Tratamientos Contables y Tributarios de Los Costos de Producción

CONTADORES
& EMPRESAS
SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIN
PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES
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Tratamientos contables y tributarios de los costos de produccin

Martha Cecilia Abanto Bromley
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CONTADORES & EMPRESAS
TRATAMIENTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS DE LOS COSTOS DE PRODUCCIN

PRIMERA EDICIN ABRIL 2012 6,950 EJEMPLARES PrOHibida sU reprOdUccin TOTal O parcial DERECHOS RESERVADOS D. LEG. N 822
NDICE
I. PARA QU SE UTILIZA EL COSTO?............................................... 3 II. FORMAS DE PRODUCCIN.............................................................. 4 III. ELEMENTOS QUE CONFORMAN EL COSTO DE PRODUCCIN... 6 IV. DINMICA CONTABLE....................................................................... 9 V. TCNICAS DE VALORACIN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIN APLICABLES............................................................. 12 VI. COSTOS POR RDENES Y COSTOS POR PROCESOS................ 15 VII. COSTOS CONJUNTOS...................................................................... 21 VIII. DESMEDRO DE EXISTENCIAS......................................................... 24 iX. TRATAMIENTO DE LAS MERMAS..................................................... 31 X. FRMULAS DE COSTO..................................................................... 34 XI. CONTROL DE LAS EXISTENCIAS..................................................... 39 XII. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT............................................. 43 XIII. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON EXISTENCIAS............................................................................ 44
Martha Cecilia Abanto Bromley Gaceta Jurdica S.A.
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER 2012-04743 LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED ISBN: 978-612-4113-63-5 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501221200300
diSEO de carTUla Martha Hidalgo Rivero diagramacin de inTeriOres Wilfredo Gallardo Calle
GacETa JURDIca S.A.

ANGaMOS OESTE 526 - MIRaFLORES LIMa 18 - PER CENTRaL TELEFNIca: (01)710-8900 FaX: 241-2323 E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Per
TRATAMIENTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS DE LOS COSTOS DE PRODUCCIN
I. PARA QU SE UTILIZA EL COSTO?

La contabilidad es el sistema de informacin que mide las actividades de una empresa, procesa esa informacin elaborando resmenes, a los que denomina, estados financieros, permitiendo comunicar a los usuarios de estos la situacin financiera de la empresa. La contabilidad patrimonial tiene dos objetivos fundamentales: informar acerca de la situacin del ente (Balance) y evaluar los cambios que se producen en el capital como resultado de las actividades (Estado de Resultados). Los informes relativos al costo afectan a ambos, ya que el costo de los productos no vendidos se refleja en el primero y el de los vendidos en el segundo. Por lo tanto, el sistema de contabilidad de costos no es independiente de las cuentas patrimoniales. En efecto, dentro del sistema contable, existe un subsistema de costos, que tiene como objetivo: i) proveer informacin al costear servicios, productos y otros objetos de inters para la administracin, ii) proporcionar informacin para la planeacin y el control, y iii) ofrecer informacin para la toma de decisiones. 1. OBJETIVo DEL CoSTo El objetivo u objeto del costo se define como cualquier actividad (cliente, servicio(s), producto(s), proyecto, programa, horas hombre, horas mquina y otros) para la que se
desea una medicin o acumulacin de los costos incurridos por separado. En este sentido, el subsistema de costos est diseado para distribuir costos a los productos y servicios individuales y a otros objetos, con el fin de valuar los inventarios y determinar el costo de ventas. 2. QU CoMPRENDE EL CoSTo? El costo de los inventarios comprender todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales. No obstante, de acuerdo con lo anterior, se puede sealar que conforme con la NIC 2 se tendran los siguientes tipos de costos, segn la actividad desarrollada por la empresa como se muestra a continuacin:
Tipo de empresa Costo utilizado El costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin.
Comercial
Industrial
Los costos de transformacin de los inventarios comprendern aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. Tambin comprendern una parte, calculada de forma sistemtica, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos atribuibles. La mano de obra y los dems costos relacionados con las ventas, y con el personal de la administracin general, no se incluirn en el costo de los inventarios, sino que se contabilizarn como gastos del periodo en el que se hayan incurrido. Los costos de los inventarios de un prestador de servicios no incluirn mrgenes de ganancia ni costos indirectos no atribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios.
4. CMo SE CoMPoNE EL CoSTo o PRoCESo DE PRoDUCCIN? El proceso de produccin requiere la movilizacin de los factores de la produccin: tierra, capital, trabajo y organizacin.
Materiales directos Composicin del Costo de Produccin Mano de obra directa Costos indirectos de fabricacin
5. CMo ES UN CoSTo DE PRoDUCCIN?

ESTADO DE COSTO DE PRODUCCIN Inventario inicial de produccin en proceso + Compras = Material disponible - Inventario final de materia prima = Materia prima utilizada + Mano de obra directa = Costo directo + Gastos indirectos de fabricacin = Costo incurrido - Inventario final de produccin en proceso = Costo de produccin de artculos terminados
Servicio
II. FORMAS DE PRODUCCIN

De acuerdo con el rgimen de produccin, en aquellas industrias en que la produccin sigue una lnea de operaciones consecutivas de manufactura, la forma de produccin concluye en los productos elaborados rgimen simple o lineal hasta llegar a las ms complicadas, o sea, las de produccin simultnea, a travs de procesos transformativos conjuntos. 1. RGIMEN SIMPLE o LINEAL En este tipo de industrias, una o varias materias primas principales se someten
3. QU ES EL CoSTo o PRoCESo DE PRoDUCCIN? Es el monto acumulado en que se incurre para la transformacin primaria, secundaria o progresiva a partir de ciertos productos en bienes o servicios. Dicho de otra forma, es aquella actividad de transformacin por la cual se cambia el estado de los materiales con los que se trabaja, modificndolos o incorporndoles nuevos elementos, que los convierte en satisfactores de las necesidades del hombre.
a uno o varios procesos consecutivos de transformacin, hasta la obtencin del o de los productos elaborados. Cuando un proceso recibe la produccin de otro proceso, ambos procesos estn dentro de un arreglo secuencial. En estos procesos la transformacin de las materias primas obedece a una serie de etapas secuenciales, es decir, la produccin se realiza a travs de dos o ms procesos, de tal forma que esta, una vez terminada, es un proceso que constituye total o parcialmente el material directo del proceso siguiente. La produccin, en estas condiciones, asume la forma de una o varias lneas rectas, de principio a fin. La fabricacin en serie tambin es llamada produccin en lnea o cadena, dado que implica el influjo continuo de los materiales de una operacin a la siguiente y se emplea para la produccin en masa de un producto uniforme. Podramos citar como ejemplo de este tipo de industrias la fabricacin del papel, en que la madera se sujeta a varios procesos consecutivos: trozado, descortezado, hervido, formacin de pasta, coloracin, refinacin y secado, hasta la obtencin de papeles de diferentes pesos y para distintos usos. 2. RGIMEN CoNVERGENTE En estas industrias los productos se transforman inicialmente a travs de procesos separados y, posteriormente, las partes semielaboradas se arman en un proceso que puede ser el final o el primero de otra nueva lnea de procesos consecutivos. La transformacin de las materias primas se realiza a travs de dos o ms procesos simultneos e independientes entre s, pero que llegado el caso al finalizar esa etapa, o en la siguiente, pueden transformarse en consecutivos. Las partes semielaboradas en varios procesos separados que se conjugan en el nuevo proceso transformativo, son dos: el rgimen doble de fabricacin, como
sucede en la elaboracin de cemento; y los regmenes de produccin convergente mltiple, los ejemplos de este rgimen de produccin seran la industria automotriz, la maquinaria en general, la relojera, la naviera, etc. 3. RGIMEN CoNJUNTo, SIMULTNEo o DIVERGENTE En este tipo de industrias ocurre lo contrario al de las industrias de produccin convergente, ya que en ellas se separan los productos que anteriormente representaban un conjunto, en tanto que en estas se unen los que originalmente constituan productos separados. Es caracterstico de estas industrias el hecho de que partiendo de una materia prima bsica que puede sujetarse a uno o varios procesos iniciales de transformacin, se rompa, separe o subdivida, surgiendo simultneamente diversos productos o semiproductos en cuyo ltimo caso, cada uno de estos se someter a uno o varios procesos propios de transformacin, hasta la obtencin de los diversos artculos elaborados. Como ejemplos podemos mencionar las industrias de refinacin de petrleo crudo y la industria empacadora de carne. En relacin con el carcter continuo o aspecto lotificado de la produccin, los sistemas de costos pueden ser: a) De carcter interrumpido, lotificado, diversificado, que responda a rdenes e instrucciones concretas y especficas de producir uno o varios artculos o un conjunto similar de estos. Para el control de cada partida de artculos se requerir, por consiguiente, la emisin de una orden de produccin. De ah que en estos casos se establezca un sistema de costos correlativo, denominado sistema de rdenes de produccin. b) En forma continua e ininterrumpida en que la produccin no est sujeta a las interrupciones.
III. ELEMENTOS QUE CONFORMAN EL COSTO DE PRODUCCIN

La planta, el equipo de produccin, la materia prima, los empleados de todos los tipos (asalariados y ejecutivos), forman los costos fundamentales del costo de produccin de una empresa. En general, de manera resumida, el Costo de Produccin se encuentra conformado por tres elementos, tal como se muestra en el cuadro adjunto:
Materiales Otros costos de manufactura Indirectos Indirectos Mano de obra
los costos financieros se incluyen en el costo de los inventarios, tal como el que corresponde a intereses relacionados con un activo cualificado, es decir, aquel que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta. En el caso de la diferencia de cambio generada por los pasivos en moneda extranjera, conforme con la NIC 21, denominada Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, esta deber reconocerse en el estado de resultados. 1. MATERIALES DIRECToS Los materiales son los elementos bsicos que se transforman en bienes terminados, que se convierten en costo de produccin en el momento en que salen del almacn hacia la fbrica para utilizarse en la produccin. Si bien, el elemento distintivo es su identificacin con el producto elaborado, es decir que pueden ser asociados con este o con el grupo de productos fabricados, en la prctica ello no siempre es posible, porque no resulta conveniente o costeable desde un punto de vista prctico. Ejemplo: Si una empresa para producir galletas con hojuelas de chocolate utiliza los siguientes insumos: harina blanca, azcar, hojuelas de chocolate, disolvente para limpiar las mquinas, aceite de soya parcialmente hidrogenado, huevos, lubricantes para mquinas y autoadhesivos para las cajas de galletas, en funcin del grado de identificacin de los materiales con el producto terminado pueden clasificarse de la siguiente forma:
Materiales directos Harina blanca. Azcar. Hojuelas de chocolate. Aceite de soya parcialmente hidrogenado. Huevos. Materiales indirectos Disolvente para limpiar las mquinas. Lubricantes para las mquinas. Autoadhesivos para las cajas de galletas.
Directos
Directa
Materiales directos
Costos indirectos de fabricacin
Mano de obra directa
Costo del producto
Es importante sealar, que conforme con la NIC 2 no forman parte del costo del producto, y por lo tanto reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, los siguientes: a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de produccin; b) los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin ulterior; c) los costos indirectos de administracin que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condicin y ubicacin actuales; y d) los costos de venta. De otro lado, respecto de los costos de financiamiento, debe tenerse en cuenta que en la NIC 23 Costos por Prstamos, se identifican las limitadas circunstancias en las que
2. MANo DE oBRA DIRECTA (MOD) Corresponde a la remuneracin o retribucin a los trabajadores de la empresa que intervienen directamente en la produccin de un bien terminado, que se puede asociar a este con facilidad. Para Polimeni, corresponde a la remuneracin de los trabajadores directamente involucrados en la fabricacin de un producto terminado que puede asociarse con este con facilidad y representa un importante costo en la elaboracin del producto. Ejemplo: Una empresa industrial ha incurrido en costos de mano de obra por S/. 24,200. Dentro de estos costos se encuentran salarios de los obreros de los departamentos de hilado y teido, sueldos de los supervisores de planta y remuneraciones del personal de los departamentos de servicios.
Mano de obra directa Mano de obra indirecta Remuneraciones de obre- Sueldo de los supervisores de ros de los departamen- planta. tos de hilado y teido. Remuneraciones del personal de los departamentos de servicios.
o el servicio producido, tal como la correspondiente a supervisores y operarios que cumplen funciones indirectamente productivas como los acarreadores, mecnicos, aceiteros, etc. c) Otros costos indirectos: Incluye conceptos tales como el arrendamiento, la energa, la calefaccin, la depreciacin fija de las maquinarias y equipos y la amortizacin de intangibles relacionados con las existencias. Contrario al caso de la materia prima y la mano de obra donde con mayor facilidad se puede asignar el costo de manera directa, no sucede lo mismo con los costos indirectos de fabricacin o cargas fabriles (CIF). En consecuencia, tenemos que elegir una base de distribucin para imputar a la produccin el total gastado en conceptos tan diferentes. El primer paso es identificar los CIF que le corresponden a cada departamento de produccin o auxiliar. A este procedimiento se le conoce como distribucin primaria, donde los costos identificados se distribuyen en cada departamento segn sea su consumo, de acuerdo a una base apropiada. Entre las bases de distribucin ms difundidas podemos citar: a) Horas MOD b) Horas Mquina c) Costo Primo d) Unidades producidas e) Costo Materia Prima f) MOD Posteriormente, los departamentos auxiliares deben ser absorbidos por los departamentos de produccin, repartiendo sus costos mediante una base que guarde relacin directa entre los departamentos de auxiliares y los de produccin. Procedimiento denominado distribucin secundaria, por lo que se requiere efectuar un subreparto de los costos indirectos de los centros auxiliares en los centros principales.
3. CARGA FABRIL o CARGAS INDIRECTAS DE FABRICACIN Corresponde a los costos indirectos de fabricacin, grupo diverso, heterogneo, compuesto por aquellos costos de produccin que no pueden identificarse directamente con los productos especficos: a) Materiales indirectos: Materiales involucrados en la elaboracin de un producto que no pueden relacionarse directamente, tales como combustibles y lubricantes. Ejemplo: hilos en la confeccin de prendas de vestir o goma en muebles de madera. b) Mano de obra indirecta: Corresponde al costo de la mano de obra que no se puede identificar directamente con el bien
CASO PRcTIcO N 1
Distribucin del costo de los departamentos de servicio:

Departamento Corte Ensamblaje Total Porcentaje 0.5714286 0.4285714 Dpto. servicios Compras 10,857 8,143 19,000 Dpto. Limpieza produccin 9,480 7,110 16,590 63,200 92,820 156,020 Total 83,537 108,073 191,610
Reparto de costos en departamentos de servicios Una empresa industrial fabrica un nico producto a travs de dos departamentos de produccin. Asimismo, la empresa cuenta tambin con dos departamentos de servicios. A continuacin, se muestran los costos incurridos en los distintos departamentos durante el periodo:
Departamento Corte Produccin Ensamblaje Compras Servicio Limpieza Costo 63,200 92,820 19,000 16,590
A manera de relaciones entre departamentos se tiene lo siguiente:

Departamento Produccin Servicio Corte Ensamblaje Compras Limpieza Mano de obra directa 1,500 900 200 150 Requerirea mientos 42 38 12 400 300
De aplicarse la distribucin secundaria de acuerdo con el mtodo escalonado, se tiene en cuenta un criterio de imputacin arbitrario por el cual se asignan los costos indirectos en funcin de los servicios proporcionados por un departamento de servicios a otro. De esta forma, los costos de los departamentos de servicios que prestan servicio a la mayor cantidad de otros departamentos, como sera el caso de los requerimientos atendidos por el departamento de compras a los dems departamentos. Por consiguiente, la primera asignacin de los costos indirectos sera del departamento de compras y luego del departamento de limpieza como se muestra a continuacin:
Detalle Costos Requerimiento Porcentual Distribucin Compras Total rea Porcentual Distribucin Limpieza Total 19,068 700 19,000 92 Departamentos Limpieza 16,590 12 0.13 2,478 19,068 corte 63,200 42 0.46 8,674 71,874 400 0.57 10,896 82,770 ensamblaje 92,820 38 0.41 7,848 100,668 300 0.43 8,172 108,840
Basndose en lo anterior cmo se distribuiran los costos indirectos incurridos en los departamentos de servicios? Solucin: De acuerdo con el mtodo directo, los costos indirectos de fabricacin se asignan de manera directa a los departamentos de produccin, con base en un criterio de asignacin, tal como el rea correspondiente a cada departamento de produccin. Acorde con la informacin proporcionada, la asignacin se efectuara de la siguiente forma: Porcentaje de distribucin a los departamentos de produccin:
Departamento Corte Ensamblaje Total rea 400 300 700 Porcentaje 0.57142857 0.42857143 1
CASO PRcTIcO N 2 Costo de produccin del periodo Durante el periodo una empresa ha incurrido en los siguientes conceptos:
Inventario inicial de trabajos en proceso Inventario final de trabajos en proceso Costos de materiales directos Costo de mano de obra directa Costos indirectos de fabricacin 22,000 13,000 92,000 108,000 74,000
Inventario inicial de productos terminados Inventario final de productos terminados
13,000 38,000
Determine el costo de produccin y el costo de los productos terminados del periodo. Solucin: En este caso el costo de la produccin del periodo se determinar de la siguiente forma:
Costos del periodo anterior S/. Inventario inicial del producto en proceso (PP) 22,000 Costos del periodo Materiales directos 92,000 Mano de obra directa 108,000 Carga indirecta de fabricacin 74,000 274,000 Total costos del periodo Costos totales de produccin 296,000
que aprueba el Plan Contable General para Empresas (PCGE), que contempla los aspectos normativos establecidos por las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF). Uno de los objetivos del PCGE es proporcionar a las empresas los cdigos contables para el registro de sus transacciones, que les permitan, tener un grado de anlisis adecuado; y con base en ello, obtener estados financieros que reflejen su situacin financiera, como resultados de las operaciones y flujos de efectivo. Al respecto, se debe tener en cuenta que las operaciones se deben registrar en las cuentas que corresponden a su naturaleza y que se encuentran desarrolladas hasta un nivel de cinco dgitos, de acuerdo a la informacin que se pretende identificar como detalle. Las cuentas se han estructurado sobre la siguiente base:
Concepto Elemento Detalle Se identifica con el primer dgito y corresponde a los elementos de los estados financieros, excepto para los elementos cuyos dgitos son 8 y 0. A nivel de dos (2) dgitos, es el nivel mnimo de presentacin de estados financieros requeridos. Acumula clases de activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos del mismo rubro, desagregndose a nivel de tres (3) dgitos. Se descompone en cuatro (4) dgitos. Identifica el tipo o la condicin de la subcuenta, u otorga un mayor nivel de especificidad a la informacin provista por las subcuentas. Se presenta a nivel de cinco (5) dgitos. Indica valuacin cuando existe ms de un mtodo para medirla u otorga un nivel de especificidad mayor.
De esta forma, el costo del producto terminado se determinara de la siguiente manera:

Costo de los productos terminados del periodo Costo de produccin (-) Inventario final del producto en proceso Costo de los productos terminados S/. 296,000 -13,000 283,000
Por consiguiente, el costo de las unidades vendidas sera el siguiente:

Costo de ventas Inventario inicial del producto terminado Producto terminado del periodo (-) Inventario final del producto terminado Total costo de ventas S/. 13,000 283,000 -38,000 258,000 Rubro o cuenta
Subcuenta
IV. DINMICA CONTABLE

El Consejo Normativo de Contabilidad(1) emiti la Resolucin CNC N 041-2008-EF/94
Divisionaria
Subdivisionaria
(1)
rgano del Sistema Nacional de Contabilidad que tiene como parte de sus atribuciones, el estudio, anlisis y opinin sobre las propuestas de normas relativas a la contabilidad de los sectores pblico y privado.
En relacin con los costos de produccin, estos se acumulan en el Elemento 9 Contabilidad Analtica de Explotacin: Costos
de Produccin y Gastos por Funcin comprende la contabilidad analtica de explotacin, que muestra los costos de produccin y los gastos por funcin. Sin embargo, debe tenerse presente que se deja a criterio de las empresas el uso de las cuentas de este elemento con el objetivo de que cubran las necesidades de informacin de sus costos de produccin y gastos por funcin. Los inventarios se registran en el Elemento 2 Activo Realizable que comprende desde la cuenta 20 hasta la 29. Estas se refieren a los bienes y servicios acumulados de propiedad de la empresa, cuyo destino es la venta. Incluye los bienes destinados al proceso productivo, los adquiridos para la venta, los manufacturados, los recursos naturales y los productos biolgicos, as como las existencias de servicios, cuyo ingreso asociado an no se devenga. Las adquisiciones de existencias sern registradas y transferidas a las cuentas pertinentes a travs de la cuenta de gastos por naturaleza (cuenta 61 Variacin de existencias). Los productos elaborados, en proceso, subproductos, desechos y desperdicios, y envases y embalajes fabricados en el periodo sern transferidos a las cuentas correspondientes a travs de la cuenta 71 Variacin de produccin almacenada. Para las existencias de una empresa industrial, se utilizarn las siguientes cuentas del PCGE:
Cuentas de existencias en una empresa industrial Materiales Materias primas (24) Materiales auxiliares, suministros y repuestos (25) Envases y embalajes (26) Productos Productos terminados (21) Subproductos, desechos y desperdicios (22) Productos en proceso (23) Por recibir Existencias por recibir (28)
En cuanto a los materiales, de acuerdo con el PCGE se tiene lo siguiente:

Materiales Materias primas (24): Agrupa las subcuentas que representan los insumos que intervienen directamente en los procesos de fabricacin, para la obtencin de los productos terminados, y que quedan incorporados en estos ltimos. Descripcin Materias primas para productos manufacturados. Adquiridas para su posterior ingreso al proceso productivo (241). Materias primas para productos de extraccin. Incluye recursos extrados que sirven de materia prima para su posterior transformacin (242). Materias primas para productos agropecuarios y pisccolas. Incluye los productos agropecuarios y pisccolas que luego van a ser transformados (243). Materias primas para productos inmuebles. Incluye las materias primas necesarias para la construccin de inmuebles (244). Materiales auxiliares. Materiales destinados para el proceso de fabricacin, complementarios a las materias primas (251). Suministros. Insumos que intervienen en los procesos de produccin o comercializacin, o procesos complementarios, como el de mantenimiento (252). Repuestos. Partes y piezas a ser destinadas a su montaje en instalaciones, equipos o mquinas en sustitucin de otras semejantes (253). Envases. Recipientes o vasijas, destinados a contener el producto que se comercializa (261). Embalajes. Cubiertas o envolturas, destinadas a guardar productos o mercaderas al momento de transportarlas o almacenarlas (262).
Materiales auxiliares, suministros y repuestos (25): Agrupa las cuentas divisionarias que representan los materiales diferentes de los insumos principales (materias primas) y los suministros que intervienen en el proceso de fabricacin. Asimismo, incluye los repuestos que no califican como bienes inmovilizados.
Envases y embalajes (26): Agrupa las subcuentas que representan los bienes complementarios para la presentacin y comercializacin del producto.
Desvalorizacin de existencias (29)
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En relacin con los productos, se deben considerar las siguientes divisionarias de acuerdo con el PCGE y descripcin:
Productos Productos terminados (21): Agrupa las subcuentas que representan los bienes fabricados o producidos por la empresa destinados a la venta. Asimismo, se incluye el costo de los servicios prestados por la empresa, que se relacionan con ingresos que sern reconocidos en el futuro, y los costos de financiacin incorporados al valor de estos activos. Descripcin Productos manufacturados . Productos que resultan de procesos de fabricacin (211). Productos de extraccin terminados. Obtenidos a partir del procesamiento de recursos naturales (212). Productos agropecuarios y pisccolas terminados. Productos de origen animal o vegetal que han sufrido algn proceso de cambio en la empresa (213). Productos inmuebles. Edificaciones que la empresa ha construido o modificado para su venta. Incluye tambin terrenos sobre los que se construyen estas edificaciones y cuya propiedad se transferir conjuntamente con la venta de la edificacin (214). Existencias de servicios terminados. Se compone principalmente de la mano de obra y otros costos incurridos en la prestacin del servicio concluido (215). Otros productos terminados. Productos terminados que la empresa ha procesado, que no se contemplan en las subcuentas anteriores (217). Costos de financiacin - Productos terminados. Costos de financiacin incorporados en el valor de los activos de productos terminados, generados hasta el momento en que las existencias se encuentran listas para su comercializacin (218). Subproductos, desechos y desperdicios (22): Agrupa las subcuentas que representan los productos accesorios obtenidos en la produccin de los bienes del giro de la empresa. Asimismo, se incluye los residuos o mermas de produccin de toda naturaleza, originadas en los procesos productivos, pero que mantienen algn valor en su realizacin. Subproductos. Productos obtenidos accesoriamente en el proceso de produccin. Resultan de la produccin conjunta donde el subproducto tiene un valor reducido respecto del producto o de los productos principales (221). Desechos y desperdicios. Materiales desechados por presentar defectos o que resultan no utilizables en el proceso de transformacin (222).
Productos Productos en proceso (23): Agrupa las subcuentas que representan aquellos bienes que se encuentran en proceso de produccin, a la fecha de los estados financieros.
Descripcin Productos en proceso de manufactura. Productos que se encuentran en proceso de manufactura (231). Productos extrados en proceso de transformacin. Productos que habiendo sido extrados de la naturaleza, se encuentran en proceso de transformacin (232). Productos agropecuarios y pisccolas en proceso. Productos de origen animal o vegetal que se encuentran en proceso de produccin (233). Productos inmuebles en proceso. Inmuebles que se encuentran en proceso de construccin, cuando los inmuebles son destinados a la venta (234). Existencias de servicios en proceso. Se compone de la mano de obra y otros costos involucrados en la prestacin del servicio mientras este no se ha concluido (235). Otros productos en proceso. Productos en etapa de transformacin o fabricacin que no se contemplan en las subcuentas anteriores (237). Costos de financiacin - Productos en proceso. Costos de financiacin incorporados en el valor de los activos de productos en proceso, generados hasta el momento en que tales productos se transfieren a produccin terminada (238).
A continuacin se mostrar, a manera de ejemplo de detalle, tres de las principales cuentas que se utilizan:
21 Productos terminados 211 Productos manufacturados 212 Productos de extraccin terminados 213 Productos agropecuarios y pisccolas terminados 2131 De origen animal 21311 Costo 21312 Valor razonable 2132 De origen vegetal 21321 Costo 21322 Valor razonable 214 Productos inmuebles 215 Existencias de servicios terminados 217 Otros productos terminados 218 Costos de financiacin - Productos terminados
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23 Productos en proceso 231 Productos en proceso de manufactura 232 Productos extrados en proceso de transformacin 233 Productos agropecuarios y pisccolas en proceso 2331 De origen animal 23311 Costo 23312 Valor razonable 2332 De origen vegetal 23321 Costo 23322 Valor razonable 234 Productos inmuebles en proceso 235 Existencias de servicios en proceso 237 Otros productos en proceso 238 Costos de financiacin - Productos en proceso 24 Materias primas 241 Materias primas para productos manufacturados 242 Materias primas para productos de extraccin 243 Materias primas para productos agropecuarios y pisccolas 244 Materias primas para productos inmuebles 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 251 Materiales auxiliares 252 Suministros 253 Repuestos 254 Materiales auxiliares, suministros y repuestos desvalorizados
concentran todos los valores reales para la elaboracin de un bien, la materia prima, la mano de obra y los cargos indirectos, a partir del registro de estos gastos y la obtencin del costo unitario de un producto. Estas tcnicas presuponen el registro de los gastos y clculo de los costos en la cuanta en que realmente tuvieron lugar, limitando las posibilidades de un anlisis comparativo al no contar con una base normativa adecuada. 2. CoSToS PREDETERMINADoS Los costos predeterminados, como puede apreciarse en las definiciones conceptuales, son aquellos que se calculan antes de comenzar el proceso de produccin de un artculo o de prestacin de un servicio; y segn sean las bases que se utilicen para su clculo, se dividen en Costos estimados y Costos estndar. Cualquiera de estos tipos de costos predeterminados pueden operarse con base en rdenes de produccin, de procesos continuos, o de cualquiera de sus derivaciones.
2.1. Costos estimados

El objeto de los costos estimados es conocer de forma aproximada cul puede ser el costo de produccin, sirviendo de base para la valoracin de las existencias en proceso y la produccin terminada, entregada y realizada. En general, cualquier industria puede adoptar el sistema de costos estimados. Sin embargo, dadas sus caractersticas, muchas veces se aplica este sistema en aquellas empresas que, por su tamao o condiciones econmicas, no estn en disposicin de afrontar el mayor costo que representa la implantacin de un sistema ms completo. En todo caso, el sistema de costos estimados puede ser particularmente recomendable en las industrias que fabrican determinados productos sobre la base de pedidos u rdenes especiales de clientes. En este tipo
V. TCNICAS DE VALORACIN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIN APLICABLES

Teniendo en cuenta las condiciones organizativas y posibilidades objetivas de las empresas, las tcnicas de valoracin de los costos de produccin que pueda aplicarse se dividen en: Tcnicas basadas en la utilizacin de los costos reales. Tcnicas basadas en el uso de costos predeterminados. 1. CoSToS REALES Los costos histricos conforman la primera etapa de los costos, ya que en ellos se
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de industrias, una caracterstica general es que deben presentar una cotizacin a sus clientes potenciales, lo cual implica que deben hacer un clculo de costos estimados. Este hecho estara sealando que, al adoptarse el sistema de costos estimados, no se requerira de trabajo extra alguno en lo que se refiera a clculos de costos. El costo estimado indica lo que podra costar un artculo o grupo de artculos con un grado de aproximacin relativo, ante la inexistencia de normas que permitan calcularlo con absoluto rigor. A estos efectos, el sistema de costos estimados utiliza cuentas especiales, siendo el tratamiento el siguiente, de manera independiente: 1. Se cargan por los costos reales en que se incurre durante el periodo de fabricacin. 2. Se abonan por los costos estimados, a medida que se termina la fabricacin de cada producto o lote de productos. Al trmino del periodo se procede a registrar el inventario de Productos en Proceso de Fabricacin y productos Terminados, con base en los valores reales efectuando los ajustes respecto de lo que se tena registrado con los costos estimados. El costo real debe compararse con el estimado y ajustarse contra el primero. Para tal fin, las comparaciones se efectan como sigue: Por totales, o sea costo total real contra costo total estimado, referidos al mismo periodo. Por partidas de costo, es decir comparando el costo real de cada partida, de un periodo determinado, con los costos estimados respectivos. La comparacin de los costos reales de departamentos, fbricas, establecimientos, brigadas, etc., con sus costos estimados, referidos al mismo periodo, puede hacerse por cualquiera de las formas mencionadas en los dos puntos anteriores, o combinndolas. En esta forma es posible conocer globalmente, si las estimaciones hechas concuerdan o no con la realidad.
2.2. Costos estndar

El costo estndar es el clculo con base en un estudio cientfico, es el costo que debe ser. Las diferencias entre el costo real incurrido y los costos reales son desviaciones que deben llevarse a resultados. Una vez que el costo estndar es establecido, este provee las bases para la toma de decisiones, para analizar y controlar los costos, y para medir el inventario y el costo de los bienes vendidos. Los costos estndar sirven como punto de referencia contra el cual los costos actuales son comparados. A las diferencias entre los costos actuales y los costos estndar se les llama varianzas. Los costos actuales pueden diferir de los costos estndar debido a diferencias en el precio, diferencias en cantidad, errores, u otras condiciones poco ideales. Determinar las razones de las varianzas puede sugerir una accin correctiva o demostrar que los productos estn costando actualmente ms o menos que lo anticipado. CASO PRcTIcO N 3 Costo estndar en una empresa industrial Hoja de costos estndar, para una unidad producida:
Detalle Cantidad cada uno Total Materias primas directas 10 k 6 60 Mano de obra directa 5h 2 10 Carga fabril 5h 4 20 Total 90
Carga fabril : Capacidad productiva: Operaciones:
S/. 20,000 5,000 h.
Se compra 25,000 kg de materias primas a S/. 6.20 cada kilogramo. Se utilizan 9,750 kg en el proceso de produccin.
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Los salarios directos pagados son 4,500 horas a S/. 2.05 cada una. La carga fabril real del periodo es de S/. 22,000. Informe de produccin: Las unidades terminadas y transferidas son de 750. Las unidades en proceso son de 200 (materiales 100%, costo de conversin 50%). Solucin: Previo a determinar el costo de produccin se determinar la produccin equivalente:
Detalle Materiales MOD Carga fabril Productos en proceso Unds. 200 200 200 % 100 50 50 P . equival. 200 100 100 Productos terminados Unds. 750 750 750 % 100 100 100 P . equival. 750 750 750
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 82,500 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos estimados determinados con base en los costos estndar. --------------------x --------------------
En consecuencia, el costo de las existencias se determinara de la siguiente forma:

--------------------x -------------------21 Productos terminados 67,500 211 Productos manufactu rados 23 Productos en proceso 15,000 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variacin de la produccin almacenada 82,500 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufactu rados 713 Variacin de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de produccin estndar del periodo. --------------------x --------------------
Conociendo los valores estndares se tiene que la produccin del periodo a valores estndares es la siguiente:
Detalle Materiales MOD Carga fabril Costo de productos terminados Prod. equiv. 750 750 750 c.u. 60 10 20 Total 45,000 7,500 15,000 67,500
Detalle Materiales MOD Carga fabril Costo de productos en proceso
Prod. equiv. 200 100 100
c.u. 60 10 20
Total 12,000.00 1,000.00 2,000.00 15,000.00
En relacin con el costo real, en primer lugar veamos el movimiento de materiales, para determinar el costo real de los materiales directos reales consumidos en el periodo:
Detalle Cantidad Inventario inicial 0 Compras 25,000 Subtotal 25,000 (-) Inventario final 15,250 Consumo del periodo 9,750 Precio 0 6.2 6.2 6.2 6.2 Valor 0 155,000 155,000 94,550 60,450
Conforme con lo anterior, una propuesta de contabilizacin de acuerdo con los costos estndar sera la siguiente:
--------------------x -------------------- 96 Gastos de fabricacin estndar 82,500 961 Materiales 962 Mano de obra 963 Carga fabril
La mano de obra real es como sigue:

Concepto Salarios mano de obra directa #h 4,500 tasa 2.05 Total 9,225
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De lo anterior, el costo de produccin real, sera el siguiente: Distribucin del costo real entre la produccin del periodo
Concepto Materiales Mano de obra directa Carga fabril (dato) Costo Total Productos en proceso P . equiv. 200 100 100 S/. 12,726.32 1,085.29 2,588.24 16,399.85 Productos terminados P . equiv. 750 750 750 S/. 47,723.68 8,139.71 19,411.76 75,275.15 P . equiv. 950 850 850
Por los costos posteriores incurridos con posterioridad al punto de separacin: --------------------x -------------------21 Productos terminados 7,775 211 Productos manufactu rados 23 Productos en proceso 1,400 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variacin de la produccin almacenada 9,175 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufactu rados 713 Variacin de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de produccin estndar del periodo --------------------x --------------------
Las variaciones entre lo estndar y lo real seran las siguientes:

Detalle Materiales Mano de obra directa Carga fabril Prod. en proc. Real 12,726.32 1,085.29 2,588.24 16,399.85 Estndar 12,000.00 1,000.00 2,000.00 15,000.00 Variacin 726.32 85.29 588.24 1,399.85 Desfav. Desfav. Desfav.
Detalle Materiales Mano de obra directa Carga fabril Prod. terminado
Real 47,723.68 8,139.71 19,411.76 75,275.15
Estndar 45,000.00 7,500.00 15,000.00 67,500.00
Variacin 2,723.68 639.71 4,411.76 7,775.15 Desfav. Desfav. Desfav.
VI. COSTOS POR RDENES Y COSTOS POR PROCESOS
Por lo tanto, se efectuara el siguiente asiento de ajuste para llevarlo a costos reales:
--------------------x -------------------- 92 Costo de produccin 91,675 921 Materiales 922 Mano de obra 923 Carga fabril 96 Gastos de fabricacin estndar 82,500 961 Materiales 962 Mano de obra 963 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 9,175 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el costo de produccin estndar del periodo. --------------------x --------------------
1. CoSToS PoR RDENES DE PRoDUCCIN Conocido tambin como sistema de costos por lotes o por pedidos especficos. El sistema de rdenes de produccin se implanta en aquellas industrias donde la produccin es unitaria, o sea que los artculos se producen por lotes de acuerdo con la naturaleza del producto. Mediante la aplicacin de este sistema, el centro de inters de las acumulaciones de los costos radica en el lote especfico o partida de mercancas fabricadas. Los costos se acumulan en cada orden de produccin por separado y la obtencin de los costos unitarios es cuestin de una simple divisin de los totales correspondientes a cada orden, por el nmero de unidades producidas en esta.
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CASO PRcTIcO N 4 Sistema de costos por rdenes Una empresa manufacturera se dedica a la fabricacin de muebles de madera segn pedido de los clientes. Para la confeccin de los muebles utiliza una planta dividida en cuatro departamentos: dos productivos (armado y acabado) y dos de servicios (inspeccin y mantenimiento). Respecto al periodo se tiene la siguiente informacin: Inventario inicial de existencias:
Materias primas Madera de caoba Pegamento Unidades 1,200 pies 900 galones Costo 16.800 2.250
Datos Horas totales rea (m )

2
Inspeccin 360 300
Mantenim. 850 250
Armado 5.000 1.200
Acabado 3.000 900
Solucin: En primer lugar, el asiento por la adquisicin de materiales se efectuara de la siguiente forma:
--------------------x -------------------60 Compras 56.020 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufactu rados 60211 Madera de pino 54.400 60212 Pegamento 1.620 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensio nes y de salud por pagar 10.084 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comer ciales - terceros 66.104 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por compra de materia prima. --------------------x -------------------- 24 Materias primas 56.020 241 Materias primas para productos manufactu rados 61 Variacin de existencias 56.020 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufactu rados. x/x Por destino de las materias primas. --------------------x --------------------
Operaciones del mes - rdenes emprendidas en el mes

Orden de trabajo (OT) 103 104 Especificaciones Valor
240 juegos de comedor 96.000,00 1,000 sillas 80.000,00
- Compras efectuadas en el mes 3,400 pies de madera caoba a S/. 16 cada pie. 600 galones de pegamento a S/. 2.7 cada galn. - Consumos efectuados Orden 103: 1,800 pies de madera caoba y 800 galones de pegamento. Orden 104: 700 pies de madera caoba y 200 galones de pegamento. - Mano de obra utilizada en el periodo
Centro de costo Armado Acabado OT N 103 Horas C. total 4.200 15.960 2.700 6.480 6.900 22.440 OT N 104 Horas C. total 900 3.870 500 1.400 1.400 5.270
-
Datos Costos CIF
Carga fabril del periodo

CC de servicios Inspeccin 2.800 Mantenim. 2.200 CC Productivos Armado 9.600 Acabado 11.800
Por los consumos efectuados:
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Madera Tipo de operacin Saldo inicial Compra Consumo 103 Consumo 104 Totales Cant. 1.200 3.400 Entradas c.u. Total 14 16.800 16 54.400 Cant Salida c.u. Total Cant. 1.200 4.600 2.800 2.100 Saldo c.u. 14,000 15,478 15,478 15,478 Total 16.800 71.200 43.339 32.504
1.800 700
15,478 27.861 15,478 10.835 38.696
Tipo de operacin Saldo inicial Compra Consumo 103 Consumo 104 Totales
Cant. 900 600
Entradas c.u. Total 2,5 2.250 2,7 1.620
Pegamento Salida Cant c.u.
Total
1.500
3.870
800 200 1.000
2,58 2,58
2.064 516 2.580
Cant. 900 1.500 700 500
Saldo c.u. 2,50 2,58 2,58 2,58
Total 2.250 3.870 1.806 1.290
Por la mano de obra directa empleada en las rdenes de fabricacin:
--------------------x -------------------61 Variacin de existencias 41,276 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufac turados 24 Materias primas 41,276 241 Materias primas para productos manufac turados x/x Por el consumo de la materia prima. --------------------x -------------------90 Costo de produccin 41,276 9013 OT - 103 38,696 9014 OT - 104 2,580 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 41,276 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del consumo de materiales. --------------------x --------------------
--------------------x-------------------- 62 Gastos de personal, directores y gerentes 27,710 621 Remuneraciones 25,422 6211 Sueldos y salarios 627 Seguridad, previsin social y otras contribuciones 2,288 6271 Rgimen de presta ciones de salud 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pen siones y de salud por pagar 5.593 403 Instituciones pblicas 4031 EsSalud 2,288 4032 ONP 3,305 41 Remuneraciones y participa ciones por pagar 22,117 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar x/x Por las remuneraciones pagadas. --------------------x-------------------90 Costo de produccin 27,710 9013 OT - 103 22,440 9014 OT - 104 5,270
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79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 27,710 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la cuenta 62. --------------------x-------------------
En este sistema, el objeto de costo lo constituyen las distintas fases del proceso productivo y, el costo unitario se obtiene dividiendo entre la suma de los costos unitarios de cada proceso por donde haya pasado el artculo para su fabricacin el total de unidades obtenidas en el periodo respectivo. CASO PRcTIcO N 5
Por la carga fabril:

Inspeccin 2,800 Asignac. Inspeccin Asignac. Mantenimiento -2,800 -2,200 Mantenim. 2,200 Armado 9,600 1,750 1,257 12,607 Acabado 3,000 1,050 943 4,993
--------------------x -------------------90 Costo de produccin 17,600 9013 OT - 103 12,607 9014 OT - 104 4,993 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 17,600 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la carga fabril. --------------------x --------------------
Una fbrica de jugo de manzana tiene dos departamentos en los cuales produce tal bien. En el departamento 1 se extrae el jugo de manzanas y en el departamento 2 se aade agua, azcar y empaca en envases de 40 gal para su comercializacin. En el mes se ha incurrido en los siguientes costos de fabricacin:
Conceptos Dpto. 1 Dpto. 2 Unidades en proceso inicial Materiales 100%, Centro de costo (CC): 80% 4,000 Materiales 100%, Centro de costo: 30% 7,000 Unidades iniciadas en el proceso 20,000 Unidades recibidas del proceso an17,000 terior Unidades aadidas en el proceso 3,000 Unidades terminadas transferidas 20,000 21,000 Unidades en proceso final Materiales 100%, Centro de costo: 50% 2,000 Materiales 100%, Centro de costo: 30% 4,000 Unidades perdidas Normales 2,000 2,000
2. CoSToS PoR PRoCESoS Es apto para empresas cuyas condiciones de produccin no sufren cambios significativos, producen una sola lnea de artculos, o fabrican productos muy homogneos, en forma masiva o continua, cumpliendo etapas sucesivas (procesos) hasta su terminacin total. El Sistema de Acumulacin de Costos por Proceso, es un sistema que acumula los costos de produccin en procesos productivos continuos y/o en serie, es decir, es utilizado cuando se fabrican productos similares, en grandes cantidades, a travs de una serie de pasos de produccin; en los cuales los costos se acumulan durante un lapso de tiempo y son traspasados de un proceso a otro, junto con las unidades fsicas del producto, de manera que el costo total de produccin se halla al finalizar el proceso productivo, por efecto acumulativo secuencial.
Los costos incurridos en la fabricacin del jugo de manzana han sido los siguientes:
Detalle Periodo anterior (P . en proceso) Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricacin Del periodo actual Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricacin Extraccin Envasado 50,000 80,000 25,000 176,000 400,000 104,000 24,000 120,000 36,000 69,000 420,000 108,000
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La empresa utiliza el mtodo del promedio ponderado. Determinar el costo de produccin del periodo. Solucin: Justificacin de las cantidades fabricadas en el periodo: Proceso 1 - Extraccin 1. Situacin inicial
Inventario inicial PP Unidades comenzadas Total (Unds.) 4,000 20,000 24,000
Mano de obra Carga fabril Costo total del departamento en el periodo Costo acumulado del departamento COSTO TOTAL ACUMULADO DISTRIBUCIN DEL COSTO TERMINADO EN EL DEPARTAMENTO Transferido al Dpto. Envasado 20,000 x 39.2727273 No transferido INVENTARIO FINAL DE PRODUCTOS EN PROCESO Costo de los departamentos anteriores (+) Costo de este DEPARTAMENTO Material 2,000 x 10,27272727
400,000.00 104,000.00 680,000.00 835,000.00 835,000.00
19,04761905 4,95238095 32,0000000 39,2727273 39,2727273
785,454.55
2. Situacin final
Productos terminados Productos en proceso Prdidas normales Total (Unds.) 20,000 2,000 2,000 24,000
20,545.45 22,857.14 6,142.86 49,545.45 835,000.00
Mano de obra 1,000 x 22,85714286 Carga fabril 1,000 x 6,14285714 TOTAL DE PRODUCTO EN PROCESO COSTO TOTAL ACUMULADO
3. Costos a contabilizar (totales de produccin) del presente periodo

Materia prima Mano de obra Cargas indirectas de fabricacin Total (S/.) 176,000 400,000 104,000 680,000
4. Produccin equivalente
Detalle Productos terminados Productos en proceso Total Materia prima 20,000 2,000 22,000 CC 20,000 1,000 21,000
HOJA DE COSTO DE PRODUCCIN Departamento: Extraccin DETALLE COSTO EN ESTE DEPARTAMENTO Productos en proceso al 1 de febrero de 2012 Costo de material Costo de mano de obra Carga fabril Costo del mes de marzo en este departamento Material 176,000.00 8,00000000 50,000.00 80,000.00 25,000.00 2,27272727 3,80952381 1,19047619 Periodo: Marzo 2012 COSTO TOTAL COSTO UNITARIO
--------------------x -------------------92 Costo de produccin 835,000 921 Extraccin 9211 Materiales 9212 Mano de obra 9213 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 835,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el costo de produccin del departamento de Extraccin. --------------------x -------------------- 92 Costo de produccin 785,455 922 Envase 9221 Del departamento anterior 23 Productos en proceso 49,545 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variacin de la produccin almacenada 49,545 713 Variacin de pro ductos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura 92 Costo de produccin 785,455 921 Extraccin
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x/x
9211 Materiales 9212 Mano de obra 9213 Carga fabril Por el costo de produccin del departamento de Extraccin. --------------------x --------------------
Carga fabril Costo total del departamento en el periodo Costo acumulado del departamento COSTO TOTAL ACUMULADO DISTRIBUCIN DEL COSTO TERMINADO EN EL DEPARTAMENTO
108,000.00 597,000.00 777,000.00 1.562.454,55
4,695652174 25,7165217 33,4591304 64,8773124
Proceso 2 - Envasado 1. Situacin inicial

Inventario inicial de productos en proceso Unidades transferidas Unidades agregadas Total (Unds.) 7,000 17,000 3,000 27,000
Transferido al Dpto. Envasado 21,000 x 64,8773124 No transferido INVENTARIO FINAL DE PRODUCTOS EN PROCESO Costo de departamentos anteriores 4,000 x 31,418182 (+) Costo de este DEPARTAMENTO Material 4,000 x 3.72 2,000 x 6,260869565
1,362,423.56
125,672.73 14.880,00 46.956,52 12.521,74 200.030,99 1.562.454,55
2. Situacin final
Productos terminados Productos en proceso Prdidas normales Total (Unds.) 21,000 4,000 2,000 27,000
Mano de obra 2,000 x 23.478260870 Carga fabril TOTAL DE PRODUCTO EN PROCESO COSTO TOTAL ACUMULADO

Materia prima Mano de obra Cargas indirectas de fabricacin Total (S/.) 69,000 420,000 108,000 597,000
Detalle Productos terminados Productos en proceso Total
Departamento: Envasado Detalle COSTO EN DEPARTAMENTO ANTERIOR COSTO EN ESTE DEPARTAMENTO Productos en proceso al 1 de febrero de 2012 Costo de material Costo de mano de obra Carga fabril Costo del mes de marzo en este departamento Material Mano de obra 69,000.00 420,000.00 2,760000000 18,260869565 24,000.00 120,000.00 36,000.00 0,96000000 5,217391304 1,565217391
Materia prima 21,000 4,000 25,000
CC 21,000 2,000 23,000
HOJA DE COSTO DE PRODUCCIN Periodo: Marzo 2012 Costo total 785,454.55 Costo unitario 31,418182
--------------------x -------------------92 Costo de produccin 597,000 921 Extraccin 9211 Materiales 9212 Mano de obra 9213 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 597,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el costo de produccin del departamento de Envase. --------------------x -------------------21 Productos terminados 1,362,423.56 211 Productos manufac turados 23 Productos en proceso 200.030,99 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variacin de la produccin almacenada 1.562.454,55 711 Variacin de produc tos terminados 7111 Productos manufac turados 713 Variacin de productos en proceso
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7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de produccin del departamento de Envase. --------------------x -------------------
VII. COSTOS CONJUNTOS

Cuando se generan simultneamente bienes individuales a partir de la misma materia prima y/o proceso de manufactura, nos encontramos ante lo que se denomina produccin conjunta. Por ejemplo, cuando se procesa la soya se obtiene el aceite y la carne de soya. La generalidad en este tipo de transacciones es que los productos tienen una relacin fsica que requieren un procesamiento comn simultneo. Cuando los productos que se elaboran o fabrican simultneamente tienen la misma importancia se denominan productos conjuntos o conexos, los cuales se caracterizan por lo siguiente:
Cuando se producen cantidades adicionales de un producto conjunto, las cantidades de los otros productos conjuntos se incrementarn proporcionalmente. La manufactura de los productos conjuntos siempre tiene un punto de separacin en el cual surgen productos separados. Ninguno de los productos conjuntos es significativamente mayor en valor que los dems productos conjuntos. El problema en este tipo de operaciones con productos conjuntos radica en asignarles un valor, toda vez que los costos incurridos antes del punto de separacin no se pueden identificar a un determinado producto. Resultan que los costos son indivisibles y son especficamente identificables con algunos de los productos que se estn produciendo. Los costos incurridos con posterioridad al punto de separacin, por lo general, no causan problemas de asignacin porque pueden identificarse con los productos especficos.
PROCESO DE MANUFACTURA CONJUNTO DE LAS INDUSTRIAS PANADERAS departamento de produccin

*Centro de costos II Centro de costos I Materiales directos - Mano der obra directa - Costos indirectos de fabricacin Proceso conjunto - Amasado - Sobado - Divisin masa - Pesada Pan salado Procesamiento adicional Inventario de productos terminados
Pan dulce
Procesamiento adicional
Inventario de productos terminados Inventario de productos terminados Inventario de productos terminados **
Pan de guayaba
Cualquier otro tipo de pan Costos conjuntos
Punto de separacin (surgen los productos identificables)
* Formado por las etapas de: boleado, moldeado, fermentacin y horneado. ** De acuerdo con una parte asignada de los costos conjuntos ms los costos separables. Fuente: elaboracin propia con base en datos obtenidos por pulido (2002). En: <http://redalyc.uaemex.mx/pdf/280/28011651007.pdf>
Costos separables (materiales directos Mano de obra directa y Costos indirectos de fabricacin)
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CASO PRcTIcO N 6
Determinacin del costo para productos conjuntos Una empresa petrolera produce gasolina, petrleo para calefaccin y combustible para aviones, a partir de la refinacin de petrleo crudo. Durante el periodo se inici en el Departamento 1 la refinacin inicial de 840,000 galones, incurriendo en costos de S/. 168,000. Al final de este proceso surgen tres productos parcialmente terminados, los cuales son enviados al Departamento 2, 3 y 4. Los costos de produccin para cada uno de los procesos han sido los siguientes:
Productos Gasolina Petrleo calefac. Combustible aviones Total Departamento 2 3 4 Costos 50,000 30,000 35,000 115,000 Produccin galones 270,000 360,000 210,000 840,000
este, se debe determinar uno a partir del valor de mercado luego de procesos posteriores, siendo necesario deducir los costos posteriores como se muestra a continuacin: Valor neto de realizacin en el punto de separacin
Coproductos Gasolina Petrleo calefaccin Combustible aviones Precio Costo de departamentos posteriores Valor en de punto de Venta separacin Total Unidades Unitario 1.25 1.10 1.50 50,000 30,000 35,000 270,000 360,000 210,000 0.18518519 0.08333333 0.16666667 1.064815 1.02 1.33
Con base en lo anterior, la asignacin de los costos para cada uno de los coproductos sera la siguiente: Mtodo del valor neto de realizacin
Coproductos Gasolina Petrleo calefac. Combustible aviones Total V.Neto 1.064815 1.02 1.33 Total 287,500 366,000 280,000 933,500 Porcentaje 0.307980718 0.392072844 0.299946438 Asignacin 51,741 65,868 50,391 168,000
Los valores unitarios de venta de la gasolina, petrleo para calefaccin y combustible para aviones corresponde a S/. 1.25, S/. 1.10 y S/. 1.50, respectivamente. Solucin: Considerando las metodologas existentes para asignar los costos conjuntos a los diferentes coproductos, a continuacin mostraremos estos: Mtodo de unidades producidas
Coproductos Gasolina Petrleo para calefaccin Combustible aviones Total Galones Porcentaje Asignacin 270,000 360,000 210,000 840,000 32.14% 42.86% 25.00% 54,000 72,000 42,000 168,000
Considerando que los productos no son iguales, los costos de los productos conjuntos debern asignarse con base en el valor de mercado de los productos individuales, en consecuencia, el costo que corresponde a los productos conjuntos asignado para el departamento 1 se registrar de la siguiente forma:
--------------------x -------------------90 Gasolina 51,741 901 Materiales 902 Mano de obra 903 Carga fabril 91 Petrleo de calefaccin 65,868 911 Materiales 912 Mano de obra 913 Carga fabril 92 Combustible para aviones 50,391 921 Materiales 922 Mano de obra 923 Carga fabril
Antes de aplicar el mtodo del valor de mercado, se debe obtener el importe correspondiente al valor de mercado en el punto de separacin, para lo cual siendo que no existe
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79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 168,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos asignados de los coproductos en el Departamento I. --------------------x --------------------
Luego, por los costos en los departamentos posteriores se efectuar el siguiente asiento:
711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufactu rados 713 Variacin de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el costo de produccin estndar del periodo. --------------------x -------------------
CASO PRcTIcO N 7
--------------------x -------------------Determinacin del costo de producto 90 Gasolina 50,000 principal y subproducto 901 Materiales 902 Mano de obra Una empresa maderera produce listo 903 Carga fabril nes de madera que se cortan en el depar91 Petrleo de calefaccin 30,000 tamento 1, sin requerir procesamiento adi 911 Materiales cional, y adems un subproducto, el aserrn, 912 Mano de obra que se transfiere al departamento 2 donde 913 Carga fabril se empaca para venderlo. 92 Combustible para aviones 35,000 921 Materiales Durante el periodo se comenzaron a pro 922 Mano de obra ducir 40,000 listones, habindose incurrido 923 Carga fabril en costos por S/. 65,000, que corresponde a 79 Cargas imputables a cuentas materiales por S/. 26,000, mano de obra por de costos y gastos 115,000 S/. 19,000 y carga fabril por S/. 20,000. 791 Cargas imputables a cuentas de costos y En el proceso 2 donde se empaca el gastos subproducto se han incurrido en costos asx/x Por los costos asignados de los cendentes a S/. 1,200, que corresponde a coproductos en los Departacostos por materiales de S/. 700, mano de mentos 2, 3 y 4. obra por S/. 400 y carga fabril por S/. 100. --------------------x -------------------- Se han producido 2,500 unidades de aserrn.
Por consiguiente, para trasladar la produccin del periodo:

--------------------x -------------------21 Productos terminados 67,500 211 Productos manufac turados 23 Productos en proceso 15,000 231 Productos en proceso de manufactura 71 Variacin de la produccin almacenada 82,500
Se sabe que el precio de venta del producto principal es de S/. 29 por listn de madera y de S/. 6 por el aserrn. Asimismo, los gastos de mercadeo del subproducto ascienden a S/. 3,000. Determinar el costo de los listones y el aserrn. Solucin: Cuando se produce conjuntamente un producto principal con un subproducto, si es posible determinar que el subproducto tiene un mercado importante en el que
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se puede comercializar y se tiene un precio de mercado, entonces procede reconocer el subproducto, utilizando el mtodo del valor razonable. Bajo este mtodo, el valor esperado de las ventas del subproducto producido se reduce por los costos esperados de procesamiento adicional y los gastos de mercadeo, el cual se reduce a los costos incurridos en el departamento 1, para determinar el costo total de los listones, tal como se muestra a continuacin: Mtodo del valor neto realizable
Detalle Subproducto Valor de venta 15,000.00 Proceso adicional -1,200.00 Gastos de mercadeo -3,000.00 Valor neto realizable 10,800.00
Costos incurridos en el departamento 2

--------------------x -------------------91 Departamento 2 1,200 911 Materiales 912 Mano de obra 913 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 1,200 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos en el departamento 2. --------------------x -------------------
Por el costo de produccin estndar
--------------------x -------------------21 Productos terminados 54,200 211 Productos manufactuDeterminado el importe del subpro rados ducto, el monto del costo asignable al 22 Subproductos, desechos y producto principal (listones de madera) desperdicios 12,000 es el siguiente: 221 Subproductos 71 Variacin de la produccin almacenada 66,200 Detalle S/. 711 Variacin de productos Costo conjunto 65,000.00 terminados Subproducto -10,800.00 7111 Productos manufactuCosto listones 54,200.00 rados 713 Variacin de productos en proceso Por consiguiente, la contabilizacin de 7131 Productos en proceso estos ser la siguiente: de manufactura Costos incurridos en el departamento 1 x/x Por el costo de produccin estndar del periodo. --------------------x ---------------------------------------x -------------------90 Departamento 1 65,000 901 Materiales 902 Mano de obra 903 Carga fabril 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 65,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos en el departamento 1. --------------------x --------------------
VIII. DESMEDRO DE EXISTENCIAS
1. DEFINICIN DE DESMEDRo Es usual hablar del trmino desmedro, sin embargo este vocablo no tiene una definicin especfica en materia contable, por lo
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cual una correcta interpretacin de esta palabra debe partir de lo dispuesto por el Diccionario de la Real Academia Espaola, el cual seala que es la accin y efecto de desmedrar, es decir, estropear, o lo que es lo mismo, menoscabar, poner en inferior condicin algo. A su vez, el Diccionario Usual de Guillermo Cabanellas en relacin con el trmino desmedro seala que se trata de la prdida de calidad de un bien que se produce en el curso de las actividades ordinarias de una empresa como consecuencia de producir o destinar un bien a la venta o consumo, prdida que segn los principios contables se efecta por su valor neto de realizacin(2). En este sentido, para fines contables puede interpretarse el trmino desmedro como la condicin en que se encuentra un bien, que ha sufrido una prdida de orden cualitativo (en su valor), hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban originalmente destinados, lo cual concordara con la definicin expuesta para desmedro en el numeral 2 del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Es importante sealar que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N 898-42008, que esta condicin puede producirse tanto en bienes que califiquen como materias primas, que se encuentren en proceso de produccin o que constituyan bienes finales, lo que se encuentra arreglado a lo sealado por la NIC 2 Existencias que no hace distingo en la clase de existencia respecto de la que se pueda producir esta condicin. Por otro lado, en algunos libros de costos, al emplearse el trmino unidad defectuosa se hace referencia a una existencia que sufre un desmedro, englobando a aquellos bienes que pueden reprocesarse, es decir, que pueden recomponerse a travs del incurrimiento de costos adicionales hasta
que los bienes alcancen un nivel suficiente de calidad para ser vendidos, y a aquellos bienes que no pueden reprocesarse (denominados unidad averiada o echada a perder). En otros libros, se les denomina unidad daada definindose como la unidad de produccin que no satisface las especificaciones requeridas por los clientes para considerarse como buenas unidades y que se descartan o venden a precios reducidos. 2. CMo SE oRIGINAN LoS DESMEDRoS? El deterioro de los productos ocurre cuando estos se encuentran: a) Daados: i) Por la exposicin a la atmsfera del lugar en que los artculos perecederos son procesados o almacenados, o ii) Los errores en el proceso de produccin (ya sea por parte de humanos o de mquinas) que ocasionan desmedros como consecuencia del rechazo por parte del rea de control de calidad, dado que no cumplen con las condiciones o requisitos de calidad. b) Se han convertido parcial o totalmente obsoletos, lo cual ocurre con frecuencia con bienes, tales como prendas que pasan de moda, artefactos elctricos o productos de cmputo que por el avance tecnolgico son desplazados por productos ms avanzados. Tambin podra incluirse en este caso los bienes que se encuentran cercanos a la fecha de su vencimiento. El Tribunal Fiscal en la RTF N 9579-42004 ha sealado que los descartes de aves en las granjas durante el proceso de produccin constituyen desmedros, as como la clasificacin de los pollitos beb de segunda y de descarte que no garantizan una crianza eficiente y rentable como s lo hacen los pollitos bebs de primera.
(2)
Ver RTF N 7538-2-2004.
c) Sus precios de mercado han cado, puede ocurrir por ejemplo, cuando el costo de adquisicin del bien resulta ser
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mayor, dado que el precio del bien en el mercado ha bajado por efectos de la demanda. d) Han aumentado los costos estimados para su terminacin o su venta cuando por ejemplo el valor de los materiales a emplearse en el proceso productivo, a efectos de la fabricacin de un bien suben de precio, de tal manera que el costo de terminacin del bien resulta ser mayor al precio de mercado. 3. TIPoS DE DESMEDRo Existen dos tipos de deterioro: a) Normales: Inherentes a un proceso particular y surge incluso bajo condiciones operativas eficientes. b) Anormales: No inherente al proceso de produccin, que se consideran por lo general evitables y controlables. Es la prdida en exceso del nivel aceptado de calidad, es decir, es aquella que rebasa los lmites normales y predichos de tolerancia; ocurriendo generalmente debido a errores humanos o a errores de mquina. 4. CUNDo SE RECoNoCE EL DESMEDRo? Si bien es cierto, la NIC 2 no establece una fecha exacta, se entiende que la obligacin de una empresa de verificar la condicin de sus existencias como mnimo debe ser anualmente, en el periodo en el cual se elaboran los estados financieros(3). En dicha oportunidad, de acuerdo con el prrafo 9 de la NIC 2 Existencia, los inventarios deben medirse al Costo o al Valor Neto Realizable, segn cual sea el menor.
Medicin de Inventarios
Valor en Libros (Costo)
Se compara
Valor Neto de Realizacin (VNR)
De lo anterior, nos encontraramos en las siguientes situaciones con las siguientes consecuencias:
a) Costo > VNR No se realiza ningn registro contable Se reconoce una prdida por deterioro
b) Costo < VNR
De acuerdo con el prrafo 28 de la NIC 2, esta prctica de rebajar el saldo es coherente con el siguiente criterio: los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso. Esta rebaja se realiza en forma indirecta o de provisin por el cual no se modifica la cifra del costo y se establece una cuenta de valuacin separada (actualmente la cuenta 29 Provisin para desvalorizacin de existencias) para reconocer la prdida en los beneficios. En este orden de ideas, el prrafo 34 de la NIC 2 seala que el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable debe ser reconocido como un gasto en el periodo en que ocurra la rebaja o la prdida. Es importante sealar, que de acuerdo con lo dispuesto por el prrafo 33 de la NIC 2, se deber realizar una nueva evaluacin del valor neto realizable en cada periodo posterior. CASO PRcTIcO N 8
Aplicacin del VNR en empresas industriales

(3) No obstante, entendemos que si la empresa se encontrara obligada a presentar estados financieros intermedios, para los cierres de los periodos intermedios, tambin debera aplicar esta regla de verificacin.
Una empresa industrial que comercializa un nico producto X, medido segn el mtodo promedio, cuenta con los siguientes datos de costos incurridos en el periodo:
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Del periodo anterior existen productos en proceso equivalentes a 80,000 unidades valorizadas por el monto de S/. 420,000 (S/. 175,000 en materiales, S/. 130,000 en mano de obra y S/. 115,000 en cargas fabril). Durante el periodo se ha incurrido adicionalmente por materiales en la suma de S/. 478,000, en mano de obra por S/. 420,000 y carga fabril por S/. 392,000. Al final del periodo se informa que de la produccin trabajada en el periodo se han acabado 450,000 unidades en perfecto estado, existiendo adems 12,000 unidades defectuosas y 108,000 semiterminadas, encontrndose estas ltimas completas en materiales y con un 60% de costos de conversin. El precio estimado de venta de los productos terminados X como consecuencia de un cambio en la tendencia es S/. 5.20 para los productos en buen estado y de S/. 2.60 para los productos defectuosos. El gasto estimado de venta (comisiones) del producto X equivale al 7% del precio de venta estimado. No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al final del proceso productivo y no sern reprocesadas para ser vendidas. Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascender a S/. 87,000. Se pide determinar cualquier prdida por deterioro. Solucin: En primer lugar examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se muestra a continuacin:
Distribucin de unidades Unidades en buen estado Unidades defectuosas Unidades en proceso Total 450,000 12,000 108,000 570,000 (100,60%)
Unidades por distribuir Del periodo anterior 80,000 (100,60%) Del periodo comenzado 490,000(*) Total 570,000
(*) (570,000 - 80,000)
Es importante sealar que Horngren, Datar y Foster(4) en el caso especfico de empresas industriales opinan que si bien existen dos tratamientos: i) las unidades daadas se cuentan, y ii) no se cuentan las unidades daadas; prefieren el primero toda vez que el segundo enfoque genera una distorsin de costos dado que carga solo a las unidades buenas los costos, incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de relieve el costo del dao normal. Cabe destacar que para fines tributarios, tambin se aplica el primer criterio, as en la RTF N 898-4-2008 se indic que los scrap balls (bolas de aceros con malformaciones, rajaduras y pliegues) que no fueron considerados como productos finales por las deficiencias contenidas en ellas que las hace inutilizables para los fines a los que se encontraban destinados (molienda de minerales, materiales metlicos y no metlicos), califican como desmedros; y por ende, deben reconocerse como gasto nicamente de cumplir con los requisitos sealados en las disposiciones del Impuesto a la Renta. Con base en lo anterior, a continuacin determinaremos la produccin equivalente, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo:
(4) En: Contabilidad de Costos: Un enfoque gerencial. Pearson Educacin de Mxico, S.A. de C.V. Naucalpn de Jurez, Estado de Mxico, 2007, p. 635.
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Producto en buen estado Elemento En Proceso % Unidades
Producto defectuoso % Unidades
Producto en proceso % Produccin equivalente 108,000

(*)
Total Produccin equivalente 570,000 526,800 526,800
Evaluamos a continuacin si se produce prdida por deterioro:

Productos Producto en proceso Producto defectuoso Producto terminado Costo 1,418,430.60 37,824.82 253,744.53 VNR 2176,200 29,016 435,288 8,808.82 Deterioro
Materiales Mano de obra directa Carga fabril
108,000 100 108,000 100 108,000 100
450,000 450,000 450,000
100 100 100
12,000 12,000 12,000
100 60 60
64,800 64,800
(*)
(*) 108,000 x 60%
Considerando lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinara de la siguiente forma:
Detalle Costo del periodo anterior Costos del periodo Costo total Detalle Costo total Produccin equivalente Costo Unitario(*) Materia prima 175,000 478,000 653,000 Materia prima 653,000 570,000 1.145614 Mano de obra 130,000 420,000 550,000 Carga fabril 115,000 392,000 507,000 Total 420,000 1,290,000 1,710,000 Carga fabril 507,000 526,800 0.962415
Determinado el monto estimado que no podr recuperar cuando se produzca la venta futura de la produccin deber reconocerse dicha prdida en los libros de la empresa, debiendo efectuar el siguiente asiento: Asiento por el reconocimiento de la prdida en el ejercicio:
--------------------x -------------------69 Costo de ventas 8,809 695 Gastos por desvaloriza cin de existencias 6952 Productos terminados 29 Desvalorizacin de existencias 8,809 292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados x/x Por el reconocimiento de la prdida por deterioro, exceso al valor neto realizable. --------------------x --------------------
Mano de obra 550,000 526,800 1.044039
(*) Costo total/produccin equivalente
De lo anterior, el costo de la produccin del periodo sera el siguiente:

Elemento Materiales Mano de obra directa Carga Fabril Costo Unitario 1.145614 1.044039 0.962415 Producto terminado (450,000) 515,526.30 469,817.55 433,086.75 1,418,430.60 Producto defectuoso (12,000) 13,747.37 12,528.47 11,548.98 37,824.82 Producto Proceso (108,000) 123,726.31
(*)
67,653.73 62,364.49
(**)
Totales (*) S/. 64,800 x 1.044039 (**) S/. 64,800 x 0.962415
253,744.53
De lo anterior se observa que no se reduce directamente la existencia sino se crea una cuenta de valuacin que se presenta disminuyendo las existencias en el Balance General, a efectos de que muestre solo aquella parte que se puede recuperar. 5. CMo SE DETERMINA EL VALoR NETo DE REALIZACIN (VNR)? De conformidad con el prrafo 6 de la NIC 2, se entiende como Valor Neto de Realizacin el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operacin menos los costos estimados para terminar su produccin y lo necesario para llevar a cabo la venta, tal como por ejemplo las comisiones(5).
A continuacin, calculemos el valor neto de realizacin: Determinacin del Valor Neto de Realizacin
Productos Producto terminado Producto defectuoso Producto en proceso
(*)
Precio estimado 2,340,000

(**)
Costo terminacin
Gasto de Venta (7%) -163,800 -2,184
Valor neto realizacin 2176,200 29,016 435,288
31,200 -87,000
(***)
561,600
-39,312
(*) 450,000 x 5.20 (**) 12,000 x 2.60 (***) 108,000 x 5.20
(5)
De esta forma queda claro que el valor neto de realizacin no es lo mismo que el valor de mercado.
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VNR =
Valor estimado de venta
Costos estimados de terminacin y/o venta
Acorde con el prrafo 7 de la NIC 2, el Valor Neto Realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios en el curso normal de la operacin. A estos efectos, el prrafo 30 de la NIC 2 seala que las estimaciones en el valor neto realizable se basar en la informacin ms fiable que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios, considerando las fluctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del periodo.
Reglas para aplicar el VNR Se calcula para cada partida de inventario, pudiendo en algunas circunstancias agrupar partidas similares o relacionadas (misma lnea de productos que tienen propsitos o fines similares, vendidas en la misma rea geogrfica). No se aplica sobre una clasificacin completa. Se toma en cuenta el propsito para el que se mantienen los inventarios. En el caso de materias primas y suministros mantenidos para la produccin: i) no se aplica la regla conservadora si se espera vender al costo o por encima de l, y ii) no se aplica el VNR pero s, el costo de reposicin.
siendo que el desmedro s puede ser deducible al encontrarse regulado en el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, veamos las condiciones bajo las cuales es posible lo anteriormente sealado. Acorde con lo dispuesto en el ltimo prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de desmedro la Sunat aceptar como prueba: a) La destruccin de las existencias efectuada ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de este. Es importante sealar, que en la RTF N 1804-1-2006 se ha sealado que no est debidamente acreditado si en el acta del notario solo se certifica el estado de la mercadera y no se hace referencia a la destruccin de los bienes. De lo anterior, resulta claro que en el acta del notario debera constar, entre otros: i) la calidad de los bienes, y ii) la forma de destruccin.
b) La comunicacin previa a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. La Administracin en estos casos podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto, tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. De acuerdo con la RTF N 7538-2-2004 para el Tribunal Fiscal resulta importante como condicin para reconocer la prdida y por ende la deduccin para determinar la renta neta de tercera categora, que la comunicacin y la destruccin deban ser efectuadas en el mismo periodo, es decir, no basta con la comunicacin a la Administracin Tributaria; sino que el gasto se encontrar supeditado hasta la realizacin efectiva de la destruccin. As, si se comunicara
6. CULES SoN LAS CoNDICIoNES PARA qUE EL DESMEDRo SEA DEDUCIBLE? En trminos generales, de acuerdo con lo sealado por el inciso f) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite esta ley. En este sentido,
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oportunamente en el mes de diciembre y la destruccin se efectuara en el mes de enero del siguiente ao, la deduccin se realizar en el ejercicio de la destruccin. Asimismo, no necesariamente deben destruirse, pues tambin, pueden venderse, dado que no todo desmedro implica una prdida total del valor neto realizable de los bienes, sino solo una reduccin de su valor. En este caso, el mismo Tribunal Fiscal admite en la RTF N 3722-2-2004 que los bienes que se encuentran en situacin de desmedro pueden comercializarse a un menor valor. Debe tenerse presente que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N 119113-2007 que el valor de mercado no necesariamente es siempre superior al costo de adquisicin, pues una empresa puede vender sus productos por debajo de dicho costo si el valor de mercado es menor, siendo que el mayor costo puede originarse entre otros por factores tecnolgicos, o como se seala en la RTF N 244-4-2000 por razones de recesin econmica o bienes que no pasan el control de calidad, lo cual debe sustentarse fehacientemente. CASO PRcTIcO N 9
tributaria, sabiendo que su valor neto de realizacin ascendera a S/. 0. Solucin: Con base en la informacin proporcionada en primer lugar, lo que se tiene que hacer es determinar el importe que la empresa no espera recuperar como consecuencia del prximo vencimiento de los productos que comercializa, es decir, la suma total que dejar de percibir la empresa. A continuacin se muestra la prdida total estimada por los bienes desmedrados:
Cant. 25 27 48 42 Descripcin Bactrim Amoxicilina 500 mg Eritrocimina 250 mg Velocef 500 mg Total (S/.) Valor Neto de Realizacin Prdida a reconocer Valor Unitario 15 36 37 28 Prdida 375 972 1776 1176 4,299 0 4,299
Reconocimiento del gasto para fines tributarios Una empresa comercial (laboratorio) dedicada a la distribucin de medicamentos, luego de una revisin de sus existencias efectuada en diciembre ha detectado un lote de productos cuya fecha de vencimiento se encuentra prxima a vencer. Al respecto se tiene la siguiente relacin de bienes:
Cant. 25 27 48 42 Descripcin Bactrim Amoxicilina 500 mg Eritrocimina 250 mg Velocef 500 mg Valor Unitario 15 36 37 28
Ya determinada la prdida, el siguiente paso es el reconocimiento de esta en los libros de la empresa, debiendo efectuar el contribuyente los siguientes asientos. Asiento por el reconocimiento de la prdida de valor.
--------------------x -------------------69 Costo de ventas 4,299 695 Gastos por desvaloriza cin de existencias 6951 Mercaderas 29 Desvalorizacin de existencias 4,299 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manu facturadas x/x Por el reconocimiento de la prdida de valor. --------------------x --------------------
Se pide determinar el gasto por desvalorizacin de existencias y su incidencia
No obstante lo anterior, al no haber cumplido con los requisitos sealados en la norma tributaria, no podr aceptarse como
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gasto deducible para el ejercicio 2011 la provisin efectuada por desmedro, lo que constituir un ajuste (adicin) a mostrarse en la declaracin jurada del ejercicio 2011 de la empresa. Asiento por la destruccin de las mercaderas vencidas en el ejercicio 2012.
--------------------x -------------------29 Desvalorizacin de existencias 4,299 291 Mercaderas 2911 Mercaderas manufac turadas 20 Mercaderas 4,299 201 Mercaderas manufac turadas 2011 Mercaderas manufac turadas 20111 Costo x/x Por la destruccin de los bienes vencidos. --------------------x --------------------
b) Prdida anormal: Es aquella prdida en exceso del nivel aceptado de calidad, es decir, es aquella que rebasa los lmites normales y predichos de tolerancia; ocurriendo generalmente debido a errores humanos o a errores de mquina. De acuerdo con Barfield, Raiborn y Kinney(6) la contabilizacin de las unidades perdidas depender de su clasificacin como normal o anormal, tal como se seala a continuacin: a) Prdidas normales: El mtodo tradicional requiere que el costo de la prdida se considere como un costo del producto y se incluya como parte del costo de las unidades terminadas en buen estado que resultan del proceso. De esta forma, solo se reconoce como gasto cuando el producto que absorbi su costo se enajena. Este tratamiento se considera apropiado porque las prdidas normales se visualizan como costos inevitables en la produccin. En este sentido se aplica el mtodo de la negacin, por el cual simplemente se excluyen las unidades perdidas de la cdula de unidades equivalentes, lo que da lugar a que un nmero ms pequeo de productos terminados absorban los costos de produccin generados. En este sentido, se puede afirmar que los costos de las unidades perdidas se distribuyen de manera proporcional entre las unidades terminadas transferidas y aquellas que permanecen en el inventario de productos en proceso.
Advirtase que si bien en el ejercicio 2012 no se est afectando al resultado del periodo, la empresa podr deducir el gasto por desmedro va declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, toda vez que cumpla con los requisitos sealados, y nos encontraramos ante una diferencia de carcter temporal para efectos del citado Impuesto, debiendo aplicarse lo dispuesto en el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
iX. TRATAMIENTO DE LAS MERMAS

Las prdidas que se generan en el proceso productivo pueden ser de dos tipos: a) Prdida normal: Es aquella que se encuentra dentro de cierto nivel de tolerancia, el cual queda especificado por el nivel de aceptacin de calidad.
b) Prdidas anormales: Sin importar si los defectos o prdidas ocurren de manera continua o discreta, el costo de las prdidas anormales debe acumularse y tratarse como una prdida del periodo en el cual se incurrieron. El costo de las prdidas anormales se contabiliza sobre una base de unidades equivalentes.
(6) En: Contabilidad y administracin de costos. 6a edicin. Ca editorial Ultra, S.A. de C.V., Mxico D.F., 1999, p. 264.
31
Para fines tributarios, es importante que las unidades perdidas se encuentren debidamente sustentadas, toda vez que las prdidas normales sern aceptadas mientras que las prdidas anormales no lo sern. Las causas que originan las mermas pueden estar referidas a la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso productivo de estas, siendo el efecto que la merma normal asumida en el costo de produccin, mientras que la merma anormal asumida como gasto de la empresa. Del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se advierte que la merma consiste principalmente en una prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, insumos, materias primas o bienes intermedios (es decir, una prdida cuantitativa), las cuales deben ser acreditadas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. El informe tcnico deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. Cabe sealar que la citada norma hace referencia a la existencia del informe cuando la Sunat lo requiera, en ese sentido, podr elaborarse este, no necesariamente en el ejercicio en el que se produjo la prdida por merma, sino en el momento en el que la Sunat fiscalice a la empresa y lo solicite. CASO PRcTIcO N 10
Se presenta la siguiente informacin adicional para el mes de abril, respecto de cada uno de los procesos que tiene la empresa:
Mes de abril Unidades comenzadas Unidades terminadas y transferidas Unidades en proceso Prdidas normales Prdidas anormales Grados de terminacin ? MP100,CC60 Proceso 1 500 440 20 10 400 ? 8 2 MP---, CC70 Proceso 2
Donde: MP = materiales directos y CC = costos de conversin. Asimismo, los costos incurridos en cada uno de los procesos son los siguientes:
Elemento del costo Materia prima Mano de obra Cargas indirectas de fabricacin Total Proceso 1 6,000 4,000 5,000 15,000 Proceso 2 0 5,800 6,200 12,000
Se pide: Determinar los costos de las existencias finales de produccin en cada periodo. Solucin: Segn la informacin proporcionada por la empresa para el periodo abril se debern efectuar los siguientes clculos en relacin con las unidades terminadas, semiterminadas y perdidas en los procesos:
Abril Productos terminados Productos en proceso Prdidas normales Prdidas anormales Transferidas Totales (Unds.) Proceso 1 0 20 10 30 440 500 440 Proceso 2 400 30 8 2
Mermas dentro del proceso productivo en un sistema de costos por proceso Una empresa produce un bien en grandes cantidades a travs de dos procesos continuos y utiliza para determinar el costo de los bienes el sistema de acumulacin por procesos continuos. En el primer proceso se incorpora material al inicio y los costos de conversin conforme avanza la produccin. En el segundo proceso no se incorpora material nuevo, realizndose el control de calidad al final de cada proceso.
32
Proceso 1 - Abril 1. Situacin inicial

Unidades comenzadas Inventario inicial de productos en proceso 500 0
7. Costos unitarios ajustados Considerando el mtodo del costo separado, se deber efectuar un ajuste adicional por las unidades perdidas como sigue:
Detalle Prdidas normales Total MP 302.9268 13,631.7060 PT C.U. Productos terminados 13,328.7792 440 20 10 30 500 440 30.98115
2. Situacin final
Productos transferidos Productos en proceso Prdidas normales Prdidas anormales Total

Materia prima Mano de obra Cargas indirectas de fabricacin Total 6,000 4,000 5,000 15,000
Consecuencia de lo antes sealado, por la produccin que se encuentra en proceso en el departamento 1 se deber efectuar el siguiente asiento:
--------------------x -------------------23 Productos en proceso 460 231 Productos en proceso de manufactura 2311 Producto dpto. 1 65 Otros gastos de gestin 909 659 Otros gastos de gestin 71 Variacin de la produccin almacenada 1,369 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufac turados x/x Por los costos incurridos en el Proceso 1 del mes de abril, no transferido. --------------------x --------------------
Detalle Productos terminados Productos en proceso Prdidas normales Prdidas anormales Total Materia prima 440 20 10 30 500 CC 440 12 10 30 492
5. Costos unitarios
Costo Unitario Materia Prima Costo Unitario CC Costo Unitario TOTAL = 6,000 500 9,000 492 = 12.000000
Proceso 2 - Abril 1. Situacin inicial

Unidades agregadas Unidades transferidas Inventario inicial PP Total 0 440 0 440
= =
18.29268 30.29268
6. Costos contabilizados (Valor preliminar)

Detalle Productos terminados Productos en proceso 60% de 20 Prdidas normales Prdidas anormales Materia prima 440 20 12 10 30 Total x Costo Unit. x 30.29268 12.0000 = 240.00 = = x 18.29268 = 219.51 x 30.29268 x 30.29268 302.9268 908.7804 14,999.9986 Costo Total 13,328.7792 459.5122
2. Situacin final
Productos terminados Productos en proceso Prdidas normales Prdidas anormales Total 400 30 8 2 440
33
3. Costos totales de produccin a contabilizar

Presente Periodo Total Periodo Anterior Proceso 1 13,631.71 0.00 13,631.71 Materia prima 0.00 0.00 0.00 Costo de conversin 12,000.00 0.00 12,000.00 Total 25,631.71 0.00 25,631.71 Detalle
Detalle Productos terminados Productos en proceso (70%) Prdidas normales Prdidas anormales Total Proceso 1 400 30 8 2 440 MP 0 0 0 0 0 CC 400 21 8 2 431
5. Costos unitarios
Costo Unitario P1 = 13,631.71 440 12,000.00 431 = 30.98116
--------------------x -------------------21 Productos terminados 24,000 211 Productos manufactu rados 2111 Producto A 23 Productos en proceso 1,514 231 Productos en proceso de manufactura 2311 Producto dpto. 1 65 Otros gastos de gestin 118 659 Otros gastos de gestin 71 Variacin de la produccin almacenada 25,632 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufactu rados x/x Por el reconocimiento de la produccin del periodo. --------------------x -------------------
X. FRMULAS DE COSTO
= 27.84223
Costo Unitario CC Costo Unitario TOTAL
58.82339
1. MToDo DE VALUACIN SEGN NoRMAS CoNTABLES Teniendo en cuenta que los inventarios no se adquieren a un nico importe y, por el contrario, el precio pagado por los inventarios es distinto en cada oportunidad, uno de los aspectos ms relevantes en el control de los inventarios es el empleo de Mtodos de Valuacin. Estos mtodos a los que la NIC 2 Existencias les da el nombre de Frmulas de Costos, son tcnicas que pretenden determinar el costo de las unidades que salen de la empresa como consecuencia de su utilizacin, venta o consumo. Cuando se puede identificar el bien que sale se emplea el costo especfico de este, sin embargo, en aquellos casos en que los bienes son similares y no puede identificarse con exactitud los bienes que quedan; a efectos de determinar dicho costo se emplean
6. Costos contabilizados (Valor preliminar)

Detalle Productos terminados Productos en proceso 70% de 30 Prdidas normales Prdidas anormales Materia prima 400 30 21 8 2 Total Costo Unit. X 58.82339 X 30.98116 X 27.84223 X 58.82339 X 58.82339 Costo Total = 23,529.36 = 929.43 =584.69 = 470.59 = 117.64 25,631.71 1,514.12
7. Costos unitarios ajustados

Detalle Productos terminados Prdidas normales Total Materia prima PT 23,529.36 470.59 23,999.95 400 62.6087 Costo Unit.
Como consecuencia de lo anterior, el asiento contable que resumira la produccin del mes de abril sera el siguiente:
34
distintas tcnicas a efectos de determinar el costo unitario de los inventarios, tal como se muestra en el cuadro adjunto:
Conforme con lo anterior, se puede efectuar la siguiente comparacin entre lo normado por la NIC 2 Existencias y la norma del Impuesto a la Renta:
Comparacin de los Mtodos o Frmulas de Costo
Puede identificarse la existencia?
Identificacin especfica
Mtodos o Frmulas
Contable (segn prrafos 21-al 27)

S S S S No S
Tributario (segn artculo 62 Ley IR)

S S S S S No
Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).
NO
SI
Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MVIL). Identificacin especfica.
- PEPS (o LIFO) - Promedio
Inventario al detalle o por menor. Existencias bsicas. Costo Estndar
No obstante lo anterior, la NIC 2 Existencias permite la utilizacin de otras dos tcnicas: i) costo estndar, y ii) mtodo de inventario al detalle o minoristas, en la medida que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. 2. CULES SoN LoS MToDoS DE VALUACIN ADMITIDoS A EFECToS DEL IMPUESTo A LA RENTA? De conformidad con el artculo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razn de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarn sus existencias por su costo de adquisicin o produccin adoptando cualquiera de los siguientes mtodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio: a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MVIL). c) Identificacin especfica. d) Inventario al detalle o por menor. e) Existencias bsicas.
De acuerdo con lo anterior, se puede observar que las dos nicas tcnicas (Existencias Bsicas y el Costo Estndar) no son aceptadas por las normas contables y tributarias a la vez. A continuacin una breve descripcin de estos:
Mtodo Descripcin Primeras entradas, primeras Asume que los productos en inventarios salidas (PEPS O FIFO) comprados o producidos antes, sern vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final sern los producidos o comprados ms recientemente. Promedio Ponderado El costo de cada unidad de producto se determinar a partir del promedio ponderado del costo de los artculos similares, posedos al principio del periodo, y del costo de los mismos artculos comprados o producidos durante el periodo. El promedio puede calcularse peridicamente o despus de recibir cada envo adicional, dependiendo de las polticas de la empresa. Significa que puede identificarse para cada producto el costo incurrido en este, adecuado cuando los productos que se venden son distintos o para los productos que se segregan para un proyecto especfico, con independencia de que hayan sido comprados o producidos. Sin embargo, la identificacin especfica de costos resultar inadecuada cuando, en los inventarios, haya un gran nmero de productos que sean habitualmente intercambiables.
Identificacin especfica
35
Mtodo Venta al detalle o minorista
Descripcin Se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la medicin de inventarios, cuando hay un gran nmero de artculos que rotan velozmente, que tienen mrgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar otros mtodos de clculo de costos. Cuando se emplea este mtodo, el costo de los inventarios se determinar deduciendo, del precio de venta del artculo en cuestin, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendr en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada seccin o departamento comercial.
empresa solo utilizar la misma frmula de costos para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similar. En este sentido, puede justificarse la utilizacin de frmulas de costos diferentes para los inventarios con una naturaleza o uso diferente. As por ejemplo, el prrafo 26 de la NIC 2 seala que dentro de la misma empresa, los inventarios utilizados en un segmento de operacin pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de inventarios, en otro segmento de operacin. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicacin geogrfica de los inventarios (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por s misma, motivo suficiente para justificar el uso de frmulas de costo diferentes.
Existencias bsicas (cono- Las empresas que emplean este mtodo, cida tambin como normal) suponen que una fbrica debe tener en existencia en todo momento una cantidad mnima de materias primas y de suministros, en funcin de una reserva destinada a hacer frente a la produccin y a las necesidades de los clientes. Estas existencias mnimas (o indispensables) se valan a los precios considerados como normales a travs de un periodo ms o menos largo, y pueden llevarse en los libros en forma similar a un activo fijo, mientras que las existencias que exceden de las normales o bsicas, se valan de acuerdo con alguna otra base, por lo general el costo, o el precio de mercado, segn el que sea ms bajo, la teora en que se basa este mtodo es la de que las normales pueden equipararse al activo fijo de fbrica, puesto que representan, en efecto, una inversin fija de capital, y deben valuarse de acuerdo con las mismas bases del activo fijo. Se admite que las partidas que componen el valor de dichas existencias permanecen invariables mientras el volumen de las mercancas se mantiene al nivel normal(7). Costo Estndar Se establece a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilizacin de la capacidad. Se trata de un costo determinado tcnicamente por un especialista que fija el costo que debe incurrirse en atencin a determinados supuestos o condiciones que deben revisarse de forma regular y, si es preciso, se cambiarn los estndares siempre y cuando esas condiciones hayan variado.
Tienen naturaleza o uso distinto?
NO
Se debe aplicar el mismo mtodo
Se puede aplicar un mtodo distinto.
3. SE DEBE ESCoGER UN SoLo MToDo PARA APLICAR AL CoNJUNTo DE LoS INVENTARIoS?(7) Siendo que las existencias son de distintas clases y que tienen distintos usos, el prrafo 25 de la NIC 2 establece que la
Respecto a este punto no existe disposicin especfica en materia del Impuesto a la Renta, por lo que consideramos que el procedimiento descrito para fines contables es aceptable para fines tributarios, dada la lgica de este. CASO PRcTIcO N 11 Empleo del mtodo existencias bsicas Una empresa petrolera ha determinado que el inventario bsico de crudo es de 10,000 toneladas, siendo el precio al que debe valuarse de S/. 1500,000. El inventario con el que se inici el periodo fue de 16,000 toneladas valuado en S/. 2580,000.
(7)
Concepto tomado del libro Manual del Contador de Costos de Theodore Lang, Editorial LIMUSA S.A. de C.V. 1992, pp. 773 y 775.
36
Si se sabe que las adquisiciones de crudo durante el periodo fueron de 534,000 toneladas por un valor de S/. 107130,000 como se muestra a continuacin:
Da 7 20 Unidades 345,000 189,000 534,000 Precio 190 220 Valor 65,550,000 41,580,000 107,130,000
Fecha 02/11/2011
Saldo inicial Unidades Cada uno 1,000 10
Total 10,000
Asimismo, las compras del ao se efectuaron de la siguiente manera:

Compras Unidades Cada uno 6,000 11 5,000 12 6,000 12 6,000 14
Cmo se determinara el costo de venta del combustible sabiendo que la empresa emplea el mtodo PEPS sobre las existencias que exceden lo normal y que el inventario fsico arroja como saldo al final del periodo 25,000 toneladas? Solucin: Considerando que aplica el mtodo PEPS, se entiende que lo que queda al final corresponde en exceso sobre las existencias bsicas correspondientes a la ltima compra. En este sentido el costo de las existencias al final y el costo de venta se determinaran como sigue:
Unidades Existencias Bsicas Diferencia (Costo unitario:220) 10,000 15,000 25,000 Saldo Inicial Compras Saldo Final Costo de Ventas 16,000 -25,000 Inventario Final 1,500,000 3,300,000 4,800,000 2,580,000 -4,800,000
Fecha 06/11/2011 13/11/2011 20/11/2011 27/11/2011
Total 66,000 60,000 72,000 84,000
Las ventas se realizaron de la siguiente manera:

Ventas Fecha 03/11/2011 10/11/2011 16/11/2011 17/11/2011 19/11/2011 24/11/2011 26/11/2011 Unidades 1,000 1,000 2,000 1,000 1,000 3,000 2,000
534,000 107,130,000 525,000 104,910,000
Cmo sera la valuacin de las mercaderas tomando como mtodo de valorizacin de inventarios el PEPS y el Promedio ponderado? Y cmo sera el efecto en el estado de resultados si se sabe que dichos bienes fueron vendidos a un importe total de S/. 225,000? Solucin:
CASO PRcTIcO N 12 Mtodo PEPS y promedio
Una empresa tiene un saldo inicial de existencia al 02/11/2011, tal como a continuacin se muestra:
A continuacin, se mostrar el siguiente cuadro utilizando el formato aprobado por la Resolucin N 234-2006/SUNAT para el registro permanente valorizado, an no vigente, para de manera comparativa mostrar las diferencias que se generan de aplicar los mtodos sealados:
37
38
Registro de Inventario Permanente ValoriZado ENTRADAS PEPS/PROMEDIO CANT. 1,000 1,000 6,000 1,000 5,000 2,000 1,000 1,000 6,000 1,000 2,000 2,000 6,000 23,000 282,000 14 84,000 11,000 124,000 11,000 125,750 12 12 11 12 72,000 11,000 24,000 24,000 3,000 2,000 11.75 11.75 35,250 23,500 11 11,000 1,000 11 11,000 1,000 11.5 11.5 11 22,000 2,000 11.5 12 60,000 23,000 11,500 11,500 11 11,000 1,000 11 11,000 11 66,000 6,000 5,000 5,000 5,000 3,000 5,000 2,000 5,000 1,000 5,000 1,000 11,000 9,000 7,000 7,000 6,000 13,000 10 10,000 1,000 10 10,000 0 11 11 11 12 11 12 11 12 11 12 11 12 12 12 12 14 10 C. UNIT. TOTAL CANT. C. UNIT. TOTAL CANT. C. UNIT. TOTAL CANT. C. UNIT. PEPS PROMEDIO PEPS TOTAL 10,000 0 66,000 55,000 55,000 60,000 33,000 60,000 22,000 60,000 11,000 60,000 11,000 132,000 108,000 84,000 84,000 84,000 168,000 CANT. 1,000 0 6,000 5,000 10,000 8,000 7,000 6,000 12,000 9,000 7,000 13,000 13,000 11.000 11.000 SALIDAS SALDO FINAL PROMEDIO C. UNIT. 10.000 TOTAL 10,000 0 66,000 55,000 11.500 115,000 11.500 11.500 11.500 92,000 80,500 69,000 11.750 141,000 11.750 105,750 11.750 82,250 12.788 166,250 166,250 * Para fines didcticos se ha empleado los dos mtodos en forma conjunta
PERIODO Noviembre 2011 RUC X RAZN SOCIAL X CDIGO DE LA EXISTENCIA 1001 TIPO Mercaderas DESCRIPCIN Producto X CDIGO DE LA UNIDAD VENDIDA 07 MTODO DE VALUACIN PEPS Y PROMEDIO*
DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR
FECHA
TIPO
SERIE NMERO
TIPO DE OPERACIN
02/11/2009
Saldo inicial
03/11/2009
01
003
225 Venta
06/11/2009
01
Compra
10/11/2009
01
003
226 Venta
13/11/2009
01
001
1501 Compra
16/11/2009
01
003
227 Venta
17/11/2009
01
003
228 Venta
19/11/2009
01
003
229 Venta
20/11/2009
01
002
854 Compra
24/11/2009
01
003
230 Venta
26/11/2009
01
003
231 Venta
27/11/2009
01
001
1880 Compra
Totales
A continuacin presentamos el siguiente cuadro que pretende mostrar las diferencias que se originan por la aplicacin de los mtodos PEPS y Promedio:
Efecto en el Estado de Resultados Mtodos Diferencia Detalle PEPS Promedio Ventas 225,000 225,000 0 Costo de ventas Inventario inicial Compras (-) Inventario final Utilidad Bruta 124,000 10,000 282,000 -168,000 393,000 125,750 10,000 282,000 -166,250 391,250 -1,750 0 0 -1,750 1,750
presentacin de una solicitud fundamentada pidiendo el cambio, firmada por el deudor tributario o representante legal, la que deber ser resuelta dentro del plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles; pasados los cuales se entender denegada.(9)
Solicitud presentada Plazo: 45 das(9) La Administracin lo aprueba en el ao X
4. SE PUEDEN MoDIFICAR? Conforme con la NIC 8 Polticas contables, Cambios en las Estimaciones y Errores, es posible que una entidad pueda modificar un procedimiento especfico adoptado por esta. En este sentido, adoptado un mtodo de valuacin puede llevar, segn el prrafo 14 de la referida NIC, a que los estados financieros suministren una informacin ms confiable. En este orden de ideas es posible variar de mtodo de valuacin. A efectos del Impuesto a la Renta, el inciso g) del artculo 35 del Reglamento de la Ley del IR establece que no podr variarse el mtodo de valuacin de existencias sin autorizacin de la Sunat y surtir efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha entidad determine, que de acuerdo con lo indicado en el Informe N 074-2003/SUNAT debe realizarse con posterioridad a la resolucin que autoriza el cambio. Sobre el particular debemos sealar que el Procedimiento 39 del TUPA de la Sunat(8) seala que el procedimiento a seguir es la
Se produce el cambio a partir del ejercicio X + 1
XI. CONTROL DE LAS EXISTENCIAS

La principal razn que justifica la existencia de inventarios en las empresas es la necesidad de hacer frente a las demandas de los clientes cuando estas se producen en el intento de evitar interrupciones en el proceso de produccin o de prestacin de servicios de la empresa. Es importante destacar que las empresas exitosas tienen gran cuidado de proteger sus inventarios, siendo bsicos para un buen control interno sobre estos: Conteo fsico de los inventarios por lo menos una vez al ao, no importando cul sistema se utilice. Mantenimiento eficiente de compras, recepcin y procedimientos de embarque. Almacenamiento del inventario para protegerlo contra el robo, dao o descomposicin.
(8)
Aprobado mediante Decreto Supremo N 057-2009-EF.
(9)
Se entiende das hbiles.
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Permitir el acceso al inventario solamente al personal que no tiene acceso a los registros contables. Mantener registros de inventarios perpetuos para las mercancas de alto costo unitario. Comprar el inventario en cantidades econmicas. Mantener suficiente inventario disponible para prevenir situaciones de dficit, lo cual conduce a prdidas en ventas. No mantener un inventario almacenado demasiado tiempo, evitando con eso el gasto de tener dinero restringido en artculos innecesarios. De ellos, el control fsico de inventarios, es fundamental y se inicia a partir de un inventario fsico, que segn las condiciones de las existencias y de los almacenes en donde se encuentran, debe realizarse como una accin integral y con una metodologa que asegure su xito final. La informacin resultante del conteo fsico no es un elemento suficiente, pues, debe compararse con los saldos que tiene el Sistema de Krdex Fsico. A esta fase se le denomina conciliacin y el objetivo final es la correcta determinacin de las diferencias que producirn el ajuste contable, de acuerdo al mtodo de costeo utilizado por la empresa. Este Control es tambin necesario al momento de preparar la informacin para el Fisco; ya que las diferencias halladas en los inventarios tienen un tratamiento tributario, tanto para el Impuesto General a las Ventas (IGV), como para el Impuesto a la Renta. Vale decir, que un inventario fsico de existencias realizado con una metodologa coherente y que tenga el sustento competente, evitar contingencias a la empresa, toda vez que a fin de mostrar el costo real, los deudores tributarios debern acreditar, mediante los registros exigidos por las normas tributarias, las unidades producidas durante el ejercicio, as como el costo unitario de los artculos que aparezcan en los inventarios finales.
De acuerdo con el Cdigo de Comercio, promulgado el 15 de febrero de 1902, todo negocio sea persona natural o jurdica deber llevar necesariamente los libros principales y auxiliares obligatorios. Asimismo, podrn llevar todos aquellos que estimen conveniente para la presentacin de su informacin de acuerdo al sistema de contabilidad que adopten. Si bien no se trata de un libro principal, de conformidad con el artculo 12 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/ SUNAT (30/12/06), se consideran que integran la contabilidad completa de una empresa, entre otros, el Registro de Costos, el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas y el Registro de Inventario Permanente Valorizado; los cuales segn los artculos 2 y 3 de la resolucin de superintendencia citada deben legalizarse antes del uso por notario o a falta de este, por el juez de paz de la provincia del domicilio fiscal del deudor tributario, salvo en Lima y Callao. A estos efectos, el artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta referido a los inventarios y contabilidad de costos, vigente a partir del 30 de junio de 2010(10), segn lo dispuesto por el artculo 22 del Decreto Supremo N 134-2004-EF, seala que los deudores tributarios debern llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo al siguiente nivel de ingresos:
Nivel de Ingresos del ejercicio precedente al anterior Inferiores a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso Obligacin Solo debern realizar inventarios fsicos de sus existencias al final del ejercicio. Los resultados de dichos inventarios debern ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecucin y aprobados por el representante legal. La Sunat mediante resolucin de superintendencia podr establecer los procedimientos a seguir para la ejecucin de la toma de inventarios fsicos en armona con las normas de contabilidad referidas a tales procedimientos.
(10) Primera Disposicin Complementaria Modificatoria de la Resolucin de Superintendencia N286-2009/SUNAT, que suspenden temporalmente la aplicacin del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.
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Mayores o iguales a qui- Solo debern llevar un Registro de Inventario nientas (500) Unidades Permanente en Unidades Fsicas. Impositivas Tributarias y menores o iguales a mil quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso(*). Mayores a mil quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso(*). Debern llevar un sistema de contabilidad de costos, cuya informacin deber ser registrada en los siguientes registros: Registro de Costos, aqu se contabilizarn en cuentas separadas, los elementos constitutivos del costo de produccin por cada etapa del proceso productivo. Dichos elementos son los comprendidos en la Norma Internacional de Contabilidad correspondiente, tales como: materiales directos, mano de obra directa y gastos de produccin indirectos Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado. Al respecto la Resolucin N 239-2008/SUNAT incorpor el numeral 13.4 al artculo 13 de la Resolucin N 234-2006/SUNAT por el cual los sujetos obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado se encuentran exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades.
Formato 10.1: Registro de costos - estado de costo de ventas anual Informacin mnima: (i) El costo del inventario inicial de productos terminados contable. (ii) El costo de produccin de productos terminados contable. (iii) El costo de los productos terminados disponibles para la venta contable. (iv) El costo de inventario final de productos terminados contable. (v) Ajustes diversos contables. (vi) Determinacin del Costo de Ventas Contable.
Formato 10.3: Formato 10.2: Registro de costos Registro de costos - estado de costo de - elementos del produccin valorizado costo mensual anual Informacin mnima: (i) Costo de materiales y suministros directos. (ii) Costo de la mano de obra directa. (iii) Otros costos directos. (iv) Gastos de produccin indirectos: Materiales y suministros indirectos. Mano de obra indirecta. Otros gastos de produccin indirectos. (v) Total consumo en la produccin. (vi) Costo total por cada elemento del costo. Informacin mnima: (i) Costo de materiales y suministros directos. (ii) Costo de la mano de obra directa. (iii) Otros costos directos. (iv) Gastos de produccin indirectos: Materiales y suministros indirectos. Mano de obra indirecta. Otros gastos de produccin indirectos. (v) Total consumo en la produccin. (vi) Inventario inicial de productos en proceso. (vii) Inventario final de productos en proceso. (viii) Costo de produccin. (ix) Costo total anual por cada elemento del costo. La informacin del presente formato podr agruparse optativamente por proceso productivo, lnea de produccin, producto o proyecto.
(*) Estos deudores tributarios adicionalmente debern realizar, por lo menos, un inventario fsico de sus existencias en cada ejercicio refrendados por el contador o persona responsable de su ejecucin y aprobados por el representante legal.
Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades fsicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrn deducir prdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados por los responsables de su ejecucin y adems cumplan con lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento. 1. REGISTRo DE CoSToS El Registro de Costos debe contener la informacin mensual de los diferentes elementos del costo, segn las normas tributarias, relacionadas con el proceso productivo del periodo y que determinan el costo de produccin respectivo. Este registro estar integrado por los siguientes formatos:
2. REGISTRo PERMANENTE VALoRIZADo Se deber registrar mensualmente en el Formato 13.1: registro de inventario permanente valorizado - detalle del inventario valorizado toda la informacin, por cada tipo de existencia, proveniente de la entrada y salida al almacn y sustentada en comprobantes de pago y/o documentos. En este formato, se deber incluir como datos de cabecera, adicionales a los contemplados a los generales, los siguientes: a) Informacin del establecimiento donde se ubican las existencias. b) Cdigo de la existencia.
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c) Tipo de existencia (segn tabla 5). d) Descripcin de la existencia. e) Cdigo de la unidad de medida (segn tabla 6). f) Mtodo de valuacin de existencias aplicado. Asimismo, se deber incluir la siguiente informacin mnima: a) Fecha de emisin del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. b) Tipo de documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar (segn tabla 10). c) Nmero de serie del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. d) Nmero del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. e) Tipo de operacin (segn tabla 12). f) Entradas: i) Cantidad. ii) Costo Unitario. iii) Costo Total. Adicionalmente se deber considerar en esta columna la informacin del saldo inicial. g) Salidas: i) Cantidad. ii) Costo Unitario. iii) Costo Total. h) Saldo final: i) Cantidad. ii) Costo Unitario. iii) Costo Total. i) Totales. Tratndose de deudores tributarios que lleven sus libros y registros vinculados a asuntos tributarios en hojas sueltas
o continuas, podrn registrar un resumen diario de las operaciones de entrada o salida de existencias del almacn, siempre que lleven un sistema de control computarizado que mantenga la informacin detallada y que permita efectuar la verificacin de cada entrada o salida del almacn, con su correspondiente documento sustentatorio. 3. REGISTRo PERMANENTE EN UNIDADES Se deber registrar mensualmente en el Formato 12.1: registro del inventario permanente en unidades fsicas - detalle del inventario permanente en unidades fsicas toda la informacin, por cada tipo de existencia, proveniente de la entrada y salida fsica de estas en cada almacn. En este formato, se deber incluir como datos de cabecera, adicionalmente a los contemplados en los generales, los siguientes: a) Informacin del establecimiento donde se ubican las existencias. b) Cdigo de la existencia. c) Tipo de existencia (segn tabla 5). d) Descripcin de la existencia. e) Cdigo de la unidad de medida (segn tabla 6). Asimismo, se deber incluir la siguiente informacin mnima: a) Fecha de emisin del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. b) Tipo de documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar (segn tabla 10). c) Nmero de serie del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. d) Nmero del documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar. e) Tipo de operacin (segn tabla 12).
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f) Entradas en unidades, adicionalmente considerar en esta columna la informacin del saldo inicial. g) Salidas en unidades. h) Saldo final en unidades. i) Totales.
Plazo de atraso de los libros y registros vinculados con existencias Acto o circunstancia que determina el inicio del plazo para el mximo atraso permitido Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable. Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.
Libro o registro vinculado a asuntos tributarios
Mximo atraso permitido
Registro de costos
Tres (3) meses
Registro de inventario permanente en unidades fsicas
INFORME N 290-2003-SUNAT/2B0000 1. Para que proceda la deduccin de los desmedros deben ser acreditados con la destruccin de los bienes, segn el procedimiento establecido en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurdica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al sealado. 2. Tratndose de bienes que habiendo sufrido una prdida cualitativa e irrecuperable, hacindolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicacin del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podr ser deducido. 3. No existe la obligacin de reintegrar el crdito fiscal en los casos de bienes que hayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habra producido los supuestos contemplados en el artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC. INFORME N 260-2005-SUNAT/2B0000 1. En caso de que las adquisiciones de bienes estn destinadas a la venta para consumo en la Regin Selva, operacin que se encuentra exonerada del IGV, no procede utilizar como crdito fiscal el IGV trasladado en estas, por cuanto dichas adquisiciones no estn destinadas a operaciones por las que se deba pagar el IGV. En este caso, este impuesto constituir costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo previsto en el artculo 69 del TUO de la Ley del IGV y siempre que se cumpla con el principio de causalidad y no exista prohibicin legal. 2. No obstante, si no se cumplen con los requisitos establecidos para el goce de la exoneracin del IGV, se podr utilizar como crdito fiscal el IGV trasladado en la compra de los bienes, en la medida en que se cumplan con todos los requisitos establecidos en los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV. Entre los requisitos exigidos por el aludido artculo 19 se encuentra que el IGV est consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin, y que tales comprobantes de pago hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que seale el Reglamento, el cual deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. INFORME N 318-2005-SUNAT/2B0000 1. La restitucin de tributos derivados de un Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisicin de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al
Un (1) mes
Registro de inventario permanente valorizado
Tres (3) meses
XII. INFORMES EMITIDOS POR LA SUNAT

INFORME N 138-2001-SUNAT/K00000 En caso de devolucin de bienes en los que por prctica comercial, el comprador emite una nota de dbito, la cual es anotada en su Registro de Compras para luego extornar el crdito fiscal y parte del costo de adquisicin: - No se incurre en la infraccin contenida en el numeral 2 del artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario. - No procede admitir las deducciones al dbito fiscal, al no encontrarse debidamente sustentadas con los documentos correspondientes. - En cuanto a la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario, es del caso sealar que se encuentran comprendidos en dicha infraccin tanto el supuesto por el cual el comprador emite una nota de dbito que es anotada en su Registro de Compras como el supuesto por el cual el vendedor anota ese mismo documento en su Registro de Ventas, puesto que en ambos casos no se est llevando el Registro correspondiente en la forma y condiciones establecidas por la legislacin que regula la materia.
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producto exportado o consumidos en la produccin del mismo, implica la reversin o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejndose en un menor costo de ventas y por ende en los resultados del ejercicio. 2. De darse el caso, el monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, se reconoce como ingreso en el Estado de Ganancias y Prdidas. No obstante, tal ingreso, originado por el exceso del importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, derivado de un Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios a que se refiere el Decreto Supremo N 104-95-EF y normas modificatorias, no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, criterio que es aplicable desde la vigencia del aludido Procedimiento. El monto resultante del aludido Procedimiento que excede el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados no debe considerarse para la determinacin de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta. INFORME N 009-2006-SUNAT/2B0000 Tratndose de operaciones de importacin de productos a granel transportados al pas por va martima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el pas, considerando que dicha diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado se tiene que: 1. La prdida fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las caractersticas de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por va martima, califica como merma. 2. La prdida extraordinaria cubierta por indemnizacin o seguro no es deducible para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta del importador. INFORME N 026-2007-SUNAT/2B0000 1. Los derechos antidumping constituyen multas de carcter administrativo que establece la Comisin de Dumping y Subsidios del Indecopi. 2. Los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisicin del bien, a que se refiere el numeral 1) del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 3. Los derechos antidumping no son deducibles como gasto para la determinacin de la renta imponible de tercera categora. 4. Los derechos antidumping no forman parte de la base imponible en la importacin de bienes, a que se refiere el inciso e) del artculo 13 del TUO de la Ley del IGV.
CARTA N 053-2008-SUNAT/2B0000 En el supuesto de una operacin en la que el contribuyente se compromete a elaborar un determinado bien para ser entregado a su cliente, a cambio de un precio pactado, para cuyo efecto: i) se adquirirn insumos cuyos comprobantes de pago sern emitidos a nombre del contribuyente (siendo as, se entiende que los insumos adquiridos constituiran parte del costo del bien elaborado), y ii) los insumos han sido incorporados en el bien elaborado; no resulta posible que se emitan dos comprobantes de pago: uno, por el costo de los insumos del bien, y otro adicional, por la diferencia del monto de la operacin.
XIII. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL RELACIONADAS CON EXISTENCIAS

RTF N 05643-5-2006 Que las prdidas de agua como consecuencia del actuar de terceros, tales como los consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se encuentra cortado, por conexiones sin medidor y conexiones clandestinas, que calificaran como prdidas tcnicas, que al no ser imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin no participan de la naturaleza de mermas sino de prdidas extraordinarias. RTF N 06972-4-2004 La prdida de la mercadera sufrida por la recurrente (envases de gaseosas y cerveza y sus contenidos) como producto de su cada precipitada del almacn, constituye merma y no un caso fortuito, toda vez que tal situacin resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del local donde se encontraba esta y la inexperiencia de aquel en el apilamiento de cajas y el desnivel de terreno, como lo reconoce el propio contribuyente. RTF N 01154-5-2003 Como consecuencia de un accidente de trnsito, los bienes (huevos y equipo) fueron destruidos, por lo que si bien tcnicamente se est ante una prdida cuantitativa (y que como tal no califica como desmedro), al tratarse de un evento de carcter extraordinario que no es inherente a la naturaleza de los bienes ni al proceso al que estos son sometidos, no puede calificarse como una merma. RTF N 724-1-1997 De acuerdo a los principios contables generalmente aceptados, la merma es la evaporacin o desaparicin de insumos,
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materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercializacin, en tanto, que el desmedro corresponde a los productos daados o defectuosos, lo que significa que en la primera el material desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o dao fsico. RTF N 06437-5-2005 La merma implica una prdida en la cantidad del bien y el desmedro corresponde a una disminucin de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados. RTF N 06498-1-2011 Como se advierte la presencia del virus de la mancha blanca es conocida en la industria langostinera desde los inicios de la dcada de los 90, afectando previamente a pases vecinos, siendo que antes de la llegada a territorio peruano se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su impacto. En ese sentido, el virus que afect a las larvas no configura una situacin de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que no se trat de un evento extraordinario e imprevisible. Por consiguiente, toda vez que el virus de la mancha blanca gener una prdida de orden cuantitativo en el nmero de larvas que posea la recurrente estamos ante un supuesto de merma. RTF N 3722-2-2004 Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados. No todo desmedro implica una prdida total del valor neto realizable de los bienes a ser transferidos, sino solo una reduccin de dicho valor, pudiendo en este ltimo caso comercializarse los bienes por un menor precio, siendo por dicha razn que el legislador exige la acreditacin de la destruccin de los bienes ante notario pblico o juez de paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un bien sufra un desmedro no conlleva a su destruccin, en tanto la empresa puede tener la posibilidad de utilizarlo o venderlo. RTF N 09579-4-2004 Las prdidas por mortalidad en granjas productoras de pollo en la etapa de saca constituyen mermas, toda vez que implican una prdida de orden cuantitativo del nmero de aves como consecuencia del proceso productivo de la recurrente (pollos vivos a pollos beneficiados), inherentes a dicha actividad.
El descarte de aves implica una seleccin que se efecta en los galpones respecto de aquellas que no tienen las condiciones naturales para su normal desarrollo, sea por que se encuentran enfermas, nacen dbiles o de tamao inferior al normal, lo que motiva su separacin del resto de animales sanos, lo que puede desembocar en la muerte del animal o de un producto final de bajo peso, en ese sentido, toda vez que en principio un ave de descarte implica una disminucin en su calidad para la obtencin de un producto final ptimo (pollo carne-pollo brasa), resulta pertinente considerar los descartes de aves en granjas durante el proceso de produccin como desmedros. RTF N 05643-5-2006 Las prdidas naturales sufridas como la evaporacin en los reservorios y planta de tratamiento y las prdidas tcnicas o fsicas por operacin del sistema como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilmetros de tuberas en las lneas de conduccin y redes de distribucin, los reboses de reservorio y los gastos de agua en los trabajos de mantenimiento de las instalaciones, constituyen mermas. RTF N 015181-3-2010 La prdida que se produce como consecuencia del manipuleo de envases de vidrio constituyen mermas, pues ocurren por la naturaleza frgil propia de tales bienes, que los hacen susceptibles de ser destruidos fcilmente ante una cada o golpe durante su manipuleo y/o comercializacin o ser reducidos a pedazos inservibles, careciendo de sustento lo sealado por la Administracin en el sentido de que constituan desmedros. RTF N 09579-4-2004 Los informes tcnicos elaborados por el veterinario de la recurrente, si bien hacen alusin a prdidas de pollo carne no sealan el nmero especfico ni edades de las aves solo sugieren acciones de vacunacin, aprecindose que los porcentajes sealados difieren a los indicados por la recurrente, por lo que tales informes no acreditan el porcentaje de mermas sufridas. RTF N 1804-1-2006 En el informe tcnico elaborado por un Contador Pblico Colegiado no se ha precisado en qu consisti la evaluacin realizada, ni indica, en forma especfica, cules fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qu oportunidad, advirtindose ms bien que se sustenta fundamentalmente en los cuadros de anlisis y los informes de mermas proporcionados por la recurrente, por lo que las mermas no se encuentran debidamente acreditadas.
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RTF N 00536-3-2008 Respecto de las mermas se indica que del anlisis del informe presentado, se aprecia que no se ha precisado en qu consisti la evaluacin realizada, ni indica, en forma especfica, cules fueron las condiciones en que esta fue realizada, advirtindose ms bien que se sustenta en el primer informe tcnico elaborado por el trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el reparo por mermas debe mantenerse. RTF N 02000-1-2006 Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de sustento presentado por la empresa no contiene la metodologa ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el nmero de colegiatura del ingeniero. RTF N 0261-1-2007 (...) (i) El pago mnimo de US$ 20,000 correspondiente al primer ao de vigencia del contrato, cuya deduccin es materia de reparo, de acuerdo al contrato referido precedentemente, se puede determinar en forma confiable y definitiva una vez vencido el plazo de un ao celebrado este, esto es en junio de 2000, de esta manera se tiene que recin en este momento proceda el reconocimiento del hecho econmico que dio origen al pasivo por concepto de regalas del primer ao del contrato de Glidden, de conformidad con el principio de lo devengado, (ii) El mencionado hecho econmico debi ser conocido en el estado de ganancias y prdidas como gasto, por cuanto no se puede correlacionar con ningn beneficio econmico futuro de la empresa, dado que este corresponde a un periodo de tiempo, mayo de 1999 a mayo de 2000, en el cual no se realiz ninguna actividad de produccin ni venta de los productos licenciados, y (iii) No resulta atendible el argumento de la Administracin en el sentido que resulta aplicable la NIC 2, por cuanto el pago mnimo realizado deba formar parte del costo de produccin, ya que no tiene correlacin con la produccin realizada. RTF N 898-4-2008 Para efectos tributarios la diferencia entre merma y desmedro, consiste en que la primera constituye una prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias (es decir, prdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica una prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinadas, no siendo determinante para la distincin antes expuesta si las referidas prdidas se producen antes, durante o despus de los procesos productivos pues al definir la norma tributaria que el desmedro es una prdida cualitativa de existencia, se entiende que dicha prdida puede producirse tanto en bienes que califiquen como materias primas, que estn en procesos de produccin
o que sean bienes finales, que son los tres tipos de existencias que reconoce la NIC 2. En consecuencia, al apreciarse de autos que los scrap bolas constituyen bolas de acero con malformaciones, rajaduras y pliegues, que no fueron considerados como productos finales por la recurrente, debido a que durante el proceso productivo sufrieron prdidas de orden cualitativo e irrecuperable que las hicieron inutilizables para los fines a los que estaban destinadas, como son la molienda de minerales, materiales metlicos y no metlicos, estas califican como desmedros, por lo que a efectos de que se admita la deduccin de estos en la determinacin del Impuesto a la Renta, la recurrente se encontraba obligada a acreditar la destruccin de tales existencias ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aquel, comunicando previamente a la Sunat. RTF N 4842-5-2004 Que la Administracin acept el gasto, toda vez que la recurrente acredit la merma con un informe tcnico, de acuerdo con lo previsto por el literal c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que para la deduccin de las mermas y desmedros de existencias dispuesta por el inciso f) del artculo 37 de la Ley, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, colegiado o por el organismo tcnico competente, que deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas, caso contrario no se admitira la deduccin. RTF N 8049-3-2010 Que si bien nuestra normativa impositiva no estableca lo que debe entenderse por costo de produccin, es claro que este se encuentra referido a los importes que fueron necesarios para la elaboracin de los bienes, por lo que para efectuar su deduccin a fin de determinar la renta bruta debe establecerse los elementos que lo conforman, para lo cual resulta pertinente recurrir a la contabilidad, toda vez que a partir de ella se realiza la determinacin de la renta susceptible de gravamen para dicho tributo. Que la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 2, sobre el costo de las existencias, seala que incluye a aquellos incurridos para su obtencin, y tratndose de bienes transformados, el costo est conformado por los gastos directos, como es el caso de la mano de obra, y los indirectos que comprenden, entre otros, a la depreciacin y mantenimiento de los inmuebles y equipos. Que con base en las normas antes glosadas, este Tribunal en la Resolucin N 0687-1-2002, seal que desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los bienes producidos, tales como los de depreciacin y mano de obra, asimismo que aquellos que
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no son empleados en la produccin y/o transformacin de bienes, y que se contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se deducen de la renta bruta a efectos de determinar la renta neta, en los trminos que prescribe el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. RTF N 7449-2-2004 Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el petrleo crudo en el lote de extraccin y el petrleo en el oleoducto, tienen condiciones distintas. No se puede negar que este ltimo ha implicado desembolsos adicionales a los realizados hasta el momento de su extraccin para encontrarse a lo largo de la lnea del oleoducto. As, se vio afectado por los gastos de depreciacin y mano de obra en el oleoducto, entre otros posibles gastos que, conformaran el costo de transporte del petrleo. En este sentido, caba reconocer dicho costo dentro del costo total del petrleo existente en la lnea del oleoducto. Es de advertir que el hecho de que la empresa haya cambiado de actividad y por lo tanto haya tenido que reclasificar en el balance las existencias de petrleo crudo en lnea, no implica un desconocimiento del costo del transporte, pues independientemente del nuevo rubro en el que se clasifique, lo que l comprenda era petrleo en lnea, el que para encontrarse en esa condicin tuvo que incluir el costo de transporte, por lo que este deba reconocerse dentro del valor total del activo. En tal sentido, procede mantener el reparo. RTF N 12230-4-2009 Que con relacin al alegato de la recurrente en el sentido que las aves de postura son existencias porque se dedica a la comercializacin de huevos para consumo humano, cabe indicar que toda vez que los productos que la recurrente comercializa son los huevos producidos por las gallinas, son los huevos que conforman sus existencias, en tanto que las gallinas son los bienes destinados a la produccin de tales existencias, conforme se ha sealado en los considerando anteriores, por lo que dicho alegato no resulta atendible. Que respecto a lo argumentado en el sentido que las aves de postura no son activos fijos porque su periodo de produccin es breve, es pertinente destacar que pueden considerarse como activos bienes que tengan una vida larga y que sean afectados a la produccin de bienes, por lo que dicho alegato no enerva lo expuesto con anterioridad. RTF N 08859-2-2007 Teniendo en cuenta la naturaleza altamente perecible de los bienes destruidos, la forma en que se lleva a cabo el proceso de produccin o el giro mismo del negocio, la zona donde se ubica la planta e instalaciones, as como las normas en materia agrosanitaria, se concluye que
resultaba razonable que una vez realizada la comunicacin a la Administracin sobre la destruccin de los desperdicios de mango, la recurrente no hubiera podido esperar los seis das hbiles que seala la norma, sino proceder de inmediato a su destruccin, sin embargo, en el caso de autos, la recurrente no cumpli ni siquiera con efectuar dicha comunicacin a la Administracin con anterioridad al momento en que la destruccin se llev a cabo. Efectivamente, tal como se verifica de autos, recin el 21 de febrero de 2002 la recurrente present la referida comunicacin ante la Administracin (), es decir, despus de iniciada la fiscalizacin que motiv el reparo materia de anlisis. Adicionalmente, cabe mencionar que la destruccin de los desperdicios de mango se lleva a cabo constantemente y no en forma eventual en el giro del negocio de la recurrente, pues segn se aprecia de las Actas de Diligencia de Inspeccin Judicial emitidas por el Juez de Paz Letrado, la recurrente realiz la destruccin de tales bienes en distintas oportunidades durante el ao 2000, por lo que pudo prever un mecanismo para informar oportunamente a la Administracin las destrucciones efectuadas. Por tal motivo, habiendo quedado acreditado que la recurrente no cumpli con comunicar previamente a la Administracin la destruccin de los bienes, procede mantener el reparo por desmedro referido al desperdicio de mango. RTF N 07850-2-2005 Tal como se consigna en el Resultado del Requerimiento N 00100828 (folio 3510), el documento que debi sustentar la desvalorizacin, es un Acta Suscrita por Notario Pblico o Juez de Paz en la que se deje expresa constancia de la destruccin de los bienes. En ese sentido, las declaraciones juradas presentadas por la recurrente, no acreditan la destruccin de las exigencias ni que se haya cumplido con el procedimiento prescrito por el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede confirmar el reparo. RTF N 11134-4-2007 (...), en el caso de autos al ser el valor del transporte del caf pilado de Quillabamba a Lima, parte del costo de la produccin del mismo, este solo influir en la determinacin del Impuesto a la Renta de la recurrente en el ejercicio en que el caf al que se encuentra relacionado sea enajenado, por lo que al existir al 31 de diciembre de 2001 en el almacn de Lima de la recurrente un stock ascendente a 5,180.16 quintales de dicho activo cuyo valor de transporte asciende a S/. 59,571.84. (...) En este mismo sentido, este Tribunal en la Resolucin N 7850-2-2005 ha establecido que el costo solo afecta a los resultados del periodo en la medida en que la mercadera de la que es parte el costo sea vendida en ese periodo,
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por ello, el flete que forme parte del calor del costo de la mercadera no vendida al final del periodo, debe mantenerse como inventario en la clase 2 del balance sin afectar los resultados del ejercicio. RTF N 01038-1-2006 (...) en diversa jurisprudencia de este Tribunal, como la contenida en la Resolucin N 3557-2-2004 del 26 de mayo del 2004, que seal: En estos contratos la propiedad de un bien mueble se adquiere con la tradicin, esto es, con la entrega del bien, de acuerdo con lo establecido por el artculo 947 del Cdigo Civil aprobado por el Decreto Legislativo N 295, por lo que para efecto del devengo mientras no se haya entregado el bien no podra surgir el derecho a cobro (devengo del ingreso), pues no se habra materializado el hecho sustancial generador de renta;
Que por las mismas razones, desde el punto de vista contable, no se ha transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos, lo cual ocurrir con la entrega del bien, materia de la venta (...) (...) Que de lo expuesto se desprende que para considerar la renta bruta de un ejercicio, en el caso de venta de bienes muebles, se debe tener en cuenta los ingresos devengados en ese ejercicio, a los que se le deduce el costo computable de los bienes enajenados (costo de ventas), es decir, cuya transferencia de propiedad se haya producido, dado que estos dos elementos siempre van juntos, en este sentido, solo puede deducirse en un ejercicio el costo computable relacionado con los ingresos del mismo ejercicio;
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ECA BIBLIOT IVA

DOR DEL CONTA

CONTADORES & EMPRESAS

TRATAMIENTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS DE LOS COSTOS DE PRODUCCIN

Martha Cecilia Abanto Bromley Gaceta Jurdica S.A.

GacETa JURDIca S.A.

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TRATAMIENTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS DE LOS COSTOS DE PRODUCCIN

I. PARA QU SE UTILIZA EL COSTO?

CONTADORES & EMPRESAS

5. CMo ES UN CoSTo DE PRoDUCCIN?

II. FORMAS DE PRODUCCIN

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CONTADORES & EMPRESAS

III. ELEMENTOS QUE CONFORMAN EL COSTO DE PRODUCCIN

Costos indirectos de fabricacin

Mano de obra directa

Costo del producto

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Distribucin del costo de los departamentos de servicio:

A manera de relaciones entre departamentos se tiene lo siguiente:

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Inventario inicial de productos terminados Inventario final de productos terminados

De esta forma, el costo del producto terminado se determinara de la siguiente manera:

Por consiguiente, el costo de las unidades vendidas sera el siguiente:

IV. DINMICA CONTABLE

CONTADORES & EMPRESAS

En cuanto a los materiales, de acuerdo con el PCGE se tiene lo siguiente:

Desvalorizacin de existencias (29)

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2.1. Costos estimados

V. TCNICAS DE VALORACIN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIN APLICABLES

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2.2. Costos estndar

Carga fabril : Capacidad productiva: Operaciones:

S/. 20,000 5,000 h.

CONTADORES & EMPRESAS

En consecuencia, el costo de las existencias se determinara de la siguiente forma:

Detalle Materiales MOD Carga fabril Costo de productos en proceso

Prod. equiv. 200 100 100

Total 12,000.00 1,000.00 2,000.00 15,000.00

La mano de obra real es como sigue:

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Las variaciones entre lo estndar y lo real seran las siguientes:

Detalle Materiales Mano de obra directa Carga fabril Prod. terminado

Real 47,723.68 8,139.71 19,411.76 75,275.15

Estndar 45,000.00 7,500.00 15,000.00 67,500.00

Variacin 2,723.68 639.71 4,411.76 7,775.15 Desfav. Desfav. Desfav.

VI. COSTOS POR RDENES Y COSTOS POR PROCESOS

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Datos Horas totales rea (m )

Inspeccin 360 300

Mantenim. 850 250

Armado 5.000 1.200

Acabado 3.000 900

Operaciones del mes - rdenes emprendidas en el mes

240 juegos de comedor 96.000,00 1,000 sillas 80.000,00

Carga fabril del periodo

Por los consumos efectuados:

() 450,000 x 5.20 () 12,000 x 2.60 () 108,000 x 5.20