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TRIBUTOS II

DEFINICIONES SOBRE RENTA Es evidente que para aplicar un impuesto sobre la renta es imprescindible identificar qu es la renta. La manera ms lgica de comenzar sera analizar y valorar la definicin legal de la renta pero ocurre que la legislacin, en la mayora de los casos, no establece ninguna definicin, aunque dicha normatividad suele proporcionar algunos ejemplos de concepto que deberan considerarse renta como sueldos y salarios, alquileres, dividendos, etc. La frmula generalmente empleada de sea cual sea la fuente de la que procedan, en realidad, no definen un criterio que puede emplearse para decidir si determinados conceptos deben o no ser excluidos del impuesto. Como se indic en el punto anterior, para definir adecuadamente esa actividad a incluir en el mbito de la imposicin a la renta es necesario hacerse previamente preguntas como: Qu es renta?, De quin es esa renta? Cundo es renta? Segn el Diccionario de la Lengua Espaola el trmino renta significa el beneficio o utilidad obtenida anualmente producto de una cosa. Sin embargo, por la autonoma conceptual propia del derecho tributario veremos que tanto doctrinariamente como en la legislacin comparada existe una diversidad de conceptos relacionados con la obtencin de renta. A continuacin se tiene algunos de ellos con el propsito de establecer las diferencias que nos permitan utilizarlos adecuadamente en adelante. TEORAS SOBRE EL IMPUESTO A LA RENTA En una visin progresivamente ms global, podra decirse que por renta puede entenderse:

a) El producto peridico de un capital (corporal o incorporal, an el trabajo humano); b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no peridicos; c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un perodo; este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el perodo, ms (menos) el cambio producido en su situacin patrimonial. Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres lneas conceptuales va teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una de ellas sea vista como sucesivamente ms justa que la anterior en cuanto ensancha la base de imposicin ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la determinacin de la renta y la administracin del impuesto, incorporarse items mas difcilmente cuantificables y controlables. A. EL CRITERIO DE LA RENTAPRODUCTO Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta de tipo econmica y objetivo, entiende que es tal "el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado de explotacin". Por consiguiente, slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan de una fuente durable; c) sean peridicos; d) la fuente haya sido puesta en explotacin (habilitacin).

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1. Debe ser un Producto La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepcin, el mayor valor que experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc. A esa condicin se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Segn indican los clsicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que slo puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carcter de "material", pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfaccin en s, lo cual deja fuera del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas", como p.Ej., el valor locativo de la casa habitacin de la que se es propietario. 2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran bsicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades. La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la produccin de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto. Lo importante del concepto radica en que excluye la consideracin como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento en que la ganancia se realiza. 3. La Renta debe ser Peridica Coma consecuencia del carcter durable de la fuente, y vinculado a l, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino que basta con que sea posible.

El concepto de periodicidad se conforma, as, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto. Tratndose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un nico mes el arriendo ser renta, aun cuando antes y despus no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado. 4. La fuente debe ser Puesta en Explotacin. A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta. Por eso, si un predio es objeto de uso, los frutos que se obtengan sern renta; pero no lo ser, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvin. La misma exigencia de habilitacin racional de la fuente coloca bajo examen especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de studs. La problemtica en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de actividades. 5. Realizacin y Separacin de la Renta. En doctrina se ha discutido si adems de los elementos analizados, la caracterizacin de la renta producto requiere la realizacin y efectiva separacin del producto de la fuente. No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir para que se tipifique la renta producto, slo es necesario que la riqueza nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realizacin es una de las formas, quiz la mas comn, en que la riqueza nueva se consolida. El Concepto de separacin supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo individualidad econmica propia; pero a su 2

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vez es susceptible de una doble interpretacin, segn se exija separacin en sentido fsico o simplemente financiero. 6. La Renta debe ser Neta. En cualquier caso. se acepta que slo constituya renta aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para producirla, as como para mantener la fuente en condiciones productivas. B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA Como se vio en prrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales. Otro criterio tributario ms amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas de ingresos. que seguidamente se indican: 1. Las Ganancias de Capital Realizadas Se consideran tales, las originadas en la realizacin de bienes patrimoniales, en tanto la realizacin de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual. Como se dijo lneas arriba, esos resultados no podran ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario. La problemtica especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro captulo de este trabajo, razn por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configuraran rentas puras y simples. 2. Los Ingresos por Actividades Accidentales Son ingresos originados por una habilitacin transitoria y eventual de una fuente

productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organizacin de actividades con el mismo fin. 3. Los Ingresos Eventuales Son ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de azar. No hay periodicidad ni habilitacin racional de fuente, de modo que no podran caber en el concepto de renta producto. 4. Ingresos a Ttulo Gratuito Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre personas vivas (regalos, donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias) Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se advierte que considera como condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independientemente de que sean producto o no de fuente alguna. Pero -y este carcter lo diferencia del criterio que se resear a continuacin. es necesario que haya existido una operacin con terceros. Este requisito excluye del concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operacin de mercado, as como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisin de bienes y servicios de propia produccin. C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo. Podra decirse que en la concepcin de renta producto, el nfasis se coloca sobre el fenmeno de produccin y el eje de la imposicin est en la consideracin objetiva 3

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de lo que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideracin ms relevante es la del trnsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test ltimo de su capacidad contributiva fiscal. Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma algebraica de lo consumido ms los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la renta del perodo. As, si al comienzo del periodo una persona tenia 100 unidades, consumi 60 y al final de periodo qued con 120, su renta ha sido de 80, pues le permiti consumir 60 e incrementar el patrimonio en 20. Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Adems de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operacin de mercado con terceros. La renta, se dice, interesa como ndice de capacidad contributiva del individuo, de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder econmico discrecional si ello es as, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su constatacin a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ngulo, ella se plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.

1. Las Variaciones Patrimoniales El propio concepto en que se basa esta teora supone la consideracin como renta (positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo. Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas fsicas (accesin, aluvin) o de tipo econmico (donaciones). Todas ellas estn en principio comprendidas en el concepto de renta. Este carcter de renta que revisten, bueno es sealarlo, es totalmente independiente de que se haya o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operacin de mercado. En trminos de comparacin de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser til advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir bsicamente de dos orgenes: acumulacin de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya posedos al comienzo. El primer rubro resultara gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se planteara en las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultaran gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estaran abarcadas por criterio que se comenta. 2. Los Consumos Si a lo largo del periodo, una persona hipotticamente- se abstuviera totalmente de consumir, el clculo de su renta personal se reflejara directamente en la acumulacin patrimonial del final del perodo. Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes econmicos. Por consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo.

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Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algn punto en que sus consecuencias prcticas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que excede en varios aspectos. Para corroborar la afirmacin anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfaccin de necesidades", puede revestir mas: a. uso de bienes adquiridos en el periodo: b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior; c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.), El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en l, con lo cual cubrira parcialmente la hiptesis primera. Pero quedaran fuera de l, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y las hiptesis b y c. El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevara a una nivelacin en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las ultimas hiptesis, que por su importancia merecen tratamiento especial. a. Uso de bienes de consumo durables Razonando en trminos generales a partir de la aceptacin del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habra porque descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilizacin. Correspondera hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se

las han denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psquicas. Dicho de otra manera, podra indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio experimenta un ahorro. y (tercera versin de un concepto nico) que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendra un ingreso inequvocamente categorizable como renta. El concepto as establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables: casa habitacin, automvil, yates, mobiliario, etc. Sin embargo, de todos ellos la nica categora que frecuentemente se ve reflejada en la legislacin positiva lo constituye la casa habitacin. En efecto, una adopcin lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso tropezara con dificultades de valuacin monetaria prcticamente insalvables, as como con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica generalmente esgrimida contra las rentas imputadas radica en que por su propio carcter, no dan a su titular disponibilidades con que pagar el impuesto resultante. Todas esas dificultades han determinado que, en los hechos, el problema de las rentas imputadas se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, especficamente al inmueble destinado a casa habitacin del contribuyente. Se argumenta en favor de tal solucin, que el propietario que habita en su casa realmente esta percibiendo el producto de su inversin en el mueble, o sea una renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. Se agrega que l tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos rendimientos estaran gravados, y que su preferencia demuestra que los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla el mismo, son superiores a los rendimientos que obtendra en formas alternativas de inversin. 5

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Sin embargo, en algunos pases ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimara incompatible esta forma de imposicin, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino slo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente, sino nicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilizacin se cede en forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa a terceros, est en igual condicin de quien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario. b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona. Tambin aqu el razonamiento terico llevara a la conclusin de que producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien, obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entraran en esta hiptesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia produccin, los retiros de mercaderas por parte de los dueos o socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempeadas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a s misma, etc. Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideracin positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situacin de los agricultores, y los retiros de mercaderas de los dueos o socios. En los dems casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivaran de su aplicacin.