Gestion Presupuestaria

UNIVERSITAT DE BARCELONA Virtual
TCNICAS Y RECURSOS PARA LA GESTIN CULTURAL

TEMA
GESTIN PRESUPUESTARIA
Y FINANCIERA
ALBERT DE GREGORIO PRIETO

ECONOMISTA
MASTER EN GESTIN PBLICA (UNIVERSIDAD AUTNOMA DE BARCELONA)
COORDINADOR DEL MASTER EN GESTIN CULTURAL (UNIVERSIDAD DE BARCELONA)
PROFESOR ASOCIADO DEL DEPARTAMENTO DE ECONOMA POLTICA, HACIENDA PBLICA Y DERECHO TRIBUTARIO
DE LA UNIVERSIDAD DE BARCELONA
TCNICO DEL SERVICIO DE PROMOCIN ECONMICA LOCAL DE LA DIPUTACIN DE BARCELONA
de esta edicin: UB Virtual, 2003
NDICE
DEL TEMA

T2 GESTIN PRESUPUESTARIA Y FINANCIERA
Introduccin ...............................................................................................
Ideas clave ................................................................................................
Caso ........................................................................................................
1.
El concepto de gestin presupuestaria y financiera .......................... 14

1.1. Contabilidad financiera y contabilidad de gestin ...................... 14
1.2. Organizaciones lucrativas y no lucrativas ................................. 15
2.
Contabilidad analtica ......................................................................

2.1. La clasificacin de los costes .................................................
2.1.1. Costes por naturaleza ................................................
2.1.2. Costes por destino .....................................................
2.1.3. Costes directos y costes indirectos .............................
2.1.4. Costes fijos y costes variables ....................................
17
17
17
18
18
19
3.
La elaboracin del presupuesto .......................................................

3.1. El proceso de presupuestar ....................................................
3.2. Fases del proceso presupuestario ...........................................
3.3. Presupuesto de tesorera ........................................................
3.4. Presupuesto de ingresos y gastos ...........................................
3.5. El presupuesto basado en actividades .....................................
3.6. Control presupuestario ...........................................................
3.7. Indicadores de gestin ............................................................
3.7.1. Medicin de la gestin ...............................................
3.7.2. Utilizacin de indicadores y dificultades
en su implantacin .....................................................
3.8. El presupuesto de las administraciones pblicas ......................
20
20
21
23
23
24
24
26
26
27
29
Sntesis ..................................................................................................... 32
Bibliografa................................................................................................. 33
PGINA
INTRODUCCIN

La informacin que proporciona la contabilidad financiera no es suficiente para la

toma de decisiones. Por ello toda organizacin debe avanzar en un sistema de contabilidad que permita conocer el resultado de cada una de sus actividades.
La obtencin de esta informacin requiere la implantacin de un sistema de contabilidad analtica que permita imputar cada gasto a su correspondiente actividad. El
resultado obtenido es una informacin mucho ms rica, que permitir el control y la
presupuestacin en ejercicios posteriores y desarrollar un sistema de contabilidad
de gestin.
La contabilidad de gestin es especialmente necesaria en las organizaciones culturales, puesto que stas no pueden limitar la medicin de su resultado a la rentabilidad financiera.
En la gestin del presupuesto analizaremos el proceso de presupuestar, las fases
del proceso presupuestario, el presupuesto de tesorera, el presupuesto de ingresos y de gastos, el presupuesto basado en actividades y el control presupuestario.
La informacin proporcionada por los estados contables y por el control presupuestario no es suficiente para medir la gestin o el resultado de una organizacin.
Por esta razn dicha informacin debe ser completada con la que proporcione un
sistema de indicadores de gestin.
Finalmente, se destina una apartado introductorio a la gestin presupuestaria en
las administraciones pblicas.
PGINA
IDEAS CLAVE

La gestin presupuestaria y financiera debera ser una ms de las reas de

gestin de cualquier organizacin, coherente con el conjunto de la planificacin, la programacin, el control y la evaluacin de la gestin.
En este sentido el presupuesto es un instrumento de planificacin y control. El

presupuesto es la sntesis cuantificada de las actuaciones de la organizacin.
La contabilidad de gestin debe proporcionar toda la informacin sobre el uso

y destino de los recursos necesaria para la toma de decisiones. La contabilidad financiera es una informacin ms de las que se integran en la contabilidad de gestin.
La contabilidad analtica proporciona informacin de aquellas operaciones que

se producen en el interior de la organizacin: el consumo de los factores y la
obtencin de los productos y de los servicios.
La contabilidad de gestin da una informacin que ha de ser completada con la

que proporciona un sistema de indicadores de gestin.
PGINA

CASO
La asociacin teatral BETA naci hace 25 aos cuando un grupo de jvenes aficionados al teatro decidieron formarla para promocionar diversos servicios en el mbito de la formacin, la promocin artstica, etc.
El crecimiento de la asociacin ha permitido su desarrollo y en la actualidad dispone de un pequeo teatro en rgimen de alquiler y un local social de su propiedad.
El crecimiento de la asociacin se ha debido bsicamente al desarrollo de dos actividades: las representaciones teatrales y la colaboracin en un programa de difusin del guiol subvencionado por el municipio.
La cuenta de los resultados del ao 2002, expresada en euros, es la siguiente:
GASTOS
Gastos de personal
Sueldos y Salarios
Cotizaciones Sociales
Tributos
Suministros y servicios externos
Alquileres
Conservacin
Comunicaciones
Prestacin de servicios
Seguros
Material de oficina
Material tcnico
Diversos
Dotacin amortizacin inmovilizado
Gastos financieros
INGRESOS
Entradas espectculos
Cafetera
Subvenciones
Cuentas Socios
RESULTADO EXPLOTACIN
RESULTADO FINANCIERO
RESULTADO EJERCICIO
27953
11419
3306
39
962
481
601
270
8414
301
301
1503
150
198
9
29149
18030
4207
6010
902
1205
9
1196
Qu informacin podemos desprender de este estado contable? Qu informacin

sera necesaria para los gestores de la asociacin? Se podra pensar en un sistema bsico de imputacin de costes?
PGINA

La informacin que nos proporciona este estado contable es limitada. Vemos que
el resultado del ejercicio es un 4,1% del total de ingresos y que los principales conceptos de gasto son el personal y las prestaciones de servicios.
Sin embargo, la informacin de la contabilidad financiera no es suficiente para tomar
decisiones. Una primera aproximacin al desglose de los costes e ingresos se podra
obtener fcilmente conociendo cules pertenecen al local social y cules al teatro.
GASTOS
Gastos de personal
Sueldos y Salarios
Tributos
Alquileres
Conservacin
Comunicaciones
Seguros
Material de oficina
Material tcnico
Diversos
Gastos financieros
INGRESOS
Cafetera
Subvenciones
Cuentas Socios
RESULTADO EJERCICIO
TOTAL
27953
TEATRO
24443
LOCAL
3510
11419
3306
39
9917
2867
1503
439
39
962
481
601
270
8414
301
301
1503
150
198
962
481
361
8414
240
1202
9
29149
18030
4207
6010
902
1196
240
270
60
301
301
150
198
9
28248
18030
4207
6010
3804
902
902
-2608
La informacin as presentada permite conocer los costes e ingresos de cada uno

de los centros. Su obtencin ha sido sencilla. Tan solo ha sido necesario registrar
cada gasto en funcin de donde se ha realizado. Sabemos, as, que los beneficios
se generan en el teatro y que las actividades del local social son deficitarias.
Sin embargo, esta informacin puede conducir a errores. En el local social solo se
han recogido los ingresos de las cuotas de socios, pero se han imputado gastos
que corresponden tanto a las actividades realizadas en dicho local como a las actividades administrativas derivadas de la gestin del conjunto de la asociacin.
Por tanto es necesario un sistema de contabilidad de costes que permita conocer
el resultado de cada una de las actividades.
PGINA
18030
4207
6010
902
1196
RESULTADO EJERCICIO
INGRESOS
Cafetera
Subvenciones
Cuentas Socios
Gastos financieros
TOTAL
GASTOS
27953
Gastos de personal
Sueldos y Salarios
11419
3306
Tributos
39
Alquileres
962
Conservacin
481
601
Comunicaciones
270
8414
Seguros
301
Material de oficina
301
Material tcnico
1503
Diversos
150
198
871
488
6010
16528
1503
376
601
24149
16528
6010
75
2404
120
2445
4207
7513
225
45
180
90
68
301
150
113
481
240
180
CAFETERA
1762
902
252
GUIOL
7024
9015
2614
TEATRO
15656
-358
451
4207
60
301
60
301
87
-57
451
451
60
60
301
87
-2194
451
150
78
60
301
120
270
902
264
39
FORMACIN ASESORA ADMINISTRACIN

808
508
2194

PGINA

Obsrvese cmo ahora disponemos de la informacin de cada una de las actividades que realiza la asociacin. En las columnas se recoge la informacin de los costes por consumo y en las filas la de los costes por naturaleza.
La obtencin de esta informacin ha requerido la implantacin de un sistema de
contabilidad analtica que permita imputar cada gasto a su correspondiente actividad.
En algunos casos, como los gastos de personal o la prestacin de servicios, la
imputacin a las actividades correspondientes ha sido sencilla. En otros, como los
alquileres o los suministros, al tratarse de costes indirectos ha sido necesario establecer un sistema de imputacin de costes a cada actividad.
El resultado obtenido es una informacin mucho ms rica que permitir el control
y el presupuesto en ejercicios posteriores. Este resultado podra ser an ms rico
si el coste de la seccin de administracin se distribuyese entre el resto de actividades.
En el caso del teatro, apreciamos que se trata de una actividad mercantil, puesto
que sus ingresos son slo los de las entradas.
En el caso del guiol, los gastos superan con creces los ingresos de entradas. Pero
se trata de una actividad subvencionada por el municipio.
Tenemos, tambin, informacin desagregada de las actividades que se realizan en
el local social. La formacin presenta un claro dficit, mientras que la asesora se
encuentra cercana al equilibrio financiero.
Presentar as la informacin en la asamblea de la asociacin puede ser complicado. El detalle de la informacin de la contabilidad de costes puede ser adecuado
para el equipo de gestin. Por tanto, nos planteamos elaborar un cuadro sinttico
de la informacin econmica desagregada en tres programas: el conjunto de actividades lucrativas, las actividades sociales y la administracin.
Las actividades lucrativas son el teatro, el guiol y la cafetera. Las actividades
sociales son las destinadas a los asociados, formacin y asesora. La administracin
se considera de forma separada puesto que se dirige tanto a las actividades lucrativas como a las sociales.
PGINA

TOTAL
27953
GASTOS
Gastos de personal
Sueldos y Salarios
11419
3306
Tributos
39
Alquileres
962
Conservacin
481
Suministros y servicios externos601
Comunicaciones
270
8414
Seguros
301
Material de oficina
301
Material tcnico
1503
Diversos
150
Dotacin amortizacin inmovilizado 198
Gastos financieros
INGRESOS
Cafetera
Subvenciones
Cuentas Socios
RESULTADO EJERCICIO
LUCRATIVA
24443
SOCIAL
1316
ADMIN.
2194
9917
2867
601
174
902
264
39
962
481
361
120
120
270
8414
240
1202
60
301
301
120
9
24149
18030
6010
902
1196
150
78
9
28248
18030
4207
6010
902
4207
902
3804
-415
-2194
Pensemos ahora en elaborar el presupuesto del ao 2003.

Supongamos que en el nuevo ejercicio la asociacin se plantea los objetivos de
aumentar las representaciones teatrales y los espectculos de guiol, y de reducir
el dficit de las actividades sociales.
En el caso del teatro se prev pasar de cuatro a cinco representaciones. Para ello
aumentarn los gastos de suministros, prestacin de servicios, seguros y material
tcnico. As mismo se prev aumentar en la misma proporcin las entradas.
En el caso del guiol se prev pasar de diez a quince representaciones. Para ello
aumentarn los gastos de suministros, prestacin de servicios, seguros y material tcnico. Se prev que las entradas aumentarn en la misma proporcin y las subvenciones en la cantidad necesaria para no incurrir en un dficit de esta actividad.
El presupuesto del 2003 no prev variaciones en los ingresos y gastos de la cafetera.
Se decide aumentar las cuotas de socios destinadas a formacin hasta los 751
euros y los destinados a asesora hasta 511 euros.
PGINA
8057
1262
4374
RESULTADO EJERCICIO
36440
22914
INGRESOS
Cafetera 4207
Subvenciones
Cuentas Socios
Gastos financieros
2003
TOTAL
GASTOS
32066
Gastos de personal
Sueldos y Salarios
11419
3306
Tributos
39
Alquileres
962
Conservacin
481
702
Comunicaciones
270
12020
Seguros
368
Material de oficina
301
Material tcnico
1841
Diversos
150
198
4177
10311
2254
4207
8057
563
751
20660
20660
9015
113
3005
150
2445
4207
225
45
180
90
68
301
150
169
481
240
225
CAFETERA
1762
902
252
GUIOL
10311
9015
2614
TEATRO
16483
-57
751
751
60
301
60
301
87
511
511
60
60
301
87
-2194
150
78
60
301
120
270
902
264
39
FORMACIN ASESORA ADMINISTRACIN

808
508
2194

PGINA
10

El presupuesto del 2003 permitir aumentar el porcentaje de resultado sobre ingresos hasta el 12%.
Sin embargo, este aumento ser consecuencia de la previsin de aumento del
resultado de las representaciones teatrales, puesto que el guiol presentar un
resultado nulo.
En cuanto a la actividad social, se prev equilibrar su resultado.
2003
TOTAL
GASTOS
32066
Gastos de personal
Sueldos y Salarios
11419
3306
Tributos
39
Alquileres
962
Conservacin
481
Suministros y servicios externos 702
Comunicaciones
270
12020
Seguros
368
Material de oficina
301
Material tcnico
1841
Diversos
150
Dotacin amortizacin
inmovilizado
198
Gastos financieros
INGRESOS
Cafetera
Subvenciones
Cuentas Socios
RESULTADO EJERCICIO
LUCRATIVA
28556
SOCIAL
1316
ADMIN.
2194
9917
2867
601
174
902
264
39
962
481
462
120
120
270
12020
308
1540
301
120
9
36440
22914
8057
1262
4374
60
301
0
150
78
9
35178
22914
4207
8057
1262
4207
1262
6622
-54
-2194
Ahora podemos plantearnos un sencillo sistema de control presupuestario, por

ejemplo, para la actividad teatral. Para ello ser importante distinguir entre costes
fijos y variables.
La informacin anterior nos permite comprobar que los gastos variables de la actividad teatral son suministros, prestacin de servicios, seguros y material tcnico.
PGINA
11

Supongamos que los ingresos por entradas en junio de 2003 son de 8.264 euros,
por debajo de los 10.330 previstos.
INGRESOS
Previsin
2003
20660
20660
Previsin
Junio 2003
10330
10330
Real
Junio 2003
8264
8264
Ello har necesario reducir los costes variables. Por ejemplo, la reduccin podra ser
la que se presenta a continuacin con el objetivo de no incurrir en dficit.
Previsin
GASTOS
Costes fijos
Costes variables
Suministros
Seguros
Material tcnico
RESULTADO EJERCICIO
16483
12351
4132
225
3005
150
751
4177
Previsin
Junio 2003
8241
6175
2066
113
1503
75
376
2089
Real
Junio 2003
7828
6175
1653
90
1202
60
301
436
La adopcin de medidas correctoras en los costes variables no es suficiente. A continuacin sera necesario analizar por qu los ingresos por entradas son inferiores
a los previstos: unos objetivos excesivos (mala previsin), un tipo de espectculo
no adecuado (mala planificacin) o una gestin no adecuada en la difusin, la venta
de entradas, etc.
Analicemos, ahora, la estructura de costes del guiol. Vemos que los costes fijos
son de 451 euros, mientras que los costes variables eran 6.574 en el 2002 y
9.860 en el 2003.
Puesto que sabemos que en el 2002 se realizaron 10 representaciones, y en el
2003 se prevn 15, podemos calcular el incremento de coste de cada representacin. As sabremos que los seguros son 7,53 euros por representacin, los suministros 11,27, el material tcnico 37,56 y la prestacin de servicios 601,01. Por
tanto el total de costes variables por representacin son 657,37 euros.
Esta informacin nos permite conocer los ingresos mnimos para asumir una nueva
representacin, que seran 657,37 euros, es decir, los costes variables por representacin. Esta afirmacin no es siempre cierta puesto que alguno de los costes
fijos podra pasar a ser semifijo al ser necesario aumentarlo para poder asumir un
mayor nmero de representaciones.
PGINA
12

GUIOL
Costes variables
Seguros
Suministros
Material tcnico
657,37
7,53
11,27
37.56
601,01
Por ltimo, podemos plantearnos completar la informacin presupuestaria con indicadores de gestin que permitan evaluar el desempeo de las actividades.
La economa puede basarse en la comparacin de la previsin de costes y los costes reales en los que finalmente se ha incurrido. El concepto de economa tambin
se puede plantear como la diferencia entre los costes ptimos y los costes reales.
La eficacia se basa en la previa definicin de objetivos, a ser posible cuantificados.
Un indicador parcial de la eficacia ser conseguir el nmero de representaciones
previstas. Este indicador puede ser completado con indicadores cualitativos sobre
la calidad de las representaciones.
La efectividad de las representaciones teatrales puede medirse a partir del anlisis
de la reaccin de los espectadores. Un indicador parcial sera el nmero de entradas vendido, que podra ser completado con otros indicadores como encuestas.
La eficiencia compara la produccin real obtenida con los costes utilizados. La valoracin de los costes ya la conocemos. El problema se plantea en la valoracin de
los productos obtenidos. Un indicador parcial seran los costes por representacin,
pero debera ser completado con informacin sobre la calidad de sta y sobre su
acogida entre el pblico.
PGINA
13
1.

EL CONCEPTO DE GESTIN PRESUPUESTARIA Y FINANCIERA
La gestin presupuestaria y financiera forma parte del conjunto de reas que define la gestin de cualquier organizacin. Por tanto debera ser coherente con el conjunto de la planificacin, la programacin,
el control y la evaluacin de la gestin.
En este sentido el presupuesto es:

1.
Un instrumento de planificacin, entendida sta como una previsin de acontecimientos futuros y

una relacin de las actuaciones programadas para adaptarse. El presupuesto es la sntesis cuantificada de estas actuaciones.
2.
Un instrumento de gestin, entendida sta como la direccin y el control de las actuaciones programadas. La gestin presupuestaria contribuye a controlar y dirigir los recursos en funcin de los
objetivos.
Conviene, pues, desmitificar el uso del presupuesto como un instrumento rgido que dirige el conjunto
de la organizacin. Al contrario, la gestin presupuestaria debe auxiliar a la toma de decisiones de los
gestores, informando de la evolucin de los recursos y de su destino.
1.1.
CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE GESTIN
La gestin presupuestaria requiere un conjunto de informacin que supera la proporcionada por la contabilidad financiera. La contabilidad de gestin, tambin conocida como sistema de informacin contable, debe proporcionar toda la informacin necesaria sobre el uso y destino de los recursos para la
toma de decisiones. La contabilidad financiera es una ms de las informaciones que se integran en la
contabilidad de gestin.
Una de las diferencias bsicas entre ambas es el destino de la informacin que proporcionan. El mbito interno de la contabilidad de gestin se opone al mbito externo propio de la contabilidad financiera. Los destinatarios de la contabilidad interna son, en principio, los gestores de la organizacin y, en
cambio, la contabilidad financiera o externa tiene un colectivo de usuarios ms amplio y un carcter de
informacin de acceso pblico que la contabilidad interna no tiene.
La contabilidad financiera tiene el objetivo de preparar y suministrar informacin a terceras personas

interesadas en el funcionamiento de la organizacin en lo que se refiere a la situacin patrimonial y
financiera y a la cuenta de resultados. En cambio, el objetivo de la contabilidad de gestin est ms
orientado a la determinacin del resultado de forma desglosada, as como a suministrar informacin
para la planificacin y el control internos de los recursos.
Respecto a los informes que se emiten, en la contabilidad financiera los estados financieros son del
conjunto de toda la organizacin, mientras que en contabilidad de gestin los informes pueden elaborarse en distintos mbitos: de proyectos, de secciones, o de delegaciones.
PGINA
14

Por tanto, la contabilidad financiera se rige por unos principios de obligado cumplimiento establecidos
legalmente, mientras que la contabilidad de gestin es un instrumento propio y especfico de cada organizacin.
Una de las ramas ms desarrolladas de la contabilidad de gestin es la contabilidad analtica, que proporciona informacin desglosada de los costes, los mrgenes y los resultados de los proyectos, secciones o delegaciones.
1.2.
ORGANIZACIONES LUCRATIVAS Y NO LUCRATIVAS
Antes de tratar la contabilidad analtica es conveniente detenernos brevemente en la distincin entre

organizaciones lucrativas y no lucrativas, aspecto fundamental en la gestin econmica.
Las organizaciones culturales actan en diversos sectores: las industrias culturales (editorial, discogrfica, audiovisual), las artes escnicas (teatro, msica, danza, pera), el patrimonio cultural (artstico, histrico, monumental, arqueolgico, documental) o la cultura tradicional.
El resultado de las organizaciones culturales, que no debe confundirse con sus finalidades, es un conjunto de productos y servicios dirigidos a la satisfaccin de las necesidades de ocio. En este sentido,
la especificidad de las organizaciones culturales consiste en dar respuesta a estas necesidades.
Sin embargo, la utilizacin de la informacin econmica vara en funcin del tipo de organizacin. Las
organizaciones lucrativas son aquellas que persiguen la rentabilidad de su capital; en este sentido su
objetivo genrico es maximizar el ratio de beneficios sobre recursos propios. Esta informacin la podemos obtener de la contabilidad financiera.
Las organizaciones no lucrativas pueden ser clasificadas en:
Organizaciones cuasi lucrativas. Son el caso de asociaciones civiles, clubes privados y cooperativas. No tratan de proporcionar un beneficio financiero inmediato a sus miembros, pero en cambio stos se benefician de los servicios que les presta la organizacin bien porque son gratuitos
o los obtienen a menor coste.
Organizaciones cuasi no lucrativas. Se diferencian de las lucrativas puras en la forma organizativa.

Es el caso por ejemplo de colegios y universidades, dedicados a actividades que tanto pueden desarrollar una empresa mercantil como una fundacin privada u otras organizaciones no lucrativas.
Organizaciones no lucrativas puras. Su actividad consiste en la prestacin de servicios basados

en las necesidades sociales, asistenciales y culturales. Estas organizaciones se diferencian de
las anteriores en la no existencia de un derecho de propiedad, en la ausencia de lucro y en que
dirigen su actuacin hacia actividades de inters general.
Respecto a los aspectos especficos de la gestin de las organizaciones no lucrativas, las podemos
sintetizar en los siguientes puntos:
Ausencia del beneficio como indicador suficiente de la eficacia y de la eficiencia para evaluar la gestin.
Existencia de un rgimen legal y fiscal diferenciado del sector no lucrativo respecto a la empresa
mercantil.
Tendencia a ser organizaciones de servicios, ms intensivas en medios humanos y, en cambio,

menos intensivas en capital inmovilizado.
PGINA
15

Dificultad en la medicin tanto de la cantidad como de la calidad de los servicios prestados. La diversidad, la intangibilidad y la ambicin de los objetivos dificultan la evaluacin de los servicios culturales.
Presentan notables limitaciones para modificar sus objetivos y estrategias.
Menor influencia de los clientes y del volumen de actividad para la obtencin de ingresos.
Importancia de las variables polticas en su marco de actuacin.
PGINA
16
2.

CONTABILIDAD ANALTICA
La contabilidad analtica proporciona informacin de aquellas operaciones que se producen en el interior de la organizacin: el consumo de los factores y la obtencin de los productos y los servicios.
En primer lugar es necesario definir los siguientes conceptos:
Compra: bienes y servicios que la organizacin adquiere del exterior.

Gasto: equivalente monetario de la compra.
Pago: salida de dinero correspondiente a un gasto.
Consumo: bienes y servicios aplicados a la actividad de la organizacin.
Coste: equivalente monetario de los consumos.
De los conceptos definidos podemos establecer la siguiente relacin: toda compra de bienes y servicios origina un gasto y obliga a un pago; toda incorporacin a la actividad de estos bienes y servicios
supone un consumo, el cual implica un coste.
Esta diferencia -entre compra y consumo- es particularmente significativa en el caso de los factores
susceptibles de ser almacenados (materiales, ciertos tipos de suministros energticos), mientras que
en los no almacenables (como por ejemplo los servicios de personal) se acostumbra a producir una
simultaneidad entre la imputacin del gasto en contabilidad financiera y la imputacin del coste en contabilidad analtica.
2.1.
LA CLASIFICACIN DE LOS COSTES
La primera etapa de la contabilidad analtica es la determinacin de los costes en que incurre la organizacin al producir sus actividades y prestar sus servicios. Para ello se presenta a continuacin una
serie de clasificaciones de los costes.
2.1.1.
COSTES POR NATURALEZA
La clasificacin de costes por naturaleza atiende al tipo de bien o servicio aplicado o consumido en el
proceso de produccin. Se trata de una clasificacin segn el tipo de coste. Dicha clasificacin puede
ser ms amplia o ms reducida, segn las necesidades de informacin que requiera la organizacin.
Una clasificacin muy bsica para las organizaciones culturales puede ser la siguiente:
Costes de recursos materiales.

Costes de recursos humanos.
Costes de otros recursos.
Un sistema primario de control analtico se puede basar en la clasificar los costes mediante la asignacin de un epgrafe a cada concepto de gasto que recoge la contabilidad financiera. Los costes se
pueden subdividir por categoras.
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2.1.2.

COSTES POR DESTINO
La clasificacin de los costes por destino atiende a la utilizacin del consumo en funcin de la estructura de la organizacin. Toda organizacin contar con un mnimo de estructura funcional segn su complejidad. Esta estructuracin es diversa para el sector cultural, ya que las actividades y la complejidad
de la organizacin pueden ser muy variadas.
De forma sinttica podramos suponer un esquema de secciones como el siguiente:
Programas de actividades. Difcilmente cada programa ser una seccin, pero al menos se debern identificar los costes con relacin a cada uno de los programas.
Seccin de administracin general.
Seccin de promocin y captacin de recursos, en el caso de las organizaciones no lucrativas.
La clasificacin conjunta de los costes por naturaleza y los costes por destino nos permite elaborar un
cuadro de distribucin de costes, en el cual en las filas podemos anotar los costes por naturaleza y en
las columnas los costes por destino. Ello nos permite obtener la estadstica de costes o cuadro primario de costes.
Programas
Captacin de recursos
Administracin
Total
Materiales
Personal
Suministros
Amortizaciones
.../...
Total
Con la cumplimentacin de la estadstica de costes de la organizacin conseguimos tener la suma total

de cada concepto de coste dividido entre las diferentes secciones o programas, adems de obtener la
suma total de los costes asignados a cada seccin.
2.1.3.
COSTES DIRECTOS Y COSTES INDIRECTOS
La clasificacin de costes directos y costes indirectos atiende al grado de dificultad que plantea la
imputacin de determinadas clases de costes a programas o bien a secciones.
Un coste es directo si se puede asignar de forma inequvoca y objetiva a un determinado programa

o seccin, ya sea porque no hay duda alguna de que dicho coste slo ha sido causado por el programa indicado, o bien porque es la seccin la que ha incurrido ntegramente con el indicado coste.
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Por el contrario, un coste es indirecto cuando para su imputacin es preciso recurrir a algn tipo
de hiptesis o convenio de clculo, dado que no existe en este caso una relacin inequvoca e
indiscutible entre dicha clase de coste y el destino de la imputacin.
En esta clasificacin se requiere conocer respecto a qu vamos a imputar los costes. As, un coste
puede ser indirecto respecto a un programa en concreto (si se realizan varios de ellos de forma simultnea, por ejemplo), pero directo respecto a la seccin (por ejemplo, el sueldo del responsable de la
seccin de administracin que supervisa los distintos programas).
2.1.4.
COSTES FIJOS Y COSTES VARIABLES
La clasificacin de costes fijos y costes variables atiende al comportamiento de stos ante variaciones
en la actividad de la organizacin.
Un coste es fijo cuando no se modifica su importe global al variar el nivel de actividad. Para cualquier nivel de actividad, el importe de dicho coste se mantiene constante. Ejemplos: el alquiler de
las oficinas, una prima de seguros... entre otros.
Un coste es variable cuando se modifica su importe global al variar el nivel de actividad. Cuanto
mayor es el nivel de actividad, mayor es el importe del coste. Ejemplo: los servicios subcontratados sobre la base de una tarifa horaria.
Un coste es semivariable cuando tiene un componente de coste fijo independiente del volumen
consumido, y otro de coste variable en funcin del volumen consumido. Ejemplos: la energa elctrica y el suministro de agua.
Un coste es semifijo cuando a corto plazo se incrementa de forma escalonada. Esto suele ocurrir
en los costes de los factores no divisibles -en general los relacionados con el uso de instalaciones y equipamientos- que, para aumentar aunque sea mnimamente su consumo, incrementan su
coste total en forma de salto de intervalo. Ejemplo: una mesa de sonido ser coste fijo hasta que
el nmero de espectculos sea tal que se precise de una nueva.
En realidad, todos los costes -incluso los que clasificamos como costes fijos- son costes variables a
largo plazo. Son costes fijos para un intervalo de actividad y un mbito temporal limitados a corto y
medio plazo.
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3.

LA ELABORACIN DEL PRESUPUESTO
Entendemos por presupuesto el documento contable en el que se prevn las actuaciones de la organizacin a travs del establecimiento a priori de la aplicacin de los recursos (gastos presupuestarios)
as como la obtencin de los mismos (ingresos presupuestarios) para un perodo determinado.
El presupuesto se integra en el sistema de planificacin de la organizacin. As se puede decir que la

planificacin de tipo estratgico marca los objetivos de la organizacin a largo plazo, mientras que el
presupuesto operativo persigue la concrecin de los mismos en el corto plazo. El presupuesto, como
instrumento de planificacin a corto plazo, se integra en el control operativo de la gestin.
3.1.
EL PROCESO DE PRESUPUESTAR
El perodo durante el cual se fija el presupuesto es un factor importante en el desarrollo de un plan

presupuestario ms amplio. Para obtener los resultados ms efectivos, se puede tener en cuenta la
utilizacin de los siguientes planes temporales, todos ellos relacionados entre s, con sus correspondientes presupuestos:
Perodo de planificacin a largo plazo. Abarca varios aos y afecta a la poltica de expansin de
la organizacin en relacin con el desarrollo de nuevos campos de actuacin, la modificacin de
los existentes y la posible necesidad de invertir en nuevas infraestructuras. Es la que reviste un
carcter ms estratgico.
Presupuesto para el perodo contable. Abarca normalmente un ao y se relaciona con el presupuesto maestro -documento de sntesis de los diversos presupuestos de la organizacin-, debido
a que se especifican los planes de operaciones para el siguiente perodo. Esta fase de presupuestacin incluye todas las reas de actividad de la organizacin y coordina las funciones de
produccin o prestacin de servicios, de captacin de recursos y ventas, de promocin y de administracin.
Presupuesto mensual. Ofrece los detalles, por meses o por el perodo ms adecuado a las actividades de la organizacin, del presupuesto maestro; es el plan ms efectivo para el control de
los gastos e ingresos, debido a la inmediatez del alcance del perodo.
Existe otro sistema de actualizacin que consiste en prever un conjunto de presupuestos y diversos
programas de accin que se puede denominar de recambio.
Este planteamiento, basado en el nivel de actividad previsto, da lugar a distintas alternativas segn los
niveles de actividad posibles. Cada responsable de rea dispone, pues, de un conjunto de presupuestos correspondientes a distintas situaciones posibles ante las que se puede encontrar en el perodo
considerado; este proceso va a facilitar la adaptacin rpida y organizada de la organizacin a su entorno, y puede estar fundamentado en una tcnica de presupuestacin denominada presupuesto flexible.
La aplicacin de esta tcnica es ms difcil en las organizaciones que no venden sus servicios y en las
que estn sujetas a una aprobacin formal del presupuesto (asociaciones o fundaciones) -en las que
la mayora de los costes acostumbran a ser fijos-, pero tiene la ventaja de prever la adaptacin del presupuesto al comportamiento real de la organizacin y de su entorno.
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3.2.

FASES DEL PROCESO PRESUPUESTARIO
El proceso presupuestario consta de las siguientes fases:

1.
Fijacin de objetivos que se han de conseguir y establecimiento de programas que se deben

desarrollar.
2.
Bsqueda de soluciones alternativas.
3.
Evaluacin y seleccin de alternativas.
4.
Establecimiento de presupuestos e implantacin (presupuestacin) en funcin de las alternativas

escogidas.
5.
Comparacin de las acciones tomadas y de los resultados obtenidos (control presupuestario).
A efectos de la gestin presupuestaria de las organizaciones culturales resaltaremos algunas cuestiones sobre la misma:
En la elaboracin del presupuesto deben estar implicadas el mximo nmero posible de personas
de la organizacin. A este respecto hay que tener presente el elevado grado de implicacin con
los valores que se presupone en el personal de la mayor parte de las organizaciones culturales.
El presupuesto debe ser realista, ya que si se pretende cumplir objetivos con medios insuficientes, esto puede redundar en el desnimo de los componentes de la organizacin. En el caso contrario, es decir, si se han presupuestado medios en exceso para cumplir con los mencionados
objetivos, se puede entrar en la falta de economa y eficiencia.
Los presupuestos tienen que servir de ayuda para cumplir con los objetivos previstos y realizar las
actividades programadas. En el sector cultural es importante presentar la informacin correspondientemente desglosada por lneas de actividad.
El presupuesto general de la organizacin se tiene que interrelacionar con los otros estados contables previsionales: balance de situacin, cuenta de resultados, presupuesto de tesorera y cuadro de financiacin. Los ms importantes para interrelacionar de cara a una correcta gestin son
la cuenta de resultados y el presupuesto de tesorera.
En general se habla de presupuestos operativos (gastos e ingresos contables) y de presupuestos de inversiones (variacin de activos y pasivos), que en organizaciones como asociaciones o fundaciones suelen ser presentados de forma integrada en un nico presupuesto. En
la figura 1 se muestra la relacin de la fase de presupuestacin con los estados contables
previsionales.
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Previsin de obtencin de ingresos y origen de los recursos
Presupuesto operativo
Ingresos y gastos
del ejercicio
Presupuesto de ingresos
y gastos
Presupuesto
de inversones
Presupuesto
de tesorera
Estado de ingresos
y gastos previsional
Balance previsional
Estado de origen y aplicacin de fondos previsional
Figura 1. Relacin entre presupuesto y estados contables previsionales
En las organizaciones culturales que trabajen por programas, proyectos o actividades, el presupuesto por programas es el ms adecuado. En el presupuesto por programas se definen los objetivos que se han de cumplir, se elaboran los programas, proyectos y actividades, y se establecen
indicadores fsicos y financieros para medir su desarrollo.
El control presupuestario es la ltima fase del proceso presupuestario y consiste en comparar lo

presupuestado con lo real, es decir, saber si se han conseguido los objetivos propuestos, detectando y analizando las posibles desviaciones.
La elaboracin y liquidacin del presupuesto, adems del seguimiento de la tesorera, han sido tradicionalmente las piezas centrales de la informacin contable en las organizaciones sin nimo de lucro.
Tanto en la administracin pblica, como en asociaciones o fundaciones, la aprobacin del presupuesto
es un momento clave en el proceso poltico de la organizacin.
Aparte de las obligaciones contables a las que estn sometidas las distintas organizaciones, lo cierto
es que es necesario que el presupuesto sea un instrumento que est coordinado con el resto de la contabilidad, para que se pueda integrar de forma cmoda con la informacin de la contabilidad financiera.
Una cuestin que hay que tener en cuenta es si el presupuesto se ha elaborado sobre la base del principio de caja o del principio del devengo. En el primer caso estamos ante un presupuesto de tesorera.
Lo importante es que conceptualmente haya coherencia entre el principio aplicado al presupuesto y la
contabilidad, ya que ello facilita la labor de gestin de la entidad y el presupuesto en concreto.
Uno de los problemas prcticos para la operativa de las pequeas organizaciones es precisamente la
cuestin de si hay que trabajar con el principio de caja en funcin de cobros y pagos monetarios o
con el principio del devengo en funcin de la corriente econmica de ingresos y gastos. La reducida
dimensin de una organizacin puede suponer que la variable crtica sea la disponibilidad de tesorera
a corto plazo ms que el cumplimiento del principio econmico del devengo.
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22

3.3.
PRESUPUESTO DE TESORERA
La planificacin financiera tiene por objetivo proporcionar los fondos necesarios a la organizacin en
las condiciones ms favorables. Para ello es necesario programar con antelacin las disponibilidades
necesarias y los pagos y cobros previstos.
En un esquema sencillo se establecer para cada perodo:
Saldo inicial disponible
+ Cobros previstos del perodo
Pagos previstos del perodo
= Saldo final disponible
Los conceptos y perodos de seguimiento del presupuesto de tesorera se establecern en funcin del
volumen y de las necesidades de la organizacin. Un ejemplo de seguimiento puede ser el siguiente:
Concepto
Mes 1
Mes 2
Disponible inicial
Cobros de ventas y prestaciones de servicios
Ingresos extrafuncionales
Ventas de activo fijo
Otros recursos
Cobros totales
Pagos a proveedores
Gastos de personal
Gastos de explotacin
Carga financiera
Reembolso de prstamos
Pagos totales
Diferencia
Solicitud de crdito
Reembolso de crdito
Disponible final
Como ya hemos visto, el presupuesto de tesorera obtiene y proporciona la informacin del resto de estados contables. As los pagos derivados de los gastos de personal se obtendrn de dicho presupuesto
que, a su vez, puede depender del de actividades, que tambin se relacionar con el de proveedores.
El presupuesto de tesorera es especialmente importante para determinar las necesidades o excedentes temporales de financiacin que permitan prever las necesidades de crditos a corto plazo as como
su amortizacin.
3.4.
PRESUPUESTO DE INGRESOS Y GASTOS
El presupuesto elaborado sobre la base del principio del devengo es, conceptualmente, un estado de
origen y aplicacin de fondos previsional desarrollado. Es decir, en lugar de presentar los recursos procedentes o aplicados a las operaciones, se presentan todos los gastos e ingresos del ejercicio.
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Lo que tradicionalmente se conoce, especialmente en las organizaciones no lucrativas, como presupuesto de ingresos y gastos, incluye:
Los gastos del ejercicio (en sentido contable) ms las aplicaciones (de fondos y de circulante), es
decir, aumentos de activo (inversiones) y disminuciones de pasivos (devolucin de financiacin).
Los ingresos del ejercicio ms los orgenes (de fondos y de circulante); es decir, aumentos de
pasivo (financiacin) y disminuciones de activo (desinversin).
3.5.
EL PRESUPUESTO BASADO EN ACTIVIDADES
La relacin entre el presupuesto y el resto de la informacin econmica de una organizacin permite

incorporar al sistema presupuestario la informacin derivada de la contabilidad analtica.
Una planificacin operativa en funcin de un sistema de presupuestacin basado en actividades (ABB,
Activity Based Budgeting) debera incluir al menos los siguientes niveles:
1.
2.
3.
Presupuesto analtico de actividades.

Presupuesto de los distintos programas con relacin a las anteriores actividades.
Presupuesto de los anteriores programas segn el tipo de cliente o usuario final.
Por tanto el conocimiento del coste de las actividades permitir conocer el de los programas y relacionarlo con sus objetivos. Finalmente podremos conocer el coste del producto o servicio que recibe cada
cliente o usuario y compararlo, en su caso, con su aportacin econmica.
A continuacin debera establecerse una interrelacin entre el presupuesto segn programas y la cuenta de resultados, tambin por programas, para poder realizar a ese nivel el seguimiento de las desviaciones producidas.
El ABB es una herramienta vlida, entre otros casos, para organizaciones que en un momento determinado de su evolucin se vean necesitadas de llevar a cabo una reingeniera de procesos, ya que permitir disponer de un primer nivel de informacin analtico de su operativa, el cual ser muy til a la
hora de abordar la redefinicin de la organizacin. En este caso, estaramos planteando una presupuestacin de tipo estratgico -o a largo plazo-, que es donde adquiere sentido el planteamiento de una
redefinicin de la entidad.
Otra de las caractersticas importantes del sistema ABB para las organizaciones culturales es su orientacin hacia los denominados indicadores no financieros. Desde el punto de vista de la presupuestacin, el ABB supera a los presupuestos tradicionales, ya que parte de la base de un anlisis de la eficiencia de las actividades. Este anlisis ha de permitir conseguir un mejor conocimiento de la vinculacin entre las actividades desempeadas y los recursos consumidos. Ms adelante dedicaremos a
esta cuestin un apartado sobre indicadores de gestin.
3.6.
CONTROL PRESUPUESTARIO
El presupuesto es uno de los instrumentos bsicos del control de gestin de las organizaciones. Tanto
su elaboracin como su seguimiento se presentan como una herramienta de control y medicin del
cumplimiento de los objetivos establecidos. El control presupuestario ha de permitir analizar el grado
de cumplimiento de los objetivos previstos en el presupuesto, as como tambin analizar las desviaciones, mediante su seguimiento y la pertinente liquidacin presupuestaria.
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En el caso de las administraciones pblicas y de las organizaciones no lucrativas la presupuestacin permite determinar el nivel de ingresos posibles y, en consecuencia, las posibilidades de realizacin de las
actividades que persigan. El presupuesto aprobado acta, as, como el lmite real de actuacin en su
actividad que se determina, no por las necesidades existentes, sino por la restriccin presupuestaria.
Controlar es verificar que los acontecimientos o las acciones se desarrollan de acuerdo con la previsin y la planificacin realizadas. Planificacin, control y evaluacin son fases de un mismo proceso de
diseo y gestin estratgicos. Por tanto, un elemento bsico del control es la existencia de unos objetivos claros que permitan su verificacin. La indefinicin en los objetivos impide su control.
Otro elemento es la capacidad de dominar, de actuar para poder controlar. Aquellos acontecimientos
sobre los que la organizacin no puede incidir no pueden ser objeto de control. En ocasiones, la capacidad de actuacin es limitada y, por tanto, tambin lo ser la de control.
Finalmente, un objetivo bsico del control es recoger informacin para poder actuar. La recogida y el
anlisis de la informacin no tiene sentido si no es posible la actuacin. Los sistemas e indicadores
de control de gestin deben haber sido diseados para ayudar a los gestores a la toma de decisiones.
Por control de gestin entendemos el conjunto de procesos de recogida y utilizacin de la informacin
que tiene por objetivo supervisar y dominar la evolucin de la organizacin en todos sus niveles. Por
tanto el control de gestin exige de:
Formulacin de objetivos y planes de actuacin.

Registro de los resultados obtenidos y evaluacin de las desviaciones producidas.
Anlisis de las desviaciones por causas y responsables.
Identificacin, elaboracin y seleccin de las acciones correctoras.
Implantacin de las acciones correctoras y seguimiento de las mismas.
Por control presupuestario entendemos la comparacin de los resultados obtenidos con los presupuestados, con desglose de las desviaciones, sus causas y sus responsables.
El control presupuestario nace como un control bsicamente financiero. Los sistemas contables ofrecen abundantes datos, pero no cubren todos los aspectos relevantes de la gestin.
El control financiero se caracteriza por:
Disponer de indicadores del xito o fracaso de las organizaciones lucrativas.

Evaluar resultados globales con datos de relativa facilidad de obtencin.
Tener un carcter universal, ser de fcil interpretacin y de fcil comparacin.
Ser de fcil obtencin a partir de la contabilidad financera.
Los problemas del control financiero son:
El corto plazo prima sobre el largo.
Puede propiciar acciones que mejoren el resultado a corto plazo, pero que lo empeoren a largo plazo.
Recoge tan solo informacin financera, pero no aspectos fundamentales de la organizacin. Se

limita a medir la actuacin pasada y a omitir aspectos cualitativos de la gestin y del entorno
de la organizacin.
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Podemos considerar los siguientes tipos de control presupuestario:
El control exante es anticipativo y pretende mejorar la preparacin de la accin. El control exante se realiza durante el proceso de presupuestacin. Puede limitarse a una legitimacin previa de
los gastos, pero debera llegar a delimitar las fronteras de la delegacin de responsabilidades.
El control durante la accin, el control operacional, pretende obtener informacin para corregir la
trayectoria durante la ejecucin de la accin. Si se ha realizado una delegacin de responsabilidades el control operacional ha de ser realizado por los propios responsables. En caso contrario
el control se limita al cumplimiento del procedimiento establecido.
El control expost pretende medir los resultados obtenidos en los diversos mbitos de la gestin.
Se trata de obtener informacin sobre el resultado para ser comparado con la previsin, y sobre
las desviaciones para analizar sus causas externas o internas (responsabilidades).
3.7.
INDICADORES DE GESTIN
Todo sistema de control requiere informacin suficiente sobre los diversos aspectos de la gestin de
la organizacin. La informacin proporcionada por los estados contables y por el control presupuestario no es suficiente para medir la gestin o el resultado de una organizacin. Por ello dicha informacin
debe ser completada con la que proporcione un sistema de indicadores de gestin.
Los indicadores pueden ser definidos como unidades de medida que permiten el seguimiento y evaluacin peridica de las variables clave en una organizacin, mediante su comparacin con los correspondientes referentes internos y externos.
3.7.1.
MEDICIN DE LA GESTIN
En las organizaciones lucrativas se ha aceptado tradicionalmente que el beneficio contable constituye

una medida global del grado de consecucin del objetivo bsico, la rentabilidad. Aun as, la rentabilidad financiera no es un indicador infalible, ya que puede perder su validez si no se ha conseguido en
condiciones de libre competencia, o si para obtenerla se ha incurrido en costes de tipo social o se ha
actuado con criterios a corto plazo que condicionen la rentabilidad futura.
En el caso de las organizaciones no lucrativas, el beneficio constituye tan slo un indicador respecto a
la viabilidad e independencia financiera de la organizacin, pero no suministra informacin sobre el
impacto real de su actuacin. La evaluacin de la gestin en las organizaciones culturales hay que buscarla en la utilizacin de indicadores de gestin que se centren bsicamente en el estudio de la eficacia, la eficiencia y la economa.
Entendemos por economa las condiciones en que una determinada organizacin adquiere los recursos
financieros, humanos y materiales. La economa se alcanza cuando se adquieren los recursos ms adecuados al coste ms bajo.
La eficacia consiste en la comparacin de los resultados realmente obtenidos con los previstos. Se
trata de medir el grado de consecucin de los objetivos previstos.
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La eficiencia viene dada por la relacin existente entre los bienes y servicios consumidos y los bienes
o servicios producidos, o, lo que es lo mismo, la relacin entre servicios prestados (outputs) y recursos empleados (inputs) para su obtencin.
Las relaciones entre estas tres variables pueden observarse en la figura 2.
Inputs reales
Outputs reales
EFICIENCIA
ECONOMIA
Outputs intermedios
Inputs previstos
EFICACIA
Outputs previstos
Figura 2: Relacin entre economa, eficiencia y eficacia.
Tambin hay que tener presente que para aquellas organizaciones dedicadas a ofrecer un servicio pblico podramos aadir una cuarta E que hara referencia a la equidad. En un programa de actuacin
relacionado con la cultura se debera evaluar la posibilidad de acceso a la utilizacin del programa por
parte de todos los potenciales usuarios, y constatar si se produce alguna exclusin por falta de informacin o de cualquier otro elemento limitador.
3.7.2.
UTILIZACIN DE INDICADORES Y DIFICULTADES EN SU IMPLANTACIN
Economa
El concepto de economa est ligado al proceso presupuestario en el sentido de que se ha realizado

una previsin de costes y sta se compara con los costes reales en los que finalmente se ha incurrido. En principio ser un indicador de buena gestin si los costes reales son inferiores a los costes presupuestados, es decir:
Economa = costes presupuestados costes reales
Si los costes reales superan los presupuestados, en general, podemos decir que no se ha conseguido
la economa.
Debemos tener en cuenta que en la presupuestacin puede haber algn elemento sesgado en su elaboracin. As, el concepto de economa tambin se puede plantear como diferencia entre los costes
ptimos y los costes reales. Si bien no es fcil determinar cules son los costes ptimos, su conocimiento aproximado puede permitir conocer el posible exceso de presupuestacin indicado.
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De nada sirve que se haya conseguido un alto nivel de economa si las actuaciones que se han llevado a cabo no han conseguido el objetivo previsto, es decir, han sido ineficaces. Por otra parte, el control de la economa nos tiene que llevar a poder detectar los inputs que sean antieconmicos (teniendo en cuenta la parte social) para poder eliminar las ineficiencias no deseadas.
Eficacia y efectividad
Para llevar a cabo el estudio de la eficacia es necesario que existan unos objetivos operativos preestablecidos en cada programa que desarrolla la organizacin. Pero adems es necesario que los objetivos estn bien definidos y a ser posible cuantificados adecuadamente, ya que en caso contrario sera
difcil saber si se ha actuado con eficacia.
El anlisis de la eficacia se ocupa de verificar en qu medida se cumplen los objetivos asignados a la
organizacin, recogidos en sus planes y programas de actuacin. Se trata pues de comparar los outputs reales con los previstos. Para ello es necesario que previamente haya existido una planificacin
con los programas pertinentes y sus presupuestos.
Los objetivos a los que hacemos referencia pueden ser cuantitativos o cualitativos. En el primer caso
se suelen llamar metas, y su evaluacin es fcil, ya que se compara el objetivo o meta con lo obtenido, siendo ste el estudio de la eficacia. En los objetivos cuantitativos debemos distinguir entre aquellos que se valoran monetariamente de los que en principio es difcil tal valoracin.
Cuando se tienen objetivos de carcter cualitativo existen ms problemas para evaluar si estos se han
cumplido y en qu medida. Es ah donde entran en juego los indicadores que intentan conseguir una
medicin indirecta. Sin embargo, debemos estar atentos a no convertir los indicadores en objetivos,
puesto que alcanzar un indicador no siempre supone alcanzar el objetivo propuesto.
Ligado al concepto de efectividad y asocindolo al concepto de resultado, existe el concepto denominado outcome o impacto de la organizacin. La efectividad mide el impacto final de la actuacin sobre
el total de la poblacin afectada; por ese motivo a los indicadores de efectividad tambin se les denomina indicadores de impacto. Sobre esta base, podemos definir el impacto u outcome como la efectividad social que se deriva de las actuaciones para conseguir la produccin final.
Entendemos, pues, que tanto la produccin final como el outcome o impacto son dos indicadores de
los resultados o logros de la organizacin, siendo el primero el ms directo y el segundo el ms indirecto y difcilmente cuantificable. En ocasiones el impacto de los programas, por ejemplo los educativos o los de sensibilizacin, es a largo plazo. En los casos en los que no sea posible determinar la produccin final y se quiera determinar la eficacia de la entidad, se tendr que acudir por aproximacin a
la determinacin de la produccin intermedia (conjunto de actividades que se llevan a cabo para conseguir los objetivos previstos), que en realidad es un indicador del proceso pero que puede utilizarse
como resultado si no se consigue su determinacin a travs de la produccin final.
Eficiencia
La eficiencia compara los outputs o produccin real obtenida con los inputs o costes utilizados. El grado
de eficiencia de una actuacin es la relacin existente entre los bienes y servicios consumidos y los
bienes y servicios producidos.
La valoracin de los consumos, de los costes, puede ser obtenida sin excesiva dificultad. El problema,
como hemos visto anteriormente, se puede plantear en la imputacin de los costes utilizados para cada
actuacin. Sin embargo, es bastante ms complejo valorar la produccin de las organizaciones culturales.
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La dificultad de medicin de los productos no impide que puedan utilizarse indicadores de la eficiencia, como pueden ser:
La comparacin de la eficiencia en una organizacin con la de aos anteriores.
La comparacin de la eficiencia con otras organizaciones que presten servicios o realicen actividades culturales similares.
La comparacin de la eficiencia con referentes o estndares predeterminados.
Por ltimo, es necesario recordar la importancia de mantener un equilibrio entre la eficiencia y la eficacia. Desde una perspectiva econmica, podemos tener tendencia a optar por las actividades ms eficientes, sin embargo stas pueden no ser las ms eficaces. Un ejemplo de esta situacin se viene produciendo en el mbito de los recursos humanos. Las polticas de reduccin de este coste suponen, en
ocasiones, el abuso de las contrataciones temporales o su externalizacin. Sin embargo, ello puede
provocar una menor eficacia del servicio cultural como consecuencia de la menor implicacin de los
profesionales o de un aumento de su rotacin.
3.8.
EL PRESUPUESTO DE LAS ADMINISTRACIONES PBLICAS
La gestin cultural se realiza en diversos mbitos desde organizaciones pertenecientes a la administracin pblica. Incluso, cuando la gestin se realiza desde organizaciones privadas, la relacin con la
administracin pblica es frecuente: subvenciones, contratacin de servicios pblicos, acuerdos de
colaboracin, etc. Es por ello que presentamos una breve referencia a la gestin presupuestaria en las
administraciones pblicas.
Entendemos por presupuesto pblico la recopilacin sistemtica a intervalos regulares de los clculos
de gasto planeados para un perodo de tiempo futuro, de obligado cumplimiento para el ejecutivo, y de
las estimaciones de los recursos previstos para cubrir estos gastos.
El presupuesto pblico es una previsin de obligado cumplimiento, aunque la legislacin permite la realizacin de modificaciones durante el proceso de gestin. Este documento es conocido como presupuesto preventivo para diferenciarlo de la liquidacin del presupuesto, el resultado de su ejecucin.
El presupuesto es un compromiso legal por el que la administracin pblica se obliga a cumplir con el
compromiso establecido. Los ingresos son previsiones con obligacin de cumplir la norma tributaria.
Los gastos son una autorizacin para realizar unas actividades por una cuanta limitada.
Un concepto bsico es el de equilibrio entre los gastos para atender necesidades y los ingresos, aunque no se excluye la posibilidad de dficits o supervits, ocasionales o intencionados.
El presupuesto de gastos de las administraciones pblicas adopta un triple criterio de clasificacin: funcional, econmica y orgnica.
La clasificacin funcional del gasto se basa en su destino, es decir en sus finalidades. Las grandes
funciones de gasto (servicios de carcter general, proteccin civil y seguridad ciudadana, proteccin y
promocin social, etc.) estn integradas por programas formados por actividades.
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La clasificacin econmica atiende a la naturaleza del gasto: personal, compra de bienes y servicios,
subvenciones, inversiones, etc. La clasificacin econmica distingue dos grandes tipos de gasto: los
corrientes (relacionados con el funcionamiento ordinario) y los de capital (inversiones).
La clasificacin orgnica se basa en el rgano que realiza el gasto y por tanto depender del organigrama de cada administracin pblica.
La partida presupuestaria es la conjuncin de las tres clasificaciones (funcional, econmica y orgnica) y su expresin cifrada constituye el crdito presupuestario.
El proceso de ejecucin del gasto pblico sigue las siguiente etapas:
Autorizacin del gasto. Es el acto por el que se acuerda la realizacin de un gasto determinado
por una cuanta cierta o aproximada, reservando a tal fin la totalidad o parte de un crdito presupuestario.
Disposicin o compromiso de gasto. Es el acto por el que se acuerda, tras cumplir los trmites
legalmente establecidos, la realizacin de gastos, previamente autorizada, por un importe exacto
determinado.
Reconocimiento y liquidacin de la obligacin. Es el acto por el que se declara la existencia de un

crdito exigible contra la entidad derivado de un gasto autorizado y comprometido. Este acto genera el nacimiento de un acreedor.
Ordenacin y realizacin efectiva del pago.
Podemos ilustrar este proceso con el ejemplo de la contratacin de un grupo de animacin por parte
de una administracin local.
EJECUCIN DEL GASTO
Contratacin de actividades culturales
Crdito inicial
10.000
Crdito disponible
8.000
Crdito autorizado
2.000
Crdito comprometido
Obligacin reconocida
Pago ordenado
Pago realizado
8.000
8.000
8.000
8.000
2.000
2.000
2.000
2.000
PGINA
30

En primer lugar se habr previsto en el presupuesto de cultura un crdito presupuestario destinado a

la contratacin, por ejemplo por una cuanta de 10.000 euros. Una vez prevista la realizacin de la actividad, se autoriza el crdito por una cuanta cierta o aproximada (en este caso 2.000) y se minora el
crdito disponible.
Posteriormente, ser necesario proceder a la contratacin de la actividad, siguiendo para ello los trmites legales establecidos en la correspondiente normativa de contratos. El crdito autorizado se convierte en comprometido.
Una vez realizada la actividad y certificada su correcta ejecucin, se reconocer la existencia de un
acreedor (obligacin reconocida). Posteriormente se ordenar el pago de la obligacin y se realizar
efectivamente.
La liquidacin del presupuesto pblico debe permitir el clculo del resultado presupuestario, la diferencia entre los derechos reconocidos y las obligaciones reconocidas. Los derechos reconocidos son
los ingresos a los que tiene derecho la entidad local, aunque an no hayan sido cobrados. As mismo,
la liquidacin de gastos se basa en las obligaciones reconocidas, an cuando stas no hayan sido ordenadas o pagadas.
PGINA
31
SNTESIS

En este tema hemos estudiado diferentes conceptos que nos permiten ver la contabilidad como un sistema que nos entrega informacin til para analizar el funcionamiento de una empresa.
En primer lugar, diferenciamos entre la contabilidad financiera orientada a entregar
informacin en lo que se refiere a la situacin patrimonial y financiera y a la cuenta de resultados de la contabilidad de gestin orientada ms bien al mbito interno de la organizacin, otorgando informacin para la planificacin y el control
interno de los recursos, siendo la contabilidad analtica es una de las ramas ms
desarrolladas de esta ltima. Considerando que en las organizaciones culturales el
resultado no puede ser medido exclusivamente como rentabilidad financiera, la contabilidad de gestin es especialmente relevante para dichas organizaciones.
La clasificacin de los costes, segn distintas variables, es la primera etapa de la
contabilidad analtica. Cmo clasifiquemos los costes depender del tipo de organizacin en que nos encontremos, el tipo de producto o servicio que ofrezcamos,
entre otras variables.
Por ltimo hemos entrado en el tema presupuestario, entendiendo el presupuesto
no solo como un documento contable en el que se prevn la aplicacin y obtencin
de recursos para un perodo determinado, sino tambin como un instrumento de
planificacin y control en el corto plazo. En este apartado se enuncian tambin algunos indicadores de gestin, fundamentales a la hora de medir la gestin en empresas que no se guan exclusivamente por la rentabilidad.
PGINA
32
BIBLIOGRAFA

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Harvard Deusto Business Review. 3r trimestre.
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PGINA
33

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La elaboracin del presupuesto .......................................................

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