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(FACPCE)
CENTRO
DE
ESTUDIOS CIENTFICOS
TCNICOS
(CECyT)
Autor:
Dr. Guillermo G. Espaol
1
NDICE
INTRODUCCIN ...................................................................................................
OBJETO Y ALCANCE ...........................................................................................
USUARIOS ............................................................................................................
DEFINICIONES ......................................................................................................
CONCEPTUALIZACIN .......................................................................................
CUADRO COMPARATIVO ...................................................................................
CASOS DE APLICACIN .....................................................................................
CASO N 1: RECONOCIMIENTO .....................................................................
Planteo ..........................................................................................................
Solucin ........................................................................................................
CASO N 2: RECONOCIMIENTO .....................................................................
Planteo ..........................................................................................................
Solucin ........................................................................................................
CASO N 3: DIFERENCIA ENTRE INVESTIGACIN Y DESARROLLO ..........
Planteo ..........................................................................................................
Solucin ........................................................................................................
CASO N 4: RECONOCIMIENTO DE COSTOS PRE-OPERATIVOS. ..............
Planteo ..........................................................................................................
Solucin ........................................................................................................
CASO N 5: RECONOCIMIENTO. INVESTIGACIN Y DESARROLLO. .........
Planteo ..........................................................................................................
Solucin ........................................................................................................
CASO N 6: DEPRECIACIONES NO LINEALES ...............................................
Planteo ..........................................................................................................
Solucin ........................................................................................................
CASO N 7: NUEVAS ESTIMACIONES DE VIDA TIL ..................................
Planteo ..........................................................................................................
Solucin ........................................................................................................
CASO N 8: RECONOCIMIENTO - DISPOSICIONES TRANSITORIAS ..........
Planteo ..........................................................................................................
Solucin ........................................................................................................
CASO N 9: CAMBIO DE VIDA TIL - DISPOSICIONES TRANSITORIAS ...
Planteo ..........................................................................................................
Solucin: .......................................................................................................
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5
6
6
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26
26
1. INTRODUCCIN
El presente informe fue originalmente aprobado por la Junta de Gobierno de la
F.A.C.P.C.E. del 5 de diciembre de 2003.
Con posterioridad a ello se produjeron algunas novedades que, por su trascendencia, justifican su aggiornamiento. Ellas son:
a) En marzo de 2004, el IASB1 modific la Norma Internacional de Contabilidad N 38 Activos Intangibles, sobre la que se basa nuestra normativa.
b) En el mes de abril de 2005, la Junta de Gobierno de la F.A.C.P.C.E. aprob
la Resolucin N 312/05 que, entre otras cosas, modifica el tercer prrafo
de la seccin 5.13.3. de la Resolucin Tcnica N 172 .
2. OBJETO Y ALCANCE
El objeto del presente es analizar las disposiciones sobre activos intangibles
incluidas en la Resolucin Tcnica N 17 de esta Federacin. Se excluye el tratamiento del tema llave de negocio (positiva o negativa) incluida en la seccin 3 de
la Resolucin Tcnica N 183 .
Los temas tratados son los incluidos en la seccin 5.13 y la seccin 8.2.3. de
la Resolucin Tcnica N 17.
3. USUARIOS
En su redaccin se trat de contemplar los diferentes intereses de los potenciales usuarios, particularmente de colegas, investigadores, docentes y alumnos
universitarios.
Para los colegas, contadores pblicos interesados en el ejercicio profesional,
consideramos que no es imprescindible la lectura de la segunda columna incluida en
el CUADRO COMPARATIVO incluido en la seccin 5 de este informe. De este
modo, dicho cuadro se reduce a la normativa vigente, su comentario y la referencia
al caso de aplicacin relacionado. No obstante, debe tenerse en cuenta lo establecido en la Seccin 9 de la Resolucin Tcnica N 17 (texto modificado por la Resolucin 312/05) en cuanto a la aplicacin subsidiaria de las Normas Internacionales
en casos no previstos por las normas contables profesionales argentinas.
4. DEFINICIONES
La Resolucin Tcnica N 9 define a estos activos: Son aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su
adquisicin, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan
un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos.
Incluyen, entre otros, los siguientes: Derechos de propiedad intelectual - Patentes, marcas, licencias, etc. - Gastos de organizacin y preoperativos - gastos
de desarrollo5.
La Norma Internacional de Contabilidad N 38, por su parte, expresa Un
activo intangible es un activo identificable, de carcter no monetario y sin apariencia fsica. En la versin revisada en 1998, previa a la actualmente vigente, se
agregaba: que se posee para ser utilizado en la produccin o suministro de
bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas
con la administracin de la entidad.
5. CONCEPTUALIZACIN
Normalmente los entes poseen distintos activos de naturaleza intangible: depsitos bancarios, crditos comerciales o de otra naturaleza, etc. Pero en sentido estricto nos referimos a activos intangibles como aquellos que adems de tener esta
caracterstica, tienen una capacidad de servicio que excede el primer uso y no estn
normalmente destinados a la venta ni a ser transformado en otros bienes6.
Algunos activos intangibles contienen elementos de naturaleza tangible, como
los discos compactos en los programas de computacin. En estos casos debe
primar el juicio profesional para evaluar cul de los dos elementos es el ms
significativo. En este ejemplo es evidente que el valor del producto radica en el
programa de computacin y no en el disco compacto.
4
Las referencias a los prrafos de la NIC 38 corresponden a la versin revisada en 2004, no
obstante que la versin que sirvi de base para la redaccin original de la RT17 corresponde a 1998.
5
Resolucin Tcnica N 9 Segunda parte, Captulo III A.6.
6
Ver Enrique Fowler Newton Contabilidad Superior Ediciones Macchi Captulo 12
Las normas internacionales de contabilidad establecen que para el reconocimiento de un intangible se deben dar tres condiciones: identificabilidad, control y
beneficios econmicos futuros.
Un activo satisface el criterio de identificabilidad cuando es susceptible de ser
separado o escindido de la entidad y vendido, dado en explotacin, arrendado o
intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con
los que guarde relacin; o surge de derechos contractuales o legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad.
El control del activo se refiere al poder de obtener los beneficios econmicos
futuros que procedan de ese activo y la posibilidad de restringir a terceras personas ese beneficio. El control puede darse por disposiciones legales o no.
Los beneficios econmicos futuros estn referidos tanto a ingresos como a
ahorro de costos.
CUADRO COMPARATIVO
A continuacin se presenta un cuadro en el que se incluye el texto de la Resolucin Tcnica N 17 en los prrafos que se refieren a activos intangibles (Columna I), los prrafos de la NIC 38 que se corresponden con nuestra norma
(Columna II), comentarios (Columna III) y la referencia a los casos de aplicacin
desarrollados en el presente informe (Columna IV).
Normas RT 17
Prrafo
vinculado
de la
NIC 38
Comentarios
Caso de
aplicacin
1-2
8 a 18
21 a 67
La evaluacin de la probabilidad de la obtencin de los beneficios econmicos futuros debe hacerse sobre hiptesis razonables y fundadas.
En caso de activos adquiridos el costo es
su precio equivalente al contado y cualquier costo directamente atribuible a la
preparacin del activo para su uso previsto (prrafos 25 a 32 de la NIC38). Si
Normas RT 17
Prrafo
vinculado
de la
NIC 38
Comentarios
Caso de
aplicacin
51 a 67
2) costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes
y otros que, en sustancia, no
puedan ser distinguidos del
costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmento de dicho
negocio);
63-64
Valor
llave:
48 a 50
Normas RT 17
Prrafo
vinculado
de la
NIC 38
3) costos de publicidad,
promocin y reubicacin
o reorganizacin de una
empresa;
69
c) y d)
4) costos de entrenamiento
(excepto aquellos que por sus
caractersticas deben activarse en gastos preoperativos).
69 b)
69 a)
Comentarios
Caso de
aplicacin
57 a 64
Este prrafo se refiere a los gastos de desarrollo. Recordemos que las normas distinguen entre actividades de investigacin
(o fase de investigacin de un proyecto)
y desarrollo (o fase de desarrollo de un
proyecto), permitindose solamente la activacin de estos ltimos.
Normas RT 17
Prrafo
vinculado
de la
NIC 38
Comentarios
Caso de
aplicacin
jorados, la demostracin de la
capacidad de generar beneficios econmicos futuros incluye la probanza de la intencin,
factibilidad y capacidad de
completar el desarrollo del intangible.
Los costos cargados al resultado de un ejercicio o perodo
intermedio por no darse las
condiciones indicadas no podrn agregarse posteriormente al costo de un intangible.
71
20
74
5.13.3. Depreciaciones
Para el cmputo de depreciaciones se considerarn, respecto de cada bien:
a) su costo;
b) su naturaleza y forma de explotacin;
c) la fecha de comienzo de su
utilizacin o la que evidencie
su prdida de valor, que es el
momento a partir del cual deben computarse depreciaciones;
88 a 96
10
Normas RT 17
Prrafo
vinculado
de la
NIC 38
Comentarios
Caso de
aplicacin
88 a 96
La depreciacin se asignar a
los perodos de la vida til del
bien sobre una base sistemtica que considere la forma en
que se consumen los beneficios
97 a 99
En caso de tratarse de ftbol profesional, el Plan General de Contabilidad de la A.F.A. para Clubes
Profesionales prev una vida til de 10 aos (Seccin II.3.3.3.)
11
Normas RT 17
Prrafo
vinculado
de la
NIC 38
Comentarios
Caso de
aplicacin
88; 89;
91;
107 a
111
y NIC 36
Est en
preparacin un
informe
sobre valor recuperable
104 a
106 y
NIC 8
Prrafos en itlica modificados por el punto 11 del Anexo a la Resolucin 312/05. El texto anterior
deca: "Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida til de un intangible no supera los veinte
aos. La consideracin de una vida til estimada superior a la indicada conlleva la obligacin (estipulada
en la seccin 4.4.2 - frecuencia de las comparaciones-) de estimar el valor recuperable del intangible al
cierre de cada ejercicio econmico, aunque no exista ningn indicio de su desvalorizacin".
12
Normas RT 17
Prrafo
vinculado
de la
NIC 38
Comentarios
Caso de
aplicacin
Comentarios
Caso de
aplicacin
13
Est en preparacin un
informe
sobre valor
llave
Normas RT 17
Comentarios
Caso de
aplicacin
6. CASOS DE APLICACIN
6.1. Caso N 1: Reconocimiento
Planteo
Las normas contables contenidas en el punto 5.13.1 de la Resolucin Tcnica
N 17 son ms restrictivas que su predecesora. Teniendo en cuenta las condiciones
que debe reunir un intangible para su reconocimiento, cules cuentas del siguiente
listado deben activarse y cules corresponde sean contabilizadas como egreso del
ejercicio.
1. Costos de investigacin
2. Costos de desarrollo
3. Patentes
4. Marcas de fbrica
5. Clientela
6. Software aplicativo
7. Gastos de publicidad
8. Derechos econmicos sobre deportistas profesionales
9. Costos de reorganizacin
10. Costos preoperativos
11. Costos de organizacin
12. Concesiones y franquicias
13. Derechos de autor
14
Solucin
Cuenta
Imputacin
Activo Egreso
1. Costos de investigacin
2. Costos de desarrollo
3. Patentes
4. Marcas de fbrica
5. Clientela
6. Software aplicativo
7. Gastos de publicidad
8. Derechos econmicos
sobre deportistas profesionales
9. Costos de reorganizacin
c) no se trate de:
... 3) costos de publicidad, promocin ...
Si cumple con las condiciones bsicas de la norma
general
... podrn considerarse activos intangibles a las
erogaciones que respondan a:
a) costos para lograr la constitucin de un nuevo ente
y darle existencia legal (costos de organizacin)
b) costos que un nuevo ente o un ente existente
deban incurrir en forma previa al inicio de una nueva
actividad u operacin (costos preoperativos) ... (y
las condiciones establecidas en este punto)
15
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Actividades
31/12/X0
31/12/X1
1.000,00
10.000,00
20.000,00
5.000,00
2.000,00
2.000,00
4.000,00
4.000,00
500,00
8.000,00
9.000,00
6.000,00
Recordamos que segn la NIC38 Investigacin es todo aquel estudio original y planificado,
emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos cientficos o tecnolgicos, y
11
Desarrollo es la aplicacin de los resultados de la investigacin o de cualquier otro tipo de
conocimiento cientfico, a un plan o diseo en particular para la produccin de materiales, productos,
mtodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su
produccin o uso comercial.
10
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31/12/X0
31/12/X1
0,00
10.000,00
0,00
5.000,00
0,00
1.000,00
0,00
2.000,00
500,00
0,00
0,00
6.000,00
24.500,00
Fundamentacin
1. Durante el ejercicio finalizado el 31/12/X0, no se puede activar ninguna erogacin ya que el proyecto se encontraba en su fase de investigacin.
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2. Durante el ejercicio finalizado el 31/12/X1, en cambio, el proyecto se encuentra en su fase de desarrollo. Durante este perodo se activarn los desembolsos
directos para la produccin del activo y una proporcin atribuida razonablemente de las erogaciones indirectas.
3. Por este motivo, se activan:
a. El 100% de las materias primas, materiales, sueldos, cargas sociales y gastos legales directamente vinculados con el desarrollo del proyecto.
b. Una proporcin de las amortizaciones y los alquileres, calculada en un 50%
basado en que el proyecto ocup 6 meses del ejercicio.
c. El 100% de los costos de los cursos de capacitacin del personal afectado
al desarrollo por ser preoperativos12.
4. No se activan sueldos de administracin ya que su erogacin es independiente
del desarrollo del intangible.
5. La Resolucin Tcnica N 17 exige la "probanza de la intencin, factibilidad y
capacidad de completar el desarrollo del intangible". De hecho el desarrollo se
complet durante el ejercicio, por lo que este requisito est cumplimentado.
12
20
5. Adicionalmente a las horas extras del tem anterior, los empleados de planta
reportan que han usado una hora diaria durante el perodo descripto que han
distrado de sus actividades habituales para dedicarle al proyecto.
Cul/es de estos conceptos pueden considerarse activos intangibles?
Solucin
Recordamos que la NIC 38 no permite reconocer gastos preoperativos como
activos intangibles. Nuestras normas se apartan de las internacionales en este
aspecto, pero establece que la empresa que incurra en costos preoperativos puede
activarlos, pero de ninguna manera est obligada.
La respuesta a cada tem, sera:
1. Los costos incurridos en estos conceptos deben activarse bajo el rubro "Bienes de uso".
2. Slo se pueden activar los costos de capacitacin incurridos durante los 3
meses previos al inicio de la produccin. Los costos de entrenamiento no
pueden activarse (Norma 5.13.1.c)4) excepto que se trate de costos preoperativos, por lo cual no corresponde activar los costos de capacitacin correspondientes a los tres meses posteriores al inicio de la actividad13.
3. No se pueden activar por no tratarse de costos directos atribuibles a la nueva
actividad.
4. Se pueden activar, ya que se trata de costos directos atribuibles a la nueva
actividad u operacin y claramente incrementales respecto de los costos del
ente si la nueva actividad u operacin no se hubiera desarrollado.
5. No se pueden activar por no tratarse de costos claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u operacin no se hubiera
desarrollado.
21
22
200.000
40.000
240.000
Notas:
1. Si se hubiera aplicado un criterio de amortizacin lineal no es apropiado prorratear el costo de la cuota de amortizacin anual entre egresos y stock, correspondiendo cargar al resultado del ejercicio el 100% de ella.
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140.000
140.000
Amortizacin Intangibles
28.000
28.000
Adems, debe hacerse una nota a los estados contables explicando la alternativa escogida y los motivos por los cuales se alter la uniformidad de criterios en
ejercicios sucesivos.
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Las normas tcnicas disponen que "se presume sin admitir prueba en contrario
que la vida econmica de los costos de organizacin y costos preoperativos no es
superior a los cinco aos".
Por lo tanto la empresa puede:
1. Si opta por corregir los Resultados de Ejercicio Anterior.
1.1. El costo se debera haber consumido en cinco cuotas anuales de $ 140
cada una.
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1.2. Por lo tanto, las amortizaciones acumuladas al inicio deberan haber sido
de $ 140 x 3 = $ 420.
1.3. Corresponde incrementar Amortizaciones Acumuladas contra Ajuste de
Resultados de Ejercicios Anteriores por $ 120.
1.4. El valor residual ajustado al inicio hubiera sido de $ 700 - 420 = 280
1.5. Los aos de nueva vida til asignada son 2.
1.6. La amortizacin de cada uno de esos 2 aos es de $ 140.
2. No opta por corregir los Resultados de Ejercicios Anteriores. Debido a que su
nueva vida til no excede los 5 aos, tiene las siguientes alternativas:
2.1. Amortizar el valor residual en los aos de vida til remanente:
2.1.1. El valor residual al inicio asciende a $ 400.
2.1.2. Los aos de nueva vida til remanente son 2 (el mximo es 5 y ya
transcurrieron 3).
2.1.3. Por lo tanto la amortizacin de cada uno de esos 2 aos es de $
200.
2.2. Amortizar "en el menor plazo entre su vida til remanente, si no hubiera
sido reducida, y cinco aos".
2.2.1. Este menor plazo es su vida til remanente si sta no hubiera sido
modificada (4 aos).
2.2.2. Por lo tanto la amortizacin de cada uno de esos 4 aos es de $
100.
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