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CAMPO
EN AUDITORIA
PAPELES DE
TRABAJO
UN CASO PRCTICO
PRESENTACIN
El propsito de este documento es proporcionar al estudiante de auditoria una
orientacin bsica para la aplicacin prctica de los conocimientos tericos que ha
adquirido en el transcurso de su estudios en esa especialidad, concretamente en lo que
corresponde a la recopilacin de la evidencia (trabajo de campo) necesario para que el
auditorio pueda emitir su criterio en relacin con el examen de los estados financieros de
una empresa.
Para ello de plantear adelante, los informes financiero-contables de una empresa, que si
bien es ficticia, perfectamente puede tomarse como real, con el fin de que el estudiante
desarrolle el trabajo de auditoria, contemplando eventos que le permitan conocer, en
forma adecuada, los procedimientos y prcticas de uso general en el proceso de revisin.
La informacin que se suministra en este texto para que tal propsito pueda llevarse a su
trmino, consiste en los estados financieros, los detalles de cuentas, el cuestionario de
control interno y los programa de auditoria.
En el primer tema, se enmarcan las condiciones precisas en que deber desarrollarse el
trabajo, mediante una descripcin de este e instrucciones generales. En el segundo tema
se describe la empresa que se va a examinar, se detallan los estados financieros, la
composicin de las cuentas y se da inicio al proceso de auditoria.
En los siguientes doces temas, se trata de manera especfica la forma en que debe
conducirse la elaboracin de los papeles para cada seccin del balance.
El cuestionario de control interno y el programa de trabajo de auditoria se incluyen como
apndice, con la idea de que el estudiante los desprenda (las hojas vienen perforadas) y
los adjunte a su trabajo prctico, conforme sea necesario, segn las indicaciones que se
darn en cada tema.
Conviene aclarar que el cuestionario de control interno y el programa de trabajo que se
presentan, son de carcter general, y pueden ser ampliados o modificados conforme a las
necesidades concretas en la atencin de cada caso particular. No debe entenderse en
forma alguna que esto sean exhaustivos, dado que las caractersticas propias de cada
entidad sujeta a revisin condiciona el contenido del programa de trabajo y los controles
particulares que se deben establecer.
Contenido
OBJETIVOS GENERALES
TEMA I. INSTRUCCIONES GENERALES
1.
2.
3.
4.
5.
TEMA X. AUDITORIA DE
RELACIONADOS
LOS
PASIVOS
CIRCULANTES Y GASTOS
Objetivos
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
5. Clculo de intereses
6. Anlisis de documentacin y autorizaciones
7. Consideraciones relativas al cierre de la sumaria
TEMA XII. AUDITORIA DEL CAPITAL CONTABLE
Objetivos
1.
2.
3.
4.
5.
6.
APENDICES
Apndice 1
EL CUESTIONAMIENTO DE CONTROL INTERNO
Apndice 2
PROGRAMA DE AUDITORIA
ANEXOS
ANEXO 1
TERMINOLOGIA EMPLEADA EN EL TEXTO PARA UBICAR LAS POSICIONES REQUERIDAS EN
LA ELABORACIN DE LAS SUMARIAS
ANEXO 2
REPRESENTACIONES INTERNACIONALES S.A., SUMARIA DE CUENTAS Y DOCUMENTOS
POR COBRAR AL 30 DE SEPTIEMBRE DE 1993
ANEXO 3
COMPAA COMERCIAL EL MODELO. SUMARIA DEAL 30 DE SEPTIEMBRE DE 1993
ANEXO 4
COMPAA COMERCIAL EL MODELO. SECCION DE EFECTIVO .ARQUEO DE CAJA CHICA
ANEXO 5
COMPAA COMERCIAL MODELOS SECCIN DE CUENTAS Y DOCUMENTACION POR
COBRAR. CIRCULACION DE SALDOS
ANEXO 6
COMPAA COMERCIAL EL MODELO. SECCION CUENTA Y DOCUMENTOS POR COBRAR.
CEDULA ANALISIS DE ANTIGEDAD DE SALDO
ANEXO 7
COMPAA COMERCIAL EL MODELO. SUMARIA DE ACTIVOS FIJOS AL 30 DE SEPTIEMBRE
DE 1993
ANEXO 8
HOJA DE ANALISIS DE TIEMPO
El propsito general que persigue este texto es proporcionar al estudiante una gua
prctica que le permita iniciarse en el entrenamiento que se requiere para la ejecucin del
trabajo de campo de auditoria. De tal manera que los objetivos se van a lograr en forma
secuencial a medida que se desarrolla dicho trabajo.
_____________________
1 Por cliente se entiende la persona o persona designadas por la empresa que contrata la auditoria.
TEMA I
Instrucciones
Generales
10
1.
La contabilidad de costos.
11
Antes de la presentacin de la oferta de servicios, es necesario que el auditor realice una visita
a su futuro cliente, con el fin de revisar algunos aspectos importantes para definir los trminos
de su participacin. En esa visita, de deber sostener una entrevista con el personal de la
empresa autorizado para tal efecto y que tenga el conocimiento necesario para brindar la
informacin que se le requiera.
El auditor deber obtener informacin general relativa a los siguientes aspectos: el giro del
negocio, la cantidad de personal a su servicio, el tipo y la cantidad de transacciones
mercantiles-contables que realiza, los estados financieros, aclaracin de las cuentas contables
que fueren necesarias, la existencia de oficinas descentralizadas, la revisin superficial de los
libros de contabilidad debidamente legalizados por Tributacin Directa, registros contables
mensuales y cualquier otra informacin que se considere necesaria para lograr un adecuado
conocimiento de la empresa.
Se definir claramente el alcance del trabajo y el tipo de servicios que requiere el cliente, el
perodo que se va a revisar, as como aspectos relativos a la disponibilidad de instalaciones
fsicas y de equipo para los auditores.
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Con base en los datos reunidos en la visita previa a la formalizacin de la oferta, el auditor
deber hacer una estimacin de las horas hombre que ocupar para realizar el trabajo y de esta
manera se definir el monto de los honorarios que debe cobrar.
El presupuesto de horas-hombres deber conservarse con el propsito de verificar la
ejecucin real, segn se explicar adelante. (Debemos recordar que el precio convenido no se
puede modificar, solamente se utiliza como estadstica para futuros presupuestos.)
Una vez definido estos aspectos, se procede a elaborar la oferta de servicios, teniendo especial
cuidado en determinar claramente las condiciones relativas a la cobertura y la calidad del
servicio que se ofrecer.
Si se detectan limitaciones, el auditor deber analizarlas en toda su extensin, para definir si
es posible realizar su trabajo siguiendo las normas de auditoria. En caso de que estas ltimas
no puedan aplicarse, deber rechazar el trabajo, o bien definir con toda claridad el tipo de
servicio que se puede ofrecer en las circunstancias.
Contratacin de servicios
Una vez que el cliente haya aprobado la oferta de servicios, es conveniente confeccionar un
contrato, que contendr las obligaciones de cada una de las partes, as como los derechos y
otros elementos que se consideren necesarios para aclarar los trminos de la presentacin del
servicio y su retribucin.
Inicio del trabajo
La modalidad para la presentacin de servicios puede ser mediante revisiones parciales o una
revisin nica al cierre del perodo.
Las revisiones parciales consisten en visitas que pueden ser bimensuales, trimestrales,
cuatrimestrales u otro perodo que se convenga con el cliente, en las cuales el auditor aplica el
cuestionario de control interno y realiza exmenes sobre algunas cuentas que se seleccionan
utilizando su criterio, con el fin de adelantar el trabajo de revisin al cierre del perodo fiscal.
Por cada una de esas visitas deber emitir un informe que se denomina carta de gerencia, y
contendr una relacin sumarizada de los aspectos revisados, as como las recomendaciones
que fueron necesarias.
Si no fuere posible realizar exmenes parciales, es conveniente, si las circunstancias lo
permiten, realizar al menos una visita a la empresa antes de la revisin nica, con el fin de
hacer una evaluacin profunda del sistema de control interno en operacin, que contribuya a
definir la profundidad con que deban realizarse las pruebas de auditorias.
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Esta visita permitir examinar otros aspectos, tales como actas del comit directivo,
reglamentos, disposiciones, registros contables, entre otros, que pueden dar pie a correcciones
con el fin de que al cierre del ejercicio se disponga de estados financieros representativos.
Planeamiento de la auditoria
En esta actividad el auditor deber disear en sus propias oficinas, si es posible, las cdulas de
trabajo con la informacin proveniente de los estados financieros, que ser sometida a
revisin.
Tambin, el auditor deber definir la amplitud de las pruebas que se van a realizar, as como
los criterios y los mtodos que se utilizarn en la seleccin de las muestras, preparar el
programa de auditoria especifico para el caso, asignar el personal responsable de la
ejecucin del trabajo y tomar las medidas para la disposicin del tiempo que requiere el
servicio que va a presentar.
14
Sin entrar en el desarrollo terico, se resumir algunos conceptos que se utilizan en este texto
y cuya claridad es importante para comprender a cabalidad el trabajo de campo del auditor.
De igual manera, se plantean algunas instrucciones bsicas para el inicio del proyecto que se
desarrollar en este curso.
Los conceptos e instrucciones a los cuales se refiere el prrafo anterior se citan seguidamente:
Normas y procedimientos de Auditora
Normas generales
Normas relativas a la ejecucin del trabajo
Normas relativas al informe
Simbologa
Ordenamiento e ndice de los papeles de trabajo
16
17
ayudantes.
Debern hacer un estudio y una evaluacin del sistema de control interno existente
como una base para confiar en l, y para determinar la extensin necesaria de las
pruebas a las que debern concretarse los procedimientos de auditora.
Se obtendr material de prueba suficiente y adecuada, por medio de la inscripcin, la
observacin, la investigacin la indagacin y la confirmacin, para tener las bases
razonables y poder externar una opinin en relacin con los estados financieros que se
examinan.
Normas relativas al informe
El informe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
El informe indicar si dichos principios se han seguido uniformemente en el perodo en
estudio, en relacin con el periodo precedente.
Las revelaciones informativas contenidas en los estados financieros deben considerarse
como razonablemente adecuadas, a menos que en el informe se indique lo contrario.
El informe contendr, ya sea una expresin de la opinin en relacin con los estados
financieros tomados en conjunto, o una aseveracin en el sentido de que no puede
expresarse una opinin. Cuando no pueda expresarse una opinin sobre los estados
financieros tomados en conjunto, deben consignarse las razones que existen para ello.
En todos los casos en los que el nombre de un auditor se encuentre relacionado con
estados financieros, el informe contendr una indicacin precisa y clara de la ndole del
examen del auditor (si hay alguna), y el grado de responsabilidad que est contrayendo.
Es conveniente que los estudiantes profundicen su conocimiento sobre aspectos
especficos relativos a las normas y procedimientos de auditora, mediante el estudio de
la Codificacin de normas y procedimientos de auditoria, conocidos como SAS
(Statement of Auditing Standard), emitidos por el Comit de Auditora del Instituto
Americano de Contadores Pblicos.
Simbologa
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Clculos verificados
Documentos, pliza o factura examinada.
Sumas verificadas verticalmente
Suma verificadas horizontalmente
Ch = Verificado el pago del cheque en el estado de cuentas
bancaria
Z =
Q =
19
Con el propsito de disponer la informacin de los papeles de trabajo en forma tal que
facilite la comprensin de los datos, el proceso de supervisin que puedan ejercer los
auditores en la labor de los auxiliares y la elaboracin del informe de auditora, es
preciso lograr un ordenamiento adecuado de todos los documentos que sustentan la
revisin.
Por lo anterior, para la colocacin de los documentos que sustentan la revisin, se sigue
un ordenamiento ms o menos generalizado, mediante el uso de subdivisiones que en la
prctica se denominan secciones. En esta unidad, cada vez que se haga mencin al
trmino seccin, deber entenderse en el sentido indicado.
As, todos los documentos que no correspondan en forma especfica con alguna de las
sumarias de las cuentas, se incluyen en un conjunto de documentos que se colocan al
inicio del legajo de papeles de trabajo, al cual se denomina seccin general y, en
forma particular, abarca las siguientes cdulas de trabajo:
Balance general de trabajo
Estado de resultado de trabajo
Subdivisiones especficas de cuentas de resultados
Cdula de pendientes generales
Cdula resumen de deficiencia de control interno
Cdula resumen de asientos de ajuste y reclasificacin
Cuestionario de control interno aplicado
Anlisis de tiempo, segn modelo incluido como anexo 8.
Otra informacin recopilada, de carcter general.
Posteriormente, vendrn las secciones correspondientes a las sumas especficas para
cada subdivisin del balance general de la empresa, de acuerdo con la prctica
establecida en el trabajo de campo de auditora. Cada subdivisin particular del balance
general de la empresa, atendiendo a la descripcin de las pruebas que se sealan en el
programa de auditora.
Las siguientes correspondientes a las sumarias especficas son las siguientes:
Seccin
A
B
C
D
E
F
G
AA
BB
CC
Corresponde a:
Sumaria de efectivo.
Sumaria de cuentas y documentos por cobrar.
Sumaria de inversiones.
Sumaria de pagos anticipados.
Sumaria de inventarios.
Sumaria de activos fijos.
Sumaria de Otros activos.
Sumaria de pasivos circulantes.
Sumaria de pasivo largo plazo.
Sumaria de capital.
20
XX
CEDULA O SUMARIAS
CODIGOS
21
BG
PG
CI
AR
QI
A
A-01
A-02
A-03
A-04
A-05
B
B-01
B-02
B-03
B-04
B-05
Sumaria de inversiones
Programa de auditora
Inspeccin fsica de las inversiones
Conciliacin de las inversiones
Clculo de intereses ganados
C
C-01
C-02
C-03
C-04
D
D-01
D-02
D-03
Sumaria de inventarios
Programa de auditora
Preparacin del inventario
Inspeccin fsica
Recuentos selectivos
Prueba de valoracin
E
E-01
E-02
E-03
E-04
E-05
F
F-01
22
F-02
F-03
F-04
F-05
G
G-01
AA
AA-01
AA-02
AA-03
AA-04
AA-05
AA-06
CC
CC-01
CC-02
CC-03
CC-04
XX
XX-01
XX-02
XX-03
XX-04
XX-05
Si bien este ndice da una idea clara de la forma en que se logra el ordenamientos y se
identifica las diferentes hojas de trabajos, conviene indicar que algunas de ellas no sern
aplicables en casos particulares. En otros, una sola prueba puede abarcar ms de una
hoja, con lo cual la codificacin deber utilizarse de acuerdo con las necesidades reales.
Tipos de cdulas
Con el propsito de orientar adecuadamente al estudiante, se procede a realizar un resumen
de los tipos de cdulas que se utilizan en el proceso de auditora. Para ms informacin al
respecto, el alumno deber referirse a libros de consulta, entre ellos el libro de texto.
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Los tipos de cdulas a los cuales se refiere el prrafo anterior son los siguientes:
Cdulas resumen
Cdulas de anlisis
Cdulas de ajuste y reclasificaciones
Cdulas de resumen de los libros de actas
Cdulas de pendientes
Cdulas resumen
Este tipo de cdulas, tambin conocidas como sumarias, contendr la informacin relativa
a una o ms cuentas que tienen caractersticas similares o relacionadas por su naturaleza
contable o financiera, y se elaboran con el fin de reunir la informacin relativa a esa (s)
cuenta (s), para desarrollar, con una adecuada orientacin, el trabajo de revisin y llegar as
a decisiones de auditora.
Cdula de anlisis
Estas cdulas se utilizan para desglosar por partes los componentes de una cuenta o
subcuenta especfica, con el fin de comprobar que el saldo representado en los estados
financieros corresponde con la realidad, a la luz de los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
Estas cdulas pueden ser tanto el resultado de los anlisis o los clculos realizados por el
mismo auditor, como copias o fotocopias de documentacin que respalde la labor de
inspeccin, reconstruccin, ajuste, reclasificacin u observacin relativa a alguna cuenta,
subcuenta estas son preparadas por el cliente o empresa sujeta a revisin, en cuyo caso
llevarn las iniciales CPC (Cdula Preparada por el cliente).
Cdula de ajuste y reclasificaciones
Como resultado del trabajo de auditora, es muy posible que se determine la necesidad de
registrar algunos asientos de ajuste o reclasificacin. Estos asientos debern quedar
registrados en los siguientes documentos:
En la cdula de trabajo relativa a la cuenta que se ajusta.
En la cdula que rene todos los asientos de ajuste o reclasificacin detectada.
En las sumaria que contiene la cuenta revisada.
En el balance general de trabajo.
Cdulas de resumen de los libros de actas
Estas cdulas se elaboran con el propsito de seleccionar los puntos contenidos en las actas
de la compaa, que sean de importancia para efectos de la revisin de auditora, tales como
24
25
26
27
Este cuestionario deber aplicarse siempre que se vaya a iniciar una auditora externa,
puesto que constituye la base sobre la que se definir la amplitud y cobertura del trabajo,
as como las reas que requerirn especial atencin por parte de los auditores.
La aplicacin de dicho cuestionario deber realizarse mediante entrevista con algn
funcionario de la empresa, que tenga un conocimiento claro de los procedimientos de
trabajo. Debe procurarse que la charla no se realice con personal directamente involucrado
en labores de registro contable o manejo de los dineros de la empresa.
Para cada una de las preguntas que se plantean, deber constar una respuesta clara. Si por
alguna circunstancia el procedimiento o el planteamiento que se realiza no es aplicable
(N.A.), por la circunstancia que fuere, se dejar constancia anotado en el espacio respectivo
la indicacin de N.A.
Cuando el auditor identifique un procedimiento incorrecto o alguna deficiencia en el
sistema de control interno, deber anotar con lpiz rojo y al lado derecho de la pregunta y
de la observacin respectiva las iniciales CI-, seguidas de un nmero consecutivo, y se har
la transferencia de la informacin a la cdula de resumen de deficiencias de control interno,
tal y como ha sido explicado anteriormente.
Dado que en el desarrollo de este trabajo se enfrenta una situacin ficticia, no ser posible
la aplicacin del cuestionario de control interno. Para resolver esta pequea dificultad, cada
estudiante deber analizar dicho documento y anotar como mnimo quince supuestas
deficiencias, y procedimientos conforme corresponde.
Instrucciones par el uso del programa de auditora
Un modelo de programa de auditora se incluye como apndice, el fin de que los
estudiantes dispongan de este para realizar su trabajo.
Dicho programa incluye los procedimientos de auditora bsicos que deber aplicar en
la revisin de cada una de las cuentas de balance.
Para cada sumaria, deber desprenderse la hoja u hojas respectivas incluidas en el
apndice, que se colocarn inmediatamente despus de la cdula de resumen y se les
asignarn los primeros nmeros de la seccin correspondientes.
5. ARCHIVOS DE AUDITORA
En el trabajo de auditora, los papeles de trabajo suelen dividirse en dos grupos que se
identifican como archivo permanente y archivo de administracin.
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ARCHIVO PERMANENTE
Este grupo de papeles de trabajo contendr toda la informacin relativa a una empresa
determinada que se deba retener por ms de dos aos, cuya utilizacin pueda mantenerse
por un tiempo prolongado.
El contenido de este archivo ser, entre otras cosas, el siguiente:
Informacin general de la empresa:
Nombre del cliente
Domicilio
Telfono
Facsmil
Apartado postal
Giro de la empresa
Personal de coordinacin
Representante legal
Fecha de la contratacin
A quin se dirige el informe
Perodo que cubrir la revisin
Tipo de auditora
Informes que se deben entregar
Monto de los honorarios y forma de pago
Forma en que se determinaron los honorarios
Personal responsable de los registros contables
Fecha de inicio de la auditoria
Fecha prevista para entregar el informe
Tipo de organizacin y datos relativos al capital accionario
Asesor legal y datos de localizacin
Personal a cargo de la auditora
Copia de la escritura constitutiva y sus modificaciones.
Copias de estatutos, reglamentos y disposiciones.
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ARCHIVO DE ADMINISTRACIN
Este incluye todas las cdulas de trabajo que se confeccionen u obtengan, relacionadas con el
examen de auditora. Adems de dichas cdulas, deber incluir el contrato para la prestacin
de servicios, cuestionario de control interno, programa de auditora, estados financieros,
informe de auditora e informe del uso del tiempo de los auditores.
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TEMA II
INFORMACIN RELATIVA
AL CASO PRCTICO
En este tema se suministran los datos que se consideran necesarios para la creacin de un
modelo que permita al estudiante realizar el proceso de revisin de los estados
financieros.
31
1.
32
2.
Activos
20(09)
20(10)
Activo circulante
Caja y banco
Inversiones transitorias
Documentos por cobrar
Cuentas por cobrar comerciales
Intereses acumulados por cobrar
Inventarios
Gastos prepagados
Total activo circulante
472 925
6 800 000
3 225 000
6 250 340
179 525
1 250 000
120 000
-----------------18 297 790
812 930
2 200 000
4 400 000
7 914 000
77 950
2 324 000
178 000
---------------17 906 880
620 000
2 200 000
3 750 000
1 500 000
- 422 000
---------------7 648 000
780 000
2 200 000
4 075 000
1 500 000
- 784 000
-----------7 771 000
Activo fijos
Mobiliario y equipos
Vehculos
Edificios
Terreno
Depreciacin acumulada
Total activo fijo
Otros activos
Acciones club social
Gastos diferidos
125 000
900 000
------------------1 025 000
26 970 790
===========
33
125 000
900 000
----------725 000
26 402 880
========
PASIVO Y PATRIMONIO
20(09)
26(10)
Pasivo circulante
Documentos por pagar
Cuentas por pagar
Impuestos de ventas por pagar
Retenciones y aportes por pagar
4 825 000
3 747 800
160 000
87 500
-------------8 820 300
1 428 390
6 300 000
220 000
102 000
--------------8 050 390
314 000
420
2 345 000
-------------2 659 000
1 814 000
------------2 234 000
Capital
Capital social
Utilidades retenidas
Utilidades del periodo
Total capital
-------------TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO
402 880
9 000 000
9 000 000
6 200 000
6 491 490
291 490
627 000
-------------------------15 491 490
16 118 490
---------------26 970 790
26
=========
34
=========
20(09)
39 277 100
20(10)
31 829 580
1 400 000
33 235 535
1 250 000
-----------------
Costo de la ventas
1 250 000
26 537 664
2 324 000
---------------33 385 535
--------------5 891 565
25 463 664
-------------6 365 916
Menos
Gastos
Sueldos
Cargos sociales
Comisiones
Beneficios sociales
Comunicaciones
Luz y agua
Mantenimientos de
edificios
Mantenimientos
de mobiliario
Mantenimiento
de vehculos
Representacin
Papelera y tiles
Servicios profesionales
Vacaciones
Aguinaldo
Transporte
Otros gastos
936 000
196 560
650 000
134 000
184 000
75 000
1 029
216
550
147
202
82
225 000
600
216
000
400
400
500
130 000
11 300
41 000
135 000
457 000
222 000
420 000
132 000
132 000
260 000
1430 215
-------------
160 000
550 000
250 000
510 000
147 400
147 400
300 000
1 275 000
--------------35
Gasto total
UTILIDAD DE OPERACIN
4.
5 600 075
--------------291 490
=========
5 738 916
-------------627 000
=========
DETALLE DE LA COMPOSICIN
DE CUENTAS Y SUBCUENTAS
150 000
662 930
Inversiones transitorias
C. D. P
C. D. P
C. D. P
C. D. P
1145
9840
9433
9960
No. C. D. P
Fecha de compra
1145
9840
9433 y 9960
7 sept. 10
7 sept. 10
7 sept. 10
700
700
400
400
Plazo
1 mes
2 meses
3 meses
000
000
000
000
Tasa de
Inters
14.35 % anual
17 %
anual
18.5 % anual
Monto
Socio A.
Socio B.
Clientes:
Audiorojo
Cinta M
Grabacin X
Plazo
1 500 000
1 500 000
1 ao
1 ao
500 000
525 000
375 000
1 ao
1 ao
1 ao
Tasa de
Inters
Fecha de
arreglo
27 %
27
30
30
30
14 07 10
02 08 10
15 - 09 10
Saldo de su
Cuenta
Fecha de factura
224 000 00
314 000 00
190 000 00
315 000 00
223 000 00
87 000 00
110 000 00
114 000 00
89 000 00
330 000 00
225 000 00
146 000 00
99 000 00
315 000 00
--------------2 781 000 00
30 abril 2010
27 mayo 2010
8 junio 2010
12 junio 2010
30 junio 2010
15 julio 2010
22 julio 2010
30 julio 2010
14 Agost 2010
17 Agost 2010
22 Agost 2010
27 Agost 2010
27 Agost 2010
27 Agost 2010
37
Inventarios
El inventario fsico realizado por los funcionarios de la empresa al finalizar el perodo
contable, es el siguiente:
Producto
TR-91
T- 1401
XTR-14
MZQ-220
TRK- 33
LMT- 00
PL-99
25-25-888
MB-87
PRO-01
DCT-46
YT- 76
Existencia
100
50
10
75
200
150
12
102
300
900
925
200
Costo
Unitario
300, 00
400, 00
150, 45
180, 93
500, 00
1 500, 00
436, 65
539, 65
647, 40
840, 00
777, 50
1 344, 27
Costo
Total
30 000, 00
20 000, 00
1 500, 45
15 639, 75
50 000, 00
225 000, 00
5 392, 80
55 044, 30
198 220, 00
756 000, 00
758 348, 70
208 854, 00
-----------------2 324 000, 00
38
Seguro de automviles, suscrito el 30 de julio de 2010, por el cual se paga una prima
por un monto de C$ 92 000 que cubre seis meses.
Activo fijos
Computadora personal y accesorios
3 escritorios
3 sillas giratorias
3 calculadoras
Estanteras
Mquina de escribir
Mesa para mquina de escribir
2 ventiladores
Escritorio para cmputo
Facsmil
Vehculo de reparto
300 000, 00
60 000,00
21 000, 00
90 000,00
120 000,00
70 000,00
4 000,00
15 000,00
20 000,00
80 000,00
2 200 000,00
Monto
Fecha de la factura
Proveedor exterior
Nacionales
5 752 000, 00
24 de agosto 2010
39
20 000, 00
115 000, 00
214 000, 00
50 000, 00
148 800, 00
15 septiembre 2010
16 septiembre 2010
20 septiembre 2010
22 septiembre 2010
27 septiembre 2010
5. INICIO DE LA AUDITORA
Una vez que se tiene la informacin disponible, suministrada al inicio de este tema, se
est en disposicin de iniciar el proceso de revisin de la auditora.
Sin embargo, antes de iniciar la revisin de las cuentas del balance general, se deben
realizar labores previas para disponer en forma adecuada la informacin, con el fin de
que se puedan desarrollar el trabajo siguiendo una secuencia lgica, para lo cual debe
procederse a la ejecucin de las labores siguientes:
APLICACIN DEL CUENTIONARIO DE CONTROL INTERNO
ELABORACIN DE LA CEDULA DE DEFICIENCIA DE CONTROL INTERNO
40
ELABORACIN DE LA CEDULA DE
DEFICIENCIAS DE CONTROL INTERNO
La Cdula de deficiencias de control interno corresponde a la definicin de cdulas
resumen, segn se expuso en el tema anterior, y tiene el propsito de reunir en un solo
documento todas las observaciones dispersas en las diferentes hojas de trabajo sobre las
debilidades que se identifiquen en el sistema de control interno en operacin.
Para ello, una vez que se ha realizado la aplicacin del cuestionario de control interno,
descrito en el punto anterior, el auditor deber trasladar las deficiencias detectadas a la
Cdula de deficiencias de control interno, para cuya elaboracin deber utilizar una hoja
columnar que puede ser de seis columnas y realizar las siguientes anotaciones:
a) En el primer rengln del encabezado, el
nombre de la compaa que est sujeta
a examen.
tercero, el
revisando.
perodo
que
se
esta
41
En la columna de referencia, en el
extremo izquierdo de la hoja columnar,
la cdula de donde proviene la
Debe utilizarse este mismo procedimiento con las otras deficiencia de control interno que
se identifiquen, variando el nmero de deficiencia que est anotando en la columna matriz
y el documento en donde se origina la deficiencia.
La Transcripcin (posteo) de informacin a la Cdula resumen de deficiencias de
control Interno, se realizar una vez que concluya el anlisis en la cdula que se est
trabajando.
ELABORACIN DEL BALANCE GENERAL DE TRABAJO
Una vez que el auditor ha realizado la aplicacin del cuestionario de control interno e
iniciado las anotaciones en la cdula resumen de deficiencias de control interno, deber
continuar con las siguientes labores del proceso de revisin que corresponde a la
confeccin del balance general de trabajo.
La hoja de trabajo del balance general es una cdula resumen, que rene las cuentas que
integran el balance de situacin de la empresa, con el fin de que el revisor disponga, en un
solo documento, del detalle de las cuentas que deber someter a examen.
Para elaborar la Cdula balance general de trabajo, el estudiante utilizar una hoja de
nueve columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a) En el primer rengln del encabezado
el nombre de la empresa; en el
segundo, el nombre de la cdula
balance general de trabajo; y en el
tercer rengln, la fecha de corte de los
estados financieros.
c)
En la columna de referencia, el
cdigo de cada una de las cuentas que
integran el balance de situacin.
42
43
Esta cdula tiene como propsito mostrar en forma resumida la informacin mencionada,
con el propsito de facilitar la visin de conjunto por parte del auditor en lo relativo a las
cuentas que deben someterse a revisin.
Para su elaboracin, se utiliza una hoja de nueve columnas, cuya distribucin ser
exactamente igual a la descrita para el balance general de trabajo, salvo por lo siguientes
dos aspectos:
La identificacin de la cdula en el extremo superior derecho se hace mediante las iniciales
PG escritas con lpiz rojo.
Las cuentas que se anotarn en la columna matriz son las de ingresos y gastos.
ELABORACIN DE LA CDULA RESUMEN
DE AJUSTES Y RECLASIFICACIONES
Con el fin de disponer de la documentacin en forma adecuada desde el inicio del trabajo, y
prepararse para realizar oportunamente las anotaciones y cruces de informacin, se debe
disear la Cdula resumen de ajustes y reclasificaciones.
Esta hoja de trabajo no se utilizar en forma inmediata, sino conforme aparezcan
deficiencias de anotacin contable que originen asientos de ajuste o reclasificacin. Sin
embargo, para responder adecuadamente a la necesidad de identificar las variaciones en las
cuentas, que resultan del proceso de auditora, es conveniente elaborar la Cdula de ajustes
y reclasificaciones desde el inicio mismo del trabajo.
Dicha cdula, como su nombre lo indica, rene todos los asientos que el auditor identifique
como necesarios para lograr registros contables acordes con los principios de contabilidad
generalmente aceptados, que se ir manifestando conforme se avance en la realizacin de la
auditora.
Para preparar la Cdula resumen de ajuste y reclasificaciones, el estudiante utilizar una
hoja de seis columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a) En el primer rengln de encabezado,
el nombre de la empresa; en el
segundo, Cdula resumen de ajustes
y reclasificaciones; en el tercero, la
fecha de cierre de los estados
financieros.
44
e) En la columna de referencia, la
identificacin de la cdula de donde
proviene el asiento.
45
TEMA III
La auditora de los fondos de efectivos consiste en todas las pruebas, exmenes y anlisis que
se realizan para verificar los saldos, las transacciones y los registros contables que han
ocurrido durante el perodo que est sujeto a revisin en la cuentas de caja, bancos y
simuladores (que puedan considerarse efectivo), con el propsito de satisfacer las normas y los
procedimientos de auditora y que con base en ello, se puedan emitir el dictamen de auditora.
Una vez que se ha aplicado el cuestionario de control interno, se han elaborado los balances y
estados de trabajo, as como las cdulas resmenes de deficiencias de control interno y de
asientos de ajuste y reclasificacin se est en condiciones de iniciar la revisin de las partidas
de efectivo.
La realizacin del trabajo de auditora externa para la seccin del efectivo, involucra las
pruebas necesarias para juzgar la propiedad con que han sido determinados los saldos del
balance general, para las cuentas relativas al dinero en caja y en bancos.
El trabajo que se debe realizar aparece descrito en el programa de auditora para efectivo que
se encuentra en el apndice de este texto, pero, en resumen, se puede decir que las pruebas
46
fundamentales son los arqueos de caja, las conciliaciones bancarias, las pruebas de ingresos y
las de egresos.
_________________________________________________________________________
Objetivos
El estudiante, al realizar la auditora de los fondos de efectivos, estar
en capacidad de:
Evaluar la validez y la autenticidad de las transacciones realizadas con el dinero en
caja y en bancos.
Juzgar si los saldos de las cuentas de los fondos de efectivo y su presentacin en los
estados financieros es adecuada, conforme a los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
47
1.
Cada grupo de cuentas del balance, clasificadas segn las secciones ya definidas el Tema I,
manifiestan algunas particularidades que deben ser analizadas o clarificadas antes del inicio de
los exmenes de auditora.
Para la revisin de las cuentas de efectivos, es necesario disponer de alguna informacin que,
en el proceso normal de auditora, se obtiene de los registros de la empresa y que, para el caso
que se est desarrollando, se debe aportar, para lo cual se suministra la composicin del fondo
fijo de efectivo y los datos necesarios para efectuar la conciliacin bancaria.
LOS DATOS RELATIVOS A CAJA CHICA
El fondo fijo est constituido al 30 de septiembre de 2010, segn lo indica el balance general,
por la suma de C$ 150 000 y lo mantiene bajo custodia en una pequea caja metlica uno de
los trabajadores de la empresa.
Para la fecha en que se realiza la revisin, en la caja metlica se encuentra dinero en billetes,
monedas y comprobantes de gastos, segn el detalle que se suministra a continuacin.
Dinero en efectivo
Billetes:
15 de C$ 5 000, 00
20 de
1 000, 00
30 de
500, 00
25 de
100, 00
80 de
50, 00
48
Monedas:
200 de C$ 20, 00
115 de
10, 00
40 de
5, 00
89 de
2, 00
122 de
1, 00
300 de
0, 50
100 de
0, 25
Comprobantes:
Factura por servicios de trasporte
Factura por compra de papelera
Comprobante de pago por servicio de taxi
Cheque cambiado al custodio de caja
Prstamo otorgado a Jos Lpez
C$ 7 885, 00
6 322, 90
1 300, 00
12 500, 00
5 000, 00
Fecha
14
23
25
26
8
22
marzo 2009
marzo 2009
marzo 2009
marzo 2009
abril 2009
junio 2009
49
Monto
C$ 15 000
6 300
5 800
4 325
10 300
11 950
22413
22480
22916
22917
22918
22919
22920
22921
22922
29 julio 2009
19 agosto 2009
27 septiembre 2009
28 septiembre 2009
28 septiembre 2009
29 septiembre 2009
29 septiembre 2009
29 septiembre 2009
29 septiembre 2009
17 350
12 800
5 900
4 600
4 400
3 700
2 500
6 800
8 270
50
Las columnas destinadas a los ajustes y las reclasificaciones, as como las de los saldos
finales, por ahora se dejan en blanco. Las anotaciones que deban realizarse all surgen del
trabajo que en adelante se efecte.
Otras indicaciones para completar la sumaria se irn suministrando conforme sea
conveniente, de acuerdo con el avance del caso.
3.
4.
51
ideales el monto representado en la cuenta debe coincidir con los valores existentes
fsicamente.
Para la realizacin de los arqueos de caja, debe procederse conforme lo indica el programa
de auditora, e identificar la fecha ms conveniente par hacerlo, as como tambin
considerar las recomendaciones all contenidas.
Para los fines de este trabajo se va a suponer que el arqueo de caja se realiza el 6 de
diciembre.
Para confeccionar la Cdula del arqueo de caja, el estudiante utilizar una hoja columnar
que puede se de tres o ms columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
h)
En el rengln disponible
despus de las anotaciones
anteriores y en la tercera columna,
el total que resulta de la suma de
los subtotales contenidos en la
columnados que bajo condiciones
normales debe coincidir con el
monto anotado en el primer
rengln de esa misma columna.
f) En la primera columna, en el
rengln que corresponda, el
resultado de multiplicar el nmero
52
) En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula del arqueo de caja chica y
los comentarios que considere
necesarios.
o.
5.
El proceso de conciliacin bancaria consiste en una comparacin de los saldos que muestra
el estado de cuenta del banco, el registro auxiliar de bancos de la empresa y el saldo de la
cuenta de mayor, con el fin de identificar y corregir los errores de anotacin que pudieren
existir en cualquiera de esos tres registros, as como para detectar eventuales usos no
autorizados de los recursos monetarios de la empresa sujeta a revisin.
53
c. La
conciliacin
bancaria,
confeccionada
mediante
el
mtodo de saldos ajustados.
d. Debajo de la conciliacin
bancaria, las deficiencias de
control que existan, identificadas
conforme se indic en la seccin
sobre la aplicacin del control
interno.
g. Al pie de la Cdula de la
conciliacin bancaria, la firma
del auditor y la fecha en que este
ejecut la revisin.
6.
h. En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula de la conciliacin
bancaria y los comentarios que
considere necesarios.
i. En la hoja de anlisis de tiempo el
tiempo utilizado en la confeccin
de la Cdula conciliacin
bancaria.
Con ese fin, en primer lugar se realiza el corte de los recibos o las facturas, segn
corresponda. Esto consiste en verificar el primer recibo utilizado al inicio del perodo que se
est revisando, as como el ltimo. Para mayor seguridad, deber comprobarse el uso dado al
recibo anterior al primero del perodo y al posterior al ltimo del mismo perodo.
A manera de ejemplo, se plantea la supuesta emisin de recibos para el ltimo mes del
perodo y los depsitos bancarios efectuados, segn los datos que de seguido se consigan:
No. Del
Depsito
Montos
Fecha
12222
78 500, 00
2-9-10
12223
49 000, 00
3-9-10
12224
115 000, 00
8-9-10
12225
47 000, 00
8-9-10
No depositado
12225
9 800, 00
8-9-10
12226
89 000, 00
16-9-10
12227
222 745, 00
17-9-10
El recibo 3675 se encuentra anulado.
12228
54 000, 00
23-9-10
12229
67 000, 00
30-9-10
12230
78 450, 00
30-9-10
Recibos
Fecha
3500 al 3515
3516 al 3552
3533 al 3550
3551 al 3598
3539
3699
3601 al 3644
3645 al 3700
1-9-10
2-9-10
3-9-10
7-9-10
7-9-10
7-9-10
9-9-10
17-9-10
3701 al 3733
3734 al 3767
3766 al 3820
22-9-10
27-9-10
30-9-10
Para confeccionar la Cdula de trabajo prueba de ingresos, el estudiante utilizar una hoja de
seis columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a. En el primer rengln del encabezado, el
nombre de la empresa sujeta a la
55
consecutivo a partir de 1, en el
rengln que corresponda a los recibos o
los
depsitos
que
manifiestan
situaciones especiales, segn el
siguiente detalle:
Recibo no depositado.
Atraso en el depsito de recibos.
Recibo anulado.
Otras situaciones que se deriven
del examen y anlisis que realice
el
cdula
resumen
de
deficiencias de control interno.)
56
7.
Para lograr dichos propsitos, el estudiante deber realizar un corte de egresos, de tal manera
que identifique cheque utilizado en el perodo, as como el ltimo. De igual manera, se debe
verificar el uso del ltimo cheque del perodo anterior y el cheque siguiente ltimo del
perodo en revisin.
Con el fin de realizar esta prueba, se supone una revisin limitada de los cheques expendidos
durante el mes de septiembre del ao en cuestin, segn el siguiente detalle.
Los cheques emitidos en el perodo que se va a revisar van del nmero 22530 al 22922,
ambos incluidos, de los cuales se extrae una muestra mediante alguno de los mtodos que
explica el libro de texto. Para los fines del caso que se est estudiando, se supone que la
muestra fue seleccionada siguiendo el mtodo al azar.
57
Beneficiario
Rafael Castro
Matas y Frutas S.
Espacios tiles
Lara y Ros S.A.
Roberto Campos
Lupe Vega
Carlos Arri
Alfredo Ulloa
Rubn Calix
Alberto Hidalgo
Sergio Madrigal
Achio S.A.
Reversa Ltda.
Monto
(C$)
Deficiencia
25 600
130 000
88 900
75 000
15 000
33 000
34 500
22 600
15 000
33 000
15 725
22 400
44 765
Para la ejecucin de esta prueba, deben prepararse dos papeles de trabajo. El primero de
ellos, en una hoja comn, en la que se indicar la forma en que se selecciona la muestra que
se va a revisar. Esta cdula se titula en la forma ya conocida, con el nombre de la empresa,
la identificacin de la cdula y el perodo de la revisin.
El estudiante confeccionar la segunda Hoja de trabajo prueba de egresos,
correspondiente al examen de los cheques seleccionados en la prueba anterior, en una hoja
de siete columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones.
a.
b.
c.
e.
58
l.
Documento original.
Distribucin contable correcta.
Sin tachaduras no borrones.
Con sello de pagado
Entrada a proveedura.
Entrada a inventarios.
Registrado en libro de bancos.
Registrado en auxiliar de
inventarios.
h.
En el espacio reservado
observaciones, en el rengln
corresponda a cada cheque,
detalles que considere necesario
aclarar situaciones especficas
determine en su examen.
para
que
los
para
que
i.
Transcribir
al
espacio
correspondiente
de
la
hoja
columnar, toda la informacin
relativa a los cheques cuyo
procedimiento de emisin y
justificacin no es correcto,
informacin que se suministr al
inicio de esta prueba.
n.
59
ajuste o reclasificacin, si
los
hubiere, una explicacin de la
simbologa utilizada en esta cdula
de trabajo, tal como ha sido
explicado en el Tema I.
o.
8.
CONSIDERACIONES RELATIVAS
AL CIERRE DE CDULAS
Las consideraciones relativas al cierre de cdulas, tienen que ver con aquellos detalles
necesarios para la correcta confeccin de cada cdula (vistos a lo largo de este texto) que el
estudiante deber confirmar que existen al finalizar el trabajo de auditora para cada
sumaria.
Para ello, deber realizar una verificacin de los procedimientos, as como de las pruebas o
cdula anotada en el programa de auditora, con el fin de verificar si queda algn trabajo
pendiente.
Por otro lado, una cdula analtica no se considera totalmente terminada si no se han hecho
los traslados de la informacin a las cdulas resumen de deficiencias de control interno y
de asientos de ajuste y reclasificacin.
La sumaria no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin relativa a
los ajustes y reclasificaciones, se haya determinado el saldo final y realizado la
transcripcin de dicha informacin al balance general de trabajo, procedimiento que no se
puede llevar a cabo antes de finalizar el proceso de revisin de todas las cuentas aspectos
que se explicar en el Tema XIV.
No obstante, se quieren sealar desde este momento, los pasos que deben seguirse para
lograr el cierre de la Sumaria de efectivo:
Trasladar la informacin que se encuentre en la Hoja de trabajo resumen de
deficiencias de ajuste y reclasificacin, a la sumaria, en el espacio destinado a los
60
61
TEMA IV
AUDITORA DE LAS INVERSIONES
62
conocer los valores que se encuentren incluidos en las cuentas de inversiones, as como
juzgar su presentacin en el balance general.
El examen de estos valores se orienta a determinar su propiedad, as como su correcta
valoracin y presentacin en los estados financieros, adems de la verificacin de los
ingresos provenientes de ella.
Objetivos
El estudiante al examinar las inversiones en valores y los ingresos derivados de ellas, estar
incapacidad de:
1.
63
2.
Las columnas destinadas a los ajustes y las reclasificaciones, as como las de saldos
finales, por ahora se dejan en blanco. Las anotaciones que deban realizarse all surgen
del trabajo que en adelante se realice.
Otras indicaciones para completar la sumara se van a ir suministrando conforme sea
conveniente, de acuerdo con el grado de avance del desarrollo del caso.
3.
65
4.
APLICACIN DEL ARQUEO E INSPECCIN FISICA DE
VALORES
El arqueo e inspiracin fsica de valores, es el examen que permite al auditor conocer la
existencia de los bienes, la propiedad de estos y otras particularidades de los ttulos que
representan las inversiones, tales como fecha de vencimientos, tasas de inters, emisor y
otros, los que a su vez le permitirn formarse un opinin sobre la calidad de tales
inversiones.
Para confeccionar la Hoja de trabajo arqueo de inversiones, el estudiante utilizar una
hoja de cuatro columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a.
b.
c.
d.
e.
i.
j.
h.
5.
k.
l.
m.
En el programa de auditora, en
nmero con que identific la
Cdula del arqueo de inversiones
y los comentarios que considere
necesarios.
CONFECCIN DE LA CDULA
ANALITICA DE INVERSIONES
La Cdula analtica de inversiones es la hoja de trabajo que permite al
auditor conocer y analizar en detalle los diferentes ttulos valores, con el fin de definir
si tales bienes son confiables, estn apropiadamente valorados y conocer su liquidez,
seguridad y rentabilidad.
Par confeccionar la Cdula analtica de inversiones, el estudiante utilizar una hoja de
diez columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a. En el primer rengln del
encabezado el nombre de la
inversiones; en el tercero,
Cdula
analtica
de
inversiones.
b.
En el extremo superior
derecho de la hoja, la
identificacin de la cdula de
trabajo, que podra ser C-3.
c.
En el encabezado par
ttulos, primer rengln de la
columna matriz, Identificacin,
ya que el espacio contendr el
nombre de los ttulos valores que
se van a analizar.
d.
e.
h.
k.
En
la
columna
ocho,
Periodicidad, ya que en el
espacio
se
indicar
la
periodicidad con que el emisor
paga los intereses devengados
por las inversiones.
l.
68
de anotacin de smbolos en la
hoja de trabajo (CI-x), as como
la
transcripcin
de
esa
informacin
a la Cdula
resumen de deficiencias de
control interno.)
n.
Una vez que ha realizado el
trabajo del ltimo rengln
utilizado para ello, un comentario
sobre ello, un comentario sobre
las condiciones prevalecientes en
el mercado para los valores
analizados, as como con
respecto a su presentacin en el
balance.
69
r.
En el programa de auditora, en
nmero con que identific la
Cdula analtica de inversiones
y los comentarios que considere
necesarios.
s.
confeccin de la Cdula
analtica de inversiones.
6.
CLCULO DE INTERESES
Al confeccionar la Cdula de trabajo analtica de inversiones, se hizo referencia a la
necesidad de calcular los intereses devengados por las inversiones, tanto los que han
ingresado a las arcas de la entidad como aquellos que estn pendientes de cobro en la
fecha de corte de los estados financieros.
Se entiende como clculo de intereses, las operaciones matemticos-financieras
necesarias para determinar el monto ganado por las inversiones en valores burstiles a
ttulo de intereses durante el perodo en que hayan estado vigentes.
La hoja de trabajo para realizar dichas operaciones matemticas, pueden ser de formato
columnar, con el fin de mantener la homogeneidad en la papelera que se utilice en el
proceso de auditora, pero no es indispensable dicho formato, pues pueden utilizarse
hojas de rayado comn.
Cualquier que sea el modelo de hoja seleccionado para confeccionar la Hoja de trabajo
clculo de intereses el estudiante realizar las siguientes anotaciones:
a. En el primer rengln del
encabezado, el nombre de la
empresa sujeta a la auditora;
en el segundo, Seccin de
inversiones; en el tercero,
Clculo de intereses.
b. En el extremo superior
derecho de la hoja, la
identificacin de la cdula de
trabajo, que sera C-5.
asientos
de
ajuste
o
reclasificacin, si los hubiere,
una explicacin de la
simbologa utilizada en esta
cdula de trabajo, tal como ha
sido expuesto en el Tema I.
g.
i.
7.
CONSIDERACIONES RELATIVAS
AL CIERRE DE LA SUMARIA
Las consideraciones relativas al cierre de cdulas tienen que ver con aquellos detalles
necesarios para la correcta confeccin de cada cdula (vistos a lo largo de este texto) que el
estudiante deber confirmar que existen al finalizar el trabajo de auditora para cada sumaria.
Para ello, deber realizar una verificacin de los procedimientos, as como de las pruebas o
cdulas anotadas en el programa de auditora, con el fin de verificar si queda algn trabajo
pendiente.
Por otro lado, una cdula analtica no se considera como totalmente terminada si no se han
hecho los traslados de la informacin a las cdulas resumen de deficiencias de control interno
y de asientos de ajuste y reclasificacin.
Las sumarias no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin relativa a
los ajustes reclasificaciones, se haya determinado el saldo final y realizado la transcripcin
71
Determinar los saldos finales, una vez que se tengan los ajustes en la sumaria,
haciendo las anotaciones en la columna respectiva.
Anotar, debajo del ttulo del punto anterior, el nmero de cada una de las cdulas
analticas utilizadas, con lpiz rojo y seguidamente, en el mismo rengln, el nombre
de la cdula con lpiz negro.
Si por algn motivo se dej de utilizar algn nmero consecutivo en la
identificacin de las hojas de trabajo, deben indicarse el nmero o nmero de tales
cdulas analticas, y en el lugar en donde se debe anotar el nombre de la cdula se
escribe no utilizada.
TEMA V
Objetivos
Los objetivos especficos al auditor las cuentas y documentos por cobrar son los siguientes:
73
2.
ELABORACIN DE LA SUMARIA DE
CUENTAS Y DOCUMENTOS
POR COBRAR
La sumaria de las cuentas y los documentos por cobrar es la hoja de trabajo que rene
los diferentes derechos por cobrar de la empresa y le permite al auditor realizar
ordenadamente su trabajo de revisin, as como reunir la informacin necesaria para
formar su opinin profesional sobre el valor de esos bienes y su presentacin en los
estados financieros.
Para confeccionar la Hoja de trabajo sumaria de cuentas y documentos por cobrar, el
estudiante utilizar una hoja de al menos ocho columnas, en la que realizar las
siguientes anotaciones.
74
c. En la columna de referencia, el
cdigo que identifica cada una de
las cuentas contables.
d. En la columna matriz, el nombre
de cada una de las cuentas y los
documentos por cobrar.
e. En las columnas uno y dos, en el
primer rengln del encabezado
para ttulos, abarcando las dos
columnas, Saldos al; y en el
segundo rengln, en iguales
condiciones la fecha inicial, en
este caso, 30 de septiembre de
2009.
75
3.
El programa de auditora para la revisin de las cuentas y los documentos por cobrar, es
una descripcin detallada que le indica al auditor las pruebas, los exmenes y los anlisis
que debe realizar en la verificacin de dichas partidas, con el fin de que se cumpla a
cabalidad con las normas y procedimientos de auditora.
Una vez que el estudiante ha confeccionado la sumaria de cuentas y documentos por
cobrar, deber adjuntar el programa de relativo a esta seccin. Este programa se
encuentra en el apndice de este texto; el estudiante debe desprender la hoja
correspondiente.
A dicha hoja desprendible se le debe anotar, en el extremo superior derecho, la
identificacin mediante una B con lpiz rojo, seguida por nmero consecutivo que le
corresponda, a partir de 1.
76
o.
Reclamos judiciales.
Condiciones
que
permitan
determinar si la cuenta es
cobrable o no es cobrable.
77
Posible facturacin de a
mercadera enviada o no a los
clientes.
Adecuado
registro
devoluciones y descuentos.
de
q.
u.
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula
del
anlisis
de
antigedad de saldos.
5. CIRCULARIZACIN DE SALDOS
La circularizacin de saldos en un procedimiento de auditora que tiene por objeto obtener
una confirmacin de parte del cliente respecto al saldo de su cuenta. Con ese propsito,
se envan cartas a cada uno de los deudores seleccionados, con la solicitud expresa de que
su respuesta sea directamente a los auditores.
78
f.
79
i.
inmediatamente despus de
concluida la etapa descrita en el
punto anterior, la deficiencias de
control interno que existan,
identificadas segn se indic en la
seccin sobre la aplicacin del
control interno.
80
. En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula de circulacin de saldo.
o.
6. ANALISIS DE COBRABILIDAD
El anlisis de cobrabilidad es el estudio que se realiza para determinar la posibilidad
real de cobro de las cuentas por cobrar y para identificar circunstancias que pueden dar
evidencias para que el auditor considere alguna o algunas cuentas como no cobrables o
de difcil cobro.
Con ese propsito deber solicitar al asesor legal de la empresa un informe relativo a
los juicios pendientes o situaciones legales que deban se consideradas en el examen de
las cuentas por cobrar.
Para confeccionar la Hoja de trabajo anlisis de cobrabilidad, el estudiante utilizar un
ahoja de rayado comn, que titular en la forma ya conocida e identificar en el
extremo superior derecho con las iniciales B-5. En ella realizar las siguientes
anotaciones:
a.
b.
Un anlisis pormenorizado de
cada una de las situaciones de las que
haya informado el asesor legal, as
como de los casos especiales que
logre determinar el auditor, con el fin
de establecer si esas condiciones
pueden provocar prdidas por
incobrable.
Inmediatamente despus de
finalizado el anlisis a que se refiere
el punto anterior, las deficiencias de
control
interno
que
existan,
identificadas segn se indic en la
seccin sobre la aplicacin del
control interno.
81
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula
del
anlisis
de
cobrabilidad.
7. ANLISIS DE GARANTIAS
El anlisis de garantas es la prueba de auditora que se realiza con la finalidad de
comprobar selectivamente las condiciones que presentan estas, en relacin con las
disposiciones legales que rigen la materia y las que haya dispuesto la empresa para la
concesin de crdito o firma de documentos.
Para confeccionar la cdula de anlisis de garantas, es necesario realizar previamente un
estudio de las disposiciones legales y reglamentarias que existan para el tipo particular de
garantas que solicite la empresa al otorgar crditos, ya que esas regulaciones son las que
definen los elementos que deben someterse a revisin.
Para confeccionar la Cdula de anlisis de garantas, el estudiante utilizar una hoja de
seis columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
e.
f.
g.
82
los
comentarios
que
estime
conveniente, incluyendo aspectos tales
como:
i.
m.
8.
El arqueo de garantas es un examen de auditora que busca identificar el respaldo que tiene
cada una de las cuentas incluidas como documentos por cobrar. Dicho respaldo debe
apegarse a las disposiciones vigentes, las cuales derivan de la legislacin mercantil y de las
disposiciones propias de la empresa.
Existe la posibilidad de realizar el arqueo de garantas en la misma cdula de trabajo
denominada anlisis de garantas. Si el estudiante desea utilizar esa modalidad, podr
adaptar la hoja de trabajo para incluir la informacin que se da seguidamente.
Para confeccionar la Cdula de trabajo arqueo de garantas, el estudiante utilizar una
hoja de seis columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a. En el primer rengln del encabezado,
el nombre de la empresa sujeta a la
auditora; en el segundo, Seccin de
cuentas y documentos por cobrar; en
el tercero, Arqueo de garantas.
h.
84
i.
j.
9.
k.
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la Cdula
de arqueo de garantas.
CONSIDERACIONES RELATIVAS
AL CIERRE DE LAS CDULAS
Las consideraciones relativas al cierre de las cdulas tienen que ver con aquellos detalles
necesarios para la correcta confeccin de cada cdula (vistos a lo largo de este texto) que el
estudiante deber confirmar que existen al finalizar el trabajo de auditora para cada sumara.
Para ello, deber realizar una verificacin de los procedimientos, pruebas o cdulas anotadas
en le programa de auditora con el fin de verificar si queda deficiencias de control interno y
de asientos de ajuste y reclasificacin.
Las sumarias no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin relativa a
los ajustes y reclasificaciones, se haya determinado el saldo final y realizado la transcripcin
de dicha informacin al balance general de trabajo. Este procedimiento no se puede llevar
cabo antes de finalizar el proceso de revisin de todas las cuentas, aspecto que se explicar
en el Tema XIV.
No obstante, se quiere sealar desde este momento los pasos que deben seguirse para lograr
el cierre de la Sumaria de las cuentas y los documentos por cobrar:
Determinar los saldos finales, una vez que se tengan los ajustes en la
sumaria, haciendo las anotaciones en la columna respectiva.
85
Anotar, debajo del ttulo del punto anterior, el nmero de cada una
de las cdulas analticas utilizadas, con lpiz rojo, y seguidamente, en el mismo
rengln, el nombre de la cdula con lpiz negro.
Si por algn motivo se dej de utilizar algn nmero consecutivo en la identificacin de las
hojas de trabajo, deber indicarse el nmero o nmeros de tales cdulas analticas, y en el
lugar en donde se debe anotar el nombre de la cdula se escribe no utilizada.
Conviene realizar una revisin conjuntamente con el profesor-tutor del trabajo realizado en la
auditora de las cuentas y documentos por cobrar, con el fin de comprobar que no existan
errores u omisiones.
Finalizar esa etapa, el estudiante habr realizado las pruebas ms importantes en la auditora
de las cuentas y documentos por cobrar y habr logrado el cumplimiento de los objetivos del
tema, por lo que estar en condiciones de proseguir con los procedimientos relacionados con
el examen de los inventarios.
86
TEMA VI
AUDITORIA DE INVENTARIOS
De acuerdo con el orden en que se presentan las cuentas en el balance general, conviene
continuar el proceso de auditora con la revisin de los inventarios.
La auditora de las existencias en mercadera, ya sea terminada, en proceso o en materia
prima, consiste en efectuar las pruebas, los anlisis y las evaluaciones necesarias para
obtener la evidencia suficiente que permita al auditor externo su opinin respecto a la
correcta valoracin y presentacin de los inventarios en los estados financieros.
Objetivo
El estudiante al realizar la auditora de los inventarios, estar en capacidad de:
87
Verificar mediante las pruebas de auditora que las cifras consignadas en los estados
financieros representen una valoracin adecuada de los inventarios.
89
2. ELABORACIN DE LA SUMARIA
DE SUMARIOS
La Sumaria de inventarios es la hoja de trabajo que rene los componentes de la cuenta de
mercaderas en existencia, y le permite al auditor realizar ordenadamente su trabajo de
revisin, as como reunir la informacin necesaria para formar su opinin profesional sobre
la cantidad, el valor y la presentacin de los inventarios en los estados financieros.
Para confeccionar la Hoja de trabajo sumaria de inventarios, el estudiante utilizar una
hoja de al menos ocho columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a. En el rengln del encabezado, el
nombre de la empresa sujeta a la
auditora; en el segundo, Sumaria
de inventarios, en el tercero, la
fecha del corte de los estados
financieros para efectos de la
auditora.
c. En la columna de referencia, el
cdigo que identifica cada una de las
cuentas contables.
d. En la columna matriz, el nombre de
cada una de las cuentas que integran
la seccin de inventarios.
90
Las columnas destinadas a los ajustes y la reclasificaciones, as como las de los saldos
finales, por ahora se dejan en blanco. Las anotaciones que deban realizarse all surgen del
trabajo que en adelante se efecte.
Otras indicaciones para completar la sumaria se irn suministrando conforme sea
conveniente, de acuerdo con el grado de avance del desarrollo del caso.
4.
almacenamiento y el retiro de
artculos de inventario.
92
La comprobacin de precios.
La verificacin de clculos
matemticos.
Otras circunstancias que
fueren de inters.
93
resumen de deficiencias
control interno.)
de
. Al pie de la Cdula de trabajo
observaciones sobre la toma de
inventarios, la firma del auditor
y la fecha en que este ejecut, as
como la firma de quien efectu la
revisin.
o. En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula de trabajo observaciones
sobre la toma de inventarios y
los comentarios que considere
necesario.
94
b.
c.
e.
f.
g.
En el primer rengln de la
columna cuatro, Costo o precio de
mercado (el ms bajo de los dos).
En esta columna se anotar el
resultado de multiplicar el nmero
de unidades por el costo o el precio
95
n. En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula de trabajo valoracin de
inventarios y los comentarios que
considere necesario.
b)
c)
de valoracin de inventarios
utilizada en el periodo anterior,
haciendo nfasis en todos los
cambios que se hubieren producido
con respecto a perodo anteriores.
d)
96
Finalizado
el
comentario
relacionado con el perodo anterior,
los comentarios sobre los sistemas
de valoracin usados en el presente
perodo, en los que conste
igualmente cualquier valoracin
importante.
e)
f.
8.
97
9.
g. Inmediatamente
despus
del
comentario indicado en el punto
anterior, las deficiencias de control
98
10.
CONSIDERACIONES RELATIVAS
AL CIERRE DE LA SUMARIA
Las consideraciones relativas al cierre de las sumarias tienen que ver con aquellos
detalles necesarios para la correcta confeccin de cada cdula (visto a lo largo de este
texto) que el estudiante deber confirmar que existen al finalizar el trabajo de auditora
para cada sumaria.
Para lo anterior deber realizar una verificacin de los procedimientos, de las pruebas o
cdulas anotadas en el programa de auditora, con el fin de verificar si queda algn
trabajo pendiente.
Por otro lado, una cdula analtica no se considera totalmente terminada si no se han
hecho los traslados de la informacin a la Cdula resumen de deficiencias de control y
de asientos de ajuste y reclasificacin.
Las sumarias no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin
relativa a los ajustes y reclasificaciones, se haya determinado el saldo final y realizado la
transcripcin de dicha informacin al balance general de trabajo, procedimiento que no
99
se puede llevar a cabo antes de finalizar el proceso de revisin de todas las cuentas,
aspecto que se explicar en el tema XIV.
No obstante, se requiere sealar, desde ahora, los pasos que deben seguirse para lograr el
cierre de la Sumaria de inventarios.
Determinar los saldos finales, una vez que se tengan los ajustes
en la sumaria, haciendo las anotaciones en la columna respectiva.
Conviene realizar una revisin, conjuntamente con el profesor-tutor, del trabajo realizado
en la auditora de los inventarios, con el fin de comprobar que no existen errores u
omisiones.
Finalizada esta etapa, el estudiante habr realizado las pruebas ms importantes en la
auditora de los inventarios y en consecuencia se suponen alcanzados los objetivos del
100
tema I, y se estar en condiciones de enfrentar los nuevos procedimientos del trabajo del
auditor, segn se expondrn en los temas subsiguientes.
TEMA VII
Objetivos
El estudiante al analizar la auditora de los gastos prepagados, estar en capacidad de:
101
c. En la columna de referencia, el
cdigo que identifica cada una de las
cuentas contables.
2. ELABORACIN DE LA SUMARIA DE
GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO
La Sumaria de gastos pagados por anticipado es la hoja de trabajo que rene los
diferentes rubros que hayan sido pagados antes de que se concrete la obligacin de pago y
102
c. En la columna de referencia, el
cdigo que identifique cada una de
las cuentas contables.
i.
Las columnas destinadas a los ajustes y las reclasificaciones, as como las de los saldos
finales, por ahora se dejan en blanco. Las anotaciones que deban realizarse all surgen del
trabajo que en adelanto se realice.
Otras indicaciones para completar la sumaria se irn suministrando conforme sea
conveniente, de acuerdo con el grado de avance del desarrollo del caso.
103
b.
Seguro
Alquiler
Intereses
Impuestos
Refacciones
Cuotas
Adelantos salariales
Planes de bonificacin)
d.
104
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
l.
m.
105
p.
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula de trabajo anlisis de
gastos prepagados.
106
g. En el programa de auditora, el
nmero con que identific la Cdula
de
trabajo
inspeccin
de
documentos de respaldo.
h. En la hoja
indicar el
confeccin
inspeccin
respaldo.
de anlisis de tiempo,
tiempo utilizado en la
de la Cdula de
de documentos de
6. ANLISIS DE AMORTIZACIONES
El anlisis de amortizaciones consiste en determinar el monto de los gastos pagados por
adelantados por adelantado (que se registran como activos), que deben trasladarse
peridicamente a gastos.
Si bien en la Hoja de trabajo anlisis de partidas de gastos prepagados se debe considerar
la amortizacin mensual de cada rubro incluido en la cuenta, es conveniente elaborar una
cdula especial en donde se realicen los clculos para determinar la suma que se cargar a
gastos.
Para confeccionar la Hoja de trabajo anlisis de amortizaciones, el estudiante utilizar una
hoja de tres columnas o bien una hoja de rayado comn, en la que realizar las siguientes
anotaciones:
a) En el primer rengln del encabezado,
el nombre de la empresa sujeta a la
auditora; en el segundo, Seccin de
gastos pagados por anticipados; en
el
tercero,
Anlisis
de
amortizaciones.
b)
107
g) En el programa de auditora, el
nmero con que identific la Cdula
de
trabajo
anlisis
de
amortizaciones.
h) En la hoja de anlisis de tiempo, el
tiempo utilizando en la confeccin
de
la
Cdula
anlisis
de
amortizaciones.
7.
Las consideraciones relativas al cierre de cdulas, tienen que ver con aquellos detalles
necesarios para la correcta confeccin de cada cdula (visto a lo largo de texto) que el
estudiante deber confirmar que existen al finalizar el trabajo de auditora para cada
sumaria.
Para ello, deber realizar una verificacin de los procedimientos, pruebas o cdulas
anotadas en el programa de auditora, con el fin de verificar si queda algn trabajo
pendiente.
Por otro lado, una cdula analtica no se considera totalmente terminada si no se han
hecho los traslados de la informacin a la Cdula resumen de deficiencias de control
interno y de asientos de ajuste y reclasificacin.
La sumarias no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin relativa
a los ajustes y reclasificaciones, se haya determinado el saldo final y realizado la
transcripcin de dicha informacin al balance general de trabajo, procedimientos que no
se puede llevar a cabo antes de finalizar el proceso de revisin de todas las cuentas,
aspecto que se explicar en el Tema XVI.
No obstante, se quiere sealar desde este momento los pasos que deben seguirse para
lograra el cierre de la Sumaria de gastos pagados por adelantado.
108
Determinar los saldos finales, una vez que se tengan los ajustes
en la sumaria, haciendo las anotaciones en la columna respectiva.
TEMA VIII
AUDITORA DE LOS ACTIVOS FIJOS Y GASTOS
RELACIONADOS
De acuerdo con el ordenamiento en que se presentan las cuentas contables en el
balance de situacin de la empresa, el proceso de revisin de auditora debe continuarse
con el examen de los activos fijos y de los gastos relacionados.
La auditora de los activos fijos y gastos relacionados, es el proceso de examen y
anlisis objetivo que realiza el auditor con el propsito de determinar la existencia real
de los bienes, comprobar la propiedad de estos, corroborar la correcta presentacin de
las partidas en el balance general y verificar la correcta aplicacin de los mtodos de
depreciacin, agotamiento y capitalizacin de erogaciones que se relacionen con los
activos fijos
Objetivos:
El estudiante, al realizar la auditora de los activos y gastos relacionados, estar en
capacidad de:
109
110
g)
c) En la columna de referencia, el
cdigo que identifica cada una de las
cuentas contables.
Las columnas destinadas a los ajustes y las reclasificaciones, as como las de saldos
finales, por ahora se dejan en blanco. Las anotaciones que deban realizarse all surgen del
trabajo que en adelante se efecte.
Otras indicaciones para completar la sumaria se irn suministrando conforme sea
conveniente, de acuerdo con el grado de avance del desarrollo del caso.
2.
111
112
d) En el rengln siguiente a la
anotacin indicada en el punto
anterior, las condiciones particulares
que regulen, limiten o comprometan
la propiedad y finalmente sus
conclusiones respecto a ese activo en
particular.
5.
La revisin de los registros de aos anteriores, en lo que se refiere a los activos fijos, es
una prueba que se realiza cuando el auditor interviene en una empresa por primera vez y
consiste en verificar la propiedad de activos, conocer aspectos relativos a su ubicacin,
113
En
el primer rengln del
encabezado, el nombre de la empresa
sujeta a la auditora; en el segundo,
Seccin de activos fijos, en el
tercero, Revisin de registros de
aos anteriores.
b)
c)
d)
e)
f)
114
g)
h)
i)
j)
k)
l)
m)
n)
115
q)
r)
t)
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la Cdula
revisin de registros de aos
anteriores.
En la hoja de anlisis de tiempo, el
tiempo utilizado en la confeccin de
la Cdula de revisin de registros de
aos anteriores.
corresponde
al
nombre
o
identificacin del activo fijo que se
estudiar.
d. En el encabezado para ttulos,
primer rengln de la primera
columna, Debito,
116
(Nota: Una vez que se dispone de la cdula elaborada en los trminos indicados, el auditor procede a revisar los
balances de comprobacin mensuales de la empresa (en orden cronolgico), en lo que se refiere a las cuentas de
activos fijos.
Cada vez que se localice alguna anotacin, al debe o al haber de la cuenta, la consigna en la columna dos o
tres de la hoja de trabajo, segn sea el caso, y de seguido debe dejar constancia en la hoja de los siguientes
aspectos.
Descripcin del artculo comprobado o retirado.
Fecha de la adquisicin o del retiro.
Vida til.
Depreciacin mensual y anual.
Origen de la anotacin.
Documentos de respaldo.
Autorizacin para compras o ventas, segn sea el caso.
Si se realiz el ajuste a las cuentas de depreciacin acumulada en caso de retiros.
Procede de igual forma con todos los dbitos y crditos que localice en los registros contables.)
7. VERIFICACIN DE DEPRECIACIONES
La comprobacin del monto aplicado como depreciacin de los activos fijos (y su efecto
en los resultados econmicos del perodo), es una prueba de autora que busca
determinar la correcta aplicacin de los principios de contabilidad y el adecuado
reconocimiento del gasto por concepto de depreciacin de activos fijos.
Para preparar la Cdula de trabajo verificacin de depreciaciones, el estudiante utilizar
una hoja de cinco columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a)
118
d)
e)
f)
El
primer
rengln
del
encabezado para ttulos, columna
tres, Depreciacin acumulada,
que resulta de multiplicar el monto
de la depreciacin mensual por el
nmero de meses transcurridos
desde la fecha de compra del
activo fijo, hasta la fecha del cierre
contable que se est revisando.
g)
119
h)
i)
j)
k)
l)
En el siguiente rengln,
despus de haber anotado la
depreciacin
acumulada,
las
deficiencias de control interno que
existan, identificadas segn se
indic en la seccin sobre la
aplicacin del control interno.
n)
8.
o)
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula de trabajo verificacin de
depreciaciones.
p)
En la hoja de anlisis de
tiempo, el tiempo utilizado en la
confeccin de la Cdula de
verificacin de depreciaciones.
120
Por otro lado, una cdula analtica no se considera como totalmente terminada si no se
han hecho los traslados de la informacin a la Cdula resumen de deficiencias de
control interno y de asientos de ajuste y reclasificacin.
Las sumarias no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin
relativas a los ajustes y reclasificaciones, se haya determinado el saldo final y realizado la
transcripcin de dicha informacin al balance general de trabajo, procedimientos que no
se puede llevar a cabo antes de finalizar el proceso de revisin de todas las cuentas,
aspecto que se explicar en el Tema XVI.
No obstante, se quieren sealar desde este momento los pasos que deben seguirse para
lograr el cierre de la sumaria de activos fijos.
Determinar los saldos finales, una vez que se tengan los ajustes
en la sumaria, haciendo las anotaciones en a columna respectiva.
Una vez que el estudiante haya ejecutado las pruebas indicadas en este tema, conviene
que someta el trabajo a revisin por parte del profesor-tutor, con el fin de que se
121
TEMA IX
AUDITORA DE OTROS ACTIVOS
De acuerdo con el ordenamiento en que se presentan las cuentas contables en el balance
de situacin de la empresa, el proceso de revisin de auditora debe continuarse con el
examen de los otros activos que posea la empresa sujeta a revisin.
122
La auditora de los otros activos, es el proceso de examen y anlisis objetivo que realiza
el auditor con el propsito de determinar la existencia real de los derechos, comprobar las
autorizaciones para adquirir, vender o disponer en general de los activos, as como de
corroborar la correcta presentacin de las partidas en el balance general y verificar la
aplicacin de los mtodos de depreciacin, de agotamiento y de capitalizacin de las
erogaciones que se relacionen con la auditora de los otros activos.
Objetivos:
El estudiante, al realizar la auditora de los otros activos, estar en capacidad de:
1.
Comprobar de acuerdo con las condiciones particulares de cada uno de los activos,
que los mtodos de amortizacin sean adecuados.
123
Bajo la denominacin de otros activos se pueden incluir una gran cantidad de derechos de
la empresa, tales como activos recuperables a largo plazo (que no clasifiquen como activos
fijos), derechos y privilegios exclusivos.
Para que un privilegio pueda se considerado como un activo, es necesario que tenga
capacidad para general ingresos. En caso contrato, es un activo sin valor y por tanto no
debe registrarse como activo.
Dado que la gran mayora de partidas que clasifican como otros activos son intangibles, en
adelante se har referencia indistintamente a otros activos o a activos intangibles.
Dentro de las partidas que se pueden considerar en esta seccin del examen de auditora, se
tienen las siguientes:
Patentes
Derechos de autor
Franquicias a largo plazo
Arrendamientos
Permisos
Crdito mercantil
Marcas y nombre comerciales
Procesos y frmulas secretas
El profesional encargado de la auditora deber analizar detalladamente la composicin de
las diferentes cuentas que se hayan clasificado en la seccin de otros activos, con el fin de
determinar si conforme a la teora contable est bien clasificadas, valoradas y respaldadas.
124
c. En la columna de referencia, el
cdigo que identifica cada una de las
cuentas contables.
Las columnas destinadas a los ajustes y reclasificaciones, as como las de saldos finales,
por ahora se dejan en blanco. Las anotaciones que deban realizarse all surgen del trabajo
que en adelante se realice.
Otras indicaciones para completar la sumara se irn suministrando conforme se
conveniente, de acuerdo con el grado de avance del desarrollo del caso.
125
Una vez que el estudiante ha confeccionado la Sumaria de otros activos, deber adjuntar el
programa de trabajo relativo a esta seccin. Este programa se encuentra en el apndice de
este texto; el estudiante debe desprender la hoja correspondiente (una hoja).
A dicha hoja desprendible le debe anotar, en el extremo superior derecho, la identificacin
mediante una G, con lpiz rojo, seguida por el nmero consecutivo que le corresponda, a
partir de 1.
126
e) En el rengln siguiente a la
conclusin de los clculos del punto
anterior, el monto resultante de restar
al precio de costo la amortizacin
acumulada, suma que corresponde al
saldo del activo al cierre del perodo
anterior.
m) En el programa de auditora, el
nmero con que identific la Cdula
de anlisis desegn lo descrito en
el punto anterior.
127
128
6.
m. En el programa de auditora, el
nmero con que identific la Cdula
verificacin de documentos y
autorizaciones.
n. En la hoja de anlisis de tiempo, el
tiempo utilizado en a confeccin de
la
Cdula
de
revisin
de
documentos y autorizaciones.
CONSIDERACIONES RELATIVAS
AL CIERRE DE LA SUMARIA
Las consideraciones relativas al cierre de cdulas, tienen que ver con aquellos detalles
necesarios para la correcta confeccin de cada cdula (vistos a lo largo de este texto) que
el estudiante deber confirmar que existen al finalizar el trabajo de auditora para cada
sumaria.
Para ello, deber realizar una verificacin de los procedimientos, as como de las pruebas
o cdulas anotadas en el programa de auditora, con el fin de verificar si queda algn
trabajo pendiente.
Por otro lado, una cdula analtica no se considera totalmente terminada si no se han
hecho los traslados de la informacin a la Cdula resumen de deficiencia de control
interno y de asientos de ajuste y reclasificacin.
La sumaria no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin relativa
a los ajustes y reclasificaciones, se haya determinado el saldo final y realizado la
transcripcin de dicha informacin al balance general del trabajo, procedimiento que no
129
se pueden llevar a cabo antes de finalizar el proceso de revisin de todas las cuentas,
aspecto que se explicar en el Tema XIV.
No obstante, se quieren sealar desde este momento, los pasos que deben seguirse para
lograr el cierre de la Sumaria de otros activos.
Determinar los saldos finales, una vez que se tengan los ajustes en la
sumaria, haciendo las anotaciones en la columna respectiva.
Anotar debajo del ttulo del punto anterior, el nmero de cada una de
las cdulas analticas utilizadas, con lpiz rojo y seguidamente, en el mismo rengln, el
nombre de la cdula con lpiz negro.
Si por algn motivo se dej de utilizar algn nmero consecutivo en la identificacin de
las hojas de trabajo, deber indicarse el nmero o nmeros de tales cdulas analticas, y
en el lugar en donde se debe anotar el nombre de la cdula se escribe no utilizada.
130
TEMA X
AUDITORIA DE LOS PASIVOS CIRCULANTES Y GASTOS
RELACIONADOS
De acuerdo con el ordenamiento en que se presentan las cuentas contables en el balance de
situacin de la empresa, el proceso de revisin de auditora debe continuarse con el examen
de los pasivos circulantes que mantiene la empresa sujeta a revisin.
La auditora de los pasivos circulantes es el proceso de examen y anlisis objetivos que
realiza el auditor con el propsito de determinar su existencia real, comprobar la autorizacin
para incurrir en ellos, y su correcta contabilizacin y presentacin en los estados financieros.
Objetivos
El estudiante, al realizar la auditora de pasivos circulantes y gastos relacionados, estar en
capacidad de:
Evaluar si el control interno existente para suscribir, registrar y pagar los pasivos
circulantes es adecuado.
131
1.
2.
ELABORACION DE LA SUMARIA DE CUENTAS Y
DOCUMENTOS POR PAGAR
Cuando en este texto se utiliza el concepto de cuentas y documentos por pagar, se debe
entender como sinnimo de Pasivos circulantes. Cuando se quiera hacer referencia a
partidas no circulantes, se mencionar en forma especifica De largo plazo.
La Sumaria de cuentas y documentos por pagar es la cdula de trabajo que agrupan las
diferentes obligaciones que debe cubrir la empresa sujeta a la auditora en el ciclo
contable, y le permite al auditor realizar ordenadamente su trabajo, as como reunir la
132
informacin necesaria para formar su opinin profesional sobre el valor de esos pasivos
y su presentacin en los estados financieros.
Para confeccionar la Sumaria de cuenta y documentos por cobrar, el estudiante utilizar
una hoja de al menos ocho columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a.
f.
b.
g.
c.
En la columna de referencia, el
cdigo que identifique cada una de
las cuentas contables.
h.
i.
d.
e.
En la columna matriz, el
nombre de cada una de as cuentas
que integran la seccin de pasivos
circulantes.
En las columnas uno y dos, en
el primer rengln del encabezado
para ttulos y abarcando las dos
columnas, Saldos al; y en el
segundo, en iguales condiciones, la
fecha inicial, en este caso, 30 de
septiembre de 2009.
Las columnas destinadas a los ajustes y reclasificaciones, as como las de saldos finales,
por ahora se dejan en blanco. Las anotaciones que deban realizarse all surgen del trabajo
que en adelante se efecte.
Otras indicaciones para completar la sumaria se irn suministrando conforme sea
conveniente, de acuerdo con el avance del caso.
133
3.
4.
CONFIRMACIN DE SALDOS
Esta prueba de auditora consiste en solicitar a los acreedores, por escrito profesionalmente,
una confirmacin respecto a que el saldo de la cuenta (o cuentas) que se le debe, coincide
con el que tiene registrado la empresa que se somete a la auditora, para lo cual se le
suministran los datos respectivos.
A efecto de facilitar la respuesta de los acreedores, se acostumbra acompaar la carta de
confirmacin de un sobre con el porte pagado que lleva impresa la direccin a la que se debe
responder, la cual para efectos de auditora corresponde a la del auditor.
La prueba de confirmacin est integrada por tres diferentes etapas, a saber: las cartas a los
acreedores, una hoja resumen de confirmacin de saldos y una Cdula de anlisis de
diferencias de confirmacin de saldos.
Para la ejecucin del trabajo, el auditor deber elaborar una carta para cada uno de los
acreedores, para ello utiliza alguno de los modelos que se presentan en los libros de texto
que existen en el mercado. Dicha carta se confecciona en original y una copia. El original se
enva al acreedor y la copia se mantiene en los archivos del auditor, como comprobacin del
trabajo efectuado. Cada una de esas notas se adjunta posteriormente a la hoja de trabajo en
donde se consigna el resultado de las respuestas recibidas, identificndolas en el extremo
superior derecho con una AA, seguida por el nmero consecutivo correspondiente, a partir
del 3.
Para confeccionar la Hoja de trabajo resumen de confirmacin de saldos, el estudiante
utilizar una hoja de seis columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a. En el primer rengln del
encabezado el nombre de la
135
Al pie de
la Cdula de
resumen de confirmacin de
saldos, la firma del auditor y la
fecha en que este ejecut el trabajo,
as como la firma de quien revisa.
l.
En el programa de auditora, el
nmero con que identific el
trabajo, as como la firma de quien
revisa.
m.
En la hoja de anlisis de
tiempo, el tiempo utilizado en la
confeccin de la Cdula de
resumen de confirmacin de
saldos.
b.
c.
136
d.
e.
f.
Inmediatamente
despus
de
finalizado el proceso de anlisis e
investigacin de cada caso, los
asientos de ajuste o reclasificacin que
correspondan,
identificndolos
y
h.
i.
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la Cedula
anlisis
de
diferencias
de
confirmacin de saldos.
j.
5. ANLISIS DE SUBCUENTAS
El anlisis de las subcuentas es el estudio que debe realizar el auditor referente a cada una de
las partidas que componen la seccin de pasivos circulante, mediante la elaboracin de
cdulas analticas especificas para cada una de las subcuentas.
En este caso, se plantea la necesidad de elaborar una cdula de carcter general, en vista de
que la variedad de pasivos circulantes es grande y de acuerdo con las caractersticas propias
de la entidad sujeta a revisin.
Como parte de esta seccin, se localizan adeudos como los siguientes:
Cuentas de proveedores nacionales.
Cuentas de proveedores extranjeros.
Retenciones practicadas a los trabajadores.
Cargas sociales acumulados por pagar.
Gastos diversos acumulados por pagar.
Cuentas por pagar de diversa naturaleza.
El estudiante deber confeccionar tantas cdulas analticas como partidas de pasivos
circulantes existan, adaptando el formato de la cdula a las circunstancias de cada caso.
Para confeccionar las Cdulas analticas de pasivos circulantes, el estudiante utilizar una
hoja de diez columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a) En el primer rengln del encabezado el
nombre de la empresa sujeta a la
auditora; en el segundo, Seccin de
pasivos circulantes; en el tercero
Cdula analtica de., que se
completar
con
la
indicacin
138
o)
q) En el programa de auditora, el
nmero con que identific la Cdula
anlisis de subcuentas.
r)
6. CLCULO DE INTERESES
El clculo de intereses consiste en una comprobacin de que los pagos realizados se ajusten a
los trminos de los documentos y en la verificacin, mediante clculos matemticos, de que
las sumas pagadas a cuentas de gastos, son correctos.
Esta prueba de auditora se realiza para determinar las obligaciones que se generan por pago
de intereses cuando existan cuentas o documentos por pagar con clusulas especficas en ese
sentido.
Para confeccionar la Cdula de trabajo clculo de intereses, el estudiante utilizar una hoja
de nueve columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a. En el primer rengln del encabezado,
el nombre de la empresa sujeta a la
auditora; en el segundo, Seccin de
pasivos circulantes; en el tercero,
Clculo de intereses.
139
140
q.
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la Cdula
de trabajo clculo de intereses.
r.
7. ANLISIS DE DOCUMENTACIN
COMPROBATORIA Y AUTORIZACIONES
El anlisis de documentacin comprobatoria y autorizaciones consiste en un proceso de
verificacin de la documentacin de apoyo para los diferentes pasivos de corto plazo, as
como de que cada uno de ellos est debidamente justificado mediante las autorizaciones del
caso.
Para confeccionar la Cdula de documentacin comprobatoria y autorizaciones, el
estudiante utilizar una hoja de cinco columnas, en la que realizar las siguientes
anotaciones:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
141
h)
i)
j)
142
8. CONSIDERACIONES RELATIVAS
AL CIERRE DE LA SUMARIA
Las consideraciones relativas al cierre de cdulas tienen que ver con aquellos detalles
necesarios para la correcta confeccin de cada cdula (vistos a lo largo de este texto) que el
estudiante deber confirmar que existen al finalizar el trabajo de auditora para cada sumaria.
Para ello, deber realizar una verificacin de los procedimientos, as como de las pruebas o
cdulas anotadas en el programa de auditora, con el fin de verificar si queda algn trabajo
pendiente.
Por otro lado, una cdula analtica no se considera como totalmente terminada si no se han
hecho los traslados de la informacin a la Cdula resumen de deficiencias de control
interno y de asientos de ajuste y reclasificacin.
Las sumarias no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin relativa a
los ajustes y reclasificaciones, se hayan determinado el saldo final y realizado la trascripcin
de dicha informacin al balance general de trabajo, procedimientos que no se pude llevar a
cabo antes de finalizar el proceso de revisin de todas las cuentas, aspecto que se explicar
en el Tema XIV.
143
No obstante, se quieren sealar desde este momento los pasos que deben seguirse para lograr
el cierre de la Sumaria de pasivos circulantes.
Determinar los saldos finales, una vez que se tengan los ajustes en la
sumaria, haciendo las anotaciones en la columna respectiva.
Anotar debajo de ese ttulo del punto anterior, el nmero de cada una de
las cdulas analticas utilizadas, con lpiz rojo y seguidamente, en el mismo rengln, el
nombre de la cdula con lpiz negro.
Si por algn motivo se dej de utilizar algn nmero consecutivo en la identificacin de
las hojas de trabajo, deber indicarse el nmero o nmeros de tales cdulas analticas,
en el lugar en donde se debe anotar el nombre de la cdula se escribe no utilizada.
Una vez que el estudiante haya ejecutado las pruebas indicadas en este tema, conviene que
someta el trabajo a revisin por parte del profesor-tutor, con el fin de que se identifiquen
errores, deficiencias, omisiones u otros aspectos que requieren acciones correctivas.
Finalizada esa etapa, el estudiante habr realizado las pruebas ms importante en la auditora
de los pasivos circulante, costo y gastos relacionados y su trabajo ha sido realizado en forma
correcta, habr alcanzado los objetivos que se trazaron al inicio del tema, y en consecuencia
estar en disposicin de enfrentar los nuevos procedimientos del trabajo del auditor, segn se
expondr en los temas subsiguientes.
144
TEMA XI
145
Objetivos
El estudiante, al realizar la auditora de los pasivos de largo plazo, estar en capacidad de:
Evaluar si el control interno existente para suscribir, registrar y pagar los pasivos de
largo plazo es adecuado.
146
1.
2.
ELABORACIN DE LA SUMARIA
DE PASIVOS A LARGO PLAZO
La Sumaria de pasivos a largo plazo, es la cdula de trabajo que agrupan las diferentes
obligaciones que debe cubrir la empresa sujeta a una auditora en un plazo superior a un
ao, y le permite al auditor realizar ordenadamente su trabajo, as como reunir la
informacin necesarias para formar su opinin profesional sobre el valor de esos pasivos y
su presentacin en los estados financieros.
Para confeccionar la Sumaria de pasivos a largo plazo, el estudiante utilizar una hoja de
al menos ocho columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a. En el primer rengln del encabezado,
el nombre de la empresa sujeta a la
147
c. En la columna de referencia, el
cdigo que identifica cada una de las
cuentas contables.
d. En la columna matriz, el nombre de
cada una de las cuentas que integran
la seccin de pasivos a largo plazo.
Las columnas destinadas a los ajustes y las reclasificaciones, as como las de saldos finales,
por ahora se dejan en blanco. Las anotaciones que deban realizarse all surgen del trabajo
que en adelante se efecte.
Otras indicaciones para completar la sumaria se irn suministrando conforme sea
conveniente, de acuerdo con el grado de avance del desarrollo del caso.
3.
148
Una vez que el estudiante ha confeccionado la sumaria de pasivos a largo plazo, deber
adjuntar el programa de trabajo relativo a esta seccin. Este programa se encuentra en el
apndice de este texto; el estudiante debe desprender la hoja correspondiente (una hoja).
A dicha hoja desprendible se le debe anotar, en el extremo superior derecho, con lpiz rojo,
la identificacin mediante una BB, seguida por el nmero consecutivo que le
corresponda, a partir de 1.
4.
CONFECCIN DE CDULAS
ANLITICAS
En vista de la diversidad de cuentas, subcuentas o partidas que pueden formar parte de los
pasivos de largo plazo, se plantea una cdula de carcter general, que deber se adaptada
pro el estudiante a las condiciones particulares de la empresa sujeta a revisin. Deber
confeccionar tantas cdulas como partidas existan.
El estudiante deber observar Cdula especfica para pasivos de largo plazo por
obligaciones e hipotecas, en alguno de los textos; con el propsito de realizar el estudio de
las diferentes partidas que integren las cuentas de pasivos a largo plazo.
Ese anlisis de las subcuentas, es el estudio que debe realizar el auditor referente a cada
una de las partidas que componen la seccin de pasivos a largo plazo, mediante la
elaboracin de cdulas analticas especficas para cada una de las subcuentas.
Para confeccionar las Cdulas analticas de pasivos a largo plazo, el estudiante utilizar
una hoja de diez columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a. En el primer rengln del encabezado,
el nombre de la empresa sujeta a la
auditora; en el segundo, Seccin de
pasivos a largo plazo, en el tercero,
Cdula analtica de.., que se
completar con la indicacin
especfica del nombre de la
subcuenta que se revisa.
o.
150
p.
5.
q.
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la Cdula
anlisis de subcuentas.
r.
CLCULO DE INTERESES
El clculo de intereses consiste en una comprobacin de que los pagos o cargos realizados
a las cuentas de gastos se ajustan a los trminos de los documentos.
Esta prueba de auditora se realiza para determinar las obligaciones que se generan por
pago de intereses que por regla general se originan cuando existen pasivos de largo plazo.
Para confeccionar la Cdula de trabajo, clculo de intereses, el estudiante utilizar una
hoja de nueve columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a)
b)
En el extremo superior
derecho de la hoja, con lpiz
rojo, la identificacin de la
cdula de trabajo, que podra ser
BB-3.
c)
d)
151
f)
g)
h)
k)
l)
m)
o)
p)
Al pie de la Cdula de
trabajo clculo de intereses, la
firma del auditor y la fecha en
que este ejecut el trabajo, as
152
6.
r)
En el programa de auditora,
el nmero de con que identific
la Cdula de trabajo clculo de
intereses.
En la hoja de anlisis de
tiempo
utilizado en la
confeccin de la Cdula de
clculo de intereses.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
En la columna cuatro, en el
primer rengln del encabezado para
ttulos, Responsable, espacio que
se utilizar para escribir el nombre
del funcionario responsable de la
i.
j.
l.
m.
n.
7.
k.
CONSIDERACIONES RELATIVAS
AL CIERRE DE LA SUMARIA
Las consideraciones relativas al cierre de cdulas, tienen que ver con aquellos detalles
necesarios para la correcta confeccin de cada cdula (vistos a lo largo de este texto) que el
estudiante deber confirmar que existen al finalizar el trabajo de auditora para cada
sumaria.
154
Para ello, deber realizar una verificacin de los procedimientos, as como de las pruebas o
cdulas anotadas en el programa de auditora, con el fin de verificar si queda algn trabajo
pendiente.
Por otro lado, una cdula analtica no se considera totalmente terminada si no se han hecho
los traslados de la informacin a la Cdula resumen de deficiencias de control interno y
de asientos de ajuste y reclasificacin.
Las sumarias no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin relativa
a los ajustes y reclasificaciones, se haya determinado el saldo final y realizado la
transcripcin de dicha informacin al balance general de trabajo, procedimiento que no se
puede llevar a cabo antes de finalizar el proceso de revisin de todas las cuentas, aspecto
que se explicar en el Tema XIV.
No obstante, se quiere sealar desde este momento los pasos que deben seguirse para
lograr el cierre de la Sumaria de pasivos a largo plazo.
Trasladar la informacin que se encuentre en la Hoja de resumen de asientos de ajuste
y reclasificacin, a la cdula sumaria, en el espacio destinado a los ajustes y
reclasificaciones, mediante el sistema para el cruce de informacin ya conocido.
Determinar los saldos finales, una vez que se tengan los ajustes en la sumaria, haciendo
las anotaciones en la columna respectiva.
Abrir un espacio titulado Trabajo ejecutado, despus del detalle de smbolos
utilizados que debe consignarse en la sumaria.
Anotar debajo del ttulo del punto anterior, el nmero de cada una de las cdulas
analticas utilizadas, con lpiz rojo y seguidamente, en el mismo rengln, el nombre de
la cdula con lpiz negro.
Si por algn motivo se dej de utilizar algn nmero consecutivo en la identificacin de
las hojas de trabajo, deber indicarse el nmero o nmeros de tales cdulas analticas, y
en el lugar en donde se debe anotar el nombre de la cdula se escribe no utilizada.
Hacer seguidamente un breve anlisis de las ms importantes variaciones ocurridas en
el saldo de las cuentas, relacionando el del perodo anterior con el que se est
revisando.
Anotar, finalmente, las conclusiones de auditora, que en general tendrn la siguiente
leyenda De acuerdo con los resultados satisfactorios (o insatisfactorios) de nuestras
pruebas de auditora y del control interno en operacin, que es satisfactorio (o
insatisfactorio), llegamos a la conclusin de que los saldos arriba indicados representan
razonablemente (o en forma incorrecta) todos los pasivos a largo plazo que tiene la
compaa al 30 de septiembre de..
155
Una vez el estudiante haya ejecutado las pruebas indicadas en este tema, conviene que
someta el trabajo a revisin por parte del profesor-tutor, con el fin de que se
identifiquen errores, deficiencias, omisiones u otros aspectos que requieren acciones
correctivas.
Finalizada esa etapa, el estudiante habr realizado las pruebas ms importantes en la
auditora de los pasivos a largo plazo y su trabajo ha sido realizado en forma correcta,
habr alcanzado los objetivos que se trazaron al inicio de del tema, y en consecuencia,
estar en disposicin de enfrentar los nuevos procedimientos del trabajo del auditor,
segn se expondr en los temas subsiguientes.
156
TEMA XII
157
como de las dems cuentas de capital, tales como acciones en tesorera, utilidades
retenidas y reservas.
1.
2.
La sumaria de capital contable es la cdula de trabajo que agrupa las diferentes partidas
que conforman el capital contable de la empresa sujeta a la auditora, y le permite al
auditor realizar ordenadamente su trabajo, as como reunir la informacin necesaria para
formar su opinin profesional sobre el valor y la constitucin del capital, as como su
presentacin en los estados financieros.
Para confeccionar la Sumaria de capital contable, el estudiante utilizar un a hoja de al
menos ocho columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a) En el primer rengln del
encabezado, el nombre de la
empresa sujeta a la auditora; en el
segundo, Sumaria de capital
contable; en el tercero, la fecha del
corte de los estados financieros para
efectos de auditora.
c) En la columna de referencia, el
cdigo que identifica cada una de
las cuentas contables.
d) En la columna matriz, el nombre de
cada una de las cuentas que integran
la seccin de capital contable.
Las columnas destinadas a los ajustes y reclasificaciones, as como las de saldos finales,
por ahora se dejan en blanco. Las anotaciones que deban realizarse all surgen del trabajo
que en adelante se realice.
Otras indicaciones para completar la sumaria se irn suministrando conforme sea
conveniente, de acuerdo con el avance del caso.
159
3.
4.
160
canceladas
perodo.
g.
ese
mismo
i.
durante
161
m.
n.
En el programa de auditora, el
nmero con que identifico la Cdula
para acciones comunes.
162
163
h) Inmediatamente
despus
de
finalizado el proceso de anlisis e
investigacin de cada caso, los
asientos de ajuste o reclasificacin
que correspondan, identificndolos
y realizando los cruces de
informacin, tal como se indic en
el Tema I.
e.
164
f.
g.
h.
j.
k.
165
Cdula anlisis
retenidas.
utilidades
. En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
6.
de
CONSIDERACIONES RELATIVAS
AL CIERRE DE LA SUMARIA
Las consideraciones relativas al cierre de las cdulas, tienen que ver con aquellos detalles
necesarios para la correcta confeccin de cada cdula (visto a lo largo de este texto) que el
estudiante deber confirmar que existen al finalizar el trabajo de auditora para cada
sumaria.
Para lo anterior, deber realizar una verificacin de los procedimientos, as como de las
pruebas o cdulas anotadas en el programa de auditora, con el fin de verificar si queda
algn trabajo pendiente.
Por otro lado, una de la cdula analtica no se considera totalmente terminada si no se han
hecho los traslados de la informacin a la Cdula resumen de deficiencias de control
interno y de asientos de ajuste y reclasificacin.
Las sumarias no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin relativa
a los ajustes y reclasificaciones, se haya determinado el saldo final y realizando la
transcripcin de dicha informacin al balance general de trabajo, procedimiento que no se
puede llevar a cabo antes de finalizar el proceso de revisin de todas las cuentas, aspectos
que se explicar en el Tema XIV.
No obstante, se quieren sealar, desde ahora, los pasos de deben seguirse para lograr el
cierre de la Sumaria de capital social.
Trasladar la informacin que se encuentre en la Hoja de trabajo
resumen de asientos de ajuste y reclasificacin a la sumaria, en el espacio destinado
a los ajustes y reclasificaciones, mediante el sistema para el cruce de informacin ya
conocido.
Determinar los saldos finales, una vez que se tenga los ajustes en la
sumaria, haciendo las anotaciones en la columna respectiva.
Abrir un espacio titulo del punto anterior, con lpiz rojo, el nmero de
cada una de las cdulas analticas utilizadas y, seguidamente, en el mismo rengln, el
nombre de la cdula con lpiz negro.
166
TEMA XIII
AUDITORA DE INGRESOS,
GASTOS Y NMINAS
167
168
2.
ELABORACIN DE LA SUMARIA
DE INGRESOS Y GASTOS
La Sumaria de ingresos y gastos, es la cdula de trabajo que agrupa las diferentes cuentas
que permiten conocer el resultado financiero de las operaciones de la entidad sujeta a
revisin y que le permite al auditor realizar ordenadamente su trabajo, as como reunir la
informacin necesaria para formar su opinin profesional sobre el resultado final de
operacin que se presenta en los estados financieros.
Para confeccionar la Sumaria de ingresos y gastos, el estudiante utilizar una hoja de al
menos ocho columnas, en la que realizar las siguientes anotaciones:
a) En el primer rengln del encabezado,
el nombre de la empresa sujeta a la
auditora; en el segundo, Sumaria de
ingresos y gastos; y en el tercero, la
fecha del corte de los estados
financieros para efectos de la
auditora.
c) En la columna de referencia, el
cdigo que identifica cada una de
las cuentas contables.
d) En la columna matriz, el nombre de
cada una de las cuentas que integran
la seccin de ingresos y gastos,
preferentemente detalladas por
subcuentas.
Las columna destinadas a los ajustes y reclasificaciones, as como las de saldos finales, por
ahora se dejan en blanco. Las anotaciones que deban realizarse all surgen del trabajo que
en adelante se realice.
Otras indicaciones para completar la sumaria se irn suministrando conforme sea
conveniente, de acuerdo con el avance del caso.
3.
170
4. ANLISIS DE PARTIDAS
EXTRAORDINARIAS O IMPORTANTES
En vista de la diversidad de conceptos que pueden incluirse para formar parte de los
ingresos y de los gastos de una compaa, el auditor deber proceder en forma selectiva,
mediante el anlisis de la sumaria respectiva, a determinar aquellas partidas que
representen ingresos o gastos extraordinarios, o que por su monto tengan o puedan tener
alguna importancia o significado especial.
Es precisamente por lo anterior que es importante el conocimiento que tenga el auditor de
la empresa, de sus operaciones y de la estructura de ingreso y gastos.
Esas cuentas o partidas son las que debern analizarse en la sumaria que seguidamente se
detalle.
Para confeccionar la Cdula anlisis de partidas extraordinarias o importantes, el
estudiante utilizar una hoja de seis columnas, en la que realizar las siguientes
anotaciones:
a. En el primer rengln de encabezado, el
nombre de la empresa sujeta a la
auditora; en el segundo, Seccin de
ingresos y gastos; en el tercero,
Anlisis de partidas extraordinarias o
importante.
b.
c.
d.
e.
En el extremo superior
derecho de la hoja, la identificacin de
la cdula de trabajo, que podra ser
XX-3.
En el encabezado para
ttulos, columna segunda, Dbitos,
espacio que se utilizar para indicar las
anotaciones que durante el perodo se
hayan realizado al Debe de la cuenta
en estudio.
f.
En el encabezado para
ttulos, primer rengln de la columna
matriz Nombre de la subcuenta,
espacio que se utilizar para escribir el
nombre del ingreso o el gasto se
somete a revisin.
(Aqu no se sealan
las
deficiencias, justamente con el
propsito de que es estudiante las
identifique y realice el proceso
de anotacin de smbolos en la
hoja de trabajo (CI-x), as como
la
transcripcin
de
esa
informacin a la Cdula
resumen de deficiencias de
control interno).
k.
l.
172
m.
n.
o.
5.
En el programa de auditora,
el nmero con que identific la
Cdula anlisis de partidas
extraordinarias o importante.
p.
En la hoja de anlisis de
tiempo, el tiempo utilizado en la
confeccin de la Cdula de
anlisis
de
partidas
extraordinarias o importantes.
b.
i.
j.
Seguidamente, en el cuerpo de
la hoja, los datos, necesarios para
completar la cdula, realizando las
anotaciones y clculos para cada una de
las cuentas o subcuentas que integren
los ingresos de la empresa que se
somete a revisin.
l.
m.
n.
. En el programa de auditora, el
nmero
con que identific la
Cdula de trabajo anlisis de
ingresos.
Inmediatamente despus de
realizado el trabajo anterior, las
deficiencias de control interno que
existan, identificando conforme se
o.
174
de la
Cdula de anlisis de
ingresos.
6.
j) Seguidamente, en el cuerpo de la
hoja, los datos necesarios para
completar la cdula, realizando las
anotaciones y clculos para cada una
de as cuentas o subcuentas que
integren los gastos de la empresa que
se somete a revisin.
Si hubieren variaciones porcentuales
importantes en alguna de las cuentas
o subcuentas (lo mismo que
variaciones
absolutas),
deber
realizarse una investigacin para
determinar las causas que originan ese
comportamiento, dejando constancia
del trabajo realizando en la misma
hoja de trabajo o en hojas adicionales,
segn sea el volumen del trabajo.
k) Inmediatamente despus de realizado
el trabajo anterior, identifica las
deficiencias de control interno que
existan, procediendo conforme se
indic en la seccin respectiva a la
aplicacin del control interno.
(Aqu no se sealan las deficiencias,
justamente con el propsito de que el
estudiante las identifique y realice el
proceso de anotacin de smbolos en
la hoja de trabajo (CI-x), as como
la transcripcin de esa informacin a
la Cdula resumen de deficiencias de
control interno.)
176
l)
m)
n)
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula de trabajo anlisis de
gastos.
o)
b.
177
d.
un ao y finalizando en septiembre
del ao siguiente.
e.
j.
f.
k.
l.
En la columna cuatro, en el
primer rengln del encabezado para
ttulos, Mano de obra indirectafabricacin, espacio que se
utilizar para escribir el monto
pagado por ese concepto en cada
uno de los meses perodo sujeto a
revisin.
h.
En la columna cinco, en el
primer rengln del encabezado para
ttulos, Total, espacio que se
utilizar para escribir el total
horizontal de las columnas uno, dos,
tres y cuatro.
i.
Inmediatamente despus de
realizado el trabajo anterior, las
deficiencias de control interno que
existan, identificadas conforme se
indic en la seccin respectiva a la
aplicacin del control interno.
(Aqu no se sealan las deficiencias,
justamente con el propsito de que el
178
o.
p.
En el programa de auditora, el
nmero con que identific la
Cdula de trabajo anlisis de
gastos de nminas.
q.
8. CONSIDERACIONES RELATIVAS AL
CIERRE DE LA SUMARIA
Las consideraciones relativas al cierre de las cdulas tienen que ver con aquellos detalles
necesarios para la correcta confeccin de cada cdula (vistos a lo largo de este texto) que el
estudiante deber confirmar que existen al finalizar el trabajo de auditora para cada sumaria.
Para lo anterior, deber realizar una verificacin de los procedimientos, as como de las
pruebas o cdulas anotadas en el programa de auditora, con el fin de verificar si queda algn
trabajo pendiente.
Por otro lado, una cdula analtica no se considera terminada si no se han hecho los traslados
de la informacin a la Cdula resumen de deficiencias de control interno y de asientos de
ajuste y reclasificacin.
Las sumarias no se consideran terminadas hasta que hayan recibido la informacin relativa a
los ajustes y reclasificaciones, se haya determinado el saldo final y realizado la transcripcin
de dicha informacin al balance general de trabajo, procedimiento que no se puede llevar a
cabo antes de finalizar el proceso de revisin de todas las cuentas, aspecto que se explicar
en el Tema XIV.
179
No obstante, se quiere sealar, desde ahora, los pasos que deben seguirse para lograr el cierre
de la Sumaria de ingreso y gastos.
Trasladar la informacin que se encuentre en la Hoja de trabajo resumen de asientos
de ajuste y reclasificacin, a la sumaria, en el espacio destinado a los ajustes y
reclasificaciones, mediante el sistema par el cruce de informacin ya conocido.
Determinar los saldos finales, una vez que se tengan los ajustes en la sumaria, haciendo
las anotaciones en la columna respetiva.
Abrir un espacio titulado Trabajo ejecutado, despus del detalle de smbolos
utilizados que debe consignarse en la sumaria.
Anotar debajo del ttulo del punto anterior, el nmero de cada una de las cdulas
analticas utilizadas, con lpiz rojo y, seguidamente, en el mismo rengln, el nombre de
la cdula con lpiz negro.
Si por algn motivo se dej de utilizar algn nmero consecutivo en la identificacin de
las hojas de trabajo, deber indicarse el nmero o nmeros de tales cdulas analticas y
en el lugar en donde se debe anotar el nombre de la cdula se escribe no utilizada.
Hacer seguidamente un breve anlisis de las ms importantes variaciones ocurridas en
el saldo de las cuentas, relacionando el del perodo anterior con el que se est
revisando.
Anotar, finalmente, las conclusiones de auditora, que en general tendrn la siguiente
leyenda: De acuerdo con los resultados satisfactorios (o insatisfactorios) de nuestras
pruebas de auditora y del control interno en operacin, que es satisfactorio (o
insatisfactorio), llegamos a la conclusin de que los saldos arriba indicados
representas razonablemente (o en forma incorrecta) todos los ingresos y gastos que
tiene la compaa al 30 de septiembre de.
Conviene realizar una revisin conjuntamente con el profesor-tutor, del trabajo realizado en
la auditora de los ingresos y gastos, con el fin de comprobar que no existan errores u
omisiones.
Finalizada esa etapa, el estudiante habr realizado las pruebas ms importantes en la
auditora de los ingresos y gastos y en consecuencia se suponen alcanzados los objetivos del
tema, y estar en condiciones de iniciar los procedimientos necesarios para terminar la
auditora, segn se expone en el tema siguiente.
180
TEMA XIV
TERMINACIN DE LA AUDITORA
Al llegar a esta etapa del trabajo, se supone que el auditor deber tener elaboradas todas las
cdulas de trabajo, as como recopilada la informacin que le permitir ajustar los registros
contables del cliente (si fuere necesario), para preparar el informe de auditora que deber
contener su opinin (con o sin salvedades; adversa o manifestacin expresa de no emitirla).
Como paso inicial del proceso de finalizacin de la auditora, debern ordenarse
adecuadamente los papeles de trabajo, comparndolos con el cuestionario de control interno
y el programa de auditora, con el fin de comprobar que se han seguido a cabalidad los
procedimientos correctos y que se ha obtenido la informacin suficiente para emitir el
dictamen.
Es preciso mantener una conversacin con el cliente para enterado de los asientos de ajuste y
reclasificacin que se hayan originado en el proceso de auditora , as como de las
deficiencias de control interno detectadas, a efecto de considerar en el informe datos
debidamente confirmados.
En resumen, los papeles de trabajo que deben incluirse en el legajo, son los siguientes:
181
Objetivos
El estudiante, al terminar la auditora estar en capacidad de:
182
Preparar con base en la informacin elaborada en las cdulas de trabajo, los estados
financieros de la empresa auditada.
Discutir con el cliente las conclusiones logradas con el trabajo, en lo que corresponde
a deficiencias de control interno y asientos de ajuste o reclasificacin.
183
1.
185
2.
Este procedimientos tiene como finalidad dar por terminado el trabajo relacionado con cada
una de las sumarias, dejando indicacin expresa de la opinin general que se ha formado el
auditor respecto a la propiedad con que se encuentran representados los saldos de la
cuentas.
Si bien el procedimiento ha sido en general explicado en cada una de las sumarias, se dar
un resumen de las actividades que se deben realizar para concretar su cierre:
186
3.
187
4.
Es conveniente que el auditor mantenga una entrevista con el gerente de la empresa sujeta a
la auditora o con la persona encargada de atender los asuntos relacionados con la auditora,
con los siguientes propsitos:
Comentar los asientos de ajuste y reclasificacin.
Comentar las deficiencias de control interno y las recomendaciones pertinentes.
De esta labor realizada por el auditor, se resumen en hojas de trabajo especficas- los
asientos de ajuste y reclasificacin que resulten del proceso de auditora, as como las
deficiencias de control interno.
No obstante, la visin del auditor sobre estos asuntos podra estar limitada por desconocer
situaciones particulares de la empresa y, adems, porque siempre es importante que el
trabajo final del auditor cuente con el beneplcito de los clientes. Esto no debe entenderse
en el sentido de que el trabajo deber ser aprobado por el cliente.
Debe tenerse presente que el auditor es independiente y su dictamen no debe verse
influenciado por lo que opine el cliente.
Para lograr esa especie de acuerdo previo entre el auditor y su cliente, se procede a
comentar cada uno de los asientos de ajuste o reclasificacin, explicando en detalle el
origen y causas que motivan la modificacin de saldos en las cuentas.
De igual forma, se comentaran las deficiencias de control interno localizadas, con el nimo
de que el cliente se prepare para aceptar las recomendaciones de auditora. De este proceso
188
5.
Como etapa final del proceso de auditora, se procede a elaborar el informe que se
presentar al cliente, el cual deber contener las siguientes secciones:
NOTA DE PRESENTACIN
DICTAMEN DEL AUDITOR
ESTADOS FINANCIEROS
NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS
ANEXOS
CARTA DE GERENCIA
NOTA DE PRESENTACIN
Este documento sirve para introducir el informe de auditora y relaciona en resumen del
trabajo realizado, el perodo cubierto y los comentarios generales de auditora que se
consideren importantes o necesarios para una mejor comprensin del documento o para
hacer nfasis en determinados aspectos.
DICTAMEN DEL AUDITOR
Este documento es el contiene la opinin del auditor respecto a la situacin que representan
los estados financieros de la empresa revisada y en el que se resumen las conclusiones de
todo el trabajo de auditora.
Existen la posibilidad de emitir una opinin limpia (sin salvedades), con salvedades,
negativa o bien la no emisin de opinin.
Esa opinin deber estar debidamente respaldada por los papeles de trabajo, de forma que
pueda justificar adecuadamente su criterio ante consultas de los usuarios del informe.
ESTADOS FINANCIEROS
189
Se domina carta de gerencia el documento que resume las deficiencias de control interno y
las recomendaciones tendientes a eliminar esas deficiencias.
Este documento estar constituido por una carta de presentacin y seguidamente se seala
cada una de las deficiencias y de inmediato la recomendacin necesaria para resolverla.
A manera de ejemplo se cita un caso:
Deficiencia:
Los comprobantes que justifican la emisin de cheques no son cancelados ni inutilizados.
Recomendacin:
Todo comprobante que justifica la emisin de cheques deber ser cancelado, utilizando
para ello un sello de hule con la leyenda Cancelado mediante cheque No..del
Banco..
Documento fuente para destacar las deficiencias de control interno es la Cdula resumen
de deficiencias de control interno y el manual de control interno. El conocimiento y la
experiencia del auditor, sern los elementos que indican las recomendaciones que se deben
proponer para resolver cada una de esas deficiencias.
BIBLIOGRAFIA
190
APENDICES
191
APENDICE No. 1
EL CUESTIORARIO
DE CONTROL INTERNO
:_________________________________________________________
Domicilio
:_________________________________________________________
Telfono
:_________________________________________________________
Facsmil
:__________________________________________________________
Responsable por
el cliente
:__________________________________________________________
Contacto inicial
:__________________________________________________________
:__________________________________________________________
Direccin a que
debe enviarse el
informe
:___________________________________________________________
:___________________________________________________________
Responsable de
pago
:___________________________________________________________
193
:__________________________________________________________
Personas que
Brindan la informacin
:__________________________________________________________
194
Nmero asignado
195
Responsable
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
196
__________
__________
__________
__________
__________
__________
_________
__________
__________
__________
__________
__________
_________
_________
26. Quin compara las facturas pendientes de cobro contra el saldo de las
cuentas en forma peridica?
_________
_________
28. Quin realiza el balance de saldos de las cuentas de los clientes con el
197
auxiliar?
_________
_________
_________
_________
_________
33. Quin realiza los anlisis por antigedad de saldos de las cuentas
por cobrar?
_________
_________
_________
36. Quin enva las comunicaciones del saldo a los estados de cuenta a
los clientes?
_________
_________
_________
__________
__________
41. Quin realiza el balance mensual de los documentos con sus registros
auxiliares?
__________
42. Quin prepara los anlisis por antigedad de saldos de documentos con
y cuentas por cobrar?
__________
43. Quin supervisa el cobro de los documentos y cuentas por cobrar?
__________
44. Quin anota los pagos parciales de los clientes en los documentos?
__________
__________
198
___________
47. Quin revisa que las garantas a los prstamos sean adecuadas?
__________
___________
__________
__________
___________
___________
__________
___________
Responsable
__________
__________
__________
_________
__________
__________
__________
199
__________
63. Quin indica el monto que se destina a las mejoras, las adiciones
o las reparaciones?
__________
___________
___________
___________
___________
___________
___________
___________
___________
__________
73. Quin revisa que los envos estn respaldados por las respectivas
ordenes de compra?
___________
___________
___________
___________
__________
__________
79. Quin aprueba las facturas por compras en cuanto a cantidades, precio,
200
__________
__________
__________
Emplea el procedimiento
El cliente?
N/A SI NO
201
____________________
____________________
____________________
____________________
____________________
87. Existen una adecuada segregacin de funciones, especialmente en lo relativo al manejo de la contabilidad y el
control de activos.
_____________________
88. Existe un catlogo de cuentas completo y actualizado?
____________________
89. Existe un manual de contabilidad que incluya reponsabilidades por puestos y procedimientos de trabajo?
____________________
90. Estn protegidos fsicamente los registros contables?
____________________
____________________
____________________
_____________________
____________________
____________________
II. PAGOS
Condiciones ideales
Debe utilizarse cheque-comprobante prenumerado para todo desembolso.
Debe mantenerse control fsico y numrico sobre los formularios en blanco y los cheques
expedidos.
202
Las firmas deben ser mancomunadas y debidamente autorizadas por el organismo superior,
revisadas y actualizadas peridicamente.
Preferentemente se utilizar protectora de cheques.
Todo cheque que se presente para ser firmado, deber estar respaldado por los comprobantes
que justifiquen la erogacin.
Los comprobantes que respalden el pago, debern tener el sello cancelado con cheque
No.y fecha, en el momento de firmar el cheque.
El personal que realiza los pagos no debe tener relacin con los ingresos de caja.
97. Son pasadas las facturas directamente a la contabilidad y
sellada las copias con la palabra duplicado?
___________________
___________________
___________________
___________________
___________________
___________________
____________________
___________________
203
Emplea el procedimientos
el cliente?
N/A SI NO
_____________________
_____________________
_____________________
204
Empleado el procedimiento
el cliente?
N/A SI NO
____________________
____________________
___________________
__________________
116. Se revisan los comprobantes de respaldo de los desembolsos antes de reembolsar el fondo?
___________________
___________________
___________________
___________________
205
Procedimiento
Empleado el procedimiento
el cliente?
N/A SI NO
___________________
____________________
___________________
___________________
___________________
___________________
__________________
__________________
__________________
206
___________________
___________________
207
Emplea el procedimiento
el cliente?
N/A SI NO
__________________
__________________
____________________
____________________
_____________________
____________________
208
____________________
____________________
_____________________
_____________________
X. OTROS ACTIVOS
209
El control interno para otros activos est en funcin especfica de las partidas que existan en
cada compaa. No obstante, como criterio general, debern verificarse los siguientes
aspectos:
Su correcta contabilizacin.
El sistema utilizado en la amortizacin de los activos (si es aplicable), as como el monto de
la amortizacin y la consistencia del sistema.
La existencia real de los activos y de ser posible su confrontacin con la documentacin de
respaldo.
XI. CUENTAS Y DOCUMENTOS POR PAGAR
A. Cuentas por pagar
174. Han sido las compras debidamente autorizadas?
_____________________
Empleado el procedimiento
el cliente?
N/A SI NO
___________________
___________________
___________________
___________________
210
____________________
____________________
____________________
186. Existe algn tipo de garantas para las cuentas acreedoras? ____________________
187. Facilita el control de cuentas por pagar su pago oportuno? ____________________
188. Se mantiene registro de obligaciones contingentes?
189. Se hacen provisiones en los registros, por conceptos de
obligaciones con los trabajadores, segn la legislacin
laboral y los contratos de trabajo?
____________________
_____________________
_____________________
_____________________
_____________________
_______________________
211
PROGRAMA DE AUDITORA
212
Procedimientos
Referencia a los
Papeles de trabajo
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_________________
_________________
_________________
_________________
_________________
_________________
_________________
213
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_________________
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_________________
_________________
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_________________
_________________
Procedimiento
20. Realizar la prueba de ventas
Referencia a los
Papeles de trabajo
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_________________
_________________
__________________
D. Inversiones
24. Confeccionar la cdula resumen
_________________
_________________
_________________
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_________________
_________________
E. Inventarios
30. Confeccionar la cdula resumen
_________________
214
_________________
_________________
_________________
________________
_________________
_________________
F. Activo fijo
37. Confeccionar la cdula resumen
________________
________________
________________
________________
________________
________________
_______________
________________
________________
_______________
_______________
_______________
H. Patrimonio
49. Confeccionar la cdula resumen
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215
_______________
l. Ingresos y gastos
En los programas de auditora anteriores, se encuentran incluidas pruebas para la verificacin
de los ingresos y los gastos. Sin embargo, se consideran a continuacin otros procedimientos
de deben se aplicados en la revisin de los ingresos y los gastos.
Para ingresos
53. Verificar los ingresos mediante la revisin de los libros de primera
entrada
_______________
54. Cotejar los saldos de los libros de primera entrada
_______________
55. Verificar los precios en las facturas contra las listas de precios
_______________
_______________
Referencia a los
Papeles de trabajo
________________
________________
________________
________________
________________
________________
Para gastos
63. Verificar las autorizaciones para incurrir en los gastos
________________
64. Realizar una comparacin por perodos, para las ventas y los
gastos relacionados entre si
________________
________________
216
si son normales
________________
_______________
68. Revisar, en particular, las partidas de gastos que sean importantes ________________
69. Determinar si todos los gastos estn contabilizados
________________
________________
Referencia a los
Papeles de trabajo
________________
217
_________________
_________________
_________________
Procedimiento
Referencia a los
Papeles de trabajo
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218
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_______________
________________
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_________________
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__________________
219
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_________________
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220
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_________________
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126. Verificar las adiciones del ejercicio, de tal manera que puedan
comprobar los siguientes aspectos:
La compra debe haber sido debidamente autorizada
La existencia del justificante que ampara la adicin
Examinar fsicamente los bienes
Verificar aspectos de orden legal y fsico
127. Investigar la propiedad de los bienes, mediante el documento que
justifica la compra, las escrituras, los contratos de construccin, las
facturas por compras, etc
______________
128. Investigar si existen gravmenes que recaigan sobre esos bienes
129. Revisar partidas importantes, cargadas a las cuentas de gastos de
mantenimiento o similares
221
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______________
_______________
_______________
_______________
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__________________
__________________
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_________________
222
perodo seleccionado
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Referencia a los
Papeles de trabajo
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223
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224
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225
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Referencia a los
Papeles de trabajo
199. Realizar una prueba detallada de los registros de plantilla para uno
o ms perodo de pago, por lo cual mediante el anlisis debe:
Comparar los nombres y los sueldos con el registro del Departamentos
personal.
Comparar las horas que muestra la planilla con las tarjetas de asistencia
Verificar los registros de produccin si la planilla se paga por unidades
Verificar los pases para deducciones de planilla y compararla con las
Autorizaciones matemticas, en forma selectiva
Verificar las operaciones matemticas, en forma selectiva
226
______________
______________
227