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ISSN: 1984-3925
RESUMO
Este artigo tem como objetivo investigar o uso de prticas da gesto estratgica de custos (GEC)
identificados por estudos empricos internacionais. A respeito destas prticas, h uma vasta
literatura sobre suas caractersticas, benefcios e necessidade de adoo pelas empresas. A premissa
do estudo que a consolidao da adoo das prticas de GEC em nvel internacional uma forma
de verificar a validao que dada pelas empresas aos desenvolvimentos tericos apresentados
pela literatura. Trata-se de um estudo exploratrio, com abordagem qualitativa, desenvolvida com
o recurso da anlise de contedo de oito artigos internacionais. O estudo foi realizado no segundo
semestre de 2011, composto de trs etapas principais: (1) a pr-anlise, que se configura na fase de
escolha do objeto de anlise; (2) localizao e coleta de estudos internacionais publicados; (3) anlise
dos contedos desses estudos. Os principais achados da pesquisa indicam disparidades com relao
ao grau de utilizao de algumas prticas entre os pases pesquisados. Apesar de outras prticas
figurarem com maior frequncia de utilizao, existe, no geral, ausncia de utilizao mais intensiva
de vrias prticas da GEC, caracterizando uma distancia do que preceitua a literatura.
Palavras-chave: Gesto Organizacional. Prticas de Gesto Estratgica de Custos. Estudos
Internacionais.
ABSTRACT
This article looks at studies of strategic cost management (SCM) practices identified in the international
literature. The research on which this study is based was developed with the use of content analysis. Main
research findings reveal considerable variation in the degree of use of certain practices among the countries
surveyed. In general, no intensive use was found of various SCM practices, evidencing the existence of distance
between the precepts of the literature (theory) and organizational practice.
Keywords: Strategic Cost Management Practices. Empirical Research.
1
2
UNISINOS - marcosas@unisinos.br
UNISINOS - anaheinen@yahoo.com.br
23
1 Introduo
No contexto da nova economia global que
emerge a partir da dcada de 1980, autores
como Johnson e Kaplan (1987), Berliner e Brimson (1988), Bromwich e Bhimani (1989) e Shank
(1989), entre outros, comearam um amplo debate sobre a necessidade de revitalizar os sistemas de contabilidade gerencial, uma vez que os
mesmos tinham perdido sua relevncia frente
s vrias mudanas subjacentes poca e s novas demandas informacionais dos gestores. Tais
mudanas tm sido caracterizadas pelo crescimento da complexidade e desafios ambientais
impostos s organizaes. A tecnologia em geral, e a de informao em particular, so elementos citados como principais alavancadores
dessas mudanas.
nesse particular momento da gesto organizacional que surge a gesto estratgica de
custos - GEC - com a gerao de informaes
diferenciadas e especficas sustentao da gesto estratgica dos negcios, com foco especial
nas informaes relacionadas a custos, conforme enfatizam Miller e Vollmann (1985) e Ellram e Siferd (1998). H que se destacar que esse
pensar estratgico da informao contbil teve
como uma das principais fontes do seu incio o
estudo desenvolvido por Simmonds (1981).
No mbito da gesto estratgica de custos, pesquisadores como Shank (1989) e Chenhall e Langfield-Smith (1998) destacam que
esse enfoque da gesto de custos passou a contemplar toda a cadeia produtiva, vislumbrando-se a cooperao como estratgia para se competir. Com base nesse entendimento, a anlise
de custos evoluiu para novos sistemas de gerenciamento, de modo que pudesse contemplar as
exigncias e necessidades de um ambiente externo de elevada competitividade. O surgimento de novas prticas de gesto de custos,
com focos diferenciados, tambm teve impulso
significativo aps estudo de Johnson e Kaplan
(1987), os quais caracterizaram as deficincias
das prticas at ento adotadas.
Aps trs dcadas dessas novas movimentaes conceituais na rea de gesto de custos, considerando-se o estudo de Simmonds
(1981), torna-se necessrio verificar se o enten-
dimento dos autores citados e daqueles seguidores da nova tendncia se confirmou. Tal confirmao pode se dar verificando se a materializao do conjunto das prticas desenvolvidas e
tratadas como as mais adequadas s novas demandas da gesto est referendado pela realidade da prtica empresarial.
Desta forma, o objetivo deste estudo
identificar, com base em estudos empricos internacionais, qual o uso das prticas da gesto
estratgica de custos pelas empresas. A principal contribuio do estudo criar um mecanismo de anlise da validao empresarial
dada s novas teorias de gesto de custos. A
procura pelo entendimento dessa validao
pode dar oportunidade reflexo tanto sobre a
propriedade das prticas desenvolvidas como
postura e ao dos gestores quanto utilidade
delas. Uma possvel contribuio do estudo
provocar que se repense sobre a propriedade
dos desenvolvimentos tericos e sobre a atitude dos gestores nesse ambiente de maiores
complexidades.
O artigo est estruturado em cinco sees.
Inicia com essa introduo, seguida da reviso
de literatura relacionada ao tema. Posteriormente, tm-se a apresentao dos procedimentos metodolgicos adotados na pesquisa, da exposio e anlise dos dados e das concluses do
estudo. Por fim, tem-se a lista das referncias
utilizadas no desenvolvimento da pesquisa.
2 REFERENCIAL TERICO
2.1 Gesto Estratgica
A gesto estratgica, conforme Bacic
(1994), abrange, entre outros aspectos, a definio do espao econmico onde a empresa atua,
a maneira sobre como competir e quais tcnicas
utilizar no intuito de construir uma vantagem
competitiva. Compreender o ambiente de atuao e saber conduzir a articulao dos fatores
internos com os externos, ainda segundo Bacic
(1994), so habilidades necessrias ao sucesso
das aes.
Porter (1989) enfatiza a competitividade
nos seus estudos e define como estratgia a
combinao das metas traadas pela empresa e
24
25
26
diferenciao do produto. Tal definio importante para que os gestores possam decidir
suas metas, de forma a bem operacionalizar o
posicionamento estratgico escolhido e alcanar
a competitividade. As vantagens competitivas,
por sua vez, so consequncias da produo em
escala com baixo custo ou da produo diferenciada com custos imbatveis (Hofer, Souza &
Robles Junior, 2007).
Desta forma, o posicionamento estratgico merece ateno dos gestores, pois a anlise
de custos vai depender de como a empresa escolhe competir. E na GEC, alm de escolher
como competir, a empresa tomar decises e
far outras escolhas que determinaro os custos. Da a necessidade de dar ateno aos determinantes de custos (Rocha, 1999).Os determinantes de custos, terceiro elemento da GEC,
originam-se do fato de que vrias so as causas
que geram custos em uma empresa. Enquanto
Cokins (1996) afirma que custos so derivativos,
ou seja, so causados, Shank e Govindarajan
(1997, p. 21) explicam que os custos so determinados por diversos fatores que se inter-relacionam de formas complexas. Compreender o
comportamento dos custos significa compreender a complexa interao do conjunto de direcionadores de custos em determinada situao.
Visto que a anlise dos determinantes de
custos pode auxiliar na tarefa de fornecer informaes teis e tempestivas aos gestores, pois
aprofunda o foco de anlise na raiz dos custos,
alguns autores se esmeraram na busca de relaes entre os determinantes de custos (Banker &
Johnston, 1993), bem como mensurar o impacto
que estratgias de produo tm em determinados tipos de transao (Banker et al, 1995). Assim,
estudar os determinantes de custos possibilita o
entendimento de diferenas no uso de recursos e
identificao e adoo de melhores prticas em
decises executivas (Bjrnenak, 2001).
A identificao e classificao dos diversos determinantes de custos tem sido proposta
de forma diferenciada e complementar por pesquisadores dessa temtica. Isso est evidenciado nos estudos de Shank (1989), Porter (1989),
Shank e Govindarajan (1997), Rocha (1999),
Hansen e Mowen (2001), Besanko et al (2006).
Nesses estudos, duas categorias principais de
27
Com base neste estudo, Cinquini e Tenucci (2006) realizaram uma pesquisa em empresas italianas, aumentando estas prticas
para 14. Foram excludas duas prticas, relacionadas avaliao e ao oramento da marca e,
em contrapartida, acrescentaram outras quatro:
benchmarking, ABC/ABM, BSC, anlise contbil
de clientes.
Assim, as prticas da gesto estratgica de
custos so variadas e podem ser classificadas de
vrias formas e com vrios enfoques. As mais
citadas em estudos relacionados ao tema esto
resumidas no Quadro 1. Assim, para os fins
deste estudo as prticas listadas a seguir so as
que se consideram como um quadro referencial
sobre as prticas de GEC.
A seleo de prticas mais comumente citadas pela literatura, apresentadas no Quadro 1,
no significa que reflexes adicionais no possam ou mesmo devam ser feitas a respeito da
Custos Ambientais
Custos Intangveis
TCO (Total Cost of
Ownership)
Custos Logsticos
Custos Interorganizacionais
Custos dos Concorrentes
Conceitos
Avaliao em cada uma das fases ou atividades da cadeia de valor (fornecedores,
empresa, distribuio) e a margem de lucro obtida (Hansen, & Mowen, 2001;
Guilding, Cravens, & Tayles (2000)
Sistema de custeio e gesto baseados na anlise das atividades significativas
desenvolvidas na empresa, com vistas atribuio mais criteriosa dos gastos indiretos,
seu controle mais efetivo e um melhor suporte ao processo decisrio (Nakagawa,
2001; Cinquini, & Tenucci, 2006)
Representados pelo somatrio de todos os recursos utilizados pelas atividades
desenvolvidas com o propsito de controle, preservao e recuperao ambiental
(Hansen, & Mowen, 2001; Robles Jr, 2009)
Parcela de sacrifcio financeiro absorvida na formao e/ou manuteno de um fator
intangvel (Savall, & Zardet, 1991)
Representa o total de todos os custos relacionados a um produto, envolvendo compra,
uso e descarte (Bierna, & Waterstraat, 2004).
Os custos Logsticos so os custos de planejar, implantar e controlar todos os materiais
e servios de entrada, os materiais em processo e os produtos ou servios de sada,
desde o ponto de origem at o ponto de consumo (Lalonde, & Pohlen, 1996).
Mensurar e controlar os custos que incluem outras organizaes dentro de uma
cadeia de valor alm da prpria empresa (Coad, & Scapens, 2006).
Anlise das informaes de custos estimativa do ponto de equilbrio, clculo da
margem de segurana, preo mnimo que o competidor pode suportar, dentre outras,
relativas aos concorrentes (Heinen, & Hoffjan, 2005; Guilding, Cravens, & Tayles,
2000)
Custo da Qualidade
Custo-Meta/Custo-Alvo
28
3 Procedimentos Metodolgicos
3.1 Classificao Metodolgica da
Pesquisa
Com relao abordagem do problema, o
estudo caracteriza-se como uma pesquisa bibliogrfica e qualitativa.
29
30
Alta
Alta
Alta
Alta
Mdia
Mdia
Mdia
Mdia
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
93
91
91
91
88
88
87
86
70
68
56
49
38
nfase
no futuro
(Mdia)
4.09
3.66
3.90
4.55
4.17
4.49
4.02
4.26
3.16
3.02
3.23
3.17
3.85
5.15
4.81
5.12
5.73
4.83
5.17
4.69
4.94
3.67
4.33
4.68
3.24
3.48
Adoo de
prticas
Relevncia
das
prticas
Nova
Zelndia
4.63
3.44
3.46
3.16
3.15
2.43
2.54
4.95
3.91
Reino
Unido
4.73
3.72
3.11
2.90
2.60
2.60
1.91
5.20
4.37
Estados
Unidos
4.36
3.43
3.07
3.19
3.15
2.73
2.37
4.93
4.09
Nova
Zelndia
5.32
4.86
4.65
4.37
3.83
3.38
3.65
5.69
5.16
Reino
Unido
5.38
4.94
3.98
3.96
3.40
3.58
3.13
5.85
5.49
Estados
Unidos
5.62
4.93
4.10
4.35
4.35
3.76
3.56
5.70
5.26
4.17
4.78
4.50
5.05
5.72
5.36
2.59
2.16
2.65
2.50
2.88
2.35
3.42
3.28
3.42
3.21
3.32
3.45
31
A exemplo dos estudos anteriores, tambm nesse de Joshi (2001) possvel observar
que as prticas mais especificamente identificadas na literatura como da GEC so as que
apresentam menor porcentagem de adoo.
Algumas se destacam como de uso mais acentuado, como o caso do custeio e gesto baseados em atividades (ABC e ABM) o target-costing e a anlise da cadeia de valor. Por outro
lado, e considerando a escala mxima de 7, essas prticas esto entre as que tm maior potencial de uso futuro.
Adoo
Mdia
Mdia
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
88
80
65
63
45
40
35
32
30
25
23
20
13
Benefcios
passados
(Mdia)
4.79
5.43
3.37
5.19
4.04
3.56
5.25
3.04
4.42
2.38
4.33
4.71
4.25
nfase
no futuro
(Mdia)
4.95
4.93
3.97
4.47
5.03
4.87
5.93
4.23
4.37
4.63
3.80
4.94
4.65
32
33
indstrias gregas de grande porte. Das 157 indstrias contatadas 83 aceitaram participar. Utilizaram-se como referncia as pesquisas de Chenhall e Langfield Smith (1998) e Hyvnen (2005).
O resultado das 13 principais prticas
consta da Tabela 6.
A adoo da escala de Likert de 5 pontos
(esse o nvel mais alto de adoo) evidencia que
prticas de GEC to enfatizadas pela literatura
esto entre aquelas menos utilizadas. Observa-se a anlise da cadeia de valor com 2.41 e a
anlise do ciclo de vida do produto com 2.77
como as de menor adoo e benefcios passados. Entretanto, ainda que em menor intensidade que as demais prticas, a perspectiva de
futura aplicao est em nvel superior ao at
ento utilizado.
ndia
EI
Austrlia
EA
96
Benefcios
passados
(Mdia)
4.02
nfase
no futuro
(Mdia)
4.85
Moderada
87
3.59
4.45
Moderada
85
2.82
4.34
Moderada
81
2.79
3.74
Moderada
75
3.33
4.10
Moderada
74
3.10
4.03
Baixa
66
3.26
4.34
Baixa
66
3.14
4.15
Baixa
62
3.27
4.47
Baixa
Baixa
Baixa
Baixa
60
57
51
49
2.41
2.77
2.89
3.85
3.45
3.72
3.77
4.46
Prticas
Adoo
Planejamento estratgico
Avaliao de desempenho de
fornecedores
Pesquisa de satisfao de clientes
Benchmarking de processos
gerenciais
Benchmarking das caractersticas dos
produtos
Benchmarking de prioridades
estratgicas
Gerenciamento baseado em
atividades (ABM)
Benchmarking de processos
operacionais
Custeio baseado em atividades
(ABC)
Anlise da Cadeia de Valor
Anlise do ciclo de vida do produto
Target costing
Balanced Scorecard
Alta
34
60
51
10
25
10
49
57
10
71
45
70
87
92
88
86
Balanced Scorecard
49
12
73
40
88
75
80
32
87
74
80
23
11
91
81
84
30
91
66
90
65
93
62
80
20
12
56
Custeio meta
51
11
78
35
38
10
66
86
13
13
68
85
94
80
88
Planejamento estratgico
96
94
63
91
Pode-se perceber que entre estes estudos existem algumas alteraes quanto ao grau
de adoo de algumas prticas, passados 12
anos entre o estudo de Chenhall e Langfield-Smith (1998) e Angelakis, Theriou e Floropoulos (2010). A prtica Balanced Scorecard perdeu
foras quanto ao grau de adoo. Isso pode ser
um indcio de que a mesma seria mais utilizada na dcada de 1990, quando surgiram novas movimentaes conceituais na rea de gesto de custos.
Em contrapartida, autores seguidores
da nova tendncia na gesto de custos, como
Guilding, Cravens e Tayles (2000) e Cinquini e
Tenucci (2006), realizaram estudos somente
com relao ao grau de adoo das prticas
mais recentes, permitindo a anlise comparativa das mesmas, identificando-se os estudos
como apresentado no Quadro 4:
Quadro 4 Nomenclatura dos estudos citados.
Pas de aplicao
do estudo
Cinquini e Tenucci (2006)
Itlia
Nova Zelndia,
Guilding, Cravens e
Reino Unido,
Tayles (2000)
Estados Unidos
Fonte: Estudos citados
Estudos
Nomenclatura
EI
NZ, RU,
EUA
35
Prticas
Anlise contbil de clientes
Anlise das demonstraes contbeis dos
concorrentes
Avaliao do custo dos competidores
Avaliao e monitoramento da marca
Benchmarking
Custeio baseado em atividades (ABC)
Custeio da cadeia de valor
Custeio da qualidade
Custeio de atributos
Custeio do ciclo de vida
Custeio estratgico
Custeio meta
Desempenho dos competidores (Dem.
Contbeis)
Estimativa do custo do concorrente
Monitoramento da posio competitiva
Oramento do valor da marca
Precificao estratgica
EI
92
87
Na
Na
Na
Na
Na
Na
Na
Na
81
71
72
86
90
63
85
76
Na
Na
7
10
9
5
3
12
6
8
56
37
Na
Na
45
49
36
35
49
45
4
7
Na
Na
6
5
8
9
5
6
62
38
Na
Na
37
44
27
37
53
41
3
7
Na
Na
8
5
10
8
4
6
58
41
Na
Na
45
44
34
39
49
46
4
9
Na
Na
7
8
11
10
5
6
Na
Na
60
68
64
86
93
Na
90
5
1
Na
3
Na
71
31
66
Na
1
10
2
Na
74
36
68
Na
1
9
2
Na
70
34
62
Na
1
11
3
36
37
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