LOS BIENES JURDICOS

PROTEGIDOS POR EL
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Jorge Hctor Damarco

1.- El derecho penal tributario estudia el conjunto de normas que describen los
ilcitos fiscales y sus correspondientes sanciones. Las normas que integran su
objeto de estudio tienden a la proteccin de bienes jurdicos.
2.- La expresin bienes jurdicamente protegidos comprende todo objeto que
interesa a la sociedad, no slo las cosas y los derechos, sino todos los bienes
intangibles que reconoce la dignidad del ser humano. Siempre se trata de intereses
jurdicos relevantes para la sociedad.
Desde un punto de vista material puede afirmarse sin temor a equivocacin que
es la misma vida social la que determina los bienes jurdicos susceptibles de
proteccin penal, pero tampoco puede dudarse que desde el punto de vista formal,
lo que la sociedad quiere, en cada momento, queda reservada a la interpretacin
de los congresos, parlamentos y asambleas legislativas.
Es por ello que, con el objetivo de evitar en el futuro la violacin de derechos
consustanciales a la existencia del ser humano y que han sido desconocidos durante
el siglo pasado, en importantes pases de Europa, se desarrolla una corriente de
opinin denominada del constitucionalismo penal que persigue que los bienes
jurdicos que el derecho penal protege estn contenidos en la constitucin de los
estados, bien que mientras algunos juristas consideran que ellos deben estar
explcitamente mencionados en la propia Constitucin, otros estiman que para
satisfacer la exigencia es suficiente con que dichos bienes sean compatibles con
los valores de la Constitucin. La vida como bien jurdico despus de 1994 est
mencionada explcitamente en la Constitucin a raz de la incorporacin de Pactos
internacionales al texto de la Constitucin, pero nadie puede dudar que la proteccin
del bien jurdico vida, antes de la reforma constitucional de 1994, era perfectamente
compatible con los valores de la Constitucin Nacional. Esta ltima orientacin, la
que considera que el problema se resuelve en una cuestin de compatibilidad o
incompatibilidad, es la que actualmente predomina en el derecho europeo.
Esta corriente de pensamiento pretende, adems que tanto los miembros de
las asambleas constituyentes como de las asambleas legislativas sean designados
a partir de un sistema de eleccin que asegure una autntica representacin popular.
De tal modo, se quiere asegurar que la determinacin de un bien jurdico penalmente
protegido sea lo que la sociedad quiere.
3.- Los penalistas europeos tambin nos ensean que existen bienes jurdicos
microsociales y macrosociales y que mientras los primeros son los bienes jurdicos
conocidos que fundamentalmente se refieren al hombre como persona y a la
administracin pblica, el patrimonio del estado y la fe pblica, los otros son
bienes jurdicos que han existido antes que ahora, pero han adquirido una notable
relevancia en los ltimos cincuenta aos. El medio ambiente, el consumo, la
competencia, la Hacienda Pblica son bienes macrosociales.
El medio ambiente existi siempre. La vida de los seres humanos se ha
desarrollado en contacto con los bienes del reino mineral, animal y vegetal, pero
nunca la naturaleza sufri una transformacin como la que, a partir de la segunda
mitad del siglo pasado, provoc la expansin de las actividades industriales.
Expansin que se debi al extraordinario desarrollo de las ciencias aplicadas y la
tecnologa y a la explotacin irracional del suelo por motivos de inters econmico.
Los desechos industriales y la polucin atmosfrica como consecuencia de aquellas
actividades industriales y la explotacin irracional de la selva del Matto Grosso por
razones de carcter econmico, que ya provoc la desaparicin de ms de
ciento veinte especies animales y vegetales, pusieron sobre la mesa de discusiones
al medio ambiente, porque si los estados no se preocupan por poner lmites ala
realidad descripta, llegar un momento que no ser posible la vida sobre la faz de la
tierra. Los pases reaccionaron y dictan normas especiales sobre el tema y la
preocupacin es tan importante que los constituyentes de 1994 incorporaron una
previsin expresa en el art. 41 de la Constitucin Nacional tendiente a la proteccin
de ese bien jurdico.
Lo mismo podra decirse del consumo. Siempre el consumo existi pero es
contemporneamente que la cuestin se plantea. No se trata de la adquisicin de
un bien de consumo elaborado artesanalmente por una productor que vende en un
pueblo o en un barrio y a quin se conoce. No es el rotisero, el panadero o confitero
a quin se le encarga la elaboracin de una comida. El consumo adopta en nuestros das
caractersticas desconocidas en otra poca. Los individuos compran en un
supermercado que pertenece a un fondo de inversin ubicado en un lugar que el
consumidor normalmente desconoce, un producto elaborado por un establecimiento
que pertenece a otro fondo de inversin que tambin normalmente se ignora donde
est ubicado. Se ha producido una total despersonalizacin y es por ello que la
legislacin debe ocuparse de proteger al consumidor que aparece como un
pequesimo grano de arena en el enorme universo de consumidores. Y ha sido tal
la preocupacin que tambin los constituyentes de 1994 previeron el dictado de
normas protectoras del consumo (art. 42 de la Constitucin Nacional). En este
sentido, la ley 24240 y sus reformas constituyen mojones importantes en el desarrollo
de la proteccin del consumo. No es todo, pero el comienzo de un camino que
deber recorrerse. En dicha ley prevn normas sancionatorias por el incumplimiento
de los deberes que establece e incluso se consagran algunos supuestos de
responsabilidad objetiva por los daos.
La competencia tambin es otro bien jurdico que requiere proteccin. La idea
de ella desarrollada por la escuela clsica contrasta con una realidad diferente. No
estamos ante una situacin en que demandantes y oferentes concurren a un
pequeo mercado local. Existen corporaciones internacionales radicadas en distintos
pases, cuyos presupuestos en algunos casos superan el de setenta y cinco pases
juntos. Los pequeos productores aparecen por s mismo dbiles frente a esa
realidad. En muchas ocasiones, es tal poder que desarrollan que fijan a su libre
arbitrio el precio de los productos e imponen las condiciones de entrega y de pago.
Es tambin el estado el que se debe ocupar de facilitar el acceso al mercado,
estimulando la libre concurrencia para modificar esa situacin y en su caso establecer
normas de proteccin que eviten la formacin de monopolios y las prcticas de
deslealtad econmica.
Los procesos de integracin permiten juntar fuerzas para limitar y contener el
poder de esas corporaciones internacionales y constituyen una alternativa interesante
para la solucin de los problemas que aquella realidad presenta.
4.- Otro bien jurdico de particular importancia es actualmente la Hacienda
Pblica.
Hacienda Pblica es una expresin utilizada desde el siglo pasado para denominar
las obras que estudian los fenmenos financieros desde el punto de vista econmico.
Es la nueva denominacin de la Economa Financiera. Los fenmenos financieros
se estudian desde distintos puntos de vista. La poltica, la economa, el derecho, la
sociologa, la administracin y la psicologa son disciplinas del conocimiento que
abordan dichos fenmenos. Sin embargo, la mayora de las obras que analizaron
esos fenmenos son de economa financiera o de derecho financiero. En definitiva,
todas las disciplinas estudian la actividad que desarrolla el estado para obtener y
realizar gastos con el fin de satisfacer necesidades pblicas. Los recursos pblicos y los
gastos pblicos son los dos grandes captulos de la actividad financiera del
estado. No cabe duda que bajo dicha expresin lo que quiere asegurarse es que el
estado perciba los recursos que le corresponde percibir y que no gaste indebidamente
dinero. Es en definitiva proteger al estado por el lado de los recursos y por el lado
de los gastos. De ah que se haya dicho que no se protege el patrimonio del
estado, pues ya est protegido por el cdigo penal, o bien que el cdigo penal
protege el patrimonio del estado desde el punto de vista esttico, como conjunto de
bienes y que la hacienda pblica, lo protege desde el punto de vista dinmico,
como el fluir de los bienes que ingresan y egresan del estado. No es menos cierto
que si se profundizara en el desarrollo del concepto y se atendiera al carcter
teleolgico de la actividad financiera del estado se pondra el acento en los fines de
carcter econmico y social que persiguen los estados contemporneos y en el
fondo del anlisis hallaramos la solidaridad social, en tanto el estado de nuestros
das persigue el desarrollo de la economa y una mejor distribucin del ingreso
nacional.
5.-Aclarados estos conceptos introductivos debemos pasar revista a las leyes
que describen los lcitos de carcter tributarios para determinar cules son los
bienes tutelados por el derecho tributario penal.
Las leyes que describen estos ilcitos no son muchas, fundamentalmente la ley
11683, la ley 24769 y el Cdigo Aduanero. La ley de impuestos internos y la ley del
monotributo si bien describen ilcitos, no son diferentes en este punto a la ley
11683.
6.- Las infracciones descriptas por la ley 11683 plantearon diversas cuestiones.
Una de ellas, es la determinacin de los bienes jurdicos protegidos.
Los distintos textos de la ley no originaron demasiados problemas. La doctrina
y jurisprudencia de los tribunales consider que la ley tutelaba la Administracin
tributaria y la Renta fiscal.
La proteccin de esos bienes jurdicos origina la distincin de los ilcitos en
formales y sustanciales. Los primeros protegen la Administracin Tributaria porque
sancionan la falta de colaboracin con sus funciones de verificacin, fiscalizacin y
determinacin de los tributos. Se trata del incumplimiento de los deberes de hacer
y no hacer establecidos por la legislacin para facilitar las mencionadas funciones
del organismo recaudador.
En cambio, los ilcitos materiales implican el incumplimiento total o parcial de la
obligacin jurdica tributaria. Siempre son ilcitos de resultado porque producen
perjuicio fiscal. Para su configuracin se requiere que no se haya ingresado o se
haya ingresado parcialmente el, monto del tributo debido. En otras palabras, siempre
afectan la renta fiscal del estado.
La ley 23314 que incorpor a la ley 11683 la sancin de clausura provoc una
reaccin generalizada de desaprobacin. La doctrina entendi que se trataba de
una sancin sumamente rigurosa para la clase de ilcitos que se sancionaban y
expuso diversos argumentos en relacin a su irrazonabilidad.
Los tribunales de justicia al examinar los planteos de inconstitucionalidad de
dicha sancin algunas veces aceptaron los argumentos de la doctrina y, en otros
casos, expusieron los suyos propios, para arribar al mismo resultado, la
inconstitucionalidad de dicha pena.
Una parte de la doctrina y de los tribunales sostuvieron que los ilcitos a los que
se refera la sancin de clausura prevista por el artculo 44 de la ley 11683,
comprendan ciertos supuestos que estaban contemplados por el artculo 43 de
dicha ley y que para aplicar la sancin de clausura haba que analizar cada hecho
en particular. En este sentido, se afirm que la sancin de multa del artculo 43
deba aplicarse en aquellos casos en que se afectaba la Administracin Tributaria.
En cambio, para aplicar la sancin de clausura era necesario que se afectara, de
algn modo, el otro bien jurdico protegido por la ley 11683, la renta fiscal.
En otras palabras, que a travs del incumplimiento de los deberes formales
podan afectarse dos bienes jurdicos distintos. El mero incumplimiento de ciertos
deberes formales no solo poda daar la Administracin Tributaria, sino que poda
afectar, ponindolo en peligro, un bien jurdico ms importante, la renta fiscal.
Ello import una modificacin de la concepcin tradicional que distingua los
ilcitos formales e ilcitos materiales y que consideraba que los primeros eran
ilcitos de pura accin (u omisin) que no requeran de un resultado. En efecto, la
afectacin de la Administracin Tributaria se produce por el mero incumplimiento
del deber formal, porque se trata de deberes establecidos como deberes de
colaboracin con la Administracin Tributaria y su incumplimiento es sancionado
porque el incumplimiento implica falta de colaboracin. En cambio, la configuracin
de los segundos, siempre requera una afectacin cierta de la renta fiscal. Un perjuicio
a la renta fiscal, sea por la falta de ingreso o por haberse ingresado el tributo en un
monto inferior al debido. Ahora, en los trminos de esta tendencia doctrinal y
jurisprudencial, aparecan otros ilcitos, de carcter material, que protegan la renta
fiscal, pero que no requeran el dao de ella, sino slo la posibilidad de que el
perjuicio se produjera.
Los tribunales examinaban, en cada caso particular, si se pona en peligro o no
la renta fiscal y concluan afirmando que como ello no ocurra, deban revocarse
las resoluciones del organismo recaudador que aplicaban sancin de clausura
porque esta resultaba inconstitucional por su falta de razonabilidad.
Otros tribunales, sostuvieron una posicin distinta. Consideraron que para aplicar
la sancin de clausura deba comprobarse que el incumplimiento del deber formal
que configurara el ilcito deba impedir a la Direccin General Impositiva obtener el
dato o la informacin requerida. Pero, sealaban que si por otro medio o de alguna
otra forma, el organismo recaudador poda llegar a conocer el dato u obtener la
informacin, no era posible aplicar la sancin de clausura. Y examinando cada
caso particular, concluan afirmando que esos otros medios o formas existan y
que, consecuentemente, corresponda revocar las resoluciones que imponan la
sancin y que sta resultaba inconstitucional.
Una tercera opinin, la expuso la juez federal del Neuqun quin consider que
la sancin resultaba inconstitucional porque significaba la intervencin de un rgano
estatal en el circuito de produccin de los bienes y porque la aplicacin de la
sancin resultaba contradictoria con el fomento de la produccin perseguido por la
Constitucin Nacional. En este punto, sostena que ello surga de la clusula del
progreso" contenida en el artculo 67 inciso 16 de la Constitucin Nacional.
La Corte Suprema de Justicia en la causa Garca Pinto Jos c. Mickey SA
(sent. del 11-05-91, Impuestos 1991-B-2327), fallada en primera instancia por la
mencionada juez, expuso un criterio distinto y consider constitucional la sancin
de clausura, afirmando que la exigencia de la emisin de facturas -de ello se trataba
en dicha causa-, importaba intervenir en el circuito de produccin de bienes y servicios
y que dicha intervencin se realizaba a travs de la exigencia de la emisin de
facturas, como un modo apto, un instrumento idneo para medir la capacidad
contributiva, tratando de que, en los hechos, se efectivizaran los principios de igualdad
y equidad. Para concluir, puntualiz que aquella intervencin se produca para
aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones
econmicas y de mercado.
De tal modo, la Corte Suprema de Justicia consider que la sancin de clausura
no apareca como irrazonable frente al bien jurdico protegido por la norma.
Los trminos de la sentencia de ese Alto Tribunal ponen en claro que la ley
11683 protege el mercado, un bien jurdico no advertido antes por la doctrina y la
jurisprudencia. Posteriormente, en la causa Moo Azul SA (sent. del 14-04-93) el
mismo Alto Tribunal dej aclarado que los bienes jurdicos protegidos por los artculos
43 y 44 de la ley 11683 no eran los mismos porque mientras el artculo 43 sancionaban
los incumplimientos de los deberes formales vinculados con la verificacin,
fiscalizacin y determinacin de los tributos, el artculo 44 penaba conductas que
a travs del cumplimiento de ciertos deberes formales permiten ejerce el debido
control del circuito econmico en que circulan los bienes.
Ms tarde, el Poder Ejecutivo al enviar al Congreso, el proyecto de la que
actualmente es la ley 24765, en la Nota que acompao dicho proyecto expres que
la clausura tiende a proteger la renta fiscal y el mercado.
Si bien la Corte Suprema, en la causa Povolo (sent. del 11-10-2001) consider
que el artculo 44 no slo protege; el mercado sino otros bienes jurdicos como la
fiscalizacin, expresamente, volvi a mencionar al mercado como uno de los bienes
jurdicos tutelados por la ley 11683.
La importancia del mercado- como bien jurdico protegido cede frente a otros
bienes jurdicos ms importantes, segn lo sostuvo la Corte Suprema de Justicia
en la causa Diario La Nacin, en la que dej sin efecto la clausura del sector
expedicin del diario de la ciudad de Buenos Aires porque afectaba un bien jurdico
preciado, como la libertad de prensa que estaba integrada a la forma republicana de
gobierno de los argentinos, en tanto y en cuanto se privaba al diario de hacer
conocer sus opiniones y a los lectores de informarse y conocer la opinin del diario
que escogieron para ello.
La Cmara de Diputados de la Nacin acaba de sancionar (la Nota de
comunicacin al Senado de la Nacin es de fecha 3 de septiembre de 2003) una
modificacin a la ley 11683, agregando a continuacin del artculo 40, un nuevo
artculo, cuyo texto prescribe:
Artculo...: Las sanciones indicadas en el artculo precedente, exceptuando a
la de clausura, se aplicar a quienes ocuparen trabajadores en relacin de
dependencia y no los registraren u declararen con las formalidades exigidas por las
leyes respectivas.
La sancin de clausura podr aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a
la condicin de reincidente del infractor.
Esta norma incorpora a la administracin de la seguridad social nacional como
un nuevo bien jurdico protegido por la ley 11683. Dicho bien jurdico se aade ahora
a la tutela que la ley 11683 brinda a la administracin tributaria, la renta fiscal y el
mercado.
7.- El cdigo aduanero, en el Libro III, Seccin XIX, contiene las disposiciones
penales. En dos ttulos trata los delitos y las infracciones. El Libro dedicado a los
delitos comprende el contrabando y los actos culposos que lo facilitan.
La pregunta acerca de cual es el bien jurdico protegido por el contrabando no
parece admitir demasiados inconvenientes. Se ha dicho en innumerables ocasiones
que existen muchos bienes jurdicos comprometidos en el contrabando. El trabajo
nacional, la industria nacional, la defensa nacional, la salud pblica, el patrimonio
cultural y artstico de los argentinos, etc. Sin embargo, ms all de la innegable
importancia de los bienes mencionados, la lectura de los artculos que describen el
ilcito llevan a la conclusin de que el bien jurdico protegido no es otro que el
contralor aduanero. Una de las tres funciones asignadas a la Aduana: contralor del
trfico internacional de mercaderas, percepcin de tributos y aplicacin de un
rgimen de prohibiciones. El contrabando es siempre una conducta que trata de
evitar, eludir, alterar, impedir, etc. el contralor aduanero. Lanse las normas del
cdigo aduanero al respecto, de adelante para atrs, de atrs para adelante,
comincese la lectura por cualquiera otra norma, la conclusin siempre ser la misma.
Pero el contralor aduanero no slo est protegido en el Ttulo de los delitos,
tambin en el de las infracciones. Al respecto, bastara con sealar que el
contrabando puede ser delito y tambin una infraccin. La diferencia est dada por
el monto de los bienes objeto del contrabando. El delito y la infraccin se configuran
por la misma conducta.
A ello debe agregarse que el cdigo aduanero despus de describir las
infracciones contiene una norma residual (art. 995) que dispone que cuando una
conducta no est sancionada en los artculos que describen las infracciones pero
que afecta o es susceptible de afectar el contralor aduanero dar lugar a la aplicacin
de una multa.
En otras palabras, el carcter de bien jurdico tutelado del contralor aduanero
no slo se infiere de las normas relativas al contrabando, sino que el mismo cdigo,
de modo expreso, lo menciona.
La misma norma del artculo 995 menciona otro bien jurdico. En efecto, ella
dispone que cuando una conducta no est contemplada en los artculos previos y
provoca o puede producir un perjuicio fiscal ser sancionada con pena de multa.
En otras palabras, el cdigo aduanero protege el bien jurdico renta fiscal
como lo hace la ley 11683.
Sin embargo no slo protege la renta fiscal. El artculo 954 inciso a) del Cdigo
Aduanero sanciona las manifestaciones inexactas que producen o pueden producir
un perjuicio fiscal y el artculo 956 aclara que en dicha norma perjuicio fiscal no
slo es el dinero dejado de pagar al estado en concepto de tributos sino tambin
las sumas de dinero percibidas indebidamente en concepto de estmulos a las
exportaciones. En sntesis, el artculo 954 inciso a) del Cdigo Aduanero protege al
estado por el lado de los recursos y por el lado de los gastos. El bien jurdico
protegido es la Hacienda Pblica, No debe extraar que ello sea as, la ley 22415
es de 1981 y la ley 23771, la primera de las leyes penales tributarias y provisionales,
es de 1987. El concepto de Hacienda Pblica alcanzaba difusin y el legislador
de la dcada conoca perfectamente el desarrollo del derecho comparado.
No son los nicos bienes jurdicos contemplados en el cdigo. No puede
ignorarse que tambin s sanciona la falta de colaboracin con la administracin
aduanera en el artculo 994. En efecto, como la ley 11683 protege la administracin
tributaria, el cdigo aduanero protege la administracin aduanera.
Lo expuesto no agota los bienes jurdicos contemplados en el Cdigo. El artculo
954, apartado 1, inciso c) sanciona las declaraciones inexactas de las que
puedan resultar el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado
o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere. El origen histrico de la
norma indica que se trat de sancionar las operaciones de subfacturacin y
sobrefacturacin. Posteriormente, cuando desapareci en la Argentina el control de
cambio, el interrogante planteado consista en precisar si la norma se haba tornado
inoperante. As lo crey la mayora del Tribunal Fiscal de la Nacin en el Plenario
recado en la causa YPF SA (sent. del 23-08-95). No obstante, la opinin disidente,
compartida despus por la Sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal fue la que sigui la Corte Suprema de Justicia
en los autos Bunge y Born (sent. del 11-06-98). Sostuvo el Alto Tribunal que la
vigencia del decreto 530/91 no obstaba a que pudiera configurarse la infraccin
porque la eliminacin de la obligatoriedad de ingresar y negociar las divisas en el
mercado oficial de cambios no impide que puedan producirse diferencias en los
importes pagados o por pagar desde el exterior. En este orden de consideraciones,
no puede dejar de sealarse que la Corte Suprema de Justicia, en tal oportunidad,
reiter sus conceptos expresados en la sentencia recada en la causa Subpga,
el 12 de mayo de 1992, en la que puntualiz que el artculo 954 del Cdigo Aduanero
da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaracin aduanera. Se trata de un
bien jurdico tpicamente aduanero.
En todos los supuestos del mencionado artculo 954 se sancionan declaraciones
inexactas y por dicha razn, aqul bien jurdico estara protegido en cualesquiera
de los tres supuestos previstos por la norma.
Por otra parte, el artculo 994 del Cdigo Aduanero protege tambin la
Administracin Aduanera, como la ley 11683, lo hace con la Administracin Tributaria,
al sancionar con multa la negativa a suministrar informes o documentos que requiera
el servicio aduanero, impedir o entorpecer la accin de dicho servicio y suministrarle
informes inexactos o falsos.
8.- La ley 11683, antes del dictado de la ley 23771, describa ciertos delitos a
los que corresponda pena privativa de la libertad. Sin embargo, el bien jurdico
protegido por dichas normas no era distinto al de las infracciones materiales de la
ley 11683. En efecto, los delitos de defraudacin fiscal, insolvencia patrimonial
provocada o apropiacin indebida tendan a la proteccin de la renta fiscal.
Es la ley 23771, la primera ley penal tributaria y previsional, la que introduce en
la legislacin argentina el bien jurdico Hacienda Pblica. La ley 23771 constituye,
sin duda, uno de peores textos legislativos de la materia penal. Sin metodologa y
sin precisin en la descripcin de los tipos penales, contuvo delitos de dao peligro
concreto y peligro abstracto. Sin embargo, no ofreci dudas acerca de los bienes
jurdicos que pretendi proteger, la Hacienda Pblica y las Rentas de la Seguridad
Social Nacionales.
Son varias las razones para afirmar que se protegi al Hacienda Pblica. En
primer lugar porque as lo manifest expresamente el miembro informante del
dictamen de mayora de la Cmara de Diputados. En segundo termino porque lectura
del antecedente inmediato de dicha ley es el cdigo penal espaol que
protege el mencionado bien jurdico. En tercer orden, debemos mencionar que las
leyes penales tributarias alemana e italiana que constituyen antecedentes mediatos
de la ley y protegen el mismo bien jurdico. En cuarto lugar, no puede dejar de
sealarse que la lectura de los diez primeros artculos permite arribar sin esfuerzo
a dicha conclusin. La proteccin de la Hacienda Pblica por el lado de los recursos
tena sin duda como norma ms destacada la del artculo segundo que describa el
delito de defraudacin fiscal. Y la proteccin de la Hacienda Pblica por el lado de
los gastos estaba claramente expuesta en dos figuras de peligro concreto, cuales
eran las descriptas por los artculos 4 y 9 de dicha ley.
La ley 24769 que sustituy a dicha ley, protege la Hacienda Pblica Nacional y
las Rentas de la Seguridad Social Nacionales. Se trata de una ley con una clara
metodologa y que ha tratado de superar todos los inconvenientes que la imprecisin
en la definicin de los tipos penales traa la ley 23771. La proteccin de la Hacienda
Pblica no slo deriva de su antecedente inmediato, sino de la lectura de los seis
primeros artculos. Los artculos 1 y 2 que describen la evasin simple y agravada
protegen el bien jurdico a travs de la proteccin de los recursos. En cambio, el
3, al describir el delito de aprovechamiento indebido de subsidios lo protege por el
lado de los gastos. El 4, que sanciona como delito de peligro la obtencin
fraudulenta de beneficios fiscales trata de proteger la Hacienda Pblica- en su
integridad porque el concepto de beneficio fiscal en dicha norma no slo comprende
los beneficios fiscales enumerados en el artculo 2
a
inciso c), sino tambin los
subsidios mencionados en el artculo 3
a
de la ley. Por ltimo el artculo 6, que
define el delito de apropiacin indebida, lo protege por el lado de los recursos al
sancionar al agente de retencin o percepcin que habiendo retenido o percibido
los tributos los conservan en su poder despus de transcurridos diez das hbiles
administrativos posteriores al vencimiento del termino para ingresar las sumas de
dinero percibidas o retenidas.
9.- Para concluir, no podemos dejar de mencionar que los cdigos fiscales de
provincia adoptaron y adoptan la distincin de ilcitos formales y materiales y que
ello conlleva la proteccin de la Administracin Tributaria Provincial y la Renta
Fiscal Provincial. A lo que cabe agregar que, cuando la legislacin provincial
establece la sancin de clausura habr que estar, si se la comparte, a la doctrina
que al respecto elabor la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Si no se la
comparte se sostendr que los ilcitos sancionados por el artculo 40 de la ley
11683 (o por las normas provinciales pertinentes) son ilcitos formales agravados y
que el bien jurdico protegido es el mismo que protege el artculo 39 (y el correlativo
en los cdigos fiscales de provincia), ello es la Administracin Tributaria Nacional
o Provincial segn sea el caso.
10.- El anlisis de la legislacin que describe los ilcitos vinculados con los
tributos impone la investigacin de cules son los bienes jurdicos que la legislacin
protege. No slo porque metodolgicamente aparece como una cuestin esencial
y primera para la exposicin ordenada de una legislacin sancionatoria, sino tambin
porque si no se afecta el bien jurdico protegido no puede aplicarse la sancin.