A 06 V 10 N 3

ECON. APLIC., SO PAULO, V. 10, N. 3, P.
399-424, JULHO-SETEMBRO 2006

EVASO FISCAL DO IMPOSTO SOBRE A RENDA: UMA ANLISE
DO COMPORTAMENTO DO CONTRIBUINTE ANTE O SISTEMA
IMPOSITIVO BRASILEIRO
Marcelo Lettieri Siqueira
Francisco S. Ramos
RESUMO
O objetivo do presente artigo explicar como o comportamento do contribuinte determina o nvel de evaso do
Imposto sobre a Renda da Pessoa Fsica (IRPF) no Brasil, por meio de uma expanso do modelo de Allingham
e Sandmo (1972), de forma a incorporar as caractersticas especficas do sistema de imposio do IRPF e,
assim, fornecer subsdios autoridade tributria brasileira para a definio de estratgias de auditoria fiscal.
Os resultados indicam que aumentos nas probabilidades de auditoria, nas penalidades, na alquota marginal
do imposto e na eficincia das auditorias das declaraes reduzem a evaso do Imposto sobre a Renda da Pes-
soa Fsica. Alm disso, ficou evidente que h diferenas de comportamento entre regies, demonstrando que
grupos distintos de contribuintes avaliam de forma diferente os riscos da atividade de sonegao, parecendo
conhecer bem as diferentes probabilidades de deteco.
Palavras-chave: evaso fiscal, Imposto sobre a Renda, auditoria, comportamento do contribuinte.
ABSTRACT
The objective of this paper is to explain as the behavior of the taxpayer determines the level of personal income
tax evasion in Brazil, through an expansion of the Allingham e Sandmos model (1972), where we incorporate
the specific characteristics of the Brazilian tax law enforcement system, to supply subsidies to the Brazilian tax
authority in the design of tax audit rules. The results indicate that increases in the probabilities of tax audit,
in the penalties, in the marginal tax and in the efficiency of the internal tax audit reduces the evasion of the
personal income tax. Moreover, it was evident that it has differences of behavior between Regions, demonstrat-
ing that distinct groups of taxpayers evaluate of different form the risks of the tax evasion, seeming to know
the different probabilities of detection.
Key words: tax evasion, income tax, audit rules, taxpayer behavior.
JEL classification: H26, D81, K42.
Professor da Ps-graduao em Economia CAEN/UFC. Doutor em Economia pelo PIMES/UFPE. End.: Rua Carlos Vascon-
celos, 636/1001 Meireles, Fortaleza CE, CEP: 60115-170, Fones: (85) 3268-3867 e 9121-9480. E-mail: lettieri@caen.ufc.br
Prof. do Departamento de Economia PIMES. Doutor em Economia pela Universite Catholique de Louvain. End.: Av. dos
Economistas, s/n Cidade Universitria Recife PE, CEP: 50.670-901, Fones: (81) 3271-8716. E-mail: fsr@ufpe.br, ramos-
fs@hotmail.com. O autor agradece a Bolsa de Produtividade em Pesquisa do CNPq.
Recebido em setembro de 2004. Aceito em julho de 2006.
400 Evaso fiscal do imposto sobre a renda
Econ. Aplic., 10(3): 399-424, jul-set 2006
1 INTRODUO
A evaso fiscal (ou sonegao, como comumente conhecida) um problema to antigo
quanto os impostos em si. Sua ocorrncia traz fortes implicaes para o funcionamento do sistema
tributrio e da economia como um todo. Alm de ser um dos principais problemas que as adminis-
traes tributrias enfrentam, tal fenmeno afeta a eficincia econmica, reduz a eqidade tribut-
ria e compromete as aes de poltica econmico-tributria.
Portanto, controlar os nveis de evaso fiscal deve ser um dos principais objetivos das autorida-
des tributrias. No entanto, fazer com que os contribuintes paguem corretamente os tributos uma
tarefa bastante rdua, dados os limites estruturais da economia, os diversos incentivos atividade
de sonegao e, em alguns casos, a aceitao social deste comportamento.
Apesar dos grandes esforos despendidos pela autoridade tributria brasileira, a evaso fiscal
no Brasil ainda bastante acentuada.
1
Se por um lado os contribuintes j pagam muitos tributos
(a carga tributria no Brasil alcanou 37% do PIB em 2005), por outro, h um sentimento genera-
lizado de que o governo no aplica eficientemente os valores arrecadados, contribuindo para um
aumento do desejo de sonegar.
No estudo da evaso fiscal, outra dificuldade surge: no h estimativas precisas do seu nvel.
No Brasil, a imprensa nacional j chegou a publicar notcias segundo as quais para cada Real arre-
cadado um seria sonegado.
2
Trata-se, obviamente, de uma informao absurda, que elevaria a nossa
carga tributria (j bastante alta) a patamares insuportveis. Estimativas mais realistas situam o
nvel de sonegao em valores que variam de 15% a 40% da arrecadao potencial, o que j bas-
tante elevado.
3
A ttulo de comparao, nos Estados Unidos, o IRS
4
estimou uma evaso de cerca de
17% da arrecadao do imposto sobre a Renda (Slemrod; Yitzhaki, 2000); na Rssia, a Fundao
Bureau of Economic Analysis estimou uma evaso de 42,7% para o ano de 1997 (BEA, 1998); e
para o Chile este porcentual foi de 26% no ano de 1995 (Jorratt, 1998).
Por ser um fenmeno bastante complexo, a evaso fiscal pode ser analisada de uma variedade
de perspectivas.
5
Isto porque a postura do contribuinte influenciada por muitos fatores, incluindo
os aspectos da justia tributria, a prevalncia das normas sociais, a avaliao dos benefcios p-
blicos recebidos e a possibilidade de que a evaso esteja sendo detectada e punida. Sem considerar
questes ticas e sociolgicas, a anlise econmica da evaso fiscal
6
focou-se inicialmente em como
o comportamento sonegador pode ser dissuadido por meio da ameaa de deteco e aplicao de
sanes.
Nessa linha de pensamento, os primeiros modelos microeconmicos de evaso fiscal adotaram
a abordagem do modelo sobre escolhas criminosas de Becker (1967). Allingham e Sandmo (1972)
foram os pioneiros na aplicao da idia ao estudo da evaso fiscal. O modelo proposto por eles des-
creve a evaso do imposto sobre a renda como um processo de tomada de deciso de portflio, utili-
zando a teoria da utilidade esperada desenvolvida por von Neumann e Morgenstern. Neste sentido,
supem que um contribuinte racional representativo considera a renda omitida (ou a evaso da ren-
1 Wasilewski (2001) estimou a evaso do Imposto sobre a Renda da Pessoa Fsica no Brasil em 21,91%, 20,02% e 16,39% nos anos
de 1996, 1997 e 1998, respectivamente.
2 Ver, por exemplo, matria do Jornal da Tarde, seo Poltica, de 31 de dezembro de 2003.
3 Ver Wasilewski (2001), por exemplo.
4 Sigla para Internal Revenue Service, a Receita Federal Americana.
5 Uma anlise minuciosa das principais teorias e evidncias empricas sobre evaso fiscal pode ser vista em Siqueira e Ramos
(2005).
6 Revises detalhadas a respeito deste tema esto disponveis nas monografias de Cowell (1990) e de Roth, Scholtz e Witt (1989),
nas revises de literatura de Andreoni, Erard e Feinstein (1998), Franzoni (1999) e de Slemrod e Yitzhaki (2000) e na tese de
doutoramento de Siqueira (2004).
Marcelo Lettieri Siqueira, Francisco S. Ramos 401
da) um ativo de risco, que depende da possibilidade de deteco da omisso e de sua conseqente
punio e, a partir de ento, maximiza uma funo de utilidade esperada. As principais variveis
do modelo so, portanto, a renda total recebida, a alquota marginal do imposto, a probabilidade de
deteco da evaso, a penalidade a ser aplicada, o grau de averso ao risco e o grau de honestidade
do contribuinte. Aps a especificao matemtica do modelo, eles derivam um mximo interior e
examinam a esttica comparativa e os impactos da imposio tributria sobre o bem-estar.
7
Esse modelo bsico d uma boa idia das decises de evaso dos contribuintes em uma estru-
tura muito simples: os impostos e as penalidades so proporcionais, a probabilidade de auditoria
constante e somente uma forma de evaso est disponvel (a subdeclarao da renda tributvel).
Alm disto, supe-se que o contribuinte segue a teoria da utilidade esperada e perfeitamente
amoral, isto , toma decises em obedincia exclusiva s conseqncias para a sua renda lquida.
No entanto, est perfeitamente claro para muitos pesquisadores que a evaso no pode ser
explicada inteiramente pelos incentivos financeiros gerados pelo nvel de imposio da lei. (Graetz;
Wilde, 1985; Elffers, 1991). Parece pouco plausvel que as atividades de imposio do governo so-
zinhas sejam responsveis pelos nveis de obedincia legislao tributria observados na maioria
dos pases. Ou seja, o modelo bsico, fundado unicamente na teoria da utilidade esperada, certa-
mente incapaz de explicar este comportamento.
Todas as hipteses desse modelo bsico foram objeto de crticas, e modelos tericos baseados
em hipteses alternativas foram desenvolvidos tentando introduzir formalmente outros fatores que
parecem ser relevantes para a deciso individual de evadir. Uma extenso imediata foi permitir que
o indivduo escolhesse a renda a declarar juntamente com outras variveis adicionais, tais como a
oferta de trabalho, proposta por Pencavel (1979) e Cowell (1981), ou a escolha ocupacional, sugerida
por Pestieau e Possen (1991), e esquemas complementares de eliso fiscal, como implementado por
Cross e Shaw (1982). Penas alternativas e alquotas no-lineares foram consideradas por Pencavel
(1979) e Kesselman (1989), e o impacto da complexidade e incerteza sobre outros parmetros fiscais
foi analisado por Alm (1988) e Scotchmer e Slemrod (1989). Ao constatar que um nmero crescente
de indivduos costuma pagar profissionais para a elaborao de suas declaraes de rendimentos,
o efeito deste comportamento sobre a evaso foi examinado por Scotchmer (1989) e Reinganum e
Wilde (1991). Ademais, como alguns indivduos recebem algum servio do governo por seus im-
postos pagos, Cowell e Gordon (1988) mostraram que os servios prestados pelo governo afetam as
decises de evaso, ou seja, os indivduos pagam tributos porque eles valoram o que eles recebem
em troca, e eles pagam mais medida que o governo mais efetivo em prover o que eles valorizam.
(Wadhawan; Gray, 1998).
A maior parte dessa literatura argumenta que a proviso voluntria de bens pblicos nem
sempre pode ser vista como um jogo do dilema do prisioneiro no qual cada indivduo tem um in-
centivo para deixar a proviso para os outros. (Alm, 1998). De fato, em muitos casos os indivduos
iro contribuir para o bem pblico; ou seja, eles pagaro seus tributos. Neste contexto, a deciso do
indivduo em contribuir ou no evadir depender de sua percepo quanto contribuio dos
outros, agora e no futuro. (Alm, 1998). Outro aspecto importante que tem sido considerado que
os indivduos podem responder positivamente a incentivos dados a quem auditado e se mostrar
honesto, como demonstrou Falkinger e Walther (1991).
Como visto, diversos fatores econmicos podem ser includos no modelo bsico de Allingham
e Sandmo (1972) e, com certeza, outros fatores que no foram mencionados aqui podem ser ain-
7 Variantes e extenses dessa anlise incluem os trabalhos de Srinivasan (1973), Kolm (1973), Singh (1973), Yitzhaki (1974, 1987),
McCaleb (1979), Nayak (1978), Pencavel (1979), Gottlieb (1979), Christiansen (1990), Cross e Shaw (1982), Koskela (1983a,
1983b), Cowell e Gordon (1988), Toma (1989), Falkinger (1991), Landskroner et al. (1990), e Chu (1990a, 1990b), todos citados
em Franzoni (1999).
da mais relevantes. At agora, o que se constata que nenhuma teoria simples tem sido capaz de
incorporar mais do que alguns poucos desses fatores de uma forma significativa. Infelizmente, os
numerosos refinamentos e extenses complicam consideravelmente as anlises tericas e geralmen-
te impossibilitam que quaisquer resultados analticos bem definidos sejam obtidos.
Existem tambm alguns trabalhos que expandem o modelo bsico de escolha individual,
introduzindo alguns aspectos comportamentais e motivacionais considerados explcitos por outras
cincias sociais. Muitos desses aspectos podem ser incorporados na Teoria da Perspectiva desenvol-
vida por Kahneman e Tversky (1979). Outras abordagens que consideram fatores tais como desvios
de comportamentos, caractersticas sociais e situacionais, contextos sociais e teoria da atribuio
tm sido aplicadas com algum sucesso.
8
As observaes antecedentes oferecem uma estrutura analtica para tratar alguns aspectos re-
levantes da evaso fiscal, sugerindo causas e possveis remdios, mas no tm sido suficientes para
analisar o fenmeno em toda a sua complexidade. Obviamente, a resposta no est unicamente em
mudanas marginais na prtica da imposio. No entanto, como as atitudes sociais e morais que
certamente tm um papel muito importante so muito lentas em promover as mudanas neces-
srias e no so facilmente afetadas por polticas pblicas, estudar o sistema de imposio padro,
baseado no binmio auditoria mais penalidade, ainda permanece crucial. As evidncias empricas
sugerem que um regime mais estrito de imposio (maior probabilidade de deteco e maior puni-
o) provavelmente ir induzir a uma maior obedincia.
Neste contexto, o objetivo do presente trabalho explicar como o comportamento do contri-
buinte determina o nvel de evaso do Imposto sobre a Renda da Pessoa Fsica (IRPF) no Brasil,
por meio de uma expanso do modelo de Allingham e Sandmo (1972), de forma a incorporar as
caractersticas especficas do sistema de imposio (fiscalizao e punio) deste imposto. Tal
sistema baseia-se num esquema de dupla auditoria, por meio do qual o contribuinte est sujeito,
primeiramente, a uma auditoria interna de sua declarao de rendimentos e, em algum perodo
futuro, a uma auditoria externa, momento este em que so confrontadas diversas informaes no
presentes na declarao de rendimentos inicialmente entregue autoridade tributria. De posse dos
determinantes do comportamento do contribuinte, a autoridade tributria pode traar polticas de
imposio que visem reduo da evaso.
2 O MODELO
O modelo aqui desenvolvido parte da idia bsica de Allingham e Sandmo (1972) de que a
evaso do imposto sobre a renda pode ser modelada como um processo de tomada de deciso de
portflio, utilizando a teoria da utilidade esperada de Von Neumann-Morgenstern.
Com o objetivo de analisar o comportamento do contribuinte diante do sistema impositivo
brasileiro e das aes de poltica tributria que visem reduo da evaso, o modelo de Allingham
e Sandmo (1972) ser expandido, de forma a permitir que, mesmo que o contribuinte seja flagrado
na auditoria interna da sua declarao de rendimentos (que daqui por diante ser denominada
reviso de MALHA), parte da evaso pode no ser detectada; e somente uma auditoria externa
(denominada, aqui, de FISCALIZAO), realizada em funo de outras informaes econmicas
sobre o contribuinte, poderia detectar esta parcela no observada na reviso de MALHA. Esta
a primeira grande diferena entre o modelo aqui proposto e o modelo de Allingham e Sandmo
(1972): existe a possibilidade de deteco apenas parcial da evaso, e o contribuinte sabe disto.
8 Ver Roth, Scholz e Witte (1989) e Long e Swingen (1991) para uma discusso e avaliao de muitas dessas teorias alternativas.
importante ressaltar que o modelo aqui proposto tenta incorporar o fato de que o contri-
buinte, por meio do conhecimento perfeito que tem de todas as suas fontes de renda, pode ocultar
uma frao dela, via decomposio desta em duas partes: uma que ele sabe ser identificvel pela
SRF, por meio de uma anlise de sua prpria declarao, e uma outra, cuja identificao pela auto-
ridade tributria somente se d mediante uma fiscalizao mais minuciosa, que devido aos custos
extremamente rara (de baixssima probabilidade).
Assume-se, ento, que a probabilidade de ser flagrado na reviso de MALHA
9
dada por p
1
, a
probabilidade de ser submetido a uma FISCALIZAO dada por p
x
, sendo p
x
= p
2
, se o contri-
buinte no tiver cado em MALHA; e p
x
= p
3
, se o contribuinte caiu em MALHA.
A partir dessas consideraes, adota-se a hiptese de que a reviso de MALHA identifica uma
frao da evaso, enquanto a FISCALIZAO, por ser mais minuciosa, identificaria toda ela.
No entanto, tendo o contribuinte cado em MALHA, a possibilidade de ele ser fiscalizado ainda
maior do que a do contribuinte que teve a sua declarao aceita na reviso interna.
10
O comportamento timo do contribuinte origina-se, ento, da maximizao da funo uti-
lidade esperada, E[U
i
(Y)], quase-cncava (U
i
(Y) > 0 e U
i
(Y) s 0). Esta funo de utilidade
cardinal tem a renda disponvel do contribuinte, Y (exgena e conhecida por ele, mas no pela
autoridade tributria), como nico argumento. A quase-concavidade da funo utilidade esperada
indica que o contribuinte neutro ou tem averso ao risco.
A existncia de duas possibilidades de auditoria (MALHA e FISCALIZAO) torna possvel
a ocorrncia das seguintes combinaes de probabilidades:
11
p
1
p
3
probabilidade de o contribuinte ter a sua declarao revisada (MALHA) e, posteriormente,
ser fiscalizado (Situao A).
p
1
(1 p
3
) probabilidade de o contribuinte apenas ter a sua declarao revisada em MALHA
(Situao B).
(1 p
1
)p
2
probabilidade de o contribuinte ser submetido a, to-somente, uma fiscalizao ex-
terna (Situao C).
(1 p
1
)(1 - p
2
) probabilidade de o contribuinte no ter a sua declarao revisada (MALHA) e
nem ser fiscalizado (Situao D).
Seja I a renda bruta do contribuinte, e R a sua renda tributvel real.
12
O contribuinte declara
uma renda tributvel X, com (R X) > 0.
13
A renda declarada, X, ser, portanto, a varivel de de-
ciso do contribuinte.
A autoridade tributria estabelece uma alquota marginal efetiva igual a t (t < 1) e impe
uma multa igual a
1
, incidente sobre a parcela da evaso detectada na reviso de MALHA, e/ou
2
, incidente sobre a evaso detectada na FISCALIZAO. Ao ser detectado na sonegao, o con-
tribuinte deve pagar, tambm, o imposto que deixou de recolher por causa da evaso.
14
9 Vamos supor que, tendo o contribuinte optado por ocultar parte de sua renda e sendo esta identificvel pela reviso de MALHA,
ao cair na MALHA, toda a renda aqui identificvel passa a ser conhecida.
10 No mbito da fiscalizao do IRPF no Brasil, ao decidir fiscalizar um contribuinte, a SRF primeiramente analisa todas as infor-
maes declaradas por ele, sendo, portanto, efetuada (se j no o foi) a reviso de MALHA. A hiptese, portanto, aproxima-se
bastante da realidade.
11 Ao cair em malha e/ou ser fiscalizado, toda a renda do contribuinte identificvel em cada uma das formas de auditoria passa a
ser conhecida pela Autoridade Tributria.
12 A renda tributvel real dada pela diferena entre a renda bruta e as dedues legalmente permitidas.
13 Estamos supondo que no h qualquer prmio por declarar mais do que a renda tributvel real e que, portanto, um contribuinte
racional no ir faz-lo.
14 Os modelos microeconmicos de evaso normalmente consideram incorporados na multa tanto o imposto que deixou de ser
pago quanto a penalidade por no t-lo feito corretamente, de forma que os valores da multa obedecem relao F ~ 1, em que
F indica toda a penalidade pecuniria sofrida pelo contribuinte. No nosso caso teramos, ento, F
i
= 1 +
i
.
Supe-se, ainda, que oE seja a parcela da evaso detectada pela reviso de MALHA, e que a
fiscalizao detecta E, em que E mede a evaso total cometida pelo contribuinte, expressa por t.(R
X).
15
Desta forma, o determina o nvel de eficincia da auditoria interna percebida pelo contri-
buinte, com 0 s o s 1. Temos, portanto, a introduo de um parmetro de eficincia da atividade
de auditoria interna, o que contribui para uma ampliao dos parmetros de imposio a serem
trabalhados pela autoridade fiscal.
Assim, para cada uma das situaes anteriormente descritas (A, B, C e D), ter-se- as seguin-
tes rendas disponveis:
Y
A
= H t[o
1
+ (1 o)
2
](R X) (1)
Y
B
= H t[(1 +
1
)o 1](R X) (2)
Y
C
= H t
2
(R X) (3)
Y
D
= H + t(R X) (4)
em que H = I tR a renda ps-imposto do contribuinte.
Seja RMg(Y)
X
a renda marginal derivada da declarao de uma unidade adicional de renda
tributvel ou, com um sinal negativo, o retorno da evaso de uma unidade de renda tributvel. As-
sim, para cada uma das quatro situaes acima descritas tem-se:
RMg(Y
A
)
X
= t[o
1
+ (1 o)
2
] (5)
RMg(Y
B
)
X
= t[(1 +
1
)o 1] (6)
RMg(Y
C
)
X
=
2
t (7)
RMg(Y
D
)
X
= t (8)
Como 0 s o s 1, 0 < t < 1,
1
> 0 e
2
> 0, tm-se os seguintes sinais para as rendas margi-
nais derivadas:
RMg(Y
A
)
X
> 0
RMg(Y
C
)
X
> 0 (9)
RMg(Y
D
)
X
s 0
15 No presente modelo, supomos que conhecido do contribuinte, ou seja, ao escolher X, ele sabe que uma parte da evaso,
X), pode ser detectada numa anlise simples de sua declarao, e o restante somente numa fiscalizao mais profunda. Por
exemplo, um contribuinte pode desejar sonegar uma determinada quantia do seu imposto devido, em parte, por meio da subde-
clarao de sua renda do trabalho (e aqui ele sabe que uma simples auditoria em sua declarao pode detectar a subdeclarao)
e, numa parte complementar, por meio da omisso de alguma outra renda no identificvel na reviso de MALHA (neste caso,
ele sabe que somente uma fiscalizao direta o f lagraria).
1
1
1
0, se
1
( )
1
0, se
1
g B

+
RM Y
<
+
> u >
< u
Portanto, o retorno esperado lquido da evaso de uma unidade de renda tributvel, X, dado
por:
E
X
= p
1
p
3
RMg(Y
A
)
X
p
1
(1 p
3
)RMg(Y
B
)
X
-(1 p
1
) p
2
RMg(Y
C
)
X
(10)
(1 p
1
) (1 p
2
) RMg(Y
D
)
X
e o problema do contribuinte o seguinte:
Max E[U(X)] = p
1
p
3
U(Y
A
) + p
1
(1 p
3
)U(Y
B
) + (1 p
1
)p
2
U(Y
C
) + (1 p
1
)(1 p
2
)U(Y
D
)(11)
ACondio de Primeira Ordem (CPO) para o problema dada por:
1 1
1 2 1 2
[ ]
( ) '( ) (1 ) ( ) '( )
(1 ) ( ) '( ) (1 )(1 ) ( ) '( ) 0
x A A x B B
C C D D
E U
p p RMg Y U Y p p RMg Y U Y
X
c
= = + +
c
+ + =
(12)
A CPO (equao 11) permite que seja obtida a funo implcita:
16
X
*
= X(R, p
1
, p
2
, p
3
, t,
1
,
2
, o) (13)
A Condio de Segunda Ordem (C2O) satisfeita, dada a quase-concavidade da funo uti-
lidade:
2
2 2
1 3 1 3 2
2 2
1 2 1 2
[ ]
( ) ''( ) (1 ) ( ) ''( )
(1 ) ( ) ''( ) (1 )(1 ) ( ) ''( ) 0
X A A B B
C C D D
E U
D p p RMg Y U Y p p RMg Y U Y
X
c
= = = +
c
+ + s
(14)
O esquema a seguir mostra o conjunto de resultados possveis em funo da deciso do contri-
buinte e das probabilidades de auditoria interna (MALHA) e de FISCALIZAO.
16 No Apndice 1, demonstram-se quais so as condies para a existncia de uma soluo interior para o problema do contribuinte.
Figura 1 Rendas disponveis em cada situao de auditoria
3 RESULTADOS PARA O IRPF
Com o objetivo de verificar quais so os resultados fornecidos pelo modelo em funo de
dados reais do sistema de fiscalizao do imposto sobre a renda da pessoa fsica no Brasil,
17
elabo-
rou-se um conjunto de simulaes numricas, cujas sadas foram apresentadas por meio de grficos
especficos da varivel de deciso (renda declarada X) em funo dos parmetros de anlise p
1
,
p
2
, p
3
, t,
1
,
2
e o. Tais resultados e a respectiva discusso esto apresentados nesta seo.
3.1 Anlise agregada (Brasil)
3.1.1 Calibragem do modelo agregado
Para a calibragem do modelo, sero adotadas as seguintes hipteses:
a) No que diz respeito utilidade do contribuinte, trabalhar-se- com a seguinte funo isoelstica:
1
( )
1
X
U X
]
=
]
(15)
na qual o coeficiente de averso relativa ao risco, dado por = Y.RA(Y), sendo RA(Y) o Coe-
ficiente de Averso Absoluta ao Risco de Arrow-Pratt, definido como:
"( )
( ) 0
'( )
U Y
RA Y
U Y
= > (16)
17 Foram utilizados os dados da SRF dos contribuintes Pessoas Fsicas para o ano de 1998.
Assim, o indivduo ter averso ao risco se ~ 0, e quanto maior , maior a averso. Ado-
tar-se- para , na presente simulao, o valor de 1.8, conforme sugerido por Karni e Schmeider
(1990) e Epstein (1992), ambos citados em Bernasconi (1998). A adoo de uma funo utilidade
isoelstica bastante comum em estudos de comportamento diante do risco e por isso optou-se por
ela. Quanto ao valor de , dada a inexistncia desse tipo de estimativa para o Brasil, o ideal seria
realizar pesquisas com os contribuintes de forma a dimension-lo adequadamente. No entanto, a
dificuldade de se empreender tal pesquisa justifica a adoo, neste primeiro momento, do valor de
1.8 utilizado em outros estudos de evaso fiscal.
18
b) As probabilidades de auditoria sero dadas por:
19
1

N Total de Declaraes Auditadas (Malha)

p
N Total de Declaraes Entregues
N Total de Contribuintes Apenas Fiscalizados

p
N Total de Contribuintes
(17)
3

N de Contribuintes em Malha e Fiscalizados

p
N Total de Contribuintes em Malha
O nmero total de declaraes auditadas corresponde ao total de declaraes que foram

retidas na malha fina da SRF;
20
o nmero total de declaraes entregues corresponde ao total
recepcionado pelos sistemas da Receita Federal; o nmero total de contribuintes apenas fisca-
lizados refere-se queles que foram diretamente fiscalizados pela SRF, independentemente de
indcios obtidos de suas declaraes de rendimentos
21
e que, portanto, no tiveram suas declaraes
retidas em malha; o nmero total de contribuinte em malha e fiscalizados corresponde queles
contribuintes que foram fiscalizados com base em indcios obtidos a partir de suas declaraes pre-
viamente retidas em malha; e o nmero total de contribuintes foi estimado com base na Populao
Economicamente Ativa (PEA) que ganha mais de 5 salrios mnimos.
22
Considerando os dados para 1998, apresentados na tabela a seguir, obtm-se os seguintes va-
lores para as probabilidades: p
1
=0.06247, p
2
=0.00178 e p
3
=0,01493.
Tabela 1 Dados do sistema de arrecadao e fiscalizao do IRPF
Ano N total de
declaraes
entregues
Retidas em
malha
(Quant.)
N de corlr|ou|rles lsca||zados
Aps carem
em malha
Outras
lsca||zaoes
Total
1997 10.446.083 577.353 5.822 7.458 13.280
1998 11.056.037 690.653 10.309 8.692 19.001
1999 12.340.664 726.073 63.535 11.612 75.147
2000 13.906.145 1.223.101 9.785 12.957 22.742
18 Ver, por exemplo, Bernasconi (1998).
19 Ver discusses sobre o uso de freqncias relativas para a definio das probabilidades em Witte e Woodbury (1985) e Pomme-
rehne e Weck-Hannemann (1996).
20 A SRF utiliza a nomenclatura INCIDNCIA EM MALHA para esse total de declaraes que foram retidas na malha fina.
21 So referentes s fiscalizaes diretas oriundas de denncias, de investigao do Sistema de Inteligncia da Receita ou de coleta
de informaes sobre os contribuintes que no constam de suas declaraes, tais como: extratos de cartes de crdito, movimen-
tao bancria (CPMF), aquisies e vendas imobilirias etc.
22 Foi escolhido esse limite por ser o valor fornecido pelo IBGE que mais se aproxima do valor definido pela legislao do IRPF
para a faixa de renda isenta do imposto. Em 1998, por exemplo, os rendimentos inferiores a R$ 900,00 mensais eram isentos e o
salrio mnimo era de R$ 130,00.
Ano N total de
contribuintes
(1)
(PEA no isenta)
Rendimentos e imposto (milhes)
Rend. brutos Rend. lquidos Imp. devido Alquota mdia (%)
1997 10.423.638 199.646,79 151.106,67 14.225,89 9,41
1998 10.667.983 214.039,26 160.458,85 16.564,79 10,32
1999 10.914.000 255.445,98 190.374,90 19.947,01 10,48
2000 11.161.689 276.149,34 205.332,93 21.638,12 10,54
Fonte: SRF e IBGE/PNAD 1999.
Notas: (1) Conforme j mencionado, o nmero total de potenciais contribuintes foi estimado com base na PEA que ganha mais
de 5 salrios mnimos. Ele inferior ao nmero total de declarantes, porque h pessoas que so obrigadas a declarar, mas
no tm renda suficiente para serem contribuintes do IRPF. Veja, por exemplo, a Tabela 2 para o ano-calendrio de 1998,
em que mais de 6 milhes de declarantes so isentos.
Tabela 2 IRPF e pessoas ocupadas - ano-base 1998
Faixa de Clculo de IR Pessoas Ocupadas
(1)
(mil) Declaraes
Entregues (mil)
Contribuintes com
IR devido (mil)
At R$ 10.800 59.049 6.681 0
De R$ 10.800 a R$ 21.600 6.496 2.623 2.623
Acima de R$ 21.600 4.172 1.751 1.751
Total 69.717 11.056 4.374
Fonte: SRF e IBGE/PNAD 1999.
Nota: (1) Foi feita uma aproximao linear para as faixas de IR tomando-se como base a PEA e as Pessoas Ocupadas.
importante ressaltar que esses baixos valores para as probabilidades representariam nveis de
evaso artificialmente altos no modelo aqui proposto. Vrios autores j lidaram com esse paradoxo
e alguns (Erard; Feinstein, 1994, por exemplo) argumentaram que isso pode estar relacionado ao
fato de que os contribuintes no tm uma idia bastante clara de quais so realmente as probabi-
lidades de auditoria que eles enfrentam, enquanto outros (Karni; Safra, 1990) acreditam que os
indivduos simplesmente as superestimam.
Para resolver este problema, adotar-se- uma funo utilidade esperada com probabilidades do
tipo rank dependent (EURDP), conforme definida por Bernasconi (1998), que implica substituir
p
i
por uma funo, f(p
i
), contnua e estritamente crescente. Baseando-se em Camerer e Ho (1994),
Bernasconni (1998) prope a seguinte funo:
1
(1 )
( ) 1
[ (1 ) ]
p
f p
p p
,
,
, ,
=
+
, , = 0.56
O valor de 0,56 para foi determinado por Camerer e Ho (1994) que, tomando por base um
grande conjunto de dados de experimentos conduzidos por pesquisadores em diversas partes do
mundo, estimaram um modelo de melhor ajuste para um agente representativo e encontraram um
ponto de igualdade da funo definida acima, f(p) = p, prximo de p = 0,7. Ou seja, para p > 0,7
os indivduos subestimariam as probabilidades e para p < 0,7 eles as superestimariam.
No presente caso, o indivduo superestima p
i
, dado que f(p
i
) ~ p
i
. Assim, substituindo em
(18) os valores de p
1
, p
2
e p
3
acima determinados, obtm-se as seguintes probabilidades transforma-
das: f(p
1
) = 0,2781, f(p
2
) = 0,0488 e f(p
3
) = 0,1450.
c) Para a alquota do IRPF ser adotada a alquota mdia de t = 10,32%, calculada para 1998 na
forma apresentada na Tabela 1.
d) As multas
23
sero fixadas em
1
= 1,5 e
2
= 3,0.
e) Em relao aos 10.309 contribuintes fiscalizados aps carem em malha, foi lanado um crdito
tributrio adicional de R$ 92.887.930,00. O valor inicialmente lanado por meio da reviso de
MALHA foi de R$ 212.664.470,00. Assim, no ano de 1998, a reviso de MALHA detectou
0,696 [=212.664.470/(212.664.470+92.887.930)] da evaso total cometida por esses contribuintes.
Extrapolando este resultado para o conjunto total de contribuintes, pode-se adotar um valor
inicial para a eficincia da malha de = 70%.
f ) A renda tributvel normalizada em R = 1 e I calculado em 1.3333, levando-se em conside-
rao que, em mdia, as dedues correspondem a 25 % da renda bruta (I), conforme se pode
verificar a partir dos dados da Tabela 1.
3.1.2 Resultados nacionais
Passa-se, ento, anlise das respostas da varivel de deciso do contribuinte a mudanas nos
parmetros de imposio. Os resultados principais so apresentados nos grficos a seguir e resumi-
dos na Tabela 3. Os demais grficos esto apresentados no Apndice 2.
Reao tima Variao da Alquota
Inicialmente, observa-se como a renda declarada responde s mudanas nas alquotas para
trs nveis de probabilidade de deteco em malha:
Figura 2 Grfico da renda declarada em funo da alquota de t para trs nveis de p
1
0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0,7
0,8
0,9
1
0
,
0
7
0
,
0
8
0
,
0
9
0
,
1
0
,
1
1
0
,
1
2
0
,
1
3
0
,
1
5
0
,
1
8
0
,
2
1
0
,
2
5
0
,
2
8
0
,
3
0
,
3
4
0
,
3
7
0
,
4
Alquota (t)
R
e
n
d
a

D
e
c
l
a
r
d
a

(
X
)
p1 = 27,81% p1 = 22% p1 = 31%
23 Decidiu-se calibrar as multas num valor um pouco mais alto que o estabelecido em lei, j que no h qualquer impedimento
para que as infraes se acumulem e, alm disso, como os crditos tributrios so atualizados pela taxa SELIC, o valor da pe-
nalidade total (multa e juros) acaba sendo bem superior ao valor original legalmente estabelecido.
Reao tima Variao da Penalidade
Na Figura 3 observa-se como a renda declarada responde s mudanas na multa de malha (
1
)
para trs nveis de alquota do imposto:
Figura 3 Grfico da renda declarada em funo da multa de
1
para trs nveis de t
X(Te1) para Diferentes Alquotas
0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0,7
0,8
0,9
1
2,2 2,3 2,4 2,5 2,6 2,7 2,8
Multa de Malha (Teta1)
R
e
n
d
a

D
e
c
l
a
r
a
d
a

(
X
)
t = 10.32% t = 7.0% t = 25.0%
Em relao a variaes em
2
, observa-se a seguir como a renda declarada responde, dados os
trs nveis de multa de malha (
1
).
Figura 4 Grfico da renda declarada em funo da multa de
2
para trs nveis de
1
0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0,7
0,8
0,9
1
2,5 3 3,5 4 4,5 5 5,5 6 6,5 7 7,5
Multa Fiscalizao (Teta2)
R
e
n
d
a

D
e
c
l
a
r
a
d
a

(
X
)
Teta1 = 2.5 Teta1 = 2.2 Teta1 = 2.8
Reao tima Variao das Probabilidades
Na Figura 5 pode ser observado como a renda declarada responde a variaes em p
1
, dados
quatro nveis de eficincia de malha ():
Figura 5 Grfico da renda declarada em funo da probabilidade de deteco pela MALHA(p
1
)
para quatro nveis de
0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0,7
0,8
0,9
1
0,24 0,25 0,26 0,27 0,278 0,29 0,3 0,31 0,32
Probabilidade - MALHA (p1)
R
e
n
d
a

D
e
c
l
a
r
a
d
a

(
X
)
Alfa = 70% Alfa = 30% Alfa = 50% Alfa = 78%
Reao tima Variao da Eficincia da Malha
A Figura 6 mostra como a renda declarada responde a variaes em , dados trs nveis da
multa qualificada (
2
):
Figura 6 Grfico da renda declarada em funo eficincia da malha () para trs nveis de
2
0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0,7
0,8
0,9
1
0,4 0,5 0,6 0,65 0,7 0,72 0,75 0,77 0,8 0,83 0,85
Eficincia da Malha (Alfa)
R
e
n
d
a

D
e
c
l
a
r
a
d
a

(
X
)
Teta2 = 5.0 Teta2 = 2.5 Teta2 = 7.0
Reao tima Variao da Averso ao Risco
Embora tenha sido estabelecido no modelo original que o coeficiente de averso relativa ao
risco () era constante, resolveu-se analisar como a renda declarada responde a variaes em ,
dados trs nveis de alquota (t). A Figura 7 ilustra tal comportamento:
Figura 7 Grfico da renda declarada em da averso ao risco () para trs alquotas
0,6
0,65
0,7
0,75
0,8
0,85
0,9
0,95
1
1,2 1,3 1,4 1,5 1,6 1,7 1,8 1,9 2 2,1 2,2 2,3 2,4 2,5
Averso Relativa ao Risco (Beta)
R
e
n
d
a

D
e
c
l
a
r
a
d
a

(
X
)
X(Beta) - t1 X(Beta) - t2 X(Beta) - t3
Tabela 3 Resultados das simulaes do modelo
(O) Ele|los da var|aao de D soore a
Evasao (dX/dD)
Efeitos Adicionais dos demais
Parmetros
Outras Observaes Importantes
t A renda declarada cresce com a alquota
(t), mas tal crescimento se d a taxas
relativamente decrescentes. Apenas no
oaso oe oa|xa elo|eno|a oe ma|na {o
= 30%) ou de baixa probabilidade de
lsoa||zao {p
2
= 1,0%) que se pode
ooservar, para a la|xa |n|o|a| oe var|ao
da alquota, uma taxa de crescimento
positiva.
Um aumento individual em todos os
parrelros (rarl|dos os dera|s lxos)
no altera o sinal de dX/dt, ras reduz
a renda marginal declarada; para altos
valores dos parmetros de imposio
(p
1
= 31%, p
2
= 6,5%, o = 78%,
1
= 2,8
e
2
= 7,0) o contribuinte j declara quase
100% de sua renda, independentemente
da alquota a que submetida a sua
renda.
Para altas alquotas, um aumento nos
demais parmetros do modelo no tem
grandes efeitos sobre a renda declarada;
na faixa de variao estudada (7,0% <
t < 40%), somente grandes variaes
em o,
2
e p
2
lr ele|lo s|r|lcal|vo se
a alquota j superior a 37%. Neste
caso, variaes em
1
e p
1
alteram muito
pouco a obedincia tributria.
1
A renda declarada cresce com a multa
sobre a evaso detectada na reviso
de malha (
1
). O crescimento linear.
medida que os parmetros o e p
1
aumentam, a taxa de crescimento tende
a se acentuar, enquanto aumentos nos
parmetros t,
2
e p
2
lerder a reduz|-
la.
Corslala-se, laror, que aurerlos
nos demais parmetros de imposio
no alteram o sinal de dX/d
1
, pelo
menos na faixa de variao estudada
(2,2 <
1
< 2,8).
Para
1
superior a 2,8 um aumento
na alquota (t) no ter praticamente
qualquer efeito sobre a renda
declarada, mas a variao nos demais
parmetros do modelo ainda tem efeitos
s|r|lcal|vos.
(continua)
(O) Ele|los da var|aao de D soore a
Evasao (dX/dD)
Efeitos Adicionais dos demais
Parmetros
Outras Observaes Importantes
2
A renda declarada cresce com a multa
soore a evasao deleclada ra lsca||zaao
(
2
), mas a taxas decrescentes.
Um aumento nos demais parmetros
no altera o sinal de dX/d
2
. bastante
evidente a ocorrncia de uma reduo
da taxa de crescimento medida que a
alquota (t) aumenta.
Para
2
> 7 um aumento na alquota (t)
j no tem praticamente qualquer efeito
sobre a renda declarada, mas variaes
nos demais parmetros do modelo ainda
lr ele|los s|r|lcal|vos soore a evasao
lsca|.
p
1
A renda declarada cresce com a
probabilidade de deteco da evaso na
auditoria interna (p
1
). O crescimento se
d a ura cerla laxa lxa al p
1
= 0,28
aproximadamente, e a partir da h um
aumento da referida taxa, indicando uma
mudana de comportamento quando as
probabilidades esto na faixa superior
de variao.
0oserva-se, laror, que ur aurerlo
nos parmetros de imposio (o, t,
2
,
1
, p
2
) no altera o sinal de dX/dp
1
.
Para p
1
> 31% um aumento na alquota
(t) j no tem praticamente qualquer
efeito sobre a renda declarada, mas
variaes nos demais parmetros
do modelo ainda tm efeitos muito
s|r|lcal|vos.
p
2
A renda declarada cresce com a
probabilidade de a evaso ser detectada
ra lsca||zaao (p
2
) a taxas relativamente
constantes.
Um aumento nos parmetros de
imposio (o, t,
1
, p
1
e
2
) no altera
o sinal de dX/dp
2
. No entanto, assim
como no caso de
2
, lca laror
evidente a ocorrncia de uma reduo
da taxa de crescimento medida que t
aumenta.
Para p
2
> 6,5% um aumento na alquota
efeito sobre a renda declarada, mas
variaes nos demais parmetros
do modelo ainda tm efeitos muito
s|r|lcal|vos.
o A renda declarada cresce com a
elo|eno|a oa ma|na {o), mas a taxas
relativamente decrescentes.
Um aumento nos parmetros t,
1
,
2
, p
1
, p
2
no altera o sinal de dX/do.
0oserva-se, laror, que aurerlos
em t lerder a reduz|r a rerda rar|ra|
declarada, enquanto aumentos em
1
e
p
1
a aumentam. Variaes em
2
e p
2
,
no entanto, no deixa evidente qualquer
mudana em relao renda marginal
declarada.
Para u > 80% um aumento na alquota
efeito sobre a renda declarada, pois o
contribuinte j tende a declarar 100%
de sua renda tributvel. No entanto,
variaes nos demais parmetros do
rode|o a|rda lr ele|los s|r|lcal|vos.
3.1.3 Anlise quantitativa dos efeitos das variaes dos parmetros sobre a renda declarada
A fim de se obter respostas quantitativas referentes varivel de deciso do contribuinte (ren-
da declarada), quando ocorrem mudanas nos parmetros do modelo, promoveu-se uma variao
de 5% em cada um destes, mantendo os demais constantes. Esse pequeno exerccio quantitativo
resultou nas seguintes variaes porcentuais na renda declarada e correspondentes elasticidades:
Tabela 4 Efeitos das variaes dos parmetros sobre a renda declarada
Parmetro t p
1
p
2
p
3

1

2
o
AX (%) 5,38 8,47 6,59 10,32 13,17 8,60 15,73 1,36
Elasticidade (r) 1,076 1,694 1,318 2,063 2,634 1,72 3,146 0,272
Fonte: Elaborao do autor.
Uma anlise superficial da tabela acima mostra que aumentar determinados parmetros tem
maiores efeitos sobre a obedincia tributria do que aumentos em outros. A ordem decrescente de
resposta dada por r
o
> r
1
> r
p3
> r
2
> r
p1
> r
p2
> r
t
, ou seja, aumentar a eficincia da malha (o)
mais eficiente do que aumentar a multa de MALHA (
1
), que mais eficiente do que aumentar a
probabilidade de FISCALIZAO (p
3
), e assim por diante. Observa-se, tambm, que exceo do
resultado variao na averso relativa ao risco (), todas as respostas so elsticas.
Cabe autoridade tributria, portanto, avaliar os custos de cada uma dessas polticas e definir
qual delas deve ser preferencialmente adotada ou, at mesmo, se a adoo de uma combinao de-
las no traria resultados mais significativos em termos de poltica de combate evaso fiscal.
Especificamente no caso da averso relativa ao risco (), os resultados esto consistentes com
a teoria, ou seja, maior averso ao risco implica menor evaso.
Para melhor visualizar os efeitos de mudanas no valor da averso relativa ao risco () sobre
os resultados anteriormente encontrados, apresenta-se, na Figura 8 a seguir, uma anlise de sensi-
bilidade, na qual a trajetria da renda declarada como funo das alquotas do imposto traada
para trs nveis distintos de .
24
O que se constata que quanto maior o seu valor, maior a renda
declarada (ou seja, menor a evaso), sendo que para altas alquotas o efeito da averso relativa ao
risco minimizado.
Figura 8 Grfico da renda declarada em funo da alquota t - para trs nveis de averso rela-
tiva ao risco ()
0,4
0,6
0,8
1
0,07 0,09 0,11 0,13 0,18 0,25 0,3 0,37
Alquota (t)
R
e
n
d
a

D
e
c
l
a
r
a
d
a

-

X
(
t
)
Beta = 1.8 Beta = 1,35 Beta = 2,25
Aps ter analisado o comportamento individual do contribuinte do IRPF em seu aspecto
global (nacional), algumas questes complementares ao tema ora em estudo no poderiam ser dei-
xadas de lado: haver diferenas nas reaes dos contribuintes se se considerar algum tipo de desa-
gregao destes em determinados subgrupos? Se houver (o que parece bastante provvel
25
), seria o
modelo aqui desenvolvido capaz de captar tais diferenas? As evidncias empricas (se houver), por
sua vez, corroborariam os resultados do modelo?
24 importante ressaltar que pequenas variaes em (menores que 10%) praticamente no alteram os resultados do modelo.
Para que os resultados sofram alteraes relevantes necessrio que varie intensamente. Na Figura 8, variou-se o inicial de
1.8 em 25%, para mais (2.25) e para menos (1,35).
25 Ver, por exemplo, Scotchmer (1987), Feinstein (1991) e Franzoni (1999).
Para tentar responder a questes dessa natureza, os dados nacionais sero desagregados em
funo da sua disponibilidade e sem que seja necessrio adotar hipteses pouco realistas ou extre-
mamente restritivas por Regies Geogrficas.
3.2 Anlise desagregada por regies geogrficas
Para esta anlise, os dados dos contribuintes sero divididos pelas cinco Regies Geogrficas
do Brasil (Norte, Nordeste, Centro-Oeste, Sudeste e Sul). A Tabela 5, adiante, fornece todos os
dados necessrios realizao das simulaes e das comparaes empricas para o ano de 1998
(exerccio de 1999).
3.2.1 Calibragem do modelo
Da mesma forma que na simulao com dados globais (nacionais), os totais de contribuintes
por regio foram estimados com base nos indivduos da Populao Economicamente Ativa (PEA)
que ganham mais de 5 salrios mnimos em cada uma das regies do Pas. O nmero de declaran-
tes foi obtido na SRF. A varivel Incidncia em Malha corresponde ao total de declaraes que
foram retidas na malha fina da SRF para anlise interna e foram obtidas tambm na base de dados
da SRF. Tais dados podem ser consultados nos relatrios de gesto da SRF, que embora sejam de-
sagregados por Regies Fiscais (RF), podem facilmente ser convertidos em dados regionais.
26
O total de contribuintes fiscalizados (diretamente e aps anlise da malha) e os crditos tribu-
trios gerados tambm foram obtidos com a autoridade tributria brasileira e podem ser consulta-
dos na sua pgina na internet (www.receita.fazenda.gov.br).
importante deixar registrado que os crditos tributrios gerados na atividade de fiscalizao
compreendem tanto o imposto que no foi voluntariamente pago quanto a multa incidente sobre
esta parcela do imposto.
De posse dos dados at aqui explicitados, possvel calcular as probabilidades de auditoria
interna (p
1
= Probabilidade de Malha) e de fiscalizao externa (p
2
= Probabilidade de Fiscali-
zao/no malha e p
3
= Probabilidade de Fiscalizao/malha) por meio das relaes definidas em
(17). A partir dessas probabilidades, calculam-se as probabilidades efetivas, conforme especificado
por Bernasconi (1998), via equao (18).
Antes de adentrar na enunciao das hipteses para calibragem e simulao dos respectivos
modelos necessrio tratar de uma questo secundria, mas no menos importante: quais sero
os dados empricos que serviro de base para a validao dos resultados obtidos? Existe alguma
medida de evaso do IRPF desagregada por Regies? Infelizmente a resposta no! Como resolver,
ento, este problema?
Neste momento s possvel vislumbrar uma maneira: criar uma medida de evaso especfica
para o presente caso, que, mesmo de forma aproximada, possa servir como parmetro de teste para
o modelo. o que se passa a discutir.
Aps perscrutar a base de dados da SRF em busca de elementos que permitissem construir
uma medida de evaso desagregada por regies, optou-se por utilizar os dados das declaraes de
rendimentos, em conjunto com aqueles referentes aos contribuintes fiscalizados, de uma forma
semelhante ao sugerido por Clotfelter (1983). Foram, ento, seguidos os seguintes procedimentos:
26 O Centro-Oeste corresponde 1 RF, o Norte 2 RF, o Nordeste s 3, 4 e 5 RF, o Sudeste s 6, 7 e 8 RF e o Sul s 9 e 10
RF.
i) com os dados das declaraes de rendimentos, obteve-se a renda total declarada e o total de
declarantes por regio. Assim, foi possvel determinar a renda declarada mdia (individual),
apresentada na 11 linha da Tabela 5;
ii) com os dados dos contribuintes fiscalizados, obteve-se o crdito tributrio mdio gerado por
contribuinte (individual), dado pela relao entre o crdito tributrio total e o nmero de con-
tribuintes fiscalizados. A partir desse valor, e supondo que todos os contribuintes fiscalizados
tenham sido tributados alquota de 27,5% e tenham incorrido em multa de 75%,
27
pde-se
determinar a renda verdadeira mdia desses contribuintes, a partir da seguinte expresso:
(1 0, 75).0, 275
CCF
RMV RMD = +
+
(19)
em que RMV a renda mdia verdadeira, RMD a renda mdia declarada e CCF o crdito
tributrio por contribuinte fiscalizado;
iii) de posse da RMD e da RMV, possvel obter o porcentual declarado da renda verdadeira e, com
isso, determinar o porcentual de evaso em cada Regio Geogrfica. Tais valores esto todos
apresentados na Tabela 5.
Tabela 5 Variveis desagregadas por regies geogrficas
Variveis N NE CO SE S TOTAL
N de contribuintes 348.811 1.306.432 749.811 6.257.207 2.003.789 10.666.050
N de declarantes 361.499 1.353.954 777.086 6.484.817 2.076.678 11.054.034
Incidncia em malha 38.013 102.554 47.099 398.625 104.362 690.653
F|sca||zados aps a ra||a 925 1.897 471 5.035 1.981 10.309
F|sca||zados d|relarerle 780 1.599 397 4.245 1.671 8.692
Tola| de lsca||zados 1.704 3.496 868 9.280 3.653 19.001
Crditos gerados (em mil R$) 9.801,60 25.783,80 21.050,40 220.588,80 28.327,80 305.552,40
Crd|lo/corlr|ou|rle lsca||zado er r|| R$) 5,75 7,38 24,25 23,77 7,75 16,08
Renda total declarada (em milhes de R$) 8.355,00 32.176,00 21.640,00 200.486,00 49.459,00 312.116,00
Renda mdia declarada (em mil R$) 23,11 23,76 27,85 30,92 23,82 28,24
Renda mdia verdadeira (em mil R$) 35,06 39,09 78,24 80,31 39,93 61,65
Porcentual declarado (%) 65,91% 60,79% 35,59% 38,50% 59,65% 45,80%
Evaso (%) 34,09% 39,21% 64,41% 61,50% 40,35% 54,20%
Probabilidade de malha 0,1052 0,0757 0,0606 0,0615 0,0503 0,0625
Prooao|||dade de lsca||zaao 0,0049 0,0027 0,0012 0,0015 0,0018 0,0018
Fonte: SRF.
Notas: Dados referentes ao ano de 1998 (IRPF - Exerccio 1999).
Apesar de esses resultados sugerirem altos nveis de evaso, deve-se assinalar que a extrapola-
o dessa experincia para todo o universo de contribuintes deve ser considerada com cuidado, pois
algumas limitaes inerentes ao processo de seleo dos contribuintes devem ser analisadas, entre
as quais podem ser citadas as seguintes:
1) o critrio de seleo dos contribuintes pode estar viciado por indcios prvios de sonegao e
at mesmo por denncias, j que os resultados relativos renda no-declarada se referem, to-
somente, aos contribuintes fiscalizados pela SRF;
27 Tais hipteses so bastante realistas, haja vista que a grande maioria dos fiscalizados encontra-se nessa ltima faixa de alquota
e raramente so aplicadas multas agravadas (de 150%).
2) outra restrio que se enfrenta que as estimativas baseadas em dados da SRF relacionam-se
somente aos declarantes, no trazendo quaisquer informaes sobre os no-declarantes. Con-
forme observou Franzoni (1999), os no-declarantes so parte importante da atividade sonega-
dora e desconsider-los pode enviesar tais estimativas;
3) sabe-se que as auditorias fiscais tm uma capacidade limitada de detectar a evaso, especial-
mente em relao s rendas dos autnomos e daqueles que realizam somente operaes em
dinheiro; assim, em alguns casos, os valores evadidos podem ser um pouco maiores que os
estimados com base somente nas auditorias;
4) por ltimo, deve ser ressaltado que estudos baseados em pesquisas amostrais enfrentam diver-
sos problemas. Entre eles, o mais importante que os resultados dependem crucialmente da
representatividade da amostra e de eventuais vieses de seleo.
Dessa forma, ao apresentar valores de evaso obtidos com base em metodologias semelhantes
a que aqui foi proposta, deve-se ficar alerta para as limitaes que tal metodologia impe aos res-
pectivos resultados.
Em relao s demais hipteses de calibragem, optar-se- pela mesma funo utilidade iso-
elstica, definida pela equao (15), agora para a utilidade do contribuinte de cada regio. Con-
seqentemente, sups-se que no h diferenas de avaliao de bem-estar pelos indivduos entre
regies.
28
Como a tributao do IRPF definida em bases nacionais, as variveis de imposio tambm
sero as mesmas para todas as regies, ou seja: t = 10,32%,
1
= 1,5 e
2
= 3,0. Admitir-se-, tam-
bm, que a eficincia da malha no varia entre regies e igual a 70%. Da mesma forma que no
caso agregado, a renda tributvel normalizada em R = 1 e I = 1.3333.
Se no h diferenas nas variveis de imposio e nem na avaliao da utilidade da renda,
como pode haver diferenas de comportamento dos indivduos em funo da regio em que vive?
A resposta est na percepo do risco, ou seja, nas efetivas probabilidades de deteco da infrao.
Logo, as diferentes probabilidades apresentadas na Tabela 5 que determinaro o comportamento
diferenciado dos indivduos em cada regio.
Feitas essas consideraes, o que o modelo aqui desenvolvido pode fornecer de respostas ou
indcios? Ser que suas respostas encontram eco nas evidncias empricas aqui apresentadas? o
que se passa a analisar.
A Figura 9, a seguir, apresenta os resultados da simulao, em que a renda declarada (X)
funo da Alquota (t) do imposto e cada regio apresenta uma trajetria especfica.
Conforme se pode observar, consideradas as hipteses precedentes, o modelo conclui que,
independentemente da alquota adotada, os contribuintes do Norte que apresentariam maiores
graus de obedincia tributria (menor evaso), sendo seguidos pelos do Nordeste, do Sul, do Sudes-
te e do Centro-Oeste, nesta ordem.
Para uma alquota de 27,5% (alquota adotada no clculo da evaso em cada regio), os valores
porcentuais de evaso fornecidos pelo modelo seriam de: N = 15,95%, NE = 38,9%, S = 55,28%,
SE = 56,03% e CO = 61,24%.
Se tais valores forem comparados com os valores empricos anteriormente obtidos (N =
34,09%, NE = 39,21%, S = 40,37%, SE = 61,50% e CO = 64,41%), pode-se concluir que: (1) o
modelo apresenta uma ordem de classificao semelhante dos resultados empricos (1 CO, 2
28 Uma sugesto de refinamento do modelo para estudos futuros seria a realizao de pesquisas regionais que determinassem os
diferentes da funo isoelstica aqui considerada para cada uma das regies ou grupos econmicos que se desejasse analisar.
SE, 3 S, 4 NE e 5 N); (2) exceo das regies Sul e Norte, os porcentuais obtidos tam-
bm foram semelhantes, com discrepncias de menos de 5% em valores absolutos.
Figura 9 Grfico da renda declarada em funo de t para diferentes regies geogrficas
0
0,1
0,2
0,3
0,4
0,5
0,6
0,7
0,8
0,9
1
0
,
0
8
0
,
0
9
0
,
1
0
,
1
1
0
,
1
2
0
,
1
3
0
,
1
5
0
,
1
8
0
,
2
1
0
,
2
5
0
,
2
8
0
,
3
0
,
3
4
0
,
3
7
Alquota (t)
R
e
n
d
a

D
e
c
l
a
r
a
d
a

(
X
)
N NE CO SE S
Em outras palavras, o modelo capta bem as diferenas regionais de comportamento, demons-
trando que os contribuintes das cinco regies avaliam de forma diferente os riscos da atividade de
sonegao, parecendo perceber corretamente as diferentes probabilidades de deteco. Nas conclu-
ses e consideraes finais, discutir-se-o quais so as implicaes desses resultados para o desenho
do esquema de auditoria.
4 CONCLUSES E CONSIDERAES FINAIS
O problema da sonegao fiscal to antigo quanto os impostos em si. Embora seja comum
afirmar que as nicas coisas certas na vida sejam a morte e os impostos, no h dvidas de que
quase sempre h uma forma de se evitar estes ltimos, ou pelo menos parte deles. Como os indiv-
duos, em geral, no gostam de pagar impostos, faro tudo o que puderem para reduzi-los.
O modelo desenvolvido neste artigo, baseado numa extenso do modelo seminal de Allin-
gham e Sandmo (1972), no qual foram introduzidas outras variveis de imposio e fiscalizao,
sugere que:
1) um aumento nas probabilidades de deteco da infrao (tanto na auditoria interna MALHA
quanto na externa FISCALIZAO) e nas penalidades (simples ou agravada) reduzem
a evaso do imposto sobre a renda da pessoa fsica, resultado semelhante previso inicial de
Allingham e Sandmo (1972);
2) um aumento da alquota marginal do imposto tambm reduz a evaso, contrariando a obser-
vao de Yitzhaki (1974) de que no haveria qualquer relao entre a alquota do imposto e
a evaso fiscal, mas indo ao encontro das evidncias obtidas por Wasilewski (2001) de que o
aumento da alquota marginal mdia teria sido acompanhado por uma reduo na evaso no
perodo 1996/1998;
3) um aumento na eficincia da deteco da MALHA reduz a sonegao, mostrando que traba-
lhar a eficincia da auditoria interna da SRF pode trazer resultados to ou mais significativos
que a modificao da estrutura de imposio (multas e probabilidades de deteco), normal-
mente difcil de ser implementada, por no se restringir ao mbito de atuao legal da agncia
fiscalizadora;
4) da mesma forma, no que se refere aos resultados desagregados por regio fiscal, o modelo per-
mitiu que se chegasse concluso principal de que, independentemente da alquota adotada,
os contribuintes do Norte que apresentaram maiores graus de obedincia tributria (menor
evaso, com cerca de apenas 3%), sendo seguidos pelos do Nordeste (20%), do Sul (31%), do
Sudeste (32%) e do Centro-Oeste (36%), nesta ordem.
No mesmo sentido, os resultados obtidos corroboraram as evidncias empricas, indicando
que o modelo proposto capta bem as diferenas regionais de comportamento, demonstrando que os
contribuintes das cinco regies avaliam de forma diferente os riscos da atividade de sonegao.
Portanto, em razo dos custos de se adotar cada uma das polticas de imposio fiscal aqui
apresentadas, dos efeitos marginais dessa adoo e das limitaes legais quanto respectiva imple-
mentao,
29
a autoridade tributria pode traar suas estratgias de combate evaso fiscal.
Por outro lado, simulaes do comportamento do contribuinte por meio do modelo aqui pro-
posto e com dados mais recentes podem auxiliar a SRF na conduo de suas estratgias de audito-
ria, trabalhando especificamente sobre os parmetros que tenham maiores efeitos no combate da
evaso fiscal e/ou sobre os contribuintes de regies que parecem subdeclarar um maior porcentual
das suas rendas tributveis.
Alm disso, o modelo apresentado forneceu valores para a evaso fiscal do IRPF bem prxi-
mos aos obtidos em trabalhos de mensurao indireta, sem a necessidade de que fossem adotadas
hipteses pouco realistas, como sugeridas por alguns pesquisadores.
30
Em outras palavras, a ex-
tenso ao modelo de Allingham e Sandmo (1972) proposta neste artigo contribuiu para melhorar
significativamente as respostas obtidas via simulaes numricas dos modelos de utilidade esperada
utilizados nos estudos de obedincia tributria.
Estudos posteriores podero refinar ainda mais o modelo, adotando, por exemplo, outras
funes de utilidade ou valores para averso relativa ao risco especficas para o caso brasileiro ou,
ainda, diferenciando os parmetros de imposio entre as regies. Pode-se, tambm, analisar ou-
tras desagregaes (por categorias de contribuintes, por classes de renda etc). Tudo isto contribuiria,
de forma significativa, para um melhor conhecimento do comportamento do contribuinte ante o
sistema impositivo brasileiro, o que seria de grande relevncia para o estabelecimento de novas es-
tratgias de combate evaso fiscal.
29 Embora aumentar multas no tenha, a princpio, qualquer custo para a Administrao Tributria, limitaes legais relativas
impossibilidade de que tais exaes sejam consideradas confiscatrias impedem a utilizao indiscriminada dessa poltica.
30 Alguns trabalhos que utilizaram o modelo de Allingham e Sandmo (1972) para simulaes do comportamento real do contri-
buinte tiveram que adotar multas de 1.000% ( = 10) e/ou Averso Relativa ao Risco () igual a 20. Conforme observou Bernas-
coni (1998), tais valores so difceis de sustentar numa modelagem econmica que pretenda simular o comportamento real dos
agentes.
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APNDICE 1 CONDIES PARA EXISTNCIA DE UM TIMO INTERIOR
No se pode assumir, a priori, que 0 < X < R, pois, dependendo dos valores dos parmetros
do modelo (t, p
1
, p
2
, p
3
, o,
1
e
2
), isto pode ou no ser verdadeiro.
Para se verificar que condies devem ser satisfeitas pelos parmetros a fim de que se tenha
uma soluo interior, deve-se avaliar a utilidade esperada em X = 0 e X = R. Como a utilidade
marginal esperada decrescente em X, deve-se ter que:
0
[ ] [ ]
0 e 0
X X R
E U E U
X X
= =
c c
> <
c c
(A1)
1 1 2
1 1
1 2 21
1 2
( ) '{ [ (1 ) ]}
(1 ) ( ) '{ [ (1 ) 1]}
(1 ) ( ) '{ }
(1 )(1 ) ( ) '{ } 0
x A
x B
C
D
p p RMg Y U tR
p p RMg Y U tR
p p RMg Y U tR
p p RMg Y U tR
H u0 + u 0 +
+ H u + 0 +
+ H 0 +
+ H + >
(A2)
1 1 2
1 1
1 2 21
1 2
( ) '{ [ (1 ) ]}
(1 ) ( ) '{ [ (1 ) 1]}
(1 ) ( ) '{ }
(1 )(1 ) ( ) '{ } 0
x A
x B
C
D
p p RMg Y U tX
p p RMg Y U tX
p p RMg Y U tX
p p RMg Y U tX
H + u0 + u 0 +
+ H + u + 0 +
+ H + 0 +
+ H <
(A3)
No modelo de Allingham e Sandmo (1972 equao 6), para que um contribuinte ache ti-
mo sonegar simplesmente necessrio que p. < 1; ou seja, ele ir faz-lo quando o pagamento
esperado da evaso de uma unidade adicional de imposto for menor que a alquota marginal real.
No presente caso, a relao entre os parmetros do modelo um pouco mais complexa, con-
forme se depreende das expresses A2 e A3, no sendo possvel estabelecer uma relao simples
entre tais parmetros para que se tenha um timo interior.
Desta forma, ser assumido que as relaes descritas em A2 e A3 so satisfeitas para os valores
reais dos parmetros encontrados no Brasil, j que no h dvidas de que X < R (existe sonegao
do IRPF no Brasil) e no muito forte assumir que X > 0, j que comum que o contribuinte
declare pelo menos uma parte da sua renda tributvel.
Para a realizao das simulaes, o modelo ser calibrado de forma a possibilitar somente a
ocorrncia de timos interiores.
APNDICE 2

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399-424, JULHO-SETEMBRO 2006

N Total de Declaraes Auditadas (Malha)

N Total de Contribuintes Apenas Fiscalizados

N de Contribuintes em Malha e Fiscalizados

O nmero total de declaraes auditadas corresponde ao total de declaraes que foram

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