio social y no con el propio de cada uno de los socios.
72

5.4. Captulo III. INFRACCIONES Y SANCIONES A. Concepto y clases de infraccin tributaria El Captulo dedicado a las infracciones y sanciones comienza formulando el concepto de infraccin tributaria y definiendo sus clases. Por lo que se refiere al concepto, se recoge su formulacin clsica, como toda accin u omisin tipificada y sancionada por las leyes. El concepto elaborado presenta un alto valor simblico, ya que se ha eliminado la referencia a que las infracciones tributarias se sancionan a ttulo de simple negligencia. Dicha expresin proviene de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificacin parcial de la LGT en un tiempo en que pretendi introducirse una configuracin objetiva de la responsabilidad por infracciones tributarias. Su mantenimiento hubiese resultado perturbador y no sirve al objeto proclamado por el borrador de Anteproyecto LGT en esta materia, que es el de reforzar la vigencia de los principios penales y, especialmente, el de culpabilidad. Sobre todo, porque inducira al aplicador de la norma a imponer sanciones en todo caso. Por ello, se valora, de forma muy positiva, su sustitucin por una referencia a la negligencia, en cualquier grado que sta se presente. De esta forma queda garantizada la posibilidad de sancionar las infracciones tributarias aunque no exista una negligencia grave y se elimina de nuestro ordenamiento un residuo de una normativa que contemplaba un modelo distinto de relaciones entre la Administracin y los obligados tributarios. Por lo que se refiere a la clasificacin de las infracciones, se adopta la recomendacin del Informe de 2001 en el sentido de adoptar la recogida en la LRJPAC, que distingue entre infracciones leves, graves y muy graves. Dicho cambio no slo encuentra justificacin en el deseo de adaptar la norma tributaria al Derecho Administrativo sancionador general, sino que, tambin, obedece a la prdida del sentido que haba inspirado la diferenciacin entre infracciones simples y graves. En la actualidad, ha dejado de tener vigencia la identificacin de estas ltimas con las que impliquen una falta de ingreso (o exceso de devolucin) y de las simples con las que no provocan esa omisin del pago. En ocasiones, como ya se puso de manifiesto en el Informe 2001, la vulneracin de las obligaciones formales provoca un mayor perjuicio al correcto funcionamiento del sistema tributario que las pequeas omisiones en el pago de tributos. Como ya hemos adelantado, el borrador de Anteproyecto LGT tambin recoge, a continuacin, un catlogo completo de las sanciones tributarias, que pueden consistir en multa fija o proporcional, como principal, y en sanciones no
73

pecuniarias, como accesorias. Destaca la introduccin de un concepto nuevo de gran utilidad para la aplicacin de las multas proporcionales. Se trata del de "base de la sancin", constituida por la cantidad sobre la que se aplica el porcentaje en que se concreta la multa. Refuerza la seguridad jurdica el hecho de que, al establecerse la penalidad de las distintas infracciones, el legislador aclare, de modo expreso, cul es el importe sobre el que se va a aplicarse la multa proporcional. sta es la gran virtud del nuevo concepto. Entrando ya a analizar la regulacin concreta de las infracciones tributarias, debe resaltarse que se trata de una de las materias donde se introduce una mayor novedad, al menos en su tcnica legislativa. Y ello ya que se tipifican, conjuntamente, todas las posibles infracciones tributarias y ser luego, al regular la sancin que le corresponda a cada una, donde se efecte su calificacin como leve, grave o muy grave, en funcin de las circunstancias concurrentes. Ha de destacarse, ya desde este momento, el acierto que supone (aunque introduce cierto factor de complejidad) la regulacin exhaustiva de las infracciones, lo que ha permitido suprimir los tipos, existentes en la actualidad, construidos con base en referencias imprecisas a cualquier incumplimiento de obligaciones tributarias. Esta es, adems, una exigencia puesta ya de manifiesto por el Informe 2001. En cuanto al catlogo de las infracciones se mantienen, adaptndolos al nuevo sistema expuesto, tipos muy similares, aparentemente, a los existentes en la actualidad. Sin embargo, un estudio ms detallado pone de manifiesto la existencia de, al menos, cuatro importantes novedades, que examinamos a continuacin. Debe recordarse que parte de los miembros de la anterior Comisin pusieron el acento en la necesidad de construir el tipo infractor por antonomasia, es decir, aqul que castiga las conductas que provocan un perjuicio econmico, en torno a la existencia de ocultacin. Se recordaba all que nuestro ordenamiento tributario impone multitud de cargas a los ciudadanos, obligndoles no slo a declarar hechos, sino tambin a calificarlos, interpretando las normas pertinentes, liquidando e ingresando despus, tambin tras una tarea interpretativa que, desde luego, no resulta fcil, ni, mucho menos, indiscutible en sus resultados en una gran cantidad de casos. Estas circunstancias provocan que existan multitud de omisiones de ingreso por simples errores o pequeas negligencias que no deberan ser objeto de sancin. Por ello, se propona que la infraccin se aplicara, exclusivamente, a los sujetos que no declaren, dolosa o culposamente, en todo o en parte, los hechos que determinen la obligacin de pagar un tributo o declaren hechos no realizados que disminuyan o anulen esta obligacin. El borrador de Anteproyecto LGT ha tenido en cuenta estas reflexiones en buena medida, ya que el elemento de la ocultacin es esencial para determinar
74

la calificacin de la infraccin. En concreto, su ausencia permite considerar la infraccin como leve. Adems, estos tipos infractores en los que existe perjuicio econmico para la Hacienda Pblica se configuran, en todos sus aspectos, atendiendo a la gravedad de la conducta desarrollada por el obligado tributario. Gravedad que se deriva, adems de la existencia o no de ocultacin, del porcentaje de perjuicio econmico y de los medios utilizados en la comisin de la infraccin. Veamos un anlisis ms detallado de estos tipos que tutelan, de forma inmediata, la recaudacin tributaria. Se tipifican, de manera similar a lo que sucede en la actualidad, tres infracciones diferentes. La primera, pensada para los tributos que se gestionan mediante autoliquidacin, consistente en autoliquidar de manera incorrecta, de manera que se deje de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. La segunda, est pensada para los tributos que se gestionan por el sistema tradicional y consiste en incumplir la obligacin de declarar completa y correctamente, siempre que, como consecuencia de ello, se produzca o pueda producirse una falta de ingreso. Por ltimo, se prev un tipo ms que no es sino una especialidad del primero, cuando la incorreccin de la autoliquidacin permite al obligado tributario obtener una devolucin indebidamente. Se prev la compatibilidad expresa entre el tipo de las autoliquidaciones y el de la obtencin indebida de devoluciones tributarias. Aparentemente, dicha compatibilidad da lugar a una vulneracin del principio de non bis in idem, ya que en los supuestos en los que, como consecuencia del falseamiento de una autoliquidacin, un sujeto obtiene una devolucin donde deba haber efectuado un ingreso, slo existe una nica conducta, que no debe ser sancionada dos veces. Sin embargo, dicha vulneracin no se produce, pues, al establecer la penalidad de estas infracciones, se dispone que en dichas situaciones slo se castigue por la conducta consistente en el falseamiento de la autoliquidacin que produce una falta de ingreso. Ahora bien, la compatibilidad previa se proclama con el objeto de establecer, en tales casos, una base de la sancin consistente en la suma de la cantidad dejada de ingresar ms la obtenida indebidamente. De esta forma, la base de la sancin sirve al objeto que se persigue: cuantificar el perjuicio econmico ocasionado a la Hacienda Pblica. B. Infracciones leves, graves y muy graves Como ya hemos dicho, la calificacin de estas tres infracciones en leves, graves o muy graves va a depender, bsicamente, de la conducta desplegada por el sujeto infractor, lo que se manifiesta a travs de la ocultacin y de los medios utilizados.
75

 Por ocultacin de datos se entiende la no presentacin de declaraciones o la presentacin de las mismas pero omitiendo datos (ejemplo: ingresos) o incluyendo otros que reflejen operaciones inexistentes (ejemplo: gastos ficticios) y siempre que la deuda derivada de tales datos tenga una incidencia superior al 10 por 100 de la base de la sancin. Otro elemento determinante dentro del esquema clasificatorio de estas infracciones es la definicin que se recoge de la utilizacin de medios fraudulentos para la comisin de la infraccin. Dicha circunstancia no opera como mero criterio de graduacin de la sancin, sino que sirve para calificar la propia infraccin. Se consideran medios fraudulentos: Las anomalas sustanciales en la contabilidad, es decir, el incumplimiento absoluto de esta obligacin, la llevanza de doble contabilidad o la incorreccin de sta siempre que, en este ltimo caso, dicha circunstancia tenga una incidencia superior al 50 por 100 del importe de la base de la sancin. El empleo de facturas falsas, siempre que su incidencia supere al 10 por 100 de la base de la sancin. La utilizacin de personas interpuestas.

a) Infracciones leves Teniendo en cuenta lo anterior, sern infracciones leves las que renan, acumulativamente, las siguientes condiciones: Que no exista ocultacin o que, si existe, la cuanta no ingresada sea igual o inferior a 3.000 euros. Es preciso recordar que slo existe ocultacin cuando la deuda derivada de la misma es superior al 10 por 100 de la base de la sancin. Que no se hayan utilizado medios fraudulentos, segn el concepto ya examinado. Que no se hayan utilizado facturas falsas. Que la incidencia de la llevanza incorrecta de la contabilidad represente un porcentaje igual o inferior al 10 por 100 de la base de la sancin. Que no se trate de ingreso de tributos repercutidos, de ingresos a cuenta o de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener. En estos casos, la infraccin ser siempre grave o muy grave. Que la cuanta no ingresada sea igual o inferior a 90.151,2 euros.
76

 En todo caso (aunque no cumplan los requisitos anteriores) ser infraccin leve aqulla en la que el sujeto infractor haya realizado una regularizacin pero no a travs del cauce de las declaraciones complementarias. No obstante, este supuesto ser objeto de anlisis detallado ms adelante. b) Infracciones graves Se consideran infracciones graves las conductas en las que, no habindose utilizado medios fraudulentos, concurra alguna de las siguientes circunstancias: Que exista ocultacin y la cuanta no ingresada sea superior a 3.000 euros. Que se hayan utilizado facturas falsas, con incidencia menor de un 10 por 100 en la deuda descubierta, o que la incidencia de la llevanza incorrecta de la contabilidad represente un porcentaje superior al 10 por 100 e igual o inferior al 50 por 100 de la base de la sancin. Que la falta de ingreso se refiera a cantidades que se hubieran debido de retener o a ingresos a cuenta. Que la cuanta defraudada sea superior a 90.151,2 euros. En este ltimo punto, la Comisin opina que la introduccin del limite de 90.151,2 euros distorsiona el sistema general de calificacin de las infracciones en leves, graves o muy graves, basado en apreciaciones cualitativas de la conducta y no cuantitativas, por lo que propone su supresin. c) Infracciones muy graves Por ltimo, nos encontraremos ante una infraccin muy grave cuando: Las cantidades defraudadas sean tributos repercutidos, cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos. Sea cual sea la naturaleza de la obligacin en que se concreta el perjuicio, se hayan utilizado medios fraudulentos. C. Tipos infractores nuevos Tambin debe ponerse de manifiesto que, siguiendo, de nuevo, las recomendaciones del Informe 2001, se han introducido algunos tipos infractores nuevos. De un lado, se considera infraccin tributaria la falta de declaracin tanto del domicilio fiscal como de su cambio. De otro, tambin se considera como tal el incumplimiento del deber de sigilo que la propia ley impone a retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta respecto de los datos personales de los empleados.
77

Al borrador de Anteproyecto LGT se han incorporado infracciones que, en la actualidad, se encuentran reguladas en las Leyes propias de cada tributo. En algunos casos, esta forma de legislar tiene justificacin al tratarse de ilcitos que afectan a un nmero reducido de sujetos y que se encuentran directamente relacionados con el tributo de que se trata. Sin embargo, en otros, al tratarse de infracciones que afectan a un gran nmero de sujetos, su regulacin debe incorporarse a la ley. De esta forma, se gana, sin duda, en seguridad jurdica. Un claro exponente de lo que acabamos de mencionar es la infraccin actualmente tipificada en el art. 89.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, consistente en no comunicar o comunicar incorrectamente datos que determinan la prctica de una retencin inferior a la debida. Dada la generalizacin de este tributo (y de ciudadanos que perciben rendimientos del trabajo), se trata de una infraccin que puede, en teora, afectar a multitud de contribuyentes. Por ello, se ha decidido incluirla en el catlogo de infracciones del borrador de Anteproyecto LGT. Adems, se ha corregido este tipo, introduciendo la proporcionalidad que le falta en estos momentos. As, se trata de una infraccin dirigida, principalmente, a aquellas personas que no tienen obligacin de presentar declaracin por el impuesto, pero lo cierto es que, ahora mismo, el tipo no la limita a estos casos. Ello provoca que se imponga una sancin elevada aunque no exista perjuicio econmico, ya que puede suceder que el contribuyente por el tributo, aunque comunica incorrectamente sus datos, presente, despus, su autoliquidacin de manera correcta e ingrese la totalidad de la cuota. Pues bien, la nueva redaccin de esta infraccin corrige esta deficiencia, ya que distingue segn que el sujeto se encuentre o no obligado a presentar declaracin. En el primer caso la infraccin se califica como leve, mientras que en el segundo tiene la consideracin de muy grave. Por ltimo, tambin se ha introducido una norma especfica para una situacin que se est produciendo con mucha frecuencia en la prctica: las regularizaciones efectuadas a travs de declaraciones correspondientes a perodos de liquidacin posteriores del mismo impuesto. Cuando el actual art. 79.a) tipifica la infraccin consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, procedera la exigencia del correspondiente recargo. El Informe 2001 plante la conveniencia de aclarar la tipificacin respecto de los obligados tributarios que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaracin ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carcter extemporneo. Pinsese en el caso de aqul que no declara determinadas cuotas del Im 78

puesto sobre el Valor Aadido repercutidas durante el primer trimestre (perodo impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. En concreto, el Informe 2001 consideraba que estos casos deberan tipificarse como infraccin tributaria, pero no de la mxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idneo, el obligado tributario ha acabado regularizando su situacin. De conformidad con las ideas anteriores, el borrador de Anteproyecto LGT seala, tal y como ya avanzamos en otro lugar, que, sean cuales sean las circunstancias concurrentes (cuanta dejada de ingresar, medios empleados o existencia de ocultacin) esta conducta siempre va a tener la consideracin de infraccin leve. En este sentido, existe una postura mayoritaria dentro de la Comisin que considera que no debe ser objeto del mismo tratamiento el obligado que no ingresa que aquel que ingresa pero en una declaracin posterior. Adems, la Comisin ha considerado que debera distinguirse entre aquellos obligados que llevan a cabo su conducta mediando dolo de aquellos otros que la realizan por simple diligencia. En otro caso, estos ltimos resultaran sancionados en forma desproporcionada por excesiva. D. Sanciones Pasando ya a examinar las sanciones, debe destacarse que se reduce, de forma considerable, el margen de discrecionalidad para su graduacin. En efecto, bajo el nuevo sistema de tipificacin, se establecen horquillas de sanciones ms restringidas. Centrndonos de nuevo en las infracciones que suponen, directamente, un perjuicio econmico, se prevn las siguientes sanciones: Si la infraccin es leve, multa proporcional del 50 por 100 de la base de la sancin. Si la infraccin es grave, multa proporcional del 50 al 100 por 100 de la base de la sancin. Si la infraccin es muy grave, multa proporcional del 100 al 150 por 100 de la base de la sancin. Adems, se reduce el nmero de criterios de graduacin, de forma que su aplicacin combinada ofrece, de manera exacta, la cuanta final de la sancin. Siguiendo con el ejemplo de las infracciones consistentes en la falta de ingreso, la apreciacin o no del criterio de comisin repetida de las mismas determina que nos situemos en el escaln inferior (del 50 al 75, en el caso de las graves o del 100 al 125 en el de las muy graves) o superior (del 75 al 100 en el caso de las
79

graves o del 125 al 150 en el de las muy graves) de la sancin. A continuacin, el mayor o menor perjuicio econmico nos permite determinar el porcentaje definitivo de aqulla. Por ejemplo, una infraccin grave en la que pueda apreciarse la reincidencia y donde exista un perjuicio econmico superior al 25 e inferior o igual al 50 por 100, resulta sancionada con multa proporcional del 90 por 100 de la base de la sancin. Es decir, por reincidencia se establece un mnimo del 75 por 100 y el perjuicio determina su incremento en 15 puntos porcentuales. Merece la pena tambin destacar las posibilidades que existen de reduccin de las sanciones, todas dirigidas a evitar la litigiosidad en la medida de lo posible: 50 por 100 en los supuestos de las actas con acuerdo que ya examinamos. 30 por 100 para aquellos casos en los que el obligado presta su conformidad. Esta reduccin puede aplicarse en todos los procedimientos sancionadores y no slo en los que derivan de una inspeccin. 20 por 100 de la sancin que resulte a ingresar despus de haber aplicado, en su caso, la anterior por conformidad. Esta nueva reduccin se condiciona a que se efecte el pago de la sancin en perodo voluntario y sin haber obtenido aplazamiento o fraccionamiento y a que no se interponga recurso contra la liquidacin ni la sancin. Se destaca asimismo que esta reduccin es aplicable a las sanciones impuestas por incumplimiento formales, actualmente no susceptibles de reduccin alguna. Es preciso resaltar la introduccin de una norma que pretende solventar un problema que se est produciendo en la actualidad. Se trata de aquellos casos en que, habindose prestado la conformidad, despus se interpone recurso, exigindose, por tanto, la parte de sancin reducida inicialmente. Pues bien, en estos momentos sucede, con frecuencia, que el sujeto infractor no recurre esta parte de sancin, debiendo ser anulada, de oficio, si el recurrente gana el fondo del asunto o la parte principal de la sancin. Para evitar esta situacin se prev la impugnacin automtica de esta parte de sancin reducida, que se acumula a la principal y beneficindose tambin de los efectos suspensivos. La nueva concepcin de las sanciones, que ya no se incluyen en la deuda tributaria, obliga a regular su extincin. As, se distingue entre la extincin de la responsabilidad derivada de las infracciones y la de las sanciones. La primera se produce por el fallecimiento del sujeto infractor y por prescripcin de la accin para imponer las correspondientes sanciones. La segunda opera en virtud de causas similares a las previstas para la extincin del tributo: pago o cumplimiento, prescripcin de la accin para exigir el pago, compensacin, condonacin y fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.
80

E. Procedimiento sancionador Por lo que se refiere al procedimiento sancionador se siguen, de nuevo, las recomendaciones del Informe 2001. As, aunque se mantiene la separacin procedimental con los procedimientos liquidatorios, se prev la posibilidad de que el sujeto infractor renuncie a dicha tramitacin separada. As suceder siempre en los supuestos de actas con acuerdo. De esta forma se hace posible que la Administracin y el obligado lleguen a un acuerdo o que el segundo preste su conformidad a la propuesta de regularizacin formulada por la primera. Decimos que lo hace posible porque slo de este modo puede el obligado tener conocimiento de cul es el importe total a ingresar que le va a suponer dicha propuesta. Adems, permite simplificar los trmites sin quebranto de derecho alguno, ya que se parte de una renuncia expresa a la tramitacin separada. El desarrollo del procedimiento se estructura en las tres fases clsicas de iniciacin, instruccin y terminacin, con un esquema similar al seguido por la LRJ-PAC. En la iniciacin, merece la pena destacarse otra norma dirigida a dotar de mayor seguridad a la situacin del obligado. Consiste en la introduccin de un plazo de tres meses, contado desde la notificacin de la liquidacin, cuyo transcurso sin que se haya iniciado el procedimiento sancionador impide su posterior comienzo. En cuanto a la instruccin, se mantiene una regulacin muy similar a la actual, con la posibilidad de incorporar los datos obtenidos en el procedimiento de comprobacin, pero siempre antes de la propuesta de resolucin, ya que el trmite de audiencia y alegaciones que se otorga al sujeto infractor tiene lugar con posterioridad a aqulla. Tambin se prev la posibilidad de efectuar una tramitacin abreviada cuando la Administracin disponga, desde el principio, de todos los elementos necesarios para formular la propuesta de imposicin de sancin. La terminacin del procedimiento se producir por la resolucin o por caducidad, en caso de haya transcurrido un plazo superior a seis meses desde el inicio del procedimiento hasta la notificacin de la resolucin sancionadora. Tambin debe resaltarse la novedosa solucin que se ofrece acerca de la ejecutividad de las sanciones recurridas. Como sabemos, en la actualidad existe una importante polmica acerca de la existencia de un supuesto de inejecutividad o de suspensin automtica. La principal diferencia entre una u otra solucin estriba en la exigencia o no de intereses de demora, cuyo devengo no se produce en el primer caso y s en el segundo. Dicha polmica ha llegado hasta el Tribunal Supremo, que ha calificado el supuesto como de inejecutividad. Pues bien, el borrador de Anteproyecto LGT opta por una solucin intermedia, consistente en afirmar la suspensin automtica de las sanciones pero proclamando, de ma 81

nera expresa, la imposibilidad de exigir intereses de demora. De esta manera se reconocen todos los efectos favorables para los sujetos infractores pero se permite que, tras la resolucin del recurso, pueda proseguir la recaudacin de las sanciones sin necesidad de reiterar su notificacin. F. Rgimen transitorio Para finalizar, el borrador de Anteproyecto de LGT, siguiendo de nuevo las recomendaciones del Informe 2001, contiene una disposicin transitoria que fija los efectos retroactivos del nuevo rgimen sancionador. As, seala que ser de aplicacin a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, siempre que su aplicacin resulte ms favorable para el sujeto infractor y la sancin impuesta no haya adquirido firmeza. De esta forma se refuerza la aplicacin del principio general, tambin formulado, de retroactividad de las normas penales ms favorables. Ello dar lugar a su aplicacin de oficio y sin necesidad de que los afectados tengan que invocarla. Esto es, precisamente, lo que se prev, ya que se seala que la revisin de las sanciones no firmes se llevar a cabo por los rganos administrativos y judiciales que estn conociendo de los recursos, previa audiencia al interesado.

82

6 TTULO V. REVISIN EN VA ADMINISTRATIVA

6.1. Captulo I. NORMAS COMUNES El Ttulo V del borrador de Anteproyecto LGT est dedicado a la revisin en va administrativa y se inicia con un Captulo de disposiciones comunes a todos los procedimientos de revisin. Ante todo, se mantiene la tradicional distincin entre dos medios de revisin completamente diferentes en cuanto a su fundamento. De un lado, la revisin previo recurso (recurso de reposicin y reclamaciones econmico-administrativas), que constituye el cauce idneo y normal para que los obligados impugnen aquellos actos tributarios que entienden contrarios al ordenamiento jurdico. Estamos ante un privilegio tradicional de la Administracin, a la que se otorga una segunda posibilidad de revisar la legalidad de sus actos antes de su impugnacin jurisdiccional. De otro lado, los procedimientos especiales de revisin (tradicionalmente denominados, de revisin de oficio), que presentan las siguientes notas comunes: Todos estos procedimientos persiguen una misma finalidad. Con ellos se trata de depurar el ordenamiento jurdico de actos administrativos cuya existencia se considera intolerable desde el punto de vista de la legalidad y del inters pblico, en general. El sometimiento de la Administracin a la ley constituye uno de los caracteres definitorios de un Estado de Derecho. Por tanto, no cabe perseguir fines de inters general al margen del derecho. En consecuencia, se considera beneficioso para aquel inters la atribucin a la Administracin de la potestad de dejar sin efecto aquellos actos administrativos que impliquen una infraccin grave del ordenamiento jurdico. Como nica caracterstica realmente definitoria, estamos ante procedimientos que pueden iniciarse por la propia Administracin, sin necesidad de que sean instados por el administrado. No obstante, en la mayora de las ocasiones, como veremos, este ltimo dispone tambin de una verdadera accin que le permite ponerlos en marcha o, al menos, de cierta capacidad de impulso de los mismos. Por ltimo, la utilizacin de estos procesos se encuentra sometida a concretas limitaciones. A travs de stas se pretende impedir que el ejercicio
83

de las potestades revisoras d lugar a una quiebra del principio de seguridad jurdica. A continuacin, se introduce una innovacin de importancia pero que, a simple vista, puede resultar desapercibida. En la actualidad, puede afirmarse que los procedimientos de revisin son los grandes olvidados en la LGT, ya que normas tan importantes como la capacidad y representacin, la prueba, notificaciones y los plazos de resolucin se contienen siempre en la regulacin relativa a la gestin tributaria. Ello obliga, en algunos casos, a acudir a la normativa especfica de las reclamaciones econmico-administrativas y, en otros, a entender que resultan aplicables las normas reguladoras de los procedimientos de gestin. Pues bien, para evitar estas situaciones, el borrador de Anteproyecto LGT pretende invertir el proceso, sealando que, en principio, se aplican a la revisin todas las normas sobre las materias indicadas previstas para la aplicacin de los tributos. Dicha regla general slo se ver excepcionada en los casos en que la propia regulacin de los procedimientos de revisin prevea algn tipo de excepcin. Para finalizar, tambin encontramos una cuestin de suma relevancia, como es la motivacin de los actos dictados en los procedimientos de revisin. La exigencia de motivacin no se limita a las resoluciones de los procedimientos especiales de revisin, del recurso de reposicin o de las reclamaciones econmicoadministrativas. Por el contrario, tambin se extiende a otros actos que, sin ser resolutorios, pueden provocar indefensin, los que limiten los derechos subjetivos de los obligados o determinen el fin del procedimiento, su suspensin o la imposibilidad de continuarlo.

6.2. Captulo II. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIN En la regulacin de los procedimientos especiales de revisin, podemos distinguir entre los que constituyen, propiamente, procedimientos de revisin de oficio, de un lado, y la devolucin de ingresos indebidos, de otro. Este ltimo no presenta carcter revisor, ya que, en ocasiones, no revisa acto alguno, sino que se limita a ejecutar una devolucin acordada en un procedimiento autnticamente revisor. No obstante, lo cierto es que, histricamente, se ha ubicado sistemticamente entre los procedimientos de revisin, por lo que se ha optado por el mantenimiento de la tradicin legislativa en esta materia. A. Procedimientos especiales de revisin propiamente dichos Comenzando con los primeros, la primera observacin que debe formularse es el esfuerzo de adaptacin a la LRJ-PAC que realiza el borrador de Antepro 84

yecto LGT. Esta se manifiesta en la regulacin concreta de cada procedimiento pero, sobre todo, cabe resaltar la supresin del procedimiento de revisin por anulabilidad cualificada de los actos tributarios. Es decir, se trata de la revisin de oficio por infraccin manifiesta de la ley y como consecuencia de la aportacin de nuevas pruebas que pongan de manifiesto elementos del hecho imponible ntegramente ignorados por la Administracin. De acuerdo con las ideas anteriores, estos procedimientos son los siguientes: Nulidad de pleno derecho. Declaracin de lesividad de actos anulables. Revocacin. Rectificacin de errores. Debe valorarse de forma muy positiva la supresin de la revisin por aportacin de nuevas pruebas, ya que, en el estado actual de la Administracin tributaria, donde sta cuenta con un volumen ingente de informacin, no parece razonable que el obligado que ya ha sido objeto de un procedimiento de comprobacin deba esperar a que transcurra el plazo de prescripcin para alcanzar la estabilidad en su situacin tributaria. La cuestin es distinta, sin embargo, en cuanto a la eliminacin de la revisin por infraccin manifiesta de Ley. Sus posibles inconvenientes quedan paliados con la regulacin contenida en el borrador de Anteproyecto LGT. En primer lugar, ya que, como veremos, se reconoce la posibilidad de que los interesados impulsen la revocacin de los actos tributarios. En segundo lugar, porque lo cierto es que la Administracin siempre puede, de oficio, proceder a eliminar estas vulneraciones de la ley a travs de la revocacin, con la nica limitacin de que la revisin favorezca al obligado tributario. a) Nulidad de pleno derecho Entrando ya en el anlisis de cada uno de los procedimientos antes mencionados, el de nulidad de pleno derecho sufre modificaciones significativas, ya que se incorporan al listado de actos nulos aquellos que menciona el art. 62 de la LRJ-PAC y que no estn presentes actualmente en el art. 153 de la LGT: Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Los que tengan un contenido imposible. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurdico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisicin.
85

Es cierto que la introduccin de estas causas no supone una innovacin en nuestro ordenamiento, toda vez que existe un consenso unnime acerca de la aplicacin de estos motivos de nulidad en el mbito tributario. Sin embargo, no lo es menos que la regulacin conjunta y expresa de todos ellos aporta seguridad al ciudadano. Por otra parte, tambin se introducen importantes innovaciones en los motivos tradicionalmente contenidos en el art. 153 de la LGT. En primer lugar, se aclara, en coherencia con la LRJ-PAC, que la incompetencia que da lugar a la nulidad es la que deriva de la materia o del territorio, no as la jerrquica. En segundo lugar y por el mismo motivo, el borrador de Anteproyecto LGT ya no se refiere a los actos constitutivos de delitos, sino de infraccin penal. De esta manera, queda clara la nulidad de los actos que no constituyen delitos pero s faltas. En cuanto a los actos que pueden ser objeto de revisin por esta va, la norma seala, expresamente, que alcanza a las resoluciones de las reclamaciones econmico-administrativas. Hoy da esta conclusin slo se obtiene por contraposicin entre los arts. 153 y el 154 de la LGT. Este ltimo limita las posibilidades de revisin a los actos de gestin tributaria, a diferencia del primero. Por lo que se refiere al procedimiento, la Ley prev la posibilidad de que se inicie de oficio o a instancia del interesado. Se trata, como ha sealado la jurisprudencia, de una verdadera accin de nulidad, que no se identifica con un mero derecho de peticin y obliga a la Administracin a poner en marcha el procedimiento. No obstante, se prev la posibilidad de que esta ltima, sin dictamen del Consejo de Estado, acuerde la inadmisin a trmite del particular, en tres situaciones: Cuando el acto no sea firme. Cuando la solicitud no se base en algunos de los motivos de nulidad. Cuando carezca manifiestamente de fundamento. Cuando se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras pretensiones sustancialmente iguales. Se trata de una previsin muy similar a la introducida en el art. 102 de la LRJ-PAC por obra de la Ley 4/1999, de 13 de enero, y que la jurisprudencia haba venido considerando aplicable en materia tributaria. No obstante, la novedad, respecto de la regulacin contenida en dicho precepto, se encuentra en la posibilidad de inadmisin por la no firmeza del acto administrativo. A diferencia de lo que sucede actualmente, el borrador de Anteproyecto LGT contempla la existencia de un dictamen del Consejo de Estado de carcter vinculante. Es decir, la revisin slo ser posible si ste es favorable.
86

Para finalizar, slo nos queda resaltar, como novedad, el establecimiento de un plazo mximo de resolucin de un ao, as como la regulacin de las consecuencias de su incumplimiento. Por lo que se refiere al plazo, que se introduce por vez primera en materia tributaria, su duracin es bastante ms elevada que el previsto en la legislacin administrativa general, que es de tres meses. Sin embargo, lo cierto es que el propuesto por el borrador de Anteproyecto LGT es ms realista, teniendo en cuenta la necesidad del dictamen del Consejo de Estado. Las consecuencias del incumplimiento difieren segn que el procedimiento haya sido iniciado de oficio o a instancia del particular. En el primer caso, la consecuencia es la caducidad del procedimiento. En el segundo, consiste en la posibilidad de que el interesado considere desestimada su solicitud por silencio negativo. b) Declaracin de lesividad de actos anulables Pasando ya a analizar la regulacin del proceso de lesividad, se advierte, ante todo, que es muy similar a la contenida en el art. 103 de la LRJ-PAC. As, sern objeto del mismo y posterior impugnacin, los actos favorables a los obligados que, infringiendo el ordenamiento tributario, sean declarados lesivos para el inters pblico. No es necesario acudir a este procedimiento, por tanto, cuando se trate de anular actos desfavorables, cuya revocacin puede efectuarse por la propia Administracin. Puede detectarse una diferencia importante en el plazo para proceder a efectuar la declaracin de lesividad entre la regulacin administrativa y la tributaria. As, mientras que el art. 103 de la LRJ-PAC establece uno fijo de cuatro aos, el borrador de Anteproyecto LGT se remite al plazo de prescripcin. Este, como sabemos, tambin es de cuatro aos, pero es susceptible de interrupciones, por lo que puede alargarse de manera considerable. c) Revocacin Tal vez la mayor innovacin de este Captulo, dedicado a los procedimientos especiales de revisin, es la relativa a la regulacin de la revocacin, que resulta posible, dentro del plazo de prescripcin, siempre que sea favorable al interesado y no constituya dispensa o exencin no permitida por la norma o sea contraria al principio de igualdad, al inters pblico o al ordenamiento jurdico. Como puede observarse, la vigencia de tales lmites parece excluir, en la prctica, la revocacin por motivos de oportunidad, quedando reducida a la originada por motivos de legalidad. La novedad ms importante en esta materia es su incorporacin al borrador de Anteproyecto LGT. Se generaliza el procedimiento de revocacin, entendin 87

dolo tambin como una de las formas de resolucin extrajudicial de los conflictos tributarios y tendente a reducir la litigiosidad en nuestra materia. Desde esta perspectiva puede entenderse como una segunda medida complementaria a la de las actas con acuerdo ya examinada. El plazo de resolucin, en este caso, se reduce a seis meses, pudindose entender denegada la revocacin en caso de su incumplimiento. d) Rectificacin de errores Por lo que se refiere a la rectificacin de errores materiales, se formula una regulacin ms detallada que la prevista en el art. 156 de la LGT. En general, puede afirmarse que la misma se adapta, perfectamente, a los caracteres sealados por la jurisprudencia para caracterizar este tipo de errores: Debe tratarse de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritmticas o transcripciones de documentos. El error ha de apreciarse teniendo en cuenta, exclusivamente, los datos del expediente administrativo en el que se advierte. As, la norma seala que la rectificacin proceder, especialmente, cuando el error se desprenda de los propios documentos incorporados al expediente. El error debe ser patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurdicas aplicables. No debe producirse una alteracin fundamental en el sentido del acto, pues no existe error material cuando su apreciacin implica un juicio valorativo o exija una operacin de calificacin jurdica. Por ltimo, que no padezca la subsistencia del acto administrativo, es decir, que no se genere la anulacin o revocacin del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, producindose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantas para el afectado. Ahora bien, ello no significa que el acto permanezca invariable. En caso de que la resolucin declare la procedencia de la rectificacin, subsistir el acto administrativo, si bien con la correccin operada. As lo seala, de forma expresa, la norma incorporada al borrador de Anteproyecto LGT. Como consecuencia de dicha correccin podrn producirse efectos econmicos favorables al interesado (devolucin de ingresos indebidos) o a la Administracin (exaccin de las cantidades que le corresponda exigir), derivados de una correccin relacionada con cualquiera de los elementos de una obligacin tributaria. Por lo dems debe destacarse que este procedimiento puede ser utilizado tambin por los Tribunales Econmico-Administrativos para rectificar los errores que puedan haber cometido en sus Resoluciones.
88

B. Devolucin de ingresos indebidos En relacin con el procedimiento de devolucin de ingresos indebidos, el borrador de Anteproyecto LGT recoge una regulacin mucho ms detallada que la actual, que pone de manifiesto la doble consideracin que puede tener el mismo como declarativo y ejecutivo o slo como ejecutivo. As, se exigir una fase previa de declaracin del derecho, entre otros, en los siguientes supuestos expresamente mencionados: Cuando se haya producido una duplicidad en el pago. Cuando la cantidad ingresada sea superior a la indicada en el acto de liquidacin o en la autoliquidacin. Cuando se hayan ingresado deudas prescritas. Tambin ser necesario un procedimiento declarativo en los supuestos en que el obligado tributario pretende la rectificacin de su propia autoliquidacin. Nos referimos, entre otros, a los supuestos en los que ha ajustado su autoliquidacin a los criterios administrativos pero sin estar conforme con los mismos. As, deber instar la rectificacin de aqulla como paso previo para poder obtener el pretendido ingreso indebido. Sin embargo, este procedimiento se rige por las normas especiales ya comentadas en otro lugar del presente Informe y a cuya regulacin se remite el precepto relativo a la devolucin de ingresos indebidos. En todos los dems supuestos, esta ltima ir precedida de un procedimiento de revisin, ya sea de los especiales, para los actos administrativos firmes, o previo recurso, para los restantes. En los mismos, el procedimiento de devolucin se limitar a ejecutar la resolucin recada en el procedimiento revisor previo, devolviendo las cantidades que procedan. 6.3. Captulo III. RECURSO DE REPOSICIN Como es sabido, el Informe 2001 puso el acento en la necesidad de prestigiar el recurso de reposicin, como medio idneo para resolver un buen nmero de conflictos tributarios que, de otro modo, como sucede en la actualidad, tienen que resolverse en va econmico-administrativa, con el consabido colapso de la misma. El borrador de Anteproyecto LGT ha tomado en consideracin dicha recomendacin, introduciendo tres tipos de novedades que pretenden fomentar el uso de este recurso. En primer lugar, puede detectarse una ampliacin del plazo para su interposicin, que pasa de quince das a un mes. Sin duda, la existencia en la actualidad de un plazo tan breve, en el que el recurrente no slo debe interponer el
89

recurso, sino, tambin, formular alegaciones y aportar la prueba, constituye una medida disuasoria para su utilizacin. Sobre todo si se tiene en cuenta que el procedimiento econmico-administrativo ofrece mayor margen al interesado para la defensa de sus intereses, pudiendo limitarse a la interposicin, primero, y a la formulacin de alegaciones, despus. En segundo lugar, en el recurso de reposicin la Comisin considera razonable que se permita lograr la suspensin automtica mediante la aportacin de fianza personal y solidaria de otros contribuyentes en muchos ms casos que en la actualidad, donde slo es posible cuando el importe de la deuda no supere los 1.502,53 euros. Esta medida permitir suspender el acto administrativo sin coste de la garanta para el recurrente. Por ltimo, pretende reforzarse la obligacin de resolucin en plazo, al objeto de que, en el peor de los casos, no suponga un alargamiento significativo de la duracin de la va administrativa. Dicho objetivo pretende alcanzarse por un doble camino. El primero, puede parecer, a simple vista, contradictorio, ya que consiste en un alargamiento de dicho plazo, de ocho das a un mes. Sin embargo, la contradiccin no es tal, si se tiene en cuenta que el plazo de ocho das resulta difcil de cumplir por parte de la Administracin. Ante esta situacin, se ha fijado ahora un plazo ms acorde con la realidad, con la intencin de que ste sea cumplido de forma estricta. El segundo camino, ms eficaz, consiste en establecer una consecuencia concreta para el incumplimiento del plazo ms all del reconocimiento al recurrente del derecho a considerar que se ha producido la desestimacin presunta. As, el borrador de Anteproyecto LGT contempla que, transcurrido el plazo de un mes sin que se haya notificado la resolucin, se paraliza el devengo del inters de demora si el interesado solicit y obtuvo la suspensin. En la medida en que la no resolucin en plazo produce efectos econmicos directos para la Administracin, debe pensarse en que slo se producir en una minora de los casos. En los dems aspectos, se mantiene una regulacin muy similar a la actual, caracterizada por su sencillez y agilidad. Tan slo merece destacarse la formulacin expresa de la prohibicin de reformatio in peius que, aunque de indiscutible aplicacin, haba quedado siempre al margen de la regulacin de los recursos tributarios. 6.4. Captulo IV. RECLAMACIONES ECONMICO-ADMINISTRATIVAS A. Cuestiones generales El borrador de Anteproyecto LGT, respetando una tradicin que, en nuestro ordenamiento es superior a un siglo, contina supeditando la finalizacin de la
90

va administrativa a la interposicin, por el obligado tributario, de la correspondiente reclamacin econmico-administrativa. De conformidad con esta lnea continuista, los Tribunales EconmicoAdministrativos aparecen revestidos de independencia jerrquica respecto a los rganos encargados de aplicar los tributos y de imponer las sanciones. En este sentido, debe indicarse que, al delimitar los rganos econmico-administrativos, se ha suprimido, con buen criterio, la referencia al Ministro de Hacienda, lo cual permite acentuar la pretendida "independencia funcional" de tales rganos. Sin embargo, debe advertirse que el borrador de Anteproyecto LGT remite al reglamento la regulacin del rgimen bsico de los Tribunales EconmicoAdministrativos (composicin, rgimen de nombramiento, organizacin y funcionamiento), circunstancia que no garantiza, tal y como seal el Informe 2001, la referida "independencia funcional". Precisamente, con el fin de garantizar dicha independencia, la Comisin ha puesto de manifiesto, de forma mayoritaria, la conveniencia de permitir la incorporacin como vocales de profesionales de reconocido prestigio en el mbito tributario. De acuerdo con lo sealado, pasan a tener la consideracin de rganos econmico-administrativos, exclusivamente, el Tribunal Econmico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), los Tribunales Econmico-Administrativo Regionales, los Tribunales Econmico-Administrativos Locales y, de forma novedosa, la Sala Especial para la Unificacin de la Doctrina. Ante este ltimo rgano, el Director General de Tributos, a travs del denominado recurso extraordinario para la unificacin de la doctrina, podr impugnar las resoluciones del TEAC con las que est en desacuerdo. La mayor particularidad de este recurso es que se limita a unificar el criterio, sin alterar la situacin jurdica particular derivada de la resolucin recurrida. Por lo que respecta a las materias que pueden ser objeto de reclamacin ante los Tribunales Econmico-Administrativos, el borrador de Anteproyecto LGT les atribuye competencia para conocer, en primer lugar, de aquellos actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de sanciones tributarias que realicen la Administracin General del Estado y las Entidades de Derecho pblico vinculadas a la misma. En segundo lugar, pueden revisar las que correspondan a los tributos cedidos por el Estado a la Comunidades Autnomas as como de la imposicin de sanciones. En tercer lugar, podrn conocer de cualquier otra materia que se establezca a travs de un precepto legal expreso. Dentro de este ltimo supuesto, de mantenerse la regulacin vigente, se ubicaran los actos de gestin de tributos locales desarrollados por la Administracin estatal, concretamente la formacin del ca 91

tastro a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y la formacin de la matrcula de contribuyentes del Impuesto sobre Actividades Econmicas, as como los casos en que, por delegacin, la gestin tributaria se realiza por la Administracin estatal. Por ltimo, el borrador de Anteproyecto LGT permite que se siga dilucidando por esta va todo lo concerniente a los actos recaudatorios de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria relativos a ingresos de Derecho pblico del Estado o de su Administracin institucional. En cuanto al gasto pblico, continan siendo competentes para reconocer y liquidar determinadas obligaciones del Tesoro y de todo lo relacionado con sus pagos, as el reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sean competencia de los Ministerios de Economa y de Hacienda. La cuanta del acto impugnado, como es lgico, contina siendo uno de los principales criterios utilizados para determinar la competencia de los distintos Tribunales. En este sentido, debe sealarse que, acogiendo las recomendaciones del Informe 2001, se remite a la normativa reglamentaria todo lo relativo a la cuanta, mantenindose el recurso per saltum introducido por la LDGC. Por otra parte, se ha dado solucin a los problemas relacionados con el plazo para interponer la reclamacin econmico-administrativa que se pusieron de manifiesto por el Informe 2001. Como es sabido, la existencia en la actualidad de un plazo contado por das provoca que resulte difcil apreciar su extemporaneidad. Ello motiva, a su vez, que la resolucin por la que se declara esta circunstancia tarde en producirse mucho tiempo, casi tanto como la que decide el fondo del asunto. Por ello, el borrador de Anteproyecto LGT, a los efectos de solventar esta situacin, ampla el plazo de interposicin del recurso econmico-administrativo desde los quince das hbiles fijados en la actualidad hasta un mes. Tambin se han introducido modificaciones relacionadas con la iniciacin del procedimiento econmico-administrativo en nica o primera instancia. La novedad reside en que, en este procedimiento, el escrito de interposicin deber dirigirse, de manera obligatoria, al rgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, quien, a su vez, lo remitir al Tribunal competente, junto con el expediente, en el plazo de un mes. A su vez, el borrador de Anteproyecto LGT contempla la posibilidad de que, cuando el escrito de interposicin se acompae de las alegaciones, el rgano competente, siempre dentro del plazo del mes, revoque el acto antes de remitirlo al Tribunal. La Comisin considera acertada esta innovacin, pues puede contribuir a disminuir la litigiosidad a la que se ha hecho referencia en pginas anteriores. Asimismo, debe sealarse que de la nueva regulacin no se deriva
92

una ampliacin del plazo fijado para resolver las reclamaciones econmicoadministrativas que, respetando la situacin actual, contina fijado en un ao. Otra de las cuestiones que se ha puesto de manifiesto por la Comisin es la insuficiencia del plazo actual para formular alegaciones. La complejidad de determinados asuntos aconseja ampliar el actual de quince hbiles, fijndolo en un mes desde la puesta de manifiesto del expediente al interesado. Del mismo modo se aconseja una referencia expresa a la prohibicin de reformatio in peius en el mbito econmico-administrativo. B. Procedimiento abreviado ante rganos unipersonales No obstante, la mayor innovacin que se introduce en el mbito de las reclamaciones econmico-administrativas, es la creacin de un procedimiento abreviado ante rganos unipersonales. La incorporacin de estos rganos, integrados dentro de los propios Tribunales, trata de reducir el nmero de asuntos que se sustancian tanto en Pleno como en Sala, con el fin de optimizar los recursos con los que, a estos efectos, cuenta la Administracin tributaria y, de esta forma, disminuir, en la medida de lo posible, las considerables demoras que tienen lugar en esta va. Como se observa, esta modificacin supone prescindir del tradicional funcionamiento colegiado de los Tribunales Econmico-Administrativos, al que, en parte, obedece su confusa denominacin. Los rganos unipersonales sern competentes para conocer de aquellos asuntos que se caracterizan por su reducida cuanta o por su escasa complejidad. No obstante, tambin conocern de aqullos en los que el recurrente alega la inconstitucionalidad o la ilegalidad de las normas, con el fin de permitir un rpido acceso de estos asuntos, sobre los que no podrn pronunciarse los rganos econmico-administrativos, a la jurisdiccin contencioso-administrativa. Precisamente, con el fin de acelerar el acceso a esta jurisdiccin, el plazo para resolver el procedimiento abreviado se fija en seis meses, tras los cuales, el recurrente podr entender desestimada su reclamacin y acudir de manera inmediata a dicha va. Asimismo, debe valorarse positivamente, al igual que ocurre en el procedimiento general, el hecho de que, una vez transcurrido dicho plazo, cuando el recurrente decida aguardar la resolucin expresa del rgano unipersonal, dejarn de devengarse intereses de demora, de acuerdo con lo sealado en pginas anteriores. C. Suspensin del acto administrativo impugnado Por lo que afecta a la suspensin de la ejecucin de los actos impugnados no se incorporan variaciones significativas respecto a la situacin actual. La misma se
93

obtendr de manera automtica, cuando el recurrente aporte una serie de garantas tasadas (depsito de efectivo o valores pblicos, aval o fianza solidaria de entidades de crdito o de otros contribuyentes de reconocida solvencia). En caso contrario, podr acordarse si se acompaan otras garantas que se estimen suficientes o de la ejecucin derivan perjuicios de imposible o difcil reparacin. No resultar necesario aportar garanta en caso de recurso por error material aritmtico o de hecho, ni en el caso de sanciones. A juicio de la Comisin, entre los motivos que dan lugar a la suspensin del acto impugnado en la va econmico-administrativa debera incluirse el ofrecimiento universal de bienes por el recurrente. El borrador de Anteproyecto LGT aborda los problemas relacionados con la competencia para conocer de las suspensiones en va econmico-administrativa, atribuyendo expresamente la misma a los Tribunales en el supuesto de dispensa total o parcial de garantas, remitiendo el resto a la potestad reglamentaria. De acuerdo con lo apuntado por el Informe 2001, la Comisin entiende que esta materia, en su totalidad, debera residenciarse en los rganos encargados de la aplicacin de los tributos. Por ltimo, el borrador de Anteproyecto LGT incorpora la previsin, actualmente contenida en el art. 30.2 de la LDGC, segn la cual se mantiene la suspensin del acto administrativo impugnado si el obligado tributario ha obtenido ya la suspensin en va administrativa y la garanta aportada conserva su eficacia y su vigencia. D. Legitimacin La legitimacin para interponer reclamaciones econmico-administrativas coincide con la prevista por la regulacin actual. No obstante, la Comisin aconseja excluir del mbito de los sujetos no legitimados para interponer tales reclamaciones, a aqullos que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato. Estas personas, sin duda, ostentan intereses legtimos que resultarn afectados por un acto tributario. De este modo, resultara acorde con la jurisprudencia existente sobre el concepto de inters directo posibilitar el acceso a la va econmico-administrativa a los sujetos abocados a satisfacer, como consecuencia de la actitud pasiva del obligado tributario, una deuda tributaria que, puede derivarse de una liquidacin no ajustada a derecho. En este sentido se ha pronunciado, de manera reiterada, el Tribunal Supremo, admitiendo la legitimacin en estos supuestos en aras del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva. E. Acumulacin y cuanta Por otra parte, la Comisin ha analizado los problemas que se derivan de las interrelaciones entre la acumulacin de reclamaciones y la cuanta de los asuntos
94

que determina la competencia de los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales y que ya fueron puestos de manifiesto por el Informe 2001. Como es sabido, en la actualidad, en caso de acumulacin, la cuanta de la reclamacin se determina atendiendo a la de la pretensin ms elevada. Como puede comprobarse, esta norma implica una alteracin de la competencia, en la medida en que las pretensiones de menor cuanta siguen el camino de la de importe ms elevado. Tal vez, podra pensarse en acudir a la frmula prevista en la jurisdiccin contencioso-administrativa donde la acumulacin no altera la competencia. Sin embargo, la Comisin no se ha pronunciado definitivamente sobre esta cuestin, ya que entiende que la solucin actual presenta ventajas. En este punto es particularmente importante tener en cuenta, adems de los diversos planteamientos tericos, un doble orden de consideraciones: los problemas prcticos de gestin y la repercusin sobre el interesado. Por lo que hace a la ltima cuestin, no cabe perder de vista que el rgimen actual favorece la unidad de criterio y la simultaneidad de resolucin. El principio de no acumulacin o de acumulacin que no altera las reglas de competencia segn la cuanta de cada acto impugnado, aisladamente considerado, que es el vigente en lo contencioso-administrativo, slo produce, como efecto, que exista o no la posibilidad de recurso. Es decir, el pleito es nico pero puede acabar antes, en todo o en parte. Sin embargo, en la va econmicoadministrativa las consecuencias son mucho ms complejas, ya que, si se mantiene el criterio actual, en caso de acumulacin el fallo es nico, como es la posibilidad de alzada (o el acceso per saltum al TEAC). Pero si se introduce el principio de no acumulacin o de que la acumulacin no comunica la posibilidad de alzada a las reclamaciones que en s mismas no alcancen la cuanta para ella, se produciran fallos dictados por rganos diferentes (Tribunal EconmicoAdministrativo y Tribunal Superior de Justicia, en un caso; TEAC y Audiencia Nacional, y posiblemente Tribunal Supremo, en otro), en procedimientos distintos y, por supuesto, en plazos dispares, generando la consiguiente inseguridad jurdica. Es decir, en esta va, y a diferencia de lo que sucede en la contenciosoadministrativa, padecera lo que tradicionalmente se vena denominando la continencia de la causa. Pinsese que en la materia tributaria son muy frecuentes y habituales los actos de liquidacin que se refieren a cuestiones anlogas o iguales, pero que tienen individualidad propia (ejemplo: las liquidaciones derivadas de actas de inspeccin por los Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas y Sociedades, que se giran una por cada ejercicio regularizado), y que, incluso, pueden estar interrelacionados (ejemplo: la compensacin de bases imponibles negativas en otros ejercicios). Es obvio que, en tales casos, parece conveniente un pronun 95

ciamiento nico, si es posible, sobre tales cuestiones, idea que parece subyacer en el art. 34.4 de la LDGC. En cuanto a los problemas prcticos de gestin, stos se plantearan a los Tribunales Econmico-Administrativos, que, si no acumulan, corren el riesgo de fallos no simultneos y contradictorios; y si acumulan, pero la acumulacin no afecta a la posibilidad de recurrir segn la cuanta de cada acto individual, se veran obligados a notificaciones complejas de cada fallo (la va de recurso procedente podra ser distinta para los diversos expedientes acumulados) y a desglosar de nuevo el expediente, que, no lo olvidemos, puede tener cuestiones comunes. Pero tambin se plantearan a los rganos de aplicacin, pues se veran ante la disyuntiva de, bien esperar a que los diversos asuntos interrelacionados o conexos estuviesen resueltos (suponiendo que pudieran "seguirles la pista" a todos ellos); o bien, ejecutar segn se produzcan los sucesivos fallos, que podran ser contradictorios y conducir a situaciones absurdas. Por otra parte, tambin es cierto que los problemas de disparidad de criterios, que podran producirse en caso de que la acumulacin no alterase la competencia, podran solucionarse, en parte, mediante un uso ms intenso del recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio (actual art. 126 del RPREA). En definitiva, quiere decirse que el problema presenta muchas cuestiones en su interior y merece la pena una detenida reflexin desde los diversos ngulos antes de adoptar una decisin por va reglamentaria F. Recursos En la subseccin relativa a los recursos se regulan el recurso de alzada ordinario, el recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio, el recurso extraordinario para la unificacin de la doctrina y el recurso extraordinario de revisin. El recurso de alzada, que permite agotar la va administrativa, podr interponerse frente a las resoluciones dictadas por los Tribunales EconmicoAdministrativos Regionales y Locales, siempre que, segn se ha dicho, el acto recurrido tenga una cuanta superior a la que se fije reglamentariamente. En este sentido, debe indicarse que la Comisin ha estudiado los problemas relacionados con la especificacin de la cuanta que, en este mbito, ya se pusieron de manifiesto en el Informe 2001. Recurdese que ste apuntaba la necesidad de acoger, expresamente, criterios similares a los previstos para el proceso civil, de manera que en los tributos peridicos se multiplicase por diez (o al menos por cinco); que si hay varias liquidaciones o autoliquidaciones por el mismo concepto, res 96

pecto a perodos inferiores al ao, se sumen todas las del ao; que se tengan en cuenta intereses y sanciones ya liquidados, pero no los intereses o recargos que puedan devengarse con posterioridad al acto recurrido, etc. El borrador de Anteproyecto LGT, de conformidad con la regulacin actual, otorga legitimacin para interponer este recurso a los interesados, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores del Departamento de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria en las materias de su competencia, as como a los rganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autnomas en materia de tributos cedidos o de recargos sobre los tributos del Estado. La Comisin recomienda concretar esta legitimacin nicamente en el Director General de Tributos, pues a este Centro directivo le compete, genricamente, la interpretacin administrativa de las normas. Por su parte, el recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio mantiene la finalidad de crear doctrina cuando ello no es posible a travs un recurso de alzada ordinario, al no cumplirse los requisitos para interponerlo. De acuerdo con esta finalidad, la resolucin recurrida no resultar afectada por este recurso extraordinario. El borrador de Anteproyecto LGT ampla los casos previstos en la regulacin vigente al considerar recurribles no slo las resoluciones que se estimen gravemente daosas y errneas, sino tambin las que se aparten de la doctrina sentada por el TEAC, o bien apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Econmico-Administrativos Regionales o Locales. La legitimacin para interponer este recurso se atribuye a los Directores Generales del Ministerio de Economa, de Hacienda y de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, as como a los rganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autnomas. Como principal novedad del borrador de Anteproyecto LGT, en la esfera de los recursos en va econmico-administrativa debe resaltarse, segn se ha sealado en pginas anteriores, la incorporacin de un recurso extraordinario para la unificacin de la doctrina. A travs del mismo, podr instarse la rectificacin de los criterios sostenidos por el TEAC en cualquiera de sus resoluciones. A diferencia del recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio, basta el mero desacuerdo del Director General de Tributos, para que resulte revisable la doctrina del TEAC. Este ltimo es el nico sujeto legitimado para interponer dicho recurso. Con la finalidad de resolver estos recursos, segn se ha dicho anteriormente, se crea una Sala especial para la unificacin de la doctrina que se integra por el Presidente y dos Vocales del TEAC, el Director General de Tributos, el Director General de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria y el Presidente del
97

Consejo para la Defensa del Contribuyente. Los efectos de dicho recurso se limitan a unificar la doctrina, vinculando a los Tribunales Econmico-Administrativos y al resto de la Administracin tributaria, pero sin que vare la situacin jurdica del particular . El ltimo recurso en va econmico-administrativa al que hace referencia el borrador de Anteproyecto LGT es el recurso extraordinario de revisin. Como principal novedad en este mbito debe destacarse la acertada eliminacin del primero de los motivos que, en la actualidad, posibilitan su interposicin: la existencia de un error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados del expediente. Esta variacin no implica la desaparicin de este derecho, sino, simplemente, de una duplicidad, al poder hacerse efectivo, de concurrir el requisito sealado, a travs del mecanismo genrico de correccin de errores materiales o aritmticos al que se ha hecho referencia en pginas anteriores. A estos efectos, debe recordarse que, mientras que el art. 105.2 de la LRJPAC permite la correccin de errores materiales y aritmticos "en cualquier momento", el borrador de Anteproyecto LGT concreta esa posibilidad al plazo de prescripcin. En virtud de lo anterior, la legitimacin para interponer el recurso que nos ocupa se limita ahora a los interesados, definindose los motivos que dan lugar a dicha revisin: influencia en la resolucin de documentos o testimonios declarados falsos por Sentencia judicial firme; aparicin de documentos de valor esencial para la decisin del asunto que fueran posteriores al acto o resolucin recurridos o de imposible aportacin al tiempo de dictarse los mismos y resolucin dictada como consecuencia de prevaricacin, cohecho, violencia u otra maquinacin fraudulenta que se hubiere dictado en virtud de Sentencia judicial firme. Para conocer de este recurso, que deber interponerse en el plazo de tres meses desde el conocimiento de los documentos o desde que qued firme la Sentencia judicial, ser competente el TEAC, pudiendo actuar de forma unipersonal a los efectos de declarar la inadmisibilidad. G. La conciliacin previa Es preciso resaltar que la Comisin se ha pronunciado, mayoritariamente, a favor de que en el futuro se estudie la posibilidad de que, a travs del escrito de interposicin de la reclamacin econmico-administrativa, el recurrente pueda solicitar, como alternativa al procedimiento econmico-administrativo, la celebracin de un acto de conciliacin que, en caso de desacuerdo entre las partes, d lugar a un arbitraje ante un rgano unipersonal del Tribunal EconmicoAdministrativo correspondiente. Como se observa, la propuesta no hace referencia a la intervencin de rganos ajenos a la Administracin, sino que la compe 98

tencia para conocer del arbitraje estara atribuida a los propios Tribunales Econmico-Administrativos. La conciliacin o el arbitraje deberan tener los mismos efectos que las actas con acuerdo, limitndose la reduccin de las sanciones, en ambos supuestos, a la mitad de la prevista para dichas actas. La Comisin considera que este mecanismo de resolucin de pretensiones de los obligados tributarios resulta aconsejable por mltiples razones. La ms importante es, sin duda, la necesidad de una cierta celeridad en la resolucin de tales pretensiones. El sistema actual de reclamacin econmico-administrativa y posterior recurso contencioso-administrativo es lento, debido a la acumulacin de asuntos existente, no obstante, el esfuerzo de vocales y magistrados. Adems, se trata de una lentitud que no tiene fcil solucin. La pregunta es siempre la misma: una tutela judicial lenta es una tutela judicial efectiva?. Precisamente, como puso de manifiesto el Informe 2001, la conciliacin es una de las vas ms utilizadas en el Derecho comparado para agilizar la resolucin de conflictos. En definitiva, esta nueva va propuesta por la Comisin supondra tratar de fomentar el entendimiento entre los obligados tributarios y la Administracin a los efectos de reducir el volumen de litigiosidad que actualmente existe.

99

RESOLUCIN DE LA SECRETARA DE ESTADO DE HACIENDA DE 1 DE OCTUBRE DE 2002 POR LA QUE SE CONSTITUYE LA COMISIN DE EXPERTOS PARA EL ESTUDIO DEL BORRADOR DEL ANTEPROYECTO DE LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

Desde la lejana fecha en que fue promulgada la vigente Ley General Tributaria, la Administracin tributaria ha evolucionado significativamente, las relaciones de sta con los contribuyentes han ganado en complejidad y extensin, las formas de gestin han mejorado de una manera sustancial y, en fin, la realidad sobre la que proyecta su potencia normativa el Derecho tributario es en la actualidad bien distinta a la del tiempo que alumbr aquella obra legislativa. Estas circunstancias hacan necesario acometer un proceso de reforma de la Ley General Tributaria que, ms all de una simple modificacin del articulado, supusiera su revisin en profundidad. Por ello, durante los ltimos meses la Administracin tributaria ha trabajado intensamente en la redaccin de un borrador de anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, basndose en las conclusiones del informe de la Comisin para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, constituida por resolucin de esta Secretara de Estado de Hacienda del 15 de junio de 2000. El objeto de la presente Resolucin es la creacin de una Comisin que estudie precisamente dicho borrador de anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, pues dada la trascendencia que tiene para el sistema tributario este proyecto normativo, resulta conveniente su anlisis por

- 101 -

expertos en Derecho Financiero y Tributario, con carcter previo a su tramitacin formal. Por todo lo cual, he resuelto: Primero.- Constituir una Comisin que tendr por objeto el estudio del borrador de anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria. Segundo.- La Comisin tendr la siguiente composicin: Presidente: D. Jos Juan Ferreiro Lapatza Vocales: D. Eugenio Simn Acosta D. Francisco Clavija Hernndez D. Ramn Falcn y Tella D. Javier Martn Fernndez D. Gaspar de la Pea Velasco D. Juan Jos Rubio Guerrero Da Carmen Bernardo Gmez Secretario: D. Carlos Cervantes Snchez-Rodrigo Vicesecretario: D. Ernesto Mestre Garca Tercero.- El Presidente de la Comisin establecer el calendario de sesiones, el mtodo de trabajo y, en general, decidir sobre todas aquellas cuestiones que considere necesario con el fin de garantizar el adecuado

- 102

funcionamiento de la Comisin, pudindose reunir la Comisin cuantas veces considere conveniente en las instalaciones del Ministerio de

Hacienda, recabando el apoyo que sea preciso. Cuarto.- La Comisin podr mantener reuniones con terceras personas o Instituciones, profesores, asesores y organizaciones representativas, con relevancia en el mbito tributario, as como invitarlas a colaborar en los trabajos de la misma. Quinto.- Como resultado de sus trabajos, la Comisin rendir, en el plazo ms breve posible, un informe razonado al Secretario de Estado de Hacienda, en el que analizar el borrador del anteproyecto de Ley General Tributaria. Sexto.- El Instituto de Estudios Fiscales, Organismo Autnomo adscrito a la Secretara de Estado de Hacienda, ser el organismo encargado de llevar a cabo las medidas necesarias para realizar los pagos derivados de las reuniones de la Comisin, de acuerdo con los mdulos retributivos vigentes en el citado Instituto.

Madrid, a 1 de octubre de 2002 EL SECRETARIO DE ESTADO DE HACIENDA,

Estanislao Rodrguez-Ponga y Salamanca

- 103

RESOLUCIN DE LA SECRETARA DE ESTADO DE HACIENDA DE 8 DE OCTUBRE 2002 POR LA QUE SE MODIFICA LA RESOLUCIN DE LA SECRETARA DE ESTADO DE HACIENDA DE 1 DE OCTUBRE DE 2002, POR LA QUE SE CONSTITUYE LA COMISIN DE EXPERTOS PARA EL ESTUDIO DEL BORRADOR DEL ANTEPROYECTO DE LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA, PARA AMPLIAR LA COMPOSICIN DE SUS MIEMBROS. Por Resolucin de 1 de octubre de 2002, se constituy, en la Secretara de Estado de Hacienda, una Comisin de expertos, encargada del estudio del borrador del anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, elaborado por rganos dependientes de dicha Secretara de Estado. Iniciados los trabajos de esta comisin, se ha considerado oportuno, por diversos motivos, ampliar el nmero de miembros que componen dicha comisin en dos nuevos vocales que tambin cuentan con reconocido prestigio en el mbito tributario y de la Hacienda Pblica. Por todo lo cual he resuelto: nico.- La Comisin de expertos para el estudio del borrador del anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, queda ampliada en los siguientes vocales: D. Rafael Mendizbal Allende D. Ernesto Eseverri Martnez

Madrid, a 23 de Octubre de 2002 EL SECRETARIO DE ESTADO DE HACIENDA

Estanislao Rodrguez-Ponga y Salamanca.

- 105-

NOTA INFORMATIVA
Las tareas de coordinacin previas para la redaccin del presente Informe han recado en Javier Martn Fernndez, quien ha contado con la colaboracin de Jess Rodrguez Mrquez y Jos Almud Cid.

107