ABC/ABM e BSC - Como essas ferramentas podem se tornar poderosas aliadas dos tomadores de deciso das empresas

Luiz Guilherme Azevedo Mauad M.Sc. Brasil - Universidade Federal de Itajub UNIFEI E-mail: mauad@unifei.edu.br Edson de Oliveira Pamplona Dr. Brasil - Universidade Federal de Itajub UNIFEI E-mail: pamplona@unifei.edu.br

Palavras Chaves: ABC, ABM, BSC, Ferramentas de deciso, Sistemas de custeio,

Sistemas de gerenciamento.

Tema do trabalho: El costo y toma de decisiones

Meios audiovisuais: Microcomputador e Projetor multimdia

ABC/ABM e BSC - Como essas ferramentas podem se tornar poderosas aliadas dos tomadores de deciso das empresas

Palavras Chaves: ABC, ABM, BSC, Ferramentas de deciso, Sistemas de custeio,

Sistemas de gerenciamento.

Tema do trabalho: El costo y toma de decisiones

Resumo: A necessidade de um sistema dinmico de informao que atenda s exigncias do mercado atual, faz com que as empresas busquem, cada vez mais, ferramentas que as auxiliem em suas tomadas de deciso. Na ltima dcada diversos modelos foram apresentados e entre estes o sistema de custeio ABC (Activity-based Costing) que, aliado ao ABM (Activity-based Management) e ao BSC (Balanced Scorecard) podem se tornar uma poderosa aliada dos tomadores de deciso das empresa. Essas tcnicas trazem uma viso mais clara da rentabilidade, do custo e da lucratividade de seus diversos produtos, servios e clientes, bem como informaes para melhorar a qualidade, pontualidade e eficincia das atividades que executam. Aliando os indicadores de desempenho do BSC aos direcionadores de custos do ABC e, atuando sobre as atividades, utilizando os conceitos do ABM, a empresa alcanar melhorias no seu processo, reduzindo custos, sempre visando sua estratgia. Este artigo mostra a evoluo dos sistemas de custeio e enfoca o sistema de custeio ABC. Apresenta, ainda, as principais caractersticas do ABM e do BSC proporcionando uma viso, para as empresas que queiram adotar esse modelos de forma conjunta e integrada, de como maximizar seus lucros e criar valor econmico a longo prazo.

1. INTRODUO:
A necessidade de um sistema dinmico de informao que atenda s exigncias do mercado atual, faz com que as empresas busquem, cada vez mais, ferramentas que as auxiliem em suas tomadas de deciso. Na ltima dcada diversos modelos foram apresentados e entre estes o sistema de custeio ABC (Activity-based Costing) que, aliado ao ABM (Activity-based Management) e ao BSC (Balanced Scorecard) podem se tornar uma poderosa aliada dos tomadores de deciso das empresa. Essas tcnicas trazem uma viso mais clara da rentabilidade, do custo e da lucratividade de seus diversos produtos, servios e clientes, bem como informaes para melhorar a qualidade, pontualidade e eficincia das atividades que executam. Este artigo mostra a evoluo dos sistemas de custeio e enfoca o sistema de custeio ABC. Apresenta, ainda, as principais caractersticas do ABM e do BSC proporcionando uma viso, para as empresas que queiram adotar esse modelos de forma conjunta e integrada, de como maximizar seus lucros e criar valor econmico a longo prazo.

2. EVOLUO DOS SISTEMAS DE CUSTEIO:

Segundo Johnson e Kaplan (1993), a necessidade de registrar as informaes sobre as transaes comerciais tem existido sempre que as pessoas utilizam do sistema de trocas. Historiadores evidenciam informes contbeis preparados h milhares de anos, encontrando registros contbeis, que remontam s antigas civilizaes, gravados em blocos de pedra. As transaes davam-se no mercado e indicadores de sucesso eram facilmente obtidos. O empresrio tinha de arrecadar mais dinheiro das vendas aos clientes do que pagava aos fornecedores de insumos de produo. At a Revoluo Industrial (sculo XVIII), conforme Martins (2003), quase s existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir s empresas comerciais. Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa a funo do contador que, para levantamento do balano e apurao do resultado, no dispunha to facilmente de dados para poder atribuir valor aos estoques. Com a necessidade de avaliar esses estoques, tarefa essa que era fcil na empresa mercantilista, nada mais razovel do que o contador tentar adaptar empresa industrial os mesmos critrios utilizados na comercial. Assim, a partir da contabilidade financeira (ou geral) surge a contabilidade de custos industrial. Com a contabilidade de custos, surge o sistema de custeio, que nada mais do que o mtodo de apropriao de custos e que de acordo com Padoveze (1997), baseado na classificao e comportamento dos custos e despesas, so basicamente dois: custeio por absoro ou tradicional e custeio direto ou varivel; O sistema de custeio tradicional ou por absoro surge seguindo o mtodo derivado da aplicao dos princpios contbeis geralmente aceitos. Ele um mtodo de custeio que apropria os custos diretos e indiretos aos produtos, e, considera as despesas, relativas a administrao, vendas e financeiras, como sendo do perodo. Criado inicialmente sem departamentalizao tem nos CIP (Custos Indiretos de Produo) alocao por uma base de volume, que empregada de maneiras diferentes e critrios nem sempre ideais, propiciam resultados que podem levar a valores de custos diferentes e, conseqentemente,

custos totais tambm diferentes para cada produto. Mas, como no h forma perfeita de se fazer essa distribuio podemos, no mximo, procurar, entre as diferentes opes, uma que seja mais adequada s caractersticas do processo de produo. Assim, de acordo com Martins (2003), para uma distribuio mais racional dos custos indiretos de produo, a departamentalizao passa a ser obrigatria no sistema de custos por absoro. Com a departamentalizao, os custos indiretos so rateados entre dois grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de modificao diretamente sobre o produto e os que nem recebem o produto. O primeiro grupo recebe o nome de departamento de produo e atua sobre os produtos apropriando custos a eles, j que estes produtos passam inclusive fisicamente por esse departamento. tambm conhecido por departamento produtivo. Fundio, usinagem, montagem e pintura so alguns exemplos desses departamentos. O segundo grupo recebe o nome de departamento de servios, tambm chamado de auxiliares, geralmente no tem seus custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes no passam por ele. Este departamento presta servios a outros e, por isto, seus custos so transferidos para os que dele se beneficiam e que, aps o rateio de seus custos, transferem-nos ao departamento de produo que, por sua vez, distribuem-nos aos produtos. Como exemplo, temos: manuteno, controle de qualidade, almoxarifado,etc. A figura 2.1 representa o esquema bsico de custos por departamentalizao Figura 2.3 Custos diretos

Custos indiretos

Despesas

Centro de custos Auxiliar 1

Centro de custos Auxiliar 2

Centro de custos produo 1

Base de volume

Centro de custos produo 2

Produtos ou Servios

CPV

RESULTADOS

RECEITAS

Figura 2.1 - Esquema bsico de custos por departamentalizao Fonte: baseado em Martins (2003)

Como o sistema de custeio por absoro surgiu para atender s necessidades das empresas para fins de avaliao de estoque (para elaborao de demonstraes fiscais e financeiras) e para produzir informaes que auxiliem na deciso de estabelecer os preos dos produtos ou servios, e por ser um sistema derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, pois considera todos os gastos industriais como relacionados ao produto, o adotado pela contabilidade financeira e o nico aceito pelo fisco e pelas auditorias contbeis. Porm, tem as suas limitaes e, para efeito de deciso gerencial, tem necessidade de informaes adicionais que vieram a ser preenchidas por um sistema auxiliar (alternativo) para tomada de decises, muito utilizado pelas empresas, denominado sistema de custeio direto. O sistema de custeio direto ou varivel, desenvolvido por volta de 1936 por Jonathan Harris, trata os CIP fixos como custos do perodo e no como custos do produto. Por este mtodo, so considerados custos dos produtos apenas os custos variveis. Ele traz informaes importantes como a margem de contribuio (conceituada como a diferena entre receitas e soma de custo e despesa variveis) que tem a faculdade de tornar bem mais facilmente visvel a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e, depois, formar o lucro propriamente dito. A aplicao da margem de contribuio tambm de grande valia nas tomadas de decises com relao ao mix de produo e aceitao de venda a preos menores que o custo total unitrio de um produto (dumping), para aproveitamento de capacidade ociosa. Outras informaes importantes geradas pelo sistema de custeio direto, atravs da anlise custovolume-lucro, so o ponto de equilbrio, a margem de segurana e a alavancagem operacional. O ponto de equilbrio tambm denominado ponto de ruptura ou break-even point mostra a capacidade mnima que a empresa deve operar para no ter prejuzo. Ele pode ser representado por pelo menos trs maneiras: ponto de equilbrio contbil, quando receitas menos custos e despesas totais do resultado nulo; ponto de equilbrio econmico, quando tambm considerado a recuperao do capital investido; e ponto de equilbrio financeiro, quando deduzida a depreciao contida nos custos fixos e somada a amortizao das dvidas. A figura 2.2 representa o grfico do ponto de equilbrio:
$

Ponto de equilbrio

Lucro

Variveis Custos e Despesas Totais Fixos

Receitas Totais

Prejuzo

Figura 2.2 Grfico do Ponto de Equilbrio Fonte: Martins (2003)

Volume

A margem de segurana indica o quanto a empresa pode ter de reduo em sua receita sem entrar na faixa de prejuzo e a alavancagem operacional mede quantas vezes o lucro aumenta com o aumento da produo. Porm, com o processo evolutivo da economia, esses sistemas, estruturados em conceitos desenvolvidos h quase um sculo, deixaram de ser eficazes para os gerentes tomarem decises estratgicas empresa. O conhecimento exato dos custos dos produtos, seu perfeito controle e a coerente medio de desempenho tornaram-se importantssimos, pois segundo Porter (1992), a base da vantagem competitiva, no atual ambiente de negcios, est no baixo custo e na diferenciao. Miller e Vollmann (1985) em um artigo intitulado A Fbrica Oculta alertam para o problema do crescimento explosivo dos custos indiretos no moderno ambiente de fabricao. Nesse artigo, eles apresentam um grfico que mostra o crescimento dos custos indiretos como uma proporo do valor agregado enquanto que a mo de obra direta caiu consistentemente ao longo dos ltimos 100 anos nas indstrias americanas. Mostram, ainda, que este problema no um fenmeno cclico e sim uma tendncia de os custos indiretos substiturem cada vez mais a mo-de-obra direta medida em que aumenta o ritmo de automao das empresas. Com a pergunta O que causa os custos indiretos? o artigo foi a primeira tentativa importante de conceituar as causas dos custos indiretos no atual ambiente econmico. A partir dos conceitos incorporados na Fbrica Oculta, aliados com a implementao de novas idias em gerenciamento de custos desenvolvidas pelo CAM-I (Computer Aided Manufacturing-International, Inc.) e a restaurao da relevncia da contabilidade nas empresas, pregada por Johnson e Kaplan, formam-se a base para o desenvolvimento das tcnicas contbeis hoje conhecidas como ABC (custeio baseado em atividades). Surgido, na dcada de 80, o activity based costing passou a dar s organizaes uma viso muito mais clara de todo seu processo produtivo. E, de acordo com Cooper (1988), foi a resposta para a impreciso do sistema de custeio tradicional, resultado da evoluo natural da economia que passou apresentar: aumento dos custos fixos, diminuio da mo de obra direta, alta incidncia de mudanas tecnolgicas, diminuio dos custos contbeis e da tecnologia da informao e crescimento na diversidade de produtos e servios.

3. O SISTEMA DE CUSTEIO ABC E O ABM:

O sistema de custeio ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos atravs da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os objetos de custos. Nele, os custos tornam-se visveis passando a ser alvos de programas de reduo e de aperfeioamento de processos, auxiliando, assim, as organizaes a tornarem-se mais lucrativas e eficientes. Com seu poder de assinalar as causas que levam ao surgimento dos custos, o ABC permite aos gerentes uma atuao mais seletiva e eficaz sobre o comportamento dos custos da organizao. E, pelas suas prprias caractersticas, tem como fortes candidatas a sua implantao as organizaes que utilizam grande quantidade de custos indiretos no seu processo produtivo e que tenham significativa diversificao em produtos, processos de produo e clientes. Inicialmente, desenvolvido para as empresas de manufatura para melhorar a gesto dos custos, o sistema de custeio ABC tambm est sendo aplicado com o mesmo sucesso nas empresas de servios. De um modo geral, segundo Kaplan (1998), as empresas de servios so candidatas ideais ao custeio baseado em atividade, mais ainda que as

empresas de produo, devido as suas caractersticas onde praticamente todos os seus custos so indiretos e aparentemente fixos. De acordo com Ostrenga (1997), o custeio baseado em atividades uma tcnica para se calcularem custos de objetos. Os objetos em questo podem ser produtos, linhas de produtos, servios, clientes, segmentos de clientes, canais de distribuio ou qualquer outra coisa do interesse da gerncia. Os custos no ABC so calculados de forma que os custos indiretos atribudos a um objeto reflitam os servios indiretos realmente executados para esse objeto ou por ele consumido. Para Khoury e Ancelevicz (2000), os objetivos principais do sistema de custeio ABC so o de obter informaes mais acuradas dos custos dos produtos e/ou servios prestados e o de identificar os custos relativos das atividades e as razes de essas atividades serem empreendidas. A idia do ABC simples e parte do princpio de que os recursos so consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, so consumidas pelos objetos de custos. Para uma melhor compreenso alguns conceitos so necessrios. Recursos: So todos os insumos econmicos aplicados ou utilizados para a realizao de uma atividade dentro de uma organizao. Salrios, aluguel, energia eltrica, insumos de produo so alguns exemplos de recursos (ECR Brasil, 1998). Direcionadores de recursos ou de primeiro estgio: Martins (2003), define direcionadores de recursos como o fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos custos. Ele identifica a maneira como as atividades consomem recursos e servem para custe-las, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades. A tabela 3.1 descreve alguns direcionadores tpicos de recursos: CATEGORIA DE CUSTO De ocupao prediais, aluguel, arrendamento) Setor de pessoal Segurana e limpeza Manuteno preventiva Reparo de mquinas Ferramentaria Utilidades Armazenagem Engenharia Industrial Engenharia da qualidade Nmero de empregados rea (metros quadrados) No de mquinas no programa, N de quebras, Registros nos cartes de tempo Registros nos cartes de tempo, Designaes de trabalhadores No de ferramentas Medies No de recebimentos e remessas Ordem de trabalho, Mudanas de rota, levantamentos Defeitos, Especificaes de processo, Planos de testes Tabela 3.1 Direcionadores de recursos Fonte: Pamplona (1997) DIRECIONADORES DE RECURSOS

(impostos rea (metros quadrados)

De acordo com Ostrenga (1997), a quantidade de cada direcionador que est associada atividade que se quer custear denominada fator de consumo de recursos. Por exemplo, se o direcionador de custos adotado for o nmero de empregados, ento o fator de consumo de recursos a quantidade de pessoas empenhadas em cada atividade. Atividades: Para Brimson (1996), so processos que consomem recursos substanciais para gerar uma produo. Uma atividade descreve o modo como uma empresa emprega seu tempo e recursos para alcanar os objetivos empresariais. A funo principal de uma atividade converter recursos (matria-prima, mo-de-obra e tecnologia) em produo (produtos/servios). A anlise de uma empresa considerando as atividades facilita a coerncia dos objetivos, d suporte melhoria contnua e aperfeioa sistemas de suporte para deciso. Direcionadores de atividade ou de segundo estgio: Segundo Martins (2003), identifica a maneira como os produtos/servios consomem atividades e serve para custear os objetos de custos, ou seja, indica a relao entre a atividade e os objetos de custos. A tabela 3.2 mostra alguns direcionadores de atividades: ATIVIDADES Comprar materiais Controlar produo Efetuar pagamentos Emitir faturas Movimentar materiais Preparar mquinas Fazer acabamento Montar produto Despachar produtos Visitar clientes DIRECIONADORES DE ATIVIDADES Nmero de pedidos Nmero de lotes Nmero de faturas ou cheques emitidos Nmero de faturas Nmero de requisies Tempo de setup ou nmeros de setup Tempo de acabamento Tempo de montagem Apontamento de tempo Tempo de visita Tabela 3.2 Direcionadores de Atividades Fonte: baseado em Martins (2003) A quantidade ou percentual de cada direcionador de atividade denominado fator de consumo de atividade. Por exemplo, se nmero de setup o direcionador de atividade adotado, ento a quantidade de setup o fator de consumo da atividade (Pamplona, 1997). Para Nakagawa (1994), o mecanismo utilizado para rastrear e indicar as atividades necessrias para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. As anlises dos direcionadores de segundo estgio so essenciais para o processo de melhoria contnua. OGuin (1991) diz que os direcionadores de atividades so o ponto crucial do ABC, pois so eles que determinam a acurcia e complexidade do sistema. Objetos de custos: a razo pela qual as atividades so realizadas. Por exemplo, um produto um objeto de custo, pois para que ele seja produzido, vendido, e distribudo necessria a realizao de diversas atividades que s so executadas com o objetivo de dispor esse produto para o consumidor (ECR Brasil, 1998).

Segundo Pamplona (1997), os objetos de custos podem ser tanto produtos, como servios, lotes de produtos, linhas de produtos ou servios, peas, clientes, tipos de clientes ou outros objetos que se queira custear de acordo com interesse da administrao. No sistema de custeio ABC a atribuio dos custos indiretos e de apoio so feitos em dois estgios. No primeiro estgio, denominado de custeio das atividades, os custos so direcionados s atividades. No segundo estgio, denominado de custeio dos objetos, os custos das atividades so atribudos aos produtos, servios e clientes. A figura 3.1 apresenta o esquema bsico do ABC: Custos
O que gastamos?

Atividades
Como gastamos?

Produtos
Por que gastamos?

Primeiro Estgio:
Custeio das atividades

Segundo Estgio:
Custeio dos objetos

Figura 3.1 Esquema Bsico do ABC Fonte: Pamplona (1997) No primeiro estgio a atribuio dos custos s atividades feita atravs dos direcionadores de custos de primeiro estgio. Nessa etapa devem-se seguir os seguintes passos: a) Especificao das atividades b) Rastreamento dos custos c) Identificao e seleo dos direcionadores de recursos d) Atribuio dos custos s atividades No segundo estgio, faz-se o custeio dos objetos de custos, de acordo com seu consumo das atividades, atravs dos direcionadores de atividades. Nessa etapa, alguns passos devem ser seguidos: a) Definir os objetos de custos b) Formar grupos de custos de atividades c) Selecionar os direcionadores de atividades d) Clculo dos custos dos objetos de custos

Identificado o custo dos objetos torna-se necessria a apresentao e interpretao dos resultados obtidos. Enquanto o ABC o processo tcnico para o levantamento das atividades, o rastreamento dos custos para as atividades e a conduo dessas para os objetos de custos; o ABM (Activity-Based Management ou Gerenciamento Baseado em Atividades) o processo que utiliza as informaes geradas pelo ABC para gerenciar a empresa ou um negcio. Empregando a anlise de valor ele procura identificar as oportunidades de melhoria das atividades que agregam valor e a reduo ou eliminao das que no agregam valor. Segundo Cogan (1999), o uso do ABC para melhorar o negcio conhecido como ABM. Eles foram feitos um para o outro, enquanto o ABC fornece a informao, o ABM usa essa informao para as vrias anlises que objetivam o melhoramento contnuo da produo. O ABC definido, de acordo com Player (2000), como uma metodologia que mede o custo e o desempenho das atividades, recursos e objetos de custos. Ele responde seguinte pergunta: Quanto custam as coisas? O ABM, por sua vez, definido como uma disciplina que se concentra na gesto de atividades como o caminho para a melhoria do valor recebido pelo cliente e dos lucros alcanados com o fornecimento desse valor. Ele emprega uma viso de processo e se preocupa com os fatores que fazem com que os custos existam. Para Turney (1992), enquanto o ABC fornece as informaes, o ABM as utiliza no processo de melhoria contnua da empresa. A figura 3.2 representa como o ABM utiliza as informaes do ABC e, de acordo com Pamplona (1997), dividida em duas partes onde cada uma mostra como interage em relao ao ABM. A primeira parte, a do ponto de vista da atribuio de custos, usada para tomada de decises: como apreamento, produtos, etc. A segunda parte, que trata sob o ponto de vista do processo, ajuda na identificao de oportunidades de melhorias e as forma de obt-las
Ponto de vista de atribuio de custos

Custos (Recursos)

Melhoria contnua Medidas de performance ABM

Ponto de vista do processo

Direcionadores de custos

Atividades

Objetos de Custos

Figura 3.2 Como o ABM utiliza as informaes do ABC Fonte: Turney (1992) Conforme Kaplan (1998), o sistema de custeio ABC permitiu que os custos indiretos e de apoio fossem direcionados primeiro a atividades e processos e depois aos objetos de

custos, proporcionando um quadro mais ntido dos aspectos econmicos da empresa. Esse quadro levou naturalmente ao ABM que um conjunto de medidas interligadas que s podem ser tomadas com base nas informaes geradas pelo ABC. O ABM permite que a empresa atinja seus objetivos com menos recursos, ou seja, obtenha os mesmos resultados com um custo total menor. O ABM atinge seus objetivos por meio de duas aplicaes complementares: o ABM operacional e o ABM estratgico apresentado na figura 3.3 O ABM operacional tem por objetivo aumentar a eficincia, reduzir os custos e melhorar a utilizao dos ativos, enquanto o ABM estratgico tenta reduzir a quantidade de processos a fim de aumentar a lucratividade.

Sistema de custeio ABC

ABM operacional Fazer as coisas como devem ser feitas

ABM estratgico Fazer as coisas que devem ser feitas

Mais eficincia na realizao das atividades Gerenciamento da atividade. Reengenharia dos processos de negcio. Qualidade total Avaliao do desempenho

Escolha das atividades que devemos realizar Projeto do produto Mix de produtos e de clientes Relacionamentos com fornecedores Relacionamentos com clientes: poltica de preo, tamanho pedido entrega, embalagem Segmentao de mercado Canais distribuio

Figura 3.3- Utilizao do ABM para aprimoramentos operacionais e decises estratgicas Fonte: Kaplan (1998) Em sntese, o custeio baseado em atividade permite que a empresa defina seus custos em termos de atividades e processo (porque, onde e como os custos esto sendo incorridos). O gerenciamento baseado em atividades, de posse desses dados, identifica as oportunidades para melhoria do processo, utilizando-se, principalmente, da tcnica de anlise de valores. Com isso, tem-se um controle mais racional dos custos e um

relacionamento mais apurado de quase todos os recursos da organizao com produtos especficos que esto sendo fabricados e com clientes que esto sendo atendidos. Mas que impacto isto causa no faturamento da empresa? Segundo Kapplan (1999) enquanto o ABC/ ABM tem a ver com os custos, o Balanced Scorecard (BSC) uma forma de compreender os fatores que influenciam a receita da empresa. Ele responde a perguntas como estas: o que preciso fazer para criar valor para os clientes? O que os leva a comprar de ns? O BSC nos diz onde devemos concorrer, que clientes devemos conquistar, o que preciso fazer para criar valor para os possveis clientes.

4. O BALANCED SCORECARD (BSC): O Balanced Scorecard um modelo de medio de desempenho, surgido na Frana nos anos 60, com o nome de Tableau de Bord. Porm, para Kaplan e Norton (1992), este modelo francs ficou limitado a medidas financeiras e, no incio da dcada de 90, eles propuseram um novo modelo que passou a ser conhecido como Balanced Scorecard. O BSC desde que foi desenvolvido e seu conceito foi lanado evoluiu para tornar-se o novo referencial de mensurao do desempenho das organizaes (Kaplan e Norton, 2001). Ele traduz a misso e a estratgia das empresas em um conjunto balanceado e abrangente de medidas de desempenho, que serve de base para um sistema de medio e de gesto estratgica. De acordo com Kaplan e Norton (1997), o modelo continua enfatizando a busca de objetivos financeiros, desenvolvidos durante a era industrial, que contam a histria de acontecimentos passados que passaram a ser inadequados para orientar e avaliar a trajetria das empresas da era da informao. O Balanced Scorecard, ainda segundo os autores, complementa as medidas financeiras do desempenho passado, com medidas dos vetores que impulsionam o desempenho do futuro. Os objetivos e medidas do scorecard derivam da viso e da estratgia da empresa e focalizam o desempenho organizacional sob quatro perspectivas: financeira, do cliente, dos processos internos e da aprendizagem e crescimento, conforme apresentado na figura 4.1:
"Para ser bem sucedido financeiramente, como nos deveremos apresentar aos nossos acionistas?" FINANCEIRA Objetivos Indicadores Metas Iniciativas

"Para satisfazer os nossos acionistas e clientes, quais os processos em que deveremos ser os melhores?"

CLIENTES Objetivos Indicadores Metas Iniciativas

VISO MISSO E ESTRATGIA

PROCESSOS INTERNOS Objetivos Indicadores Metas Iniciativas

APRENDIZADO E CRESCIMENTO Objetivos Indicadores Metas Iniciativas

"Para atingir a nossa viso, como nos deveremos apresentar aos nossos clientes?"

"Para atingir a nossa viso, como iremos manter a nossa capacidade de mudar e melhorar (Inovar)?"

Figura 4.1 - O Balanced Scorecard como sistema de gesto Fonte: Kaplan e Norton, 1997 Para Prado (2002), a perspectiva financeira representa metas de longo prazo, gerar retornos acima do capital investido na unidade de negcio. O BSC permite tornar os objetivos financeiros explcitos, alm de permitir ajustes entre unidades de diferentes negcios e de diferentes fases de seus ciclos de vida e de crescimento. , segundo Kaplan (2001), a estratgia para crescimento, lucratividade e risco, vista pelo acionista. As medidas de desempenho dessa perspectiva so tipicamente relacionadas rentabilidade tais como: receita operacional, retorno sobre o capital, valor econmico adicionado, etc. A perspectiva clientes d, de acordo com Prado (2002), ao executivo uma idia clara de seus segmentos alvos de clientes e negcios, dispondo um conjunto de medidas essenciais: participao, reteno, captao, satisfao e lucratividade. Representam metas para as operaes, logstica, marketing e desenvolvimentos de produtos e servios da empresa. a estratgia para criar valor e diferenciao a partir da perspectiva do consumidor (Kaplan, 2001). J a perspectiva processos internos, conforme Prado (2002), identifica, para os executivos, os processos crticos em que devem buscar a excelncia, a fim de atender aos objetivos dos acionistas e de segmentos especficos de clientes. So, para Kaplan (2001), as prioridades estratgicas para vrios processos comerciais, criando satisfao do consumidor e do acionista. E finalmente, a perspectiva aprendizado e crescimento desenvolvem objetivos e medidas para, de acordo com Prado (2002), orientar o aprendizado e o crescimento organizacional. So, na viso de Kaplan (2001), as prioridades para criar um clima que d suporte mudana, inovao e crescimento organizacional. Para Campos (1998), as medidas de desempenho devem englobar os valores que a empresa considera como vitais para a sua sobrevivncia e crescimento. Genericamente, prope dentro das perspectivas do BSC as seguintes medidas apresentadas na tabela 4.1: Perspectiva Financeira Cliente externo Processos Internos Aprendizado e Crescimento (Inovao) Medidas genricas Valor agregado e retorno financeiro; Satisfao, reteno, mercado e participao; Qualidade, tempo de resposta, custos e introduo de novos produtos; Satisfao dos colaboradores e disponibilidade dos sistemas de informao

Tabela 4.1 Medidas genricas para o BSC Fonte: Campos (1998) Dentro de cada Scorecard existe um objetivo estratgico (o que a estratgia busca alcanar), um indicador (como monitorado o sucesso ou fracasso para atingir os objetivos/desempenho), uma meta (nvel de desempenho ou grau de melhoria necessrio) e iniciativas (principais programas de ao para atingir as metas) Uma empresa que implementa o BSC sabe que necessrio ter bom desempenho em vrias dimenses, e no somente no aspecto financeiros, para conseguir xito a longo prazo. Assim, um design do Balanced Scorecard, segundo Kaplan (2001), assenta em vrias estruturas de gesto: a perspectiva financeira, por exemplo, no modelo ROI da Dupont ou valor do acionista; a perspectiva do cliente na proposta de valor do cliente; a perspectiva do processo interno na cadeia de valores (perspectiva centrada no processo) e

a perspectiva de aprendizagem e crescimento na infra-estrutura organizacional (pessoas, aprendizagem, tecnologia e gesto). Ao definirem a misso, os valores, a viso e a estratgia da empresa a alta administrao pode no comunica-las de forma eficaz para a organizao causando uma lacuna que pode levar a esforos contrrios e, conseqentemente, a no concretizao da viso empresarial. Como a construo do Balanced Scorecard est ligada a misso e estratgia da empresa este passa a preencher esta lacuna permitindo que a organizao foque e alinhe todos os seus recursos numa direo s. Assim, cada pessoa da empresa, ao compreender o significado de cada indicador, vincula suas aes do dia a dia para alcanar as metas da empresa. A figura 4.2 mostra, de forma clara, este relacionamento traduzindo a misso da organizao em resultados almejados:
MISSO Por que existimos Valores Essenciais Em que acreditamos Viso O que queremos ser Estratgia Nosso plano de jogo BALANCED SCORECARD Implementao e foco Iniciativas Estratgicas O que precisamos fazer Gerenciamento da qualidade total O que devemos aperfeioar Objetivos Pessoais O que eu preciso fazer

RESULTADOS ESTRATGICOS
Acionistas Satisfeitos Clientes Encantados Processos Eficazes

Fora de Trabalho Motivada e Preparada

Figura 4.2 Traduzindo a misso em resultados almejados Fonte: Kaplan, 2001 Conforme foi visto at agora, o custeio baseado em atividade permite que a empresa passe a conhecer melhor seus processos e a forma como seus custos so gerados e consumidos pelos objetos de custos. O gerenciamento baseado em atividades, de posse desses dados, analisa e interpreta todo o processo produtivo levando a aes de melhoria na empresa. J o Balanced Scorecard mostra a forma de compreender os fatores que influenciam a receita da empresa dizendo onde devemos competir, que clientes devemos

conquistar e o que preciso fazer para criar valores para esses clientes. Todos os modelos so ferramentas gerenciais usadas por empresas de todo o mundo que aplicadas, isoladamente ou em conjunto, podem trazer informaes de grande valia aos gestores empresariais. Porm, ao serem utilizadas de maneira integrada, esses modelos criam uma sinergia que ir levar a empresa a uma maximizao dos lucros e criao de valor econmico a longo prazo.

5. INTEGRAO DO ABC/ABM COM O BSC:

O sistema de custeio ABC, de acordo com Kaplan (2001), fornece um mapa econmico da empresa pela mensurao do custo das atividades, dos processos de negcios e de projetos. Ele tambm fornece os custos e a lucratividade de produtos, marcas, linhas de produtos, clientes, segmentos de mercado, canais de distribuio, instalaes, divises e regies. Ao calcular os custos de maneira mais eficiente, em cada um desses segmentos, o ABC est criando um cesto de oportunidades de melhoria para a empresa. Essas melhorias acontecem quando ao interpretar e analisar os dados fornecidos pelo ABC, os tomadores de deciso da empresa, passam a gerenciar de forma mais eficaz as atividades que compe o processo produtivo da organizao (ABM). Para um melhor gerenciamento das atividades necessrio que o sistema de custeio ABC fornea relatrios claros e precisos apresentados, preferencialmente, sob a forma grfica exemplificado na figura 5.1
Atividade 7 Atividade 1 6% 10% Atividade 6 Atividade 2 9% 5% Atividade 3 15%

Atividade 5 20%

Atividade 4 35%

Figura 5.1 - Modelo de relatrio grfico de um objeto de custo pelo ABC

Conforme pode ser observado o grfico acima mostra de forma clara as atividades que compem o custo de um objeto, e o ranqueamento de sua participao no total. Por meio da utilizao do conceito de poucos que representam muito, de Pareto, integrado a tcnica de anlise de valores, consegue-se obter redues convenientes nos custos das atividades/tarefas e, conseqentemente, uma melhoria significativa do processo. Deve-se verifica, tambm, atravs da anlise de valor, se a atividade esta agregando valor ao cliente ou apenas custo ao objeto de custo. Para isso, de acordo com Hilton (2003) basta fazer as seguinte perguntas: a) O cliente externo encoraja a organizao em melhorar essa atividade?

b) A organizao estaria mais prxima de alcanar seus objetivos pelo o desempenho desta atividade? Caso a respostas a ambas questes forem sim significa que essa atividade agrega valor. Se, uma ou ambas respostas forem no significa que essa atividade no agrega valor e, conseqentemente, ser o principal alvo para uma eventual reduo e/ou eliminao. Para reduo dos custos ou eliminao da atividade deve-se atuar de duas formas: Sobre os direcionadores de segundo estgio, ou de atividades. Isto reduzir ou eliminar a participao do custo de uma atividade no custo do produto ou servio. Sobre os direcionadores de primeiro estgio ou de recursos pois eles identificam a maneira como os recursos so consumidos pela atividade. Aconselha-se, tambm, apresentar o resultado da anlise de valor sob a forma grfica, bem como adotar o mesmo procedimento para as atividades. Conforme apresentado at agora, existe uma perfeita integrao entre o ABC e o ABM que passam a ser a resposta adequada para entender como os custos se comportam dentro da empresa e como gerencia-los de forma eficiente e eficaz em busca de melhores resultados para a organizao. Como o BSC mensura os fatores que criam receita para a empresa nos dizendo onde competir, que clientes conquistar e o que preciso fazer para criar valor para esses clientes torna-se fundamental uma integrao entre essas ferramentas. Para Kaplan (2001), combinar excelncia nos negcios e uma administrao focada na estratgia permite que as organizaes faam certo as coisas certas e isso nada mais que a integrao do ABC/ABM com BSC. Essa integrao fortalecida quando se olha pelo lado da anlise de valor, tcnica esta, empregada em ambos os modelos. Quando da elaborao dos modelos deve-se buscar com que os direcionadores do custeio ABC coincidam com os indicadores do BSC. Assim, estar sendo criada uma sinergia que atuar simultaneamente sobre os custos e receita da empresa.

6. CONCLUSO:
O ABC/ABM e o BSC so ferramentas gerenciais que do s organizaes uma viso muito mais clara de sua economia interna e externa. Devem ser utilizadas pelos executivos que precisam tomar uma srie de decises a respeito de suas operaes, seus processos de produo, seus objetivos, seus produtos e seus clientes. O ABC/ABM permite relacionar os custos de quase todos os recursos da empresa com produtos especficos que esto sendo fabricados e com clientes que esto sendo atendidos. Ele um modelo preciso de custos que mostra os fatores que influenciam cada custos, como estamos ganhando dinheiro com os clientes e produtos e os mercados em que a empresa atua permitindo, assim, que as organizaes melhorarem seus processos produtivos. J o BSC um mtodo de gesto estratgica que se prope a avaliar todo desempenho empresarial, contemplado as mensuraes financeiras com avaliao sobre clientes, identificando os processos que devem ser melhorados e analisando as possibilidades de crescimento, de investimento e aprendizado. Enquanto o primeiro foca seus esforos nos custos, o segundo a forma de compreender os fatores que influenciam a receita da empresa e responde as seguintes

perguntas: o que fazer para criar valor para os clientes? O que leva os clientes a comprar de ns? Onde devemos concorrer? Que clientes devemos conquistar? Assim, de acordo com Kaplan (1999), o BSC uma boa representao do que criou uma demanda para os produtos e servios da organizao e, uma boa representao do que gera os custos necessrios para atender essa demanda. Utilizadas em conjunto e de maneira integrada, essas ferramentas mostram como maximizar os lucros e criar valor econmico para a empresa a longo prazo.

7. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS:
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