PONENCIA INDIVIDUAL

TEMA I

SEGURIDAD JURIDICA Y REGIMEN

CONSTITUCIONAL

JUAN MIGUEL DE POMAR SHIROTA *

CONTENIDO
1. INTRODUCCION
2. SEGURIDAD JURIDICA
2.1 Concepto
2.2 Seguridad Jurdica y Normas Tributarias
2.3 Tratamiento Legislativo
3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBUTARIO
PERUANO
3.1

3.2

El Principio de Seguridad Jurdica y la Causa Jurdica de la Imposicin

3.1.1 Concepto
3.1.2 Determinacin
3.1.3 Tratamiento Legislativo
3.1 4 Algunos Alcances del Criterio de Capacidad Contributiva en relacin a la
tutela de la Seguridad Jurdica
Principios Jurdicos Impositivos
3.2.1 Carcter de los Principios Impositivos
3.2.2 Origen y Fundamentos
3.2.3 Principios Jurdicos Impositivos y Seguridad Jurdica

Asociado Activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

131

4. LA TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA CONTENIDA EN

EL ARTICULO 139 DE LA CONSTITUCION
4.1 La no confiscacin
4.2 La no confiscacin en el derecho tributario
5. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
6. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

1. INTRODUCCION
Cuenta la historia que en una ocasin
en la localidad inglesa de Saint-John
Wood, en Londres, se present el siguiente caso con una seora de apellido
Stephens. Cierto da la seora Stephens,
en razn de la gran cantidad de personas
provenientes de Irlanda del Sur que por
esa poca deseaban trabajar en Inglaterra,
pens fundar una agencia de servicio
domstico. Sin embargo, como no se encontraba segura del aspecto financiero del
proyecto, pidi consejo a la oficina impositiva local. En dicha ofician pegunt por
los tributos que deba pagar, si encontraba un sitio apropiado y abra el negocio.
El empleado seal que debera presentar
una declaracin de ingresos, luego de iniciado el negocio; y a la vez, anot la direccin del domicilio de la seora.
Seis semanas despus, le llegaron los
primeros formularios, en los que se exiga
el pago de impuestos sobre los ingresos
del negocio. Pero, sin embargo, la seora
Stephens no haba abierto el negocio, es
ms, ni siquiera haba encontrado el local
apropiado para hacerlo. Esto origin lgicamente la protesta de la seora. Protesta

(1)

que no tuvo mayor xito. Luego de algunas semanas ms, y desde entonces con
matemtica periodicidad, le llegaban nuevos formularios exigiendo el pago de los
correspondientes impuestos. Finalmente,
le lleg una liquidacin realizada por la
propia oficina fiscal, segn la cual el negocio, supuestamente, produca 500 libras esterlinas anuales. Cuando la seora
Stephens protest sealando que era imposible gravar un negocio inexistente, se
le indic que eso era un hecho extrao al
asunto; se haba establecido una cantidad,
y lo nico que poda ella realizar en todo
caso, era apelar el monto de la estimacin
practicada. (1)
El caso descrito de forma anecdtica
nos recuerda que la arbitrariedad y excesos de la administracin fiscal, no son
atributos privativos de nuestra realidad y
de nuestro tiempo. Sin embargo, en los
ltimos tiempos la tributacin ha sufrido
un cambio sustancial, gracias a la participacin del derecho. En efecto, el derecho tributario, como rama autnoma del
derecho, ha procurado establecer alternativas a los problemas y dificultades que
se producen en la estructuracin y aplicacin de un determinado sistema impo-

Vid. TABORI, Paul. The Natural Science of Stupidity. Philadelphia. Chilton Company Publisher. Pg.
155.

132

sitivo, sobre la base de sus principios y

regulaciones.
La intervencin del derecho tributario y el derecho en general- en la actividad
impositiva, restringe las posibilidades de
una actuacin arbitraria del Estado, con el
fin de otorgar la seguridad jurdica a los
ciudadanos, mediante el establecimiento
de parmetros y lineamientos que deben
ser cumplidos en el ejercicio de la potestad impositiva, que sus derechos van a ser
respetados y tutelados.
El presente trabajo se refiere a la seguridad jurdica, en cuanto a su alcance
como concepto, sus vinculaciones con el
derecho positivo, y la forma en que las
normas constitucionales tributarias tutelan y recogen el principio.
2. SEGURIDAD JURIDICA
2.1 Concepto
La nocin de seguridad jurdica, encuentra su punto de apoyo en principios
generales de derecho de validez absoluta
en cuanto a tiempo y lugar, subyace detrs de ella la idea de justicia, libertad,
igualdad, y dems derechos inherentes a
la persona humana.
Segn la definicin dada por Cabanellas en su Diccionario de Derecho Usual,
la seguridad jurdica consiste en: La estabilidad de las instituciones y la vigencia
autntica de la ley, con el respeto de los
derechos proclamados y su amparo eficaz
ante desconocimientos o transgresiones,
por la accin restablecedora de la justicia

en los supuestos negativos, dentro de un

cuadro que tiene por engarce el Estado de
Derecho. (2)
Por su parte, Fernndez Vsquez, en
su Diccionario de Derecho Pblico, define seguridad jurdica como el conjunto de
condiciones indispensables para la vida
y el desenvolvimiento de las naciones y
de los individuos que las integran. Aadiendo que, constituye la garanta de la
aplicacin objetiva de la ley, de tal modo
que los individuos saben en cada momento cuales son sus derechos y sus obligaciones, sin que el capricho, la torpeza o la
mala voluntad de los gobernantes puedan
causarles perjuicios. A su vez la seguridad delimita y determina las facultades y
los deberes de los poderes pblicos.
Como es lgico, la seguridad jurdica
solo se logra en el Estado de Derecho,
porque en el rgimen autocrtico y totalitario las personas estn siempre sometidas a la arbitrariedad de quienes detentan
el poder. Puede decirse que todo el derecho y los mecanismos que la ley organiza
para su aplicacin convergen hacia el objetivo comn de suministrar seguridad jurdica a todos los habitantes de un pas.
(3)
De acuerdo a lo citado en los prrafos
anteriores la seguridad jurdica puede ser
entendida como un principio jurdico general, consustancial a todo Estado de Derecho, (4) en virtud del cual el Estado,
como rgano rector de una sociedad,
debe necesariamente asegurar ciertas
condiciones mnimas a sus sbditos a
modo de garantas, en cuanto al mbito
administrativo, judicial, legislativo, y en

(2)

CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Tomo VI. Pg. 67.

(3)

FERNANDEZ VAZQUEZ, Emilio. Diccionario de Derecho Pblico. Pg. 698.

(4)

Status quo incompatible con la actuacin arbitraria e irrestricta del Estado.

133

general, en todos aquellos mbitos en los

cuales intervengan investido de la soberana estatal.
2.2 Seguridad jurdica y normas tributarias
Uno de los mbitos de actuacin estatal, es el que se origina a partir de su
potestad de imponer tributos. En tal sentido, interesa al derecho que la actividad
impositiva estatal se realice dentro del
marco de la seguridad jurdica.
Sin lugar a dudas es en el campo tributario, en donde el principio de seguridad
jurdica cobra singular importancia. Al
respecto, Adam Smith (5) sostena que:
La certeza de la cantidad que est obligado a pagar cada uno es una cuestin tan
importante en materia de impuestos que
un grado bastante considerable de desigualdad parece ser, si se juzga a la luz de
la experiencia universal de los pueblos, un
dao de poqusima cantidad en comparacin con un pequesimo grado de
incertidumbre.
La afirmacin transcrita en el prrafo
anterior refleja la relevancia del principio, toda vez que existen ocasiones en las
que, en nombre de la justicia y la equidad, se niega el principio de seguridad
jurdica, y lo que es mas grave, la propia
idea de justicia tributaria.
Podemos ilustrar el caso citando como
ejemplo, el empleo de presunciones lega-

les en materia impositiva, que en ocasiones utiliza el legislador tributario para

evitar a la administracin fiscal la necesidad de probar determinados hechos que
pueden acarrear un alto grado de dificultad o resultar altamente oneroso. En los
casos en que se establezcan presunciones
orientadas a determinar hechos que supongan tributacin, respondiendo a la
idea de justicia -en el sentido que las
cargas impositivas sean repartidas lo ms
equitativamente posible, y que todo el
que deba pagar un tributo no se vea en la
prctica exceptuado por deficiencias legislativas o administrativas-, se pueden
crear situaciones de gran inseguridad,
toda vez que queda al libre criterio del
Estado, la determinacin de hechos econmicos susceptibles de gravamen, aunque efectivamente no correspondan a una
real capacidad contributiva.
Respecto al principio de seguridad jurdica en materia tributaria y su incorporacin en la normatividad de un Estado,
podramos afirmar que ste se encontrara
recogido en la legislacin bajo dos grandes grupos de normas, diferenciadas entre
s, segn la forma en que se vinculan con
el principio.
De esta forma, existira un primer grupo conteniendo el conjunto de normas
que constituyen el ordenamiento legal de
un pas, las cuales se inspiraran y tendran como finalidad la seguridad jurdica. (6) Dichas normas se vincularan con
la tributacin estableciendo lmites o pau-

(5)

Citado por Einaudi en Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria. Pg. 297.

(6)

Tal cual seala KRUSE, con el cual nos permitimos compartir sus opiniones, los principios jurdicos
generales... son el contenido mnimo tico y al mismo tiempo el fundamento normativo de cualquier
ordenamiento jurdico.
Agrega este autor que ... en la teora y prctica del Derecho impositivo han alcanzado particular importancia los principios de la buena fe, la equidad y la seguridad jurdica.
Al respecto, Vid. KRUSE, Heinrich, Wilheim. Derecho Tributario. Parte General. Pg. 143.

134

tas a la actividad estatal, sea a travs de:

El reconocimiento de derechos y garantas, como por ejemplo en el caso del
Inciso 9 del Artculo 2 de la Constitucin
Poltica del Per que recoge el derecho a
transitar libremente por el territorio nacional, con lo cual se prohbe que el Estado pueda en uso de su potestad impositiva establecer alguna clase de tributos que
restrinjan o limiten tal derecho excepcin
hecha, al caso de los peajes, en los
cuales, tanto la razn de la imposicin,
como el destino de los fondos, encuentran
fundamento y justificacin legal.
La dacin de normas regulatorias de la
actividad impositiva, en la que se establezcan mecanismos para el funcionamiento y desenvolvimiento del sistema
tributario en la prctica, y que adems determinen, en concordancia con normas de
carcter ms genrico, los deberes, facultades, y condiciones bajo las cuales, se

desarrollarn las relaciones jurdicas entre los contribuyentes y el Estado. A este

grupo de normas pertenecen, por ejemplo, las disposiciones del Cdigo Tributario que regulan el procedimiento de acotacin y liquidacin de la obligacin tributaria.
Por otra parte, puede distinguirse un
segundo nivel o grupo, constituido por el
conjunto de normas que contienen bsicamente exigencias autoimpuestas por el
Estado, a fines de evitar el eventual abuso
de facultades del gobierno de turno. Estas
normas derivan de principios jurdicos,
que convertidos en derecho positivo,
constituyen un marco dentro del cual el
Estado debe ejercer su potestad de gravar,
y que en nuestro medio se traducen en los
denominados principios tributarios constitucionales. Es en este segundo nivel de
normas legales, en donde puede apreciarse la objetivizacin del principio de seguridad jurdica. (Vase el Cuadro N 1)

SEGURIDAD JURIDICA
EQUIDAD

PRINCIPIOS GENERALES JURIDICOS

BUENA FE

SEGURIDAD JURIDICA
DERECHO POSITIVO
D. LABORAL

D. PENAL

NORMAS CON CONTENIDO

TRIBUTARIO EN GENERAL
i Derechos y Obligaciones Tributarios propiamente dichos.

D. TRIBUTARIO

D. INTERNACIONAL

D. CIVIL

NORMAS QUE OBJETIVIZAN

LA SEGURIDAD JURIDICA
i Aplicacin directa del
principio en la Tributacin

135

2.3 Tratamiento Legislativo

Para definir el tratamiento que el derecho positivo, y en especial la Constitucin Poltica del Per, otorgan al principio de seguridad jurdica, es menester referirnos a lo sealado por Prez de Ayala
& Gonzlez; (7) en el sentido que para
averiguar si un principio jurdico tiene o
no carcter de principio jurdico positivo,
es necesario observar, si se encuentra incorporado o no expresamente en el sistema normativo.
Al respecto, el principio de seguridad
jurdica, tal cual -segn informa Kruse
(8)- se encuentra recogido a nivel constitucional en el Sistema Legal Alemn, no
se halla incorporado en nuestra actual
Constitucin. Sin embargo, puede identificarse una serie de normas constitucionales que recogen implcitamente y en forma sistemtica, el principio de seguridad
jurdica en materia tributaria.
Estas normas buscan establecer reglas
mnimas que debe cumplir el ente impositivo, teniendo como marco la conjuncin de los derechos y deberes individuales de la persona, del Estado, (9) as
como de los principios y criterios que
rigen la imposicin.
En este orden de ideas, puede afirmar(7)
(8)
(9)

se -siguiendo el criterio sealado por Prez de Ayala & Gonzles- que si bien el
principio de seguridad jurdica no tiene el
carcter jurdico positivo, no es ajeno a
nuestra legislacin. En efecto, el Principio de Seguridad Jurdica subyace en el
Artculo 77 de la Constitucin Poltica, el
cual dispone que todos tienen el deber de
pagar los tributos que les corresponden y
de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento
de los servicios pblicos. Del mismo
modo, se encuentra recogido en el Artculo 187 del mismo cuerpo normativo, el
cual seala que pueden expedirse leyes
especiales porque lo exige la naturaleza
de las cosas, pero no por la diferencia de
las personas. Aadiendo que ninguna ley
tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo
en materia penal, laboral o tributaria,
cuando es ms favorable al reo, trabajador o contribuyente respectivamente. Sin
embargo, la norma que recoge en forma
directa, cautelando de modo real e inmediato la seguridad jurdica, es el Artculo
139 del Texto Constitucional, el cual recoge los principios jurdicos que rigen la
tributacin, y la prohibicin a la existencia de impuestos confiscatorios y a la
existencia de privilegio personal en materia tributaria. Determina por otra parte,
las facultades impositivas que gozan los
gobiernos regionales y locales. (10)

PEREZ DE AYALA & GONZALES. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. Pg. 174.
KRUSE, Heinrich Wilheim. Ob. Cit. Pg. 145.
Bajo el entendido que los derechos de la persona humana -hacia los cuales apunta el principio de
seguridad jurdica-, segn enuncia el propio prembulo de la Constitucin, son anteriores y superiores al
Estado, toda vez que ste ltimo debe encontrarse al servicio de sus sbditos y no al contrario, como
muchas veces, y especialmente en materia tributaria, suele suceder.
(10) Articulo 139 - Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
La tributacin se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad,
certeza y economa en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia
tributaria.
Los gobiernos regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos con arreglo a
las facultades que se les delegan por ley.
Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, arbitrios y derechos o exonerar
de ellos, conforme a ley.

136

3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD
JURIDICA Y EL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO
Segn lo manifestado, existen normas
que recogen en forma implcita e inmediata el principio de seguridad jurdica. A
continuacin pasaremos a desarrollar el
tratamiento que se otorga al principio a
nivel constitucional, vale decir, en qu
medida, y con qu amplitud recogen las
disposiciones legales, el mencionado
principio.
3.1 El principio de seguridad jurdica y
la causa jurdica de la imposicin
La nocin de capacidad contributiva
constituye, segn la doctrina predominante del derecho tributario, la causa jurdica
que otorga validez a la imposicin.
La imposicin como hecho jurdico recogido en una norma, debe contemplar
para considerarse vlida, una serie de
principios y criterios que la identifiquen y
la conviertan en un hecho conforme a
derecho. Slo en la medida en que la
tributacin cumpla con ciertos requisitos
exigidos por el derecho, nos encontraremos ante un acto de imposicin jurdicamente vlido, y en consecuencia podr
afirmarse que se respeta el principio de
seguridad jurdica. En tal sentido, nos referiremos brevemente a la capacidad contributiva, toda vez que su inobservancia,
constituye una directa transgresin al Estado de Derecho, conspirando a favor de
la inseguridad y desconfianza general, y
reemplazando finalmente la juridicidad
de la imposicin por la arbitrariedad fiscal.

3.1.1 Concepto
La capacidad contributiva es un concepto que se vincula con el gravamen a
travs del deudor tributario. Supone una
cualidad del sujeto al cual se pretende
imponer una carga tributaria. Cualidad
sine qua non para la existencia de una imposicin jurdicamente vlida.
El trmino capacidad contributiva, ha
sido definido de diferentes formas por la
doctrina. As para De Juano (11) ... la expresin capacidad contributiva no significa otra cosa que lo que surge de esos dos
vocablos: susceptibilidad de soportar la
carga tributaria, idoneidad para afrontar el
tributo, posibilidad en fin, de ser sujeto
pasivo de la detraccin requerida por el
ente pblico. Por su parte Jarach, (12)
afirma que la capacidad contributiva es
la potencialidad de contribuir a los gastos
pblicos que el legislador atribuye al sujeto particular. Significa al mismo tiempo
existencia de riqueza en posesin de una
persona o en movimiento entre dos personas y graduacin de la obligacin tributaria segn la magnitud de la capacidad
contributiva que el legislador le atribuye.
Moschetti en su obra El Principio de
Capacidad Contributiva, concluye que:
Capacidad Contributiva no es..., toda
manifestacin de riqueza, sino slo aquella potencia econmica que debe juzgarse
idnea para concurrir a los gastos pblicos, a la luz de las fundamentales exigencias econmicas y sociales acogidas en
nuestra Constitucin. (13) Cabe sealar
que bajo el trmino de exigencias econmicas y sociales, el autor, se refiere a

(11) DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I. Pg. 278.
(12) JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Pg. 87.
(13) MOSCHETTI, Francesco. El Principio de Capacidad Contributiva. Pg. 277.

137

un deber de solidaridad, semejante al establecido por el Artculo 77 de nuestra

Constitucin Poltica.
Al respecto precisa: Si en el Artculo
53 -refirindose a la Constitucin italiana- se regla un deber de solidaridad econmico social, la capacidad contributiva
debe ser una potencia econmica idnea
para realizar tal deber. Por el contrario, la
capacidad econmica es capacidad contributiva slo si (y en la medida en que)
es apta para satisfacer las exigencias colectivas en el campo econmico-social.
(14)

ciertos ratios, el mnimo de recursos necesarios para la marcha de la empresa, sin

que el gravamen constituya a nivel general una suerte de transferencia forzosa de
las utilidades, o una descapitalizacin
acelerada, etc. Sin embargo, en el caso de
los seres humanos, es evidente el problema que se deriva de la dificultad de poder
medir y establecer un quantum, en relacin a los recursos que necesita en forma
indispensable a fin de cubrir sus necesidades bsicas. De hecho, la propia determinacin de lo que es una necesidad bsica, y de lo que no lo es, es en cierta forma
un criterio de carcter subjetivo, y por
ende variable.

3.1.2 Determinacin
La determinacin de la capacidad contributiva, es un asunto que compete ms al
mbito econmico (y contable) que al
jurdico. Presentndose adicionalmente al
aspecto meramente econmico de la determinacin de la capacidad contributiva,
otro que presenta un problema de indefinicin, toda vez que escapa el mbito de
lo concreto. Es el referido a la dificultad
en definir la cantidad que puede considerarse como monto lmite, o carga impositiva mxima que puede soportar un determinado sujeto. En rigor, a nivel de una
sociedad annima, por ejemplo, resulta
factible establecer mediante una evaluacin econmico-contable, y la ayuda de

Este carcter subjetivo, importa adems la presencia de un elemento axiolgico en la apreciacin de existencia de
capacidad contributiva, lo cual, contribuye a dificultar su real determinacin. (15)
3.1.3 Tratamiento legislativo
La nocin de capacidad contributiva,
si bien no es recogida expresamente
como principio jurdico positivo, -como
ocurre en una serie de textos constitucionales, como por ejemplo, la Constitucin
espaola de 1978, (16) la Constitucin
italiana, (17) la Constitucin brasilea de
1946, (18) la Constitucin griega de
1968, (19) etc.- est reconocida a nivel

(14) Loc. cit. Pg. 415.

(15) Sobre esta dificultad manifestaba Einaudi, que seria necesario que existiese un instrumento instrocpectivo que fotografiase las reacciones psicolgicas cuantitativas de cada hombre frente a la adquisicin o a
la privacin de las sucesivas unidades de riqueza, al cual denomin psicoscopio. A travs de este instrumento, afirmaba, el estado podra repartir fcilmente el impuesto monetario, determinando el quantum
justo que debera afectar al ciudadano.
(16) Articulo 31: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad
econmica.
(17) Artculo 53: Todos estn obligados a contribuir a los gastos pblicos en razn de tu capacidad contributiva. El sistema tributario se inspira en principios de progresividad.
(18) Artculo 202: Los tributos tendrn carcter personal, siempre que fuere posible, y se graduarn segn la
capacidad econmica del contribuyente.
(19) Articulo 7, quinto prrafo: Los ciudadanos griegos contribuyen sin distincin, segn sus posibilidades, a
las cargas pblicas.

138

constitucional en el Artculo 77 de la
Constitucin Poltica del Per, el cual
como adelantramos recoge el deber de
solidaridad que tipifica la capacidad contributiva, y la obligacin de soportar
equitativamente las cargas establecidas
por la ley para el sostenimiento de los
servicios pblicos. La reparticin equitativa a que hace mencin el texto constitucional, alude a la necesidad de que el
conjunto de tributos que se implanten, reconozcan y respeten la capacidad econmica de los sujetos obligados.
Del mismo modo, la capacidad contributiva es recogida en el segundo prrafo
del Artculo 187 al reconocer, como norma general el principio de la aplicacin
irretroactiva de la ley, y en el Artculo
139, el cual recoge los denominados
Principios Impositivos Constitucionales, detrs de alguno de los cuales subyace la idea de la capacidad contributiva.
3.1.4 Algunos alcances del criterio de
capacidad contributiva en relacin a la tutela de la seguridad
jurdica
Deseamos referirnos brevemente a dos
temas con los cuales la capacidad contributiva y la seguridad jurdica guardan estrecha vinculacin, la irretroactividad de
las normas tributarias, y el fenmeno de la
inflacin.
Irretroactividad de las normas tributarias.- El Artculo 187 de la Constitucin
Poltica establece como regla general la
irretroactividad de las normas. Dicha regla tiene como propsito el de tutelar la
seguridad jurdica en el Estado de Derecho. Adems, la irretroactividad de las

normas, en el mbito tributario, obedece

tambin al criterio segn el cual la imposicin debe ser realizada de acuerdo a la
capacidad contributiva de los obligados.
La irretroactividad de las leyes, y especficamente de las leyes tributarias, se
encuentra directamente relacionada con
uno de los aspectos constitutivos de la capacidad contributiva: su contemporaneidad. Slo en la medida en que la capacidad contributiva sea evaluada y tomada
en cuenta contemporneamente con el
momento en que se cumple el hecho imponible, podemos hablar de un impuesto
con causa vlida, como dira Dino Jarach.
En tal sentido, se explica la imposibilidad
de implantar un gravamen, por ejemplo
sobre la renta producida hace quince aos
atrs, puesto que como es obvio, la existencia, o cuantificacin para ser ms precisos de un determinado ndice de capacidad contributiva, -en el ejemplo propuesto, la renta- en un determinado momento
del pasado, no implica su subsistencia actual, toda vez que los ndices, lejos de
tener el carcter de una constante, son
sumamente susceptibles a los cambios.
Es lo que Moschetti denomina el requisito de la actualidad. Al respecto seala que ... una riqueza que haya existido en el pasado puede modificarse en el
tiempo hasta anularse y una riqueza futura puede no llegar nunca a tener existencia, ..., en cualquier campo del derecho
la capacidad debe existir en el momento
en que es productora de efectos. (20)
En efecto, la capacidad contributiva
debe ser actual, existente en los hechos.
Por lo tanto, una norma que estableciera
un tributo con carcter retroactivo, resul-

(20) MOSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pg. 354.

139

tara afectando una capacidad contributiva

posiblemente inexistente.

mento presente en que se aplica el gravamen.

De otro lado, la aplicacin retroactiva

de las leyes tributarias, -con excepcin de
aquellos casos denominados de retroactividad benigna, cuyo anlisis escapa el
alcance del presente trabajo- conspira en
perjuicio de la seguridad jurdica de los
miembros de la sociedad, toda vez que
las normas dictadas en un momento dado
son -o deben de ser- producto y reflejo de
una determinada realidad, y en el momento en que se incorporan al ordenamiento jurdico, se incorporan asimismo a
esa realidad, e interactan con el comportamiento de los contribuyentes. En tal
sentido, normas posteriores no podran,
en base a realidades anteriores inexistentes, o no consideradas en su oportunidad,
pretender modificar una situacin ya consolidada. (21)

El respeto al principio de capacidad

contributiva, debe cumplirse, tanto en el
momento en que se promulga la norma,
como en su aplicacin futura. En tal sentido, como seala Moschetti, (22) ... El
principio de capacidad contributiva exige,
por tanto, no slo que la norma nazca legtima ab-initio, sino tambin que sea
constantemente adaptada a las diversas
condiciones econmicas y sociales.

Inflacin.- La inflacin como fenmeno econmico, produce en el campo de la

tributacin, una serie de consecuencias
que influyen en la determinacin de la
capacidad contributiva, y que en consecuencia hacen peligrar el principio de seguridad jurdica.
La inflacin ataca bsicamente a dos
de las caractersticas naturales de la capacidad contributiva, la contemporaneidad, y la realidad. Vale decir, la exigencia que la manifestacin econmica susceptible de ser gravada exista en el mo-

Por otro lado, la existencia de capacidad contributiva, debe ser determinada

sobre la base de valores reales, que correspondan verdaderamente al comportamiento de la inflacin en el tiempo. En
este sentido, es inaceptable la evaluacin
de la capacidad contributiva, realizada
sobre la base de valores histricos, los
cuales en una economa inflacionaria se
distancian de los valores reales.
En relacin a los impuestos que emplean tasas progresivas, el desfase entre
la capacidad real y la capacidad nominal,
en aquellos casos en que no se usa un sistema integral de correccin de las distorsiones, ocasiona que el contribuyente termine tributando con una tasa mayor a la
que realmente corresponde segn la forma en que inicialmente se estructur el
gravamen, con lo cual la seguridad jurdica del sistema se ve mediatizada, al no
existir la certeza de la carga impositiva, y

(21) Al respecto Bielsa sostiene que Toda ley, cualquiera sea, que modifica una ley anterior, lo hace sobre
motivos-presupuestos o nuevos motivos determinantes, que no existan cuando se sancion la anterior. En consecuencia su retroactividad no slo es violatoria de los principios de derecho y de las
garantas constitucionales, sino tambin contraria al fundamento real y prctico de orden jurdico, social,
econmico, etc.
BIELSA. Rafael. Compendio de Derecho Publico Constitucional, Administrativo y Fiscal. Tomo III.
Pg. 37.
(22) MOSCHETTI, Francesco. Ob. Cit. Pg. 407.

140

no corresponder sta a la real capacidad

contributiva del sujeto obligado.
Adicionalmente, la existencia de supuestos incrementos en la capacidad contributiva nominal, sin considerar, que parte del incremento resulta ser nicamente
una suerte de compensacin por inflacin, implican la detraccin de una cantidad mayor de la que, en rigor, permitira
la capacidad contributiva del sujeto obligado, en la medida en que se exige un
monto mayor del que se puede pagar. Sucede esto por ejemplo, cuando los resultados de una empresa son determinadas de
acuerdo a contabilidades histricas arrojando utilidades (o prdidas) realmente
inexistentes, lo cual significa, por un lado
el incremento de egresos, traducidos en la
obligacin de repartir una mayor cantidad
por concepto de dividendos, y por el otro,
una mayor cantidad de impuesto a pagar,
en razn de los supuestos incrementos en
el nivel de utilidades.
La inflacin como sealara Vito Tanzi
produce inevitablemente distorsiones en
los sistemas impositivos y especialmente
en la imposicin sobre la renta: la carga
impositiva, as como su distribucin entre
los contribuyentes, varan y no necesariamente en las direcciones deseadas. (23) Su
efecto en el mbito de la tributacin, y en
el funcionamiento de la propia sociedad,
crea un clima de injusticia y desconfianza
general contrario a la idea de un estado
de derecho, y a la seguridad jurdica de
sus miembros. Al respecto se ha dicho
que ... en un perodo fiscal durante el
cual las personas y las empresas tributaron sobre la base de los costos histricos
su renta resulta ser cualquier cosa, siendo

la consecuencia que aquellos que aumentaron sus precios por encima de la tasa
general de inflacin, incrementaron su riqueza a expensas de aquellos que no lo
pudieron hacer, y del Estado que percibi
menos ingresos. Es sta la explicacin
del hecho que en un estado de pobreza
para las mayoras (personas o empresas
que perciben remuneraciones o ingresos
por debajo de la tasa de inflacin general)
hay minoras cada vez ms ricas. (24)
3.2 Principios jurdicos impositivos
3.2.1 Carcter de los principios impositivos
Para referirnos a los denominados principios impositivos resulta necesario plantearse como cuestin previa, definir la relevancia y carcter de estos principios, esto es, si nos encontramos ante meras orientaciones hechas por la doctrina tributaria para el establecimiento de tributos o
en su defecto, nos encontramos ante principios obligatorios de carcter positivo.
A diferencia de la anterior Constitucin Poltica de 1933, la actual Constitucin Poltica de 1979 recoge una serie de
principios que doctrinariamente se han
establecido con relacin a la actividad de
imposicin. La constitucionalizacin de
tales principios los convierte de observancia obligatoria para el legislador. No
nos encontramos, entonces, ante meros
principios doctrinarios que orienten la actividad tributaria.
Los principios impositivos determinan
lmites, a modo de restricciones constitucionales, dentro de los cuales la actividad

(23) TANZI, Vito. Inflacin e impuesto sobre la renta. Pg. 12.

(24) HIDALGO, Robert. El ajuste integral de los estados financieros por inflacin. Pg. 111.

141

legislativa referida a tributos puede desenvolverse. El Estado se encuentra facultado para imponer tributos, siempre que
no rebase los parmetros contemplados en
la Constitucin.
3.2.2 Origen y fundamentos
La inclusin de los principios impositivos en la Constitucin, obedece a la necesidad que surge del propio cambio en
las formas y tendencias de gobierno. Necesidad sta de restringir el libre actuar
del gobierno de turno, que podra cometer
una serie de arbitrariedades de no contar
con una norma fundamental que por sus
caractersticas, como la referida al procedimiento requerido para su modificacin,
asegure el respeto actual, y la continuidad
en el tiempo, de los fines que persigue, y
los derechos que reconoce todo Estado
constitucional.
Al respecto, Due opina que, ... en los
Estados Unidos de Norteamrica y algunos otros pases, las constituciones imponen restricciones a las facultades impositivas de los cuerpos legislativos. Estas reflejan en gran parte, una ntima desconfianza de los creadores de la Constitucin
frente a los cuerpos legislativos. Esto se
debe en parte a un justificado temor a la
discriminacin de minoras. Por otra parte refleja el temor de que las ramas legislativas sean dominadas por influencias
transitorias y se muestren en exceso liberales en imponer contribuciones a los pudientes y favorecer a los pobres. (25)
Las restricciones impositivas recogidas en normas positivas, buscan que otorgar confianza a los destinatarios del poder soberano del Estado, y, en ltima ins-

tancia, otorgar seguridad al sistema jurdico tributario. Como puede inferirse, la

cuestin de la tutela de la confianza se
encuentra estrechamente vinculada con el
de la seguridad jurdica. A punto tal que
la doctrina del derecho tributario alemn,
reconoce el principio de confianza o proteccin de la confianza, orientado hacia la
previsibilidad de la actuacin estatal.
3.2.3 Principios jurdicos impositivos y
seguridad jurdica
A continuacin se tratar la relacin
que existe entre los principios impositivos que en nuestro pas, como se sealara, poseen rango constitucional y el principio de seguridad jurdica.
Principio de legalidad.- El principio
segn el cual no existe imposicin sin representacin, requiere ser de plena aplicacin en un sistema jurdico en el cual se
busque garantizar el principio de seguridad jurdica. El principio de legalidad
obedece a la idea de la autoimposicin,
vale decir que la ley es el instrumento
normativo realizado por los depositarios
de la voluntad pblica.
En relacin a la seguridad jurdica, el
principio de legalidad en cuanto a exigencia de que las obligaciones impositivas
sean establecidas mediante el medio jurdico idneo -la norma legal-, asegura a
los miembros de la sociedad que el Estado no podr, sin seguir el procedimiento
instituido -vale decir, el que recoge las
normas sobre formacin y promulgacin
de leyes, y en su caso, sobre delegacin
de facultades legislativas contenidas en la
constitucin del Estado-, exigir o establecer gravmenes discrecionalmente.

(25) DUE, John F. Anlisis Econmico de los Impuestos y del Sector Pblico. Pg. 225.

142

Principio de obligatoriedad.- La obligatoriedad representa la caracterstica

configurativa de un tributo -en el sentido
que por esencia no puede existir un tributo de cumplimiento facultativo-, y asimismo es el rasgo inherente al establecimiento de una obligacin de naturaleza fiscal
mediante una ley. La existencia de una
norma positiva que establezca una obligacin de carcter ex lege lleva implcita, a
diferencia de una obligacin natural, su
necesidad de cumplimiento.
El principio de obligatoriedad recoge
la idea de seguridad jurdica procurando
al sujeto activo de la obligacin tributaria
la certeza del cobro de su acreencia, y el
funcionamiento del sistema tributario establecido. Por otra parte, asegura indirectamente el reparto equitativo de las cargas impositivas, toda vez que no deja al
arbitrio del privado la eleccin de contribuir o no con sus deberes impositivos.
Adems, otorga seguridad jurdica a
los contribuyentes frente a los mecanismos establecidos por la administracin
fiscal para el oportuno cobro de la prestacin tributaria. Es el caso de la figura de
los responsables tributarios, los cuales al
asumir su condicin de tales, se obligan
en virtud a una obligacin tributaria ex
lege. Siendo de esta naturaleza su obligacin, dichos sujetos no podrn renunciar
a la categora que les asigna la ley, y en
consecuencia los contribuyentes que sean
objeto de recaudacin mediante estos sujetos tendrn la garanta que los mismos
no podrn, a su voluntad, desconocer las
obligaciones que le son impuestas, y que
afectan a terceras personas -los contribuyentes-.
Principio de publicidad y principio de
certeza.- Estos dos principios se encuentran estrechamente ligados entre s puesto

que se refieren a dos cualidades que debe

poseer toda norma positiva que plasme, a
nivel legislativo, una obligacin de carcter tributario. En rigor el principio de publicidad supone un requisito de existencia
de una norma, puesto que una norma jurdica para ser tal, y existir para el derecho,
debe reunir una serie de requisitos dentro
de los cuales se encuentra la publicacin,
y con ella su publicidad. Si resulta imposible admitir que una ley que no cumple
con el requisito de publicidad pueda producir efectos jurdicos, mal podramos
admitir que coadyuve a la salvaguarda de
la seguridad jurdica. El principio de publicidad no puede considerarse como
aqul que simplemente recoge el mandato
de publicacin en el diario oficial. En
este sentido, y dentro de la dinmica de
las leyes tributarias, resulta imprescindible que el propio Estado se ocupe de informar oportunamente, y divulgar ampliamente la dacin de normas tributarias,
toda vez que si bien es principio general
de derecho que nadie puede alegar en su
favor el desconocimiento de las leyes, resulta cierto que en nuestro medio, la publicidad de las normas tributarias se reduce bsicamente a su publicacin, y en
consecuencia se conspira abiertamente
contra la seguridad jurdica, porque como
resulta claro, la ciudadana desconoce
generalmente las consecuencias tributarias, que se originan a partir de su actividad diaria. En tal sentido, es requisito
para la defensa de la seguridad jurdica
que se respete la publicidad de las normas, dejando de ser stas una suerte de
informacin reservada a un pequeo grupo de personas, como estatutos de alguna
cofrada secreta.
Por otro lado, el principio de certeza, al
igual que el de publicidad no resulta
privativo del mbito tributario, aunque es
ste uno de los campos en que mayor re-

143

levancia posee. El principio de certeza, es

el que recoge con mayor amplitud la tutela a la seguridad jurdica.
El establecimiento de obligaciones sin
el previo consentimiento de los afectados,
debe estar meridianamente precisado para
no convertir la carga ms gravosa de lo
que exactamente requiere ser. En este
sentido, toda norma que pretenda crear,
modificar, regular, o extinguir una determinada realidad, debe ser lo ms clara
posible, sin ambigedades, y en lo posible sin vacos, a efectos que el contribuyente pueda saber claramente las obligaciones que debe cumplir, y en su caso
planificar sobre bases claras las actividades econmicas que pretende realizar.
Al respecto, la aplicacin del denominado contrato ley a travs de por ejemplo,
convenios de estabilidad tributaria, no
hace sino tutelar el principio de seguridad
jurdica acudiendo a figuras propias del
derecho privado, que comprometan al Estado en forma directa a travs de la obligacin -y la correspondiente responsabilidad, en caso de incumplimiento o cumplimiento inexacto- contractual. (26)
Por otra parte, la certeza supone la
continuidad en el tiempo de la norma tributaria. En consecuencia, los cambios
continuos o variaciones en el rgimen impositivo contraran el principio de certe-

za, y no contribuyen a la seguridad jurdica, toda vez que no slo se desconocen

las reglas de juego vigentes, sino que
adems tal como seala Ataliba ... esta
en flagrante contradiccin con los principios constitucionales que consagran la libre empresa y prometen al inversionista
libertad de accin empresarial, para actuar libremente de acuerdo con los principios de economa de mercado, contribuyendo as a la prosperidad nacional. (27)
Adicionalmente, las continuas modificaciones en las leyes tributarias propician
la inseguridad jurdica en el mbito de la
contratacin privada, toda vez que pueden originar que las obligaciones resulten
distorsionadas por los gravmenes, a tal
punto que inhiba la contratacin. Es el
caso de un repentino incremento en la
imposicin que afecta una determinada
actividad econmica, por ejemplo la actividad de seguros, que produce que el bien
recibido -el seguro-, posea un costo -la
contraprestacin- mayor del que en razn
al usual desenvolvimiento del hecho econmico debe poseer para el contratante.
Principio de economa en la recaudacin.- El principio recoge un mandato de
racionalizacin y eficacia en la tributacin. Desde el punto de vista del Estado,
supone un anlisis de los costos de recaudacin, vale decir que el impuesto no resulte antieconmico, toda vez que no re-

(26) Quiz resulte sintomtico que en un Estado regido por leyes que otorgan y, en su caso, reconocen
derechos y garantas, y que obedecen a principios jurdicos generales -vale decir en un estado de derecho-, se tenga que echar mano a mecanismos de carcter contractual para garantizar el principio de
seguridad jurdica, toda vez que en cierta forma, la sujecin del estado al mbito de la obligacin contractual insinuara tcitamente que las normas tributarias son modificadas, sustituidas, o eliminadas no
necesariamente en funcin a los cambios coyunturales de un espacio tiempo, sino en base a apreciaciones arbitrarias que responden la mayor de las veces al principio no jurdico de necesidad fiscal; y que no
existe una solucin de continuidad en materia impositiva, o lo que es igual, que no existe propiamente
un sistema tributario.
(27) ATALIBA, Geraldo. Mejoramiento y Simplificacin del Sistema Jurdico Tributario, en Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario. Volumen VI. Junio 1984. Pg. 7.

144

sultara admisible emplear ms recursos a

travs de un acto de imposicin, de los
que se van a conseguir con el mismo. Por
otra parte, desde el punto de vista del
contribuyente, la imposicin no puede ser
acto arbitrario, en el sentido que el Estado no puede detraer va impuestos aquella riqueza que es ms eficientemente administrada -dentro de la nocin del bien
comn- en manos de los particulares.
En este caso, el principio asegura que
la imposicin no tendr un costo -costo
que finalmente asumen los miembros de
la sociedad- que supere el beneficio econmico que se pretende alcanzar, y que la
eleccin de hechos demostrativos de capacidad contributiva como generadores de
obligacin tributaria debern ser considerados a la luz del criterio de la utilidad de
tal transferencia de riqueza de los particulares a las arcas fiscales, siempre enmarcado dentro de la idea del bien comn.
Principios de uniformidad, justicia, no
privilegio personal y equidad.- En los
principios de uniformidad, justicia -que
ms que un principio, es propiamente un
valor-, no privilegio personal, y equidad
subyace la idea de la capacidad contributiva.
En tal sentido, nos remitimos a todo lo
expuesto en relacin a ella, respecto de su
vinculacin con el principio de seguridad
jurdica.
4. LA TUTELA DEL PRINCIPIO DE
SEGURIDAD JURIDICA CONTENIDA EN EL ARTICULO 139 DE LA
CONSTITUCION

La Constitucin Poltica del Per recoge en su Artculo 139 la prohibicin a la

existencia de impuestos confiscatorios. A
nuestro entender, dicha prohibicin es la
que otorga de forma directa la debida seguridad jurdica al contribuyente, respecto de las relaciones jurdicas que se originen por la actividad impositiva del Estado. Es en este sentido que desarrollaremos el tema de la no confiscatoriedad del
impuesto, en el entendido que slo se respeta el principio de seguridad jurdica, si
el comportamiento del Estado se encuentra arreglado a derecho.
La no confiscacin puede ser definida
a nuestro parecer como una suma de los
principios impositivos, sin tratarse precisamente de un principio. La no confiscacin es una exigencia -mandato- impuesta
al legislador de observar los principios
impositivos recogidos constitucionalmente, es lo que en buena cuenta otorga eficacia y aplicabilidad directa a los principios, y por ende, otorga efectividad al
principio de seguridad jurdica que subyace detrs de ellos. La no confiscacin
se establece con el propsito de evitar
que al establecer un tributo, ste no resulte siendo sino un acto de confiscacin de
carcter arbitrario y encubierto por la figura de un tributo.
Consideramos necesario ahondar sobre
la no confiscacin, y como ella resulta
siendo el medio por el cual los ciudadanos cuentan con una norma positiva
que directamente concierne a su seguridad en materia impositiva, por lo cual trataremos a continuacin este concepto.
4.1 La no confiscacin

En el presente punto haremos mencin

a la forma en que la Constitucin garantiza, en materia impositiva, el respeto al
principio de seguridad jurdica.

Para definir el contenido de la no confiscacin, es necesario partir de lo que se

entiende por el trmino confiscar.

145

La confiscacin es un acto de apropiacin ejercido usualmente por el Estado,

(28) sin contraprestacin alguna de por
medio. (29) La confiscacin era justificada en el derecho clsico, en las siguientes
circunstancias:
Como pena de carcter pecuniario, en
cuyo caso, la confiscacin perteneca al
mbito de las sanciones del derecho
penal.
Como derecho de guerra del vendedor,
supuesto que se encuadraba dentro del
derecho internacional.
Como derecho poltico del Estado, situacin que usualmente se presenta en
los casos de Reformas Agrarias, como
por ejemplo la Ley Espaola de 23 de
agosto de 1932 que estableci la confiscacin de tierras para fines de Reforma Agraria, aunque el dispositivo
hablara de expropiacin sin indemnizacin. (30)
Con la evolucin de los pueblos, y con
el fortalecimiento de la nocin de propiedad privada, se va progresivamente
proscribiendo la confiscacin (31) hasta
prohibira definitivamente. As se produce la transformacin de la antigua confiscacin de bienes en una nueva institucin, recogida a nivel de las constituciones de la mayora de estados modernos: la
expropiacin.
La expropiacin tiene
origen en la confiscacin, sin embargo no
debe ser confundida con sta -sobretodo

porque esta ltima es incompatible con la

nocin de estado de derecho, y los principios jurdicos que la sustentan-, por tratarse de actos distintos, no obstante compartir caractersticas comunes.
En efecto, en la expropiacin y en la
confiscacin se produce una trasmisin, o
privacin de dominio, sobre un determinado bien o conjunto de bienes, la misma
que se realiza en ambos casos sin el consentimiento del propietario del bien confiscado, o expropiado. Esto caracteriza y
diferencia las trasmisiones de propiedad
hechas bajo estos ttulos, de los provenientes de una relacin contractual de derecho privado, en los cuales, el consentimiento de las partes es esencial, para el
perfeccionamiento, y validez del negocio
jurdico.
Usualmente la expropiacin persigue
la obtencin de un determinado bien, del
particular, que obedece a razones de utilidad, o necesidad pblica, que hacen precisar la obtencin de ese bien o bienes en
especial. En la confiscacin, se persigue
la obtencin de una cierta cantidad de riqueza, ms que la de un bien determinado. As por ejemplo, las penas confiscatorias en el mbito del derecho penal, impuestas sobre los bienes del sentenciado.
Comparado con las figuras contractuales del derecho comn la confiscacin
aparece como una suerte de donacin forzosa que se impone a cargo del particular
en favor del Estado, y por tanto incompa-

(28) Fue prctica comn en la Edad Media principalmente, e inclusive mucho antes, la confiscacin de los
bienes de los herejes por parte de la Iglesia Catlica.
(29) En tiempos antiguos la confiscacin fue indiscriminadamente empleada, no slo como castigo, sino
como prerrogativa estatal. Esta idea de confiscacin fue propia de Estados Despticos, en los que la
vida, y con mayor razn los bienes de los sbditos pertenecan al dspota.
(30) Vid. Nueva Enciclopedia Jurdica. Seix Barral. Pg. 941
(31) Considrese por ejemplo el Articulo 57 de la Constitucin Poltica del Per de 1933, que prohiba de
manera expresa la imposicin de la pena de confiscacin de bienes.

146

tible con un sistema que busca asegurar el

respeto a la propiedad privada. Por el
contrario, la expropiacin, se asemeja a
una venta forzosa, en la cual, el adquirente se obliga a pagar por el bien expropiado, una cantidad determinada al propietario del bien, a modo de contraprestacin,
ms una indemnizacin, determinada en
funcin al lucro cesante que origina esta
transmisin forzosa.
La privacin de dominio, sin el consentimiento del propietario, est fuertemente vinculada con el concepto de propiedad que impere en una determinada
coyuntura poltica. Vale decir el trmino
propiedad entendido en un sentido particular, individual, en el cual la transgresin de un derecho en particular significa
la violacin del principio en general. O el
trmino propiedad vinculado a fines sociales, en donde la privacin de un determinado derecho patrimonial a un particular, est plenamente justificado por el bienestar pblico.
Si bien, es aceptada como excepcin,
la posibilidad de expropiacin de los bienes de los particulares, siempre que sea;
motivada, por causas de necesidad y utilidad pblica o de inters social, (32) declarada conforme a ley, y siempre que medie
el pago de indemnizacin justipreciada, la
confiscacin de bienes no puede ser
admitida, ni a manera de excepcin,
puesto que su inclusin significa en s, la

negacin del derecho de propiedad, y del

derecho en s mismo.
4.2 La no confiscacin en el derecho
tributario
La no confiscacin en materia de derecho tributario constituye, como veremos
una cualidad -negativa- que debe poseer
todo tributo. Vale decir, es la cualidad
que otorga validez constitucional al acto
de detraccin patrimonial efectuada por
el fisco mediante un tributo. Segn seala
la Constitucin en la parte final del Artculo 139 No hay impuesto Confiscatorio..., establezcamos pues lo que dicha
frase significa.
En el campo del derecho civil, para
que exista -existencia jurdica, no solamente fctica. Existencia para el derechoun contrato civil, es necesario que las
partes contratantes cumplan una serie de
exigencias -requisitos- que el Cdigo Civil establece. Estos requisitos son los que
en definitiva le otorgarn tipicidad al
acuerdo celebrado. El cumplimiento de
los mismos hace que el hecho jurdico
producido por el actuar de las partes se
encuadre dentro de una determinada figura con eficacia jurdica formal y material.
De acuerdo a lo sealado en el prrafo
anterior, para que uno o ms hechos -o
situaciones- jurdicos se encuadren dentro
de una u otra figura legal, deben concu-

(32) Segn Lafaille, las causas que legitiman una expropiacin dependen por lo general, del concepto de
propiedad que se defienda. As: Cuando se tiene sobre este derecho un concepto ilimitado e individualista, entonces el poder pblico slo est facultado para expropiar en caso de necesidad... Esto se explica
perfectamente porque lo nico que puede prevalecer sobre un seoro tan absoluto sera la razn superior
de la necesidad social.
Cuando se mitiga un poco la idea se llega al sistema del inters colectivo en lugar de la necesidad y a
medida que la tesis opuesta va perdiendo terreno entonces se acepta que el particular no puede, por un
concepto mal entendido de sus derechos o de sus conveniencias, perjudicar a la comunidad. Este
ltimo criterio, es el adoptado en nuestra actual Constitucin Poltica.
Al respecto Vid. LAFAILLE, Hctor. Curso de Derecho Civil. Derechos Reales. Tomo I. Pgs. 305 y ss.

147

rrir una serie de elementos. As por ejemplo, para que exista un contrato de compraventa debe concurrir la manifestacin
de voluntad de las parles, la transmisin
del derecho de propiedad sobre un bien,
la existencia de un precio como contraprestacin, etc. En caso contrario, aunque
la(s) persona(s) le asigne(n) una determinada calificacin al acto realizado, legalmente no lo poseer, puesto que carecer
de tipicidad (acto atpico).
Apliquemos el criterio antes expuesto
al mbito del derecho pblico:
El acto de imposicin puede ser visto
desde tres planos diferentes: Como facultad, como accin, y como hecho:
La imposicin, como facultad, se encuentra referida al derecho, o atribucin poder-, que le asiste al Estado para imponer cargas a sus sbditos en consideracin a ciertos parmetros. (33)
La imposicin como accin, entendida
como la materializacin de la atribucin,
comprende el conjunto de actos encaminados a la estructuracin de un tributo. El
planeamiento, la estructuracin, el estudio que antecede al acto normativo que da
vida a un tributo.
La imposicin como hecho. La norma
que establece una obligacin de naturaleza tributaria. Es el producto de los actos
de imposicin que ejecut previamente el
Estado.
La imposicin entendida como facultad (atribucin, poder) y como acto
(actividad del Estado, accin) encaminado al establecimiento de una obligacin

patrimonial de cargo de terceros (hechos,

el tributo plasmado en una norma), supone el cumplimiento de una serie de requisitos para que pueda considerarse como
tal (como imposicin) jurdicamente
hablando. Estos requisitos estn conformados por los principios impositivos, y
por la causa jurdica de la imposicin (la
capacidad contributiva).
Para poder afirmar que el Estado realiza un acto de imposicin, compatible con
el principio de seguridad jurdica, es necesario el cumplimiento de las siguientes
exigencias:
Respetar los principios impositivos que
recoge la Constitucin. Principios que
poseen rango constitucional.
Tomar en cuenta la causa jurdica del
tributo; la capacidad contributiva.
Ejercer la facultad de imposicin sin
transgredir ningn derecho subjetivo de
sus sbditos.
Por ejemplo el derecho de propiedad.
De no cumplir con las tres exigencias
enumeradas, la serie de actos que realiza
el Estado, en trminos jurdicos y legales,
no podr ser calificado como un acto de
imposicin, por no cumplir los requisitos
de tipicidad exigidos por el orden jurdico, y en consecuencia el principio de seguridad jurdica se vera violado. En este
supuesto, se dara claramente un acto de
confiscacin. Dicho acto de confiscacin
no tendra justificacin alguna, puesto que
es claro, que no se produce a consecuencia, por ejemplo, de la comisin de
un delito.

(33) Parmetros que de un lado sustentan la actividad impositiva, como es el caso del deber de contribuir
derivado de la vida en sociedad, la posesin de riqueza susceptible de gravamen, etc.; y que por otra
parte la limitan como sucede con los derechos subjetivos de sus sbditos.

148

Recapitulando lo dicho hasta el momento, podemos afirmar lo siguiente:

del derecho de propiedad, al mbito de la

imposicin.

La imposicin debe cumplir una serie

de requisitos (tipicidad) para su reconocimiento jurdico como tal. Caso contrario, podramos sealar que el Estado en
uso de sus atribuciones impositivas ha
realizado un acto diferente al de imposicin, por lo que nos encontraremos
frente a la figura jurdica de la confiscacin, que ha producido como resultado
una norma tributaria (el tributo en los hechos).

Con lo expuesto, volvamos al Artculo

139 de la Constitucin. Al sealar la norma, que No hay impuesto confiscatorio, se hace referencia al impuesto como
realidad fctica. El impuesto como hecho
reflejado en una norma debe ser fruto de
un acto de imposicin, y en ningn modo
originarse en un acto de confiscacin.

El impuesto (la norma legal, la imposicin como hecho) es realidad jurdica,

fruto de una serie de actos del Estado.
Como tal, no necesariamente proveniente
de un acto de imposicin (segn definimos este trmino lneas arriba). El impuesto puede ser fruto de una acto de
confiscacin de carcter antijurdico. En
este caso, el Estado realiz una serie de
actos encaminados a imponer un gravamen, pero sin embargo no cumpli con
los requisitos que la normatividad estableca. Requisitos que otorgaran a la actuacin del Estado el carcter de imposicin.
Si bien, en rigor no podemos decir que
ha existido un acto de imposicin el impuesto existe, es una realidad jurdica.
En este orden de ideas podemos afirmar que el impuesto en este caso es confiscatorio.
La no confiscacin surge de la asimilacin del concepto de la inviolabilidad

De la propia ubicacin final de la frase

en el artculo constitucional, se desprende
su naturaleza.
Visto de este modo, la no confiscacin
debe entenderse como una limitacin
cualitativa y no cuantitativa.
Lo afirmado anteriormente se distancia del carcter cuantitativo que usualmente se otorga al denominado principio
de no confiscacin. En efecto, para gran
parte de la doctrina el mencionado principio supone un determinado lmite o tope.
Un quantum dentro del cual se puede
imponer un gravamen. Este quantum es
fijado en funcin de diferentes elementos.
As, se dice que el impuesto debe detraer
slo una parte de la renta, y no la totalidad de ella. Otros sealan que el
impuesto puede gravar la renta siempre
que no afecte el patrimonio. Para Kruse,
por ejemplo, un impuesto recin puede
ser considerado confiscatorio en trminos generales, no cuando detrae una
parte importante de la renta de una
persona, sino, cuando afecte al propio
capital que la origin, o a la totalidad de
la renta producida. (34)
En contra-

(34) KRUSE. Ob. Cit. Pg. 112. Un Impuesto ciertamente an no resulta confiscatorio..., si recorta sustancialmente la ganancia. Ser un impuesto confiscatorio a partir del momento en que suprima completamente la ganancia... y fuerce a que los ataques se vuelvan contra la sustancia del patrimonio, colocando
al sujeto pasivo en una situacin en que no se le pueda exigir.

149

posicin a este criterio, y basndose en

la extensa jurisprudencia de la Corte
Suprema Nacional Argentina, Fonrouge
seala que debe contemplarse la no
confiscatoriedad tanto para el caso
del capital, as como de la renta, puesto
que, el proteger el patrimonio no
tiene objeto, si no se protegen sus frutos. (35)
Existen adems otros que identifican
el quantum de acuerdo a la tasa que
posee un impuesto. Es el caso por ejemplo del derogado Impuesto al Patrimonio
Neto Personal, (36) el cual se deca era
confiscatorio, debido a la tasa mxima de
4%, que comparativamente con impuestos similares en otras legislaciones resultaba alta.
La posicin que otorga carcter cuantitativo a la no confiscacin, sera incompatible con el razonamiento que se ha expuesto, toda vez que en caso el impuesto
sea fruto de un acto de confiscacin, el
principio de no confiscatoriedad, se vera
violado independientemente de que se detraiga el 1,50, o el 100 por ciento del patrimonio del sujeto gravado. En este caso
lo que sucede simplemente es, que no
existe imposicin. Entender la no confiscacin de esta forma, constituye un contrasentido con la definicin de lo que es
confiscar, dado que en rigor, la confiscacin supone el despojo de bienes (no
interesando la medida de tal despojo) sin
el pago del justiprecio debido. Una suerte
de donacin forzosa.

Los autores que adoptan la tesis cuantitativa hacen alusin a una nocin de justicia, confundiendo lo que es la equidad y
la racionalidad en la tributacin con lo
que es propiamente la no confiscacin.
A mayor abundamiento, la prohibicin
a la existencia de impuesto confiscatorio
no puede ser considerada como limitacin de carcter cuantitativo por cuanto el
contribuyente percutido -el sujeto obligado por ley- puede, por lo general, trasladar la carga econmica del impuesto, en
forma total o parcial, sobre el denominado contribuyente incidido -regla aplicable
tanto tratndose de impuestos directos como indirectos-. Adems, respecto a la traslacin del impuesto, sta puede ser efectuada parcialmente sobre dos o ms sujetos. En estos supuestos habra que examinar cada caso en particular, si se produjo
la traslacin o si se asumi la carga (y en
qu medida), para ver el porcentaje de
carga que puede definirse como confiscatoria. Aqu ms que todo se entrara a
analizar el respeto al derecho individual
de propiedad, que la cualidad del impuesto, esto es, su no confiscatoriedad.
A modo de conclusin sobre este punto, cabe precisar que la prohibicin al impuesto confiscatorio recogida en la Constitucin, tiene un doble efecto: Por un
lado, obligar al Estado a cumplir con los
principios jurdicos impositivos y los criterios que rigen la imposicin, y por otra
parte recortar el libre ejercicio de su potestad de gravar, en consideracin a los

(35) Fonrouge comentando el principio establecido jurisprudencialmente, que los tributos no pueden absorber
una parte sustancial de la propiedad o de la renta, seala, que el mencionado principio, ... incluye el
capital y tambin su producido, la renta; y no podra ser de otra manera, porque la riqueza se transformara en una palabra carente de sentido, si los individuos no pudieran gozar de su rendimiento. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Pg. 369.
(36) El impuesto al Patrimonio Neto Personal fue introducido al Per por el Decreto Legislativo 451 de 30 de
diciembre de 1987. El impuesto fue aplicado hasta el ejercicio gravable de 1991 inclusive.

150

derechos individuales. En rigor dichos

efectos, objetivizan en la prctica el

principio de la seguridad jurdica (vase Cuadro # 2)

SISTEMA TRIBUTARIO Y
SEGURIDAD JURIDICA

DEBER DE CONTRIBUIR
PODER IMPOSITIVO
MIEMBROS
DE UNA
SOCIEDAD

ESTADO
DERECHOS INDIVIDUALES
RESTRICCIONES LEGALES

NO CONFISCACION

CRITERIOS Y PRINCIPIOS DE LA IMPOSICION

TIPICIDAD DEL ACTO IMPOSITIVO

TUTELA DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA

151

5. CONCLUSIONES
DACIONES

RECOMEN-

PRIMERA.- La seguridad jurdica

puede ser entendida como un principio
jurdico general, en virtud del cual el Estado, como rgano rector de una sociedad, debe necesariamente asegurar ciertas
condiciones mnimas a sus sbditos a
modo de garantas, en cuanto al mbito
administrativo, judicial, legislativo, y en
general, en todos aquellos mbitos en los
cuales intervenga investido de la soberana estatal, cobrando singular importancia
en el campo de la imposicin.
SEGUNDA.- El principio de seguridad jurdica se encuentra reflejado en la
legislacin bajo dos grandes grupos de
normas, diferenciados entre s por la forma en que se vinculan con el principio.
As, existe un primer grupo conteniendo
el conjunto de normas que constituyen el
ordenamiento legal de un pas, las cuales
se inspiran y tienen como finalidad la seguridad jurdica, y cuya vinculacin con
la tributacin se efecta mediante el establecimiento de lmites o pautas a la actividad estatal, y un segundo grupo, constituido por el conjunto de normas que contienen bsicamente exigencias autoimpuestas por el Estado, a fines de evitar el
eventual abuso de facultades del gobierno
de turno. Estas normas derivan de principios jurdicos, que convertidos en derecho positivo, constituyen un marco dentro del cual el Estado debe ejercer su potestad de gravar, y que en nuestro medio
se traducen en los principios tributarios
constitucionales. En este segundo nivel
de normas legales, se aprecia la objetivizacin del principio de seguridad jurdica.
TERCERA.- El principio de seguridad jurdica, no se halla expresamente in-

152

corporado en nuestra actual Constitucin.

Sin embargo, puede identificarse, en el
mbito tributario, una serie de normas
constitucionales que lo recogen implcitamente, y en forma sistemtica.
CUARTA.- La imposicin efectuada de
acuerdo a la capacidad contributiva de los
sujetos obligados, tutela y otorga efectividad al principio de seguridad jurdica.
En este sentido, es atentatoria del principio,
aquellas circunstancias, como el fenmeno
de la inflacin, o actuaciones estatales,
como la aplicacin retroactiva de las
normas, que distorsionen o desvirten la
determinacin de la capacidad contributiva.
QUINTA.- Los principios impositivos
al determinar lmites, a modo de restricciones constitucionales, dentro de los
cuales la actividad referida a tributos puede desenvolverse, garantizan la aplicacin del principio de seguridad jurdica al
sistema tributario constitucional. En este
sentido, el legislador tributario debe ceir
su actividad a los mismos, toda vez que
no constituyen slo meras recomendaciones doctrinarias.
SEXTA.- El principio de seguridad
jurdica se encuentra legislativamente tutelado de manera directa. La prohibicin
a la existencia de impuestos confiscatorios, recogida en el Artculo 139 de la
Constitucin Poltica del Per, tiene un
doble efecto: Por un lado, obligar al Estado a cumplir con los principios jurdicos
impositivos y los criterios que rigen la
imposicin, y por otra parte recortar el
libre ejercicio de su potestad de gravar,
en consideracin a los derechos individuales. En rigor dichos efectos son los
que otorgan eficacia al principio.
SEPTIMA.- Los continuos cambios en
la legislacin impositiva, en aquellos ca-

sos en que no se justifican por necesidades reales -como por ejemplo una reforma tributaria integral por ineficacia del
sistema legislativo existente-, no slo
crea un alto grado de incertidumbre en el
nimo del contribuyente, que puede contribuir al aumento de la evasin fiscal,
sino que contribuye a que la administracin tributaria cometa arbitrariedades,
bien sea por desconocimiento de las nuevas normas, por problemas derivados durante el rgimen de transicin, o -como es
frecuente- por vacos legales.
OCTAVA.- Es necesario que la actuacin del Estado respete el orden jurdico
constitucional, toda vez que la mayor se-

guridad jurdica a la que puede aspirar

una nacin, o el mayor grado de respeto a
los derechos individuales y colectivos, no
depende finalmente de un buen sistema
normativo, de la existencia de mecanismos legales que permitan reclamar cualquier trasgresin, o de medio efectivos
para resolver controversias, sino fundamentalmente de la actitud del Estado. Sin
que ste tome real conciencia de su papel
en la sociedad, la seguridad o confianza
que se trate de establecer a travs del estado de derecho, se ver en mayor o menor grado mediatizada.
Lima, agosto de 1992.

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