ASPECTOS ESTRATGICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS EM

INDSTRIAS BRASILEIRAS: UMA PESQUISA EMPRICA

Renata Valeska do Nascimento Neto Faculdade Boa Viagem
Luiz Carlos Miranda UFRN


Resumo

Este estudo baseia-se na premissa de que a Contabilidade de Custos deve considerar
explicitamente temas e preocupaes estratgicas e teve por objetivo identificar se e como as
empresas brasileiras consideram aspectos estratgicos no clculo e anlise de custos. Foi
realizado a partir de uma investigao emprica, baseada em questionrio, incorporando dados
de oitenta e uma (81) indstrias brasileiras. A pesquisa utilizou duas tcnicas de coleta de
dados: entrevistas estruturadas e questionrio enviado atravs de correio eletrnico. Os
principais resultados foram comparados com outras pesquisas nacionais e internacionais e
mostram que h preocupao das empresas com diversos aspectos estratgicos de custos e que
as informaes de custos so, de fato, utilizadas tanto na tomada de decises, como na
sustentao e aumento da competitividade.

1. Introduo

Este estudo apresenta o resultado de uma investigao emprica para identificar se e
como as empresas brasileiras consideram aspectos estratgicos no clculo e anlise de custos.
A fonte dos dados a pesquisa na rea de custos conduzida por Nascimento Neto (2002). So
poucas as pesquisas empricas sobre custos realizadas no Brasil e a maioria delas tem usado
uma abordagem de estudo de caso. Embora tais estudos forneam uma anlise aprofundada,
geralmente consideram um nmero limitado de empresas. O estudo baseia-se na premissa de
que a Contabilidade de Custos deve considerar explicitamente temas e preocupaes
estratgicas.
Houve nos ltimos trinta anos, segundo Shank & Govindarajan (1997), uma transio
da Contabilidade de Custos para a anlise gerencial de custos, mas ainda resta realizar a
transio da anlise gerencial de custos para a gesto estratgica de custos. A importncia da
gesto estratgica de custos decorrente da priorizao da estratgia ao longo dos ltimos
vinte anos (Shank & Govindarajan, 1997). A anlise estratgica tem sido bastante difundida
nas faculdades de administrao, em livros e peridicos acadmicos e de negcios. No
entanto, at agora, pouca ateno tem sido dada a este tpico em livros e peridicos de
pesquisa em Contabilidade.
bastante divulgado que os gestores e outros usurios das informaes contbeis
necessitam de melhores informaes com relao aos custos dos produtos para que possam
tomar melhores decises. Contudo, o valor da definio de custo do produto limitado, e
pode no ser muito til em certos tomadas de deciso, que possam afetar a posio
competitiva e a rentabilidade da empresa a longo prazo. O planejamento estratgico e a
tomada de deciso exigem um conjunto muito mais amplo de informaes de custos do que
aquele fornecido por custos de produtos. Informaes de custos sobre clientes, fornecedores e
projetos de produtos diferentes, de acordo com Hansen & Mowen (2001), tambm so
necessrias para apoiar os objetivos da gesto estratgica. Ainda segundo os autores, tomadas
de deciso que afetam a posio competitiva da empresa a longo prazo devem considerar
elementos estratgicos de uma deciso, tais como crescimento e sobrevivncia da empresa a
longo prazo. Para garantir o crescimento e a sobrevivncia da empresa, por sua vez,
2
necessrio que a empresa obtenha uma vantagem competitiva. A gesto estratgica de custos,
portanto, o uso de dados de custos para desenvolver e identificar estratgias superiores que
produziro uma vantagem competitiva sustentvel.
O artigo est dividido em cinco sees, alm desta introduo. A segunda seo
apresenta uma breve explanao sobre os aspectos estratgicos de custos tratados nesta
pesquisa; a terceira seo expe a metodologia empregada na realizao da pesquisa; a quarta
seo mostra os resultados obtidos, divididos em: (a) caractersticas dos respondentes e das
empresas pesquisadas e (b) aspectos estratgicos de custos considerados nas empresas
pesquisadas; e, por fim, a quinta seo apresenta as concluses.

2. Aspectos Estratgicos de Custos

A anlise de custos, segundo Shank & Govindarajan (1997), tradicionalmente vista
como o processo de avaliao do impacto financeiro das decises gerenciais alternativas,
enquanto a gesto estratgica de custos uma anlise de custos vista sob um contexto mais
amplo, em que os elementos estratgicos tornam-se mais conscientes, explcitos e formais. Na
gesto estratgica de custos, os dados so usados para desenvolver estratgias superiores a fim
de se obter uma vantagem competitiva sustentvel. Para desenvolver e sustentar uma
vantagem competitiva, as empresas possuem certas prioridades estratgicas, tais como:
qualidade, reduo no prazo de entrega, produtividade, flexibilidade na alterao do projeto
do produto e no volume de produo e reduo de custos.
A qualidade, segundo Hendricks (1989), extremamente importante em ambientes
automatizados. Os custos de qualidade podem ser classificados em quatro categorias: custos
de preveno, custos de avaliao, custos de falhas internas e custos de falhas externas.
Custos de preveno ocorrem para evitar a fabricao de produtos que no estejam em
conformidade com as especificaes. Custos de avaliao ocorrem com a finalidade de
detectar produtos que no estejam em conformidade com as especificaes. Custos de falhas
internas so aqueles ocorridos quando as falhas nos produtos so detectadas antes da entrega
dos mesmos aos clientes. Por fim, custos de falhas externas so aqueles ocorridos quando
falhas nos produtos so detectadas pelos clientes aps os produtos terem sido entregues aos
mesmos. Todos estes custos, por sua vez, buscam alcanar a satisfao de consumidores
externos, e, conseqentemente, uma vantagem competitiva.
Com a crescente nfase em atender as necessidades dos consumidores, as indstrias,
segundo Hendricks (1989), devem se preocupar tanto com o desempenho na entrega quanto
com a qualidade dos produtos entregues. Enquanto qualidade tem muitas caractersticas que
podem ser quantificadas, as caractersticas relacionadas entrega de produtos so mais
difceis de serem quantificadas, embora tenham uma ampla influncia nas vendas e na
competitividade da empresa.
Quanto produtividade, pode-se usar a definio de Moreira (1999:600): dado um
sistema de produo, onde insumos so combinados para fornecer uma sada de produtos, a
produtividade refere-se ao maior ou menor aproveitamento dos recursos nesse processo de
produo, ou seja, diz respeito a quanto possvel produzir a partir de uma certa quantidade
de recursos. Assim, um crescimento de produtividade significa um melhor aproveitamento de
recursos, tais como funcionrios, mquinas, energia, combustveis, matria-prima, dentre
outros. Ainda, segundo este autor, o aumento de produtividade provoca uma melhoria na
competitividade e aumento dos lucros, que, por sua vez, permite novos investimentos e nova
melhoria na competitividade, gerando, novamente, aumento dos lucros e assim
sucessivamente.
Alm da qualidade, do prazo de entrega e da produtividade, devem ser observados como
importantes critrios competitivos, a flexibilidade na alterao do projeto do produto e na
3
alterao do volume de produo. Flexibilidade na alterao do projeto do produto, significa,
de acordo com Slack (1997), a habilidade de projetar diversos tipos diferentes de produto e
modificar o projeto destes produtos de modo a atender as especificaes dos clientes.
Flexibilidade na alterao no volume de produo, , ainda segundo o autor, a capacidade de
atender quase instantaneamente s variaes na demanda e vital para a empresa na medida
em que esta deve manter o funcionamento contnuo de suas atividades.
J o custo, segundo Slack (1997), o principal objetivo de desempenho e est
relacionado a todos os outros objetivos de desempenho. A anlise de custos essencial para
qualquer tipo de empresa, visto que, para empresas que possuem uma estratgia de liderana
de custos, o custo fundamental para garantir competitividade e mesmo para as empresas que
possuem uma estratgia de diferenciao, a reduo de custos pode proporcionar maiores
margens de lucro. Segundo Shank & Govindarajan (1997:5), uma compreenso sofisticada
da estrutura de custos de uma empresa pode ir bem longe na busca de uma vantagem
competitiva. Em outras palavras, ao estudar a estrutura de custos de uma empresa, possvel
perceber alguns aspectos estratgicos da contabilidade de custos que permitam atingir uma
vantagem competitiva.
Ainda conforme os autores supracitados, a administrao de empresas um processo
cclico contnuo de quatro estgios:
(1) Formular estratgias - onde a informao contbil pode ser til na identificao de quais
estratgias so financeiramente exeqveis ou quais no produzem retornos financeiros
adequados;
(2) Comunicar as estratgias por toda a organizao onde os relatrios contbeis
constituem uma das formas atravs das quais a estratgia comunicada por toda a
organizao, centrando a ateno dos usurios destes relatrios nos fatores relevantes
para o sucesso da estratgia adotada;
(3) Desenvolver e pr em prtica tticas para implementar as estratgias onde a anlise
financeira, baseada na informao contbil, um dos principais elementos para decidir
que programas tticos sero mais eficazes para ajudar uma empresa a atingir suas metas
estratgicas;
(4) Desenvolver controles para monitorar as etapas da implementao e depois do
sucesso no alcance das metas estratgicas onde os custos padres, oramentos de
despesas e planos de lucros anuais so utilizados como bases para avaliao de
desempenho de diversas empresas em todo o mundo.
Assim, em cada um dos estgios acima, pode-se dizer que a contabilidade de custos
assume uma funo estratgica.
Os custos padres e oramentos, citados como aspectos estratgicos da contabilidade de
custos no quarto estgio da administrao, assistem, segundo Berliner & Brimson (1988),
administrao no planejamento e controle das operaes. Os padres, so definidos por estes
autores como mensuraes predeterminadas, que relacionam recursos ou custos aos produtos,
unidades organizacionais ou outros objetivos de custos. Segundo Nakagawa (1993), os
padres so aplicveis a todas as reas funcionais, desde que suas operaes e atividades
sejam revestidas de algum grau de repetitividade, permitindo o estabelecimento de parmetros
para a mensurao de desempenhos, que reflitam as relaes esperadas entre custos e
objetivos.
Os oramentos, por sua vez, so, de acordo com Nakagawa (1993), instrumentos
gerenciais que comunicam aos gestores das reas funcionais as metas e os objetivos da
empresa, no s mensurados em termos financeiros, como tambm em termos operacionais,
mediante a quantificao e qualificao dos eventos e transaes.
4
Muitos outros aspectos estratgicos relacionados contabilidade de custos existem,
alm dos citados nesta seo, tais como, custo meta, custeio do ciclo de vida, dentre outros
que no sero explanados aqui por fugirem do escopo deste trabalho.

3. Metodologia

Os dados foram obtidos em uma pesquisa de campo, junto a indstrias brasileiras, na
rea de custos. Foi utilizado um nico questionrio de pesquisa, contendo 33 questes. Neste
artigo so apresentados somente os resultados relativos s questes sobre a funo do
respondente; as caractersticas das empresas pesquisadas e os aspectos estratgicos da
contabilidade de custos.
O questionrio foi aplicado mediante dois tipos de pesquisa por amostragem: (1)
entrevistas pessoais e (2) pesquisas por correio. Neste segundo tipo de pesquisa por
amostragem foi utilizado o correio eletrnico, atravs do envio de e- mails solicitando que o
possvel respondente preenchesse o questionrio que estava disponibilizado em uma home-
page.
A populao estudada corresponde a todas as industriais brasileiras. O nico critrio
utilizado na seleo da amostra foi o de que as empresas participantes pertencessem ao setor
industrial. Este critrio teve por objetivo homogeneizar a amostra, considerando que neste
tipo de empresa mais comum a existncia de sistema de custeio implantado.
Nesta pesquisa foram utilizadas duas formas de amostragem: por julgamento e amostra
populacional. A amostra por julgamento, tambm chamada de amostra conveniente feita,
segundo o GAO (1993), de acordo com o julgamento do pesquisador que escolhe
participantes da amostra que correspondem a certos aspectos da populao. Essa amostra foi
definida principalmente por restries oramentrias, tendo, portanto, ficado circunscrita s
empresas da Regio Metropolitana de Recife, uma vez que o acesso exigia menos recursos
financeiros. As indstrias entrevistadas pessoalmente tiveram duas fontes de obteno do
endereo postal: (1) o catlogo do ano de 1999 do Sinduscon/PE Sindicato da Indstria da
Construo Civil de Pernambuco contendo o nome, endereo e telefone das principais
indstrias que so fornecedoras de insumos e matrias-primas para o setor de Construo
Civil em Pernambuco, obtido junto ao SEBRAE/PE e (2) Telelista Comercial da Regio
Metropolitana do Recife e Arquiplago de Fernando de Noronha do ano de 2001, distribuda
pela Telemar - Companhia Telefnica que atende a regio - a todos os assinantes da linha
telefnica desta empresa. No se tem registro do nmero de empresas procuradas, mas foram
realizadas 53 entrevistas estruturadas.
A amostra populacional, por sua vez, teve como populao alvo as empresas de grande
porte do setor industrial brasileiro. Para que se pudesse contar com uma amostra
razoavelmente significativa, ainda que no estatisticamente, optou-se por obter-se as respostas
disponibilizando-se o questionrio em uma home-page na internet e enviando e-mails para os
potenciais respondentes. As indstrias da amostra para representar esta populao foram
obtidas de trs fontes de obteno dos endereos eletrnicos: (1) a Revista NEI Noticirios
de Equipamentos Industriais Edio Especial Top Five do ano de 2000/2001, que fornece a
lista dos cinco fornecedores industriais preferidos pelos leitores da NEI em 396 categorias de
produtos; (2) a lista de nomes e e-mails dos participantes do VII Congresso Brasileiro de
Custos - realizado em outubro do ano 2000 em Recife - cedida pelo coordenador do mesmo e
orientador desta pesquisa; (3) listas dos alunos dos seguintes cursos de especializao: (a)
Ncleo de Estudos e Pesquisas em Contabilidade da UFRGS, de Porto Alegre, cedida pelo
coordenador do curso, Prof. Dr. Paulo Schmidt; e (b) Ps-graduao em Controladoria de
Gesto da UFPE do ano 2000, cedida pelo coordenador do curso, Prof. Luiz Carlos Miranda,
Ph.D. A primeira fonte foi escolhida por indicar no quaisquer indstrias, mas as cinco
5
preferidas de cada categoria de produtos e as demais fontes foram escolhidas pela facilidade
de acesso aos endereos eletrnicos e tambm porque acreditou-se que profissionais
participantes de congressos ou de cursos de ps-graduao na rea de custos, teriam um
interesse maior em colaborar com pesquisas empricas nesta rea.
Dessa forma, da pesquisa via internet foram enviados 1.434 e- mails, sendo que destes
833 e-mails foram enviados para as empresas da revista NEI Top Five que possuam ou
forneceram o endereo eletrnico, 528 para os inscritos no VII Congresso Brasileiro de
Custos que possuam ou forneceram endereo eletrnico, 36 e-mails para os ex-alunos do
curso de ps-graduao do Ncleo de Estudos e Pesquisas em Contabilidade do Rio Grande
do Sul e 33 para os ex-alunos do Curso de Ps-graduao em Controladoria da UFPE. Dos
1.434 e-mails enviados apenas 1.056 e-mails chegaram ao destinatrio. Destes, foram obtidas
diversas respostas explicando porque a empresa no poderia participar da pesquisa,
solicitando mais informaes ou fornecendo o endereo do responsvel por custos na empresa
e apenas 31 questionrios respondidos.
Assim, na aplicao de ambas as metodologias, foram obtidos 84 questionrios
respondidos, sendo 53 provenientes de entrevistas estruturadas na Regio Metropolitana de
Recife e 31 obtidos mediante a disponibilizao eletrnica do questionrio em uma home-
page. Destes, trs foram excludos das anlises por no pertencerem ao setor industrial.
Nos prximos itens feita uma breve anlise descritiva das respostas obtidas.

4. Resultados da Pesquisa

4.1. Caractersticas dos Respondentes e das Empresas Pesquisadas

Tabela 1. Funo dos Respondentes

Funo Respondente Ranking Freqncia Percentual Percentual
Acumulado
Gerente Proprietrio/Gerente Geral 4 12 14,8 14,8
Diretor/Gerente Financeiro/
Gerente Administrativo
3 13 16,0 30,9
Responsvel por Custos 1 19 23,5 54,3
Contador/Analista Contbil/Controller 2 18 22,2 76,5
Outros 1 19 23,5 100,0
Total 81 100,0

Um grande percentual de respondentes (23%) se classificou como responsvel pela rea
de custos (tabela 1). Igual percentual de respondentes se classificou na categoria outros.
Dentre os respondentes que assinalaram a alternativa outros, foram especificadas as
seguintes funes: auditor interno senior, coordenadora do ncleo de custos e preos,
chefe do departamento de oramento e custos, vice-presidente, chefe de logstica,
especialista em planejamento e anlise, analista de organizao e metas; chefe do
departamento de contabilidade, gerente de controladoria, consultor contbil, assessor
comercial e ex-chefe de custos, gerente e ex-responsvel pela rea de custos e diretor
industrial. Os demais respondentes no especificaram suas funes.
Aps estas alternativas de respostas, o maior percentual de respondentes se classificou
como contador, funo que geralmente est relacionada contabilidade de custos da empresa.
Mesmo no caso dos gerentes proprietrios, gerentes gerais, diretores, gerentes financeiros e
gerentes administrativos menores percentuais de respondentes alguns dos respondentes
afirmaram que a empresa no possua uma rea especfica de custos e que suas atividades
envolviam clculos e anlises de custos.
6
Com relao s empresas participantes desta pesquisa, a maioria de origem nacional
(70%), como mostra a tabela 2. Destas, a maior parte composta por capital privado (65%).
Das empresas multinacionais (29%), quatro tinham os Estados Unidos e trs tinham a
Alemanha como pas de origem, uma era proveniente da Inglaterra, uma da Holanda, uma da
Sua e outra do Canad. Os demais respondentes no informaram a origem de suas empresas.

Tabela 2. Origem do Capital

Origem do Capital Freqncia Percentual Percentual Acumulado
Nacional Estatal 4 4,9 4,9
Nacional Privado (nica) 32 39,5 44,4
Nacional Privado (grupo) 21 25,9 70,4
Multinacional 24 29,6 100,0
Total 81 100,0

Como mostra a tabela 3, a maioria das empresas (69%) existe h mais de duas
dcadas, tempo suficiente para se estabelecerem no mercado e organizarem sua contabilidade
de custos. Houve casos, inclusive, em que foram entrevistadas empresas centenrias. Das
empresas que participaram desta pesquisa, apenas trs empresas existem h menos de dois
anos (4%) e quatro empresas esto operando h menos que cinco anos (5%).

Tabela 3. Idade das Empresas

Idade da Empresa Freqncia Percentual Percentual Vlido Percentual Acumulado
Menos de 2 anos 3 3,7 3,8 3,8
Entre 2 e 5 anos 4 4,9 5,0 8,8
Entre 6 e 10 anos 9 11,1 11,3 20,0
Entre 11 e 20 anos 9 11,1 11,3 31,3
Mais de 20 anos 55 67,9 68,8 100,0
Total 80 98,8 100,0
No Respondeu 1 1,2
Soma 81 100,0

As empresas respondentes foram classificadas nas faixas de nmero de empregados
utilizada pelo IBGE (2001), segundo a qual micro e pequenas empresas so aquelas que
possuem de 0 a 99 funcionrios (micro empresa de 0 a 9 funcionrios e pequena de 10 a 99
funcionrios); mdia empresa aquela que possui de 100 a 499 funcionrios e grande
empresa a que possui acima de 500 funcionrios. Assim, de acordo com a tabela 4 a seguir,
podemos observar que das empresas participantes desta pesquisa a maior parte correspondia a
empresas de grande porte (44% dos respondentes), seguida das empresas de mdio porte
(32% dos respondentes) e das de pequeno porte (24% dos respondentes).

Tabela 4. Classificao do Porte da Empresa Segundo o Nmero de Funcionrios

N de Funcionrios Classificao
do IBGE
Freqncia Percentual Percentual
Vlido
Percentual
Acumulado
At 100 Pequena 19 23,5 23,7 23,7
Entre 101 e 500 Mdia 26 32,1 32,5 56,2
Acima de 500 Grande 35 43,2 43,8 100,0
Total 80 98,8 100,0
No Respondeu 1 1,2
Soma 81 100,0

7
Das empresas participantes da pesquisa, mais da metade (56%) afirmou exportar seus
produtos para o mercado internacional (tabela 5).

Tabela 5. Atuao no Mercado Externo

Atuao no Mercado Externo Freqncia Percentual
Sim 45 55,6
No 36 44,4
Total 81 100,0

Na tabela 6 a seguir, possvel observar que enquanto apenas 36% das empresas
pesquisadas possuam mais de dez concorrentes, a maior parte destas empresas possua
poucos concorrentes de quatro a dez concorrentes (41%), outra parte significativa possua
de um a trs concorrentes apenas (18%) consistindo em oligoplios regionais ou nacionais e
quatro empresas (5%), ainda, afirmaram no possuir nenhum concorrente no processo de
fabricao e venda de seus produtos, sendo, portanto monoplios regionais ou nacionais.

Tabela 6. Nmero de Concorrentes

N de Concorrentes Freqncia Percentual Percentual Acumulado
Nenhum 4 4,9 4,9
de 1 a 3 15 18,5 23,4
de 4 a 10 33 40,8 64,2
mais de 10 29 35,8 100,0
Total 81 100,0

Conforme a tabela 7 apresentada em seguida, a maior parte das empresas respondentes
produz apenas de um a dez produtos diferentes (35%), incluindo todas as modificaes no
tamanho, cor, material e outras; enquanto somente 14% destas empresas fabricam mais de
1000 produtos.

Tabela 7. Quantidade de Produtos Diferentes Fabricados

N de produtos diferentes Freqncia Percentual Percentual Acumulado
1-10 28 34,6 34,6
11-100 21 25,9 60,5
101-1000 21 25,9 86,4
Mais de 1000 11 13,6 100,0
Total 81 100,0

4.2. Aspectos Estratgicos de Custos Considerados nas Empresas Pesquisadas

Para avaliar a importncia da contabilidade de custos na estratgia das empresas
pesquisadas, os entrevistados eram requeridos a indicar, dentre seis possveis alternativas, de
acordo com a estratgia competitiva da empresa, quais itens eram considerados como um
importante critrio competitivo. Os resultados esto na Tabela 8.






8
Tabela 8. Critrios Competitivos Considerados Importantes

Critrios Competitivos Ranking Freqncia
1
Percentual
Qualidade 1 79 97,5
Reduo de Custos 2 73 90,1
Produtividade 3 66 81,5
Reduo no Prazo de Entrega 4 54 66,7
Flexibilidade no Volume de Produo 5 45 55,6
Flexibilidade no Projeto do Produto 6 41 50,6
1
O nmero de respostas maior que o nmero de respondentes (81) porque era permitido
assinalar mais de uma alternativa nesta questo.

A pesquisa revela trs itens com elevada importncia na estratgia das empresas:
qualidade (considerado importante por 97% dos participantes desta pesquisa); reduo de
custos (considerado importante por 90% dos participantes); e produtividade (considerado
importante por 81% dos participantes). Estes resultados divergem dos obtidos na pesquisa de
Robles Jr. & Marion (2000), a qual aponta que 49% das empresas indicaram a qualidade
como sua prioridade estratgica, enquanto apenas 26% e 21% assinalaram a reduo de custos
e a produtividade, respectivamente.
Os respondentes podiam selecionar mais de uma alternativa. A tabela 9 apresenta o
nmero de critrios assinalados por um mesmo respondente, como sendo importante. Todas
as empresas assinalaram mais de um critrio, como importante para a estratgia competitiva
da empresa, Vinte e nove destas empresas assinalaram todos os critrios competitivos
apresentados como opo no questionrio.

Tabela 9. Quantidade de Critrios Competitivos Assinalados

N de Critrios
Competitivos
Freqncia Percentual Percentual
Acumulado
2 7 8,6 8,6
3 19 23,5 32,1
4 17 21,0 53,1
5 9 11,1 64,2
6 29 35,8 100,0
Total 81 100,0

Os respondentes foram solicitados a indicar quais os propsitos da Contabilidade de
Custos na sua empresa? A tabela 10 sumariza os resultados. Gerenciamento de custos foi o
propsito de contabilidade de custos mais citado pelos participantes desta pesquisa (91% dos
participantes). Este resultado semelhante ao obtido na pesquisa de Yoshikawa (1989), onde
este propsito foi citado em 1lugar pelas empresas escocesas, participantes da pesquisa e
citado em 2 lugar pelas empresas japonesas, que participaram da mesma pesquisa. O segundo
propsito mais citado nesta pesquisa foi oramento e controle oramentrio (citado por 82%
das empresas pesquisadas) e o terceiro mais citado foi a tomada de decises (78%). Os
propsitos menos citados so os relacionados rea de produo da empresa, tais como a
anlise do desempenho do pessoal da produo (45%) e a definio do mix de produo e
vendas (39%). Estes resultados revelam uma maior utilizao de informaes de custos com
as finalidades de gerenciamento e controle de custos, tomada de deciso e formao de
preos, do que com finalidades de controle da produtividade e do volume de produo.




9
Tabela. 10. Propsitos da Contabilidade de Custos

Propsitos da Contabilidade
de Custos
Ranking Freqncia
1
Percentual
2
Percentual
Vlido
3

Gerenciamento de Custos 1 73 90,1 91,3
Preo e Poltica de Preos 4 57 70,4 71,3
Clculo de Lucro 5 48 59,3 60
Definio do Mix de Produo e de Vendas 8 31 38,3 38,7
Anlise do Desempenho da Produo 7 36 44,4 45
Oramento e Controle Oramentrio 2 66 81,5 82,5
Preparao de Demonstraes Financeiras 6 47 58 58,8
Tomada de Decises 3 63 77,8 77,8
1
O nmero de respostas maior que o nmero de respondentes porque era permitido assinalar mais de
uma alternativa nesta questo;
2
Este percentual foi calculado com base no nmero de 81 empresas que participaram da pesquisa;
3
Este percentual foi calculado excluindo-se das 81 empresas participantes, 1 empresa (1,2%) que no
respondeu esta questo.

Dentre os oito propsitos da contabilidade de custos indicados como alternativas de
respostas, dado, na tabela 4.11 a seguir, o nmero de propsitos citados pelas empresas
pesquisadas. Pode-se notar que cerca de 1/3 das empresas assinalaram de um a quatro
propsitos, enquanto 2/3 assinalaram cinco ou mais propsitos. A maior parte das empresas
(21%) assinalou cinco propsitos, seguido por um percentual de 20% de empresas que
assinalaram todas as alternativas citadas na questo.

Tabela 11. Quantidade de Propsitos da Contabilidade de Custos Assinalados

N de Propsitos Freqncia Percentual Percentual
Vlido
Percentual
Acumulado
1 1 1,2 1,3 1,3
2 7 8,6 8,8 10,0
3 12 14,8 15,0 25,0
4 8 9,9 10,0 35,0
5 17 21,0 21,3 56,3
6 8 9,9 10,0 66,3
7 11 13,6 13,8 80,0
8 16 19,8 20,0 100,0
Total 80 98,8 100,0
No Respondeu 1 1,2
Soma 81 100,0

Ao serem solicitados a indicar quem so os maiores solicitadores de informaes e
anlises de custos?, os respondentes revelaram que os trs maiores solicitadores dessas
informaes so: o Departamento de Administrao Financeira; o Departamento de Vendas;
e o Departamento de Produo, apontados por, respectivamente, 70%, 67% e 61% das
empresas participantes da pesquisa, como apresentado na tabela 12 a seguir. A pesquisa de
Robles Jr. & Marion (2000) tambm identificou, embora em ordem diferente, estes trs
departamentos como os maiores solicitadores de levantamentos e anlises de custos, tendo
sido o Departamento de Produo citado como o maior solicitador por 31 empresas das 77
empresas pesquisadas por estes autores (40%), a Alta Administrao citada por 29 empresas
(38%) e a Gerncia de Vendas citada por 20 empresas (26%). interessante observar que,
embora os propsitos de contabilidade de custos menos citados pelas empresas pesquisadas
tenham sido os relacionados rea de produo da empresa (como mostrado na tabela 10
anteriormente), o Departamento de produo foi o terceiro maior solicitador de informaes
10
de custos. Por outro lado, a solicitao de informaes de custos pelo Departamento de
Administrao e de Vendas, ressalta a utilizao destas informaes no gerenciamento e
controle de custos, na tomada de deciso, na formao de preos e na apurao do lucro.
notrio o fato do Departamento de Engenharia ser um dos que menos solicitam informaes
de custos quando a elaborao e implementao de projetos requerem cuidadosa avaliao
de recursos bem como o fato de que apenas 38% das empresas tenham assinalado o
Departamento de Planejamento e Controle como solicitador de informaes de custos, quando
82% das empresas assinalaram oramento e controle oramentrio como propsito da
Contabilidade de Custos. Uma possvel razo para isto talvez seja o fato de nem todas as
empresas possurem departamentos especficos com as funes de engenharia e controle.

Tabela 12. Departamentos Solicitadores de Informaes de Custos

Solicitadores de Informaes de Custos Ranking Freqncia
1
Percentual
2


Percentual
Vlido
3

Departamento de Vendas 2 53 65,4 67,1
Departamento de Produo 3 48 59,3 60,8
Departamento de Engenharia 5 18 22,2 22,8
Departamento de Administrao Financeira 1 55 67,9 69,6
Departamento de Qualidade 6 7 8,6 8,9
Departamento de Planejamento e Controle 4 31 38,3 39,2

1
O nmero de respostas maior que o nmero de respondentes porque era permitido assinalar mais de
uma alternativa nesta questo;
2
Este percentual foi calculado com base no nmero de 81 empresas que participaram da pesquisa;
3
Este percentual foi calculado excluindo-se das 81 empresas participantes, as 2 empresas (2,5%) que
no responderam esta questo.

Dentre os seis departamentos solicitadores de informaes de custos apontados como
alternativas de respostas, dado na tabela 13 abaixo, o nmero de solicitadores citados pelas
empresas pesquisadas. A maior parte das empresas (36%) assinalou a existncia de trs
departamentos solicitadores de informaes de custos, enquanto nenhuma empresa assinalou a
existncia de cinco departamentos solicitadores de tais informaes e apenas uma afirmou que
todos os departamentos citados nesta questo solicitavam informaes de custos, o que indica
que na maior parte das empresas pesquisadas, as informaes de custos no so utilizadas por
todos os departamentos, quer administrativos, quer operacionais.

Tabela 13. Quantidade de Departamentos Assinalados como Solicitadores de
Informaes de Custos

N de Deptos. Solicitadores de
Informaes
Freqncia Percentual Percentual
Vlido
Percentual
Acumulado
1 10 12,3 12,7 12,7
2 24 29,6 30,4 43,0
3 28 34,6 35,4 78,5
4 16 19,8 20,3 98,7
6 1 1,2 1,3 100,0
Total 79 97,5 100,0
No respondeu 2 2,5
Soma 81 100,0

Ao responder se H comparaes entre custos reais e padres?, a maioria (74%) das
empresas pesquisadas afirmou fazer tal comparao (vide Tabela 14). Este resultado
bastante prximo do encontrado (81%) na pesquisa de Robles Jr. & Marion (2000). De
acordo com Hendricks (1989), na medida em que o custo padro tem como principal objetivo
11
controlar os custos atravs do relato de variaes, ele no to importante no ambiente
automatizado, porque o processo de manufatura , geralmente, mais confivel, e consistente.
Assim, as variaes so mnimas ou inexistentes. Isto pode indicar uma baixa automao nas
empresas pesquisadas ou uma excessiva preocupao com as variaes ocorridas.

Tabela 14. Comparao entre Custos Reais e Padres

Compara custos reais e
padres
Freqncia Percentual
Sim 60 74,1
No 18 22,2
No sabe 3 3,7
Total 81 100,0

Os entrevistados que utilizavam custo padro foram solicitados a indicar que itens de
custo eram comparados. A questo permitia que se indicasse mais de um item. A Tabela 15
apresenta os resultados. Conforme pode se verificar, 40% dos que se utilizam de custo padro
compara os trs tipos de custos concomitantemente: material, mo-de-obra direta e custos
indiretos de fabricao. Em outras empresas, somente um ou dois desses trs itens so
comparados com o padro. Na pesquisa de Robles Jr. & Marion (2000), um percentual menor
de empresas (26%) compara os trs itens.

Tabela 15. Itens de Custos Comparados com Custos Padres

Esta Pesquisa Pesquisa de
Robles Jr. &
Marion (2000)
N de Respondentes 81 77
Itens comparados com padres

Freqncia Percentual Percentual
Vlido
Percentual
Vlido
No compara 18 22,2 23,1 19,5
Material 7 8,6 9,0 24,7
Mo-de-obra direta * * * 10,4
Custos indiretos de fabricao * * * 2,6
Outros 1 1,2 1,3 1,3
Material e outros 1 1,2 1,3 *
Material e custos indiretos de fabricao * * * 2,6
Material e mo-de-obra direta 10 12,3 12,8 9,1
Mo-de-obra direta e custos indiretos 1 1,2 1,3 3,9
Material, mo-de-obra direta e custos indiretos 31 38,3 39,7 25,9
Mo-de-obra direta, custos indiretos e outros 1 1,2 1,3 *
Material, mo-de-obra direta e outros 6 7,4 7,7 *
Material, mo-de-obra direta e outros 2 2,5 2,6 *
Total 78 96,3 100,0 100,0
No respondeu 3 3,7
Soma 81 100,0
* No foram assinaladas estas respostas pelos respondentes.

Ainda com relao aos itens de custos comparados com custos padres, a tabela 16
indica que o item mais comparado pelas empresas o material (citado por 95% das empresas
que afirmaram comparar custos reais e padres). A mo-de-obra direta o segundo item mais
comparado (85% das empresas), seguido dos custos indiretos de fabricao (65% das
empresas) e do item outros (18% das empresas), que deve corresponder a despesas diversas
da empresa. Estes resultados no corroboram o pensamento de Lyall & Graham (1993), que
afirmam que no ambiente atual de manufatura, a importncia do trabalho como um insumo
12
direto tem declinado significativamente e a utilizao do custo padro para monitorar custos
de mo-de-obra pode ser inapropriada ou mesmo incompreensvel.

Tabela 16. Comparao do Material, da Mo-de-obra Direta e dos Custos indiretos
com os Custos Padres

Itens de Custos Comparados
com o Padro
Ranking Freqncia
1
Percentual
2


Percentual
Vlido
3

Material 1 57 70,4 95
Mo-de-obra Direta 2 51 63 85
Custos Indiretos de Fabricao 3 39 48,1 65
Outros 4 11 13,6 18,3
1
O nmero de respostas maior que o nmero de respondentes porque era permitido assinalar mais de uma
alternativa nesta questo;
2
Este percentual foi calculado com base no nmero de 81 empresas que participaram da pesquisa;
3
Este percentual foi calculado excluindo-se das 81 empresas participantes, as 21 empresas (25,9%) que no
responderam esta questo. Destas , dezoito empresas no responderam por terem assinalado na questo
anterior que no comparavam custos reais com custos padres e as outras trs empresas no responderam
porque afirmaram que no sabiam se suas empresas comparavam ou no custos reais e padres.

Dentre as empresas que comparam custos reais com custos padres (60 empresas), a
maior parte (40 empresas) das empresas considera pelo menos trs dos quatro grupos de
custos (material, mo-de-obra direta, custos indiretos de fabricao e outros), indicando que,
nas empresas que comparam custos reais com padres, h um acompanhamento da maior
parte dos itens de custos da empresa. Os resultados esto na tabela 17.

Tabela 17. Quantidade de Itens de Custos Comparados com Custos Padres

Total de Itens
Comparados
Freqncia Percentual ** Percentual
Vlido
Percentual
Acumulado
1 8 9,9 13,3 13,3
2 12 14,8 20,0 33,3
3 34 42,0 56,7 90,0
4 6 7,4 10,0 100,0
Total 60 74,1 100,0
No respondeu 21 25,9
Soma 81 100,0


5. Concluses

Esta pesquisa buscou adicionar sobre a utilizao de informaes de custos nas
empresas brasileiras com finalidades estratgicas. Embora a gesto estratgica de custos seja
ainda pouco divulgada, os resultados obtidos revelaram que h preocupao das empresas
com diversos aspectos estratgicos de custos e que as informaes de custos so, de fato,
utilizadas tanto na tomada de decises operacionais, como na sustentao e aumento da
competitividade. Como indcio disto, a reduo de custos foi apontada por 90% das empresas
como importante critrio competitivo.
Tambm pode ser observado que a utilizao da Contabilidade de Custos com a
simples finalidade de atender necessidade de preparao das Demonstraes Financeiras,
tem sido suprimida por finalidades mais gerencias, tais como gerenciamento e controle de
custos, tomada de decises e formao de preos. Isto salientado, ainda, pela prevalncia
dos departamentos de administrao e de vendas como principais solicitadores de informaes
de custos nas indstrias pesquisadas.
13
Alm disso, o custo padro, largamente empregado pelas indstrias pesquisadas (74%
destas), utilizado para desenvolver controles para monitorar as etapas de implementao e
sucesso no alcance das metas estratgicas estabelecidas. Os itens de custos mais avaliados
pelas empresas pesquisadas em comparao com padres, so o material direto e a mo-de-
obra direta, mas, alm destes, a maior parte das empresas compara tambm custos indiretos de
fabricao e outros itens como despesas administrativas, demonstrando a grande preocupao
das empresas pesquisadas com o controle destes custos.
Finalmente, acreditamos que uma maior divulgao do que vem a ser a Gesto
Estratgica de Custos em livros e peridicos, bem como a realizao de pesquisas empricas
sobre quais as ferramentas da Contabilidade de Custos, utilizadas no Brasil, auxiliam as
empresas na elaborao e implementao de estratgias, poderiam aumentar o nmero de
empresas interessadas em aprimorar seus sistemas de custos e melhorar a qualidade das
informaes de custos produzidas nas organizaes.

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