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Actualidad y Aplicacin Prctica

Incidencias futuras en la revaluacin voluntaria de activos

Ficha Tcnica
Autor : C.P.C.C. Jos Luis Garca Quispe Ttulo : Incidencias futuras en la revaluacin voluntaria de activos Fuente : Actualidad Empresarial N 256 - Primera Quincena de Junio 2012 dispuesto en el numeral 1 del Artculo 104 de la ley, modificado por la presente norma. Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin resulta de aplicacin a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganizacin y que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores. ()

formar tambin parte de la informacin financiera que se elabore por el perodo. Situacin del excedente de revaluacin La interrogante sera la liberacin o el momento en que dicho excedente pasa a disponibilidad; quiere decir, que puede ser llevado a Resultados Acumulados para su distribucin, o tambin, como expresa la Ley General de Sociedades, puede acordarse su capitalizacin y ser redimida en acciones. la mencionada liberacin se concretar cuando el activo fijo, que dio origen a dicho excedente, es dado de baja o tambin en la medida que es utilizado, siendo en este ltimo caso, la disponibilidad del excedente ser igual a la diferencia entre la depreciacin calculada segn el valor revalorizado del activo y la calculada segn su costo original. b. Societario2. Previa comprobacin pericial, es permitido que los bienes del activo fijo sean objeto de revaluacin, del cual es de resaltar que esto puede ser llevado a cabo en cualquier momento y no necesariamente cuando el activo fijo est totalmente depreciado, por eso se dice que es voluntaria. Dentro de las formas previstas de incremento del Capital se tiene la capitalizacin del referido excedente, pero siempre que dicho monto se encuentre en una situacin de disponible, aspecto que lo menciono en el desarrollo del aspecto contable.

1. Introduccin
Las mediciones posteriores previstas en la NIC 16 Propiedades, planta y equipo contempla como poltica contable el mtodo del costo y el mtodo revaluado. El modelo del costo conlleva a que la presentacin del elemento de Propiedades, planta y equipos sea al costo, menos la depreciacin acumulada, menos el deterioro. Respecto al modelo del revaluado, aquellos activos de Propiedades planta y equipos cuyo valor razonable puede medirse con fiabilidad, debe ser presentado a su valor revaluado, menos la depreciacin acumulada, menos el deterioro. En relacin con optar por el modelo revaluado, una justificacin valedera es que de esta manera, se busca que la informacin financiera rena uno de los requisitos de tipo cualitativo que debe contemplar una informacin financiera, que es la de exponer cifras acorde a la realidad financiera, en este caso, el valor de sus activos de Propiedad, planta y equipo; claro est que esta adopcin conlleva a que tambin se reconozcan otros aspectos que a raz de esta decisin deben formar parte de la informacin financiera que es la del reconocimiento de efectos futuros de los importes incluidos de la revaluacin voluntaria, como es la incidencia del mayor valor en la determinacin del Impuesto a las Ganancias. Los criterios de la contabilizacin de las incidencias futuras la apreciamos en la NIC 12 Impuesto a las ganancias, que para su razonamiento, es necesario la revisin de la legislacin del Impuesto a la Renta; parte de ella podemos apreciar en los prrafos que a continuacin se expone en la Ley del Impuesto a la Renta y el Reglamento de la misma: - Artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. 179-2004-EF) Artculo 44.- No son deducibles para la de

- Artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. 122-94EF) Artculo 14.- Costo computable de

acciones y participaciones recibidas y revaluacin voluntaria () b. Cuando se efecte revaluacin voluntaria, se tendr en cuenta lo siguiente: El mayor valor resultante de dicha revaluacin, no dar lugar a modificaciones en el costo computable ni en la vida til de los bienes y tampoco ser considerado para el clculo de la depreciacin ni para la determinacin del valor de los activos netos que servirn de base de clculo del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta a que se refiere el artculo 125 de la Ley, salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artculo 104 de la Ley. ()

De la exposicin, podemos apreciar dos escenarios claros que se han de dar en el futuro: a. Utilizacin del activo. En este caso, representado por el cargo al gasto por concepto de depreciacin, del cual se tiene establecido que no es deducible como gasto tributario, por lo que en la determinacin de la renta neta, el monto de la depreciacin de la parte incrementada del activo, ser materia de reparo tributario. b. Enajenacin del activo fijo. Cuando se concrete la venta del activo fijo, el mayor valor asignado como resultado de la revaluacin voluntaria ser trasladado al resultado del ejercicio (costo de enajenacin), el mismo que segn expone el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dicho monto no da lugar a deducirla como parte del costo computable a la que hace referencia el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta cuando se refiere a la determinacin de la Renta Bruta. Segn expongo, estos hechos que han de presentarse en el futuro, obliga a que al momento de la revaluacin, tambin se reconozca las incidencias futuras que en el presente caso, estas representarn en pasivos tributarios diferidos1, cuya medicin
1 NIC 12 Impuesto a la Renta

2. Marco legal
- NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipos, en la parte referida a la Medicin o valorizacin al reconocimiento. - Ley N 26887 - Ley General de Sociedades, en la parte referida a modalidades de aumento del capital y revalorizacin del activo. - Decreto Supremo N 179-2007-EF TUO de la Ley del Impuesto a la Renta - Decreto Supremo N 122-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. Parte aplicativa
El caso es el de una empresa que cuenta con un grupo de activos (vamos a asumir maquinarias contabilizadas en la subdivisionarias 33311 y la depreciacin acumulada en las subdivisionarias 39132), cuyo valor neto en libros dista
2 Artculos 202 y 228 de la Ley N 26887, Ley General de Sociedades

terminacin de la renta imponible de tercera categora: () l) El monto de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo lo

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rea Tributaria
significativamente con los de valores de mercado, valor que a la vez permitir mejorar la presentacin de la situacin patrimonial de la empresa. Es de mencionar tambin que a la realizacin de la revaluacin voluntaria, tambin se ha considerado la revisin de la vida til inicial y se ha establecido una nueva. Los datos que vamos a emplear son los siguientes:
Costo de adquisicin S/.240,000 Depreciacin acumulada S/.216,000 Valor de mercado segn tasacin S/.120,000 Vida til estimada inicialmente 10 aos Vida til transcurrida 9 aos Vida til segn nueva estimacin 5 aos Porcentaje deprec. - Contable 10% anual Porcentaje deprec. - Tributaria 10% anual

Datos adicionales: - En el perodo 11, se acuerda la capitalizacin del excedente de revaluacin disponible resultante del perodo 10. Desarrollo Tratamiento de la depreciacin En un proceso de revaluacin, el tratamiento de la depreciacin3 puede ser de dos maneras: a) Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo despus de la revaluacin sea igual a su importe revaluado. Este mtodo se utiliza a menudo cuando se revala el activo por medio de la aplicacin de un ndice para determinar su costo de reposicin depreciado.
Valor en libros 240,000 -216,000 24,000 Valor revaluado 1,200,000 -1,080,000 120,000 Incremento 960,000 -864,000 96,000

contabilizado con relacin al gasto tributario vlido de S/.24,000. La incidencia total es de S/.96,000, que al ser llevada a resultados (como gasto), como tal no cabe su validez, por lo que cualquiera sea la figura o motivo vlido por la que tenga que ser llevada a resultados, conllevarn a que en dicho perodo en que ello ocurra, para la determinacin del resultado tributario, el referido monto ser materia de reparo tributario, una adicin en el caso presente, hecho que se concretar en la determinacin de un mayor Impuesto a la Renta, del cual el monto que se determine no deber incidir en el resultado del ejercicio.
Cuadro N 5 Resumen Incremento (cuadro 1) 96,000 <-> IR diferida (cuadro 4) -28,800 Excedente de revaluacin 67,200

Cuadro N 1 Cuenta contable 33311 39132 Totales Denominacin Costo de adquisicin o construccin Maq. y equipos de explotacin % 100% -90% 10%

b) Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto
Cuadro N 2 Cuenta contable 33311 39132 Totales Denominacin Costo de adquisicin o construccin Maq. y equipos de explotacin

resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este mtodo se utiliza habitualmente en edificios.
Valor en libros 240,000 -216,000 24,000 Eliminacin -216,000 216,000 0 Ajuste 96,000 0 96,000 Valor revaluado 120,000 0 120,000

Disponibilidad del excedente de revaluacin La disponibilidad del monto del excedente de revaluacin que conllevara a que dicho monto sea llevado a Resultados Acumulados, que en dinmica contable representara en un cargo a la cuenta 57 con abono a la cuenta 59, se dar cuando se den algunas de las siguientes situaciones respecto al bien del activo revaluado: a) El bien del activo es dado de baja, y b) En la medida que el bien del activo sea utilizado. Para el presente caso, vamos a centrarnos en un escenario expuesto en la segunda situacin, quiere decir, que la disponibilidad del excedente de revaluacin se dar en la medida que el bien del activo fijo es utilizado.
Cuadro N 6
Periodo 10 11 12 13 14 Deprec. Deprec. AF AF RevaCosto luado orig. 24,000 24,000 24,000 24,000 24,000 -4,800 -4,800 -4,800 -4,800 -4,800 Incidencia en el IR 0 -7,200 -7,200 -7,200 -7,200 Exced. reval. disponib. 19,200 12,000 12,000 12,000 12,000 67,200

En el presente caso, vamos a emplear el primero de los mtodos en mencin. Importe de la depreciacin de ejercicios siguientes El valor neto del activo fijo, finalizado el 9. ao es de S/.24,000, as tambin el importe del incremento por la revaluacin es de S/.96,000, ambos importes, que distribuidos en la vida til estimada de 5 aos resulta las siguientes cifras:
Cuadro N 3 Periodo 10 11 12 13 14 Totales Depreciacin Costo 4,800 4,800 4,800 4,800 4,800 24,000 Reval. 19,200 19,200 19,200 19,200 19,200 96,000 Total 24,000 24,000 24,000 24,000 24,000 120,000

en el mayor valor atribuido al activo, la incidencia a resultados, por ejercicio, ser de S/.19,200. Incidencia tributaria futura de la depreciacin La incidencia va a estar en el ejercicio siguiente (perodo 10), en el cual se aprecia que la depreciacin financiera y a la vez tributaria es de S/.24,000; no siendo el caso de los perodos 11 al 14, en donde solo se practicar la depreciacin financiera.
Cuadro N 4
Perodo 10 11 12 13 14 Totales Depreciacin Contable 24,000 24,000 24,000 24,000 24,000 120,000 Tributario 24,000 Diferencia 0 IR 30% 0 7,200 7,200 7,200 7,200 28,800

Totales 120,000

-24,000 -28,800

3. Dinmica contable
En consideracin a los criterios expuestos y en aplicacin a la dinmica de cuentas contenidas en el Plan Contable General Empresarial - PCGE es que pasamos a exponer el tratamiento contable segregndola por perodo. Perodo 09 Contabilizacin de la revaluacin de activos. La informacin utilizada se aprecia en el cuadro N 1:
Actualidad Empresarial

0 24,000 0 24,000 0 24,000 0 24,000 24,000 96,000

La incidencia futura a resultados es de S/.24,000, pero si solo nos centramos

3 Vase el prrafo 35 de la NIC 16

Esto har que para fines tributarios se presentarn diferencias respecto al gasto

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DEBE HABER

33 INM., MAQ. Y EQUIPO 960,000 333 Maquinarias y equipos de explotacin 3331 Maquinarias y equipos de explotacin 33312 Revaluacin 39 DEPRECIACIN, AMORTIZ. Y AGOTAMIENTO ACUM. 864,000 391 Depreciacin acumulada 3914 Inmueb., maq. y equipo - Revaluacin 39142 Maquinarias y equipos de explotacin 57 EXCEDENTE DE REVALUACIN 96,000 571 Excedente de revaluacin 5712 Inm., maq. y equipos

tegral, al que hace referencia la NIC 1 Presentacin de estados financieros. El asiento contable de la depreciacin a la que hago referencia fue como sigue:
X DEBE HABER 68 VALUAC. Y DETER. DE ACTIVOS Y PROV. 24,000 681 Depreciacin 6814 Deprec.de inmueb. maq. y equipo - Costo 68142 Maquin. y equipos de explotacin 4,800 6815 Deprec.de inm. maq. y eq. - Reval. 68152 Maquin. y eq. de explotacin 19,200 39 DEPREC., AMORT.Y AGOT. ACUMULADOS 24,000 391 Depreciacin acum. 3913 Inm., maq. y eq. - Costo 39132 Maquin. y equipos de explotacin 4,800 3914 Inm., maq. y eq. Revaluacin 39142 Maquin. y eq. de explotac. 19,200

contabilizada en una cuenta del pasivo, la misma que fue realizada en el 2009. La contabilizacin individualizada de la mencionada regularizacin ser como sigue:
X DEBE HABER 49 PASIVO DIFERIDO 7,200 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 40 TRIBUTOS, CONT. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 7,200 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de terc. categ.

Contabilizacin del pasivo diferido. Consiste en la incidencia futura compuesta por el monto del Impuesto a la Renta diferida; monto que la estaremos ajustando con cargo a la cuenta 57; los importes se aprecian en el cuadro N 5:
X DEBE HABER 57 EXCEDENTE DE REVALUAC. 28,800 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 49 PASIVO DIFERIDO 28,800 491 Impuesto a la Renta dif. 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados

Perodos 12, 13 y 14 Siguiendo el caso expuesto, por los periodos 12, 13 y 14, tambin se ha de contabilizar la depreciacin del perodo por los activos fijos, que en nuestro caso, nos centraremos en el bien del activo fijo revaluado en el perodo 09, del cual estamos exponiendo la disponibilidad del excedente de revaluacin. Si bien, el importe de la depreciacin es igual al contabilizado en el perodo 10, el monto disponible del excedente de revaluacin es otro (vase el cuadro N 6), esto es por la incidencia de la regularizacin del Impuesto a la Renta diferido (pasivo tributario diferido) contabilizado en la cuenta 49, siendo la incidencia el reparo de la depreciacin de S/.24,000 llevado a resultados en el presente perodo; esta misma situacin se ha de presentar en los perJodos en mencin. La contabilizacin del excedente de revaluacin disponible, por los perodos 12, 13 y 14, ser como sigue:
X DEBE HABER 57 EXCEDENTE DE REVALUAC. 12,000 571 Excedente de revaluacin 5712 Inm., maq. y equipos 59 RESULTADOS ACUMULADOS 12,000 591 Utilidades no distribuidas 5917 Excedente de rev. disponible

Incidencia tributaria. Del cuadro 4 podemos apreciar que el gasto contabilizado por depreciacin, coincide con el gasto tributario, el cual es determinado sobre la base del costo inicial de S/.240,000 x 10%. Este escenario hace que en la determinacin de la renta neta (o prdida tributaria de corresponder) por el perodo 2010, no se realice reparo tributario, por lo que el pasivo tributario diferido reconocido en el perodo 2009 mantiene su saldo. Perodo 11 En este perodo se va a repetir la contabilizacin expuesta en el perodo 10, adicionalmente, se ha de contabilizar la regularizacin del pasivo tributario diferido contabilizado en el perodo 9, esto es por el reparo tributario que se ha de presentar al momento de la determinacin de la renta neta (o prdida tributaria, de corresponder), del cual el importe contabilizado de la depreciacin (de S/.24,000), el ntegro de dicho importe, es gasto no deducible (ver Cuadro N 4, tal como se expone en la normativa del Impuesto a la Renta. Si asumimos que el resultado contable obtenido al final del perodo 11 es de S/.300,000, y de manera extracontable, estaremos adicionando el importe de S/.24,000, lo que har que para fines tributarios, el resultado se vea incrementado en S/.324,000, y permite que el monto del Impuesto a la Renta se vea incrementado en S/.7,200, que viene a ser el 30% de S/.24,000; el cual, si bien el Impuesto a la Renta corriente incrementa, dicho importe, no afecta al resultado del ejercicio, por cuanto la incidencia ya fue

Perodo 10 Contabilizacin del excedente de revaluacin disponible. La contabilizacin consistir en trasladar la parte disponible del excedente de revaluacin (ver cuadro N 6), el cual quedara como sigue:
X DEBE HABER

57 EXCEDENTE DE REVALUAC. 19,200 571 Excedente de revaluacin 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 59 RESULTADOS ACUMULADOS 19,200 591 Utilidades no distribuidas 5917 Excedente de revaluacin disponible

Incidencia del valor revaluado en el resultado del perodo. Al practicar la depreciacin de S/.24,000, por el activo fijo revaluado, parte del mayor valor asignado a dicho activo (en este caso S/.19,200) es trasladado al resultado del ejercicio (cuenta 68), el mismo que ser parte del resultado del perodo (cuenta 89), que luego ser trasladado a cuentas del patrimonio neto (cuenta 59). Ello justifica el traslado de la parte disponible del excedente de revaluacin de S/.19,200 a Resultados Acumulados (ver Cuadro N 6), el mismo que se puede apreciar en el Estado de Resultado In-

Asimismo, la regularizacin individualizada de una parte del pasivo tributario diferido (ver cuadro N 4) contabilizado en el perodo 9, ser como sigue:
X DEBE HABER 49 PASIVO DIFERIDO 7,200 491 Impuesto a la Renta dif. 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 40 TRIBUTOS, CONT. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 7,200 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categ.

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