tEMPORALIDADE E SEGURANA JURDICA IRREtROAtIVIDADE E ANtERIORIDADE tRIBUtRIAs Temporality and Legal Certainty Predictability and Prohibition of Retroactivity in Brazilian

an Tax Law
Professor e Livre-Docente de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo - USP. Doutor em Direito Tributrio (PUC-SP). Presidente da Comisso de Graduao da Faculdade de Direito, Membro do Conselho Universitrio e do Conselho de Graduao da USP. Vice-Presidente da International Fiscal Association IFA e da Direo Executiva do Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ILADT. Advogado.

Heleno Taveira Torres

RESUMO - A temporalidade das normas tributrias assume cada vez mais papel de preponderncia na conformao de condutas do Fisco e dos contribuintes, dada a necessidade de previsibilidade e de conteno da retroao gravosa. Para proteger a previsibilidade, a confiana e a estabilidade no tempo, o ordenamento constitucional conta com as garantias, enquanto limites objetivos. A segurana jurdica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit). Para tudo o que se possa considerar como novo contedo, deveras, aplicar-se- o princpio de proibio da retroatividade, dos arts. 5., XXXVI, e 150, III, a, da CF. Lembrando as palavras de Canotilho: os postulados da segurana jurdica e da proteco da confiana so exigveis perante qualquer acto de qualquer poder legislativo, executivo e judicial. PALAVRAS-CHAVE - Direito Tributrio. Irretroatividade. Anualidade. Anterioridade. Segurana jurdica. Boa f. Legalidade Tributria. ABSTRACT - The temporality of tax rules has an important role in shaping the behavior of tax authorities and taxpayers, given the need for predictability and restrainting of harmful retroaction. To protect the predictability, reliability and stability over time, the constitutional system provides the guarantees, while objective limits. The legal security and certainty of law gives everyone the right to submit only to the previously existing law, prohibited any retroactivity (lex prospicit, non respicit). For everything that can be considered as new content, indeed, it will be applied the principle of prohibition of retroactivity, provided in the articles 5, XXXVI and 150, III, of the Constitution. Recalling the words of Canotilho the postulates of legal certainty and protection of confidence are required in any act of any power - legislative, executive and judicial. (free translation) KEYWORDS - Tax Law. Legal Certainty. Good Faith. Tax Lawfulness. NonRetroactivity.
45

Revista da PGFN 1 A seGuraNa JurdIca da temporalIdade No SIstema CoNstItucIoNal TrIbutrIo brasIleIro

O homem encontra no tempo a fonte das suas maiores inseguranas. Existir coincidir em uma temporalidade contnua na qual somente por uma interpretao do tempo pode-se definir o agora, o passado e o futuro. O tempo interpretado equivale constituio em linguagem daquela ontologia que o ser no tempo, pois, como diz Heidegger, s a temporalidade possibilita a unidade da existncia.1 O direito organiza essa unidade de medida e, por cortes hermenuticos, cria o tempo pblico e ordena o viver no tempo. O tempo um fato, um dado da realidade construda pela linguagem, mas o direito no se poderia aplicar sem o tempo do fato. Nesse processo heurstico e institucionalizante da temporalidade, o direito cria seus mecanismos para organizar a atividade do homem e do Estado ao longo desse contnuo marcado pelos fatos jurdicos. A generalidade das normas jurdicas perfaz-se na temporalidade do direito2 e, por isso mesmo, tem sua durao definida pela vigncia, seja esta ilimitada ou provisria. Os tipos abstratos contidos na generalidade positiva da norma permitem que o aplicador os oriente para qualquer ponto da temporalidade, segundo os fatos ocorridos, da a necessidade de criao de critrios de definio quanto ao tempo do fato e certeza quanto aplicabilidade da lei no tempo. Diz-se, costumeiramente, que toda norma deve ser irretroativa e que seus efeitos protraem-se para o futuro; com isso, qualquer retroatividade seria uma excepcionalidade. Entretanto, vale atentar para o fato de que toda norma jurdica possui uma bidimensionalidade temporal, ou seja, pode ser aplicada tanto para disciplinar fatos futuros quanto para alcanar fatos passados, salvo nas hipteses abrangidas pelas regras de bloqueio que vedem seus efeitos retroativos. Portanto, na falta dessas regras, somente construes amparadas na segurana jurdica ou no princpio de confiana legtima podem conter essa disponibilidade bidimensional da lei na regncia do tempo.3 Dito de outro modo, na falta de regras de bloqueio da retroatividade expressas (v.g., art. 5., XXXVI, art. 150, III, a, da CF; disposio expressa da prpria lei; LICC; art. 105 e 106, do CTN etc.), caberia ao sujeito afetado
1 HEIDEGGER, Martin. Ser e tempo. 11. ed. Traduo de Marcia S Cavalcante Schuback. Petrpolis: Vozes, 2004. v. 2.p.123 e ss.; para um estudo do tempo e o direito: OST, Franois. O tempo do direito. Lisboa: Instituto Piaget, 2001; ELIAS, Norbert. Sobre o tempo. Traduo de Vera Ribeiro. Rio de Janeiro: Zahar, 1998; ASKIN, I. F. O problema do tempo : sua interpretao filosfica. So Paulo: Paz e Terra, 1969; RICOUER, Paul. Tempo e narrativa. Campinas: Papirus, 1997.t. III. CAPOZZI, Gino. Temporalit e norma . 4. ed. Napoli: Casa Editrice Dott. Eugenio Jovene, 2000.p. 262 e ss.; HUSSERL, Gerhart. Diritto e tempo. Traduo de Renato Cristin. Milano: Giuffr, 1998. p. 3-60. Como enfatiza Juha Raitio, da Universidade de Helsinki: The principle of non-retroactivity can be linked to the legitimate expectations of the citizens (RAITIO, Juha. Legal certainty, non-retroactivity and periods of limitation in EC law. Legisprudence. Oxford: Hart Publishing, 2008, v. 2, n. 1, p. 4).

2 3

46

Heleno Taveira Torres

a possibilidade de alegar o princpio de confiana e estabilidade como proteo do estado de segurana que se exige do ordenamento, para conter a retroao normativa (regras de bloqueio da retroatividade implcitas). Esta dominao jurdica do tempo queda-se, assim, garantida pela segurana jurdica nas suas distintas formas de expresso. Nesse processo de juridicizao da temporalidade normativa, o direito prescreve o decurso temporal entre os termos inicial (a quo) e final (ad quem), qualifica o incio da vigncia, cria bloqueios normativos para retroaes, estabelece efeitos para a datao do tempo pblico e gera fices temporais. O prprio tempo legal uma fico do tempo como serem-si. E alm desses aspectos, pertinentes ao tempo no sistema jurdico, no se pode olvidar do tempo do direito,4 que em tudo influi, no curso da sua historicidade e experincias da secularidade dos institutos, conceitos e aplicaes do direito posto e do direito pressuposto.5 Nesse sentido, o direito constri seu tempo na temporalidade que o faz presente. As regras de anterioridade, anualidade e irretroatividade tem regime e eficcia tpica de garantia. E ainda que o art. 150, caput, da CF, silenciasse sobre assegurar as garantias previstas, posto serem estes princpios que integram o contedo da garantia maior, que a segurana jurdica, e pela funo que estas exercem no sistema constitucional, de proteo de princpios de direitos e liberdades fundamentais, o regime de garantia teria preeminncia sobre qualquer outro. Como j assentamos em passagem especfica a respeito, nada impede que garantias possam se qualificar como princpios. A nica diferena fica por conta da imponderabilidade, quando em eventual coliso com qualquer princpio. Neste caso, a garantia h de prevalecer, pelo efeito de proteo dos valores dos princpios que lhe so inerentes, como o caso do princpio de no surpresa. Somente princpios veiculam valores passveis de preferibilidade. As garantias so princpios como limites objetivos6 e visam a proteger outros princpios que veiculam valores pertinentes a direitos ou liberdades fundamentais.
4 5 6 BRETONE, Mario. Diritto e tempo nella tradizione europea. Bari: Laterza, 2004. p. 33 e ss. GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 2008. A diferenciao entre princpios que veiculam valores e princpios como limite objetivo adotada por Paulo de Barros Carvalho, de fundamental relevncia para a anlise da matria. Ainda que a noo de garantia tenha, neste estudo, funes de princpios como limites objetivos, diferenciase pelo carter protetivo de outros direitos e liberdades fundamentais que lhe atribumos, tanto mais naqueles casos referidos expressamente no mbito do art. 150 da CF ( garantias asseguradas ao contribuinte). Como alude Paulo de Barros Carvalho: Entrevemos na considerao do signo princpio, distinguindo-o como valor ou como limite objetivo, um passo decisivo, de importantes efeitos prticos. Isso porque, se reconhecermos no enunciado prescritivo a presena de um valor, teremos que ingressar, forosamente, no campo da Axiologia, para estud-lo segundo as caractersticas prprias das estimativas (CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de direito tributrio. 21. ed. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 159).

47

Revista da PGFN

A estabilidade, estimabilidade, calculabilidade ou previsibilidade7 do direito integram a segurana jurdica na ordem temporal, pela previso expressa das garantias de no-surpresa e de vedao de regulao ex post facto; e, assim, o respeito aos direitos adquiridos, autoridade da coisa julgada, enquanto preservao da regra patere legem quam ipse fecisti, segundo a qual a autoridade deve suportar e respeitar a regra editada,8 alm de determinao clara e objetiva de prazos de prescrio e decadncia. A segurana jurdica da norma tributria no tempo e do tempo da norma (estabilidade temporal) requer, ademais de todos os aspectos j assinalados, determinao objetiva quanto frequncia de exigibilidade dos tributos a cada exerccio financeiro, por unicidade, renovao peridica, exigncia provisria ou trato sucessivo; clara especificao quanto ao incio da vigncia das leis e tratamento da vacatio legis; a tipificao, tributo a tributo, incidncia por incidncia, do critrio temporal da regra matriz de incidncia, e, igualmente, toda a designao temporal dos atos ao longo dos procedimentos e processos de cobrana do tributo, a exemplo do lanamento, dos casos de extino ou de suspenso da exigibilidade, inclusive quanto decadncia e prescrio, afora isenes, sanes aplicveis ou obrigaes formais. Assim, o direito prope-se regular as relaes no tempo tanto como proibio da retroatividade do no benigno9, quanto em relao vigncia para o futuro. Diante do amplo arqutipo de garantias constitucionais de estabilidade temporal em matria tributria previsto na Constituio, e da prpria norma geral em matria de legislao tributria, que o Cdigo Tributrio Nacional CTN, especialmente pelos arts. 105, 106 e 146, confirma-se a vedao sistmica do ordenamento brasileiro contra qualquer retroao de efeitos por atos legislativos, administrativos ou judiciais com efeitos erga omnes, excetuados unicamente os casos de fiscalizaes sobre fatos no conhecidos pela Administrao em lanamentos anteriores e as decises em processos judiciais ou administrativos de casos concretos.
7 Diz Anne-Laure Valembois: Stabilit et previsibilit sont en effet les deux exigences quimplique la scurit juridique dans sa dimension temporelle (VALEMBOIS, Anne-Laure. La constitutionnalisation de lexigence... cit., p. 201; cf. RAITIO, Juha. The principle of legal certainty in EC law. Dordrecht: Kluwer, 2003, p. 201 e ss.). SCHERMERS, Henry G.; WAELBROECK, Denis F. Judicial protection in the European Union . Hague: Kluwer, 2001. p. 84. Interessante observar que esta formulao foi acolhida por constituies mais recentes e de influncia lusfona. O art. 207 da Constituio de Moambique, de 1990, prev que as leis s tm efeito retroactivos quando beneficiam os cidados e outras pessoas jurdicas. De forma menos incisiva, tem-se o art. 96 da Constituio de Cabo Verde, de 1992, como segue: A lei fiscal no tem efeito retroactivo, salvo se tiver contedo mais favorvel para o contribuinte. Para um exame dessas diferenciaes, veja-se: GOUVEIA, Jorge Bacelar. A proibio da retroactividade da norma fiscal na Constituio portuguesa. In: CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tributrio. Lisboa: Vislis, 1999.p. 39 e ss.

8 9

48

Heleno Taveira Torres

2 As GaraNtIas de IrretroatIvIdade, aNualIdade e aNterIorIdade No dIreIto brasIleIro

Para proteger a previsibilidade, a confiana e a estabilidade no tempo, o ordenamento constitucional conta com as garantias de irretroatividade, anterioridade e anualidade das leis tributrias. A garantia de irretroatividade do no benigno princpio basilar da segurana jurdica. Mesmo nas constituies que no o contemplam expressamente, como na Alemanha, 10 Itlia, 11 Frana, 12 Espanha 13 ou
10 Na Alemanha no h regra expressa que proba a retroatividade das leis tributrias. Em vista disso, a doutrina esfora-se para construir esse princpio a partir daqueles do Estado de Direito, da segurana jurdica, da confiana legtima e da efetividade dos direitos fundamentais, ademais da retroatividade das leis penais. Cf. TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio. Traduo de Luiz Dria Furquim. Porto Alegre: Fabris, 2008. v. 1.p. 247-259. TIPKE, Klaus. La retroattivit nel diritto tributario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario. Padova: Cedam, 1994.v. 1, t. I, p. 437-447; BOZZA, Nadya.I principi e la tutela del contribuinte nellabgabenordung e le esperienze pratiche. Il fisco, Roma: Il Fisco, 2003. n. 10.p. 61-76. 11 Na Itlia, este princpio, no mbito da interpretao constitucional, foi elaborado a partir da irretroatividade da lei penal e dos princpios da legalidade, da capacidade contributiva, integridade do patrimnio e at mesmo da dignidade da pessoa humana. Cf. MICHELI, Gian Antonio. Corso di diritto tributario. 8. ed. Torino: Utet, 1989. p. 64; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattivit e affidamento del contribuente: brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria, Roma: 1997.v. 45,n. 4,p. 864-880. SANTI, Giovanni Grottanelli de. Profili costituzionali della irretroattivit delle leggi. Milano: Giuffr, 1970. Recentemente, porm, o art. 3. da Lei 212, de 27 de julho de 2000, que introduziu o Statuto dei diritti del contribuente, introduziu tanto o princpio da irretroatividade quanto aquele da anterioridade em matria tributria: 1. Salvo quanto previsto dallarticolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. 2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o delladozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti (Cf. FANTOZZI, Augusto.Il diritto tributario. 3. ed. Torino: Utet, 2003, p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario : parte generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008.p. 97-112; MASTROIACOVO, Valeria.I limiti alla retroattivit nel diritto tributario. Milano: Giuffr, 2005). 12 Na Frana prepondera a aplicao do regime civilstico ao direito tributrio, mediante aplicao do art. 2. do Cdigo Civil: La loi ne dispose que pour lavenir; elle na point deffet rtroactif; com o que dispe o art. 5., da Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado: La Loi na le droit de dfendre que les actions nuisibles la Socit. Tout ce qui nest pas dfendu par la Loi ne peut tre empch, et nul ne peut tre contraint faire ce quelle nordonne pas. Ver: MALINVAUD, Philippe. Ltrange monte du contrle du juge sur les lois rtroactives. 1804-2004, Le Code civil, un pass, un prsent, un avenir. Paris: Dalloz, 2004. p. 671-692; DEBAT, Olivier. La rtroactivit et le droit fiscal. Paris: Defrnois, 2006.p. 146 e ss.; Commission des Finances du Senat Cefep. Loi fiscale, rtroactivit et scurit juridique: quelle conciliation?Revue de Droit Fiscal, n. 17,p. 622-629, Paris: Lexis Nexis, 1999; LEMAIRE, Fabrice.Actualit du principe de rtroactivit de la loi fiscale. RJF, n. 3.p. 186-190, Paris: Levallois Perret, 1999. 13 No direito espanhol a Constituio no comporta um princpio semelhante. Recentemente, a Ley General Tributaria 58, de 17 de dezembro de 2003, introduziu avanos significativos, mas ainda de reduzida segurana jurdica. Cf. art. 10. mbito temporal de las normas tributarias. 1. Las normas tributarias entrarn en vigor a los veinte das naturales de su completa publicacin en el boletn oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarn por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo y se aplicarn a los tributos sin perodo impositivo devengados a partir de su entrada

49

Revista da PGFN

na Blgica, 14 ainda assim se aceita o postulado (terico), confirmado em jurisprudncia, da irretroatividade das leis tributrias. Veremos que, no Brasil, so sobremodo relevantes os meios constitucionais adotados para afirmar a efetividade do princpio-garantia da segurana jurdica, por meio do art. 5., XXXVI, e do art. 150, III, da CF,15 para proteger os fatos e situaes jurdicas consolidados no passado contra qualquer tentativa de modificao posterior; bem como para impedir inovao ou aumento de tributo sobre fatos anteriores tanto publicao (irretroatividade) quanto entrada em vigor da lei (anterioridade). Por conseguinte, como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr., a anterioridade, como a irretroatividade, expresso do direito segurana.16 E acrescentamos: no Brasil, a certeza jurdica e a garantia de estabilidade de situaes jurdicas asseguradas pela Constituio so o que nos diferencia de experincias aliengenas com significativa vantagem. No cenrio internacional, poucos pases contemplam a irretroatividade tributria na Constituio, independentemente do princpio da proteo ao direito adquirido e ao ato jurdico perfeito ou de uma clusula de irretroatividade geral. Exemplos marcantes so Colmbia e Portugal. Outro pas que assim o prev a Grcia, cuja Constituio traz em seu artigo 78, 2 e 3, a previso expressa de que um tributo ou qualquer outro nus financeiro no pode ser cobrado por meio de lei retroativa, no obstante traga como hipteses de exceo os impostos de importao, exportao e os impostos sobre o consumo. Um grupo importante de pases, porm, preferiu adotar a irretroatividade geral, com extenso s normas tributrias. Neste, encontram-se as Constituies da Bolvia, da Noruega, do Mxico, do Paraguai e da Espanha. bem verdade que este ltimo pas integra um subgrupo que adota a irretroatividade geral mitigada, pois o faz dentro de certas condies ou restries materiais, como se v no seu artigo 9(3), ou seja, restrita s disposies sancionadoras no favorveis, restritivas de direitos individuais ou como arbitrariedade de autoridades.
en vigor y a los dems tributos cuyo perodo impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el rgimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable para el interesado (NOVOA, Csar Garca. Los lmites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho espaol. Tratado de derecho tributario. Lima: Palestra, 2003.p. 433-485). 14 Cf. o interessante estudo relativo construo da jurisprudncia belga quanto a esta matria: KIRKPATRICK, John; GARABEDIAN, Daniel. Examen de Jurisprudence (1991 2007). Les impts sur les revenus et les socites principes gnraux. Revue Critique de Jurisprudence Belge. p. 251-337, Bruxelles: Larcier, 2. trim. 2008. 15 Como consta do voto do Min. Clio Borja: O art. 150 da Constituio tornou explcito que a lei no pode impor obrigaes tributrias a fatos ocorridos antes de sua vigncia (inc. III, alnea a) nem, tampouco, a fatos ocorridos no exerccio em que editada (inc. III, b) (STF, Pleno, ADIn 513, rel. Min. Clio Borja, j. 14.06.1991. 16 .FERRAZ JR., Tercio Sampaio.Anterioridade e irretroatividade... cit., p. 234.

50

Heleno Taveira Torres

Outro grupo de pases integra-se por aqueles que possuem Constituies que no preveem explicitamente o princpio da irretroatividade, ainda que possa ser deduzido como corolrio da legalidade. Este o caso da Constituio do Peru, que dispe sobre a tributao em seu artigo 74. Na Alemanha, a Lei Fundamental de Bonn no trouxe uma regra expressa de proibio da retroatividade para as leis tributrias, limitandose ao direito penal, o que no aplicvel por analogia ao direito tributrio, como explica Klaus Tipke.17 Diante disso, a Constituio transferiu para o Tribunal Constitucional a competncia para definir diante do caso concreto as hipteses de cabimento da irretroatividade das leis tributrias, o que somente seria possvel a partir da segurana jurdica e do princpio do Estado de Direito. Na nossa histria constitucional, a garantia da irretroatividade das leis, em sentido amplo, aplicvel a toda e qualquer matria, veio expressa nas constituies de 1824 e de 1891, mantendo-se nas posteriores apenas para a lei penal.18 Em matria tributria, a garantia de proibio da retroatividade das
17 TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio cit., p. 247. Cf. MAURER, Hartmut. Contributos para o direito do estado. HECK, Lus Afonso (Trad.).Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.p. 68. 18 Constituies brasileiras anteriores: Irretroatividade: Constituio Poltica do Imprio do Brazil de 1824: Art. 171. Todas as contribuies directas, excepo daquellas, que estiverem applicadas aos juros, e amortisao da Divida Publica, sero annualmente estabelecidas pela Assembla Geral, mas continuaro, at que se publique a sua derogao, ou sejam substituidas por outras . Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidados Brazileiros, que tem por base a liberdade, a segurana individual, e a propriedade, garantida pela Constituio do Imperio, pela maneira seguinte. [...] III. A sua disposio no ter effeito retroactivo . Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil de 1891: Art 11. vedado aos Estados, como Unio: [...] 3. prescrever leis retroativas . Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil de 1934: Art 17. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] VII cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou faz-lo incidir sobre efeitos j produzidos por atos jurdicos perfeitos . Anterioridade: Constituio dos Estados Unidos do Brasil de 1937: Art 68. O oramento ser uno, incorporando-se obrigatoriamente receita todos os tributos, rendas e suprimentos de fundos, includas na despesa todas as dotaes necessrias ao custeio dos servios pblicos . Constituio dos Estados Unidos do Brasil de 1946: Art 141. A Constituio assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade dos direitos concernentes vida, liberdade, segurana individual e propriedade, nos termos seguintes: [...] 34. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvada, porm, a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra . Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1967: Art 150. A Constituio assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade dos direitos concernentes vida, liberdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: [...] 29. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra . Emenda Constitucional 1 de 1969: Art. 153. A Constituio assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade dos direitos concernentes vida, liberdade, segurana e propriedade, nos trmos seguintes: [...] 29. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nem cobrado, em cada exerccio, sem que a lei que o houver institudo ou aumentado esteja em vigor antes do incio do exerccio financeiro, ressalvados a tarifa alfandegria e a de transporte, o impsto sbre produtos industrializados e o imposto lanado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituio . Mais tarde modificado, nos seguintes termos: 29 Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nem cobrado, em cada exerccio, sem que a lei que o houver institudo ou aumentado esteja em vigor antes do incio do exerccio financeiro, ressalvados a tarifa alfandegria e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e outros especialmente indicados em lei complementar, alm do imposto lanado

51

Revista da PGFN

leis que instituem ou aumentam tributos19 s havia aparecido de forma expressa na Constituio de 1934. Por outro lado, a garantia da anterioridade tributria, que assegura o princpio da no surpresa, ou seja, a segurana jurdica do tempo futuro,20 fruto de considervel evoluo ao longo da nossa histria constitucional. No passado, esta garantia equivalia ao princpio da anualidade oramentria, cuja finalidade era diversa, pois tinha como funo autorizar os tributos a serem cobrados no exerccio posterior. Este foi o regime assentado nas Constituies de 1824, 1934, 1946 e 1967. Devia-se noo de oramento como ato-condio (Duguit) outrora adotado entre ns. Este modelo somente foi modificado com a Emenda 1, de 1969, para contemplar a continuidade das receitas exigveis sem necessidade de autorizao oramentria anual. Surge, assim, a anterioridade da lei tributria, sem prejuzo de a garantia da anualidade continuar a existir, agora, com renovadas funes, afora aquela da demarcao do exerccio financeiro: para os fins de balizamento da prpria anterioridade, quanto publicao da lei (i) e para periodizao dos tributos anuais, geralmente aqueles incidentes sobre propriedade de bens ou rendas (ii). Na Constituio vigente, a anualidade, combinada com a irretroatividade e anterioridade das leis tributrias que instituem ou majoram tributos (art. 150 III, da CF), adicionadas do regime geral de vedao da irretroatividade para modificar os atos aperfeioados no passado ou os direitos adquiridos, do art. 5., XXXVI, configuram o regime da segurana jurdica na funo de estabilidade no tempo do nosso Sistema Constitucional Tributrio.21 Refora-se, assim, o estatuto constitucional do contribuinte, mediante substancial proteo a mudanas inopinadas, mltiplas cobranas anuais de tributos sobre patrimnio ou renda, retrospectividade de leis que instituam ou aumentam tributos, bem como daquelas que tenham por
por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituio (Redao dada pela Emenda Constitucional 8, de 1977). 19 CF, art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] III cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; [...]. 20 CF, art. 150, III: [...] b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b ; (Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003) [...] 1. A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional 42, de 19.12.2003). 21 Esta construo deve-se em muito larga contribuio que Sacha Calmon e Misabel Derzi ofertaram ao exame do tema em nosso Pas. Cf. COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.p. 246 e ss.; sobre a segurana jurdica na aplicao da irretroatividade, ver: SANCHES, J. L. Saldanha. Manual de direito fiscal. Coimbra: Coimbra Ed., 2002.p. 75-97.

52

Heleno Taveira Torres

finalidade modificar atos ou direitos aperfeioados em tempos pretritos. Com esse esforo de certeza jurdica, (a) contra modificaes de situaes jurdicas estabilizadas antes da vigncia da lei e (b) contra tipificao de fatos tributrios verificados no passado por leis novas que instituam ou aumentem tributos, poucas constituies estrangeiras oferecem regimes semelhantes. Some-se a essas duas hipteses o princpio de irretroatividade da lei penal (art. 5., XXXIX: no h crime sem lei anterior que o defina), que surte eficcia em relao tipicidade dos crimes contra a ordem tributria ou das sanes administrativas, dada a vinculao do art. 106, do CTN, com efeitos equivalentes para as normas instituidoras de regras tributrias sancionatrias ou mais gravosas.
3 A seGuraNa JurdIca estabIlIZadora do passado: a GaraNtIa de IrretroatIvIdade das leIs trIbutrIas

A garantia da irretroatividade de leis que criem ou aumentem tributos consiste em vedao expressa para cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. Segundo Gabba, o nico direito adquirido, quanto irretroatividade, o de no suportar imposto maior do que aquele estabelecido pela lei atualmente em vigor.22 Contudo, isso precisa ser entendido em um sentido amplo que envolva todos os elementos da norma tributria, e.g., apurao de crditos, titularidade de sujeio passiva e outros. Como observado por Geraldo Ataliba: O Estado no surpreende seus cidados; no adota decises inopinadas que os aflijam.23 Verdadeiramente, ao Estado deve impor-se uma tica legislativa coerente com a ordem constitucional e esta, por todos os princpios e garantias consagrados, veda, com firmeza, a surpresa e a retroao em matria tributria. E a razo parece simples: somente manifestaes de capacidade contributiva ao tempo da vigncia da lei podem ser alcanadas para a incidncia tributria. O princpio da irretroatividade das leis na esfera tributria representa o respeito ao direito adquirido de ser tributado em relao a fatos geradores segundo os demonstrativos de capacidade contributiva no momento da sua constituio. Isso porque aquele que evidencia capacidade contributiva na
22 GABBA, C. F. Teoria 1884. v. 1,p. 266.

della retroattivit delle leggi. 2. ed. Torino: Unione Tipografica Editrice,

23 ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tributria, segurana do direito e iniciativa privada. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econmico e Financeiro, n. 50, p. 16, So Paulo: RT, 1983; como diz Eduardo Maneira: O princpio da no surpresa da lei tributria instrumento constitucional que visa a garantir o direito do contribuinte segurana jurdica, essncia do Estado de Direito, qualquer que seja a sua concepo (Cf. MANEIRA, Eduardo. Direito tributrio: o princpio da no surpresa . Belo Horizonte: Del Rey, 1994. p. 161).

53

Revista da PGFN

ausncia de previso legal que a qualifique como passvel de exao tributria ou que a alcance em certos limites, adquire o direito de no ser tributado em medida diversa daquela ento vigente ao momento de aperfeioamento do fato jurdico tributrio. No parece correto supor que a regra geral do ordenamento consiste na mxima de que toda lei gera efeitos apenas para o futuro (lex prospicit, non respicit), defeso a qualquer disposio normativa alcanar fatos anteriores sua vigncia. Mais do que um exerccio de ontologismo, este aforismo jurdico dissolve-se na complexidade do direito. preciso construir argumentos coerentes com os paradigmas, princpios e garantias adotados pelo direito positivo. No caso do direito tributrio brasileiro, para os demais casos (exclusive instituio ou aumento de tributo), o art. 105 do CTN veda a irretroatividade em geral, ao garantir a todos que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes.24 Os fatos pendentes, ao serem alcanados pelas leis novas, sofrem excluso da proibio de retroatividade para aquelas situaes jurdicas ou de fato iniciadas no passado e cujo fato material ainda no se tenha por aperfeioado. E isso valer tanto para o fato jurdico tributrio de obrigaes principais (art. 113 do CTN) quanto para obrigaes acessrias (art. 114 do CTN), ambos compreendidos nas hipteses dos art. 116 e 117 do CTN, no que especifica as modalidades dos facta pendentia. verdade que, em termos literais, a redao do texto constitucional, aparentemente, no traz um impedimento absoluto retroatividade das leis tributrias na sua totalidade de hipteses. A vedao constitucional limitase em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que houver institudo ou aumentado tributo(art. 150, III, a, da CF). Contudo, numa interpretao sistemtica, em combinao com o inc. XXXVI do art. 5., verifica-se que a aplicao da norma tributria tampouco poder retroagir para agravar situaes consolidadas no passado ou para modificao de critrios de aplicao de tributos, multas ou
24 Na combinao dos artigos 105 e 116 do CTN, a noo de fatos geradores pendentes revela que situaes jurdicas iniciadas antes da entrada em vigor no so consideradas como atos jurdicos perfeitos e quedam-se passveis de tributao com o adimplemento de condio (situao jurdica) ou com o aperfeioamento do suporte ftico (situao de fato). Como observa Tercio Sampaio Ferraz Jr.: Aqui toma sentido a noo de fatos geradores pendentes. Pendentes no tempo cronolgico com sentido cultural, humano, os eventos s se completam quando termina o prazo, mas o trmino do prazo apenas lhes d um sentido solidrio, no os altera como fatos nem os anula. O princpio da anterioridade, assim, impede que os eventos componentes de um fato gerador, mesmo pendente de um momento final, sejam atingidos por uma lei publicada durante o perodo formador. Do contrrio, romper-se-ia a solidariedade entre os eventos como um contnuo segmentado num tempo determinado (FERRAZ JR., Tercio Sampaio.Anterioridade e irretroatividade no campo tributrio. In: TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Tratado de direito constitucional tributrio: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho.So Paulo: Saraiva, 2005. p. 236). COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009. p. 257. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de direito tributrio cit., p. 175; RABELLO FILHO, Francisco Pinto. O princpio da anterioridade da lei tributria. So Paulo: RT, 2002.

54

Heleno Taveira Torres

qualquer tipo de obrigao mais gravosa,25 como nos casos de regimes de fiscalizao, das demais modificaes de critrios da regra matriz de incidncia, de sanes administrativas ou capitulaes de ilcitos que sejam abrandados ou extintos et caterva (arts. 105 e 146 do CTN).26 O princpio da interdio de retroatividade veda tudo aquilo que consista em inovao de obrigaes ou deveres mais gravosos para os contribuintes e se constitui como verdadeiro direito fundamental, que no se pode restringir, amesquinhar ao contedo de instituio ou de aumento de tributo, aplicando-se a tudo o quanto possa ser arbitrrio e cause prejuzos ou danos de qualquer tipo ao contribuinte, como criao de obrigaes acessrias, aumento de multas e outros. A retroao do mais benigno (lex milior) v-se admitida pelo ordenamento. Basta ver o que dispe o art. 150, 6, da CF, ao autorizar que a lei possa instituir remisses, anistias ou modificaes que sejam mais benignas ao contribuinte. Seria inconcebvel que o direito no pudesse retroagir, at mesmo para corrigir situaes de injustia ou de tcnicas inadequadas ao tributo aplicado.27 A partir desse quadro normativo e terico de possibilidades, a garantia da irretroatividade tributria, decorrente do princpio de segurana jurdica, veda a retroao de efeitos ao no benigno. E o impedimento de retroao dos efeitos das normas tributrias impositivas retira do legislador, do juiz ou do agente da Administrao28 a possibilidade de alcanar fatos anteriores ao incio da vigncia das leis tributrias que instituam ou
25 Cf. RAMOS, Elival da Silva. A proteo aos direitos adquiridos no direito constitucional brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 150. 26 Como observa Federico Arcos Ramrez: No parece posible elaborar un concepto abstracto de retroactividad que determine, de un modo ms o menos exacto y apriorstico, lo que pueden o no hacer legisladores e intrpretes. Ello obedece, por un lado, a la dificultad para fijar una lnea divisoria entre el pasado y el presente, distincin que en el plano jurdico resulta mucho ms compleja de lo que pueda resultar en el devenir de la naturaleza; por otro, en que el problema no est en las leyes sino en las caractersticas de las situaciones sobre las que recaen que, por definicin, son extraordinariamente variadas y merecedoras de una proteccin muy diversa frente a las normas innovadoras (ARCOS RAMREZ, Federico. La seguridad jurdica. Una teora formal. Madrid: Dykinson, 2000. p. 429). 27 Uma absoluta proibio da retroactividade de normas jurdicas impediria as instncias legiferantes de realizar novas exigncias de justia e de concretizar as ideias de ordenao social positivamente plasmadas na Constituio (CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria ... cit., p. 254). Slo la lege previa hace posible el clculo de las repercusiones jurdicas de nuestras acciones, lo que resultara del todo imposible si el Derecho actuara ex post facto. Por otra parte, no tanto la creacin como la aplicacin retroactiva de una ley abre un espacio a la arbitrariedad que socava todo sentimiento de confianza en el Derecho (ARCOS RAMREZ, Federico. La seguridad jurdica... cit., p. 429; cf. PIZZON, Thommas. La scurit juridique. Paris: Defrnois, 2009. p. 215). 28 exigncia de segurana jurdica que a irretroatividade seja vinculante para todos os poderes. So firmes as palavras de Geraldo Ataliba nesse sentido: Ora, ou a prtica constitucional encerra uma slida promessa de segurana jurdica a ser observada pelo legislador e pela Administrao, e garantida pelo judicirio ou torna-se ridculo e descabido falar-se em Constituio neste Pas (ATALIBA, Geraldo. Anterioridade da lei tributria... cit., p. 12). Ou, na voz de Misabel Derzi: O princpio da irretroatividade direito e garantia fundamental de todos os cidados, que se impe contra o Estado. Seja o Estado legislador, administrador ou juiz, a irretroatividade somente pode ser

55

Revista da PGFN

aumentem os tributos j existentes (irretroatividade constitucional) ou de qualquer outro efeito em matria tributria mais gravoso (garantia de estabilidade funcional no tempo do art. 105 do CTN). No se poderia esperar menos do princpio da irretroatividade.29 Misabel Derzi postula a intercorrncia de um poder judicial de tributar, no qual o princpio da irretroatividade para instituir ou aumentar tributos, em face da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva, seria limitao inequvoca, com vistas a preservar o contribuinte contra mutaes inopinadas de jurisprudncia.30 Esse entendimento, ainda que em menor sofisticao, encontra-se tambm em Klaus Tipke,31 amparado no que chama de base de confiana, para fundamentar o que ele denomina de postulado de proibio de jurisprudncia retroativa agravante, como tutela da confiana na orientao dos tribunais. Como diz Canotilho, os postulados da segurana jurdica e da proteco da confiana so exigveis perante qualquer acto de qualquer poder legislativo, executivo e judicial.32 Neste passo, os atos legislativos, judiciais ou executivos no podem retroagir para agravar situaes ou imputar obrigaes, mas devem respeitar o ato jurdico perfeito e o direito
invocada em favor do contribuinte (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificaes da jurisprudncia ... cit., p. 469). 29 Alguns princpios, como o princpio da segurana jurdica e o princpio de confiana do cidado, podem ser tpicos ou pontos de vista importantes para a questo da retroactividade, mas apenas na qualidade de princpios densificadores do princpio do estado de direito eles servem de pressuposto material proibio da retroactividade das leis. No pela simples razo de o cidado ter confiado na noretroactividade das leis que a retroactividade juridicamente inadmissvel; mas o cidado pode confiar na no-retroactividade quando ela se revelar ostensivamente inconstitucional perante certas normas ou princpios jurdico-constitucionais. (CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria... cit., p. 254). 30 Em complementao, esclarece: Enfim, o ncleo central deste trabalho limita-se ao exame da proteo da confiana, da boa-f objetiva e da irretroatividade, em relao s modificaes da jurisprudncia, pondo em segundo plano os efeitos dos mesmos princpios em relao ao Poder Legislativo e ao Poder Executivo (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificaes da jurisprudncia : proteo da confiana, boa-f objetiva e irretroatividade como limitaes constitucionais ao poder judicial de tributar. So Paulo: Noeses, 2009, p. 607). A modificao de jurisprudncia deve sempre motivar a adoo de efeitos prospectivos, como se v em deciso do Min. Carlos Ayres Britto: O Supremo Tribunal Federal, guardio-mor da Constituio Republicana, pode e deve, em prol da segurana jurdica, atribuir eficcia prospectiva s suas decises, com a delimitao precisa dos respectivos efeitos, toda vez que proceder a revises de jurisprudncia definidora de competncia ex ratione materiae. O escopo preservar os jurisdicionados de alteraes jurisprudenciais que ocorram sem mudana formal do Magno Texto (STF, Pleno, Conflito de Competncia 7.204/MG, rel. Min. Carlos Britto, j. 29.06.2005). 31 A aplicao do Direito em matria tributria pelos funcionrios da Administrao e adeptos da profisso de consultores tributrios cumpre a funo de orientar quanto a preceitos administrativos e a Jurisprudncia. Se bem que preceitos administrativos juridicamente sejam dirigidos apenas a autoridades e sentenas faam coisa julgada apenas perante as partes processuais, os mesmos formam faticamente, em verdade, uma base de confiana para os sujeitos passivos e seus consultores (TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito tributrio cit., p. 258-259). 32 CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da Constituio. 2. ed. Coimbra: Almedina, 1998. p. 251.

56

Heleno Taveira Torres

adquirido no passado. Igualmente, devem criar condies de certeza e estabilidade para o futuro. Deveras, a coisa julgada no pode ser ferida por ato de qualquer espcie, seja este judicial, administrativo ou legislativo. Questo controvertida pe-se para as isenes tributrias. Em geral, isenes devero ser sempre prospectivas, nunca retroativas. Qualquer iseno para o passado assumiria o carter de tpica remisso ou de anistia. Por isso, quando no atendidos os pressupostos para remisso ou anistia, esta retroatividade pode ser vista como espcie de privilgio odioso e inconstitucional. No que concerne anterioridade, a revogao de isenes depender de uma srie de aspectos. Caso concedida com prazo certo, ao trmino deste, o tributo deve recuperar sua exigibilidade, sem qualquer restrio. No h surpresa que justifique sua permanncia. Diferentemente, a revogao de isenes sem prazo certo ou sob qualquer outra condio que permita ao beneficirio reconhecer sua cessao, ou, igualmente, o caso da revogao de isenes com prazo certo, mas antes que este seja esgotado, haver sempre o efeito equivalente instituio ou majorao de tributo, razo pela qual o princpio da anterioridade, segundo a espcie de tributo, dever ser observado integralmente, como garantia de segurana jurdica.
4 AutorIZaes para retroatIvIdade No dIreIto trIbutrIo brasIleIro e o prINcpIo da coerNcIa do ordeNameNto

Para preservao da segurana jurdica e da certeza do direito, a aplicao retroativa de leis tributrias admitida em hipteses excepcionais, as quais esto descritas no art. 106 e 112 do CTN33, como que em oposio regra geral, segundo a qual a lei vigora e surte efeitos somente para o futuro (lex prospicit, non respicit). Uma mxima que supostamente labora a favor da segurana, mas que poderia revestir-se de notvel insegurana caso no contemplasse hipteses de reconhecimento da permisso para retroagir. Basicamente, esse efeito de retroao est autorizado nos casos de leis interpretativas (i), de leis sancionadoras mais benignas (ii) e de atos de aplicao do direito tributrio ainda no definitivamente julgados (iii). As leis mais benignas, nessa hiptese, ganham espao inconteste, ainda que no se admita sua qualificao com excessiva amplitude. O art. 112 do CTN estabelece que, em caso de dvida, a lei tributria dever ser interpretada de modo favorvel ao contribuinte, especialmente quanto natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso de seus efeitos (i) e natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao (ii), ademais
33 NOVOA, Csar Garca. Los lmites a la retroactividad de la norma tributaria en el derecho espaol. In: CARVALHO, Paulo de Barros. Tratado de derecho tributario. Lima: Palestra, 2003. p. 433-485; Cf. MENDONA, Maria Luiza Vianna Pessoa de. O princpio constitucional da irretroatividade da lei : a irretroatividade da lei tributria. Belo Horizonte: Del Rey, 1996.

57

Revista da PGFN

da capitulao legal do fato (iii) e da autoria, imputabilidade, ou punibilidade (iv). Como ensina Antonio Roberto Sampaio Doria: A exemplo das leis penais benficas em sentido estrito, tambm as normas tributrias, definindo infraes tributrias simples e respectivas sanes, retroagem, se benficas, para favorecer o infrator. 34 Portanto, no mbito da tipificao dos ilcitos, da imputao de responsabilidade ou da aplicao de sanes, a lei nova benigna amplianda poder ser alegada, ainda que os fatos tenham ocorrido em perodo anterior, seguido de auto de infrao ou emprego de medida coercitiva de qualquer espcie, o que se aplica inclusive aos responsveis tributrios. E no poderia ser diferente, afinal, a proibio de retroatividade das leis tributrias restringe-se aos contedos gravosos, aqueles que acrescem dificuldades ou onerosidades, que suprimem vantagens ou restringem direitos dos contribuintes, enfim, aqueles que causam qualquer pertubao sobre a situao estabilizada pela confiana ao tempo de um comportamento juridicamente relevante (planejamento tributrio, pagamento de tributo, cumprimento de condies para obteno de direito ou de iseno etc). Portanto, a retroao das leis mais benignas no ofende qualquer princpio ou valor jurdico; antes, apresenta-se como medida de equilbrio e de coerncia sistmica entre segurana jurdica e direitos fundamentais. Ao lado destas hipteses, para todos os demais casos, a lei nova mais benigna poder ser aplicada em se tratando de ato no definitivamente julgado. Afasta-se, assim, a retroatividade do mais benigno daqueles casos onde no se tenha controvrsias. Assim, em ateno ao princpio de coerncia do ordenamento jurdico, enquanto no julgado o caso que tenha em discusso determinada matria jurdica contemplada em lei nova mais benfica, esta se deve aplicar na sua integralidade. Trata-se do disposto no art. 106, II, b do CTN, verbis:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

A condio excepcional no abrange a ilicitude decorrente de fraude ou da falta do pagamento do tributo. Em qualquer outro caso, quando a lei nova exclui do ordenamento exigncia que se havia ou expressa disposio que impunha conduta proibida ou obrigatria, o contribuinte ter direito
34 DORIA, Antonio Roberto Sampaio. Da lei tributria no tempo. So Paulo: 1968, s.l, p 310-338.

58

Heleno Taveira Torres

de alegar essa regra em qualquer fase ou tipo de processo, administrativo ou judicial, e at mesmo no mbito de recursos nos tribunais superiores. A jurisprudncia Supremo Tribunal Federal pacfica desde 1967 para admitir a aplicao retroativa da legislao mais benfica ao contribuinte, nas hipteses de atos no definitivamente julgados, enquanto perdurar a disponibilidade para arguir, em qualquer esfera, seu cabimento.35 O Superior Tribunal de Justia tambm reconhece a aplicao retroativa de ato no definitivamente julgado, atendidos os requisitos do CTN.36 Por fim, nos casos das chamadas leis interpretativas, assim entendidas aquelas que no acrescem inovao mais gravosa ou benfica aos contribuintes, estas tero equivalente efeito retroativo no nosso ordenamento, como j o reconheceu o STF em diversas oportunidades.37 Nesse particular, o CTN, assim disps: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a
35 Executivo fiscal. Aplicao de lei nova, comretroatividade benigna,admitida as questes fiscais, para situaes jurdicas em curso. O lanamento administrativo foi examinado sob o prisma da legalidade. Recurso extraordinrio indeferido e agravo no provido. (AI 39394/SP, Relator Ministro Evandro Lins, j. 07.03.67, DJ 26.04.67, p. 1137). Tributrio. Beneficio da Lei 1.687-79, art-5. Reduo da multa para 5%. Ato definitivamente julgado - Artigo 106 II, c, do CTN. Se a deciso administrativa ainda pode ser submetida ao crivo do Judicirio, e para este houve recurso do contribuinte, no h de se ter o ato administrativo ainda como definitivamente julgado, sendo esta a interpretao que h de dar-se ao art-106, II, c do CTN. E no havendo ainda julgamento definitivo, as multas previstas nos arts. 80 e 81 da lei n. 4502/64, com a redao dada pelo art-2., alteraes 22 e 23 do decreto-lei n. 34/66, ficam reduzidas para 5% se o dbito relativo ao IPI houver sido declarado em documento institudo pela Secretaria da Receita Federal ou por outra forma confessado, at a data da publicao do Decreto-lei 1680-79, segundo o beneficio concedido pelo art-5. Da lei 1687/79. Acrdo que assim decidiu e de ser confirmado. (RE 95900/BA, Relator Ministro Aldir Passarinho, j. 04.12.84, DJ 08.03.85, p. 2602). 36 1. Posicionamento de ambas as Turmas que compem a Primeira Seo deste Tribunal no sentido de reconhecer a retroatividade benigna (art. 106 do CTN) provocada pela revogao dos artigos 43 e 44 da Lei 8.541/92, que continham normas com carter de penalidade e estabeleciam a incidncia em separado do imposto de renda sobre o valor da receita omitida. 2. Precedentes citados: AgRg no REsp n. 716.208/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 6/12/2009 e REsp n. 801.447/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 26/10/2009. (AgRg no REsp 1106260 / PR, Ministro BENEDITO GONALVES, DJe 04/03/2010). Cf. ainda: AgRg no REsp 954521 / ES. Ministro JOS DELGADO (1105) DJ 22/11/2007 p. 206. 37 plausvel, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idneo de veiculao da denominada interpretao autentica. - as leis interpretativas - desde que reconhecida a sua existncia em nosso sistema de direito positivo no traduzem usurpao das atribuies institucionais do judicirio e, em conseqncia, no ofendem o postulado fundamental da divisao funcional do poder. - mesmo as leis interpretativas expem-se ao exame e a interpretao dos juizes e tribunais. No se revelam, assim, espcies normativas imunes ao controle jurisdicional. - a questo da interpretao de leis de converso por medida provisria editada pelo Presidente da Republica. - o princpio da irretroatividade somente condiciona a atividade jurdica do estado nas hipteses expressamente previstas ela constituio, em ordem a inibir a ao do poder pblico eventualmente configuradora de restrio gravosa (a) ao status libertatis da pessoa (cf, art. 5, Xl), (b) ao status subjectionais do contribuinte em matria tributaria (cf, art. 150, iii, a) e (c) a segurana jurdica no domnio das relaes sociais (cf, art. 5, xxxvi). - na medida em que a retroprojeo normativa da lei no gere e nem produza os gravames referidos, nada impede que o estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. - as leis, em face do carter prospectivo de que se revestem, devem, ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema jurdico- constitucional brasileiro, contudo, no assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogvel, o princpio da irretroatividade. - a questo da retroatividade das leis interpretativas. (ADI-MC 605-DF. Rel. Min. Celso de Mello. Julgamento: 23/10/1991).

59

Revista da PGFN

aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. Nesse particular, pelo princpio da coerncia, as leis interpretativas somente podem ser aplicadas quando no prevejam tratamentos gravoso, pela vedao genrica do ordenamento retroatividade do que for no benigno. Como lei interpretativa (defeso o emprego desse sentido para atos administrativos normativos), sua eficcia permite que se possa aplicar retroativamente em qualquer caso, seja a que ttulo for, quer dos elementos da estrutura fundamental da norma tributria quer sobre procedimentos, desde que coincida com o mesmo mbito de competncia e contedo material da lei interpretada, vedada qualquer inovao material ou formal. A permisso de retroatividade das leis aplica-se s regras especficas do lanamento tributrio. A partir da vigncia, em conformidade com o art. 144 do CTN, o lanamento dever reportarse necessariamente data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, no que concerne matria do fato jurdico tributrio, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Desse modo, no h qualquer retroatividade na aplicao do lanamento sobre fatos verificados no passado, para os fins do lanamento tributrio, cujo tratamento jurdico e regime aplicveis ho de ser aqueles em vigor ao momento do respectivo fato. A exceo, prevista no 1 do referido art. 144, autoriza a retroatividade das leis que aplicam ao lanamento novos critrios de apurao (i), introduzem novos processos de fiscalizao, ampliados os poderes de investigao das autoridades administrativas (ii), ou outorgam ao crdito maiores garantias ou privilgios (iii), desde que no instituam gravames retroativos ou modifiquem a regra matriz de incidncia dos tributos. Segundo Aliomar Baleeiro, por serem disposies de natureza processual, tm eficcia imediata para aplicao aos casos pendentes38 de lanamento, investigao e emprego de garantias ou privilgios. induvidoso que por novos critrios de apurao no se pode conceber os procedimentos inerentes apurao da base de clculo. Numa interpretao conforme a Constituio, presente a proibio de retroatividade das leis que aumentam tributos, resta defeso admitir que a apurao da base de clculo possa ser objeto de lei retroativa. Nesse caso, somente tem cabimento falar em critrios formais de lanamento para a determinao da matria tributvel, sem qualquer modificao dos elementos de quantificao do tributo. Regras que modificam os critrios de apurao do lucro lquido, a formao das receitas ou da presuno de rendimentos no podem ter efeito retroativo; diversamente, o procedimento de atuao administrativa na formao do lanamento poder ser objeto de retroatividade, por no significar cmbio de expectativas do contribuinte.
38 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.p. 794.

60

Heleno Taveira Torres

No conceito de processos de fiscalizao e de poderes de investigao das autoridades administrativas devem ser considerados apenas aqueles tipicamente administrativos e que no signifiquem inovaes de exigncias condutas ou de obrigaes acessrias retroativas contra o contribuinte. Nesse grupo, por exemplo, no podem ser inseridos os mtodos de controle de eluso tributria, mtodos de controle de preos de transferncia ou introduo de exigncias onerosas ou gravosas para o contribuinte, para os fins de aplicao retroativa. Limita-se, assim, aos poderes de acesso a documentos ou dados, como o sigilo bancrio e outros. De igual modo, as leis que outorgam ao crdito maiores garantias ou privilgios, ao tempo que no se convertem em modificao do regime aplicvel ao fato jurdico tributrio, podem perfeitamente aplicar-se ao crdito formado a partir do momento em que se aperfeioa o lanamento.
5 CoNsIderaes FINaIs

Como visto, a segurana jurdica e a certeza do direito conferem a todos o direito de sujeitarem-se unicamente lei previamente existente, vedada qualquer retroatividade (lex prospicit, non respicit). Para tudo o que se possa considerar como novo contedo, deveras, aplicar-se- o princpio de proibio da retroatividade, dos arts. 5., XXXVI, e 150, III, a, da CF. Nas palavras de Csar Garca Novoa, la seguridad jurdica otorga al particular un derecho a la certeza, no un derecho al mantenimiento de una determinada tributacin.39 Esta excepcionalidade encontra-se nos mais recentes diplomas normativos, como nos cdigos tributrios (leis gerais ou estatutos dos contribuintes) de diversos pases, a exemplo de Itlia, Espanha, Portugal e outros.40 No simples uso ou tradio. Efetivamente, nada impede que a lei cumpra aquele papel que muitas vezes deixado regulamentao, para esclarecer ambiguidades ou situaes causadoras de dvidas que poderiam ensejar longos conflitos ou afetaes eficcia da lei, nos atos de sua aplicao. E como o regulamento no pode e no deve retroagir, somente lei pode-se conferir este efeito.

39 GARCA NOVOA, Csar. El principio de seguridad jurdica ... cit., p. 193. 40 Cf. FANTOZZI, Augusto. Il diritto tributario. 3. ed. Torino: Utet, 2003. p. 199 e ss.; FALSITTA, Gaspare. Manuale di diritto tributario : parte generale. 6. ed. Padova: Cedam, 2008.p. 97-112; DEBAT, Olivier. La rtroactivit et le droit fiscal. Paris: Defrnois, 2006.p. 146 e ss.; MASTROIACOVO, Valeria.I limiti alla retroattivit nel diritto tributario. Milano: Giuffr, 2005; MELIS, Giuseppe. Interpretazione autentica, retroattivit e affidamento del contribuente: brevi riflessioni su talune recenti pronunzie della corte costituzionale. Rassegna Tributaria, v. 45,n. 4,p. 864-880, Roma: 1997; TIPKE, Klaus. La retroattivit nel diritto tributario. In: AMATUCCI, Andrea (Coord.). Trattato di diritto tributario cit., p. 437-447; GOUVEIA, Jorge Bacelar. A proibio da retroactividade da norma fiscal na Constituio portuguesa. In: CAMPOS, Diogo Leite de. Problemas fundamentais do direito tributrio. Lisboa: Vislis, 1999.p. 39 e ss.; NABAIS, Jos Casalta. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra: Almedina, 2007.p. 87.

61

Revista da PGFN

A segurana jurdica exige o acertamento das situaes previstas em lei quando do seu cumprimento.41 Essa a razo pela qual, a ttulo de preservao da confiana legtima dos contribuintes perante a Administrao, autoriza-se o afastamento de multas, nos termos do art. 106, I, do CTN, nas hipteses de leis interpretativas; bem como de multas e juros de mora, nos termos do pargrafo nico, do art. 100, do CTN, se e enquanto perdurou prtica reiterada da Administrao suficiente para gerar o estado de confiana assinalado. Em vista disso, de admitir que a lei, e somente a lei defeso este recurso a qualquer tipo de ato regulamentar de carter administrativo, por expressa vedao constitucional e do prprio CTN , possa retroagir e cumprir essa funo especificadora ou interpretativa das leis anteriormente publicadas. Nenhum ato administrativo tributrio, portanto, pode ter efeito retroativo prejudicial no ordenamento jurdico brasileiro. Somente a Lei pode retroagir, e dentro de condies muito limitadas, como estabelece o art. 106 do CTN.

41 Como anotara Fernando Sainz de Bujanda, la seguridad, en su doble manifestacin certidumbre del Derecho y eliminacin de la arbitrariedad ha de considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y de la justicia. Esta ltima y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz (SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario espaol en torno a la revisin de un programa. In: Hacienda y Derecho. Madrid: Instituto de Estudios Polticos, 1963. t. III, p. 147).

62