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TTULO:

Ley 26476, Ttulo III. Adquisiciones realizadas entre el 1 de enero de 2008 y el 28

de febrero de 2009 con fondos existentes al 31 de diciembre de 2007. Situaciones
pendientes de aclaracin

AUTOR/ES:

Caranta, Martn R.

PUBLICACIN:

Prctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.)

TOMO/BOLETN:

XVII

PGINA:

MES:

AO:

2009

OTROS DATOS:

LEY 26476, TTULO III

ADQUISICIONES REALIZADAS ENTRE EL 1 DE ENERO DE 2008 Y EL 28
DE FEBRERO DE 2009 CON FONDOS EXISTENTES AL 31 DE DICIEMBRE
DE 2007. SITUACIONES PENDIENTES DE ACLARACIN
MARTN R. CARANTA

1. INTRODUCCIN
(1)

Desde el inicio del rgimen de exteriorizacin de bienes, se previ, a travs de la ley 26476
y tambin de sus
distintas reglamentaciones, la posibilidad de exteriorizar fondos existentes al 31 de diciembre de 2007, y que al
momento de efectuar el "blanqueo" ya haban sido invertidos.
Considerando que la regla general para la exteriorizacin de tenencias de dinero requiere el depsito de las
mismas, y como no es posible depositar fondos que actualmente no se poseen, las normas de aplicacin dispusieron
que, a travs de la realizacin de ciertas inversiones antes del 1 de marzo de 2009, los sujetos podran probar que
dicho dinero exista al 31 de diciembre de 2007, y as efectuar su "blanqueo", no obstante estar impedidos de depositar.
Estas exteriorizaciones quedarn encuadradas en el inciso b) del artculo 27 de la ley de regularizacin impositiva
(LRI), y por consiguiente, tributarn a la alcuota del seis por ciento (6%).

2. DEPSITOS EN MONEDA LOCAL O EXTRANJERA Y TENENCIAS DE LAS

REFERIDAS MONEDAS EN EL PAS CON APLICACIN ANTES DEL 1 DE MARZO
DE 2009
(2)

Segn lo normado en el inciso b) del artculo 62 de la resolucin general (AFIP) 2650 , la probanza de la
posesin de la tenencia de depsitos en moneda local o extranjera -en entidades regidas por la L. 21526- existentes al
31 de diciembre de 2007, as como tambin de tenencias de las referidas monedas en el pas a dicha fecha, se podr
realizar si las mismas hubieran sido invertidas antes del 1 de marzo de 2009 en:
- la adquisicin de inmuebles, o
- la adquisicin de bienes muebles no fungibles.
All tambin se dispone que esas adquisiciones debern permanecer en el patrimonio del sujeto al 1 de marzo de
2009.
Con la resolucin mencionada tambin ha incorporado como medio de prueba a las inversiones efectuadas
mediante aportes a fideicomisos -excepto los fideicomisos financieros- con anterioridad al 1 de marzo de 2009. Es de
notar que para las mismas no se ha requerido expresamente su permanencia dentro del patrimonio del sujeto a esa
fecha. No obstante, por estar incluidas en el inciso b) del mismo artculo 62, consideramos que dicha disposicin les

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resulta aplicable.
Seguidamente, la reglamentacin establece que quedan comprendidos dentro de las posibles inversiones y/o
afectaciones los conceptos mencionados en el inciso b) del segundo prrafo del artculo 28 de la ley 26476 para probar
la existencia de los depsitos o fondos en el pas. A partir de ello, vemos que los destinos que se le pudo haber dado a
ese dinero en cuestin son los siguientes:
- Incorporacin como capital de empresas o explotaciones.
- Haberlo transformado en prstamo a otros sujetos del impuesto a las ganancias domiciliados en el pas.
En estos casos, debe cumplirse adems con dos requisitos:
- Mantenerlos en cualquiera de tales situaciones al 1 de marzo de 2009.
- Que continen en la misma condicin por un plazo no inferior a dos aos desde la fecha mencionada.
2.1. Anlisis de cada una de las inversiones que es posible realizar
2.1.1. Adquisiciones de inmuebles
Para aclarar qu debe entenderse por "inmuebles", hemos recurrido a lo normado en el Cdigo Civil. En primer
lugar, vemos que el artculo 2311 establece que se denominan "cosas" a los objetos materiales susceptibles de tener un
valor.
Luego, el artculo 2313 dispone que las cosas son muebles e inmuebles por su naturaleza, o por accesin, o por su
carcter representativo.
Segn el artculo 2314, son inmuebles por su naturaleza las cosas que se encuentran por s mismas inmovilizadas,
como el suelo y todas las partes slidas o fluidas que forman su superficie y profundidad: todo lo que est incorporado
al suelo de una manera orgnica y todo lo que se encuentra bajo el suelo sin el hecho del hombre.
El artculo siguiente establece que son inmuebles por accesin las cosas muebles que se encuentran realmente
inmovilizadas por su adhesin fsica al suelo, con tal de que esta adhesin tenga el carcter de perpetuidad. A su vez, el
artculo 2316 considera inmuebles a las cosas muebles que se encuentran puestas intencionalmente como accesorias de
un inmueble por el propietario de ste, sin estarlo fsicamente.
Por ltimo, el artculo 2317 define como inmuebles por su carcter representativo a los instrumentos pblicos de
los que constare la adquisicin de derechos reales sobre bienes inmuebles, con exclusin de los derechos reales de
hipoteca y anticresis.
Evidentemente, no hay duda de que si un sujeto tena dinero sin declarar al 31 de diciembre de 2007, y antes del 1
de marzo de 2009 lo afect a la adquisicin de un departamento, un terreno, o una casa a su nombre, estos fondos
podrn ser exteriorizados, segn el inciso b) del artculo 27, LRI, quedando alcanzados por el impuesto especial a la
alcuota del seis por ciento (6%).
2.1.1.1. Mejoras realizadas sobre un inmueble adquirido anteriormente
Considerando las disposiciones del Cdigo Civil transcriptas en el apartado anterior, resultar vlido cuestionarse si
un sujeto podr exteriorizar los fondos que posea al 31 de diciembre de 2007, y que antes del 1 de marzo de 2009
destin a la construccin de una mejora -por ejemplo, un quincho o la ampliacin de una construccin existente,
agregando otro nivel, o una o dos habitaciones- sobre un inmueble que haba adquirido anteriormente.
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) se ha expedido sobre el particular, a travs de una respuesta
publicada en su sitio Web

(3)

, en la Seccin "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes", concluyendo lo siguiente:

La inversin de los fondos en las mejoras no es susceptible de exteriorizar,

por no estar comprendidas en los conceptos definidos en el artculo 62 de la
resolucin general (AFIP) 2650...

En nuestra opinin, el criterio fiscal no es correcto. Si bien los ladrillos, la arena, la cal, el cemento, las tejas, las
ventas, las puertas y cualquier otro elemento que hubiese sido necesario adquirir para la construccin de la mejora
revestan el carcter de "cosas muebles", por haberse incorporado al inmueble pasaron a ser "inmuebles por accesin",
segn lo dispuesto en el artculo 2315 del Cdigo Civil.
2.1.2. Adquisicin de "bienes muebles no fungibles"
El primer interrogante es: existen los "bienes muebles no fungibles"?
Retomando la definicin de "cosas", comentada en el punto 2.1.1, debemos recordar que el artculo 2312 del
Cdigo Civil establece que los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las cosas, se denominan
"bienes".
Por su parte, el carcter de "muebles" o "inmuebles" fue atribuido por el artculo 2313 a la especie "cosas" y no al
gnero "bienes".
Segn el artculo 2324, son cosas "fungibles" aquellas en las que todo individuo de la especie equivale a otro
individuo de la misma especie, y que pueden sustituirse las unas por las otras de la misma calidad y en igual cantidad.
Por lo tanto, aquellas cosas que no renan estas caractersticas sern "no fungibles".
Habiendo efectuado este breve repaso, concluimos que no existen los "bienes muebles no fungibles", dado que el
carcter de "muebles" y "no fungibles" est reservado para las "cosas".
Luego de estas consideraciones, creemos que no habr duda respecto de un sujeto que adquiri antes del 1 de
marzo de 2009 un automvil con fondos que, al 31 de diciembre de 2007, no tena declarados, en el sentido de que

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podr exteriorizar ese dinero a la tasa del seis por ciento (6%).
No podemos dejar de advertir que, de ceirnos estrictamente al concepto de "cosas muebles no fungibles", habr
ciertas adquisiciones que quedarn excluidas de permitir probar la existencia de dinero al 31 de diciembre de 2007,
como por ejemplo:
- acciones o cuotas partes de una sociedad de responsabilidad limitada;
- certificados de participacin o ttulos de deuda emitidos por fideicomisos financieros;
- una marca, una patente, una concesin o un derecho de explotacin;
- un derecho hereditario o fideicomisario;
- un crdito (por ejemplo, por la firma de un boleto de compraventa de un inmueble sin posesin).
Evidentemente, ninguna de las inversiones citadas resulta ser "la adquisicin de una cosa mueble no fungible",
dado que estamos en presencia de objetos inmateriales susceptibles de valor.
Segn nuestra opinin, las posibilidades de inversin, dispuestas por la LRI y por la reglamentacin, persiguen la
intencin de que un sujeto no exteriorice fondos cuya posesin al 31 de diciembre de 2007 no pueda probar,
pretendiendo demostrar que efectu adquisiciones que, en realidad, no hizo, y con ello obtener la liberacin de ciertas
obligaciones fiscales (vgr., impuesto a las ganancias).
En este sentido, es doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que las normas tributarias no deben
necesariamente entenderse con el alcance ms restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propsito de la
ley se cumpla, conforme con los principios de una razonable y discreta interpretacin.

(4)

Ello es armnico con otros pronunciamientos, los cuales sostienen que la exgesis de las normas impositivas debe
efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos del rgimen impositivo y de los
principios que informan, con miras a determinar la voluntad legislativa.

(5)

Sobre la base de lo analizado, podemos concluir que debera permitirse la realizacin de cualquier inversin o
adquisicin entre el 1 de enero de 2008 y el 28 de febrero de 2009 como prueba de los fondos existentes al 31 de
diciembre de 2007, siempre que se cumpla con el requisito de que esa inversin sea nominativa o nica, entendindose
por ello que no pueda ser "usufructuada" por dos sujetos, de modo que ambos obtengan los beneficios del rgimen.

3. TENENCIAS DE MONEDA EXTRANJERA O DIVISAS EN EL EXTERIOR CON

APLICACIN ANTES DEL 1 DE MARZO DE 2009
En una primera instancia, el artculo 28 de la ley 26476 dispuso que previ que se podran exteriorizar las tenencias
de moneda extranjera y/o divisas que se hayan encontrado depositadas en entidades bancarias del exterior durante un
perodo de tres meses corridos anteriores al 31 de diciembre de 2007 y pueda demostrarse que con anterioridad al 1 de
marzo de 2009:
a) fueron utilizadas en la adquisicin de bienes inmuebles o muebles no fungibles ubicados en el pas;
b) se hayan incorporado como capital de empresas o explotaciones, o transformado en prstamo a otros sujetos
del impuesto a las ganancias domiciliados en el pas.
Posteriormente, el artculo 74 de la resolucin general (AFIP) 2650 consider comprendidas en lo dispuesto en el
inciso b) del artculo 28, LRI, que es el punto b) anterior, a las inversiones efectuadas mediante aportes a fideicomisos excepto los fideicomisos financieros- realizadas con anterioridad al 1 de marzo de 2009.
Para los casos del punto b), se requiere mantener las inversiones al 1 de marzo de 2009 y que continen en la
misma condicin por un plazo no inferior a dos aos desde la citada fecha.
Lo mencionado en el prrafo anterior tiene impacto en los aportes efectuados a fideicomisos no financieros, dado
que si fueron realizados con fondos ocultos en el pas, la norma no los considera dentro del artculo 28, inciso b), de la
ley 26476, y por lo tanto, no se requiere su permanencia hasta el 1 de marzo de 2011, segn lo analizado en el punto
2.1.2.
Por otro lado, debemos remarcar que para las adquisiciones mencionadas en el punto a), resultan de aplicacin los
comentarios del apartado 2.1.

4. CONCLUSIN
Si bien en esta colaboracin hemos dado nuestro punto de vista sobre la problemtica que se plantea, creemos
que, por la importancia que reviste, deberan aclararse estos puntos conflictivos y no dejarlos librados a la
interpretacin del contribuyente.
En base a ello, consideramos que la AFIP debera emitir una resolucin general reglamentaria (no opiniones
publicadas en la Seccin "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes") para traer claridad a estos temas.

Notas:
[1:] L. 26476 (BO: 24/12/2008)
[2:] RG (AFIP) 2650 (BO: 5/8/2009)
[3:] Ver en www.afip.gob.ar, en la Seccin "ABC - Consultas y Respuestas Frecuentes", la respuesta a la consulta registrada en
el ID 10160240
[4:] Ver -entre otros- autos "Sherwin y Williams", del 22/12/1971, y "Dunlop", del 5/12/1973 (jurisprudencia citada por Gmez,

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Teresa: "Procedimiento tributario" - 4a. ed. - Ed. La Ley - Bs. As.)

[5:] Ver Fallos: 258:149 y 290:97, tambin citados en Gmez, Teresa: "Procedimiento tributario" - 4a. ed. - Ed. La Ley - Bs.
As.

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