ndice

INTRODUO...............................................................................................................................2
2. SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ACTIVIDADE........................................................4
2.1. Consideraes gerias.............................................................................................................4
2.2. Custo de complexibilidade....................................................................................................5
2.3. Procedimentos para aplicado sistema abc.........................................................................6
3.VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA ABC.........................................................9
3.1 Vantagens do sistema ABC....................................................................................................9
3.2. Desvantagens do sistema ABC...........................................................................................10
4.CASO PRTICO EXEMPLO ILUSTRATIVO.........................................................................11
4.1. Pelo Mtodo Tradicional.....................................................................................................11
4.2. Pelo sistema ABC................................................................................................................12
4.3. Comparao dos Resultados...............................................................................................14
CONCLUSO...............................................................................................................................15
BIBLIOGRAFIA...........................................................................................................................16

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INTRODUO
A medida em que a economia vai crescendo, as empresas actuam cada vez mais em
ambientes competitivos, o que torna necessrio para as empresas aprimorar os seus processos, de
forma a obter um posicionamento no mercado. Sendo que actualmente no somente os custros
do prodto que definem o preo de venda do produto, mas os preos do mercado. Muitas
empresas encontram dificultadas na afectao dos custos indirectos aos produtos oque em alguns
casos os custos dos produtos podem superar os custos do mercado, devido a alocao arbitrarias
desses custos aos produtos atravs das distribuio inadequadas destes atravez da numero de
Mo-de-obra directa, custos da Mo-de-obra directa entre outros, ou melhor, os sistemas
tradicionais do enfase ao produto, considerando que o produto que origina os custos.
O sistema tradicional mostrou-se eficaz na epca em que os custos de Mo-de-obra
directa representavam maior parte dos custos da empresa. Hoje em dia que o crescente uso de
tecnologia, maior competitividade, os custos indirectos relacionados com marketing, manuteno
das maquinas, e outros vem aumentando cada vez mais e de forma muito significativa os custos
indirectos e os custos de Mo-de-obra directa vm decrescendo, o que tornou o sistema
tradicional lacunoso quando a sua base de repartio atraves da Mo-de-obra.
Com o pressuposto de reduzir as distores provocadas pelos sistema tradicionais, surge
o Sistema de Custeio baseado em actividade nos meiados dos anos 70 (Cado,2012), defendendo
que oque provoca os custos no produto mas sim as actividades desembolsadas para fabricar o
produto.
O presente trabalho de pequisa visa fazer uma abordagem sobre o sistema sistema
baseado em actividade, comparando-o com os sistema de custeio tradicionais, os passos para a
sua implemento, bem como, os seus benefcios e as crticas deste sistema.

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1. SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTEIO

Antes de se fazer a abordagem do sistema de custeio baseado em actividade (ABC),
torna-se imprescindvel realizar-se uma abordagem relativa aos sistemas de custeio tradicionais,
pois os mesmos assim como o sistema ABC tem a finalidade afectar os diversos gastos aos
produtos, deste modo, permitir melhor compreenso do sistema que prope-se como nfase da
presente pesquisa cientfica.
Como sabido, nos sistemas tradicionais a alocao dos custos indirectos efectuada em dois
estgios: no primeiro estgio os custos indirectos so agrupados em uma ou mais contas de
custos e no segundo estgio esses custos so alocados aos produtos, usando-se uma certa base de
repartio, como o custo da mo-de-obra directa, nmero de horas de trabalho, nmero de horasmaquinas ou nmero de unidades produzidas, que so vistas como arbitrrias, uma vez que elas
podem no reflectir bem a utilizao dos recursos por parte de um produto. Este mtodo
apresenta muita arbitragem quando h produtos de diferente complexibilidade.
Para ilustrar esse factor Eldenburg e Wolcott (2007,p.260) apresentam uma empresa que
utiliza robs para montar computadores produzidos sob especificaes dos clientes. Maior parte
dos custos indirectos de fabricao esto relacionados aos robs (depreciao, seguros,
manuteno dos equipamentos e dos softwares). Caso a empresa no disponha de um sistema de
informaes capaz de rastrear o tempo de operao dos robs ou o nmero de suas
programaes, provvel que as horas da Mo-de-Obra Directa sejam utilizadas para alocar os
custos indirectos as maquinas. Entretanto, possvel que a mo-de-obra directa esteja apenas a
ser usada para testar e embalar os computadores, e o tempo gasto seja o mesmo
independentemente do computador produzido. Como resultado desta distribuio arbitrria dos
custos indirectos s mquinas, estes sero distribudos de forma uniforme todos os
computadores, independentemente do tempo real de uso dos robs ou do nmero de novas
programaes exigidas para cada tipo de computador fabricado.
Nesse contexto o sistema tradicional subestima os custos dos computadores mais
complexos que requerem mais tempo de montagem e um numero maior de programao de
robs. Ao mesmo tempo ele superestima os computador mais simples, que requerem pouco
tempo de uso dos robs e poucas alteraes de sua programao.
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Da surge a problemtica da inadequao causada pela atribuio dos custos fixos aos produtos
de acordo com bases de rateio arbitrrias (geralmente horas de mo-de-obra directa (MOD),
horas-mquina ou custo da MOD), pois estes sistemas ignoram os custos de complexidade, isto
, a medida em que a empresa diversifica sua produo, os custos fixos crescem devido a maior
exigncia na complexidade do sistema produtivo.
Para alm dos pressupostos acima exposto, nota-se que os sistemas de custos tradicionais no se
adequam a realidade actual, pois a preocupao dos mesmos era de identificar o custo do produto
para posteriormente vende-los com uma certa margem de lucro capaz de cobrir os custos
originados pela produo dum produto, bem como, gerar lucros para a maximizao da empresa,
contudo, actualmente quem define os preos no mercado o prprio mercado e no a empresa.
2. SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ACTIVIDADE
2.1. Consideraes gerias
O Sistema de Custeio Baseado em Actividade, conhecido como ABC (Activity-Based
Costing), um mtodo que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio
arbitrrio dos custos indirectos. (Martins,2010,p.87). Para o autor o grau de subjectividade
toleradas no passado podem provocar hoje enormes distores.
Caado (2012,p.292) acrescenta, que o sistema de custeio ABC foi introduzido em resposta s
influncias decorrentes da imputao dos gastos de fabricao com base na Mo-de-Obra directa
em certas industriais.
Este sistema parte do princpio que so as actividades que provocam os custos, isto , os
produtos usam actividades e absorvem os custos gerados por elas, e no os produtos como
acontece no mtodo tradicional.
O Objectivo deste sistema no apenas repartir os gastos comuns entre os produtos, as
definir e medir custo dos recursos utlizados pelas actividades que apoiam a produo e a entrega
de produtos e servios dos clientes. (Caido,2012,p.292).

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Ao invs de visualizar a organizao em departamentos ou centros de custos, o ABC baseia-se no

consumo de recursos necessrios para executar actividades e posteriormente aloca estes custos
aos produtos.
2.2. Custo de complexibilidade
Antes de se abordar os procedimentos adoptados pelo sistema de custeio baseado em
actividades, imprescindvel que se faa uma abordagem relativa ao custo de complexibilidade.
A contabilidade tradicional faz a separao dos custos em fixos e variveis e considera que os
custos variveis alteram-se quando h mudanas no volume de produo da empresa, sendo que
os custos fixos permanecem inalterados no curto prazo.
Vrios autores argumentam que os custos no variam de acordo com o volume de produo, mas
sim, com as mudanas sofridas ao longo dos anos no projecto dos produtos, ou melhor,
consideram que o principal determinante do montante destes custos o grau de complexidade da
estrutura de produo da empresa.
A relao entre o custo e complexibilidade do sistema produtivo, pode ser ilustrada, comparando
duas fbricas semelhantes, com mesmo tamanho e mesmos equipamentos, produzindo uma
nica classe de produto: leo. A fbrica I produz anualmente 2.000.000 litros de leos em gales
de 20 litros. A fbrica II produz 1.000.000 de litros em gales de 20litros, 500.000 em gales de
5litros, 500.000 em gales de 1 litro.
evidente que a fbrica II necessitar de mais apoio produo do que a fbrica I. As
actividades desenvolvidas na fabrica I sero consideravelmente mais complexas do que na
fbrica II, que necessitar ter uma estrutura maior: isto implica em maiores custos. Embora a
produo total seja a mesma nas duas fbricas, os custos fixos da fbrica II sero maiores do que
os da fbrica I.
Segundo Eldenburg e Wolcott (2007), o custo de complexibilidade responsvel pela
distoro provocada nos custos dos produtos pelos sistemas tradicionais, pois os mesmos no
reconhecem a questo da complexidade, alocando custos fixos aos produtos atravs de-bases
relacionadas com o volume de produo, como horas de MOD. O custeio por actividade procura
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evitar tal distoro, alocando os custos de complexidade aos produtos de acordo com a
contribuio dos mesmos para o aumento da complexidade do sistema produtivo.
2.3. Procedimentos para aplicado sistema abc
2.3.1. Identificao das actividades
Uma actividade uma aco que utiliza recursos humanos, matrias, tecnolgicos e
financeiros para se produzirem bens ou servios, ela descreve o modo como uma empresa
emprega seu tempo, recursos para alcanar os objectivos operacionais.
Assim, o primeiro passo, para o custeio ABC, de identificar as actividades relevantes dentro de
cada departamento.
importante observar que para cada actividade necessrio atribuir o respectivo custo e
identificar o dirrecionador, que constituem o grande desafio para este sistema.
2.3.2. Atribuio dos custos s actividades
O custo de uma actividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios dispendidos
na realizao de tais actividades, os mesmos custos devem incluir: salrios com respectivos
encargos sociais, depreciaes, energia elctrica, instalaes. Muitas vezes, possvel agrupar
vrios itens de custos em uma nica rubrica, para reflectir a natureza dos gastos pelo uso total,
nesta ptica de ideias teramos a titulo de exemplo o seguintes:

Salrios+encargos+subsdios = custo de remunerao;

Aluguel+imposto predial+agua+luz= custo do uso das instalaes;
Telefone+fax+correio = custos de comunicao.
Passagens+ locomoo+hotel+refeies custos de viagens.

Pode ser recomendvel em alguns casos desmembrar uma conta em vrias subcontas para melhor
evidenciar os recursos utilizados por diversas actividades, o caso das Mo de Obra Indirecta,
que em vrios casos necessrio que seja aberta separar as quantias gastas nas diferentes
finalidades.
Martins (2010,p.94) argumenta que a atribuio dos custos s actividades deve ser feita da forma
mais criteriosa possvel, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
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1. Alocao directa;
2. Rastreamento;
3. Rateio.
A alocao directa acontece quando existe uma identificao clara, directa e objectiva de certos
itens de custos a certas actividades, como acontece com os salrios, depreciao, viagens,
material de consumo e outros que os custos facilmente so identificados com a actividade.
O rastreamento uma alocao com base na identificao da relao causa e efeito entre a
ocorrncia da actividade e a gerao dos custos. Essa relao expressa atravs de direccionados
de recursos, isto , de recursos para actividade. Alguns exemplos desses direccionados so:

N de empregados;
rea ocupada;
Tempo de mo-de-obra (hora - homem);
Tempo de mquina (hora - maquina);
Quantidade de kWh;

O rateio apenas utilizado quando no h a possibilidade de utilizar nem locao directa nem
alocao directa nem o rastreamento, tendo sempre em conta que para efeitos gerncias de
rateios arbitrrios no devem ser feitos.
Martins (2010, p.95) defende que o simples processo de diviso de departamento em centros de
custos j facilita o processo de atribuio de custos s actividades, porm nem sempre num
centro de custos se desenvolve uma actividade, isto , podem ocorrer trs situaes:
1. Um centro de custo executa uma actividade;
2. Um centro de custo executa parte de uma actividade (tarefa); e
3. Um centro de custos executa mais de uma actividade (pode ser uma funo).
Portanto necessrio analisar se h convenincia, ou no, de agregar dois ou mais centros de
custos ou de subdividir algum, tudo depende do grau de preciso que se deseja adquirir.

2.3.3. Identificao e seleco dos direcionadores de custo

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O grande desafio deste sistema, esta na escolha dos direcionadores de custos (cost
driver), que segundo Martins (2010, p.96), o factor que determina o custo de uma actividade.
Como as actividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a
verdadeira causa dos seus custos.
Para efeitos de custeio de produtos, o direcionador deve ser o factor que determina ou influencia
a maneira como os produtos consomem (utilizam) as actividades. Assim o direcionador de
custos ser a base utilizada para atribuir os custos das actividades aos produtos.
Podemos identificar dois tipos de direcionadores: direcioandores de custos de recursos e os
direcionadores de custos de actividades.
Os direcionador de custos de recursos identifica a maneira como as actividades consomem
recursos e serve para custear as actividades, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos
e as actividades. Os direcionadores de custos permitiro responder as seguintes questes:

O que que determina ou influencia o uso deste recurso pelas actividade?

Como que as actividades se utilizam deste recurso?

O direcionador de custos de actividade identifica a maneira como os produtos consomem

actividades e serve para custear produtos, ou seja indica a relao entre as actividades e os
produtos. Por exemplo, o nmero de inspeces feitas nas diferentes linhas de produto define a
proporo em que a actividade inspecionar Produo foi consumida pelos produtos.
A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de preciso desejado e
da relao custo-benefcio. Os direcionadores variam de empresa para empresa, dependendo de
como e por que as actividade so executadas.
Eldenburg e Wolcott (2007,p.267) afirmam que um direcionador de custos a melhor
escolha para uma base de alocao, no caso de uma conta de custos do ABC. Fica evidente a
relao de causa e efeito entre a base de alocao e os custos da actividade.

2.3.4. Atribuio dos custos das actividades aos produtos

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Depois de identificar as actividades relevantes, seus direcionadores de recursos e respectivo

custo, a prxima etapa custear os produtos, portanto faz-se necessrio o levantamento da
qualidade e quantidade de ocorrncia dos direcionadores de actividades por perodo e por
produto.
3.VANTAGENS E DESVANTAGENS DO SISTEMA ABC
3.1 Vantagens do sistema ABC
Os gerentes tem a condio de mensurar os custos por actividade;
Quando se identificam as actividades e se escolhem os direcionadores de custos, os
empregos ficam mais conscientes das relaes de causa efeito;
Uma anlise mais cuidadosa dos custos de uma actividade de alguns custos de uma
actividade no-agregadora de valor, o que faz aumentar a motivao para reduzir esses
custos;
Torna-se possvel reconhecer quais actividades esto influindo significativamente nos
gastos da empresa. Isto importante pois, a partir desta informao, a gerncia pode
planejar e executar aces de controle sobre actividades especficas, superando
problemas de sistemas tradicionais;
As capacidades das vrias actividades, em termos de nmero de transaces potenciais,
podem ser analisadas dentro do campo de informaes do ABC, permitindo um
acompanhamento mais detalhado das actividades mais relevantes;
Mensurar o fluxo de recursos de uma empresa. Com ele, diminue-se a arbitrariedade com
que se medem os custos, uma vez que, com ele, as alocaes dos custos ficam mais
aproximadamente associadas utilizao real dos recursos pelas actividades
operacionais.

3.2. Desvantagens do sistema ABC

A elaborao e a utilizao de um sistema ABC acarretam diversos custos, entre os quais:
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 Custo de concepo do sistema, bem como, remunerao por tempo de trabalho dos
empregados e taxas de consultoria;
Custos associados s modificaes nos sistemas contbil e de informaes de
empresa, modificaes essas necessrias colecta e a informao de dados sobre as
actividades e os direcionadores de custos;
Custos relacionados com o treinamento dos empregados para usarem eficazmente o
sistema ABC.
As vezes o custo de implementao de um sistema de informaes ABC baixo, especialmente
em casos em que os custos das actividades se encontram rapidamente disponvel e fcil
verificar o nmero de vezes em que a actividade exectada. Suponhamos que a actividade seja
consistem no salrio e nos benefcios adicionais pagos ao inspector, e todas as unidades so
inspecionadas.
Outras vezes, a obteno das informaes ABC pode ser mais cara. Suponhamos por exempo,
que a actividade seja a programao das mquinas. Frequentemente, este processo inclui Mode-Obra, matrias e outros recursos. Uma vez que, na atribuio de custos ABC necessrio
identificar os custos que podem rastrear informaes sobre direcionadores que podem rastrear
informaes sobre o direcionador de custos, como por exemplo, a quantidade de programaes
feitas.
Eldenburg e Wolcott (2007, p.281), afirmam que, os custos de um sistema ABC aumentam com o
nmero ou a complexibilidade das actividades. quanto mais nmeros e complexas forem as
actividades, mais difcil identificar com exactido os respectivos custos. Tambm com frequencia
necessrio promover um maior treinamento dos empregados.
Face ao exposto, Eldenburg e Wolcott (2007,p.281), acrescenta que necessrio saber se os
benefcios adquiridos com a implementao do sistema ABC compensam os custos dos mesmos.
Pois pesquisas constataram que embora autilizao do ABC seja associada obteno de mais
qualidade e apereioamento de tempo de ciclo operacional, entre as empresas no existe
nenhuma associao significativa entre a utilizao do ABC e o respectivo retorno sobre os seus

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activos, as mesma pesquisas apontam que para pequenas empresas industriais, o melhor a
implementao de sistema ABC simples, com poucas actividades e direcionadores de custos.
4.CASO PRTICO EXEMPLO ILUSTRATIVO
A fim de ilustrar as diferenas entre o ABC e os mtodos tradicionais, utilizar-se- um
exemplo hipottico de uma empresa com apenas um departamento produtivo. O exemplo
bastante simples, pois o objectivo apenas ressaltar as diferenas entre os mtodos.
So utilizadas 4 matrias-primas (M1, M2, M3 e M4) e fabricam-se 4 produtos (P1, P2, P3 e P4).
Todos os produtos empregam 1 unidade da matria-prima M1. Alm disto, os produtos P1 e P4
usam 1 unidade de M4, enquanto que os produtos P2 e P3 empregam 1 unidade de M2 e M3,
respectivamente. Todas as matrias-primas custam $10.00 por unidade. As matrias-primas M1,
M2, M3 e M4 foram recebidas em lotes de 2000, 500, 200 e 2000 unidades, respectivamente, o
que totalizou 57, 20, 10 e 51 lotes. A tabela 1 apresenta mais dados relacionados a um perodo
genrico, com informaes tpicas do mtodo dos centros de custos:

Produo em unidades
Custo de Mp
Horas de MOD
Custo de MOD
Horas- mquina
Custos indiretos de fabricao

P1
P2
P3
P4
TOTAL
100000
10000
2000
2000
114000
20
20
20
20 2280000
0,6
0,6
0,5
0,5
68000
6
6
6
6
680000
0,5
0,5
0,6
0,6
57400
2.082.400

Tabela 1

4.1. Pelo Mtodo Tradicional

No mtodo tradicional de custos, os custos fixos atribudos ao departamento produtivo so
alocados aos produtos atravs de uma base de rateio. Como se cr que os custos de depreciao
so mais importantes do que os de MOD, empregar-se-o horas-mquina como base. Assim, os
custos fixos atribudos aos produtos ficariam:
P1
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P2

P3

P4

Custos indiretos de fabricao

18,14 18,14

21,77

21,77

Custo de MP

20

20

20

20

Custo de MOD

47,77

47,77

Custom industrial da produo

44,14 44,14

Tabela 2

Os custos dos 4 produtos seriam 44,14; 44,14; 46,77 e 46,77, respectivamente. Custos so
semelhantes porque os produtos utilizam a estrutura produtiva mais ou menos na mesma
proporo, em termos de MOD e horas mquina.
4.2. Pelo sistema ABC
O ABC exige um detalhamento dos CIF e o levantamento de algumas informaes relacionadas
aos cost drivers, o que feito na tabela 3.
P1
P2
P3
Nmero de lotes produzidos
50
20
Nmero de ordens de
170
60
produo
Lotes de M1 recebidos
50
5
Lotes de M2 recebidos
20
Lotes de M3 recebidos
Lotes de M4 recebidos
50
Custos fixos:
Recebimentos de materias
Movimentao de materiais
Preparao de mquinas
PCP
Depreciao de equipamento
Tabela 3:Outras informaes

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10

P4
10

TOTAL
90

20

20

270

57
20
10
51
2.082.400
552.000
162.000
45.000
405.000
918.400

10

Os custos das actividades so alocados aos produtos atravs de direcionadores de custos. As

bases utilizadas sero: Nmero de lotes de Materiais recebidos para recebimento de materiais;
Nmero de lotes processados na produo para movimentao de materiais e preparao de
mquinas; Nmero de ordens de produo para PCP.
O custo por transaco de cada uma das actividades ser o seguinte:

Os custos fixos alocados bem como os custos dos produtos sero:

P1

P2

P3

P4

20000
80000
0
0
36000
10000
90000

4000
0
40000
0
18000
5000
30000

4000
0
0
4000
18000
5000
30000

9,6

9,6

57,6

83,1

65,1

Recebimentos
M1 200000
M2
0
M3
0
M4 200000
Movimentao
90000
Preparao de mquinas
25000
PCP
255000
Depreciao de
8
equipamento
Custo dos produtos
41,7
Tabela 4

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4.3. Comparao dos Resultados

O sistema tradicional considera que os custos dos 4 produtos so aproximadamente iguais, j que
possuem o mesmo custo de matria-prima, aproximadamente o mesmo custo de mo-de-obra
directa e gastam tempos parecidos nas mquinas.
O custeio por actividade, ao contrrio, reconhece as diferentes exigncias frente estrutura
produtiva: O produto P1 feito em larga escala, P2 feito em uma quantidade 10 vezes menor e
P3 e P4 so feitos em pequenas quantidades. Os produtos P3 e P4 exigem proporcionalmente
mais preparao de mquinas, movimentao de materiais, planeamento e controle da produo
do que os outros produtos, portanto possuem os maiores custos. O produto P 4 utiliza as mesmas
matrias-primas do P1: assim, ele no demanda mais trabalho do recebimento de materiais, no
sendo onerado com grandes custos nesta actividade.
Os resultados obtidos no exemplo ilustram bem a desconsiderao dos custos de complexidade
pelos procedimentos dos sistemas de custos tradicionais, e o grande impacto sobre os custos dos
produtos que podem advir da implantao do custeio por actividade.

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CONCLUSO
Como foi abordado durante o trabalho os sistema tradicionais consideram que os custos
indirectos variam de acordo com os custoss variaveis, e os mesmos so alocados aos produtos na
de forma arbitrria, atravs do custo da MOD ou numero de MOD, dentre outros, esta base de
repartio so ineficazes pois as mesmas no levam em conta a complexibilidade das actividades
realizadas, pois como foi anteriormente ilustrado este sistema sistema provoca distores nos
custos dos produtos subestimando os custos das tarefas complexas e sobrevalorizando os custos
das tarefas simples.
Entretanto, o sistema ABC considera que os custos indirectos variam de acordo a
complexibilidade das actividades efectuadas, e para a imputao dos custos indirectos parte do
principio de que o que provoca um custo no o produto, mas sim a actividade para se fabricar
esse produto, deste modo, neste sistema os custos so agrupados em actividades e posteriormente
imputados aos produtos, permitindom por conseguinte a reduo das distroes causadas pela
arbitrariedade na imputao dos custos indirectos como ocorrem nos sistema tradicionais.
Antes da implementao do sistema ABC h que ter em conta a relao Custo vs
Benefcio, isto , dever-se- analisar se os beneficios originados pela implementao deste
sistema supera os custos originadas para a concepo do mesmo, pois o mesmo pode ter
repercurses negativas para empresa, pois pode exigir

alto custo de implememtacao,

treinamento do pessoal e consequentemente poder ser necessrio a busca de pessoal qualificado

para o uso deste sistema, dificuldades para vrios trabalhadores no uso deste sistema. Por outro
lado este sistema permite aos gestores obter informao mais fidedignas sobre os custos dos
produtos, permite tambm identificar as actividades que geram altos custos, e rastreiados os
mesmos medidas gerenciais podem ser tomadas (se possvel) por forma a reduzi-los.

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BIBLIOGRAFIA
CADO, Antnio Campos Pires. Contabilidade Analtica e de Gesto. 7ed. Lisboa: Areas
Editora,2012.
MARTINS Eliseu, contabilidade de custos. 10ed. so Paulo: Atlas editora,2010.
WOLCOTT, K., S., & ELDENBURG, G., L. Gesto de custos: como medir, monitorar e motivar
o desempenho. Rio de janeiro: Ltc editora,2007.

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