Contabilidad y Medio Ambiente

El desarrollo de la Teora Contable. Breve resea histrica.

El anlisis de los hechos medioambientales y su registro dentro de la Contabilidad origina diversos problemas y el primero que se plantea es definir el propio concepto de Contabilidad como ciencia. Siendo ste el mismo problema que siempre se ha suscitado en torno al concepto de la economa como ciencia, ya analizado en el primer captulo, donde constatbamos que fueron los neoclsicos los que hicieron ms hincapi en elevar el nivel de la ciencia econmica siguiendo la metodologa de las ciencias fsicas y matemticas, intentando que se configurase a imagen y semejanza de stas.
Pero la primera dificultad que se plantea es que los fsicos pueden, en el laboratorio, realizar experimentos que demuestren sus teoras y los economistas no, por lo que hay que situar correctamente a la Contabilidad dentro del mbito de las ciencias[1]:

Las Ciencias exactas, las fsico-matemticas, son las que surgen de una modelizacin abstracta de la naturaleza.

Segn la Metafsica, el conocimiento cientfico se basa fundamentalmente en la formulacin de modelos que son contrastables o falseables, la metafsica engloba por lo tanto a los conceptos ticos y jurdicos.

Mientras que las Ciencias Sociales son las que trabajan con el hombre, que es un ser libre, por lo tanto la modelizacin es muy difcil, ya que inciden componentes del comportamiento humano que no siguen modelos determinsticos. La ciencia social se encuentra en la lnea de interseccin entre la fsica y la metafsica.

Por lo tanto, la Contabilidad es una Ciencia Social que se obliga a un continuo cambio ante la constante evolucin de los valores socioeconmicos y del entorno econmico. Como la Contabilidad nace de la necesidad de racionalizar un conjunto de tcnicas existentes las primeras aportaciones conceptuales a la teora contable nacen de la generalizacin de una prctica contable ya existente.

Pero el problema de la construccin de un sistema contable es la coordinacin y adaptacin entre fines y medios, siendo las normas contables, los medios y la informacin contable obtenida, el fin. Por eso el principal problema de todo sistema contable ha sido determinar las reglas concretas que han de servir al cumplimiento de sus fines prefijados, por lo que la Teora Contable necesita la definicin de sus correspondientespostulados, siendo stos los descriptores de su entorno econmico. El postulado, que aparece como tal en los aos treinta, se puede definir desde el punto de vista contable, como: Todo enunciado que sirve de base para la elaboracin de una Teora Contable, con la intencin de que se acepte como vlido y condicionado a su posterior verificabilidad[2].
Esta utilizacin del concepto de postulado es la materializacin del intento de dotar a la disciplina contable de un sustento terico similar al de las ciencias experimentales, de ah que los postulados slo pueden surgir de la regulacin contable ya que no pueden derivarse de las leyes de la naturaleza[3], ni constatarse por ellas, sino que tienen la categora de convenciones o normas de carcter social nacidas de la experiencia para satisfacer necesidades y fines.

Centrndonos en el desarrollo histrico de las doctrinas contables podemos establecer dos etapas diferenciadas[4]: 1.- Etapa en la que existe una preocupacin por los aspectos formales, es decir por lo referente al concepto de la partida doble, definicin de las cuentas, su funcionamiento y los requisitos legales de la llevanza de libros. 2.- Etapa cientfico-econmica, con la consolidacin de los aspectos de fondo que coexisten y acaban superponindose a la preocupacin por los aspectos formales. Estos aspectos de fondo son los relativos al contenido de las Cuentas Anuales, los conceptos de Activo, Pasivo, Gasto, Ingreso, Recursos propios y Resultado, as como sus correspondientes criterios de valoracin, reconocimiento y presentacin en la informacin financiera externa.

Siguiendo al profesor Tua Pereda[5] podemos establecer, en las dos etapas anteriores, cuatro periodos en el desarrollo de las teoras contables:

1) Las escuelas econmicas del pensamiento contable. (18501920/30). Los italianos fueron los pioneros en la elaboracin de teoras ms o menos cientficas basadas en la relacin entre Contabilidad y administracin empresarial. Las principales escuelas, iniciadas a principios del XIX fueron:

La Escuela Lombarda, con Villa, que aborda la elaboracin de teoras ms o menos cientficas, distinguiendo entre la tcnica y la ciencia y elaborando un conjunto de principios econmicoadministrativos.

La Escuela Personalista con Cerboni, para quin el patrimonio es considerado desde el punto de vista jurdico, ya que la disciplina contable deba medir las responsabilidades jurdicas que se establecen entre las distintas personas que intervienen en la administracin del patrimonio de la empresa.

La Escuela Controlista con Besta, que define el patrimonio como un conjunto de bienes o fondo de valores, es decir lo analiza desde el punto de vista econmico. Las cuentas como elementos de representacin de los elementos que componen el patrimonio, no van a captar derechos ni obligaciones, sino hechos materiales (teora materialista), y valores (teora valorista).

La Escuela de Economa Hacendal, de Zappa, que opina que la finalidad de la unidad econmica es obtener rdito y que toda la problemtica contable debe quedar subordinada a la determinacin del mismo.

La Escuela Patrimonialista de Masi, que sostiene que el objeto de la investigacin contable es el patrimonio considerado en su aspecto esttico y dinmico, cualitativo y cuantitativo y que su fin es el gobierno oportuno, prudente y conveniente de tal patrimonio.

2) Los orgenes del trmino Principio Contable: Etapa de aceptacin generalizada. (1920-1960). La preocupacin econmico-cientfica tambin se desarroll en EEUU, desde una ptica deductiva de los fundamentos de la disciplina, con Sprague (1907), Paton (1922) y Canning (1929) pertenecientes a la denominada Escuela Neocentista americana, que se apoyaron, para la racionalizacin contable, en la lgica aristotlica-euclidiana, como es la definicin de principios y postulados para encontrar una explicacin al concepto de Contabilidad y su funcionamiento, al igual que las escuelas italianas pero con terminologa y enfoque diferentes. El concepto de principio nace de la mano de la

teora empleada por la escuela neocentista americana, aunque ninguna norma, entonces, se calific como tal.

Tras la Gran Depresin se reorganiz el mercado de valores y en el marco de dicha reorganizacin se cre, en 1930, un comit que comenz a emitir reglas detalladas denominadas Principios Contables, con la pretensin de contar con un grupo de reglas que aseguraran la uniformidad y que contribuyeran a la salvaguarda de los intereses de los inversores burstiles. Por lo tanto la primera aparicin del trmino Principio surge con un significado concreto:
Regla, de cualquier tipo, normalmente detallada, emitida por la regulacin contable, orientada a la bsqueda de la uniformidad y basada por lo general en la prctica ms habitual o generalizada en el momento.

3) Las grandes declaraciones de Principios y sus vacilaciones entre lo que es y lo que debera ser la prctica en la etapa lgica. (1960-1973). Se inicia una nueva etapa donde en la literatura contable, tanto profesional como acadmica, fueron cada vez ms frecuentes los nuevos planteamientos tericos junto a las crticas al modelo manejado por la regulacin. R. Mattessich en sus publicaciones de 1957 y 1958, sustituye el trmino principio contable por el de hiptesis bsica.

En esta dcada de los cincuenta se produjo una fuerte crisis ante la necesidad planteada de apoyar mediante un adecuado soporte terico, todo proceso de emisin de normas, lo que supuso una reestructuracin a fondo del organismo protagonista de la regulacin contable hasta que en 1962 fue sustituido por el F.A.S.B. En esta poca se instaur la nueva lnea de pensamiento para la regulacin mediante la instauracin de un itinerario lgico-deductivo del que deberan resultar las normas contables ms adecuadas y cuyas etapas descansan en tres escalones: Postulados-Principios-Reglas. El artfice de esta nueva filosofa fue Moonitz, denominndose a esta etapa, lgica, caracterizndose por la utilizacin de la deduccin contable, con el mencionado itinerario, cuyas principales especificaciones fueron:

Formulacin de reglas concretas, que deben desarrollarse en relacin con los postulados y principios previamente expresados.

Establecimiento de unos principios contables, que como reglas bsicas coordinadas entre s, constituyeran un entramado de referencia para la solucin de problemas.

Determinacin de unos postulados, que describen el entorno econmico y poltico en el que opera el sistema contable, y que se apoyan en las formas de pensamiento y hbitos de la comunidad de negocios.

Segn lo visto hasta estos momentos podemos afirmar que en el concepto de Principio confluyen dos pticas[6]:
1.Una ptica que tiene su origen en la regulacin contable de ndole profesional y por tanto en los organismos encargados de la misma, es decir el Principio es una derivacin de la prctica profesional para orientar y homogeneizar la prctica contable, pasando en una segunda fase a emitir declaraciones de carcter ms tericas que tratan de explicar los fundamentos de la prctica, lo que dio lugar al concepto de Principio Generalmente Aceptado que en su sentido amplio incluye tanto los fundamentos bsicos de la disciplina cualquiera que sea su naturaleza conceptual, como las reglas concretas. De este modo los principios contables se definen como: Reglas, emitidas por instituciones de autoridad reconocida al respecto, derivadas de la prctica ms frecuente y por tanto ms recomendable, de tal manera que[7] un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado presenta dos importantes aspectos: El hacer referencia a la norma habitual ms practicada, determinando la mejor conducta a seguir y la aprobacin por una institucin profesional que lo considera como tal a causa de su habitualidad[8]. 2.Una segunda ptica que se asienta en la epistemologa contable, es decir en la teora del conocimiento de la ciencia de la contabilidad. As desde este punto de vista caben dos acepciones a la definicin de Principio[9]:

a.En un sentido amplio Principio es sinnimo de fundamento, es decir los conceptos manejados en el itinerario lgico en cuanto se refieren al sistema contable y no a su entorno: Caractersticas, objetivos, requisitos de la informacin y macrorreglas. b.En un sentido restrictivo, el trmino Principio sera un escaln de los que constituyen el itinerario lgico descrito: El de las macrorreglas bsicas de carcter general cuyo objeto es guiar a la prctica, a la luz de los objetivos que previamente ha de fijarse el sistema contable y con la

finalidad de asegurar la consecucin de dichos objetivos[10] y que han sido obtenidas como consecuencia de los restantes elementos del proceso deductivo.

Los distintos sistemas contables existentes surgen de prcticas contables diferentes debido a[11]: La enseanza terica y la prctica profesional, el entorno econmico, la fiscalidad, el nacionalismo, los usuarios de la informacin financiera, el contexto legal, etc. Y dentro de cada pas las fuentes han sido: La legislacin mercantil, contable y fiscal, los organismos gubernamentales y las organizaciones profesionales y privadas. No hay que olvidar que la economa es una ciencia social, la contabilidad configura modelos econmicos que representan la empresa, los Principios contables, an cuando se les pretenda dar un contenido econmico, formalmente no se adaptan a l por tener una estructura jurdica, por lo que podemos concluir diciendo que los Principios ms que cientficos son paracientficos.

Heredero de esta filosofa es el Documento n 1 de A.E.C.A . Principios y Normas de Contabilidad en Espaa, de 1980 con revisin posterior de 1991[12]. En l se explica que su elaboracin sigue una metodologa deductiva, que se inicia con la enunciacin de un conjunto de postulados, axiomas o hiptesis bsicas de carcter general, de los que saldr por inferencia deductiva un conjunto de principios hasta desembocar, por ltimo, en una serie de normas particulares.

El esquema del itinerario lgico-deductivo se inicia con la descripcin de las caractersticas del entorno econmico en el que la empresa desarrolla sus actividades, continuando con los requisitos que se le han de exigir a la informacin contable, para continuar con la exposicin de los principios generales de la Contabilidad, concluyendo que en posteriores documentos se formularn las reglas o normas contables especficas. Dentro de stas figuran sus criterios de valoracin[13] con un planteamiento que supone aceptar que el poder adquisitivo del dinero se mantiene constante y por lo tanto existe estabilidad de precios.
Esta propuesta, aporta un elemento importante respecto a etapas anteriores y es la vinculacin de la contabilidad con el entorno econmico por lo que necesita definir este escenario donde se va a desarrollar la teora contable, elemento que justifica los cambios en el tiempo (el entorno econmico cambia) y el espacio (la existencia de sistemas contables distintos, relacionados con las diferencias del entorno).

4) El Paradigma de Utilidad y los Marcos Conceptuales en la etapa telelgica o normativa. (Desde 1973). En esta etapa frente a la preocupacin de la anterior por la discusin de las mejores reglas para el clculo y la medicin de la situacin econmica y del beneficio de la unidad econmica, se fueron abriendo paso tres conceptos ntimamente ligados entre s: La utilizacin de las cifras contables, las necesidades de sus usuarios y los objetivos de la informacin financiera, stos son el ncleo bsico de lo que se ha denominado el paradigma de utilidad y dentro de ellos las caractersticas cualitativas de la informacin financiera como ncleo fundamental. En el planteamiento utilitarista se discuten cuatro requisitos o caractersticas cualitativas, que se formulan como indispensables para que la informacin financiera pueda cumplir adecuadamente sus objetivos. stas caractersticas son: La relevancia, la verificabilidad, la insesgabilidad y la cuantificabilidad. Ahora el nuevo avance fue la inclusin de las necesidades de los usuarios y los correlativos objetivos de la informacin financiera en el itinerario lgico-deductivo, en un lugar preferente como referencia esencial para la elaboracin de normas y como elemento bsico sobre el que haba que pivotar dicho itinerario. Y por tanto en tratar estos objetivos de manera normativa o teleolgica, es decir cuando la eleccin de unos u otros objetivos podra condicionar la direccin a tomar por los sucesivos escalones de la deduccin. De los Principios se pasa a la discusin sobre los objetivos y las caractersticas de la informacin financiera, que podemos resumir bsicamente en:

Estar al servicio de aquellos usuarios que no tienen la capacidad o los recursos necesarios para obtener informacin. Proveer informacin til a los inversores y acreedores para que puedan prever, comparar y evaluar la capacidad de la empresa para obtener beneficios. Facilitar informacin til para apreciar la capacidad y responsabilidad de la gerencia en el uso eficaz de los recursos de la empresa. Suministrar la situacin financiera y de resultados, til para predecir, comparar y evaluar la capacidad de la empresa para obtener beneficios, proporcionando informacin relativa a las transacciones y otros acontecimientos relacionados con ciclos incompletos de beneficio.

La aparicin de los Marcos Conceptuales. La asuncin plena del paradigma de utilidad supuso remodelar el ideario contable con una nueva reordenacin que se

denomin Marco Conceptual a modo de una Constitucin Contable, definindose como: Una interpretacin de la teora general de la Contabilidad, mediante la que se establecen, a travs de un itinerario lgico-deductivo, los fundamentos conceptuales en los que se apoya la informacin financiera.

El primero fue el elaborado por la F.A.S.B., (Conceptual Framework) se compona de cinco documentos[14] publicados entre 1978 y 1985. En 1989, el I.A.S.C. elabor el suyo propio que es el que ha servido de gua posteriormente a otros, definindolo como: Un sistema coherente de objetivos y principios interrelacionados, los cuales se espera sirvan de gua para la elaboracin de normas contables coherentes que prescriban la naturaleza, funcin y lmites de la contabilidad general y de los estados financieros. Se espera servir al inters pblico proporcionando estructura y direccin a la contabilidad financiera y los estados contables, para facilitar la elaboracin de la informacin financiera objetiva relevante, que ayude a fomentar la asignacin eficiente de recursos escasos en la economa y sociedad, incluyendo el estmulo a los mercados financieros para desarrollar eficientemente su funcin. Los cambios que se originaron en esta evolucin giraron alrededor del anlisis de los usuarios de la informacin financiera y sus necesidades (El Paradigma de Utilidad), de los objetivos de la informacin financiera para asegurar la satisfaccin de los objetivos de la informacin y las necesidades de los usuarios, pasando a denominar Hiptesis Bsicas a los Principios Contables.
A pesar de su ambigedad o falta de rigor, segn distintos autores, la aparicin y desarrollo de los Marcos Conceptuales[15] supuso la apertura de un nuevo camino para el debate y para la bsqueda de soluciones a los problemas contables aunque la diferencia entre ellos puede ser importante, as el emitido en Francia por la Ordre des Experts Comptables de Francia (1996), representa diferencias con los modelos anglosajones en puntos muy significativos,[16]. A pesar de las diferencias, todos los Marcos Conceptuales han de establecer tres finalidades que han de cumplir: Describir la prctica existente, prescribir la prctica futura y definir trminos clave y cuestiones fundamentales[17].

[1]

Leach Albert, Federico. (1989). Fsica, Metafsica y Principios Contables. Tcnica Contable. N 492, diciembre. Pag 511- 514. Monterrey Mayoral, Juan - Miralles Marcelo, J. Luis. (1985). El entorno econmico como marco condicionante de los Principios Contables. Tcnica Contable. N 433, enero. Pag 7- 12. Estefanell Coca, Pedro Garriga Obiols, J. Miguel. (1983). Subordinacin a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Revista Tcnica. Censores Jurados de Cuentas. N 8. Pag. 5. Mier Menes, Manuel. (1983). Una definicin moderna de la ciencia contable basada en su objeto formal. Revista Tcnica. N 7. Para l la Historia de la Contabilidad, es una historia de la evolucin de su objeto formal. Tua Pereda, Jorge. (2000). Principios Contables versus hiptesis bsicas. Incluido en El Marco Conceptual para la Informacin Financiera. Anlisis y comentarios.A.E.C.A. Pag. 161-194. Caibano Calvo, Leandro - Ta Pereda , Jorge - Lpez, Jos Luis. (1985). Naturaleza y filosofa de los Principios Contables. Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad. N 47. Pag. 295-296. Ta Pereda, Jorge. (1985). Los Principios Contables: De la regulacin profesional al mbito internacional. Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad. N 46. Pag. 30-31. Giner Inchusti, Begoa. (1991). De los Principios Contables generalmente aceptados a los legalmente establecidos. Tcnica Contable. N 507. Marzo. Pag. 126.

[2]

[3]

[4]

[5]

[6]

[7]

[8]

Caibano Calvo, Leandro - Ta Pereda, Jorge - Lpez, Jos Luis. (1985). Art. Cit. Pag. 304-306.
[9] [10]

Ta Pereda, Jorge. (1984). Significado y funcionamiento conceptual de los Principios Contables. Revista Tcnica. N 9. Pag. 4 Navarro Gomolln, ngel (1996).Principios fundamentales. Tcnica Contable, pag. 153. Contables

[11]

[12]

Caibano Calvo, Leandro. (1985). Las declaraciones de Principios Contables de AECA. Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad. N 46. (1995).Principios de Contabilidad generalmente aceptados en Espaa: La regulacin profesional de AECA. Partida Doble. N 59. (1996). Principios de Contabilidad generalmente aceptados en Espaa: Novedades legales y profesionales. Incluido en Ensayos sobre Contabilidad y Economa.. ICAC. Tomo 1. Vargas Garca, Alfonso. (1988). La revisin de los Principios Contables: El coste histrico, el valor de reposicin y la contabilidad de inflacin. Tcnica Contable. N 469, enero, pag. 27-42. Tua Pereda, Jorge. (1996). El marco conceptual de la informacin financiera (IASC). Madrid.

[13]

[14]