Direito AzevedoHMR 1

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE MINAS GERAIS
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM DIREITO
AS NORMAS GERAIS DA REPRESSO COMO LIMITES PARA A

COMPREENSO DAS SANES TRIBUTRIAS
Henrique Machado Rodrigues de Azevedo
Belo Horizonte
2011

Dissertao apresentada ao Programa de Psgraduao

em
Direito
da
Pontifcia
Universidade Catlica de Minas Gerais como
requisito parcial para a obteno do ttulo de
mestre em Direito Pblico.
Orientador: Professor Doutor Flvio Couto
Bernardes.
Belo Horizonte
2011
FICHA CATALOGRFICA
Elaborada pela Biblioteca da Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais
A994n
Azevedo, Henrique Machado Rodrigues de

As normas gerais da represso como limites para a compreenso das sanes
tributrias / Henrique Machado Rodrigues de Azevedo. Belo Horizonte, 2011.
265f.
Orientador: Flvio Couto Bernardes
Dissertao (Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais.
Programa de Ps-Graduao em Direito
1. Sanes tributrias. 2. Estado de direito. 3. Represso. 4. Direito penal. I.
Bernardes, Flvio Couto. II. Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais.
Programa de Ps-Graduao em Direito. III. Ttulo.
CDU: 336.2.029.9

Dissertao apresentada ao Programa de Psgraduao

em
Direito
da
Pontifcia
Universidade Catlica de Minas Gerais como
requisito parcial para a obteno do ttulo de
mestre em Direito Pblico.
_______________________________________________
Prof. Dr. Flvio Couto Bernardes (Orientador) PUC Minas
_______________________________________________
Prof. Dr. Marciano Seabra de Godoi PUC Minas
_______________________________________________
Prof. Dr. Nestor Eduardo Araruna Santiago - UNIFOR
Belo Horizonte, 02 de junho de 2011.
Ao meu amado e saudoso pai,

que foi precocemente convocado pelo Senhor Deus
a acompanhar minhas conquistas acadmicas ao seu lado.
AGRADECIMENTOS
Agradeo minha amada me, no s pelo amor de sempre e pela ainda maior
compreenso dos ltimos tempos, mas por ter sido, desde o incio, a principal incentivadora
dos meus estudos.
Agradeo tambm querida Paulinha pelos fundamentais incentivos e por me
propiciar a tranquilidade necessria para esta etapa da minha vida.
Agradeo, ainda, ao meu orientador Flvio Couto Bernardes, cujos laos felizmente
ultrapassaram muito os limites da academia.
Pedimos que a Justia no seja muda, como cega,

que se d conta aos homens do sangue dos homens...
Castigue, porm castigue com utilidade.
Se a justia se pinta com uma venda sobre os olhos,
necessrio que a razo seja seu guia.
Franois-Marie Arouet (Voltaire)
RESUMO
O Direito como ordenamento coativo tem na sano uma de suas principais figuras, fato
reforado, inclusive, pela linguagem deontolgica pela qual prescreve seus enunciados. Ora, o
dever-ser que o caracteriza no pode prescindir de uma sano para reforar a sua observncia
perante a sociedade. Nesse sentido, tendo em vista se tratar o Direito Tributrio de ramo pelo
qual o Estado legalmente se apodera de parte da propriedade do cidado, a sano tem
ressaltada relevncia. Todavia, mormente no paradigma do Estado Democrtico de Direito, a
simples imposio de penalidades e sua graduao em patamares cada vez mais excessivos
no conseguem, por si s, cumprir a contento as principais funes das sanes tributrias,
especialmente as multas fiscais. Isso porque necessrio trabalhar a legitimidade do Estado
para impor tais potestades sancionadoras, de forma que ela no decorra apenas da fora
externa do Direito, mas tambm e dialogicamente de sua fora interna ou autor-referencial,
que somente pode ser obtida pela justificao racional de sua imposio e limites, cujas
condies de validade possam ser apuradas por meio de um processo discursivo-democrtico
legalmente previsto. A proposta para auxiliar o intrprete nessa tarefa cinge-se verificar a
possibilidade da utilizao das normas gerais da represso (princpios constitucionais
historicamente trabalhados pelo Direito Penal) como um discurso de aplicao (ou parte dele)
adequado para compreender as sanes tributrias, em razo dos importantes fatores de
aproximao entre o ilcito penal e o tributrio (teoria da unicidade do injusto), a estrutura
nica e sistmica do prprio Direito e o princpio da supremacia da Constituio. Tambm
importante lembrar as peculiaridades que distanciam o Direito Penal do Direito Tributrio,
principalmente no tocante do ponto do Direito Tributrio Sancionador.
Palavras-chave: Estado Democrtico de Direito. Sanes Tributrias. Limites. Normas Gerais

da Represso. Princpios do Direito Penal.
ABSTRACT
The Law as a coercive order has as one of its main figures the penalty, a fact reinforced even
by the deontological language in which prescribes their statements. In fact, the must-be that
characterizes it is not possible without a penalty to strengthen compliance in the society.
Accordingly, considering that Tax Law is the branch of Law by which the state lawfully seizes
property part of the citizen, the penalty has emphasized its relevance. However, especially in
the paradigm of the Democratic Estate of Law, the mere imposition of penalties and his
graduation in increasingly excessive levels cannot, by itself, carry out the main functions of
its imposition, especially the tax fines. All of this because its necessary to work the legitimacy
of the State to impose such sanctioning powers, so that it does not result only from the
external force of Law, but also through dialogue and his inner strength or self-referential,
which can only be obtained through the rational justification for its imposition and limits
which conditions of validity can be ascertained through a democratic and discursive process
provided by law. The proposal to assist the interpreter in this analysis is to verify the
possibility of using the general rules of repression (constitutional principles historically
worked by the Criminal Law) as a discourse of application (or part of it) suitable for the
understanding the tax penalties because of the important factors of approximation between the
tax and criminal illicit (theory of unity of the illicit act), the unique and systemic structure of
Law and principle of the supremacy of the Constitution. It is also important to remember the
peculiarities that separates Criminal and Tax Law, mainly the part of Tax Law that deals with
its penalties.
Keywords: Democratic State of Law. Tax penalties. Limits. General Rules of Repression.
Principles of Criminal Law.
LISTA DE ABREVIATURAS
ADI Ao Direta de Inconstitucionalidade

CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
CCMG Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais
CDA Certido da Dvida Ativa
CP Cdigo Penal
CPP Cdigo de Processo Penal
CSRF Cmara Superior de Recursos Fiscais
CTN Cdigo Tributrio Nacional
DCTF Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais
DIMOB Declarao Informaes sobre Atividades Imobilirias
DIMOF Declarao de Informaes sobre Movimentao Financeira
DJ Dirio da Justia
IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio
IN Instruo Normativa
LGT Lei Geral Tributria (Espanha)
OAB Ordem dos Advogados do Brasil
OCDE Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico
OWIG - Gesetz ber Ordnungswidrigkeiten Lei sobre Infraes Administrativas
(Alemanha)
RJ Revista de Jurisprudncia (Espanha)
RTC Revista do Tribunal Constitucional (Espanha)
RTEAC Resoluo do Tribunal Econmico Administrativo Central (Espanha)
SRFB Secretaria da Receita Federal do Brasil
STC Sentena do Tribunal Constitucional (Espanha)
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justia
STS Sentena do Tribunal Supremo (Espanha)
TEAC Tribunal Econmico Administrativo Central (Espanha)
TJCE Tribunal de Justia das Comunidades Europias
TRF Tribunal Regional Federal
SUMRIO
INTRODUO ............................................................................................................... 12
2 A SANO E O DIREITO ............................................................................................ 26

2.1 Correntes Tericas Sobre a Sano ............................................................................... 26
2.1.1 A sano no mundo antigo ........................................................................................... 27
2.1.2 A sano para Beccaria ................................................................................................ 30
2.1.3 A sano para Kant ....................................................................................................... 34
2.1.4 A sano para Hegel...................................................................................................... 37
2.1.5 A sano para Kelsen .................................................................................................... 38
2.1.6 A sano para Bobbio ................................................................................................... 42
2.2 As Funes da Sano ..................................................................................................... 46
2.2.1 As principais correntes doutrinrias sobre as funes da sano no Direito Penal
.................................................................................................................................................. 42
2.2.1.1 A teoria retributiva da pena ..................................................................................... 47
2.2.1.2 A teoria preventiva da pena ..................................................................................... 48
2.2.1.2.1 A preveno geral da pena ....................................................................................... 49
2.2.1.2.2 A preveno especial da pena .................................................................................. 51
2.2.1.3 A teoria mista, ecltica ou unificadora da pena ...................................................... 52
2.2.2 As teorias sobre funes da sano e o Direito Tributrio Sancionador
.................................................................................................................................................. 53
2.3 A sano e as mudanas paradigmticas do Estado .................................................... 67
2.3.1 O Estado Absoluto e o Terror Penal ............................................................................ 67
2.3.2 O Estado liberal e o Classicismo Penal......................................................................... 68
2.3.3 Estado Social e o Positivismo Penal ............................................................................. 70
2.3.4 O Estado Democrtico de Direito: Tenses entre o Garantismo Penal e a Efetividade
.................................................................................................................................................. 73
3 A SANO JURDICA E SUAS ESPCIES .............................................................. 77
3.1 A sano penal ................................................................................................................. 78
3.2 A sano administrativa ................................................................................................. 80
3.3 A sano civil ................................................................................................................... 87
3.4 A sano tributria ......................................................................................................... 89
3.4.1 A sano tributria e suas espcies .............................................................................. 99
3.4.1.1 Classificao segundo o regime jurdico: Sanes Tributrias No delitivas e
Sanes Tributrias Delitivas .............................................................................................. 99
3.4.1.2 Classificao segundo o tipo de obrigao descumprida: Sanes Tributrias
Materiais e Sanes Tributrias Formais ......................................................................... 100
3.4.1.3 Classificao segundo o tipo de pena: Sanes Tributrias Pecunirias e Sanes
No pecunirias .................................................................................................................. 101
4 A SANO E A ESTRUTURA DAS NORMAS JURDICAS ................................ 103
4.1 A regra-matriz de incidncia tributria de Paulo de Barros Carvalho ................... 105
4.2 A norma tributria impositiva de Sacha Calmon Navarro Coelho .......................... 111
4.3 A destinao como aspecto do mandamento da norma tributria na viso de
Werther Botelho Spagnol ................................................................................................... 114
4.4 A teoria da norma jurdica tributria e as consideraes sobre a norma

sancionatria em matria tributria ................................................................................. 116
5 O ILCITO ..................................................................................................................... 122
5.1 O ilcito penal e o ilcito administrativo ...................................................................... 122
5.1.1 A corrente qualitativa .................................................................................................. 123
5.1.2 A corrente quantitativa ............................................................................................... 128
5.1.3 A teoria do ius puniendi estatal nico ........................................................................ 132
5.1.4 A distino meramente dogmtica e o critrio formal como discriminador (a
posteriori) .............................................................................................................................. 141
5.2 O ilcito tributrio como espcie autnoma ................................................................ 145
5.3 O ilcito penal e ilcito tributrio: elementos de distanciamento e de aproximao 148
5.3.1 Fatores de distanciamento .......................................................................................... 149
5.3.2 Os fatores de aproximao A unicidade do Injusto................................................. 152
6 O DIREITO TRIBUTRIO SANCIONADOR ......................................................... 158
6.1 As normas gerais da represso e sua aplicao nas sanes tributrias .................. 159
6.2 Os limites para a aplicao das normas gerais da represso nas sanes tributrias
................................................................................................................................................ 166
7 A APLICAO DAS NORMAS GERAIS DA REPRESSO NAS SANES
TRIBUTRIAS: OS PRINCPIOS DO DIREITO TRIBUTRIO SANCIONADOR
................................................................................................................................................ 171
7.1 O princpio da culpabilidade ........................................................................................ 171
7.1.1 O princpio da culpabilidade e a impossibilidade da responsabilidade objetiva no caso
de multas tributrias ............................................................................................................ 173
7.1.2 O princpio da culpabilidade como fundamento da pena e as implicaes no Direito
Tributrio Sancionador ....................................................................................................... 188
7.1.2.1 O erro de tipo no Direito Tributrio Sancionador ............................................... 189
7.1.2.2 O erro de proibio no Direito Tributrio Sancionador ..................................... 192
7.1.2.3 O caso fortuito e a fora maior no Direito Tributrio Sancionador .................. 198
7.2 O princpio da pessoalidade (ou intranscendncia) da sano ................................. 202
7.3 O princpio da individualizao da sano ................................................................. 219
7.4 O princpio da presuno da inocncia ....................................................................... 223
7.4.1 O nus da prova no Direito Tributrio Sancionador ................................................ 228
7.4.2 A prova indiciria no Direito Tributrio Sancionador e o princpio da presuno da
inocncia ............................................................................................................................... 233
7.4.3 A vedao s provas ilicitamente obtidas ................................................................... 234
7.5 O princpio da vedao a autoincriminao ........................................................... 236
8
CONCLUSO ............................................................................................................... 246
REFERNCIAS................................................................................................................... 250
12
INTRODUO
O presente estudo trata de tema de crescente indagao jurdica no Brasil e que,

inclusive, j passou (certamente ainda passa) por calorosos debates na Europa, em especial na
Espanha e na Alemanha, ou seja, a aplicao de princpios constitucionais geralmente
vinculados ao Direito Penal (aqui tratados como normas gerais da represso, conforme ser
detalhado durante o desenvolver do trabalho) como limites para a compreenso1 das sanes
tributrias. Em outras palavras, at que ponto as garantias constitucionais tradicionalmente
trabalhadas quando da imposio de sanes s infraes de natureza penal (tais como o
princpio da culpabilidade, da presuno da inocncia, da vedao autoincriminao, dentre
outros) podem tambm ser aplicados aos ilcitos de ndole puramente fiscal.
O trabalho, portanto, tem como cerne as potestades sancionadoras em matria
tributria, nesse desiderato no se olvidou de realizar um estudo mais amplo sobre o conceito
de sano propriamente dito, o que levou anlise desse instituto no s no campo fiscal, mas
como resposta do ordenamento jurdico ao descumprimento de seus mandamentos em
quaisquer de seus ramos.
Verifica-se, de fato, que a ideia da sano com o fim de sustentar a viabilidade de um
ordenamento jurdico no nova, sendo discutida desde a Grcia Antiga at os dias de hoje,
como de importante papel para construo e reafirmao do carter dentico do Direito.
Nesse diapaso, Hans Kelsen chega a aduzir peremptoriamente que: uma ordem coercitiva
que se apresenta como Direito s ser considerada vlida quando for globalmente eficaz
(KELSEN, 1985, p. 50), sendo que caberia s sanes, sob a tica do mestre de Viena,
justamente a funo de garantir essa eficcia.
Em obra que retrata os dilogos ocorridos entre Hans Kelsen e Carlos Cossio na
Universidade de Buenos Aires (KELSEN; COSSIO, 1952), o criador da Teoria Pura deixa
clara sua posio de que nem todos os atos legislativos precisam prescrever uma sano para a
conduta oposta, mas somente podem ser considerados como normas jurdicas os atos que
assim o fazem:
O vocbulo compreenso utilizado propositalmente como aluso teoria discursiva do Direito de Jrgen
Habermas, significando alm de simples possibilidade tcnico-jurdica de aplicao dos chamados princpios do
Direito Penal (o que remeteria facticidade faktizitt), a legitimidade/efetividade em sua considerao racional
(validade geltung) como o discurso de aplicao mais apropriado ao tema.
13
Es claro que la significacin subjetiva de un acto legislativo puede ser la

prescripcin de una conducta humana, sin que el legislador enlace una sancin a la
conducta opuesta. Una ley estatuyendo los impuestos puede declarar que todo el
mundo debe pagar el diez por ciento de sus rentas. Pero as que no hubiere ninguna
provisin estatuyendo una sancin para cuando el imposto no se abonara, as que no
acarrea ninguna consecuencia jurdica el hecho de que el impuesto no se abona, la
significacin objetiva de este acto que prescribe el impuesto nos es una norma
jurdica; es un deseo del legislador sin importancia jurdica, un contenido
jurdicamente indiferente de una ley. (KELSEN; COSSIO, 1952, p. 63)
A prpria lgica do dever-ser demonstra a natureza coercitiva do ordenamento

jurdico. A relao de imputao existente entre uma hiptese a sua consequncia denota
claramente a importncia das sanes para o Direito. Fato que no ocorre no campo das
cincias naturais, em que a relao entre as hipteses e consequncias se d por intermdio do
vnculo da causalidade. Nesses casos, pela prpria natureza dessa relao, h um afastamento
da ideia de uma punio previamente estabelecida quando a consequncia diferente da
pretendida. As sanes, portanto, so efetiva decorrncia da linguagem deontolgica do
Direito e contribuem significativamente para refor-la.
Sem embargo, mesmo filsofos da alta modernidade2, tais como Habermas e Dworkin,
apesar de alterarem o foco das discusses sobre a efetividade do Direito, tecendo teorias que
contestam o fato dessa efetividade advir unicamente de seu carter coativo3, no negam a
natureza sancionadora do ordenamento jurdico.
O eixo de discusso atual se desloca, ainda, da legitimidade estatal para a imposio
de sanes (o direito de punir), o que no mitiga sua importncia para a concretizao das
condutas determinadas pelo ordenamento jurdico em seu cdigo binrio de lcito/ilcito.
Ressaltando a importncia da sano para o Direito, Habermas utiliza justamente o ius
puniendi estatal para fundamentar uma de suas crticas ponderao de valores de Robert
Alexy4.
Jrgen Habermas imputa Alexy a ruptura da distino entre princpios e valores,
confundindo dois conceitos que considera inequivocamente distintos. Enquanto para Alexy os
Expresso utilizada por Lcio Antnio Chamon Junior na obra Filosofia do Direito na alta modernidade,
considerado como mais adequado tendo em vista que o termo ps-modernidade vem sendo associado aos
irracionalistas, como Jacques Derrida, Richard Rorty e Michel Foucault (CHAMON JUNIOR, 2009). Para
maiores detalhes sobre a crtica expresso ps-modernidade, confira-se SARMENTO, 2004, p.407-410.
3
Desde j importante estabelecer a diferena entre os termos sano, coao e coero. Conforme adverte
Paulo Roberto Coimbra Silva, sano, em termos gerais, a conseqncia jurdica, prevista na norma secundria
(ou perinorma) para o descumprimento da norma primria (ou endonorma). Coao a concretizao da sano.
J coero o efeito psicolgico pretendido pela sano de inibir transgresses ao dever que ela resguarda.
(SILVA, 2007, 50-53). Para Sacha Calmon Navarro Colho coero poder de sancionar e coao, o produto de
seu exerccio. (COLHO, 2001b, p. 45)
4
Sobre o debate entre Alexy e Habermas a respeito da teoria da ponderao, veja-se: ALEXY, 1995-1996, p.
1027-34 e HABERMAS, 2002, p. 445-453.
14
princpios devem ser entendidos como prescries de otimizao, cuja intensidade permanece
aberta, aproximando-os sobremaneira (seno equiparando-os) aos valores, para Habermas
deve prevalecer inclume a separao entre direito (princpios) e moral (valores). A relao de
ambos seria de complementaridade. Segundo o autor da teoria do discurso, os princpios, na
qualidade de normas jurdicas, deveriam submeter-se a juzos deontolgicos, enquanto os
valores a juzos teleolgicos/axiolgicos. Dessa forma, o amlgama realizado por Alexy
somente levaria discricionariedade das decises judiciais (HABERMAS, V. 1, 2003, p. 315316).
Continuando sua crtica, Habermas ressalta que a diferena entre normas jurdicas e
morais reside justamente na utilizao do poder coercitivo estatal para o cumprimento das
primeiras. Dito de outro modo, o Direito opera mediante ameaa de sano devidamente
positivada por parte do Estado, enquanto a moral no pode fazer uso desse aparato repressor
(o que no impede que possua seus prprios mecanismos).
Por outro lado, cabe ressaltar que no se desconhece a diviso dos jus filsofos em
duas correntes tericas no que se refere s sanes e sua importncia para a coeso do
ordenamento: sancionistas e no-sancionistas, ou coativistas e no coativistas, como preferem
alguns (BOBBIO, Norberto. 2003, p. 201). Entretanto, at mesmo pela escolha do tema, no
h como no considerar clara a postura expressamente sancionista adotada pelo presente
estudo.
No mesmo diapaso, Paulo Roberto Coimbra afirma:
Sem arrostar o mrito da polmica em torno da essncia especfica das normas
jurdicas, conclui-se prevalecer o entendimento de ser invivel a existncia de um
ordenamento jurdico sem sano, podendo-se dizer que normas jurdicas so
aquelas cuja eficcia est assegurada por uma sano externa e institucionalizada,
suscetvel de aplicao por pessoa competente, mediante provocao do lesado pela
prtica ilcita, ou por quem a lei atribua tal legitimidade, sempre com a rigorosa
observncia do devido processo legal. (SILVA, 2007, p. 57).
Demonstrada, portanto, a importncia da sano para o Direito, bem como a postura

sancionista ora adotada, importa direcionar seu estudo especificamente para a matria
tributria.
Nesse sentido, a penalidade em matria tributria, apesar de no se confundir com o
tributo, elemento essencial para sua compreenso, eis que quando o legislador ptrio, por
meio do art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, institui o carter compulsrio dessa prestao
pecuniria, torna a prpria penalidade imprescindvel para o seu conceito. Em outras palavras,
15
no se verifica a efetiva compulsoriedade de uma norma primria (endonorma5 ou norma de

conduta) sem que haja consequncias diretas quele que a descumpriu (sano - instituda
pela norma secundria ou perinorma).
Na seara tributria, no h dvidas de que o conceito de sano central, tendo em
vista que a tributao, em sua essncia, atinge a prpria garantia da propriedade privada,
reduzindo o patrimnio dos contribuintes em prol da manuteno do Estado6. No se pode
esperar qualquer efetividade de normas que tratem desse tema que no estabeleam
consequncias diretas para o descumprimento da conduta legalmente prevista (penalidade).
Ademais, conforme verificado acima, a prpria definio de tributo leva em conta, a
contrariu sensu, o que seria sano7. Nesse diapaso, o professor Paulo de Barros Carvalho
demonstra a necessidade do estudo das penalidades (cdigo lcito e ilcito) para a prpria
compreenso do que seria tributo:
Trao sumamente relevante para a compreenso do tributo esta objetivado nessa
frase [que no constitua sano de ato ilcito], em que se determina a feio da
ilicitude para o fato que desencadeia o nascimento da obrigao tributria. Foi
oportuna a lembrana, uma vez que os acontecimentos ilcitos vm sempre
atrelados a uma providncia sancionatria e, fixando o carter lcito do evento,
separe-se, com nitidez, a relao jurdica do tributo da relao jurdica atinente s
penalidades exigidas pelo descumprimento de deveres tributrios. Como so
idnticos os vnculos, isoladamente observados, pela associao ao fato que lhe
deu origem que vamos conhecer a ndole da relao. (CARVALHO, 2008, p. 26)
Ressalta-se que, atualmente, verificada no Brasil uma sucesso de quebras de

recordes de arrecadao tributria, principalmente no que se refere aos tributos de
competncia da Unio Federal arrecadados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para se ter uma ideia, conforme veiculado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento
Tributrio IBPT, o Brasil subiu para o 14 (dcimo quarto) lugar no ranking da Organizao
para Cooperao e Desenvolvimento Econmico OCDE sobre os pases membros com a
maior carga tributria do mundo. Nosso pas ficou atrs apenas de naes europeias com
5
Nesse sentido confira-se a obra de Paulo Barros Carvalho destinada a decompor a norma jurdica tributria,
tendo como base a Teoria Pura do Direito de Kelsen, complementada posteriormente pelas crticas e observaes
firmadas pela chamada Teoria Egolgica do Direito de Carlos Cossio (CARVALHO, 1981).
6
O autor portugus Jos Casalta Nabais defende, inclusive, com grande propriedade, que o imposto um dever
fundamental do cidado, um instituto jurdico que tem a sua disciplina traada no nvel constitucional, sendo que
no deve ser considerado uma simples relao de poder, ou um sacrifcio para os cidados. Ele sim deve ser
tratado como base indispensvel de uma sociedade organizada em forma de estado (NABAIS, 2004, 185).
7
Ressalta-se que o prprio Cdigo Tributrio Nacional ao se referir sobre as sanes tributrias (art. 113) deixa
transparecer apenas uma das espcies de sano, ou seja, a penalidade pecuniria ou multa, no obstante ainda
estar presente em nosso ordenamento outra espcie de pena para os ilcitos de carter exclusivamente fiscal (nodelitivo): as sanes polticas. Ressalta-se que essa espcie de sano bastante controvertida, inclusive quanto a
viabilidade de sua adoo em nosso ordenamento jurdico, tema que, apesar de instigante e pertinente, em razo
das delimitaes inerentes presente dissertao, no faz parte do escopo do trabalho.
16
longa tradio em prestao de servios pblicos de qualidade, como Sucia, Noruega,

Dinamarca, Finlndia e Alemanha (confira-se estudo em: http://www.ibpt.com.br/home).
Entretanto, tais nmeros convivem paralelamente com o aumento de outros ndices
que se tornam cada vez mais preocupantes: a inadimplncia tributria e o montante de dbitos
fiscais irrecuperveis ou de difcil recuperao, sinalizadores, dentre outras consequncias, de
um dissenso da sociedade quanto s normas do Direito Tributrio e do Direito Tributrio
Sancionador.
Nesse cenrio, torna-se cada vez mais constante a necessidade do Fisco se valer de
expedientes meramente paliativos na tentativa de soluo do problema acima mencionado,
tais como os parcelamentos incentivados por meio de anistias e, at mesmo, de remisses.
Referidos institutos, apesar de momentaneamente benficos para o contribuinte,
demonstram a inoperncia do Sistema Tributrio Nacional e a necessidade de se repensar toda
a incidncia tributria no Brasil. Isso, a fim de se evitar a necessidade de adoo dessas
medidas que simplesmente minimizam, de forma imediatista, os impactos de uma carga
tributria excessiva e mal distribuda. Esses artifcios acabam por desestimular os
funcionrios responsveis pela fiscalizao e arrecadao das receitas tributrias e incitar
contribuintes (ou responsveis) inadimplncia tributria. Estes ltimos esperando justamente
a concesso de mais uma dessas benesses do Estado.
Por outro lado, por mais paradoxal que possa parecer, a imposio indiscriminada de
sanes acaba por agravar o quadro acima relatado, eis que uma penalidade exacerbada no
conseguir cumprir com suas principais funes, quais sejam: punitiva, repressiva e didtica
(no obstante existam outras, como ser abordado mais adiante no trabalho).
Exatamente nesse sentido, sobre os nefastos efeitos verificados pela atual
compreenso das sanes relacionadas a ilcitos exclusivamente fiscais, propugna Ricardo
Corra Dalla, em sua obra especfica sobre multas tributrias, que:
As multas deveriam objetivar o estmulo ao pagamento em dia do crdito tributrio
e ao cumprimento das obrigaes instrumentais. Como esto hoje postas,
exacerbadas, podem alijar ou exterminar o contribuinte em seu plano social e
econmico. Por isso, alcanam resultado diverso dos fins sancionatrios, realizando
in concreto erro de direito extrapenal. (DALLA, 2002, p. 232)
Sob um prisma um pouco diferente (de que nosso sistema repressivo acaba tendo
carter arrecadatrio), mas tambm criticando a forma como so impostas as multas
tributrias, Paulo Roberto Coimbra Silva afirma:
17
Melhor seria se as receitas decorrentes da exigncia das sanes tributria de feio

pecuniria e punitiva as multas tivessem destinao especfica, voltada
consecuo de projetos de educao fiscal e de diversas obrigaes fiscais a que
esto sujeitas as pessoas naturais e jurdicas, alm de reverses para investimentos
no aprimoramento dos recursos humanos e tecnolgicos da fiscalizao, inclusive,
mediante o fomento pesquisa para o desenvolvimento de novas tcnicas de
arrecadao que conciliem a praticidade com os princpios ticos da tributao.
Assim, seriam tais penalidades autfagas, contribuindo a sua exigncia para seus
mais genunos e elevados fins: a plena eficcia das normas impositivas, o que
certamente viabilizaria um aumento da base de arrecadao e um conseqente
alvio no arrocho tributrio suportado pelas atividades econmicas desenvolvidas
dentro e nos termos da legalidade. (SILVA, 2007, p. 28-29)
Assim, o estudo ora proposto se prope a delinear um caminho para o balizamento das
sanes tributrias, tornando mais racional8 a dosimetria das penas relacionadas aos ilcitos
tributrios, por meio de sua compreenso pela aplicao das normas gerais da represso.
Normas constitucionais essas que podem se configurar como o discurso mais adequado, no
contexto do paradigma do Estado Democrtico de Direito, a conferir plena adequao do
aparato sancionador ao ordenamento jurdico, resgatando a legitimidade9 do Estado para sua
exigncia. Tudo isso a fim de evitar que a nica soluo para que se tente recuperar alguma
parte das receitas decorrentes da inadimplncia tributria seja a concesso reiterada de
parcelamentos, anistias e remisses.
Entretanto, o tema das sanes tributrias pode ser analisado sob diversos prismas,
principalmente em razo no s das duas esferas que se pode estudar (a penal e a tributria),
mas tambm devido s diferentes espcies de potestades punitivas que o Estado tem sua
disposio.
Dessa forma, a fim de delimitar o objeto de estudo ora proposto, cumpre ressaltar que
os ilcitos fiscais, apesar de sempre estarem relacionados com o descumprimento de normas
de conduta (primrias ou endonormas) previstas na legislao tributria, podem ter natureza
exclusivamente tributria ou penal, dependendo do grau de reprovao da ao do agente na
prtica do ilcito. Isso quer dizer, se o ato lesivo ao ordenamento est a merecer tratamento
exclusivamente no Direito Tributrio ou se deve, em razo do potencial ofensivo, ser tambm
tipificado pela lei penal (SILVA, 2007, p. 189).
Sobre a racionalidade no contexto de teoria discursiva, confira-se: MOTTA, 2002, p. 2.

Legitimidade adotada aqui no contexto da teoria de Habermas, significando no s a positivao que normas
que autorizem o Estado a manifestar seu ius puniendi, mas tambm a aceitao racional de seus membros a
respeito dessas normas e desse poder. De fato, o direito visto como legtimo no somente porque participa da
transformao de um poder comunicativo para um poder administrativo, tampouco porque recebe um aparato
poltico-administrativo para o seu cumprimento. preciso que os componentes desta esfera pblica tenham, de
forma racional, o entendimento e compreenso da sua produo enquanto direito. (RASMUSSEM, 1996, p.
1068).
9
18
Essa primeira dicotomia10 indica uma diviso entre os ilcitos tributrios e,

consequentemente, em suas sanes: ilcitos de natureza unicamente tributria (que
acarretaro sanes no delituosas pecunirias ou polticas), e ilcitos de ndole penaltributria (que, por sua vez, implicaro sanes delituosas de vrias espcies, dentre as quais
as penas privativas de liberdade). Tal diviso ser abordada de forma mais extensiva no
captulo dedicado s espcies de sano, eis que deriva de um debate que precisa ser
aprofundado e que se resume na importante diferenciao entre sanes administrativas (lato
sensu dentre elas as tributrias) e sanes penais.
Assim, no obstante a relevncia da pesquisa sobre as sanes tributrias delituosas
(tuteladas pelo Direito Penal), em razo da necessidade de se alcanar a profundidade
desejada em relao ao tema ora abordado, mister se faz a realizao de um corte
epistemolgico, de forma que sero objeto de estudo apenas as sanes aplicadas em
decorrncia de ilcitos de natureza estritamente tributria.
Realizado o esclarecimento acima, mister proceder outro corte a fim de delimitar ainda
mais o objeto do estudo, em busca, sempre, de um maior compromisso com a cientificidade.
Assim, salienta-se, como mencionado em nota acima, que as sanes tributrias no
delituosas podem ser classificadas em penalidades pecunirias e no pecunirias (comumente
chamadas de sanes polticas). As primeiras, como o prprio nome indica, so penas
patrimoniais, satisfeitas em dinheiro, ou seja, as multas tributrias, exigidas em decorrncia da
inadimplncia de obrigaes principais e acessrias, previstas expressamente no Cdigo
Tributrio Nacional. As segundas so punies, aplicadas aos contribuintes, de diversas
espcies, que se diferenciam da exigncia de quantia em dinheiro. Normalmente de
constitucionalidade duvidosa, essas ltimas impem-se como restries realizao de
atividades por parte dos contribuintes e emisso de documentos/certides pblicas, dentre
outros (SILVA, 2007, p. 163-164 e 171-172). So aquelas sanes classificadas na primeira
espcie (penalidades pecunirias) que constituem o objeto deste estudo.
Em sntese, pode-se afirmar que, atravs de aprofundada anlise das sanes em geral,
pretende-se verificar se (e at que ponto) os princpios constitucionais considerados como
normas gerais da represso podem ser aplicados especificamente s multas tributrias.
Paulo Roberto Coimbra Silva reconhece a existncia de um conjunto de princpios
10
Ressalta-se que, como ser defendida adiante, a dicotomia entre ilcitos tributrios e penais meramente
dogmtica e didtica, sendo que justamente a tese da unicidade do ilcito que dera suporte para a discusso
central ora proposta, ou seja, a aplicao das normas gerais da represso s sanes tributrias. Todavia, apesar
de seu carter meramente didtico e dogmtico, tal diferenciao precisa ser realizada para fins de delimitao
do escopo do estudo.
19
gerais da represso, que devem ser observados por tribunais administrativos ou judiciais,
sempre que o Estado manifestar seu poder sancionador (SILVA, 2007, p. 277). Nesse sentido,
utilizando-se a expresso de Georges Dellis, tal como realizado por Silva (SILVA, 2007, p.
29-30), h princpios [normas] comuns da represso dispostos na Constituio Federal e, at
mesmo, no Cdigo Tributrio Nacional, tais como os princpios da legalidade (art. 150, I, da
Constituio), da retroatividade benigna (art. 106 do CTN) e in dubio pro reo (art. 112).
Entretanto, h tambm aqueles que, mesmo no constando de modo expresso na legislao
tributria, so imprescindveis compreenso das sanes tributrias, sendo justamente o
cerne do presente trabalho estudar como essa aproximao dever ocorrer.
Na anlise da utilizao de normas gerais da represso como elementos para a
compresso das sanes tributrias de natureza pecuniria, pretende-se demonstrar que a
efetiva legitimidade do Estado para aplicao das sanes estritamente tributrias no pode
advir da mera facticidade do Direito (fora externa), mas coeso entre essa facticidade e sua
validade (fora interna autoreferencial), sendo esta ltima somente obtida, no apenas
atravs do consenso da sociedade (HABERMAS, 2003, v. I, p. 45), mas tambm da
justificao racional de sua imposio e limites, cujas condies de validade possam ser
apuradas por um processo discursivo-democrtico e legalmente previsto.
Cumpre ressaltar que, para Habermas, em uma democracia informada pela tica
discursiva, s podem requerer validao normas que possam contar com a concordncia de
todos os envolvidos como partcipes de um discurso prtico. (HABERMAS, 2001, p. 75142). Ou, como explica Celso Luiz Ludwig:
o fundamento da tica discursiva habermasiana tem em conta que somente
interesses universalizveis podem servir de base para a justificao de normas. A
tica discursiva parte do suposto de que as normas so racionalmente validveis.
So vlidas as normas sobre as quais h consenso, obtido por meio do discurso
prtico. No se trata, no entanto, de qualquer forma de consenso. Ser fundado o
consenso obtido nos termos do critrio de universalizao. (LUDWIG, 2006, p.
110-111).
Nesse contexto que se pretende analisar os princpios gerais da represso, a fim de

identificar se eles podem ser considerados como um discurso adequado para compreender as
sanes tributrias, afastando-se, ainda, de posturas solipcistas, que visam, ora atribuir ao
julgador o fardo da escolha entre a aplicao desta ou daquela norma; ora conferir a ele a
responsabilidade
de
sopesar
valores
para,
com
base
nessa
medida,
resolver
discricionariamente o caso concreto (HABERMAS, 2003, v. I, p. 280).

Assim, em razo da maior maturidade do Direito Penal na compreenso das ilicitudes
20
e sua punio, evidencia-se que as normas gerais da represso, principalmente advindas desse
ramo do Direito, configuram-se como o discurso mais adequado para sua compreenso, de
forma que se valendo desses preceitos, as pretenses de legitimidade do Estado podem ser
mais facilmente alcanadas.
No campo das cincias jurdicas, o Direito Penal vem atuando como o principal ramo
no estudo das sanes e suas consequncias, sendo que seus preceitos e a prpria exegese de
seus primados atingiram, atravs de um longo e ininterrupto processo argumentativo, maior
consenso da esfera pblica (aceitabilidade racional) que justamente se procura na aplicao
das penalidades tributrias.
Indo alm, Paulo Roberto Coimbra defende certa autonomia do Direito Tributrio
Sancionador, de forma que a permeao de princpios oriundos do Direito Penal tida apenas
como til e temporria, at que esse ramo do Direito (vinculado ao Direito Tributrio) possa
chegar a sua maturidade:
Importante ressalvar que a reconhecida sujeio das normas tributrias
sancionadoras a alguns dos princpios oriundos do Direito Penal no permite
concluir terem elas natureza penal e tampouco haver qualquer relao de
subordinao ontolgica entre os ramos da Cincia Jurdica, como se o Direito
Tributrio Sancionador se submetesse hierarquicamente ao Direito Penal. Uma
certa dependncia de gnese principiolgica meramente conjuntural, acidental e
temporria, revelando-se til enquanto os ramos que disciplinam as demais
manifestaes punitivas do Estado, inclusive a tributria, ainda carecerem de maior
maturidade. At ento, convm s normas sancionadoras, em geral, render ateno
e respeito, sem cega vassalagem, aos princpios comuns da represso desenvolvidos
no Direito Penal, por fora de sua maior maturao e superioridade terica no
tratamento do ilcito. (SILVA, 2007, p. 31)
Sem embargo, a concordncia com o Professor Paulo Coimbra apenas parcial, eis
que, conforme restar abordado em captulo prprio, as normas gerais da represso, em sua
grande maioria, so determinaes constitucionais que tratam de direitos e garantias
fundamentais, sendo aplicveis em qualquer ramo em que o Estado manifestar seu ius
puniendi, dentro dos limites lgico-estruturais de cada um desses ramos, evidentemente. Tal
fato no se vai alterar com a maturao do Direito Tributrio Sancionador, pelo contrrio, a
tendncia que a cincia jurdica aprimore as intersees entre Direito Penal e Direito
Tributrio Sancionador, reduzindo as arestas ainda existentes.
Felipe Faria de Oliveira assevera, nesse diapaso, assevera que:
convencidos da supremacia constitucional, e de seu papel de locus hermenutico,
sero desenvolvidas, para o leitor, as razes pelas quais todos os ramos jurdicos
devem se conformar garantia e efetivao dos direitos fundamentais. Nessa toada,
veremos que o Direito Tributrio, para se perceber inserido no ordenamento
21
jurdico, deve subsumir suas tcnicas, instrumentos e caractersticas aos propsitos

constitucionais, sob pena de perda de sua prpria validade. Em outras palavras, se
todo o Direito deve se ver adequado ou compatibilizado com os direitos
fundamentais, possvel delinearmos, a partir desses ltimos, quais nuances que o
sistema tributrio deve, obrigatoriamente, apresentar para deter validade jurdica.
(OLIVEIRA, 2010, p. 3).
Ademais, a unicidade do injusto e as aproximaes existentes entre os ilcitos penais e

tributrios no deixaro de existir com a maturidade dos ordenamentos repressores estatais,
continuando a propiciar o salutar debate entre o Direito Penal e o Direito Tributrio
Sancionador no que se refere ao balizamento das multas tributrias.
Nessa ordem de ideias, preciso realizar uma releitura das sanes tributrias,
propiciando aos intrpretes, no que se refere ao Direito Tributrio Sancionador, um horizonte
mais vasto do que unicamente a dogmtica tributria. A unicidade do injusto e da prpria
Constituio propicia, com os devidos matizes, justamente uma aproximao de todos os
ramos em que o Estado institui potestades punitivas, o que leva a uma hermenutica das
penalidades relacionadas com ilcitos de ndole fiscal mais adequada ao paradigma atual
(Estado Democrtico de Direito)11.
Se por um lado a tributao fundamental para a concretizao dos anseios da
sociedade, por outro, pode causar distores graves em seu bojo, demandando limitaes cada
vez mais presentes nos ordenamentos jurdicos modernos.
Entretanto, no se pode olvidar que, no paradigma atual, os indivduos, cansados das
promessas do Estado-Providncia buscam extrair do Texto Constitucional toda eficcia de
suas normas, reduzindo drasticamente a antes marcante diviso entre os anseios pblicos e as
vontades privadas, isso em prol do objetivo mximo que gira em torno da dignidade da pessoa
humana12.
Especificamente quanto ao Direito Tributrio, diante do quadro delineado acima,
ganha cada vez mais nfase o estudo das potestades punitivas do Estado, ressaltando-se que o
Direito, como ordem coativa decorrente de sua lgica dentica, no pode prescindir das
sanes, sendo estes mecanismos inerentes sua prpria existncia.
Logo, necessria uma anlise crtica, atual e discursiva, dessas sanes,
11
Nesse sentido, cumpre salientar que o conceito de paradigma est intimamente ligado obra do fsico
americano Thomas Kuhn, A Estrutura das Revolues Cientficas, publicada em 1963, considerada por muitos
como um marco na epistemologia das cincias (KUHN, 2005, p. 13). Confira-se, ainda, trabalho especfico de
lvaro Ricardo Souza Cruz sobre a aplicabilidade do conceito de paradigma ao Direito, inclusive entendendo
por sua total compatibilidade com a cincia jurdica, baseando-se justamente no pensamento kuhniano. Cruz
salienta, com propriedade, que o conceito de paradigma, mais do que um modelo, rene os problemas e as
possibilidades de soluo de questes postas em uma comunidade cientfica (CRUZ, 2009, p. 14).
12
A respeito da dignidade da pessoa humana no contexto do paradigma atual confira-se: CRUZ, 2001, p. 223.
22
principalmente no que se refere aos seus balizamentos, sendo exigido do intrprete a

compreenso de que o mero reconhecimento formal de direitos do contribuinte no
suficiente para se garantir sua fundamental autonomia.
Nesse sentido, confira-se o entendimento de Alberto Nogueira:
No basta, agora, no Estado Democrtico de Direito, a mera adequao do ato
administrativo ou da lei (stricto sensu) a literalidade dos preceitos constitucionais.
Os direitos fundamentais, no nosso sistema atual, como prescritos na Constituio,
se tornam imperativos e tm aplicao imediata (art. 5, pargrafo 1), e no
excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados (idem,
pargrafo 2). (NOGUEIRA, 1999, p. 28).
Verifica-se, na atualidade, grave deficincia do Poder Judicirio justamente no que se

refere ao exame dos possveis limites das sanes tributrias. Duas so as posturas
normalmente adotadas por nossos tribunais que merecem crticas construtivas na busca pelo
objetivo central do presente trabalho, que justamente investigar se os chamados princpios
gerais do Direito Penal (normas gerias da represso) constituem ou no um discurso adequado
para estabelecer certos limites s penalidades pecunirias em matria tributria.
A primeira postura, criticada no sentido de justificar busca por novas formas de se
analisarem os limites impostos s potestades punitivas de natureza tributria se refere
omisso do Poder Judicirio frente aos desafios impostos pelas contradies entre a
inexistncia de uma norma perfeita para todos os casos e o carter plural das sociedades
modernas. Posio essa ainda enraizada no paradigma do Estado Social.
Dessa forma, baseados na antiga e estanque interpretao da Teoria da Separao dos
Poderes, os Tribunais costumam se abster de traar quaisquer limites impositivos s sanes
tributrias, ao argumento de no poderem assumir o papel de legisladores positivos.
Esse entendimento jurisprudencial teria ressonncia no que Jos Alfredo Baracho
Junior denomina de velha jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (BARACHO
JUNIOR, 2004, p. 510), fundamentada numa supremacia praticamente opressora do interesse
pblico (governamental) sobre o privado, o que justificaria a ausncia de proteo de direitos
do contribuinte pelo Judicirio.
A segunda postura, tambm questionada com intuito de fomentar o trabalho que ora se
apresenta, advm de uma mudana na hermenutica constitucional denominada por Jos
Alfredo Baracho Junior de nova jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (BARACHO
JUNIOR, 2004, p. 520).
Nesse prisma, segundo o qual o raciocnio jurdico deve ser compreendido como uma
ponderao de valores, os princpios constitucionais so entendidos como comandos
23
otimizveis, que colidem entre si para reger um caso concreto, conforme o pensamento
defendido por Alexy (ALEXY, 2008).
Ocorre que, no Estado Democrtico de Direito, tal posio tambm no capaz de
satisfazer os anseios da sociedade a respeito dos balizamentos destinados s penalidades de
cunho tributrio. Muito pelo contrrio, levam a construes solipcistas e discricionrias,
portanto autoritrias no mais admitidas no cenrio atual13.
Verifica-se que, em se tratando de limites s potestades punitivas relacionadas
tributao, essa segunda posio tende a abandonar a postura derrotista decorrente da
frustrao imposta pela impossibilidade de cumprimento dos compromissos do Estado Social,
mas possibilita que o contribuinte seja submetido tambm perigosa via do ativismo judicial
discricionrio, em que resta diluda a necessria separao (e complementaridade) entre
Direito e moral.
Na medida em que o julgador se encontra na posio de ponderar valores, utilizando
critrios polticos para nortear a interpretao jurdica, abandona o pacifismo absoluto e adota
o extremo ativismo, sendo que, em ambos os casos, o indivduo permanece impossibilitado de
ser penalizado pelo descumprimento de normas jurdico-tributrias de conduta de forma
juridicamente vlida e racionalmente aceitvel14.
Dessa forma, reitera-se que o trabalho que ora se apresenta prope uma soluo
juridicamente possvel, no contexto do paradigma do Estado Democrtico de Direito, para o
problema da limitao das sanes tributrias, buscando afastar os dois posicionamentos do
Poder Judicirio apontados, em prol de um Direito Tributrio Sancionador condizente com os
anseios de legitimidade democrtica dos contribuintes a ele submetidos.
Para tanto, e at mesmo para contextualizar a questo central ora proposta, buscar-se, no segundo captulo, uma reconstruo da trajetria histrica a respeito do conceito de
sano, apresentando, ainda, as suas funes no ordenamento jurdico e os principais aspectos
que a caracterizaram nas transies paradigmticas do Estado Absolutista at o Estado
Democrtico de Direito.
No terceiro captulo, realizar-se- uma diviso didtica entre as espcies de sano, a
fim de aprofundar as consideraes sobre o corte epistemolgico anunciado na presente
introduo, demarcando as particularidades das multas tributrias (penalidades pecunirias),
13
Sobre a jurisprudncia de valores adverte Marcelo Andrade Cattoni de Oliveira que aqueles que seguem essa
corrente acabam instrumentalizando politicamente o direito, retirando-lhe o contedo normativo que lhe
prprio e, consequentemente, retirando a fora cogente da Carta Poltica (OLIVEIRA, 2004, p. 543).
14
Para maiores aprofundamentos sobre a crtica ao ativismo jurdico discricionrio decorrente da concepo de
princpios jurdicos como comandos otimizveis e sua incompatibilidade com o Estado Democrtico de Direito,
veja-se: CRUZ, 2007, p. 257.
24
que so o cerne deste trabalho.

O quarto captulo, com base na estrutura da norma jurdica, demonstrar-se- a
unicidade do injusto, vez que, estruturalmente inexistem diferenas entre os ilcitos fiscais e
aqueles relacionados com outras searas do Direito, principalmente a penal. Em outras
palavras, verificar-se- que a norma sancionadora possui a mesma estrutura em qualquer seara
do Direito em que verificada.
Mais adiante passar-se- a um estudo sobre o ilcito, adentrando-se na polmica
distino entre ilcitos penais e administrativos (nos quais o tributrio faz parte), para, ao
final, se apresentar a tese da unicidade do injusto, por uma lado e, por outro, apontar os
fatores de distanciamento entre tais ilcitos.
No sexto captulo, j com as consideraes sobre as sanes e a unicidade do injusto
realizadas, dispor-se- especificamente sobre o Direito Tributrio Sancionador, abordando
questes sobre sua autonomia, a permeao das normas gerais da represso e os matizes para
que essa aplicao s sanes tributrias ocorra sem desnaturao do sistema tributrio ou
mesmo das funes das sanes.
Posteriormente, sero estudados alguns dos chamados Princpios do Direito Tributrio
Sancionador (normas gerais da represso concretamente analisadas sob o enforque do Direito
Tributrio Sancionador) e os limites de sua aplicao. importante ressaltar, desde j, que a
proposta do presente trabalho no exaurir uma lista taxativa de princpios, at mesmo
porque a existncia de um rol nesse sentido, determinado a priori, contrariaria a prpria
lgica de realizar uma anlise da questo ps-virada lingustico-pragmtica e completamente
afastada da dicotomia platnica real/ideal.
Ademais, cumpre ressaltar que o prprio 2, do art. 5 de nossa Carta Poltica deixou
expressa a ausncia de carter numerus clausus dos direitos fundamentais previstos em seus
incisos, sendo este, sem embargo, um argumento mais do que suficiente para justificar a
impossibilidade de uma doutrina limitante dos Princpios do Direito Tributrio Sancionador,
em sua maioria relacionados com direitos fundamentais do cidado-acusado.
Logo, consideramos como vlida e oportuna a citao de uma das concluses a que
chegou Hugo Lpez Lpez em sua premiada obra que trata especificamente da aplicao do
princpio da culpabilidade em matria de infraes tributrias:
Para afrontar el estudio del principio de culpabilidad en las infracciones tributarias
y en general, para todo trabajo que se aproxime al Derecho administrativo
sancionador es necesario superar ciertos apriorismos que identifican unos
principios punitivos nicos y vlidos tanto para la potestad sancionadora del Estado
como para la penal, que tienden a equiparar tambin las regulaciones que deban
25
resultar de aplicacin en ambos regmenes punitivos. Tampoco parece acertado

tomar como punto de partida la posicin contraria; esto es, afirmar la sustantividad
del Derecho administrativo sancionador y despreciar, en cierto modo, las
conexiones existentes con determinadas parcelas del Derecho penal. (LPEZ,
2009, p. 341)
Exatamente no sentido das palavras do professor Lpez, o que se prope a utilizao

das normas gerais da represso como discurso adequado para a compreenso das sanes
tributrias, sem olvidar que a aplicao dessas normas deve ser sempre realizada com
ressalvas, ressaltando-se o distanciamento dos regimes jurdico, tributrio e penal, as
distines dogmticas entre as sanes relacionadas com essas duas searas e as funes que
elas operam em cada um desses sistemas coercitivos.
26
A SANO E O DIREITO
Nos termos mencionados anteriormente, apesar do crescente interesse do meio jurdico

sobre os diversos ramos em que se manifesta o Direito Sancionador (tributrio, ambiental,
econmico, etc.), o tema sano sempre foi objeto de inmeras e profundas indagaes
jurdicas ao longo da histria humana. Dessa forma, sem embargo, no seria demasiado
afirmar que a evoluo sobre a forma de tratar a sano caminha de forma parelha com a
prpria evoluo da cincia do Direito.
Assim, de acordo com a proposta do presente trabalho, mister se fazer uma
reconstruo do pensar jurdico sobre a sano e a contextualizao desse caminhar nos
diferentes paradigmas de Estado. Tudo isso aliado a uma anlise sobre as funes da pena, a
fim de que, ao final, possam se apontar as dimenses desse instituto no contexto do Estado
Democrtico de Direito, em geral e, especificamente, com as implicaes para as multas
tributrias.
2.1 Correntes Tericas Sobre a Sano
Importante salientar que ante a complexidade e importncia do tema, as sanes15

foram e continuam sendo objeto de inmeros estudos de renomados autores. Evidentemente,
cada um com seu respectivo valor, no s na poca de seus escritos, mas tambm devido ao
legado deixado por suas obras, ainda que, atualmente, tais posicionamentos meream as
crticas inerentes evoluo das sociedades, da cincia e, como no poderia deixar de ser, do
Direito.
As correntes tericas ora mencionadas ora tratadas, longe de esgotar o tema, visam
apenas demonstrar a evoluo do pensamento sobre o tema, de forma que se buscou ilustrar o
15
Ressalta-se que o termo sano em lngua portuguesa polissmico, podendo significar, segundo Aurlio
Buarque de Holanda Ferreira: 1. Aprovao duma lei pelo chefe de Estado. 2. Pena ou recompensa com que se
tenta garantir a execuo duma lei. (FERREIRA, 2004, p. 724). Entretanto, somente o sentido jurdico apontado
no item 2 (dois) acima ser abordado no presente trabalho, inclusive com maior rigor tcnico, que permitir
verificar a existncia de outras funes para a sano do que apenas assegurar a observncia das leis. Ademais,
conforme se verificar adiante, a sano premial no foi, aqui, considerada coerente com as disposies do
Direito Sancionador, o que permitiu a equiparao do termo, para fins de consecuo do estudo, com o de pena.
Isso, no obstante ficar reconhecido que o vocbulo pena normalmente vem sendo vinculado sano penal.
Nesse sentido, tambm o entendimento de Sacha Calmon Navarro Colho (COLHO, 2001b, p. 19).
27
trabalho com importantes tericos, situados em diferentes momentos histricos, justamente

com esse desiderato.
2.1.1 A Sano no Mundo Antigo
Filippo Gramatica, ao estudar os princpios do Direito Penal, observara com

propriedade que as investigaes sobre a pena, suas finalidades e as razes de sua imposio,
possuem seu marco inicial nos textos dos filsofos da Grcia Antiga (GRAMATICA, apud
NETTO, 1960, p. 31). Mesmo sem a sistematicidade que tornou conhecidos os escritos
jurdicos romanos, foram os gregos os primeiros a distanciar a ideia de sano de
simplesmente um castigo divino, ainda que de forma bastante incipiente.
Segundo Gramatica, como parece ocorrer at os dias atuais, no se podia verificar uma
uniformidade sobre o conceito de pena entre os filsofos gregos, j sendo possvel indicar
teses que defendiam sua funo como vingativa, intimidadora ou de expiao.
Fundador da Academia de Atenas, Plato considerado por muitos como autor da
filosofia que iria marcar o Direito, notadamente com sua teoria calcada em uma dualidade
metafsica entre ideal/real, que serviria de base para todas as correntes jusnaturalistas
posteriores. Em duas de suas principais obras, A Repblica e As Leis, possvel
acompanhar seu pensamento sobre o crime e a pena.
Para Plato, os casos corretamente denominados de injustia seriam considerados
doena da alma, causadas pela paixo, pela busca do prazer ou pela ignorncia. Nessa ordem
de ideias, a sano, tinha como funo curar o delinquente:
No que diz respeito aos danos e ganhos injustos, no caso de algum ter ganhado
sobre outro atuando injustamente para com ele, todos os casos possveis de cura
teremos que curar, considerando-os como doenas da alma. (PLATO, apud REIS,
2007, p. 182).
Note-se que, por outro lado, j em seu tempo o filsofo grego desloca a sano para o
prprio agente e, sem embargo, j teoriza sobre sua funo de preveno especial e geral
positiva:
Qualquer injustia, pequena ou grande, que algum tenha cometido, a lei o ensinar
e compelir completamente a no ousar mais cometer consentidamente tal ao no
futuro ou comet-la cada vez com menor freqncia, alm de pagar pelo dano
28
provocado. Que isso seja feito por palavras, por meio de prazeres e sofrimentos,
honras e desonras, multas em dinheiro e recompensas em dinheiro e por quaisquer
meios empregveis para fazer pessoas odiarem a injustia e amar ou no odiar o
justo, precisamente a funo mais bela das leis. (PLATO, apud REIS, 2007, p.
182).
Analisando as palavras de Plato transcritas acima, verifica-se que at mesmo seria

possvel a instituio de sanes premiais, eis que o mais importante no era a forma como a
pena deveria ser imposta, mas o seu fim, ou seja, evitar a injustia.
Cumpre ressaltar, tambm, que em sua teoria patolgica do injusto Plato chega a
justificar a pena de morte em casos extremos, em que os delinquentes se mostravam
incurveis. Nesses casos, seria melhor para eles mesmos e para a plis deixar de existir, pois,
afinal, a vida sem a busca pela virtude nada significaria:
melhor para os prprios infratores no viverem mais, como se revelar tambm
duplamente benefcio aos outros que eles deixem a vida, o que servir tanto como
uma advertncia para que os outros no ajam injustamente quanto para livrar a
cidade dos homens maus. (PLATO, apud REIS, 2007, p. 183).
Aristteles, pupilo de Plato, foi outro nome que se destaca na filosofia grega,
formulando teoria que possui implicaes at os tempos modernos. Foi ele quem dissociou de
maneira substancial um ordenamento jurdico natural de um ordenamento jurdico positivo,
distino essa que prevaleceria durante sculos (OLIVEIRA, 2010, p. 3).
Em uma intrincada teoria sobre a justia, Aristteles a divide em geral e particular,
sendo esta ltima subdividida em distributiva e corretiva. H, ainda, no caso da justia
corretiva, outra subdiviso, a dicotomia agora seria em justia corretiva comutativa e justia
corretiva reparativa.
Especificamente sobre a justia em geral, Aristteles no se afasta da ideia de Plato a
respeito da busca da virtude, apenas inclui a esse ideal metafsico o que chama de bem
comum, a felicidade.
Assim, justos so aqueles que praticam atos de acordo com as leis, sem ganncia, sem
prejuzo ao prximo e polis, em busca da felicidade individual e coletiva. Entretanto, para a
realizao desses atos, acrescenta, seria preciso que os homens trabalhassem cotidianamente
virtudes ticas, calcadas na concepo de justo meio.
Segundo Giovani Reale a doutrina da virtude aristoteliana se apresenta da seguinte
forma:
Essa doutrina da virtude tica como justo meio entre os extremos ilustrada por
uma ampla anlise das principais virtudes ticas (ou, melhor, das que a Grcia de
29
ento considerava como tais), naturalmente deduzidas, no segundo um preciso fio

condutor, mas empiricamente e quase rapsodcamente elencadas. A virtude da
coragem o justo meio entre os excessos da temeridade e da covardia; a coragem ,
pois, a justa medida imposta ao sentimento de medo que, privado do controle
racional, pode degenerar, por falta, em covardia, por excesso, em descontrolada
audcia. A temperana o justo meio entre os excessos da intemperana ou
dissoluo e a insensibilidade; a temperana , pois, a justa atitude que a razo nos
faz assumir ante determinados prazeres. A liberalidade o justo meio entre a
avareza e a prodigalidade; ela , portanto, a justa atitude que a razo nos faz
assumir diante da ao de gastar dinheiro. E assim sucessivamente. (REALE, 1990,
p.89).
No que se refere justia particular, destinada, ainda dentro da ideia fundante de justo
meio a realizar a igualdade entre os homens, interessante destacar a justia corretiva
reparativa, eis que nela que se encontra a teoria da sano em Aristteles.
A justia reparativa est, para o filsofo grego, presente nas relaes involuntrias, em
que uma das partes prejudicada sem consentimento. Ao contrrio, as relaes voluntrias
so aquelas com consentimento de ambas as partes, assemelhadas, na atualidade, aos
contratos. Essas ltimas relaes esto relacionadas com a justia comutativa. Em outras
palavras, era a justia reparativa que tratava do ilcito:
(...) de sorte que o juiz tenta igualar esta classe de injustia, que uma
desigualdade; assim, quando um recebe e o outro d o golpe, ou um mata e o outro
morre, o sofrimento e a ao se repartem desigualmente, mas o juiz tenta igual-los
com o castigo, subtraindo do ofensor o excesso do ganho. (ARISTTELES, 2006,
p. 1132b).
Como se verifica, a sano para Aristteles possui funo reparatria, ou seja, fazer
com que a situao injusta retorne ao status quo ante, em uma operao praticamente
matemtica. Segundo o filsofo, deveria ser aplicada ao ofensor a sano adequada ofensa,
segundo utilizao de uma proporo aritmtica, eis que s assim a injustia poderia ser
corrigida. Pouco importa, nesse caso, a natureza das pessoas ou do delito, o que importa aqui
atingir, matematicamente, a reparao.
Constata-se que a ideia de sano na Grcia Antiga no se dissocia de toda filosofia
dos principais autores da poca, encontrando-se veiculada diretamente a conceitos puramente
metafsicos como a virtude e o bem comum. Entretanto, possvel apontar considerveis
avanos, tais como as concepes ainda embrionrias de preveno e o incio de sua
dissociao para com os castigos divinos, o que no significa, evidentemente, que o
amlgama entre Direito, religio, moral, costumes e natureza tenha se dissipado.
Como importante legado da Grcia, cumpre ressaltar que foram seus filsofos que
iniciaram os debates sobre a razo e o fundamento de punir, o que sequer era cogitado pelos
30
povos mais antigos. Os romanos, por sua vez, deram mais um passo no que se refere
separao do conceito de sano da religio. Foi nesse contexto histrico que se determinou a
distino entre delicta publica e delicta privada, inicialmente entregando a punio daqueles
ao Estado e destes aos prprios ofendidos, em ntido carter de vingana e retribuio.
Magalhes de Noronha resume bem esse perodo:
Roma no fugiu s imposies da vingana, atravs do talio e da composio,
adotadas pela lei das XII Tbuas. Teve tambm carter religioso seu direito penal,
no incio, no perodo da realeza. No tardaram muito, entretanto, a se separarem
direito e religio, surgindo o crimina publica (perduellio, crime contra a segurana
da cidade, e parricidium, privativamente a morte do civis sui jris) e os delicta
privata. A represso destes era entregue a iniciativa do ofendido, cabendo ao
Estado a daqueles. Mais tarde surgem os crimina extraordinria, interpondo-se entre
aquelas duas categorias e absorvendo diversas espcies ou figuras dos delicta
privata. Finalmente, a pena se torna, em regra, pblica. (NORONHA, 1982, p. 30).
Lcio Aneu Sneca se destacou, dentre os romanos, em sua teoria sobre a pena.
Sofrendo clara influncia de Plato, tambm atribuiu sano a funo de curar o
delinquente. Fazendo analogia ao trabalho de um mdico, o autor entendia que a sano
deveria variar em razo das respostas do agente, sendo que somente quando no haveria
qualquer trao de melhora dever-se-ia impor um castigo:
De um modo similar, o magistrado, na medida do possvel, influi sobre o esprito
com a palavra, buscando as expresses mais doces, para induzir a fazer o bem e a se
inspirar na justia, no amor, na virtude e no dio ao vcio, Quando isto no
suficiente, emprega uma linguagem mais severa. E, somente, em ltimo lugar,
recorre ao castigo: comeando com as sanes mais leves e seguindo pelas mais
severas. (FALCN y TELLA, 2008, p. 126)
Resta claro que os romanos no atingiram, no Direito Penal, o mesmo grau de

evoluo do que conseguiram com o Direito Civil; todavia no se pode olvidar que
contriburam para os avanos no tratamento das sanes (NORONHA, 1982, p. 30-31).
2.1.2 A sano para Beccaria
Cesare Bonesana, conhecido como marqus de Beccaria, escreve em 1763 e publica

em 1764 a obra Dos delitos e das penas que certamente revolucionou toda forma como seria
tratado o Direito Penal e, em especial, a sano em todo mundo ocidental. Algumas de suas
ideias permanecem at os dias atuais como verdadeiros corolrios do Direito Sancionador,
sendo de suma importncia o resgate de conceitos como a legalidade, a separao de poderes
31
e a proporcionalidade, hoje inerentes aplicao de potestades punitivas Estatais, mas que

tiveram incio com seus estudos.
Beccaria escreve em um contexto bastante especial, em que a paz de Aquisgrana
(1748) encerra a disputa entre Carlos II da Espanha e Lus XIV da Frana, iniciando um
perodo de reconsiderao cultural na Europa, impulsionado cada vez mais pelos sensveis
progressos da humanidade no campo das cincias naturais.
A obra em comento reflete para o tema da sano todos os anseios iluministas de luta
contra o Ancien Rgime, constituindo-se como verdadeiro manifesto contra um sistema penal
calcado na ideia de expiao, em que penas atrozes eram aplicadas segundo um processo
arbitrrio, secreto e inquisitrio, baseado na confisso e no tormento. Sistema esse que tinha
como uma das principais funes a manuteno dos poderes nas mos dos soberanos.
Inspirado expressamente no pensamento de Montesquieu (repetidas vezes citado em
sua obra), Beccaria tambm bebe em outras fontes iluministas para concluir sua teoria sobre
os delitos e as penas, tais como Spinoza, Voltaire, Diderot, Buffon e Hume.
Como dificilmente deixaria de ser, eis que a metodologia dos iluministas
frequentemente remontava contraposio entre lei natural e lei positiva, estado natural e
contrato social (BIANCHINI; MOLINA; GOMES, 2009, p. 76), Beccaria fundamenta toda
sua tese na concepo contratualista de sociedade calcada na ideia central de pacto social.
Segundo Beccaria, os homens, cansados da vida em seu estado natural, inclinado ao
contnuo perodo de guerra, e de uma liberdade intil pela incerteza de sua conservao,
cedem parte de sua liberdade para gozar de segurana e tranquilidade. justamente a soma
dessas pores de liberdade sacrificadas que constituem o depsito16 denominado de
soberania de uma nao, entregue justamente ao seu soberano, legtimo depositrio e
administrador.
Logo, nenhum homem participaria do contrato social, entregando gratuitamente parte
de sua liberdade visando unicamente ao bem comum. Para Beccaria, essa quimera s existe
nos romances (BECCARIA, 2005, p. 43). Na verdade, os homens teriam sido constrangidos
a ceder parte de sua liberdade em razo da necessidade, eis que a humanidade, segundo ele,
sempre tenta tirar do depsito que constitui a soberania no s a poro que lhe cabe, mas
tambm a poro dos outros. Tal fato justificaria a imposio de motivos (penas) para
dissuadir a sociedade desse caminho que somente levaria ao caos do antigo estado de
natureza. justamente este o fundamento do ius puniendi estatal, conforme se depreende da
16
Expresso utilizada pelo prprio marqus de Beccaria (BECCARIA, 2005, p. 41).
32
seguinte passagem:
Eis, ento, sobre o que se funda o direito do soberano de punir os delitos: sobre a
necessidade de defender o depsito do bem comum das usurpaes particulares; e
tanto mais justas so as penas quanto mais sagrada e inviolvel a segurana e
maior a liberdade que o soberano garante aos sditos. (BECCARIA, 2005, p. 42).
A pena , ento, deslocada da figura do agente, em uma teoria utilitarista, pouco

importando a inteno do delinquente, aspectos relacionados sua personalidade ou da
pessoa ofendida, bem como a gravidade da ofensa divindade ou ao soberano. Todo o
enfoque calcado no dano causado17. Dessa forma, a pena teria exclusivamente funo
preventiva, ou seja, a de impedir que os cidados cometam os mesmos delitos. Tal fato
implica a desvinculao da sano da concepo de castigo fsico, bem como impende que
haja uma proporo entre o delito e a pena a fim de que esta no seja considerada tirnica:
Da simples considerao das verdades at aqui expostas, resulta evidente que o fim
das penas no atormentar e afligir um ser sensvel, nem desfazer um delito j
cometido (...). O fim, pois, apenas impedir que o ru cause novos danos aos seus
concidados e dissuadir os outros a fazer o mesmo.
, pois, necessrio escolher penas e modos de infligi-las, que, guardadas as
propores, causem a impresso mais eficaz e duradoura nos espritos dos homens,
e menos penosa no corpo do ru. (BECCARIA, 2005, p. 62).
Outras trs importantes consequncias apontadas por Beccaria, da sua teoria sobre a
justificao nas penas, so: o fato de que as penas somente podem ser impostas por leis; essas
leis devem ser dirigidas a todos os membros da sociedade; e somente podem ser aplicadas
pelos magistrados.
Se o direito de punir advm da necessidade de se garantir o contrato social, Beccaria
entende que somente o legislador possui o condo de decret-las, eis que ele quem
representa toda essa mesma sociedade: a primeira conseqncia desses princpios que s as
leis podem decretar as penas dos delitos, e esta autoridade s pode residir no legislador, que
representa toda a sociedade unida por um contrato social. (BECCARIA, 2005, p. 44). Com
essa concluso, acaba por instaurar o princpio da legalidade que, at os dias de hoje, (ou
deveria ser) indissocivel de qualquer ramo que se manifeste o Direito Sancionador.
Cumpre realizar aqui uma observao, eis que nem sempre as constataes do
marqus quanto ao princpio da legalidade so seguidas na esfera tributria at os dias atuais.
No so raras as obrigaes tributrias acessrias (ou deveres formais) institudas por atos
17
Para Beccaria a nica e verdadeira medida dos delitos seria o dano provocado pelo delinquente a sua nao
(BECCARIA, 2005, p. 52-53).
33
infralegais que capitulam, inclusive, sanes para aqueles que as descumprem.

As disputas sobre a legalidade e constitucionalidade da Declarao de Dbitos e
Crditos Tributrios Federais DCTF ficaram conhecidas em nossos tribunais, culminando
no entendimento (questionvel) de que a Instruo Normativa (IN) n 129/86, alterada pela IN
n 126/98 e disciplinada pela IN SRF n 73/96, no criou tal obrigao e a respectiva
penalidade. Segundo o Poder Judicirio, essa sano j constaria do Decreto-lei n 2.065/83,
norma adequada para impor obrigaes acessrias no contexto de Constituio de 196718.
E no so apenas esses casos que nos fazem lembrar, atualmente, das sbias palavras
de Beccaria. Outras declaraes a serem prestadas Secretaria da Receita Federal do Brasil
SRFB, como, por exemplo, a Declarao de Atividades Imobilirias DIMOB e a Declarao
de Informaes sobre a Movimentao Financeira DIMOF padecem de problemas
semelhantes. Nesses casos, a SRFB entende que a delegao realizada pelo art. Lei n
9.779/99 teria solucionado completamente a questo, fato que, ainda no sculo das luzes, seria
questionado.
Feitas ditas consideraes, mister discorrer sobre a segunda grande consequncia da
teoria da justificao da pena realizada por Beccaria. Nesse diapaso, afirma o autor milans
que as leis devem ser gerais, obrigando todos os membros da sociedade (BECCARIA, 2005,
p. 44-45), contribuindo de forma inegvel para a construo do princpio da igualdade que
tambm deve nortear as sanes.
Defende, ainda, que no cabe ao soberano julgar se um membro da sociedade violou o
contrato social. Esse julgamento somente poderia ser realizado por terceira pessoa, um
magistrado. Novamente fica clara a importncia do entendimento do autor que, em sua poca,
j vislumbrara a importncia da distino entre a instncia acusatria e a instncia punitiva.
Confira-se o entendimento de Beccaria:
O soberano, que representa a prpria sociedade, s pode fazer leis gerais que
obriguem a todos os membros, mas no pode julgar se um deles violou o contrato
social (...). , pois, necessrio que um terceiro julgue a verdade do fato. Eis, ento,
a necessidade de um magistrado cujas sentenas sejam inapelveis e consistam em
meras asseres ou negaes de fatos particulares. (BECCARIA, 2005, p. 44-45).
Insta salientar que, apesar dos quase duzentos e cinquenta anos da obra em comento, a
separao entre acusao e aplicao das sanes ainda no pode ser observada em toda sua
plenitude em matria tributria. Basta que se verifiquem os privilgios do fisco na discusso
18
Confira-se: REsp 602.641/MG, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 10/10/2006,
DJ 15/02/2007, p. 214.
34
administrativa dos crditos tributrios, tais como a existncia de recursos privativos da

Fazenda Pblica em algumas legislaes e o desempate de decises colegiadas com a
utilizao do chamado voto de qualidade do presidente da cmara ou turma julgadora (que
somente pode ser um dos representantes do prprio fisco).
Tudo isso sem falar na presuno de certeza e liquidez da Certido de Dvida Ativa
CDA (art. 3, da Lei n 6.830/80), que culmina, por exemplo, na responsabilidade tributria de
scios e representantes legais de pessoas jurdicas, mesmo que no tenham participado da
discusso administrativa do crdito tributrio, segundo a atual jurisprudncia do Superior
Tribunal de Justia STJ19.
Paulo Roberto Coimbra Silva resume os principais destaques da obra de Beccaria que
exercem profundas modificaes no trato das sanes at os dias de hoje e que, portanto,
merecem total reconhecimento:
a) ao primado da reserva legal da previso dos delitos e na estipulao de suas
penas;
b) separao entre os poderes, imprescindvel ao julgamento justo, sem casusmo;
c) igualdade entre os cidados e sua sujeio lei, independentemente de sua
linhagem ou estirpe;
d) s tcnicas de preveno licitude, com especial nfase educao e clareza e
simplicidade das leis; e
e) moderao e proporcionalidade das penas. (SILVA, 2007, p. 37).
2.1.3 A sano para Kant
Immanuel Kant, outro grande expoente do iluminismo, tambm deixou considerveis

contribuies para o estudo da sano, principalmente para os adeptos da teoria retributiva da
pena, quando salienta que o homem o fim de tudo, jamais podendo ser transformado em
exemplo para os demais (imperativo prtico kantiano).
Em sua elaborada teoria, Kant no deixa de ressaltar o carter eminentemente coativo
do Direito e sua diferenciao da moral, o que demonstra sua especial ateno para o conceito
de sano. Jos Nicolau Heck chega a afirmar que: a excelncia da cincia do direito de Kant
a faculdade de coagir. (HECK, 2000, p. 59).
Quanto ao direito de punir, Kant sintetiza: o direito que o soberano, relativamente
ao subordinado, tem de lhe impor uma pena pelo seu delito. (KANT, 2004, p.146).
19
Confira-se o julgamento do Recurso Especial n 1.104.900/ES que, sob a sistemtica dos recursos repetitivos,
entendeu que se a execuo fiscal foi proposta apenas em nome da pessoa jurdica, mas o nome de seu scio j
consta da CDA, a ele incumbe a prova da no caracterizao das circunstncias previstas no art. 135, do CTN.
35
Para o filsofo, a todos competiria agir por dever, no sentido de nortear suas aes por
uma moral metafsica que indicaria o bem. Entretanto, os homens, em razo de diferentes
razes, so levados a agir de forma diferente, inclusive porque so dotados de liberdade para
tanto. Desse modo, competiria ao Direito impor leis e, coativamente, exigir sua execuo para
que a sociedade no recasse na barbrie.
Dito de outro modo, os homens, exatamente no uso de sua liberdade, interferem na
liberdade alheia, justificando, inclusive sob o enfoque imperativo categrico da
universalizao (a mxima do meu agir deve ser por mim entendida como uma lei universal,
para que todos a sigam), a imposio de sanes. Kant, utilizando o mtodo da contradio,
assim explica mais detalhadamente o fundamento do direito de punir:
a coero um obstculo ou resistncia liberdade. Consequentemente, se um
certo uso da liberdade ele prprio um obstculo liberdade segundo leis
universais (isto , injusto), a coero que isso se ope (como um impedimento de
obstculo liberdade) conforme liberdade de acordo com leis universais (isto ,
justo). Portanto, ligada ao direito pelo princpio da contradio h uma
competncia para exercer coero sobre algum que o viola. (KANT, 2004, p.7778).
O filsofo alemo defende que toda ao que impede a liberdade injusta. Assim, o
delinquente, ao criar um empecilho ao exerccio da liberdade de outro, age de forma injusta,
contrria ao Direito (negao ao Direito). De outro lado, o Estado ao punir aquele que agiu
injustamente, restringe-lhe a liberdade, tambm lhe negando o Direito. Desse modo, como
demonstrado acima, segundo a regra da dupla negao, ao se negar a negao do Direito,
estar-se-ia impingindo uma coao vlida. O direito de punir estaria, ento, analiticamente
fundamentado, conforme a tradio kantiana de razo.
Pode-se constatar, ento, que o delito a forma extrema de violao da liberdade e a
sano a forma tpica e externa (no moral) de nova instaurao do Direito e da liberdade. A
pena seria, portanto, a reao justa violao do Direito, porque restaura a ordem alterada
pelo delito (FALCN y TELLA, 2008, p. 191). Dessa afirmao afigura-se clara a funo
retributiva que Kant apregoa s sanes, doutrina que estaria em choque com a viso da
sano utilitarista proposta por Beccaria, que trataria o culpado como mero instrumento a
servio da sociedade, sendo esta uma dos principais legados de Kant para o Direito Penal e
Sancionador modernos.
Segundo o autor, o carter retributivo da pena advm justamente da dignidade humana,
esclarecida em seu imperativo prtico: age de tal maneira que possas usar a humanidade,
tanto em tua pessoa como na pessoa de qualquer outro, sempre e simultaneamente como fim e
36
nunca simplesmente como meio (KANT, 2004, p. 59). Em outras palavras, a sano no
poderia ter carter intimidatrio ou expiativo porque o homem no poderia ser transformado
em objeto, ou melhor, em exemplo. A pena , portanto, um imperativo categrico, um fim em
si mesma.
Por outro lado, se a sano, como retribuio, tem a funo de restabelecer a ordem,
seria a antiga lei do talio (olho por olho, dente por dente) a capaz de determinar a correta
medida da pena. A ideia aqui, novamente calcada em uma razo pura, a de igualdade,
inclusive influenciada pela lei da ao e reao recentemente comprovada por Isaac Newton:
Portanto, seja qual for o dano imerecido que a outrem ocasionas no povo, a ti
mesmo fazes. Se o injurias, a ti prprio injurias; se o roubas, a ti mesmo roubas; se
lhe bates, a ti mesmo bates; se o matas, a ti mesmo te matas. S a lei do talio (ius
talionis) pode oferecer com segurana a qualidade e a quantidade do castigo, mas,
claro est, no seio do tribunal (no no teu juzo privado); todos os outros oscilam de
um lado para outro e no se podem adequar ao ditame da pura e estrita justia,
porque pelo meio se imiscuem outras consideraes. (KANT, 2004, p. 147).
A pena, ento, tem concepo de perfeita equivalncia com o dano provocado, pois a
ao de delinquente contra o ofendido, como nas relaes da natureza, corresponde a uma
reao do Estado, na mesma direo e na mesma intensidade, mas em sentido oposto, quer
dizer, no sentido do prprio ofensor.
A teoria sobre a sano kantiana repousa, logo, sobre dois pilares: o respeito
dignidade humana e o princpio da igualdade, pilares esses que colocam o autor, segundo o
que foi demonstrado e conforme a maioria da doutrina, como a primeira expresso da teoria
retributiva ou absoluta da pena.
No se pode deixar de ressaltar, contudo, outra corrente de comentadores que diverge
do posicionamento de que Kant teria afastado, por completo, uma funo preventiva da pena.
Nesse sentido, Maria Jos Falcn y Tella e Fernando Falcn y Tella apontam que Jernimo
Betegn prope que, nos estudos pr-crticos de Kant, conhecidos como Lies de tica, o
filsofo alemo distinguiria entre a pena intimidatria ou preventiva e a retributiva. E mais,
lembram que em uma carta de Kant para seu discpulo Johann Bejamn Erhard, ele apresenta
a dicotomia entre pena moral (castigo teleolgico), administrada pela autoridade divina, e
pena humana, de carter jurdico. Apenas a primeira seria inteiramente retributiva, admitindo,
a segunda, consideraes empricas e de prudncia (FALCN y TELLA, 2008, p. 194-195).
Outro que discorda da atribuio a Kant de uma teoria unicamente retributiva da pena
Jean-Christophe Merle, organizador, juntamente com o professor Alexandre Travessoni
Gomes, da obra A moral e o direito em Kant: ensaios analticos. Merle se baseia no artigo
37
Kants theory of punishment, elaborado por Sharon Byrd, para salientar que a retribuio
no a nica faceta da sano na teoria kantiana.
Merle defende, de acordo com as ponderaes de Byrd, que pode ser verificada uma
teoria mista da pena em Kant20. Desse modo, o Direito precisaria ser garantido contra a
inclinao dos cidados em viol-lo e que obteria essa garantia ameaando-os. Por outro lado,
a execuo da punio (sua espcie e graduao) deveria seguir o princpio da retribuio,
conforme apregoado pela maioria da doutrina. Assim: a preveno o cumprimento da
punio considerada como ameaa, ao passo que retribuio o princpio seguido pela
execuo da punio, de modo que preveno e retribuio so mutuamente restritivas.
(GOMES, 2007, p.222).
Considerado um retribucionista, como a maioria da doutrina o faz, ou partidrio da
teoria mista da pena, a verdade que Kant implementou considerveis avanos no tratamento
terico da sano.
2.1.4 A sano para Hegel
O pensamento de Georg Wilhelm Friedrich Hegel a respeito da sano costuma ser

vinculado ao de Kant, colocando ambos autores como os precursores da teoria retributiva da
pena, conforme acima demonstrado.
De fato, a justificativa hegeliana para o ius puniendi, baseada em sua conhecida
estrutura dialtica, em muito se assemelha com a ideia a que chegou Kant por intermdio do
princpio da dupla negao.
Para Hegel, na trade relacionada com a sano, a tese (a afirmao) seria o Direito, a
anttese (a negao da tese) seria o ilcito, sendo que a sntese (a negao da negao da tese)
seria a pena. Em outras palavras, a pena seria a superao do delito e, por sua vez, a
reafirmao do Direito.
Mara Jos e Fernando Falcn y Tella citam a seguinte passagem de Heiko sobre a
dialtica hegeliana da pena:
Com Hegel, define-se a pena como rplica, como reao diante do sucedido igual
que em Kant , como eliminao da perturbao quer corporifica o delito, como
20
Para um maior aprofundamento sobre o tema, confira-se o artigo de Jean-Christophe Merle em GOMES, 2007,
p.221-246.
38
confirmao simblica do ordenamento (...) como conseqncia do

automovimento do conceito de Direito, de tal maneira que o injusto apenas
significa uma fase (histrica) de desenvolvimento ou um simples momento do
Direito (HEIKO apud FALCN y TELLA, 2008, p. 197).
Verifica-se, portanto, a ntida funo retributiva que o autor conferia pena. Mais do
que isso, o carter de reparao estava to claro para Hegel que a pena seria, inclusive, um
direito do culpado, decorrente de seu direito dignidade, portanto natural, absoluto e
inalienvel. A negao da imposio de um castigo seria, dessa forma, a violao de todos os
direitos e obrigaes de carter moral (FALCN y TELLA, 2008, p. 198).
Contudo, ressalta-se que a pena deveria ser decorrente da razo, necessria para o
equilbrio do ordenamento, e no uma necessidade tica que fundamentada em si mesma, um
imperativo categrico, como na doutrina kantiana.
Por outro lado, de modo semelhante a Kant, Hegel deixa o legado de que a pena no
deveria servir para instrumentalizar o apenado como o amo que levante um basto contra o
co (HEGEL apud FALCN y TELLA, 2008, p. 196).
2.1.5 A sano para Kelsen
O notvel jurista austraco Hans Kelsen foi autor de importantes obras sobre Teoria
Geral do Direito e do Estado, Direito Internacional, Poltica e ajudou na elaborao da
Constituio Austraca. Todavia, seu projeto mais notvel foi o de buscar as bases para uma
cincia jurdica pura, uma teoria global do Direito. Referido projeto tomou corpo em seu
magnnimo livro Teoria Pura do Direito e em sua obra pstuma Teoria Geral das Normas.
Em seu intento de formular uma teoria pura do Direito, Kelsen buscou afastar da
cincia jurdica todos os aspectos que no contribussem para o reconhecimento de uma
norma como jurdica, tais como, por exemplo, os sociolgicos, os ticos, os polticos. No que
esses prismas no fossem importantes, a questo que eles, na qualidade de componentes
metanormativos, no seriam objeto de anlise de uma cincia pura que se pretendeu construir
para o Direito.
Segundo seu entendimento, se a cincia jurdica quisesse ser verdadeiramente uma
cincia, deveria manter-se distante de consideraes de cunho poltico, moral, religioso, etc.,
pois seus objetivos so bem diversos. A teoria do direito pretendia conhecer a unicidade do
fenmeno ao qual se denomina direito, de modo que necessitaria de um instrumental capaz de
39
ser fiel ao fenmeno, portanto afastado de quaisquer influncias prvias e externas a ele.
Ademais, a teoria pura intentava tambm distanciar-se de qualquer regionalismo,
sendo reconhecida efetivamente como uma construo terica geral (global) acerca do que
seria o Direito e seus mecanismos de funcionamento. Nesse sentido Kelsen afirma que:
A Teoria Pura do Direito uma teoria do Direito positivo do Direito positivo em
geral, no de uma ordem jurdica especfica. (...) Como teoria, quer nica e
exclusivamente conhecer o seu prprio objeto. Procura responder a esta questo: o
que e como o Direito? Mas j no lhe importa a questo de saber como deve ser
o Direito, ou como deve ele ser feito. cincia jurdica e no poltica do Direito
(KELSEN, 2003, p. 1).
A prpria pretenso kelseniana de pureza levou o autor questionvel abstrao de

que o Direito seria um sistema de normas cuja unidade constituda pelo fato de todas elas
terem o mesmo fundamento de validade (KELSEN, 2003, p. 33), ou seja, a norma
fundamental (Grundnorm). Nesse sentido, a norma inferior retiraria seu fundamento de
validade na norma hierarquicamente superior e assim por diante, em um sistema escalonado,
piramidal, em que a norma fundamental ocuparia o topo da pirmide, logo, fundamentando
todas as demais.
Com essa construo, ainda que no indene de crticas, o mestre de Viena teria
conseguido isolar o Direito na medida em que suas normas no precisaram de nenhum dado
externo para justificar sua validade. Ademais, e como sucedneo para seu sistema,
demonstrou que efetivamente a cincia jurdica totalmente distinta das cincias naturais em
decorrncia da divergncia entre seu prprio princpio regente. Enquanto as cincias naturais
eram regidas pelo princpio da causalidade, que descreve os fenmenos na ordem do ser
(linguagem ntica), a cincia do Direito seria regida pelo princpio da imputao, em que a
relao entre a hiptese e a consequncia se encontra na ordem do dever-ser (linguagem
dentica).
Em outras palavras, na natureza os fenmenos seriam explicados por meio de uma
relao direta de causa e efeito simplesmente. Por exemplo, um metal ao ser aquecido,
necessariamente vai expandir-se, fato que pode ser demonstrado empiricamente.
No caso das cincias jurdicas essa relao jamais poder ser verificada. O infrator no
recebe a punio porque essa uma resposta natural (uma consequncia universal) do ilcito,
mas porque o homem prescreveu normativamente uma reao que deve acontecer quando se
configura a ocorrncia de um ilcito, ou seja, a sano.
Conforme bem salientado por Paulo Roberto Coimbra Silva, os efeitos da norma
jurdica:
40
(preceituados no seu comando ou conseqncia) so subordinados verificao de

seus pressupostos condicionantes (exaustivamente delineados no antecedente, com
todos os elementos indispensveis sua perfeita identificao), deles jamais
prescindindo. Por isso, entendia Kelsen a norma jurdica como um juzo hipottico
do tipo condicional (SILVA, 2007, p. 40).
Assim, as normas jurdicas traduzem obrigaes que devem-ser observadas pelos seus
destinatrios, eis que foram determinadas pelo prprio ordenamento a que esto submetidos.
Entretanto, e se referidos destinatrios, mesmo preenchendo todos os pressupostos
condicionantes do antecedente da norma, no seguirem os preceitos de sua consequncia? E
se o dever no se materializar? nesse ponto que Kelsen desenvolve a sua teoria sobre a
sano.
O ordenamento jurdico vincula, ento, um prmio ou um castigo, de forma
retributiva, a uma obrigao (comissiva ou omissiva), de modo que cumprido o comando
normativo, o agente pode receber uma recompensa ou, descumprido esse mandamento, deve
receber uma punio.
H aqui outro problema: no s o Direito constitui-se como ordem social que prev
sanes para o descumprimento de seus comandos. A religio e a moral, por exemplo,
tambm costumam impingir penas para as aes contrrias aos seus mandamentos.
Kelsen solucionar essa questo no pela finalidade das normas, eis que todas elas,
sejam jurdicas ou no, possuem pretenso de serem observadas pelos destinatrios. A
resposta passar, ento, pelo fato de que o Direito uma ordem social inexoravelmente
coativa, possuindo o Estado o monoplio do uso da fora, mediante previso em lei:
, por isso, de rejeitar uma definio do Direito que o no determine como ordem
de coao, especialmente porque s atravs da assuno do elemento coao no
conceito de Direito este pode ser distintamente separado de toda e qualquer outra
ordem social, e porque, o elemento coao, se toma por critrio um fator
sumamente significativo para o conhecimento das relaes sociais e altamente
caracterstico das ordens sociais a que chamamos Direito; e mais especialmente
ainda porque s ento ser possvel levar em conta a conexo que existe (...) entre o
Direito e o Estado, j que este essencialmente uma ordem de coao e uma ordem
de coao centralizadora e limitadora no seu domnio territorial de validade
(KELSEN, 2003, p. 60).
Nota-se que o conceito de sano essencial na teoria pura do Direito. Kelsen chega a
conferir tanta importncia para a sano que sustentou que uma conduta pode ser tomada por
ilcita, no por quaisquer outros fatores relacionados com o agente, o ofendido, a ofensa ou o
dano causado, mas nica e exclusivamente porque est prevista como pressuposto de uma
sano. Confira-se trechos da obra kelseniana:
41
a relao entre ilcito e conseqncia do ilcito no se consiste assim como

pressupe a jurisprudncia tradicional em uma ao ou omisso, pelo fato de
representar um ilcito ou delito, ser ligado a um ato de coao como conseqncia
do ilcito, mas em uma ao ser um ilcito ou delito por lhe ser ligado ao um ato de
coao como sua conseqncia. (KELSEN apud SILVA, 2007, p. 42).
somente pelo fato de uma ao ou omisso determinada pela ordem jurdica ser
feita pressuposto de um ato de coao estatudo pela mesma ordem jurdica que
ela qualificada como ilcito ou delito.
(...) No uma qualquer qualidade imanente e tambm no qualquer relao com
uma norma metajurdica, natural ou divina, isto , qualquer ligao com um mundo
transcendente ao Direito positivo, que faz com que uma determinada conduta
humana tenha de valer como ilcito ou delito mas nica e exclusivamente o fato
de ela ser tornada, pela ordem jurdica positiva, pressuposto de um ato de coero,
isto , de uma sano (KELSEN, 2003, p. 125).
Segundo essa concepo, ao transcrever a sano como consequncia das condutas

ilcitas, em sentido contrrio, o ordenamento indicava para o caminho lcito a ser percorrido
pelos cidados, sob pena de sofrem as consequncias expressamente determinadas nessa
norma sancionadora (penalidades).
Exatamente por esse motivo, na Teoria Pura do Direito, Kelsen entendia como
primrias as normas de sano, sendo estas as de verdadeiro valor ontolgico. As normas de
conduta, chamadas nesse momento de normas secundrias, foram relegadas a segundo plano,
apenas como uma derivao lgica das normas sancionatrias. Nesse momento da obra
kelseniana, o efetivo comando normativo pretendido pelo ordenamento j teria sido conferido
pela norma de sano (a contrariu sensu), sendo as normas de conduta, destarte, suprfluas
(SILVA, 2007, p. 42).
Tal posicionamento foi depois revisto em sua obra pstuma, Teoria Geral das
Normas, em que feita justamente a inverso entre o conceito de norma primria, agora
considerada aquela que prescreve uma conduta a ser seguida; e de norma secundria, tida
nesse ltimo trabalho como a que prev uma sano21. Confira-se:
Se se admite que a distino de uma norma que prescreve uma conduta determinada
e uma norma que prescreve uma sano para o fato de violao da primeira seja
essencial para o Direito, ento precisa-se qualificar a primeira como norma primria
e a segunda como secundria e no o contrrio como o foi por mim anteriormente
formulado (KELSEN, 1996, p. 181).
Fato que, seja considerando a primeira ou a segunda posio de Kelsen sobre a

importncia da norma sancionadora, as ideias de conduta e sano seriam fundamentais para a
lgica do dever-ser, sendo que, na seara do Direito Tributrio Sancionador, tais ensinamentos
21
Importante ressaltar que o professor Sacha Calmon cita Alf Ross como o primeiro a conferir mais importncia
s normas impositivas, ou seja, mesmo antes da publicao da obra pstuma do mestre de Viena. (COLHO,
1999, p.102).
42
da Teoria Geral encontram terreno frtil, eis que esse ramo do Direito baseia-se, dentre outros,
nos conceitos de compulsoriedade e obrigao.
Outra inegvel contribuio para a teoria da sano decorrente da obra de Kelsen,
conforme bem salientado por Silva, o afastamento da ideia de que a sano estaria fora do
Direito, seria uma negao ao direito (SILVA, 2007, p. 44).
Para o autor vienense, mesmo sendo um ato contrrio norma de conduta, o ilcito
estaria totalmente abarcado pelo Direito, eis que esse ilcito justamente o antecedente de
outra norma jurdica, quer dizer, a norma e conduta:
o ilcito aparece como um pressuposto (condio) e no como uma negao do
Direito; e, ento, mostra-se que o ilcito no um fato que esteja fora do Direito e
contra o Direito, mas um ato que est dentro do Direito e por este determinado,
que o Direito, pela sua prpria natureza, se refere precisa e particularmente a ele.
Como tudo o mais, tambm o ilcito (no-Direito) juridicamente apenas pode ser
concebido como Direito. (KELSEN, 2003, p. 127).
Kelsen explica que o que acontece com a norma de conduta e a efetiva ao do agente
que lhe oposta no pode ser considerada contradio, pois ambas podem ser verdadeiras e,
consequentemente, coexistirem. Isso na medida em que a norma de conduta diz somente que
um indivduo deve se comportar de uma forma (e no que efetivamente se comportar dessa
forma), e no o fazendo, ocorrer o pressuposto para outra norma, a de sano.
2.1.6 A sano para Bobbio
Norberto Bobbio aprofundou seus estudos sob uma perspectiva estrutural do Direito
em sua obra Teoria Geral do Direito, mas, principalmente, na Teoria da Norma Jurdica.
Em ambas, pode-se verificar a importante contribuio que o autor faz para o estudo das
sanes, o que fica ainda mais evidenciado no segundo livro acima citado acima, em que o
corte metodolgico realizado (excluso de questes axiolgicas ou sociais) permitiu que
Bobbio estudasse a estrutura das normas e consequentemente, das proposies jurdicas
sancionatrias. O contexto, no h dvidas, remete essa fase da obra de Bobbio
obrigatoriamente aos estudos de Hans Kelsen, sendo possvel notar inmeras semelhanas
entre esses autores.
Nesse intento, ou seja, de trabalhar a estrutura das normas jurdicas, o mestre de Turim
afirma, inicialmente, que sob o ponto de vista formal, as normas (no s as jurdicas, mas em
43
geral) so proposies, isto , conjuntos de palavras que possuem um significado em sua

unidade (BOBBIO, 2003, p. 25).
Dentre todos os tipos de proposies existentes, o autor passa a estudar, por mais
adequados ao Direito, os comandos (a proibies tambm segue o mesmo raciocnio), quer
dizer, a espcie de proposies que visam influir no comportamento alheio com o intuito de
modific-lo. Segundo o autor, os comandos ainda teriam uma particularidade, das trs formas
de linguagem possveis (descritiva, expressiva e prescritiva), eles somente admitiriam a
prescritiva.
As normas jurdicas, ento, somente seriam as proposies prescritivas, distinguindose das descritivas principalmente no que se refere ao critrio de sua valorao. Elas no
comportariam juzos de verdade ou falsidade, conforme as normas descritivas, mas sim de
validade ou invalidade (BOBBIO, 2003, p. 80).
Entretanto, o fato de serem proposies prescritivas, por si s, no seria suficiente para
caracterizar uma norma jurdica, eis que, para Bobbio, outras ordens sociais fariam uso dessa
espcie de proposio, como seria o caso da gramtica, por exemplo (BOBBIO, 2003, p. 89).
Assim, o jusfilsofo entendeu que o critrio meramente formal no seria tambm
suficiente para identificar uma norma jurdica. Em outras palavras, a frmula kelseniana Se
A, deve ser B tambm serviria para proposies descritivas gramaticais ou quaisquer outras
normas tcnicas, no individualizando as jurdicas.
Exatamente quando tece essa crtica, Bobbio salienta a importncia do conceito de
sano para sua teoria do Direito. Ele prope uma releitura da frmula de Kelsen, no sentido
de que o trao distintivo das normas jurdicas seria justamente o fato de que nelas22, o A
sempre representaria um ilcito, e o B uma sano23.
Bobbio prope, por conseguinte, um trao distintivo do ordenamento jurdico mais
elaborado do que o aspecto simplesmente formal. Isso quer dizer que, alm do Direito retirar
sua validade de suas prprias normas e de possuir uma estrutura dentica (baseada na lgica
do dever-ser), a prpria existncia da sano para reforar a eficcia das leis seria
fundamental para a identificao de uma norma jurdica.
Em sntese, o autor afirma que norma jurdica aquela cuja execuo garantida por
uma sano externa e institucionalizada (BOBBIO, 1994, p. 27).
22
Observa-se que Bobbio trabalha com a diviso de normas primrias e secundrias feita por Kelsen em sua
Teoria Pura do Direito, ou seja, em um contexto em que a norma de sano seria a primria e,
consequentemente, a mais importante, posio que, como demonstrado, foi revista pelo vienense.
23
Importante ressaltar que, sem embargo, como demonstrado no item 2.1.5 acima, Kelsen, diferentemente da
crtica elaborada por Bobbio, tambm coloca a sano como trao distintivo do Direito. No apenas a idia de
nexo imputao e a estrutura piramidal seriam os traos caractersticos das normas jurdicas.
44
Para Paulo Roberto Coimbra Silva, a sano jurdica (externa e institucionalizada)

possuiria trs elementos indispensveis:
a) possibilidade de prescincia de sua incidncia diante do desrespeito a uma
determinada norma jurdica primria, como conseqncia indesejvel da violao
de seu comando impositivo;
b) estipulao da medida ou intensidade dessa conseqncia; e
c) definio de competncia para sua imparcial aplicao e execuo. (SILVA,
2007, p. 49-50).
No que se refere tipologia das sanes, segundo Marcel Vitor de Magalhes e

Guerra, Bobbio divide em duas as medidas a que um sistema normativo pode recorrer:
preventivas e sucessivas. As preventivas so aquelas tomadas anteriormente ocorrncia da
violao de uma norma e podem ser de duas categorias: materiais (ou meio coativos ou de
fiscalizao) ou psicolgicas (ou para desencorajar). J as medidas sucessivas, aplicadas
posteriormente ao ilcito, por sua vez, podem ser: reparativas (indenizatrias) ou punitivas.
Formando, assim, quatro categorias de medidas. (GUERRA, 2008).
Explica, contudo que essas medidas podem se integrar e cumular mais de uma
caracterstica, exercendo funes diversas, como, por exemplo, uma medida reparativa pode
ter a funo psicolgica de desencorajar tambm, misturando caracteres.
Todavia, no so apenas essas as contribuies do jusfilsofo de Turim para a teoria da
sano. De fato, em uma segunda fase de sua obra, Bobbio parece se preocupar menos com a
estrutura das normas jurdicas, dando grande ateno para sua funo, consequentemente se
afastando do pensamento de Kelsen ao adotar essa nova tica.
Nesse sentido, principalmente nos textos reunidos na obra Da estrutura funo,
Bobbio complementa seus estudos sobre a estrutura da norma jurdica, aproximando sua
anlise de um vis mais sociolgico, o que o levou a trabalhar temas como o da sano
positiva.
O termo sano positiva no foi criado por Bobbio, muito pelo contrrio, j vinha
sendo estudado por autores de renome, como Parsons, Carnelutti e Jhering, citados inclusive
por ele em sua obra (BOBBIO, 2007, p.8). O prprio Kelsen j previa a possibilidade de
sanes que impusessem recompensas e no castigos. Entretanto, essa ltima concepo de
sano foi sendo deixada de lado pelo mestre de Viena eis no foi considerada fundamental
para sua teoria (KELSEN, 2003).
Ao ressaltar o valor das sanes positivas, Bobbio, de certa maneira, rompe com o
positivismo clssico, que considera apenas a faceta repressiva do Direito, privilegiando-se a
45
sano em sua concepo negativa. Tal ideia predominante de sano se adequaria ao modelo
liberal de Estado, que simplesmente impunha as regras do jogo e cuidava de arbitrar os
litgios. Uma postura passiva de Estado.
O autor percebe, ento, com a mudana paradigmtica do Estado (de liberal para bemestar-social), a necessidade de se pensar para alm de uma postura passiva, o que poderia ser
capitaneado pelas sanes positivas, que buscariam incentivar os destinatrios das normas a
condutas eleitas como preferveis pelo ordenamento jurdico.
As sanes positivas seriam possveis para Bobbio porque, ao contrrio do
propugnado pela corrente analista do Direito, a sano uma reao ao descumprimento de
um dever primrio, que pode se dar, inclusive (mas no somente), pela fora. Todavia, no
haveria que se confundir, obrigatoriamente, sano com fora. A utilizao da fora seria a
garantidora, em ltima instncia, da norma jurdica.
Nesse sentido Bobbio propugna que:
a sano jurdica no consiste, diferentemente das sanes sociais, no uso da fora,
ou seja, no conjunto de meios que so empregados para constranger pela fora, isto
, para forar o recalcitrante, mas consiste, sim, em uma reao violao, qualquer
que seja, mesmo econmica, social ou moral, que garantida, em ltima instncia,
pelo uso da fora. (BOBBIO, 2007, p. 29).
Esclarece-se, ainda, que a valorizao da sano positiva proposta por Bobbio no

desnaturou sua teoria sobre a estrutura das normas jurdicas, apenas a completou, na medida
em que se a sano negativa (punio) a consequncia legalmente do descumprimento de
uma norma de conduta, da mesma forma, a sano positiva (recompensa) a consequncia,
tambm legalmente estabelecida, do cumprimento de uma norma de conduta:
Tal como uma sano negativa, uma sano positiva se resolve na supervenincia
de uma obrigao secundria - l, no caso de violao; aqui, no caso de
supercumprimento de uma obrigao primria. Isso significa que podemos falar de
sano jurdica positiva quando a obrigao secundria, que a sua prestao,
uma obrigao jurdica, isto , uma obrigao para cujo cumprimento existe, por
parte do interessado, uma pretenso execuo mediante coao. (BOBBIO, 2007,
p. 32).
Importa ressaltar que, como legado, o autor italiano deixa o alerta de que a
complexidade das sociedades inclina-se a aumentar, de modo que a sano negativa tende a
no mais obter, sozinha, o efeito de controle social pretendido. A sano positiva seria, logo,
mais uma forma de se operar esse controle e, mais do que isso, tentar implementar uma
direo social (SALGADO, 2008, p. 124).
Essa complementaridade, contudo, de forma alguma significaria subverter a
46
importncia que as sanes negativas teriam para o Direito: longe de mim a idia de inverter
a tese tradicional, sustentando que as sanes positivas so to importantes quanto as
negativas. (BOBBIO, 2007, p. 67).
2.2 As Funes da Sano
Conforme verificado, apenas atravs da anlise de algumas das vrias teorias sobre a
sano j possvel verificar que esse instituto possui no s diversas acepes, mas
desempenha distintas funes no Direito. Silva j observara que quanto mais complexas as
sociedades, maior a tendncia inflao de normas sancionadoras na busca de um mais amplo
e efetivo controle social. Com isso, toda essa gama de sanes acaba por ser imposta com as
mais diversas finalidades, dependendo do campo em que so verificadas (SILVA, 2007, p.
60), o que requer um maior aprofundamento sob o tema.
De fato, como o presente trabalho visa a estudar a interao entre as normas gerais da
represso e as sanes tributrias, no pode deixar de tratar das funes da sano, eis que
elas contribuiro justamente para a determinao dos limites em que essa interao pode
ocorrer.
Logo, cumpre analisar os fins da sano, primeiramente levantando-se as principais
correntes trabalhadas pelo Direito Penal, disciplina com grau de maturidade terica
sabidamente maior sobre o tema e, posteriormente, realizar o competente dilogo com o
Direito Tributrio Sancionador, ressaltado os matizes necessrios em decorrncia das
diferenas de regime entre essas duas searas do ordenamento jurdico.
2.2.1 As principais correntes doutrinrias sobre as funes da sano no Direito Penal
A doutrina penalista sobre o tema divide-se basicamente em trs grandes correntes: a

teoria retributiva ou absoluta da pena, a teoria preventiva ou relativa da pena e a teoria mista
ou ecltica da pena.
Nesse sentido, Daniel Brod Rodrigues de Sousa, citando Basileu Gracia, esclarece:
47
Trs lemas indicam-lhes a essncia: punitur quia peccatum est (absolutas); punitur
ut ne peccetur (relativas ou utilitrias); punitur quia peccatum est et ne peccetur
(mistas). Pune-se porque pecou; pune-se para que no peque; pune-se porque pecou
e para que no peque. (GARCIA, apud SOUSA, 2002, p. 138).
Nos termos que sero demonstrados abaixo, insta ressaltar que a teoria preventiva
ainda costuma ser dividida em preveno geral (que possui uma subdiviso notvel: a
preveno geral positiva) e preveno especial. J a teoria mista costuma ser separada em
conservadora (mais prxima da retribucionista) e progressista (com mais afinidade com a
preventiva).
No obstante ter-se em mente que qualquer classificao dotada de certo vis
generalista e de constatao a priori, a distino ora realizada possui fins didticos relevantes
para o desenvolvimento do trabalho, o que justifica sua apresentao.
2.2.1.1 A teoria retributiva da pena
No que se refere a essa corrente doutrinria, o pensamento de tericos como Kant e

Hegel j tratados neste estudo do a tnica da essncia da funo da pena: a justa retribuio
da violao do Direito causado pelo delinquente. Algumas so as vertentes que a tese
retribucionista possui, mas todas com o mesmo cerne, ou seja, aquele que cometeu um ilcito
deve ser punido porque cometeu um ilcito (contrariou a ordem jurdica), portanto merece
uma punio. A pena teria um fim em si mesma (FALCN y TELLA, 2008), de forma que
quaisquer concepes utilitaristas da sano deveriam ser rejeitadas por transformar o homem
em objeto, por exemplo.
Uma primeira vertente que pode ser verificada a que se relaciona com a existncia de
um bem intrnseco em fazer sofrer o culpado. Desde a antiguidade essa ideia verificada com
relao punio, sendo tambm adotada por doutrinadores modernos. Outra vertente seria a
que a sano propiciaria restaurar o equilbrio que a ofensa alterou, na medida em que o
ofensor no pode obter uma vantagem de seu ato ilcito. H tambm os retribucionistas que
entendem que a sano anularia o mal causado, restaurando o status quo ante, conforme, por
exemplo, o pensamento hegeliano.
Por outro prisma, a teoria absoluta da pena tem o princpio da retribuio manifestado
de trs formas distintas, dependendo do contexto histrico em que observado: a retribuio
divina, a retribuio moral e a retribuio jurdica.
48
A retribuio divina verificada desde os tempos antigos at a revoluo cientfica,

que colocou o homem no centro do mundo e a razo como seu guia. Antes desse momento,
para grande parte dos doutrinadores, principalmente para os calcados na matriz catlica de
pensamento, como Santo Toms de Aquino e Santo Agostinho, ao desobedecer o Direito, o
homem, em ltima instncia, estaria desobedecendo a Deus, tornando-se necessria a sua
punio para expiar o mal realizado.
A retribuio moral ou tica representada, principalmente, por Kant, que escreve sua
teoria j no sculo das luzes. Nesse contexto, no haveria que se buscar um fundamento
divino para a pena, a razo que deveria ser seu embasamento. Assim, a sano deve ostentar
sentido exclusivamente retributivo, sendo direcionada concretizao da justia, cabendo ao
soberano castigar de forma inflexvel o agente que violou os preceitos legais, uma vez que
nele reconhecida a plena capacidade e liberdade de agir de acordo com o bem e que,
portanto, tendo optado pelo mal, dever-lhe-ia recair as consequncias da vida em sociedade.
O incio da fase da retribuio jurdica atribudo ao pensamento de Hegel. Como
demonstrado anteriormente, ele concebe o fato criminoso como uma manifestao de rebeldia
do indivduo contra a vontade do ordenamento jurdico. Desse modo, ao se aplicar a pena
(sntese entre o direito e o no direito, a negao da negao) estaria restabelecida a ordem
jurdica.
Reconhecem-se outras importantes correntes retribucionistas, como a de Francis
Herbert Bradley, Francesco Carrara, Enrico Pessina24, dentre outros. Todavia, importante
esclarecer que, atualmente, so raros os defensores de um retribucionismo em sentido forte,
ou seja, que defendem que a pena tenha como fim apenas a si mesma, independentemente de
qualquer outro propsito finalstico, como a ressocializao ou a preveno de novos crimes
(FALCN y TELLA, 2008).
2.2.1.2 A teoria preventiva da pena
A teoria preventiva ou relativa da pena se diferencia da retributiva ou absoluta por

atribuir sano uma finalidade, uma utilidade especfica, diferentemente de sua prpria
existncia. Essa corrente surge justamente para refutar o carter metafsico da retribuio, de
24
Sobre a corrente retribucionista de Enrico Pessina veja: PESSINA, 2006, p. 172-173.
49
modo que a funo da pena no seria a de realizar justia, mas sim a de proteger a sociedade,
prevenindo a prtica de ilcitos.
Para alguns autores filiados a essa corrente, a pena teria uma funo de preveno
geral, ou seja, sua cominao em abstrato na norma sancionadora e sua efetiva aplicao aos
infratores, quando verificados seus pressupostos, teriam o condo de compelir os homens ao
abandono do propsito de praticar ilcitos. Assim, influiriam psicologicamente, mediante a
intimidao, para que no surgisse a vontade criminosa (preveno geral negativa) ou
robustecendo, na sociedade, a confiana no ordenamento jurdico, vez que a impunidade de
um ato ilcito colocaria em cheque a eficcia do ordenamento jurdico (preveno geral
positiva).
Outros seguidores dessa linha de pensamento sobre a funo da pena preferem
vincular a sano ao infrator diretamente, intentando impedir que ele pratique novo ilcito,
ressocializando-o (preveno especial positiva) ou neutralizando-o (preveno especial
negativa), de ambos os modos resguardando o corpo social.
2.2.1.2.1 A preveno geral da pena
Essa modalidade de preveno geral no v o fim da pena na ressocializao do

delinquente a fim de evitar que este cometa novos delitos, mas sim na influncia sobre a
comunidade que, mediante as ameaas de penas e a execuo dessas, deve ser instruda sobre
os comandos legais e afastar-se de sua violao. Busca-se a preveno de delitos, mas no
com a sano atuando especialmente sobre o condenado, mas sim sobre a generalidade das
pessoas, considerando-as como potenciais delinquentes.
Em uma passagem de sua obra, Hassemer oferece uma boa sntese sobre a preveno
geral:
O velho princpio, segundo o qual um homem racional pune somente para o
impedimento de futuros injustos, e no como resposta para os injustos passados,
compreende a teoria da preveno geral da pena, assim como a da preveno
especial. O futuro injusto no pode ser esperado somente daquele que j pecou uma
vez, seno tambm de todos os outros. Estes outros so o ponto de referncia da
teoria da preveno geral da pena. (HASSEMER, 2005, p. 403)
Logo, a ideia central a de que a sano deve coagir a sociedade a no praticar o

ilcito, tornando clara a efetividade da norma sancionadora e a inexorabilidade que ela ser
50
aplicada nas hipteses de descumprimento de uma norma de conduta.

Anabela Miranda Rodrigues, ressaltando o pensamento de Feuerbach, importante
representante da corrente da preveno afirma que:
Os motivos pelos quais a pena deve ser aplicada quia paccatum est revelam, pois,
em Feuerbach, de duas ordens de razes: da exigncia de tornar sria isto ,
portadora de conseqncias efectivas a ameaa contida na lei penal, de tornar
operante a coaco psicolgica que deve ser o efeito daquela ameaa; e da
exigncia de garantir a legalidade e a certeza do direito que resulta da inteira obra
feurbachiana: a pena s deve ser aplicada se foi efetivamente cometido um fato
previsto pela lei como crime; para justificar a aplicao da pena no suficiente
uma conduta perigosa por parte de um indivduo (...), mas necessrio que tal
conduta se concretize num fato qualificado pela lei como crime. (RODRIGUES,
1995, p. 170-171).
Importante ressaltar que, a partir da dcada de setenta do sculo passado a funo de

preveno geral ganha uma nova roupagem, no mais como intimidao, mas com um aspecto
positivo (preveno geral positiva): o de reforar o sentimento da sociedade na confiabilidade
do sistema jurdico.
Nesse sentido, Gnther Jakobs formula controversa teoria (funcionalista radical) da
pena baseada na doutrina sistmica de Niklas Luhmann. O Direito Penal no teria a funo de
mecanismo que tutela os bens jurdicos mais importantes da sociedade ou de retribuir, com
critrios de justia, a culpabilidade deduzida do fato, mas seria um instrumento protetor do
ordenamento jurdico, implementando a estabilizao das normas mediante a previso e
inexorvel imposio de uma pena.
A sano teria a exigncia funcionalista de corroborar a confiana no Direito mediante
a imposio alegrica do castigo. Isso porque a prtica de uma infrao penal representaria
um comportamento disfuncional, provocando conturbaes no sistema jurdico, que abalam a
confiana institucional, cabendo pena entrar em cena para confirmar a sua validade e
vigncia:
la misin de la pena es el mantenimiento de la norma como modelo de orientacin
para los contactos sociales. Contenido de la pena es una rplica, que tiene lugar a
costa del infractor, frente al cuestionamiento de la norma. (JAKOBS, 1995, p. 14).
A meno ao pensamento de Jakobs realizada em razo de suas implicaes quanto a

normas gerais da represso aplicveis ao Direito Penal, mas que, conforme o cerne do
trabalho, so permeveis ao Direito Tributrio Sancionador, observando-se, evidentemente, os
matizes de cada ramo do Direito.
Assim, ao conferir maior importncia ao sistema jurdico que ao homem, o
51
funcionalismo radical, em sua concepo mais forte, pode abrir espao mitigao dos
direitos fundamentais relacionados com a sano, abrindo brechas para um autoritarismo
estatal contrrio ao paradigma do Estado Democrtico de Direito.
No mesmo sentido, Bianchini, Molina e Gomes defendem que:
A teoria sistmica, por sua neutralidade axiolgica, supe um autntico cheque em
branco nas mos de qualquer legislador assim como a legitimao ex post de todo
sistema social. No cabe a crtica ou valorao a partir de instncias externas a esse
sistema. (BIANCHINI; MOLINA; GOMES, 2009, p. 76).
Sem embargo, sequer o prprio Luhmann teria sido to radical, possibilitando as

trocas entre o sistema jurdico e o meio social atravs dos inputs e outputs25. A neutralidade
valorativa proposta por Jakobs para fins de resguardar a estabilidade sistmica remontaria a
uma faceta positivista quase exegtica para seus seguidores mais extremistas.
2.2.1.2.2 A preveno especial da pena
A teoria da preveno especial pretende evitar a prtica de delitos voltando-se

exclusivamente ao indivduo em particular, tendo por objetivo que esse no volte a delinquir.
Para Mara Jos Falcn y Tella, a ideia regente desta corrente
no o projeto ilustrado e puramente humanitrio de castigar menos, seno o
disciplinar e tecnolgico de castigar melhor. Para lograr este objetivo a disjuntiva
que se aborda correo para os delinqentes corrigveis, ou a eliminao para os
incorrigveis. (FALCN y TELLA, 2008, p. 126)
Nessa corrente a preveno toma um sentido diferente ao mover a finalidade da pena

para fora das estruturas do sistema (o foco das preocupaes no seria o ilcito puramente,
mas o infrator). Essa nova concepo de direito penal, construdo sobre as bases do
positivismo, faz com que a defesa social passe de uma responsabilidade moral para uma
responsabilidade social, decorrente do determinismo e da periculosidade dos sujeitos. A
sano teria o objetivo de atuar diretamente sobre o delinquente, reabilitando-o socialmente.
A teoria em anlise parte da concepo de que o indivduo que pratica um crime
25
Confira-se: LUHMANN, 1980, p. 37.
52
portador de um desvio social que necessita de correo26. Compete, portanto, pena efetuar
essa funo corretiva de acordo com as caractersticas pessoais de cada delinquente.
2.2.1.3 A teoria mista, ecltica ou unificadora da pena
Atualmente dominantes na doutrina e jurisprudncia27, a teoria unificadora surge com

a juno das funes de retribuio, preveno especial e preveno geral. Ressalta-se que
no se trata, contudo, de uma mera justaposio das duas correntes anteriores, sob o risco de
se tentar compatibilizar pressupostos tericos inconciliveis. A corrente mista, diferentemente,
aquela que com a pretenso de reunir aspectos acertados das diferentes teorias penais do
castigo em uma concepo superadora, suprime as debilidades de cada uma mediante um
sistema dialtico de complementao e limitao. (FALCN y TELLA, 2008, p. 236).
Sendo assim, ressalta-se a finalidade retributiva, a uma, porque tem ela a vantagem de
limitar o poder punitivo estatal e de estabelecer uma pena proporcional culpabilidade do
agente e, a duas, porque leva em conta, como Kant, que o homem um fim em si mesmo, no
o instrumentalizando. Tambm leva em considerao a preveno especial, eis que esse fim
est voltado diretamente para o indivduo, procurando dar-lhe um futuro melhor. Por fim,
valoriza-se o escopo da preveno geral por estar referida finalidade preocupada com os
interesses da sociedade.
Cabe ressaltar uma interessante orientao doutrinria de natureza mista, a teoria
unificadora dialtica, atribuda Claus Roxin, mas que tambm tem como precursores,
segundo Falcn y Tella, Antn Oneca, Cerezo Mir, Luzn Pena e Muoz Conde na Espanha;
bem como Eberhard Schimidhaser na Alemanha (FALCN y TELLA, 2008, p. 239).
Roxin, ento, abandonando concepes monistas tradicionais, props uma fuso
coerente dos vrios fins da pena. Segundo ele, seria possvel distinguir trs estgios ou fases
do iter penal: a cominao, a aplicao e a execuo, sendo que a sano desempenharia uma
diferente funo em cada uma.
No momento em que o legislador elabora os tipos punveis e comina as respectivas
26
justamente nesse contexto que Cesare Lombroso, mediante o emprego do mtodo indutivo-experimental,
inaugurou, em sua obra Luomo delincuente, a tese revolucionria de que as causas da criminalidade esto
associadas a determinadas caractersticas hereditrias, traando, assim, um estereotipo do delinqente nato.
27
A jurisprudncia alem foi a primeira a se posicionar no sentido de aceitar as teorias unificadas, conforme
esclarece Claus Roxin (ROXIN, 2003, p. 94). Na legislao brasileira o artigo 59, do Cdigo Penal determina
expressamente a necessidade da pena cumprir as funes de preveno e reprovao dos crimes.
53
consequncias jurdicas, a finalidade precpua da pena a de prevenir a prtica dessas

condutas lesivas, isto , pela intimidao, compelir as pessoas a no realizar essas aes. Em
um segundo momento, quando a preveno geral falha, torna-se necessria a aplicao da
pena ao agente infrator, sobressaindo a ideia retributiva. Finalmente, durante a execuo da
pena imposta, prevalece a finalidade da preveno especial, eis que, nesta etapa, o objetivo
seria alcanar a efetiva ressocializao do infrator:
se puede denominar dialctica dicha concepcin, en cuanto que acenta lo antittico
de los diversos puntos de vista e intenta reunirlos en una sntesis. Dicho
procedimiento no es un esquema constructivo, sino que viene prefijado por la
naturaleza de las cosas. En efecto, la realidad social exige terminantemente que la
comunidad est protegida de agresiones del individuo, pero tambin que el
individuo lo est de la presin excesiva por parte de la sociedad. Y el delincuente
mismo, por una parte es una persona dbil y urgentemente necesitada de
tratamiento teraputico-social, pero por otra parte hay que concebirlo de acuerdo
con la idea de hombre libre y responsable, porque un ordenamiento jurdico que
tiene una idea demasiado pequea del hombre, termina convertido en pupilaje y
falta de libertad. (ROXIN, 2002, p. 161).
Essa corrente foi propositalmente destacada eis que servir de base para um
interessante paralelo ao Direito Tributrio Sancionador, em que as multas tributrias tambm
podem assumir, em geral, as trs diferentes funes apontadas pelo penalista alemo, apenas
sendo necessria a devida interpretao para a seara da tributao, principalmente no que se
refere aos objetivos de preveno especial, o que se pretender nos seguintes itens do presente
trabalho.
2.2.2 As teorias sobre funes da sano e o Direito Tributrio Sancionador
A sano, em sua concepo mais ampla (conceito latu sensu de sano), conforme
ser abordado com mais profundidade no presente trabalho, considerada como a
consequncia jurdica da norma sancionatria (norma secundria ou perinorma), que pode
ocorrer pelo descumprimento da norma de conduta (norma primria ou secundria) sano
negativa; ou pela sua completa obedincia sano positiva ou premial. Em outras palavras,
o consequente de um enunciado jurdico-normativo que visa reafirmar outro (e por
consequncia todo o ordenamento), pela punio da conduta oposta ou pela recompensa
conduta pretendida.
Dessa forma, em se tratando dessa ideia abrangente de sano, consideram-se
54
mltiplas as suas funes, eis que variariam em razo do antecedente ou hiptese de sua
norma. Portanto, caso seu antecedente seja um ilcito, por exemplo, costuma-se atribuir as
funes retributivas ou preventivas sano. Na hiptese de ser um dano, a funo reparatria
ressaltada. Sendo o antecedente a reafirmao direta da conduta, a funo premial aparece,
em termos gerais, como consequente.
Sobre o tema, cumpre salientar o trabalho de Marcel Vitor de Magalhes e Guerra que,
analisando o artigo Sanzione de Norberto Bobbio, traz importantes consideraes sobre os
aparatos sancionatrios utilizados pelo Estado (GUERRA, 2008).
Nesse sentido, Guerra expe o pensamento do autor italiano no sentido de que uma
tipologia das medidas de reforo de um sistema normativo somente pode ser completa tendo
em conta outros dois elementos: a norma de conduta pode ser um comando de fazer (comando
em sentido estrito) ou um comando de no fazer (proibio); e, dependendo do tipo de norma
a tutelar, as sanes podem ser positivas ou negativas.
Cada uma dessas duas grandes divises (comando/proibio e positiva/negativa), para
Bobbio, pode ser subdividida em preventivas e sucessivas (essa ltima apareceria caso a
preveno no fosse suficiente para garantir a conduta pretendida pelo ordenamento).
Ademais, as sanes sucessivas ainda comportariam a dicotomia em retributivas e
reparatrias, dependendo de seu objetivo; bem como as preventivas em dissuasivas e
intimidatrias.
Paulo Roberto Coimbra Silva, tambm constatando essa multiplicidade, destacou seis
funes da sano latu sensu, a saber: a preventiva, a repressiva ou punitiva, a reparatria ou
indenizatria, a didtica, a incentivadora ou premial e a assecuratria (SILVA, 2007, p. 6179).
No que se refere funo preventiva, Silva ressalta a teoria de Beccaria no sentido de
que a pena deve gerar, na conscincia dos destinatrios das normas, a certeza da
inconvenincia do cometimento de um ilcito. A ideia central seria a de dissuaso mediante a
intimidao.
O conceito preveno, defendido acima, se remete, destarte, doutrina da preveno
geral, funo essa que efetivamente pode ser verificada nas sanes tributrias, em especial
nas penalidades pecunirias em matria fiscal. A simples previso in abstrato das multas
capaz de produzir um efeito intimidatrio no contribuinte destinado a reduzir a inadimplncia
tributria, ainda que, como criticam os partidrios da tese retributiva da pena, esse dados
sejam de difcil comprovao emprica (o que no retiram sua validade tericoargumentativa).
55
A respeito da funo preventiva das sanes tributrias, Silva ressalta:

Atuando preventivamente, a sano ao ilcito fiscal, de forma geral, tem a virtude
de desestimular o descumprimento do dever fiscal, mediante a intimidao dos
possveis infratores. Nesse sentido, tm a virtude de reforar a eficcia das normas
tributrias primrias, salvaguardando-as das condutas contrrias aos seus preceitos.
(SILVA, 2007, p. 118).
A represso aos ilcitos tambm uma das destacadas funes da sano

administrativa, em seu vis lato, para Paulo Roberto Coimbra Silva. Segundo o autor, a
previso da norma sancionadora como juzo hipottico apresenta ntida funo preventiva,
mas quando h sua aplicao in concreto, o carter repressivo que se sobressai. Em outras
palavras, a sano devidamente aplicada tem natureza punitiva, um castigo ao infrator (caso,
evidentemente, o antecedente da perinorma seja um ilcito).
Especificamente na seara fiscal, Silva confirma a funo repressiva como uma das
mais importantes a serem desempenhadas pelas sanes tributrias, ressaltando que esse
justamente um dos pontos que a identificam no ordenamento jurdico, afastando-a de qualquer
carter indenizatrio, mesmo nos casos das chamadas infraes materiais28 (nas infraes
formais ainda mais clara a natureza punitiva da sano tributria).
Para o autor, no caso das infraes materiais o pressuposto da sano tributria no
seria o dano causado ao Estado pelo no adimplemento tempestivo das obrigaes tributrias
principais, mas sim o ato ilcito consubstanciado na ausncia de quitao dessa obrigao
conforme previsto na norma de conduta (SILVA, 2007, p. 124).
Logo, ainda que normalmente denominadas de moratrias29, as sanes tributrias
decorrentes da intempestividade do pagamento dos tributos possuiriam ntida funo
repressiva (alm da preventiva supramencionada), jamais indenizatria.
Silva cita o contundente posicionamento de Sacha Calmon Navarro Colho sobre o
tema:
De nossa parte, no temos a mais mnima dvida quanto natureza sancionatria,
punitiva, no-indenizatria, da multa moratria.
(...) A funo da multa sancionar o descumprimento das obrigaes, dos deveres
jurdicos. A funo da indenizao recompor o patrimnio danificado. Em direito
tributrio o juro que recompe o patrimnio estatal lesa pelo tributo no recebido
28
Salienta-se que, quando do item especfico sobre o ilcito tributrio, o trabalho abordar com maior
profundidade os ilcitos materiais e formais, incluindo sua conceituao.
29
As multas tributrias no possuem uma nomenclatura padronizada nos diferentes nveis do federalismo
brasileiro, podendo receber denominaes distintas na legislao tributria de cada ente tributante. No que se
refere s sanes pecunirias por descumprimento das obrigaes principais, por exemplo, o Estado de Minas
Gerais, diferentemente da Unio Federal, no adota o nome multa moratria, mas sim a expresso multa de
revalidao para designar essa penalidade (art. 56, da Lei Estadual n 6.763)75).
56
a tempo. A multa para punir, assim como a correo monetria para garantir,
atualizando-o, o poder de compra da moeda. Multa e indenizao no se
confundem. verdade que do ilcito pode advir a obrigao de indenizar. Isso,
todavia, s ocorre quando a prtica do ilcito repercute no patrimnio alheio,
inclusive o estatal, lesando-o. O ilcito no a causa da indenizao; a causa do
dano. E o dano o pressuposto, a hiptese, a que o direito liga o dever de indenizar,
Nada tem a ver com a multa que sancionatria (...). (COLHO apud SILVA,
2007, p. 125).
O professor Sacha Calmon, em obra especfica sobre as multas tributrias, volta a

ressaltar seu posicionamento acima, defendendo a possibilidade da cumulao da multa de
mora com os juros de mora, como se observa das seguintes palavras:
Multa, quer a contratual quer a legal sano. Pune tanto o descumprimento da
obrigao tributria principal ou noutra terminologia, o dever tributrio quanto o
descumprimento das obrigaes secundrias (deveres instrumentais de fazer e no
fazer) (...). Ora, se carregam carter punitivo j podem ser impostas justamente
com juros de mora. (COLHO, 2001b, p. 75).
Feitas as consideraes sobre a inequvoca possibilidade das funes preventiva e

repressiva das sanes em geral e nas de natureza tributria, Silva salienta a existncia, ainda,
da funo reparatria ou indenizatria (SILVA, 2007, p. 65-68).
Nesses casos, a pena visaria indenizao do dano causado vtima do ato ilcito,
ensejando ao infrator o dever de repar-lo. Assim, como destacado acima, o antecedente da
norma sancionante indenizatria no seria, propriamente, o ilcito cometido, mas sim o dano
normalmente dele decorrente.
De fato, para que possa incidir uma sano reparatria, sequer seria indispensvel a
verificao da ocorrncia de um ilcito, eis que, reitera-se, o dano que configuraria seu
pressuposto. Dito de outro modo, poderia haver sanes indenizatrias nos casos em que no
se verificasse qualquer ilcito como, por exemplo, nas desapropriaes realizadas pelo Estado.
Tambm poderia haver ilcitos sem que se atribusse qualquer sano reparatria, de modo
que bastaria que no houvesse dano ou no se pudesse comprovar o nexo de causalidade entre
ele e o ilcito, como costuma ocorrer nas infraes tributrias de carter formal.
Importante frisar, contudo, que em razo de sua ligao com o dano e no com o
ilcito, o que implica a impossibilidade de que as sanes indenizatrias tenham, tambm,
natureza punitiva, Silva as exclui de sua anlise sob a tica do Direito Tributrio Sancionador:
No presente estudo, entretanto, no sero abordadas as conseqncias
indenizatrias do ilcito tributrio, mais especificamente, os juros exigidos em
decorrncia da extemporaneidade no pagamento da obrigao tributria principal,
concentrando-se a anlise nas diversas sanes tributrias de ndole punitiva e de
natureza no-delituosa. (SILVA, 2007, p. 129).
57
Continuando a tratar da questo das funes da sano, reconhece que as penalidades

tambm podem ser didticas, contribuindo para a educao e correio do perpetrante,
auxiliando-o a apreender as lies a que no se disps espontaneamente seguir, impedindo-o,
assim, de ser nocivo sociedade no futuro. (SILVA, 2007, p. 68).
Ademais, o ordenamento jurdico ao impor uma sano negativa como consequncia
de ato, tornaria mais evidente a pretenso de que a sociedade deixe de realiz-lo, explicitando,
a contriu sensu, quais seriam as condutas que objetiva preservar. Em outras palavras, a sano
in abstrato tambm auxilia a difcil tarefa da hermenutica jurdica, apontando o caminho
correto a ser seguido pelos destinatrios das normas.
Especificamente no que tange s sanes tributrias, Silva manifesto defensor de
sua funo didtica, mormente em decorrncia da complexidade das obrigaes impostas a
contribuintes em nosso pas, que contribui, na feliz expresso de Alfredo Augusto Becker,
para um verdadeiro carnaval tributrio30. Confira-se:
A funo didtica das sanes, independentemente de sua natureza, h de ser

reconhecida, enaltecida e implementada, especialmente na rea de maior interesse
(a fiscal), merc da notria complexidade e instabilidade da legislao tributria,
que erige as obrigaes cujo descumprimento enseja sua aplicao. (SILVA, 2007,
p. 69).
Segundo Silva, haveria de se lembrar, ainda, da funo incentivadora ou premial que

as sanes (em sentido amplo) podem realizar. Nesse caso, a sano abandonaria sua
tradicional faceta de punio, e assumiria a condio de medida incentivadora dos
comportamentos pretendidos pelo legislador.
Cumpre salientar que o seu pressuposto deixaria de ser um ilcito, passando a se
caracterizar como atos e fatos convenientes ao ordenamento jurdico que, dessa forma, ao
serem realizados, ensejariam a concesso de prmios ou incentivos.
Apesar da ideia de sano ser geralmente vinculada a de pena ou castigo, os prmios
ou incentivos no deixariam de estar inclusos no seu conceito lato. Isso porque, a uma,
segundo o critrio teleolgico, ambos (castigos ou prmios) visam a reforar a eficcia da
norma de conduta, ou seja, compelir a sociedade a observ-las. A duas, sob o enfoque da
30
Note-se que Alfredo Augusto Becker escreveu Carnaval Tributrio na dcada de sessenta do sculo passado
j atribuindo as seguintes palavras ao nosso sistema tributrio: Nos ltimos anos, a quantidade e variedade de
tributos mascarados de emprstimos to grande que formam um bloco carnavalesco: Unidos da Vila
Federal. O Presidente da Repblica e o seu Ministro da Fazenda so os abre-alas. O ritmo dado pelo fmur
dos contribuintes, que tambm fornecem a pele para as cucas. O Presidente e seus Ministros lanam ao pblico
os confetes de nossos bolsos vazios e as serpentinas de nossas tripas. No Sambdromo conquistaram, por
unanimidade, o prmio: Fraude contra o Contribuinte. (BECKER, 1999, p. 14).
58
estrutura da norma, os dois instrumentos estatais se caracterizariam como o consequente da

norma secundria ligada a uma norma de primeiro grau, visando sua observncia31.
Entretanto, Silva ressalta que, apesar de no ser tecnicamente incorreto reconhecer as
sanes premiais, tal fato seria inconveniente. Primeiro, porque esvaziaria o conceito
semntico do vocbulo sano, que sempre demandaria um qualificativo: punitiva ou premial.
Segundo, porque a aceitao da sano incentivadora em nada acrescentaria para a
sistematizao do estudo da sano, apenas gerando maiores dificuldades em sua
investigao. Conclui sobre as sanes premiais, afastando-as de seu estudo:
a) prmio e sano no se confundem, porquanto, no obstante terem por finalidade
comum o estmulo ao cumprimento do dever jurdico, tm pressupostos distintos e
suas respectivas normas jurdicas demandam estruturas lgicas peculiares;
b) a rigor, nem toda norma secundria uma norma sancionadora, na medida em
que poder contemplar a possibilidade do adimplemento de um dever, imputandolhe um galardo;
c) o reconhecimento do prmio como uma espcie de sano, se no equivocado,
revela-se inconveniente, uma vez que turvaria a teoria da sano, obnubilando o seu
objeto. (SILVA, 2007, p. 75)
Interessante ressaltar que, como abordado anteriormente, Bobbio confere grande

importncia s sanes premiais (que chamou de positivas), atribuindo a elas o papel de
auxiliar na construo de um direito transformador da sociedade, condizente com a superao
do paradigma do liberal e com a transio para o social ou de bem-estar. Isso, na medida em
que o novo papel do Estado seria o de tomar frente nas aes, no apenas tutelando direitos
dos particulares, o que se poderia fazer mediante a maior utilizao de sanes incentivadoras.
Bobbio, nesse diapaso, propugna que:
Nas constituies liberais clssicas, a principal funo do Estado parece ser a de
tutelar (ou garantir). Nas constituies ps-liberais, ao lado da funo de tutela ou
garantia, aparece, cada vez com maior freqncia, a funo de promover.
(BOBBIO, 2007, 13).
A ltima funo das sanes em geral apontada por Silva a que ele denominou de
assecuratria, verificada quando o legislador, ao antever a possibilidade da ocorrncia de atos
que possam comprometer, dificultar ou inviabilizar a realizao de direitos, imputa-lhes
conseqncias determinadas a garantir a sua satisfao (SILVA, 2007, p. 76).
Nesses casos, o antecedente da norma sancionatria seria a ocorrncia de algum fato
31
Silva apenas esclarece, com razo, que deveria se proceder a adaptao da conhecida frmula kelseniana: Se
A, deve ser B (norma primria) / Se no-B, deve ser Sano (norma secundria). Isso porque, evidentemente,
o pressuposto de uma norma sancionatria premial no poderia ser no-B, mais sim o prprio B. A frmula
de uma norma de sano incentivadora ficaria, ento, da seguinte forma: Se A, deve ser B / Se B, deve ser
Prmio. (SILVA, 2007, p. 73-75).
59
que, potencial ou efetivamente, inviabilizaria a realizao da conduta descrita na norma

primria, sendo seu consequente uma medida destinada a suprimir (ou, ao menos, minorar) as
possibilidades de seu descumprimento.
Desse modo, a concepo mais ampla de sano comportaria como hipteses da
perinorma: um ilcito (sanes punitivas/preventivas); atos e fatos pretendidos pelo
ordenamento (sanes premiais); e eventos que dificultam ou tornam impraticvel a
efetivao de direitos (sanes assecuratrias). Em todas elas tambm haveria a funo
didtica, com maior ou menor intensidade, dependendo da forma como forem implementadas.
Especificamente na seara tributria, Silva equipara as sanes assecutarrias s
garantias ao recebimento do crdito tributrio, como se verifica no trecho abaixo de sua obra:
Dentre os direitos especialmente protegidos pelo legislador contra a supervenincia
de fatos impeditivos ou obstantes, digo de destaque a satisfao do crdito
tributrio, porquanto reinante a noo de sua imprescindibilidade manuteno
do Estado e consecuo de seus fins. (SILVA, 2007, p. 76)
Estariam, portanto, no rol de sanes assecuratrias em matria tributria, por

exemplo, no apenas a transferncia ou incluso de responsveis na obrigao tributria, bem
como a utilizao de presunes para fins de constituio do crdito tributrio, tudo com o
fim de evitar possveis bices arrecadao tributria.
Entretanto, Silva chega a concluses semelhantes s que realizou quando do
afastamento das sanes premiais de seu objeto de estudo, ou seja, ainda que sua constatao
seja correta, inconveniente a incluso das sanes assecuratrias no espeque das normas
relativas ao Direito Tributrio Sancionador (SILVA, 2007, p. 79).
Em sntese, a posio de Paulo Roberto Coimbra Silva no sentido de que, apesar das
seis funes possveis de serem atribudas s sanes em geral, somente seriam objeto de seu
estudo, para fins de doutrina a respeito do Direito Tributrio Sancionador, aquelas com fins
preventivos, punitivos e didticos.
Nesse sentido, Fbio Medina Osrio um dos expoentes nacionais no que se refere ao
estudo do Direito Sancionador. Sua obra Direito Administrativo Sancionador simboliza um
grande passo na considerao de que os princpios constitucionais normalmente trabalhados
pelo Direito Penal podem ser utilizados em outros ramos nos quais o Estado exercer seu ius
puniendi.
Ao tratar das funes da sano administrativa, dentre as quais, segundo Osrio, as
sanes tributrias estariam inseridas, esse autor discorda do posicionamento de Paulo
Roberto Coimbra Silva, defendendo a impossibilidade de fins preventivos nesses casos.
60
Osrio afirma categoricamente que as sanes administrativas somente podem ter

funes repressoras e disciplinares, de modo que as finalidades preventivas geral e social
somente teriam lugar nas sanes penais. Inclusive, a inexistncia de funo preventiva seria
justamente um dos critrios de diferenciao entre ambas as searas do aparato sancionador
estatal (a penal e a administrativa):
Outro fato digno de meno diz respeito s finalidades ambicionadas pelas penas
criminais. Claro que, em linhas gerais, sempre se pode resumir, correndo o risco da
simplificao, em finalidades especial e geral, alm da finalidade ressocializadora
das penas, So finalidades prprias do direito penal, especialmente das sanes
penais. (OSRIO, 2000, p. 130).
Em suma, Osrio defende as sanes administrativas em espcie somente podem

possuir duas funes: a repressiva e a disciplinar. Esta ltima est em sintonia com a
finalidade didtica apontada por Silva, como se verifica no seguinte trecho do Direito
Administrativo Sancionador:
A finalidade punitiva da sano administrativa no incompatvel, a meu ver, com
uma finalidade disciplinar, embora se aparte, por bvio, de pretenso ressarcitria.
O exerccio do poder disciplinar , necessariamente, em alguma medida, tambm
punitivo, embora busque acentuado objetivo pedaggico. Ocorre, de um lado, que
essa pretenso pedaggica tampouco est descartada ou estranha s finalidades
repressivas ordinariamente presentes nas penas ou sanes administrativas. Ao
contrrio, o direito penal h de perseguir finalidades ressocializantes e de
reeducao do sujeito. (OSRIO, 2000, p. 130).
Na doutrina espanhola, grandes referncias no Direito Administrativo Sancionador,

tais como Jose Suay Rincn (RINCN, 1989, p. 56), Eduardo Garca de Enterra e TomsRamn Fernndez (ENTERRA; FERNNDEZ, 2000, P. 163), rechaam a possibilidade de
sanes administrativas com finalidade preventiva. Pelo contrrio, para esses autores elas
teriam finalidade unicamente repressiva.
Na mesma linha de pensamento, Alejandro Nieto ainda mais contundente em sua
descrena quanto a funes preventivas ou didticas das sanes administrativas. Afirma o
autor que a pretendida tarefa de preveno geral das potestades sancionatrias
administrativas, em verdade, no se operaria, pois o nmero de infraes previstas na
legislao tornaria impossvel a tarefa de o cidado conhecer todas materialmente. Trata-se,
inclusive, de uma tarefa rdua para os prprios juristas, pois:
El repertorio de ilcitos comunitarios, estatales, autonmicos, municipales y
corporativos ocupa bibliotecas enteras. No ya un ciudadano cualquiera, ni el jurista
ms estudioso ni el profesional ms experimentado son capaces de conocer las
infracciones que cada da pueden cometer. En estas condiciones, el requisito de la
61
reserva legal y el de la publicidad de las normas sancionadoras son una burla, dado
que ni fsicamente hay tiempo de leerlas ni, ledas, son inteligibles para el potencial
infractor de cultura media. (NIETO, 2008, p.29).
Heraldo Garcia Vitta, em livro dedicado sano no Direito Administrativo, ao

contrrio de Fbio Medina Osrio e dos doutrinadores espanhis citados acima, propugna que
o principal fim das sanes administrativas , justamente, o de desestimular a prtica de
condutas ilcitas mediante a cominao de medidas aflitivas, logo, intimidatrias. Confira-se:
A previso de sanes existe para atemorizar os eventuais infratores (carter
repressivo), fazendo com que os indivduos ajustem seus comportamentos aos
padres definidos pelo Direito. Tem por fim especfico desestimular a prtica de
condutas proibidas pela ordem normativa, por meio de desagradveis efeitos.
Logo, no comungamos com o entendimento, segundo o qual as sanes tm por
fim punir os infratores. (VITTA, 2003, p. 65).
No obstante o desvio conceitual realizado por Vitta, que denomina repressivo o que,
por fim parece entender por preventivo, importa ressaltar que ele afasta completamente a
aplicao da teoria retributiva ou absoluta da pena s sanes administrativas, que teriam
finalidade nica e exclusivamente de preveno geral.
Outro autor que, sem embargo, recaiu na mesma contradio acima demonstrada,
Rafael Munhoz de Mello, em sua obra Princpios Constitucionais de Direito Administrativo
Sancionador. Isso porque, ao tratar dos fins da sano administrativa, parece, inicialmente, se
filiar tese absoluta da pena (inclusive mencionando repetidas vezes o vocbulo retributiva
para design-la). Todavia, ao concluir a questo, acaba por afirmar categoricamente que sua
finalidade s pode ser preventiva:
A Administrao Pblica, no exerccio de sua competncia sancionadora, aplica
uma medida com carter aflitivo ao infrator, punindo-o pela prtica do ilcito
administrativo. Da se falar em medida aflitiva; pune-se o infrator, impondo-lhe um
mal, uma situao desfavorvel (...).
A sano administrativa retributiva esgota-se na aplicao de um mal ao infrator.
Trata-se de medida de simples retribuio, sem qualquer pretenso de
ressarcimento do dano causado pela conduta delituosa ou de restaurao do status
quo ante (...).
A finalidade da sano retributiva, penal ou administrativa preventiva; pune-se
para prevenir a ocorrncia de novas infraes, desestimulando a prtica de
comportamentos tipificados como ilcitos. (MELLO, 2007, p. 72 e 76).
Novamente, o que mais interessa ao presente trabalho que Mello atribui s sanes
administrativas stritu sensu (incluindo-se, para ele, as tributrias) unicamente a funo
preventiva.
Ives Gandra da Silva Martins, distanciando-se por completo da tese da aproximao
62
das esferas sancionatrias tributria e penal em sua obra Da sano tributria, assevera que
a nica funo possvel para as sanes tributrias a de coao do contribuinte para o
adimplemento de suas obrigaes para com o Fisco:
Nesta perspectiva que devermos buscar a natureza jurdica da sano tributria,
que no visa tanto preservao da ordem, tranqilidade da sociedade,
reparao de criminosos, reparao do dano, mas principalmente coagir o
contribuinte a trazer sua participao para que as necessidades pblicas sejam
satisfeitas. (MARTINS, 1980, p. 14).
Qualquer que seja a sano tributria, desde a mais nfima prestao pecuniria at
quela cominada com a perda de liberdade, sua meta a mesma, ou seja, forar o
contribuinte a pagar. Desestimular a sonegao. Desincentivar os protestos contra a
prestao desmedida. (MARTINS, 1980, p. 14).
De tal modo, Martins filia-se corrente que defende a funo de preveno geral para
as sanes tributrias, excluindo a retribuio e principalmente a preveno especial e
qualquer carter ressarcitrio do rol das possveis finalidades das potestades sancionatrias
em matria fiscal.
Sacha Calmon Navarro Colho defende uma dupla funo das sanes tributrias: a
preventiva (intimidatria) e a repressiva (punitiva). No paralelo aqui realizado com as teorias
da pena, seria o autor, portanto, filiado corrente mista. O catedrtico de Direito Tributrio,
citando Jos Washington Coelho, pondera, sobre as funes das sanes tributrias, que:
Ambas [as multas moratrias e as isoladas ou formais], para citar Carnelutti,
possuem caracterstica de ser um evento danoso a que no cumpre o preceito e
semelhana da sano penal, comportam duplo efeito: o intimidativo, (psicolgico)
que visa a evitar a violao do direito, e o repressivo, que se verifica aps
perpetrado o desrespeito norma fiscal, no magistrio de festejado autor brasileiro.
(COLHO, 2001b, p. 39-40).
guisa de concluso sobre as funes das sanes, h de se realizar, primeiramente,

uma diviso que, para fins didticos, ser muito til anlise das finalidades desses
instrumentos estatais. Nesse sentido, prope-se a questo deve ser analisada levando-se em
conta o conceito lato de sano, de um lado; bem como o conceito estrito de sano, de outro,
eis que so grandes as implicaes decorrentes desse corte metodolgico.
Ao estudarmos a sano em sua acepo mais ampla, ou seja, como o consequente de
uma norma de segundo grau instituda em decorrncia de uma norma primria, visando a
reforar sua observao, possvel abonar todas as finalidades apontadas por Paulo Roberto
Coimbra Silva, ou seja, punitiva, preventiva, didtica, premial, indenizatria e assecuratria.
Por outro lado, caso a pretenso seja a de estudar a sano em termos mais especficos,
63
atinentes a determinado ramo do Direito em especial, h de se apontar quais das funes

acima se adaptam de forma mais precisa a esse ramo. No caso das sanes tributrias, tema
central do presente trabalho, apontam-se as funes punitiva, preventiva e didtica como as
compatveis com o Direito Tributrio Sancionador.
Cumpre salientar, contudo, que no se afasta, por completo, a ideia de que as sanes
tributrias possam ter fins diferentes dos apontados. No esse o caso, tendo sido citados,
inclusive, exemplos de sanes com outras finalidades que se encaixam matria fiscal. O
que se defende que, delimitando-se a questo para o Direito Tributrio Sancionador e,
consequentemente, para os princpios a ele inerentes (reitera-se: normas gerais da represso,
normalmente abordadas pelo Direito Penal), so essas as funes a serem admitidas.
Alm disso, uma espcie das sanes tributrias particularmente destacada no
presente trabalho: as multas tributrias. Nessa hiptese fica ainda mais claro que o
antecedente das normas que tratam desse tipo de sano somente pode se caracterizar como
um ilcito (de natureza, por bvio, tributria), o que exclui a possibilidade de fins
ressarcitrios, premiais ou assecutarrios para tais penalidades pecunirias.
Tecidas as bases tericas que se pretende adotar, possvel finalizar o paralelo
intentado entre as teorias da pena e as finalidades das sanes tributrias, em especial,
valendo-se da corrente unificadora dialtica que tem o alemo Claus Roxin como principal
expoente.
Nesse sentido, a diviso do iter penal realizada pelo citado autor pode ser transportada
para o Direito Tributrio Sancionador sem grandes problemas, ou seja, tambm nessa seara
possvel constatar a cominao, a aplicao e a execuo da pena, tendo cada uma das etapas
uma funo ressaltada.
Destarte, tal como ocorrido no Direito Penal, no Direito Tributrio Sancionador, a
cominao da pena possui natureza nitidamente preventiva (preveno geral), visando a que
os contribuintes, pela mera existncia da sano in abstrato, sejam coagidos a adimplir suas
obrigaes tributrias.
De incio, poder-se-ia concordar com a crtica formulada pela teoria absoluta da pena
de que seria complicada a comprovao emprica da eficincia da edio de uma norma
sancionadora estabelecendo mais uma multa para o descumprimento de obrigao na seara da
tributao. Certamente tal verificao, com concluses quantitativas, muito difcil de ser
realizada.
Todavia, tambm seria possvel se questionar se, aps os dilogos de Popper e Kuhn,
criticando veementemente a induo como princpio regente das cincias, o retorno para o
64
mtodo cartesiano e para o empirismo verificacionista deveria ser o melhor caminho, somente
se admitindo como vlidas proposies jurdicas empiricamente testadas.
Sobre a crtica os modelos verificacionistas e falsificacionistas de cincia na
contemporaneidade, confira-se a obra O Discurso Cientfico na modernidade: o conceito de
paradigma aplicvel ao Direito? do professor lvaro Ricardo Souza Cruz. Inclusive,
concorda-se com o autor quando este prope que:
Quando se colacionam informaes e dados estatsticos nas Cincias Sociais, a
induo no deve e no pode assumir um carter verificacionista ou
falsificacionista. No temos aqui uma hiptese a ser falsificada ou a ser
verificada. Em verdade, tem-se uma avaliao crtica, uma viso de mundo com a
qual possvel a concordncia, a discordncia, parcial ou total, mas jamais uma
testificao. A crtica desde j pressupe essa discordncia como forma de
crescimento e refinamento dessa prpria avaliao. A finalidade no ser provar
que sua perspectiva, que sua leitura/viso de mundo a nica correta, ou desafiar o
mundo acadmico a provar que esta viso est errada. Ela mais uma contribuio
para a compreenso dos nossos problemas, e deve ser tratada assim. Sua aceitao,
em geral pela adeso de parcela significativa do meio acadmico se far sempre de
modo a constituir-se em um saber provisrio. (...). O conhecimento humano vai
muito alm do raciocnio metdico, e mesmo a metodologia em si desborda o
mtodo da tentativa e do erro tpico do falsificacionismo ingnuo! (CRUZ, 2009,
p. 226).
Assim, considera-se que, mesmo sendo difcil a comprovao emprica da eficcia

preventiva geral das sanes, sob um vis terico-argumentativo possvel defender que o
efeito intimidatrio das multas tributrias tem o condo de evitar o descumprimento das
obrigaes instrumentais ou materiais por boa parcela dos contribuintes. Isso, at mesmo em
razo de que, dialeticamente, no se pode negar que a ausncia de penalidades, seno
incentivaria, pelo menos contribuiria para o aumento o descumprimento de obrigaes
tributrias.
Outra crtica aplicao da teoria da preveno geral s sanes tributrias,
capitaneada por Alejandro Nieto, seria a de que a complexidade da legislao sobre o tema
seria tanta que, inviabilizaria, mesmo para um jurista, o conhecimento de todo o aparato
sancionador estatal, mitigando seus fins preventivos.
No se nega que, realmente, o emaranhado de normas tributrias de conduta e
sancionadoras prejudica a compreenso de todo o sistema, o que leva, no raras vezes, ao
cometimento de infraes mesmo com a inteno de se agir dentro da mais absoluta licitude.
Entretanto, essa dificuldade no implica, necessariamente, que se afaste a natureza preventiva
das multas tributrias, posto que os principais deveres e as consequncias de seu
inadimplemento so (ou deveriam ser) plenamente conhecidos pelos contribuintes.
Ademais, a ausncia de prejuzos ao Errio pode levar, principalmente no caso de
65
infraes formais em que no constatada a reincidncia, ao cancelamento da penalidade,

seja em decorrncia da prpria aplicao direta da legislao tributria de alguns entes
tributantes que possuem dispositivos nesse sentido, ou mesmo em atendimento s normas
gerais da represso, como ser abordado com mais profundidade no presente trabalho.
De fato, observa-se que a complexidade do sistema tributrio, em vez de rechaar a
funo preventiva geral das multas, deveria ser motivo para implementao de sanes com
maior finalidade didtica (preveno especial), evitando que sejam utilizadas como mais uma
forma de arrecadao tributria, eis que esse, efetivamente, no pode ser um de seus fins.
Esclarece-se, entretanto, que as diferenas entre as searas penal e tributria devem ser
sempre observadas nas comparaes realizadas em prol de uma doutrina sobre o Direito
Tributrio Sancionador. Nesse diapaso, quanto cominao da pena, o Direito Penal deve
observar seu carter subsidirio, somente intervindo quando as demais esferas tiverem falhado
no intento de reforar a eficcia das normas de conduta32. Por outro lado, as sanes
tributrias devem observar o carter de ultima ratio, sendo imponveis, pelo menos a priori, a
todo e qualquer descumprimento das endonormas tributrias.
Dando continuidade ao paralelo com a doutrina unificadora dialtica da pena, verificase que a aplicao in concreto das multas tributrias coaduna-se perfeitamente com a funo
punitiva das sanes. Isso porque, tentada a preveno geral e no havendo xito, emerge a
faceta mais ostensiva do ius puniendi estatal, aplicando-se uma punio ao infrator, como
direta consequncia de sua violao ao ordenamento jurdico.
Ressalta-se, que no mais se trata de uma mera retribuio de um mal ao infrator em
razo de que ele teria cometido mal a outrem. A funo repressiva da aplicao das sanes
no mais adviria de uma noo metafsica de justia, mas sim em decorrncia da observncia
do prprio ordenamento e, principalmente, em ateno ao princpio da igualdade. O
contribuinte se sujeita ao pagamento da multa, portanto, porque descumpriu uma norma de
conduta prevista no ordenamento jurdico, devendo assumir sua condio coautor dessa
norma e de membro da sociedade em igual submisso a direitos e deveres que outros cidados
em mesma situao.
Roxin afirma, inclusive realizando uma crtica direta retribuio kantiana, que:
Daqui se retira para a justificao da pena que, embora se possa imputar a sua
existncia pessoa do delinqente, este estar obrigado em ateno comunidade,
a suportar a pena. Tal justo e legtimo, no porque aquele tenha que suportar que
outros lhe inflijam um mal devido a um imperativo categrico, mas porque, como
32
Nesse mesmo diapaso confira-se: OSRIO, 2000, p. 121.
66
membro da comunidade, em de responder pelos seus actos na medida de sua culpa,

para a salvaguarda da ordem dessa comunidade. Deste modo, no utilizado como
meio para os fins dos outros, mas, ao co-assumir a responsabilidade pelo destino,
confirma-se a sua posio de cidado com igualdade de direitos e obrigaes.
Quem no quiser tal aceitar como justificao da pena, ter de negar a existncia de
valores pblicos e, com eles, o sentido e a misso do Estado. (ROXIN, 2004, P.
34).
Por fim, quando da execuo da pena, segundo a teoria de Roxin, seria o carter de
preveno especial, ou seja, a ressocializao do infrator, a principal funo da penalidade.
Especificamente quanto a essa etapa do iter sancionatrio, maior distncia pode ser verificada
entre a esfera penal e a tributria, o que no inviabiliza suas comparaes.
Enquanto a preocupao do Direito penal com a ressocializao do delinquente e a
tentativa de fazer com que ele no seja reincidente tnica de constantes discusses, no
Direito tributrio essa questo parece no atrair tanta ateno33. Tal fato, longe de ocorrer em
razo de alguma incompatibilidade jurdica entre as sanes tributrias e os fins de preveno
especial, demonstra apenas uma tradio criticvel de nossa legislao, doutrina e
jurisprudncia.
Salienta-se que, como ressocializao do infrator tributrio, com os matizes que essa
seara do Direito exige, deve-se entender no s a criao de uma cultura de cidadocontribuinte, em que o cumprimento do dever fundamental de pagar tributos seria visto como
qualidade (o que, em nosso pas bastante complicado em razo de questes polticas
relacionadas com o retorno para a populao do montante arrecadado a ttulo de receitas
tributrias), mas tambm, e principalmente, a maior utilizao da funo didtica das multas
tributrias. Nesta ltima hiptese, atenuando ou mesmo afastando as consequncias
pecunirias da multa quando constada a ausncia de prejuzo ao Errio e a boa-f do
contribuinte apenado.
So vlidas, portanto, as crticas de Paulo Roberto Coimbra Silva formuladas ainda na
introduo de sua obra e que j foram citadas no presente trabalho, no sentido de que o ideal
seria a vinculao das receitas decorrentes das multas tributrias com projetos de educao
fiscal e aprimoramento de recursos da fiscalizao (SILVA, 2007, p. 28).
De fato, como verificado, dentre as funes das sanes tributrias pecunirias, a
arrecadao de receitas no pode ser includa, sob pena de se realizar um indevido amlgama
entre normas primrias e secundrias, esvaziando o prprio conceito de sano.
33
Luciano Amaro, contudo, tambm reconhece uma funo didtica das sanes tributrias, assemelhada
corrente da preveno especial do Direito Penal (AMARO, 2008, p. 439).
67
2.3 A sano e as mudanas paradigmticas do Estado
Ressaltadas as funes que a sano pode exercer, tanto em sua acepo geral, quanto
especfica, mister realizar uma breve reconstruo histrica da evoluo paradigmtica do
Estado, ressaltando as finalidades que as potestades sancionatrias alcanaram em cada um,
bem como traando o perfil de como elas devem se impor no contexto do Estado Democrtico
de Direito, especialmente no tocante matria fiscal.
2.3.1 O Estado Absoluto e o Terror Penal
A queda do Imprio Romano trouxe profundas alteraes na sociedade ocidental a

partir do sculo V, eis que, em razo de seu carter fragmentado, consequncia direta da
decadncia do poder central romano, pde se verificar a existncia de vrios centros de poder
(os feudos), onde, em seu desenvolvimento, vigoravam relaes de vassalagem e suserania. O
ius puniendi era, portanto, mero arbtrio do senhor feudal.
Com o desenvolvimento do comrcio, uma nova classe social, ainda que em fase
embrionria,
emergia,
ficando
posteriormente
conhecida
como
burguesia
(termo
verdadeiramente identificado no contexto do Estado Liberal). Essa crescente classe, tendo em

vista seu dinamismo econmico, romperia com o sistema feudalista de produo, de natureza
estanque, o que, em ltima escala, representaria o fim dos limites territoriais do feudo como
rea de atuao.
Nesse cenrio era interesse da prpria burguesia uma maior centralizao de poder,
ideia que encontrou, evidentemente, completa aceitao por parte da realeza. Assim, monarcas
e burguesia viveram em uma relao de verdadeiro mutualismo, eis que enquanto o
crescimento do poder do real atendia aos anseios burgueses, as riquezas acumuladas por essa
classe eram muito bem-vindas para os governantes. Surge o Estado, institucionalizando esse
tnue equilbrio com a ajuda indispensvel do poder secular.
Nesse contexto, o Direito se fazia unicamente em funo do interesse do Estado e na
manuteno de sua soberania, de forma que o ius puniendi se estabelecia como verdadeira
propriedade estatal e daqueles que o representavam. As penas eram aplicadas brutal, desigual
e arbitrariamente, privilegiando-se o rei e aqueles a que ele estavam ligados.
68
No mesmo norte, Thomas Hobbes chegou a afirmar que: o medo a nica paixo que
impede o homem de violar as leis. (HOBBES, 1979, p. 233). Ressalta, ainda, a obra Vigiar
e Punir de Michel Foucault, em que o autor propugna: diante da justia do soberano, todas
as vozes devem calar-se. (FOUCAULT, 2002, p. 33).
As sanes poderiam assumir carter pecunirio (privao de dinheiro e confisco de
bens), corporais (morte, tortura, flagelao e priso) ou de ignomnia (declarao de
indignidade), cuja aplicao era realizada sem qualquer proporcionalidade com o injusto
cometido, geralmente constituindo-se em mera vingana ou revide. Esse direito pr-liberal
tambm era marcado pela no submisso ao princpio da legalidade e pelo fato de que as
penas tinham feio de intimidao, expiao e vingana.
Esse absolutismo penal tambm era verificado quando se tratava de sanes
tributrias, eis que a instncia punitiva era nica e a tudo legitimava em prol do soberano,
como deixa transparecer a clebre frase atribuda a Lus XVI da Frana, que sintetizaria o
Estado Absoluto: L'tat c'est moi34.
2.3.2 O Estado liberal e o Classicismo Penal
Ocorre, todavia, que foi justamente uma das principais caractersticas do absolutismo
que levou a sua derrocada. Dito de outro modo, a diviso do Estado em trs ordens o clero
(que rezava), a nobreza (que lutava) e o campesinato (que trabalhava e sustentava todo o
Estado com tributos) chegou a um ponto de tenso no mais suportvel, culminado na
dissoluo dessa forma de governo.
A Frana, como a maior parte da Europa Ocidental, vivia uma situao bastante
tumultuada no final do sculo XVII e incio do sculo XVIII. A burguesia, responsvel pelo
desenvolvimento financeiro e comercial do pas, passou a encontrar srias dificuldades para
garantir o atendimento de seus interesses particulares. Isso porque, a nobreza e o clero se
sustentavam por meio de uma carga tributria onerosa e imposta brutalmente, que
comprometia seriamente a expanso das atividades burguesas.
Como se no bastassem tais problemas com relao burguesia, a Frana ainda tinha
grande parte de sua populao vivendo no campo, sob antigas tradies e exigncias
34
O Estado sou eu (traduo nossa).
69
medievais. A opresso dos nobres proprietrios de terra (protegidos pela monarquia) contra a
classe campesina abriu outro foco de tenses que viria a ser agravado com a crise de
abastecimento que atingiu a Frana um pouco antes da revoluo.
Ademais, as descobertas cientficas de Isaac Newton e Galileu Galilei, bem com o
mtodo desenvolvido por Ren Descartes, dentre outros avanos, influenciaram importantes
pensadores da poca, contribuindo para a consolidao do movimento iluminista que
realizava consistente crtica contra os privilgios e problemas causados pelo modelo
centralizador das monarquias nacionais. Muitos desses pensadores viam na figura do soberano
um obstculo ao exerccio das liberdades, legitimador, portanto, da desigualdade que atingia a
sociedade.
O frgil equilbrio entre a burguesia e os reis era, ento, quebrado, tornando
insustentvel essa forma de Estado. A Revoluo Francesa de 1789, decorrente de todas essas
influncias, torna-se um marco para a queda desse regime.
Assim, partir da reconstruo de pensamentos at ento isolados na Idade Mdia, tais
como as influncias, ainda no medievo, de Jean de Paris, Marslio de Pdua e Bartolo de
Saxoferrato35 e, aps as intensas modificaes ocorridas nesse perodo de transio, a
modernidade se volta para construo de um novo e central tema: o indivduo, sendo que em
seu entorno se desenvolveriam todos os saberes, inclusive o Direito.
Nesse sentido, o Direito era entendido apenas como forma de assegurar a proteo
dos interesses individuais, de forma que o Estado somente poderia intervir para garantir a
liberdade e a propriedade, ideais influenciados claramente pela burguesia, que acumulava
cada vez mais riquezas e, consequentemente, mais poder.
O Direito Penal acompanharia, ento, essas mudanas, sendo que a clssica obra de
Cesare Beccaria, Dos delitos e das penas, um marco para essa nova forma de pensar o
aparato punitivo estatal. Ideias como a legalidade, a igualdade e a separao dos poderes
comearam a permear o Direito Penal. Beccaria inauguraria, destarte, a primeira fase do
classicismo penal ou fase filosfica.
Segundo essa corrente, a funo da pena era
eminentemente preventiva.
A segunda escola do classicismo penal capitaneada por Francesco Carrara, sendo
denominada de fase jurdica, aquela em que o crime seria um ente jurdico racionalmente
posto. Por meio de uma anlise lgico-formal, nessa fase se desenvolvem os elementos
estruturais do crime.
35
Sobre o tema, confira-se: SKINNER, 1996.
70
A funo da pena, na fase jurdica, distancia-se da preveno pretendida por Beccaria e

se aproxima da retribuio hegeliana, eis que o ilcito seria decorrncia da liberdade do
homem que, justamente em sua decorrncia, deve suportar o castigo.
O Estado Liberal caracterizou-se, ento, pela represso e pela proteo, ideias que
permearam no s o Direito Tributrio, mas tambm o Direito Tributrio Sancionador, com as
noes de tipicidade, legalidade estrita e subsuno.
A respeito do legado deixado pela revoluo cientfica, no contexto do Estado Liberal,
ao Direito Tributrio, Felipe Faria de Oliveira afirma que:
Reparem como o delineamento das certezas aritmticas aqui trabalhadas se encaixa
perfeitamente na construo doutrinria referente legalidade e tipicidade
tributrias (...). entendimento que bem coadunou com a viso liberal de conteno
absoluta das vontades estatais que, quando do Absolutismo real, adentravam de
forma excessiva na esfera dos direitos individuais, de liberdade (Direito Penal) e
patrimnio (Direito Tributrio). Afinal, estavam a buscar elementos que
garantissem, com a certeza que Descartes prometia, o enlaamento dos arbtrios da
coroa. Nessa trilha, caso pudesse o intrprete intrometer-se no resultado
interpretativo, restaria desvirtuada a rigidez das leis cientficas que apenas a razo
conseguiria alcanar. (OLIVEIRA, 2010, p. 17-18).
2.3.3 O Estado Social e o Positivismo Penal
A concepo liberal de Estado, em que a construo e a interpretao do Direito eram

voltadas unicamente para um sentido individualista burgus, bem como a completa omisso
do Estado diante dos problemas econmicos e sociais, fomentou a proliferao de um
capitalismo marcado pela explorao humana sem precedentes na histria. Tal fato fez eclodir,
na Europa industrializada, revoltas de operrios, movimentos sindicais e lutas por melhores
condies de trabalho.
Diante de tais presses, os Estados Liberais tiveram que comear a ceder, o que
culminou na difuso da ideia de que a simples existncia formal de direitos elencados em
Declaraes no era o suficiente para garantir a igualdade, a liberdade e a propriedade reais.
Era preciso que o Estado e o Direito reconhecessem as diferenas entre os homens,
protegendo, efetivamente, os mais fracos.
A crise e superao do paradigma do Estado Liberal contribuiu, dessa forma, para o
surgimento da concepo de Estado Social (Welfare State), tendo a doutrina convencionado a
citar como marcos inaugurais dessa nova conjectura a Constituio mexicana, de 1917, e a de
71
Weimar, de 1919, ambas preocupadas com a materializao de direitos sociais, a fim de

conferir respostas s desigualdades que resultaram na derrocada do paradigma anterior.
Salienta-se que, mais do que uma simples agregao dos chamados direitos de
segunda gerao aos de primeira, a transio mencionada acima (como ocorrido tambm na
prxima mudana paradigmtica) acaba por redefinir o prprio contedo e a extenso desses
direitos.36
Fato que o Estado passa, nesse contexto, a intervir nas mais diversas reas da
sociedade, destinando-se a tentar cumprir as diretrizes constantes da Constituio. Os deveres
estatais anteriormente de carter negativo, assumem tambm papel positivo, no sentido de que
o Estado deveria agir concretamente para garantir direitos sociais mnimos populao.
Exatamente nesse panorama, conforme destacado anteriormente no presente trabalho,
Bobbio defendeu sua teoria sobre a necessidade de se conferir mais importncia ao que
chamou de sanes positivas. Era justamente a alterao do papel do Estado no modelo social
que estava surgindo, para um ente mais ativo e determinado implementao de direitos, que
justificaria a adoo no apenas do modelo punitivo/preventivo de sano, tpico do
liberalismo. Caberia ao Estado induzir os particulares por meio de sanes incentivadoras ou
premiais.
Paralelamente, a cincia continuava legatria da revoluo industrial. Seguia seu
caminho de busca pela certeza emprica, fato que influenciava diretamente o Direito. Tanto
verdade que teve como tnica a completa eliminao dos resqucios metafsicos presentes na
filosofia clssica de base iluminista. Houve, portanto, a substituio de um conceito imaterial
de justia pela slida presena da lei como vetor do ordenamento jurdico.
Logo, o positivismo, que j estava presente desde a escola da Exegese (incio do
sculo XIX), amplo defensor da certeza legal, deu margem ao surgimento da corrente
denominada positivismo penal. Tal escola elege como objeto de preocupao a apreenso das
causas da criminalidade, com vista proposio de instrumentos de controle, em benefcio do
corpo social, to agredido pelo crime (as anlises sociolgicas foram, ento, afastadas dos
holofotes). O Direito Penal deveria resguardar no mais o indivduo contra os excessos
perpetrados pelo Estado, mas sim proteger a sociedade do crime: h um claro deslocamento
do direito pela do fato (crime) para o autor (criminoso). (FREITAS apud FERNANDES,
2007, p. 66).
Nessa ordem de ideias, a obra de Cesare Lombroso, O homem delinqente, era o
36
Confira-se, nesse diapaso: OLIVEIRA, 2002, p. 103.
72
resultado de uma busca pela cientificidade do Direito Penal, calcada na antropometria do

crime37, capaz de fornecer as bases para a constatao de um criminoso nato. O criminoso
detinha, ento, uma anomalia, que precisava ser enfrentada pelo Estado (FERNANDES, 2007,
p. 67-68).
A pena seria, por conseguinte, fundada na defesa social, com carter claramente de
preveno especial. A sano deveria ser um meio de desativar o delinquente ou ressocializlo, afastando as penas atrozes que, nesse prisma, no teriam qualquer efeito teraputico. No
entanto, somente os criminosos considerados passveis de uma reinsero social seriam
tratados, aos demais caberia o confinamento, o afastamento da sociedade.
Ademais, em razo de natural resposta ao liberalismo dominante no paradigma
anterior, o Estado aumentou de modo significativo as suas formas de interveno na
sociedade, eis que a sociedade no mais tolerava sua passiva postura de simples rbitro. Dessa
forma, referido incremento do intervencionismo veio acompanhado do correlato aumento da
atividade punitiva do Estado.
Segundo Eduardo Correia:
o esprito do Estado Social conduziu, como sabido, a uma longa interveno, quer
atravs da lei, quer da Administrao, nos mais variados domnios, desde o
econmico, social ou cultural at ao do trfego. sua luz elaboram-se planos,
tomam-se providncias, ordenam-se controlos, impem-se directivas e condutas,
com vista prossecuo de obteno do bem-estar social. (...) Para conseguir
obedincia a todos estes comandos tem, porm, o Estado que ameaar a sua
violao com certas reaces. (CORREIA apud MELLO, 2007, p. 47).
No campo do Direito Tributrio, o Estado Social culminou em uma ampliao do

espectro de incidncia das normas impositivas, destinando, justamente, a obteno de receitas
pblicas destinadas satisfao dos novos direitos (os sociais) que estavam surgindo. A
tributao no alcanava somente a propriedade e a renda, mas as diversas manifestaes de
riqueza da sociedade. As contribuies sociais so exemplos claros dessa nova fase
arrecadatria. Note-se, inclusive, que ditas contribuies sociais (de regramento nos art. 149 e
195, da Constituio Federal), no entender de parte da doutrina e da jurisprudncia ptria,
teriam como fundamento o princpio da solidariedade social, de forma que a sua incidncia
independeria de qualquer retribuio especfica ao contribuinte38.
37
Fernandes aponta que Rafaele Garfalo, outro expoente do positivismo penal, expunha a aplicao de princpios
da teoria de Darwin ao estudo do Direito Penal (darwinismo social), de forma que os criminosos seriam ms
sementes que deveriam ser extirpadas da sociedade. (FERNANDES, 2007, p. 69).
38
No julgamento do AgRg no Ag n 787.684/RJ, o STJ ressaltou que: 9. Em se tratando de contribuio de
interveno no domnio econmico, que dispensa seja o contribuinte virtualmente beneficiado, deve ser paga
pelas empresas prestadoras de servios vista do princpio da solidariedade social (CF/88, art. 195, caput).
73
Alm disso, a pureza buscada pelo positivismo jurdico encontrou campo frtil no
Direito Tributrio, de forma que conceitos como a legalidade estrita, a tipicidade cerrada e a
subsuno pelo simples mtodo indutivo (causa e consequncia), ganharam ainda mais
importncia.
No Direito Tributrio Sancionador, verifica-se, ainda, a prevalncia das sanes
punitivas e destinadas preveno geral. Apesar da crescente tendncia ressocializadora do
Direito Penal, a finalidade didtica das sanes tributrias, bem como a tributao extrafiscal
e as normas tributrias indutoras39, passveis de serem caracterizadas como sanes positivas,
no entender de Norberto Bobbio, continuaram relegadas a segundo plano.
2.3.4 O Estado Democrtico de Direito: Tenses entre o Garantismo Penal e a Efetividade
A dificuldade de efetivao de todas as promessas do Estado Providncia, bem como o

aumento da complexidade das sociedades, colocou em xeque o paradigma social de Estado
(Welfare State), fato que se agrava com a desacelerao da economia e a crise do petrleo,
ocorridas na dcada de 70 do sculo XX.
O Estado Social realmente necessitava de um incessante crescimento econmico para
manter as diretrizes constitucionalmente estabelecidas, de forma que as incertezas na
economia mundial acabaram por abalar as concepes de que caberia unicamente ao Estado a
tutela, praticamente paternal, dos cidados.
Mesmo nos pases em que o Estado de Bem-Estar Social aparentemente se apresentava
como bem sucedido, a pluralidade crescente das sociedades, que implicava cada vez mais
projetos distintos, e at mesmo incompatveis, de vida boa, acabou por suscitar
questionamentos sobre o papel dos indivduos na construo de seus prprios ideais.
O paternalismo era to exacerbado que fazia com que o Estado tomasse para si toda a
(AgRg no Ag 787.684/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/03/2007, DJ
07/05/2007, p. 281).
39
Expresso utilizada por Lus Eduardo Shoueri em sua obra Normas tributrias indutoras e interveno
econmica (SHOUERI, 2005), para designar as normas tributrias que visam interveno do Estado na
economia, atravs da concesso de vantagens/estmulos para os comportamentos pretendidos (como por
exemplo, a adoo de alquotas ou bases de clculo diferenciadas em razo da atividade econmica, da utilizao
intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou a condio estrutural do mercado de trabalho, nos termos do
9, do art. 195, da Constituio da Repblica) ou desvantagens/agravamento da incidncia tributria, nos casos
de comportamentos que se deseja evitar (tais como a instituio do IPTU progressivo em razo do tempo, com
fulcro no art. 182, 4, inciso II, da Carta Poltica de 1988).
74
dimenso do pblico, causando dficit de liberdade nos indivduos, transformando-os em

meros destinatrios dos ideais de seus governantes, o que, em ltima instncia, acabou por
minar a legitimidade estatal40.
Logo, a falibilidade das promessas do Estado Providncia, o aumento da
complexidade das sociedades e a consequente impossibilidade de concepes pr-constitudas
pelo Poder Pblico se amoldaram a todos mais distintos projetos de vida boa e criaram o
ambiente propcio para a derrocada do paradigma social.
O Estado Democrtico de Direito surge, ento, como uma proposta de redefinio de
conceitos como a democracia, a soberania popular, a cidadania, o pblico e o privado,
evitando, por outro lado, um retorno no tolervel pela sociedade ao Estado Liberal, at
mesmo para que todas as conquistas acumuladas durante todo esse perodo no
desaparecessem por completo.
Nesse caminhar evolutivo, percebeu-se que toda construo sobre os direitos
individuais foi um avano fundamental, mas seu simples reconhecimento formal no garantiu
a autonomia privada dos cidados. Ademais, tornou-se possvel compreender que a
materializao de direitos sociais, por si s, tambm no garantiu a liberdade e a democracia
pretendidas pelas sociedades plurais da modernidade.
Os paradigmas jurdicos que antecedem o do Estado Democrtico de Direito
simplesmente buscaram valorizar a pretenso de um bem-estar dos cidados que se
apresentavam, ora como cidados-proprietrios, num primeiro estgio, ora como cidadosclientes do Estado, no segundo, mas em nenhum momento pretenderam inseri-los como atores
efetivos nos processos de tomadas de decises.
Na atualidade, o que se pretende justamente unificar os avanos ocorridos em cada
um dos paradigmas anteriores, por intermdio do reconhecimento, pelo Estado, das
autonomias pblica e privada dos cidados. Em outras palavras, busca-se a legitimidade do
Direito por procedimentos que faam com que os destinatrios das normas jurdicas
considerem-se, ao mesmo tempo, como seus prprios autores.
A respeito do paradigma atual, importante ressaltar que, para Jrgen Habermas, o
Estado Democrtico de Direito, diferenciando-se dos paradigmas jurdico-constitucionais
anteriores:
no antecipa mais um determinado ideal de sociedade, nem uma determinada viso
de vida boa ou de uma determinada opo poltica. Pois ele formal no sentido de
que apenas formula as condies necessrias segundo as quais os sujeitos do direito
40
No mesmo sentido veja: CARVALHO, 2004, p. 282.
75
podem, enquanto cidados, entender-se entre si para descobrir os seus problemas e

o modo de solucion-los. Evidentemente, o paradigma procedimental do direito
nutre a expectativa de poder influenciar, no somente a autocompreenso das elites
que operam o direito na qualidade de especialistas, mas tambm a de todos os
atingidos. E tal expectativa da teoria do discurso, ao contrrio do que se afirma
muitas vezes, no visa doutrinao, nem totalitria. Pois o novo paradigma
submete-se s condies da discusso contnua (...). (HABERMAS, Jrgen. Direito
e Democracia: entre facticidade e validade. vol. II, Rio de Janeiro: Tempo
Brasileiro, 2003, p. 190).
Nesse Contexto, o Direito Penal atualmente se viria, ento, suscitado a trabalhar as

tenses entre as garantias do indivduo, calcadas em um modelo liberal de Estado; e a defesa
social (a efetividade do Direito Penal), que era a tnica do positivismo penal. Haveria, ento,
a necessidade de se conciliar o discurso do homem como limite do poder punitivo e o
discurso do homem como objeto de interveno positiva desse mesmo poder, em nome da
sociedade. (FERNANDES, 2007, p. 72).
Nesse contexto, a norma penal no mais se apresenta como hermtica, ligada
simplesmente ao autor, nem mesmo naquela relao emprica e material, puramente causal,
capaz de impor uma sano penal pelos atos de uma pessoa no querer volitivo e final, sem
qualquer valorao legislativa. No entender de A. L. Chaves Camargo, no Estado
Democrtico de Direito:
O direito penal pressupe um sistema aberto, que tem por base uma norma jurdicopenal que, na dinmica interpretativa ter em vista o pluralismo da sociedade.
O pluralismo aceita a sociedade como grupos de pessoas, que no seu conjunto
representam o Estado. A maioria dominante com respeito integral s minorias.
Isto se contrape idia que predomina entre ns de uma sociedade unitria com
valores prvios e aceitos por todos como verdadeiros.
(...) Assim, para um sistema moderno de direito penal h a necessidade da
apreenso pelo intrprete destas variantes de relaes interpessoais, ou mesmo
intergrupais, que revelam o conceito vigente dos bens jurdicos protegidos pela
norma.
(...) Os conceitos valorativos do bem jurdico no mais sero prvios, como
pretendia o positivismo jurdico, ou ontolgicos, como no finalismo, mas
dependero, em cada fato, do agir comunicativo, determinando a ocorrncia do
dano relevante social, quando o dissenso na comunicao concretizar este dano
capaz da interferncia do direito penal. (CAMARGO, 1997, p. 86-87).
Nessa aproximao do Direito Penal com a realidade social, as questes relacionadas

com a poltica-criminal tomam cada vez mais importncia. A busca por uma dogmtica que
obtenha a maior eficcia na reprovao criminal, sem que sejam abandonados os direitos
fundamentais conferidos a qualquer acusado41.
41
Ressalta-se que as tenses atuais entre o garantismo e a eficcia do Direito Penal, diferentes correntes foram
verificadas, algumas de cunho mais conservador, como o Direito Penal do inimigo de Gnther Jakobs, outras de
natureza completamente progressista, tais como o Abolicionismo Penal de Louk Hulsman, Thomas Mathiesen e
Nils Crhistie. Contudo, o que se prope justamente um direito sancionador dialtico, capaz de levar em
76
No Direito Tributrio, mesmo ainda com a forte presena da lgica indutivista,

possvel verificar avanos notveis42, permeveis, inclusive, na seara do Direito Tributrio
Sancionador. Os prprios esforos de alguns autores em referendar o carter cogente dos
princpios da represso para alm da seara exclusivamente Penal (em sua grande maioria
direitos fundamentais do cidado-acusado) um grande passo na construo de um sistema
sancionatrio democrtico e condizente com os ditames da Carta de 1988.
No tocante s funes da sano, novamente se critica a pouca adeso finalidade
didtica e a sua utilizao com fins arrecadatrios. Alm disso, continuando o paralelo com o
Direito Penal, carece nosso Direito Tributrio Sancionador de uma maior integrao com a
poltica fiscal do Estado, visando no somente educao dos contribuintes e criao de
uma cultura relacionada com o dever fundamental de pagar tributos, mas tambm no que se
refere adoo de um maior nmero de normas tributrias indutoras43 e de tributao
extrafiscal em geral. As imensas desigualdades verificadas na sociedade brasileira deveriam
ser levadas mais a srio a fim de se implementar a verdadeira igualdade tributria. Tudo isso,
sem olvidar a maior participao da populao na esfera pblica de tomada de decises.
No contexto do paradigma atual, a ideia central deveria ser a da busca pelo
adimplemento das obrigaes tributrias no apenas pela imposio de sanes punitivas, mas
tambm por meio de polticas fiscais mais adequadas, com a adoo cada vez maior de
sanes positivas e didticas.
Caso haja necessidade de punio efetiva do contribuinte, fato que em momento
algum pode ser abolido, que, por um lado, sejam respeitadas as normas gerais da represso e
os princpios constitucionais tributrios; e, por outro, que a norma sancionadora seja
direcionada a todos, extirpando-se qualquer possibilidade de privilgios paternalistas, que
acabam por retirar a legitimidade do sistema punitivo tributrio.
considerao as particularidades de cada caso, dentro da lgica do processo, garantido pelos princpios
constitucionais a ele inerentes.
42
Humberto vila, em sua obra relacionada com os princpios, afirma que: como os dispositivos
hipoteticamente construdos so resultado de generalizaes feitas pelo legislador, mesmo a mais precisa
formulao potencialmente imprecisa. (VILA, 2010, p.57). O professor Marciano Seabra de Godoi tece
importantes consideraes sobre a tcnica da subsuno no paradigma atual: (...) mesmo que a norma de
incidncia tributria seja redigida sem o auxlio de clusulas gerais, conceitos vagos ou indeterminados; mesmo
que a lei de incidncia tributria defina ela prpria os elementos do tributo sem delegar tal tarefa ao Poder
Executivo, mesmo que a lei de incidncia tributria retire qualquer margem de discricionariedade administrativa
no procedimento de fiscalizao e cobrana do tributo, ainda assim no ser possvel subsumir fato a normas por
simples deduo lgica e sem qualquer valorao da realidade. (GODOI, 2008, p. 81-82). A concluso final a
que chega Felipe Faria de Oliveira tambm passvel de nota: Por bvio, no se trata de menosprezo da
garantia legal que tanto seduz tributaristas, espera-se que se tenha claro! Mas, sim, de colocar a legislao
como ponto de partida para uma anlise interpretativa e construtiva muito mais rica (e tambm muito mais
complexa). (OLIVEIRA, 2010, p. 246).
43
Confira-se: SCHOUERI, 2005, p. 2-3.
77
A SANO JURDICA E SUAS ESPCIES
Como salientado anteriormente, dois so os enfoques que se pode analisar a sano

jurdica: em sua acepo geral e especfica.
Em sua concepo latu sensu, a sano pode ser definida, estruturalmente, como a
consequncia atribuda pela norma sancionadora (secundria ou perinorma), em decorrncia
de (ou que tenham como antecedente/hiptese): um ilcito (sanes punitivas e preventivas); a
prpria conduta que pretende ver-se reafirmada (sanes premiais); um dano (sanes
indenizatrias); ou um ato ou fato que pode impedir a consecuo dos direitos (sanes
assecuratrias). Tudo isso em prol de reforar a eficcia da respectiva norma de conduta
(primria ou endonorma) prevista pelo ordenamento44.
Por outro lado, para a conceituao das sanes stritu sensu, indispensvel verificar
as particularidades dos regimes jurdicos aos quais elas sero submetidas. Nesse caso, a
doutrina costuma dividir essas potestades sancionatrias em: sanes penais (impostas
mediante atividade jurisdicional, com finalidades majoritariamente punitivas e preventivas e
passveis de penas privativas de liberdade), civis (jurisdicionais ou contratuais e com
finalidade ressarcitria) e administrativas (impostas mediante procedimento administrativo e
com finalidades principalmente punitivas e preventivas)45. Contudo, antes de se assumir a
classificao normalmente adotada pela doutrina, h necessidade de se verificar a correo de
seus pressupostos e, principalmente, se ela contribui para a investigao do tema ora proposto,
ou seja, a utilizao das normas gerais da represso como limites para a compreenso das
sanes tributrias, especialmente, as de natureza pecuniria.
Nesse desiderato, cumpre realizar a diferenciao entre as diferentes espcies de
potestades sancionatrias estatais e, principalmente, estudar as sanes tributrias, situando-as
no ordenamento, ou seja, como subespcies das sanes civis, penais, administrativas ou
salientando sua autonomia.
44
Mara Jos e Fernando Falcn y Tella apontam as seguintes caractersticas para a sano em termos gerais:
deve impor um sofrimento ou desprazer; no pode prescindir de uma prvia ofensa jurdica; h de ser infligida
ao autor da ofensa; h de ser intencionalmente infligida por pessoas distintas do ofensor, que possuem autoridade
institucionalizada para castigar. (FALCN y TELLA, 2008, p. 31-45).
45
Nesse sentido, Montoro Puerto salienta a geralmente adotada diviso em ilcito penal, civil e administrativo,
defendendo, contudo, a impossibilidade que eles se tratem de que sejam efetivamente distintos (MONTORO
PUERTO, 1965, p. 30). Ives Gandra da Silva Martins, exatamente sobre o tema, ressalta que as sanes jurdicas
estariam divididas em quatro grandes reas: sanes penais; sanes civis; sanes administrativas e sanes
tributrias; todas ligadas ao ramo especfico do direito a que pertencem. (MARTINS, 1980, p. 54-55). No mesmo
sentido, confira-se: ARAJO, 1994, p. 23-28.
78
3.1 A sano penal
Inicialmente cumpre esclarecer que, conforme entendimento da maioria da doutrina, o

Brasil expressamente adotou a teoria dualista das infraes penais, de modo que, quanto
natureza jurdica, as transgresses criminais podem ser divididas em crimes (ou delitos) e
contravenes, nos termos do art. 1, da Lei de Introduo ao Cdigo Penal (Decreto-lei n
3.914/41):
Art 1 - Considera-se crime a infrao penal que a lei comina pena de recluso ou
de deteno, quer isoladamente, quer alternativa ou cumulativamente com a pena
de multa; contraveno, a infrao penal a que a lei comina, isoladamente, pena de
priso simples ou de multa, ou ambas, alternativa ou cumulativamente.
Assim, a sano penal pode ser entendida como a consequncia jurdica prevista na
norma penal prtica de um crime (delito) ou de uma contraveno penal. Em termos
estruturais, pode-se traduzir esse enunciado de forma que a sano penal o consequente de
uma norma sancionadora, que tem como antecedente um ilcito penal, sendo imposta,
mediante procedimento jurisdicional, em decorrncia de uma norma de conduta que se
estabelece a contrariu sensu do ato considerado como crime ou contraveno.
Ressalta-se que, no caso do Direito Penal geralmente no h, de forma expressa, uma
norma primria (ou endonorma) a ser seguida e que, caso seja contrariada, ensejaria a
incidncia de uma norma secundria (ou perinorma), cuja consequncia direta seria a sano.
Nessa seara, o Direito parece ter adotado a postura inicial de Kelsen, considerando a sano
mais importante do que a prpria conduta.
No obstante tal fato, o presente trabalho permanece adotando a concepo de que a
norma primria indica uma conduta e a secundria uma sano, bastando que, no caso do
Direito Penal, se ressalte que a norma de conduta obtida mediante a adoo da postura
contrria indicada no antecedente da norma de sano. Assim, por exemplo, quando a norma
sancionadora prevista no art. 121, do Cdigo Penal (Decreto-lei n 2.848/40) determina que
matar algum (antecedente) implica a pena de recluso de seis a vinte anos (consequente),
pode-se obter a norma de conduta a ela ligada: Se uma vida humana, deve-se preserv-la.
Do ponto de vista material, sano penal seria a resposta do ordenamento jurdico ao
comportamento humano indesejado, eis que causador de relevante e intolervel leso ou
perigo de leso ao bem jurdico tutelado, podendo ter, de acordo com a corrente adotada,
funo retributiva, preventiva ou mista.
79
O conceito de bem jurdico central para a definio das sanes penais e do prprio
Direito Penal. Sua determinao complexa, eis que se trata de um conceito, por natureza,
amplo e flexvel. Mesmo diante dessas dificuldades, Bianchini, Molina e Gomes enfrentaram
a tarefa de tecer uma doutrina do bem jurdico no Estado Democrtico de Direito, concluindo
que:
No importa se o bem jurdico concerne a uma relao social material (vida,
propriedade v.g.) ou imaterial (a honra, v.g.); se individual (bem pertencente a
uma pessoa determinada) ou supra-individual (bem de interesse da coletividade); o
fundamental, segundo a perspectiva do princpio da ofensividade, que seja algo
determinado ou determinvel e suscetvel de (concreta) ofensa. Os bens jurdicos,
com efeito, devem ser situaes de fato (relaes sociais) permeveis de valores,
que podem ser modificadas e que podem por isso ser tuteladas contra tais
modificaes; em uma palavra: so situaes de fato passveis de ofensa, tutelveis.
(BIANCHINI; MOLINA; GOMES, 2009, p. 283).
Conforme ressaltado por Paulo Roberto Coimbra Silva, as sanes penais assumem
formas distintas quando da sua aplicao, sendo principalmente classificadas em duas
modalidades: as penas e as medidas de segurana:
O ilcito penal pode ensejar a aplicao de diversas conseqncias jurdicas. As
duas principais sanes prtica da conduta descrita no tipo penal so a pena e a
medida de segurana. Esta ltima, reservada aos inimputveis ou semi-imputveis,
no pode jamais ser cumulada com a pena criminal, em razo da adoo na
Reforma Penal de 1984 do sistema vicariante em substituio ao chamado duplo
binrio, servindo a culpabilidade como fundamento para a aplicao da pena e a
periculosidade, para a aplicao da medida de segurana. (SILVA, 2007, p. 99).
Sobre as diferenas entre penas e medidas de segurana, esclarece Damsio E. de

Jesus:
As penas tm carter retributivo-preventivo; as medidas de segurana tm natureza
eminentemente preventiva. O fundamento da aplicao da pena a culpabilidade; a
medida de segurana fundamenta-se exclusivamente na periculosidade. As penas
so determinadas; as medidas de segurana so por tempo indeterminado. S
findam quando cessar a periculosidade do agente. As penas so aplicveis aos
imputveis e semi-imputveis; as medidas de segurana so aplicveis aos
inimputveis e, excepcionalmente, aos semi-imputveis, quando estes necessitarem
de especial tratamento curativo. (JESUS, 2003, p.545).
Frisa-se que as penas46, em nossa legislao, podem ser privativas de liberdade

(recluso, deteno e priso simples), multas e restritivas de direitos. Essas ltimas so
46
O presente trabalho demonstrou que o conceito de pena varia de acordo com a evoluo da sociedade e os
paradigmas de estado. Entretanto, cabe a meno do pensamento do professor Tobias Barreto que, h mais de
um sculo, j defendia seu carter eminentemente poltico (extrajurdico), em suas clssicas palavras, afirmava
ironicamente que quem procurava o fundamento jurdico da pena deveria tambm procurar o fundamento
jurdico da guerra. (BARRETO, 2000, p. 179).
80
subdivididas em: prestao pecuniria (art. 45, 1, do CP), prestao inominada (art. 45,
2, do CP), perda de bens e valores (45, 3, do CP), prestao de servios comunitrios (46,
do CP), interdio temporria de direitos (47, do CP) e limitao de fim de semana (48, do
CP).
Por outro lado, as medidas de segurana47 so divididas em: detentiva (internao em
hospital de custdia, ou estabelecimento adequado para tratamento psiquitrico); e restritiva
(sujeio a tratamento psiquitrico em liberdade).
Por fim, cumpre ressaltar que, alm de se consubstanciarem como consequncia de um
ilcito de natureza eminentemente penal, sendo inclusive matria de competncia exclusiva do
legislador federal, outro trao distintivo das sanes em matria criminal que somente na
seara do Direito Penal possvel, no Brasil, a imposio de restries ao direito de liberdade,
exceto em casos muito especiais, usualmente denominados pela doutrina de prises
extrapenais48.
3.2 A sano administrativa
Se a sano penal possui traos distintivos marcantes, mesmo que puramente

dogmticos, tais como a consequncia de um ilcito previsto na legislao penal e a
possibilidade da imposio de penas privativas de liberdade, a sano administrativa desafia a
doutrina no que se refere construo de seu conceito, que pode variar bastante em
decorrncia do critrio utilizado pelo intrprete para sua determinao. Fato que culmina em
acepes desse instituto mais ampliadas (englobando diversos ramos do Direito Pblico) ou
restritas (especificamente regidas pelo Direito Administrativo stritu sensu).
Seguindo a mesma metodologia aplicada s sanes penais, ou seja, analisando a
estrutura da norma, poder-se-ia definir as sanes administrativas como as consequncias
previstas na norma secundria (perinorma), decorrentes de ilcitos administrativos, previstos
em normas primrias relacionadas com as atividades da Administrao Pblica, entre esta e os
particulares e entre os particulares, mas que tenham implicncia na coletividade.
47
Sobre o conceito de medidas de segurana veja: PRADO, 2007, p. 704.

So os casos de priso disciplinar (transgresso militar e crime prprio militar), administrativa (de
constitucionalidade duvidosa, englobavam a priso do sndico, j declarada inconstitucional pelo STF RHC n
76.741/MG, e do estrangeiro) e civil (nesse caso, a priso do depositrio infiel foi declarada inconstitucional pelo
STF Smula Vinculante n 25, permanecendo em vigor a priso pelo inadimplemento voluntrio e inescusvel
de obrigao alimentcia).
48
81
Entretanto, essa definio, por si s, no seria suficiente, eis que careceria de uma
determinao do que seriam atividades da Administrao Pblica e relacionadas, sob pena de
se formular um conceito de sano administrativa to amplo que no contribuiria para
qualquer sistematizao ou estudo de seu regime jurdico especfico.
Dessa forma, a boa parte dos administrativistas elege critrios de distino e passam a
definir o que seria sano administrativa segundo tais critrios, exatamente como fez Fbio
Medina Osrio, em sua obra Direito Administrativo Sancionador, anteriormente
mencionada.
Osrio aponta, ento, quatro elementos fundamentais para a definio das sanes
administrativas: o elemento subjetivo (a autoridade sancionadora), o elemento objetivo (a
aflio imposta ao sancionado), o elemento teleolgico (os fins da sano) e o elemento
formal (o regime jurdico adotado).
Analisando o elemento subjetivo, Osrio afasta qualquer possibilidade de que a sano
administrativa seja identificada unicamente pelo rgo sancionador. No haveria mais como
prevalecer a dicotomia baseada na teoria clssica da separao dos poderes de Montesquieu:
sanes administrativas so aplicadas por rgos da Administrao Pblica e sanes penais
pelo Poder Judicirio.
No modelo atual de Estado, no h mais espao da distribuio estanque de funes na
forma idealizada pelo iluminista francs. claro que os poderes continuam desempenhando
suas tradicionais funes, ou seja, o Legislativo legisla, o Judicirio soluciona conflitos e o
Executivo governa. Entretanto, tambm no h dvidas de que o Legislativo e o Judicirio
desempenham cada vez mais funes executivas internas, administrando seus respectivos
oramentos e reparties. Tambm no se pode questionar que o processo administrativo,
calcado em um modelo constitucional de processo (baseado nos pilares da ampla defesa, do
contraditrio e da isonomia)49, ganha importncia no contexto do Estado Democrtico de
Direito, aproximando o Executivo de funes jurisdicionais, ainda que prevalea em nosso
pas o princpio da inafastabilidade da jurisdio (art. 5, inciso XXXV, da Constituio da
Repblica).
Ademais, conforme aponta Osrio, que o critrio subjetivo para identificao da
sano administrativa cai totalmente por terra no cenrio atual, eis que o Poder Judicirio
pode ser autorizado pelo legislador a impor essa espcie de penalidade (administrativa), ainda
que no desempenho de funes jurisdicionais, como seria o caso das sanes por improbidade
49
Sobre o processo administrativo no paradigma do Estado Democrtico de Direito confira-se: BERNARDES;

AZEVEDO, 2009, p. 6.418-6.442.
82
administrativa (Lei n 8.429/92) e por violaes ao Estatuto da Criana e do Adolescente (Lei

n 8.069/90).
Para Fbio Medina Osrio:
No configura, portanto, elemento indissocivel da sano administrativa a figura
da autoridade administrativa, visto que podem as autoridades judicirias, de igual
modo, aplicar essas desde que outorgada, por lei, a respectiva competncia
repressiva, na tutela de valores protegidos pelo Direito Administrativo. (OSRIO,
2000, p. 63-64).
Haveria ainda, para o autor, a possibilidade de imposio de sanes administrativas

por autoridades corporativas, nomes dados aos rgos de fiscalizao das atividades das
profisses legalmente regulamentadas, tais como os conselhos (de medicina, engenharia,
administrao, etc.) e a Ordem dos Advogados do Brasil OAB50. Sobre a questo Osrio
defende que:
No apenas as autoridades pblicas que podem impor sanes administrativas.
Tambm as chamadas autoridades corporativas que esto dotadas de poderes
sancionadores no mbito da fiscalizao de algumas atividades profissionais,
podem impor, nos termos legais, sanes administrativas. (OSRIO, 2000, p. 64).
Sem embargo, considera-se que as observaes de Medina so somente parcialmente

procedentes, eis que os rgos de fiscalizao das profisses legalmente regulamentadas, os
conselhos integram a Administrao Pblica51, sendo regidos por suas normas, portanto no
havendo dvidas de que as sanes por eles impostas se caracterizariam, dentro dessa tica,
como sanes administrativas.
Todavia, o caso da OAB poder-se-ia encaixar na observao proposta por Osrio, o
que valida, em parte, seu entendimento. Isso porque, segundo posicionamento do Supremo
Tribunal Federal52, essa entidade no tem qualquer vinculao com a Administrao Pblica.
Desse modo, possuindo poderes sancionadores conferidos por lei, suas punies esto
inseridas no conceito de sano administrativa, mesmo no se tratando de rgo vinculado
Administrao Pblica.
No que se refere ao elemento objetivo, ou seja, ao efeito aflitivo da sano, Osrio
50
Nesse sentido, o Tribunal Constitucional Espanhol entendeu que deve se reconhecer o carter pblicoadministrativo das Cmaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegacin, sendo possvel a filiao
obrigatria, eis que tais rgos teriam regime de continuidade ao administrativo, sujeitando-se aos seus
princpios (RTC 1996\107, Sentencia de 12.06.1996, Cuestin de Inconstitucionalidad 1027\1995, Relator D.
Francisco Javier Delgado Barrio).
51
Entendimento proferido pelo STF, em seu Tribunal Pleno, na ADI 1717, Relator Min. Sydney Sanches,
julgado em 07/11/2002, DJ 28-03-2003.
52
Confira-se: ADI 3026, Relator Min. Eros Grau, Tribunal Pleno, julgado em 08/06/2006, DJ 29-09-2006.
83
ressalta que potestade sancionatria administrativa deve impor um sofrimento, uma dor ao
infrator. Equipara a sano administrativa a um mal ou um castigo.
Acrescenta-se que, no intuito de infligir uma punio ao infrator, o Direito
Administrativo pode se valer de diversas formas, desde a cominao de advertncia, at a
restrio de direitos, passando pelas sanes pecunirias. Entretanto, tal diversidade quanto
aos graus e efeitos aflitivos das medidas punitivas no implicaria uma quebra de seu regime
jurdico que, segundo Osrio, permaneceria sob o manto do Direito Administrativo
Sancionador:
Todavia, no se pode dizer que a existncia de sanes administrativas de distintos
nveis ou patamares representa uma quebra de unidade do regime jurdico aplicvel.
H graus variados de intensidade da sano e do prprio efeito da medida, porm
isso normal e inerente ao Estado de Direito. (...) No Direito Administrativo
Sancionador, o grau do efeito aflitivo da medida punitiva no quebra a unidade do
regime jurdico. (OSRIO, 2000, p. 77).
Quanto ao elemento teleolgico, o administrativista ressalta, inicialmente, o carter

eminentemente punitivo das sanes administrativas. Contudo, no afasta desse conceito a
funo disciplinar, fazendo com que o autor se aproxime de uma teoria mista da pena,
aglutinando as funes de punio (retribuio), com as de preveno especial (que pode ser
traduzida para o fim didtico-pedaggico no caso das sanes no delitivas)53.
No tocante ao elemento formal, quer dizer, a natureza administrativa do procedimento,
Osrio no explicita seu pensamento de forma clara como fez com os demais elementos.
Apenas salienta que essa espcie deve ser aplicada no mbito formal e material do Direito
Administrativo.
Para Fbio Medina Osrio, este seria, portanto, o conceito de sano administrativa:
um mal ou castigo, com alcance geral e potencialmente pro futuro, imposto pela
Administrao Pblica, materialmente considerada, pelo Judicirio ou por
corporaes de direito pblico, a um administrado, agente pblico, indivduo ou
pessoa jurdica, sujeitos ou no a especiais relaes de sujeio com o Estado,
como conseqncia de uma conduta ilegal, tipificada em norma proibitiva, com
uma finalidade repressora ou disciplinar, no mbito de aplicao forma e material
do Direito Administrativo. (OSRIO, 2000, p. 80).
Paulo Roberto Coimbra Silva adota o conceito geral de sano administrativa

decorrente da estrutura da norma sancionatria nessa seara do Direito, ou seja, como a
consequncia jurdica de um ilcito de natureza administrativa.
Tentando delimitar essa abrangente definio, ressalta que o poder sancionador da
53
Nesse diapaso, confira-se o item 2.2.2 do presente trabalho.
84
Administrao Pblica, no entanto, estaria limitado s condutas dotadas de um mnimo de

transcendncia intersubjetiva digna de proteo (SILVA, 2007, p. 107-108). Dessa forma,
questes como a intimidade e privacidade do administrado, crena religiosa, planejamento
familiar, crculo social, desenvolvimento cultural, dentre outras, estaria, fora da ingerncia
estatal.
Ressalta-se que, mesmo com a delimitao acima, o conceito de sano administrativa
continua amplo, podendo se manifestar em diferentes reas da autuao fiscalizadora e
repressiva do Estado, tais como o trnsito, meio ambiente, urbanismo, oramento, sade
pblica, ordem pblica e tributao, etc. Pode-se dizer que esse seria o conceito lato de sano
administrativa, que se contrasta com o de sano penal e sano civil.
Entretanto, tambm possvel restringir o espectro de abrangncia dessa concepo
ampliada de sano administrativa, observando-se os ramos do Direito que j conquistaram
sua autonomia (relativa/didtica), como o caso das sanes ambientais e tributrias, por
exemplo. Nessas hipteses, sua vinculao muito maior com o Direito Ambiental e
Tributrio, sendo estes afastados de um conceito stritu sensu de sano administrativa, que
englobaria apenas aquelas penalidades regidas pelo regime jurdico do Direito Administrativo.
O critrio da autoridade competente para aplicao da sano tambm no para
Silva, nos mesmos termos de Fbio Medina Osrio, seguro para a definio da sano
administrativa, eis que existiriam sanes mais graves de natureza administrativa que se
sujeitariam reserva jurisdicional, tais como as decorrentes da lei de improbidade
administrativa.
Por outro lado, no obstante o amplo espectro das sanes administrativas, algumas de
suas subespcies careceriam de distino em decorrncia de particularidades a respeito, por
exemplo, de suas fontes, aplicao, responsabilidade, procedimento e prescrio. Dessa
forma, Silva expressamente adota a tese da autonomia da natureza jurdica das sanes
tributrias no-delituosas. (SILVA, 2007, p. 107).
Heraldo Garcia Vitta, sem maiores consideraes e se inspirando na lio de Celso
Antnio Bandeira de Mello, conceitua sano administrativa como sendo aquela imposta por
autoridade administrativa (no exerccio de funo administrativa), em virtude de o
ordenamento jurdico conferir-lhe tal competncia, e em decorrncia da realizao de uma
conduta contrria ao comando da norma (ilcito administrativo) (VITTA, 2003, p. 35).
Para tanto, Vitta toma como fundamento a acepo de funo administrativa do
professor Celso Antnio Bandeira de Mello, que entende tal conceito como sendo:
85
a funo estatal, exercida normalmente pelo Poder Executivo e seus sujeitos

auxiliares e atipicamente por rgos de outros Poderes, sempre na conformidade de
um regime hierrquico, e que, tal como resulta do sistema constitucional brasileiro,
caracteriza-se juridicamente pelo fato de ser desempenhada mediante
comportamentos infralegais ou, excepcionalmente, infraconstitucionais vinculados,
submissos todos a controle de legalidade pelo Poder Judicirio. (BANDEIRA DE
MELLO, 2003, p. 349).
Rafael Munhoz de Mello conceitua sano administrativa como sendo a medida

aflitiva imposta pela Administrao Pblica em funo da prtica de um comportamento
ilcito (MELLO, 2007, p. 63). Dessa forma, o autor expressamente adota como critrio
distintivo o elemento subjetivo, ou seja, a Administrao Pblica como autoridade
sancionadora, discordando de Fbio Medina Osrio e de Paulo Roberto Coimbra Silva. Para
Mello:
O principal trao caracterstico das sanes administrativas o sujeito competente
para imp-las: as sanes administrativas so impostas pela Administrao Pblica.
Trata-se de elemento deciso para identific-las. Se a medida punitiva no
imposta pela Administrao Pblica de sano administrativa no se trata.
(MELLO, 2007, p. 63).
Frisa-se que, posteriormente, o mesmo autor, afirma categoricamente que: o trao que
identifica a sano administrativa formal (MELLO, 2007, p. 65), ou seja, seria o regime
jurdico adotado o principal elemento distintivo.
Mello tenta, ento, distanciar-se da distino de Osrio, que classificou de
ultrapassada, pois calcada em critrios qualitativos (os valores defendidos pelo Direito
Administrativo). Todavia, nesse desiderato, parece que acabou recaindo em uma aporia, eis
que, para ele, a sano administrativa seria aquela imposta por uma Autoridade
Administrativa a um ilcito administrativo, sendo que o ilcito s possui essa natureza porque
a ele imposta uma sano administrativa:
Complementando o que acima foi afirmado, o ilcito administrativo porque a ele
atribuda uma sano administrativa; a sano administrativa porque a autoridade
competente para imp-la integra a administrao pblica. (MELLO, 2007, p. 6364).
Tentando traduzir seu argumento, pode-se concluir que, para Mello, os critrios
subjetivo e formal se complementam, ou seja, ao ser imposta por uma autoridade
administrativa (ou revestida em funo administrativa), o regime jurdico adotado pela sano
de Direito Administrativo, portanto, essa seria a natureza de tal potestade sancionatria.
Considerando-se a traduo de seu entendimento, seria possvel entender por que
Mello defende que os Poderes Legislativo ou Judicirio poderiam impor sanes
86
administrativas, fato reconhecido praticamente de forma pacfica pela doutrina em geral.

Ademais, tambm ficaria mais fcil entender a sua crtica a Fbio Medina Osrio no
que se refere a considerar possvel a imposio de sanes administrativas, pelo Judicirio,
mesmo em sua funo jurisdicional (v.g., nos casos de improbidade administrativa):
Identificar sano administrativa com o campo de incidncia do direito
administrativo formal e material ou com os valores protegidos pelo direito
administrativo significa retornar s ultrapassadas concepes qualitativas do ilcito
administrativo, que pretendiam identific-lo pela natureza da atividade. Como
afirmado, no a natureza da atividade que separa os ilcitos penais dos
administrativos, mas sim o regime jurdico das respectivas sanes. (...) A posio
de Fbio Medina Osrio conduz a uma ampliao indesejvel. (MELLO, 2007, p.
68).
Na verdade, tal crtica seria desferida em razo no de que o Poder Judicirio no

poderia impor sanes administrativas, mas sim de que essas sanes somente poderiam
efetivamente ser consideradas administrativas, caso seu regime jurdico fosse vinculado
Administrao Pblica, e no a um procedimento jurisdicional. Dito de outro modo, somente
poderiam ser consideradas como sanes administrativas as potestades punitivas aplicadas
pelos Poderes Legislativo e Judicirio, desde que relacionadas com a funo administrativa e
segundo o regime jurdico especfico do Direito Administrativo.
Assim, pelo fato de no se submeterem ao regime jurdico prprio do Direito
Administrativo, as sanes impostas pelo Judicirio nos casos da Lei de Improbidade
Administrativa e do Estatuto da Criana e do Adolescente, por exemplo, no poderiam ser
consideradas como sanes administrativas, a elas no se aplicando os princpios do Direito
Administrativo Sancionador.
Eduardo Garca de Enterra e Toms-Ramn Fernndez tambm parecem render-se ao
elemento subjetivo como o principal critrio para distino das sanes administrativas das
demais, eis que as conceitua como un mal infligido por la Administracin a un administrado
como consecuencia de una conducta ilegal (ENTERRA, 2000, p. 159).
No mesmo sentido, Suay Rincn entende a sano administrativa como sendo:
cualquier mal infligido por la Administracin a un administrado como consecuencia de una
conducta ilegal a resueltas de un procedimiento administrativo y con una finalidad puramente
represora (RINCN, 1989, p. 56).
Ainda na doutrina espanhola, Alejandro Nieto ressalta que o critrio subjetivo
fundamental, eis que quien sanciona es un rgano administrativo, que acta conforme a un
procedimiento administrativo, aplica unas normas administrativas, (...) su encuadramiento en
el derecho administrativo est, pues, por encima de cualquier duda. (NIETO, 2005, p. 182).
87
Sem embargo, aps toda controvrsia demonstrada, o cerne da discusso parece

inequivocamente remontar ao conceito de ilcito administrativo que, por sua vez, implicar,
quando verificado como o antecedente de uma norma sancionatria, a adoo de um regime
jurdico especfico, vinculado ao Direito Administrativo. O problema que o ilcito
administrativo, conforme restar demonstrado, no possui qualquer diferena ontolgica com
o ilcito vinculado a outros ramos do Direito, sendo rotulado como tal nica e exclusivamente
em razo de uma escolha do legislador54.
Em sntese, o conceito de sano administrativa est vinculado ao de ilcito
administrativo, que tem definio puramente dogmtica, de forma que quaisquer dos
elementos que se possa utilizar para essa definio podem sofrer crticas. Isso porque compete
ao legislador definir quais tipos de injusto submeter ao regime jurdico das potestades penais,
potestades administrativas em geral ou das potestades administrativas stritu sensu (especificas
para ramos do Direito que j conquistaram sua autonomia, tais como o Direito Tributrio e o
Ambiental, por exemplo).
Vale, por conseguinte, o conceito estrutural de sano administrativa, ou seja,
consequncia de uma norma jurdica sancionadora, que tem em sua hiptese um ilcito
administrativo, definido como tal pelo legislador, dentro dos contornos delineados pela Carta
Poltica.
3.3 A sano civil
Utilizando novamente a estrutura da norma, podem-se definir as sanes cveis como

os consequentes da norma sancionatria (secundria ou perinorma), legal ou contratual,
decorrentes do descumprimento de uma norma de conduta de natureza civil, prevista em lei
ou em contrato.
A primeira particularidade a ser ressaltada que a sano civil pode ser infligida em
decorrncia do descumprimento de obrigaes legais (v.g., pagamento de penso alimentcia)
ou contratuais (por exemplo, a mensalidade de uma faculdade). Em razo desse fato, quando
decorrem de obrigaes contratuais, geralmente podem ser cobradas e resolvidas sem a
54
De fato, defende-se que o legislador no possui completa discricionariedade para definir entre sano penal e
administrativa (latu sensu) para todas as condutas ilcitas. Alguns atos, os de ofensa mais grave, devem
obrigatoriamente ser submetidos a sanes penais, eis que a Constituio outorga mandados de criminalizao,
conforme ser abordado no Captulo 5.
88
necessidade de procedimentos judiciais, como ocorre no caso dos protestos de ttulos. Nessas
hipteses, apenas em ltimo caso o Poder Judicirio seria chamado para solucionar a
controvrsia.
Outra caracterstica da sano civil que, na grande maioria das vezes, sua funo
ressarcitria (ou indenizatria), visando a recompor o patrimnio do ofendido. Em geral, seu
antecedente um dano, o que implica figurar no consequente da norma a sua reparao.
Entretanto, cumpre salientar que, apesar de a principal funo das sanes civis ser a
recomposio do dano, nada impede que essas potestades sancionatrias tambm tenham fins
punitivos, repressivos ou, at mesmo, didticos. A multa imposta normalmente pelas
operadoras de telefonia nas hipteses em que o cliente se desliga antes do prazo de
fidelizao, independentemente da anlise de sua legalidade frente ao Direito do Consumidor,
possui clara finalidade punitiva e repressiva. Uma advertncia aplicada por um clube
campestre a seu scio tm funo didtica, no obstante seus fins preventivos e repressivos.
Em ambos os casos citados, a sano no deixar de ser civil.
Vlida, portanto, a advertncia de Paulo Roberto Coimbra Silva no sentido de que a
funo exercida por uma sano no um critrio vlido para a identificao de sua natureza
jurdica (SILVA, 2007, p. 90).
Cumpre esclarecer, contudo, que pelo fato de que uma sano civil pode realizar
funes indenizatrias e punitivas no quer dizer que possa faz-lo cumulativamente. Por sua
prpria natureza, essas finalidades no so compatveis entre si, eis que decorrem de
antecedentes completamente distintos. A sano punitiva deve ter no antecedente da norma
um ato ilcito e a sano ressarcitria um dano. Assim, para que se possa apenar um infrator
com ambas as funes, ho de se impor duas normas sancionatrias distintas, uma com cada
funo. Alm disso, o ilcito que justificou a imposio da sano punitiva tambm deve ter
acarretado em um dano ao ofendido, sendo que ser justamente esse dano que fundamentar a
sano indenizatria que tambm se pretende infligir. Em outras palavras, o mesmo ato do
infrator tem que ser considerado um ilcito e ter ocasionado um dano, o que nem sempre
ocorre ao mesmo tempo.
Por fim, Silva ressalta, ainda, a impossibilidade de cumulao de sanes civis com
exatamente a mesma funo, tendo em vista a incidncia do princpio do non bis in idem e da
proporcionalidade, caracterizados como princpios gerais da represso (SILVA, 2007, p. 91)55.
55
A incidncia das normas gerais da represso parece bem clara no caso de obrigaes ex lege, tais como o
pagamento de penso alimentcia em que as sanes so manifestaes do ius puniendi estatal, restando
impedida, sob pena de bis in idem, a dupla penalizao do inadimplente (v.g., priso e multa). Entretanto, a
89
3.4 A sano tributria
O portugus Jos Casalta Nabais, em obra j anteriormente citada, desenvolve a lcida

tese de que o imposto um dever fundamental do cidado, categoria autnoma, mas
vinculada aos direitos fundamentais, indispensvel para a sua concretizao. Isso, mormente
no contexto atual em que praticamente todos os Estados do globo podem ser caracterizados,
na expresso do autor, como Estados Fiscais, em que suas necessidades financeiras so
essencialmente financiadas por impostos (melhor dizendo, tributos, na experincia brasileira).
Nesse sentido, mister transcrever trecho da obra do citado autor portugus:
Os deveres fundamentais [para o autor, inclusive os de pagar impostos], ao
contrrio do que seu esquecimento ou fraco tratamento constitucional parecem
sugerir, no so nem aspecto o aspecto dos limites dos direitos fundamentais,
nem um aspecto o aspecto dos reflexos individuais dos poderes estatais, mas
sim uma categoria constitucional prpria colocada ao lado da dos direitos
fundamentais. (...) os deveres fundamentais, tomada essa expresso em sentido
prprio ou estrito, no so nem matria da (sub)constituio poltica (ou do estado)
nem matria da (sub)constituio econmica (ou da sociedade), mas sim matria
latu sensu dos direitos fundamentais, entendida esta como identificadora de todo o
estatuto constitucional do indivduo polarizado na categoria dos direitos
fundamentais e que constitucionalmente legtimo considerar uma matria
especfica dotada de autonomia face s outras matrias (ou partes) da constituio,
autonomia que, por fora da prpria unidade da constituio (global), no pode
deixar de ser negativa. (NABAIS, 2004, p. 36-37).
Em razo da importncia das obrigaes tributrias, portanto, o Direito Tributrio

conquistou sua autonomia (relativa, tendo em vista a unidade da Constituio, na lio de
Nabais), bem como dotado de ordem sancionadora prpria, o Direito Tributrio
Sancionador, nos termos em que se defende no presente trabalho.
Assim, a toda norma de conduta (primria ou endonorma) prevista na legislao
tributria verificada uma norma sancionatria (secundria ou perinorma), visando
justamente reforar a sua eficcia. A sano tributria caracteriza-se, nesse sentido, em termos
estruturais, como o consequente da perinorma, que tem como hiptese um ilcito tributrio,
caracterizado como a conduta oposta ao mandamento da endonorma tributria na qual ela se
aplicao de referidas normas da represso no caso de obrigaes contratuais ainda carece maiores
aprofundamentos, tendo em vista no se tratar de aplicao do ius puniendi do Estado. Apesar de tal anlise se
desviar do tema proposto, eis que, inequivocamente, tais sanes no se submetem ao regime prprio do Direito
Tributrio Sancionador, pode-se, pelo menos, ressaltar a tendncia manifestada pelo Supremo Tribunal Federal a
respeito da chamada horizontalizao dos direitos fundamentais. Tal teoria, inclusive defendida pelo STF no
RE n 201.819/RJ, pode sinalizar o caminho a ser seguindo no caso de obrigaes contratuais. Nesse sentido,
confira-se: RE 201819, Relator(a) Min. Ellen Gracie, Relator p/ Acrdo Min. Gilmar Mendes, Segunda Turma,
julgado em 11/10/2005, DJ 27-10-2006.
90
conecta.
Exemplificando, se h uma endonorma tributria determinando que Se auferida
renda (hiptese), Deve-se pagar imposto de renda (consequente), a sano tributria se
caracteriza como sendo a consequncia da perinorma tributria quando essa conduta no for
realizada, que pode ser assim representada: Se no realizado o pagamento do imposto de
renda (hiptese), Deve incidir multa de vinte por cento sobre seu valor (consequente).
Paulo Roberto Coimbra Silva confirma o conceito estrutural de sano tributria,
ressaltando que os entes tributantes, ao imporem uma conduta a ser cumprida pelo
contribuinte ou responsvel (obrigao tributria), no podem deixar de tratar da possibilidade
de seu descumprimento, prevendo uma consequncia aflitiva para aqueles que deixaram de
atender ao comando legal, ou seja, sano. No caso especfico do Direito Tributrio, uma
sano no penal.
Para o autor, o ordenamento jurdico brasileiro no adotou a tese da unidade do ius
puniendi estatal, de modo que as sanes tributrias no possuem natureza penal. Ademais,
vrios outros fatores de distino seriam apontados pela doutrina nacional para afastar as duas
esferas sancionatrias. Pode-se afirmar, por exemplo, que a sano penal tem como
caractersticas diversas da tributria: a reserva jurisdicional, a obrigatoriedade da
responsabilidade objetiva, a competncia legislativa da Unio.
Entretanto, ainda que no submetidas ao regime jurdico do Direito Penal, existem
fatores de aproximao que no podem ser desprezados, sendo importantes as seguintes
consideraes de Silva:
Todavia, abra-se breve parntese para ponderar, desde logo, que se, de um lado, no
podem as sanes estritamente tributrias ser consideradas de natureza penal, como
tem prevalecido em diversos pases da Europa Ocidental, em virtude de seus
inegveis fatores distintivos, de outro lado, h de se reconhecer, tambm, a
presena de fatores de aproximao entre ambas, cujas relevantes conseqncias
sero oportunamente destacadas [dentre elas, a permeabilidade de princpios].
(SILVA, 2007, P. 113).
Ademais, Silva ressalta que a autonomia conquistada pelo Direito Tributrio impe ser
inconveniente a submisso das sanes tributrias ao Direito Administrativo Sancionador,
merecendo ser segregadas e emancipadas em subespcie autnomas das demais sanes
administrativas, por diversas particularidades que assim aponta:
a) sendo derivativas do poder de tributar, sujeitam-se aos princpios retentores do
poder de tributar, a exemplo do princpio que veda seu efeito confiscatrio;
b) por idntica razo, ou seja, por consistirem em manifestao do ius tributandi,
diferentemente das sanes penais, a competncia legislativa para sua estipulao
91
acompanha as mesmas regras da repartio da competncia tributria;

c) decorrem da prtica de ilcitos fiscais, materiais ou formais, de cujo estudo,
interpretao e escorreita aplicao jamais poder prescindir;
d) contm inmeras particularidades, tais como aquelas decorrentes de suas
limitaes quantitativas e qualitativas;
e) o seu subserviente entrelaamento aos princpios e normas gerais da represso,
em sua maioria oriundas do Direito Penal, algumas delas j incorporadas pelo
legislador tributrio, como a retroao benfica da lei que estipule sano menos
severa (106, II, do CTN), a interpretao mais favorvel ao acusado (art. 112,
CTN), e outras sem previso explcita, conforme exposto mais adiante;
f) extino da responsabilidade do infrator por fora da denncia espontnea
acompanhada do pagamento do tributo devido, quando for o caso (art. 138, CTN),
ou, mesmo, a possibilidade da extino da punibilidade pelo pagamento de valores
devidos a ttulo de tributos e consectrios, quando criminalizada a infrao
tributria. (SILVA, 2007, p. 113-114).
Ives Gandra da Silva Martins possui entendimento diferente, inclusive divergente

daquele defendido na presente obra, ou seja, em seu intento de diferenciar as sanes
tributrias do Direito Penal, prefere aproxim-las s sanes civis. At mesmo s sanes
penal-tributrias, o autor atribui-lhes natureza jurdica de priso civil, semelhana do
peculatrio, do depositrio fiel e do devedor de penso alimentcia.
Sobre a equiparao das sanes tributrias s sanes civis, Ives Gandra da Silva
Martins afirma:
Para o peculatrio, para o depositrio infiel e para o marido que est obrigado a
prestar alimentos provisionais a priso como uma forma de coao, a fim de que os
bens a que tm direito o Estado, o mandante e a famlia sejam recebidos. O mesmo
se pode dizer da sano pecuniria, da perda de direitos ou at da liberdade, no
campo tributrio, onde inexistem caractersticas penais, mas apenas sanes
inerentes a uma economia de aquisio compulsria, que visa, fundamentalmente,
forar a recepo do crdito pblico. No caso de priso, pode-se falar, inclusive, em
priso de natureza tributria, como nos casos retro citados se falou em priso de
natureza civil. Sendo esta a mais relevante razo da sano tributria, em nossa
opinio, preferimos, a ter de adotar uma diviso apenas prea efeitos didticos j
que consideramos a sano integrante e constitutiva do direito tributrio o nome
de direito tributrio sancionatrio, visto que a natureza jurdica da sano
tributria difere essencialmente das penas do direito criminal. (MARTINS, 1980, p.
16).
Interessante que Martins adota a diviso didtica que chamou de Direito Tributrio
Sancionatrio, semelhante nomenclatura adotada no presente trabalho, mas por razes
distintas. O estudo em comento adota a expresso Direito Tributrio Sancionador para
designar o sub-ramo do Direito Tributrio que trata de suas sanes e o faz a fim de ressaltar
sua adequao s normas gerais da represso, mormente desenvolvidas pelo Direito Penal.
Por outro lado, Ives Gandra Silva Martins utiliza semelhante expresso, mas para
definitivamente afastar as potestades punitivas em matria fiscal do campo do Direito Penal,
ou seja, para evitar a utilizao da denominao Direito Tributrio Penal.
92
Apesar de se concordar com Martins no sentido de que as sanes tributrias so

inerentes ao Direito Tributrio, submetendo-se ao seu regime geral, diverge-se a respeito de
sua concluso no sentido da natureza civil dessas sanes.
Giuliani Fonrouge aproxima-se do entendimento ora defendido no sentido que atribui
s sanes tributrias carter autnomo, bem como funes de preveno e represso,
afastando-as de finalidades ressarcitrias, tpicas das sanes civis. Na verdade, confere-lhes
natureza penal em sentido lato (de punio, e no submisso ao regime jurdico do Direito
Penal propriamente dito):
As sanes fiscais oferecem acentuado particularismo, que justifica a sua
considerao independente, porm essencialmente tm carter sancionatrio, para
prevenir e reprimir as transgresses e no para reparar qualquer dano, como muito
bem entendeu um tribunal argentino de maneira que, em sua essncia, so de
natureza penal com a condio de ser entendida esta expresso em sentido
genrico e no circunscrita ilicitude contemplada pelo cdigo penal. No se
regem pelas normas deste, nem tampouco pertencem ao que j se chamou de
direito penal administrativo ou direito penal econmico cuja autonomia , para
ns, inadmissvel. (FONROUGE, 1973, p. 239).
A particularidade da posio de Fonrouge, provavelmente decorrente de questes

impostas pelo prprio ordenamento jurdico argentino (v.g., as provncias possuem
competncia legislativa para impor sanes tributrias delitivas relativas a impostos internos
de sua jurisdio), a que tanto as sanes tributrias no-delitivas, quanto s delitivas, deverse-iam submeter ao Direito Tributrio, afastando o Direito Penal em ambos os casos.
O supramencionado tributarista argentino defende, dessa forma, que:
As sanes por infraes tributrias, de ordem substancial ou formal, j consistam
em penas corporais ou pecunirias ou em outros tipos de condenaes (fechamento
de estabelecimento, inabilitao, etc.) pertencem a uma s e nica categoria jurdica
como dissemos; no s como conseqncia da autonomia do direito financeiro e
de sua parte principal, o direito tributrio mas tambm por circunstncias
inerentes ordenao institucional argentina e at por exigncias do princpio da
certeza do direito. (FONROUGE, 1973, p. 243-244).
Paulo de Barros Carvalho, ressaltando a polissemia do vocbulo sano56 e da

pluralidade de tipos sancionatrios, indica traos em comum para as sanes tributrias,
possibilitando a sua identificao como: aes ou omisses que, direta ou indiretamente
56
Cabe salientar que Paulo de Barros Carvalho no entende, invocando o pensamento de Carlos Cossio e a
doutrina de Lourival Vilanova, que as sanes chamadas administrativas (pode-se entender tambm as
tributrias) como figurante no conseqente da perinorma. Elas no seriam normas sancionadoras em sentido
estrito, pois para tanto deveriam ser impostas pelo Estado-juiz, em uma relao de cunho jurisdicional. As
normas impositivas de sanes tributrias seriam, ento: normas primrias que se justapem s outras normas
primrias, entrelaadas, lgica e semanticamente, a especficas normas secundrias. (CARVALHO, 2008b,
p.757).
93
representam o descumprimento de deveres estatudos por leis fiscais. (CARVALHO, 2008b,

773).
Importante frisar que a sano tributria, em razo de suas finalidades, afasta-se da
sano civil, nos termos j demonstrados. Ademais, mesmo com semelhanas, inclusive no
que se refere aos fins punitivos, repressivos e didticos, as sanes tributrias se aproximam
das penais, mas com elas no se confunde. De fato, as potestades sancionatrias se
identificam com o conceito lato de sano administrativa presente na maioria da doutrina
sobre o Direito Administrativo Sancionador.
Ocorre, contudo, que em razo da sua inequvoca submisso ao Direito Tributrio,
que, por sua vez, considerado como ramo didaticamente autnomo do Direito, que se
afasta a sano tributria do conceito estrito de sano administrativa, relegando sua regncia
ao sub-ramo do Direito Tributrio Sancionador.
Giuliani Fonrouge afirma, exatamente nesse diapaso, que:
As sanes fiscais no pertencem ao direito penal comum, nem ao direito
administrativo ou ao direito econmico e, certamente, tampouco ao chamado direito
penal administrativo (ou direito administrativo penal); nem acreditamos que
possam constituir disciplina autnoma com seria o direito penal tributrio.
Consideramos que simplesmente constituem um captulo do Direito Tributrio,
disciplina que integra o direito financeiro e, como tal, independente, porm
concedendo o direito fiscal como um todo orgnico com aspectos diversos porm
interrelacionados e no separados (...). (FONROUGE, 1973, p. 240-241).
Em concluso, para fins de prosseguimento do estudo, pode-se afirmar que, em termos

materiais, a sano tributria toda medida aflitiva imposta pela Administrao Tributria ou
entes paraestatais a um contribuinte, responsvel ou destinatrio da obrigao acessria, como
consequncia de um ilcito tipificado na legislao tributria, com finalidades punitiva,
repressiva e didtica, sujeitando-se ao regime jurdico prprio do Direito Tributrio e
observando-se as particularidades do Direito Tributrio Sancionador a ele vinculado.
Medida aflitiva, tendo em vista que, conforme j apontado, o conceito estrito de
sano tributria, para fins de submisso s normas gerais da represso, somente pode ser
considerado em seu vis negativo, sendo excludas as medidas com finalidade premial.
Imposta pela Administrao Tributria, eis que, em termos gerais, o art. 119, do CTN
determina que o sujeito ativo da obrigao tributria (principal ou acessria no houve
discriminao por parte do legislador complementar) a pessoa jurdica de direito pblico,
titular da competncia tributria para exigir seu cumprimento.
Por outro lado, cumpre esclarecer que foram acrescentados os entes paraestatais, tendo
em vista que, principalmente no contexto do Estado Democrtico de Direito e na busca por
94
um sistema tributrio que visa adequar-se a esse paradigma, no se pode deixar de proferir
crticas sobre a restrio realizada pelo citado dispositivo do Cdigo Tributrio Nacional.
A interpretao literal do art. 119, do CTN determinaria que somente pessoas jurdicas
de direito pblico poderiam colocar-se na condio de sujeitos ativos tributrios, com
capacidade para exigir tributos e suas respectivas sanes, eliminando completamente o
conceito de tributao parafiscal, to cara a sociedades como a brasileira, em que o poder
pblico, por si s, no consegue solucionar nem os anseios mais bsicos da populao.
Realmente o dispositivo acima deixa transparecer que o legislador acabou por utilizar
um conceito lato de competncia tributria (equiparado competncia legislativa) a fim de
indicar o sujeito ativo da obrigao tributria. Tal fato acabou por causar os problemas
narrados, como bem aponta o professor Sacha Calmon:
Ao que tudo indica, o autor do CTN utilizou competncia em sentido lato,
significando competncia legislativa e, tambm, competncia enquanto capacidade
ativa. Mas, ao fechar a capacidade ativa exclusivamente nas pessoas jurdicas de
Direito Pblico, sem dvida apequenou o universo dos sujeitos ativos das
obrigaes que estamos acostumados a ver todos os dias. A realidade briga com a
norma, em desfavor dessa ltima. (COLHO, 2001, p. 591).
No h dvidas, contudo, que, em se tratando de determinar o polo ativo da obrigao

tributria, no so apenas os entes dotados de competncia tributria plena (ou seja, com
poderes para legislar sobre o determinado tributo) que devem figurar nesse rol, mas sim
aqueles entes que, mediante determinao legal, possuam capacidade tributria ativa, ou seja,
os chamados entes paraestatais.
Nesse diapaso, confira-se o posicionamento de Paulo de Barros Carvalho sobre o
tema:
Em alguns casos, porm, verificamos que a lei instituidora do gravame indica
sujeito ativo diferente daquele que detm a respectiva competncia, o que nos
conduz concluso de que uma a pessoa competente, outra a pessoa credenciada
a postular o cumprimento da prestao. (...) Podemos definir parafiscalidade como
o fenmeno jurdico que consiste na circunstncia de a lei tributria nomear sujeito
ativo diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos
auferidos, para o implemento de seus objetivos peculiares. (CARVALHO, 2008,
254-255).
Roque Antnio Carrazza tambm no diverge do entendimento acima esboado:

A arrecadao tributria feita, em geral, pelo rgo destinatrio do tributo, por
meio de seus competentes rgos. Nada impede, porm, que tal incumbncia seja
confiada a uma pessoa qualquer (pblica ou privada), estranha organizao
administrativa do mesmo. (...) A parafiscalidade a atribuio, pelo titular da
competncia tributria, mediante lei, de capacidade tributria ativa a pessoas
95
pblicas ou privadas (que persigam finalidades pblicas ou interesse pblico)

diversas do ente impositor, que, por vontade dessa mesma lei, passam a dispor do
produto arrecadado para a consecuo de seus objetivos. (CARRAZZA, 1977, p.
40).
A competncia tributria, que envolve o poder de legislar, no pode ser confundida

com capacidade tributria ativa, que representa o direito de cobrar e receber tributos.
Geralmente os dois institutos so verificados no mesmo ente, mas nem sempre isso ocorre,
como nos casos, justamente, da tributao parafiscal, de que so exemplos os tributos
arrecadados pela Ordem dos Advogados do Brasil (contribuies sociais de interesse da
respectiva categoria profissional)57 e pelos sindicatos (contribuies sindicais).
A sano tributria imposta a contribuintes e responsveis em razo de que so esses
os sujeitos passivos da obrigao tributria, figurando no polo passivo, no s da relao
jurdica principal, mas tambm da acessria, conforme determina o art. 121, do Cdigo
Tributrio Nacional.
Nesse tocante, cumpre realizar um esclarecimento, ou seja, nos termos do art. 113,
3, do CTN, as sanes tributrias de natureza pecuniria, mesmo quando impostas em
decorrncia do descumprimento de uma obrigao acessria (formal), so consideradas como
obrigaes tributrias principais. As multas fiscais in concreto, por conseguinte, sero sempre
obrigaes principais em nosso ordenamento58.
Cumpre esclarecer, ainda, que os responsveis tributrios situam-se nessa posio em
decorrncia de dois fenmenos: a responsabilidade por transferncia e a responsabilidade por
substituio. No primeiro caso, o dever de adimplir a obrigao, que seria do contribuinte,
transferido para o responsvel, por opo do legislador. No segundo caso, o contribuinte que
naturalmente deveria arcar com o nus tributrio, sequer se insere na obrigao tributria, ele
antecipadamente substitudo por terceiros, pelos motivos previstos na lei. Em outras
palavras, a sano tributria pode ser dirigida ao responsvel ou ao substitudo, como costuma
denominar a doutrina e a jurisprudncia o sujeito passivo por substituio.
57
No se desconhece, contudo, posies contrrias conceituao da anuidade paga OAB como tributo.
Confira-se, nessa linha, o entendimento de Jos Eduardo Soares de Melo (MELO, 2006, p. 162). O Colendo
Superior Tribunal de Justia possui, inclusive, recente entendimento considerando de natureza civil a
contribuio para a OAB (REsp 1066288/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em
09/12/2008, DJe 27/02/2009).
58
Esclarece-se que no h relao direta entre norma primria (de conduta) e obrigao principal, nem entre
norma secundria (sancionatria) e obrigao acessria. Tanto uma obrigao principal, quanto uma obrigao
acessria so representadas por normas de primrias, ensejando, consequentemente, a aplicao de normas
secundrias em caso de seu descumprimento. Por outro lado, o conseqente pecunirio de uma norma secundria
(a multa fiscal), quando verificado, se transformar sempre em uma obrigao principal, nos termos
mencionados.
96
Ademais, inclui-se o destinatrio da obrigao acessria como susceptvel de receber a

sano tributria, tendo em vista que, apesar de nem sempre figurar como contribuinte ou
responsvel pelo recolhimento de um tributo, por lhe ser imposto um dever formal, possvel
a incidncia da consequente sano em caso de seu descumprimento. Geralmente o sujeito
passivo da obrigao tributria o sujeito passivo da obrigao acessria. Todavia, em
decorrncia, at mesmo, do carter autnomo da obrigao acessria, h casos em que essa
situao no ocorre.
Nesse sentido, o art. 122, do CTN, determina que o sujeito passivo da obrigao
acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituem seu objeto, de modo que,
combinando esse dispositivo com o art. 197, tambm do Cdigo Tributrio Nacional
(principalmente seu inciso VII), juridicamente possvel a atribuio de deveres
instrumentais a terceiros que no se inserem na qualidade de contribuintes, nem de
responsveis tributrios59. Tal imposio, contudo, deve respeitar o sigilo profissional no que
se refere ao repasse de informaes de terceiros60.
Importante, ainda, realizar duas observaes quanto aos destinatrios das sanes
administrativas. A primeira que, no obstante tenham se inserido os responsveis no
conceito de potestades punitivas em matria tributria, a sua penalizao comporta uma
anlise mais detida em cada caso concreto, eis que essa situao, como ainda ser abordada no
presente trabalho, pode atrair a incidncia dos princpios da culpabilidade e da
intranscendncia da pena, aplicveis ao Direito Tributrio Sancionador com os devidos
matizes, vetando a punio de pessoa diferente daquela que efetivamente cometeu o ilcito
tributrio.
A segunda observao a de que a sano por descumprimento da obrigao acessria
destinada a fornecer informaes ao fisco pode ser afetada pelo princpio da vedao
autoincriminao, que ser objeto de futura anlise, sem se olvidar a importncia do dever de
prestar informaes fiscalizao.
59
No se desconhecem posies contrrias a esse entendimento, que se utilizam, inclusive, da deciso do STJ no
REsp 539.084/SP, como sucedneo. Todavia, sem embargo, tal posicionamento judicial apenas afirma que a
imposio de obrigaes acessrias deve atender aos interesses da fiscalizao, fato no observado no caso
concreto. Algo muito diferente de se afirmar que o STJ veda a imposio de obrigaes tributrias a terceiros,
no contribuintes ou responsveis.
60
Inclusive cabe ressaltar que h antigo julgado do STF em que foi considerada ilegtima penalidade imposta
contabilista em razo de que no teria cumprido obrigao acessria destinada a informar a inadimplncia
tributria de seus clientes (RE 86420, Relator Min. XAVIER DE ALBUQUERQUE, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 16/05/1978).
97
A expresso como consequncia de um ilcito tipificado na legislao tributria foi

inserida em razo do fato de que, ontologicamente, o ilcito idntico em todas as searas do
Direito em que verificado61. Assim, o que diferencia uma sano tributria de cunho no
delitiva de uma sano penal tributria, e at mesmo de uma sano administrativa stritu
sensu, justamente a escolha do legislador (dentro dos limites do Texto Maior), que preferiu
atribuir ao primeiro caso uma penalidade tutelada pelo Direito Tributrio, no segundo, uma
outra tutelada pelo Direito Penal e no terceiro, pelo Direito Administrativo.
Com finalidades punitiva, repressiva e didtica, eis que so essas as funes da sano
tributria delimitadas no estudo para fins de submisso ao Direito Tributrio Sancionador e s
normas gerais da represso a ele permeveis. Funes como a indenizatria, por exemplo,
foram descartadas para fins de caracterizao das sanes tributrias, aproximando as
potestades sancionatrias com essa funo mais das sanes civis, eis que possuem como
antecedente da perinorma, no um ilcito, mas um dano. A funo premial, apesar de
tecnicamente possvel para as sanes tributrias, tambm no se submetem, como visto, ao
regime do Direito Tributrio Sancionador, at mesmo por questes de sua natureza e estrutura,
no havendo que se falar em represso nesses casos. A funo assecuratria, da mesma forma,
tambm no se compatibiliza com a aplicao dos princpios gerais da represso, o que,
didaticamente, levou sua desconsiderao.
A meno sujeio ao regime jurdico prprio do Direito Tributrio foi realizada para
reafirmar que o carter formal tambm importante para a conceituao da sano tributria.
Mesmo que o regime a que submetido uma sano seja decorrncia da determinao do
legislador, aps sua veiculao, ele caracteriza, sim, a natureza da sano. O que no se pode
afirmar que esse critrio (o formal) o fator central de identificao da natureza de uma
potestade sancionatria estatal, eis que tal caracterizao dogmtica.
Por outro lado, ao se ressaltar que as sanes tributrias se submetem ao regime
jurdico prprio do Direito Tributrio, procura-se tornar expresso que todas as normas
relativas a esse ramo do Direito devem ser utilizadas para fins de sua imposio. So os
conceitos, princpios e as estruturas lgicas do ordenamento jurdico-tributrio que devem
servir de base para as sanes tributrias, e no o Direito Penal ou Administrativo. Com a
autonomia (relativa/didtica) do Direito Tributrio a ele que as sanes tributrias devem se
vincular.
61
A teoria da unicidade do injusto ser abordada com mais profundidade no Captulo 5, especfico sobre o tema
no presente estudo.
98
Alm disso, para a compreenso das sanes tributrias, deve-se observar as

particularidades do Direito Tributrio Sancionador, sub-ramo especfico do Direito Tributrio.
Isso porque trata especificamente das penalidades em matria fiscal, possibilitando, em razo
de seu enfoque e metodologia, um estudo mais aprofundado sobre a aplicao das normas
gerais represso, sobretudo por intersees entre as potestades sancionatrias em matria
fiscal e o Direito Penal, ramo historicamente mais desenvolvido no tratamento das
manifestaes do ius puniendi estatal.
Sobre o tema, Paulo Roberto Coimbra Silva assevera que:
Por essas e outras razes disseminadas, com maior ou menor nfase, no presente
trabalho, sustenta-se a convenincia de reconhecer-se o Direito Tributrio
Sancionador como um sub-ramo especfico e importante do Direito Tributrio, que
atrai a prevalente aplicao e princpios e normas gerais da represso. (SILVA,
2007, p. 115).
Por fim, cabe esclarecer que no se pretendeu realizar um conceito fechado, indene de
crticas, das sanes tributrias, at mesmo porque se assume a premissa de que toda
conceituao, por mais precisa que possa parecer, jamais conseguir abordar todas as
particularidades do objeto conceituado. Alm disso, todas sofrem as consequncias inerentes
linguagem, ou seja, carecero sempre da atividade do intrprete que, subjetivamente, contribui
na sua construo, eliminando qualquer pretenso de certeza e imutabilidade.
As seguintes palavras de Paulo de Barros Carvalho ajudam a compreender a afirmao
mencionada no pargrafo acima:
A instvel relao entre os homens no turbulento convvio social, gera inevitveis
mutaes semnticas, numa sucesso crescente de alteraes que se processam no
interior do esprito humano. Aquilo que nos parecia objeto de inabalvel convico,
em determinado momento de nossa existncia, fica desde logo sujeito a novas
conformaes que os fatos e as pessoas vo suscitando, no intrincado
entrelaamento da convivncia social. O mundo experimenta mudanas estruturais
de configurao sob todos os ngulos de anlise que possamos imaginar. E essa
congnita instabilidade, que atinge as quatro regies nticas, est particularmente
presente no reino dos objetos culturais, territrio onde se demoram as prescries
jurdico-normativas. Os signos do direito surgem e vo se transformando ao sabor
das circunstncias. Os fatores pragmticos, que intervm na trajetria dos atos de
comunicao provocam inevitveis modificaes no campo de irradiao desses
valores significativos, motivo pelo qual a historicidade aspecto indissocivel do
estudo das mensagens comunicacionais. (CARVALHO, 2008b, p. 198).
Diante disso, o objetivo do conceito ora formulado , to somente, demarcar uma

acepo de sanes tributrias coerente e compatvel com o cerne do trabalho, ou seja,
analisar a forma como as normas gerais da represso lhe podem ser aplicadas.
99
3.4.1 A sano tributria e suas espcies
Cabe frisar que ainda que se defenda a ideia de que o injusto ontologicamente
semelhante em todas as searas do Direito, as sanes, como demonstrado, possuem natureza
penal, civil, administrativa, tributria, dentre outras classificaes que possam ser utilizadas
didaticamente para fins de melhor identificao das normas aplicveis a cada uma delas.
Ademais, mesmo trabalhando no conceito estrito de sanes tributrias mencionado
acima, ainda possvel realizar algumas dicotomias, que tm como funo organizar e
facilitar o estudo ora proposto.
Nesse sentido, prope-se a classificao segundo trs diferentes critrios: o regime
jurdico (se penal ou tributrio), a obrigao descumprida (se principal ou acessria) e o tipo
de pena aplicada (se pecuniria ou no).
3.4.1.1 Classificao segundo o regime jurdico: Sanes Tributrias No delitivas e

Sanes Tributrias Delitivas
O descumprimento de normas de conduta em matria tributria pode ensejar, segundo

critrios adotados pelo legislador (observando-se os mandamentos constitucionais de
criminalizao), sanes tributrias unicamente regidas pelo Direito Tributrio, com as
particularidades do Direito Tributrio Sancionador; ou sanes relacionadas com a matria
tributria, mas regidas pelo Direito Penal, atualmente indicadas na Lei n 8.137/90, como
aplicveis aos crimes contra a ordem tributria. Em outras palavras tem-se: sanes tributrias
no delitivas (ou estritamente tributrias), regidas pelo Direito Tributrio; e sanes
tributrias delitivas (sanes penal-tributrias ou sanes penais de ndole fiscal) regidas pelo
Direito Penal.
Sacha Calmon Navarro Colho pondera que a expresso delito tributrio bastante
utilizada. Para o professor, delito uma espcie de ilcito, de infrao, mas que tem a
particularidade de ser determinada pelo Direito Penal, portanto sujeitas jurisdio criminal.
Conforme propugna o professor Sacha Calmon sobre o tema cima:
preciso deixar claro que o ferimento da lei fiscal pode fazer com que o legislador
100
tipifique a conduta como um delito. (...) Todavia, se a infrao tal que no merece
os cuidados do legislador penal, ento no adentra o Cdigo Penal, mantendo-se
nos lindes do Direito Administrativo e do Direito Tributrio. Nesta ltima hiptese,
a infrao tributria apurada pelas autoridades administrativas, rege-se pelas
disposies legais de Direito Administrativo e Direito Tributrio aplicveis, e as
sanes so aplicadas, igualmente, pelas autoridades administrativas competentes.
(COLHO, 2001, p. 633).
Ainda para esse autor, em entendimento corroborado pelo presente estudo, o

legislador que define se uma infrao tributria ser rotulada unicamente de sano
estritamente tributria ou sano penal-tributria: o que ocorre que algumas infraes
tributrias merecem a ateno do legislador e tornam-se delitos penais (sonegao,
contrabando, descaminho etc.). (COLHO, 2001b, p. 21).
Assim como mencionado anteriormente, o cerne da discusso em comento trata-se
apenas das sanes estritamente tributrias, eis que regidas pelo regime jurdico-tributrio, e
inseridas no sub-ramo do Direito Tributrio Sancionador, que analisa as suas intersees com
as normas gerais da represso.
3.4.1.2 Classificao segundo o tipo de obrigao descumprida: Sanes Tributrias

Materiais e Sanes Tributrias Formais
As normas de conduta tributrias, da forma previstas no art. 113, 1 a 3, do CTN,

implicam obrigaes que destinam aos cofres pblicos quantias em dinheiro a ttulo do
pagamento de tributo ou penalidade (obrigaes principais) ou implicam dever de fazer ou
no fazer algo em prol da fiscalizao (obrigaes acessrias). Em ambos os casos, como
demonstrado, haver, na hiptese de descumprimento, a correspondente aplicao da
penalidade.
Dessa forma, quando o antecedente da perinorma for um ilcito relacionado com o
dever de entregar quantias ao Errio, ou seja, quando for o descumprimento de uma obrigao
principal, a consequente sano denominada de sano tributria material ou substancial.
Por outro lado, na hiptese do antecedente da perinorma for um ilcito relacionado com
prestaes positivas ou negativas exigidas pela legislao, quer dizer, caso configure-se como
o descumprimento de uma obrigao acessria, a respectiva sano chamada de formal62.
62
Para Sacha Calmon Navarro Colho o descumprimento da obrigao tributria, seja principal ou acessria,
implica em ilicitude. Dessa forma, as infraes tributrias seriam de duas espcies: infrao obrigao principal
101
Cumpre esclarecer que ambas as sanes tributrias, materiais e substanciais, podem

se revestir de carter pecunirio ou no. As que se materializarem na forma de pecnia sero
objeto do presente estudo, independentemente se decorrerem de obrigaes principais (multas
moratrias) ou de obrigaes acessrias (multas isoladas).
3.4.1.3 Classificao segundo o tipo de pena: Sanes Tributrias Pecunirias e Sanes

No Pecunirias
As consequncias de um ilcito tributrio, seja ele material (relacionado com a

obrigao principal) ou formal (relacionado com obrigaes acessrias), podem ser traduzidas
em forma pecuniria ou no.
No primeiro caso, as sanes ganham normalmente a denominao de multas fiscais e
consistem em entregar quantia em dinheiro ao Estado. No se confundem com o tributo eis
que possuem pressupostos completamente distintos, como anteriormente analisado. Isso quer
dizer, decorrem da imposio de uma potestade sancionatria estatal, uma punio, tendo
como hiptese um ilcito tributrio (tributos no possuem natureza de sano e no podem ter
ilcitos em sua hiptese, nos termos do art. 3, do CTN).
Exatamente nesse sentido o entendimento de Navarro Coelho:
As sanes tributrias mais difundidas so as multas (sanes pecunirias).
Sancionam tanto a infrao tributria substancial quanto a formal. As multas que
punem a quem descumpriu obrigao principal so chamadas de moratrias ou de
revalidao; e as que sancionam aos que desobedeceram obrigao acessria
respondem pelo apelido de formais ou isoladas. (COLHO, 2001b, p. 39).
Os juros tambm so considerados como espcie de sanes tributrias de natureza

pecuniria63. Todavia, tendo em vista sua funo ressarcitria, como demonstrado alhures,
prefere-se aproxim-los das penalidades de natureza civil, excluindo-os do estudo sobre a
aplicao das normas gerais da represso.
Na segunda hiptese, as sanes tributrias no pecunirias so geralmente chamadas
de sanes polticas e constituem-se na restrio de direitos do infrator, tais como: interdio
e infrao obrigao acessria. As primeiras poderiam ser chamadas de substanciais e as segundas, de formais.
(COLHO, 2001b, p. 24). No mesmo sentido: SILVA, 2007, p. 111-112.
63
O entendimento de Ives Grandra da Silva Martins nesse sentido (MARTINS, 1980, p. 61). De forma
semelhante dispe Paulo Roberto Coimbra (SILVA, 2007, p. 126-128).
102
de estabelecimentos, impedimento no desenvolvimento de atividades, negativa de autorizao

da impresso de documentos fiscais, no emisso dos comprovantes de cadastramento nos
registros de contribuintes (CNPJ ou inscries estaduais e municipais), etc.
Verifica-se que as multas tributrias vm sendo apontadas pela doutrina e pela
jurisprudncia como as mais adequadas para os ilcitos fiscais, tendo em vista que se
compatibilizam com o princpio constitucional do livre exerccio de atividade profissional e
econmica, nos termos dos arts. 5, XIII e 170, pargrafo nico da Constituio da Repblica,
bem como possibilitam melhor individualizao e graduao, sendo, por conseguinte,
adotadas como objeto do estudo em tela64.
Sacha Calmon Navarro Coelho incisivo sobre o tema:
Quanto ao primeiro aspecto, o qualitativo, as sanes fiscais s podem mesmo ser
pecunirias (multas). (...) As sanes fiscais, quer as que punem os deveres
instrumentais, quer as que castigam o descumprimento do dever de pagar tributo,
no devem ser privativas de liberdade no Brasil especificamente no podem ser
privativas de liberdade. (...) as sanes por descumprimento do dever de pagar
tributo no devem ser privativa de direitos. (COLHO, 2001b, p. 51-52).
64
Sobre a impossibilidade de aplicao de sanes tributrias no-pecunirias, veja-se: SILVA, 2007, p. 315-317
e MACHADO, 1988, 46-47. Confira-se, ainda, a jurisprudncia do STF (RE 370212 AgR/RS; RE 413782/SC;
RE 374.981/RS, e Smulas nos 70, 323 e 547). Ressalta-se que a questo complexa, mormente com a discusso
do Caso American Virginia (RE 550.769/RJ e AC 1.657/RJ) em que o Supremo Tribunal Federal pode rever
sua posio histrica a respeito da impossibilidade da aplicao de sanes polticas. Todavia, apesar de
instigante, o tema foge no objeto de anlise proposto, que se concentra nas multas tributrias.
103
A SANO E A ESTRUTURA DAS NORMAS JURDICAS
Como verificado no decorrer do presente trabalho, vrios autores se remetem

estrutura das normas jurdicas, geralmente calcadas em uma perspectiva kelseniana (tambm
influenciada pela teoria egolgica do Direito de Carlos Cossio), para explicar e conceituar as
sanes jurdicas. Realmente, apesar das crticas passveis de serem realizadas ao modelo
fechado de normas jurdicas (centrado em normas apenas de cunho hipottico-condicional), as
contribuies do mestre de Viena so bastante teis para o estudo do tema proposto, em
especial sobre a tese da unicidade do injusto, que se estabelecer como o principal
fundamento para as intersees entre as normas gerais da represso, historicamente
trabalhadas pelo Direito Penal, e as sanes tributrias.
Nesse sentido, a doutrina ptria, capitaneada por Paulo de Barros Carvalho
(CARVALHO, 1981) e criticada /complementada por outros autores, tais como Sacha Calmon
Navarro Coelho (COELHO, 2000), Werther Botelho Spagnol (SPAGNOL, 2002) e Flvio
Couto Bernardes65, se baseia justamente nos modelos de Hans Kelsen e Carlos Cossio para
desenvolver uma prpria teoria da norma jurdica tributria.
Tais esforos doutrinrios se caracterizam por focar sua anlise na norma de conduta
que impe deveres tributrios (a norma impositiva tributria ou a regra-matriz de incidncia
tributria), dissecando os critrios de seu antecedente e de seu consequente. Entretanto, em
todas as correntes mencionadas, a estrutura dual das normas ressaltada (normas primria e
secundria), o que auxilia na caracterizao da sano tributria e, mais especificamente, na
constatao de que o ilcito tributrio no se distancia, estruturalmente, dos demais ilcitos
verificados no ordenamento jurdico, dentre eles o ilcito penal.
Diante dessas observaes, cabe tecer consideraes sobre as teorias da norma jurdica
tributria, mormente no sentido de analisar suas implicaes na norma sancionadora,
importantes para o desenvolvimento do presente estudo.
65
O professor Flvio Couto Bernardes, em sua tese de doutoramento pela Universidade Federal de Minas Gerais,
denominada O aspecto procedimental como elemento da Norma Jurdica Tributria e seus reflexos na formao
do ttulo executivo, tambm se debruou sobre o tema da estrutura da norma tributria, dissecando-a nos
diversos aspectos que compem sua hiptese e sua conseqncia. Assim, tomando como base a teoria de Sacha
Calmon Navarro Colho que ser abordada com mais profundidade no presente trabalho, Bernardes ir
acrescentar o aspecto procedimental ao mandamento da norma jurdica tributria, sendo essa, sem embargo, sua
grande contribuio para o tema. Desse modo, por ser integrante estrutura da norma tributria, o aspecto
procedimental (conjunto ordenado de atos desenvolvido segundo as regras estabelecidas no direito positivo) deve
obrigatoriamente ser seguido pela Administrao Pblica, sob pena de nulidade de todos os atos praticados aps
a efetiva ocorrncia de fato previsto no aspecto pessoal da hiptese normativa. (BERNARDES, 2006).
104
Todavia, de suma importncia esclarecer que no se pretende filiar, de maneira cega,

afirmao de que todas as normas jurdicas se estabeleceriam como juzos hipotticocondicionais expressos unicamente da forma Se A, deve ser B, tal como proposto por
Kelsen. No paradigma atual, principalmente aps a convocao de Dworkin para que os
direitos sejam levados a srio, no h mais como no se conceber a normatividade dos
princpios66, que possuem carter cogente em nosso ordenamento jurdico, embora
geralmente67 no possam ser descritos nos moldes da frmula kelseniana citada.
Assim, no se desconhece todo o esforo da doutrina atual, principalmente no que se
refere aos trabalhos de Ronald Dworkin68 e Robert Alexy69, na distino entre regras e
princpios, sendo ambos considerados como espcies do gnero norma jurdica. Tanto
verdade que se preferiu a adoo do termo normas gerais da represso a princpios gerais da
represso ou a princpios gerais do Direito Penal para se designar as normas (que podem
operar como princpios ou regras) geralmente tratadas pelo Direito Penal, mas que so
aplicveis, com os devidos matizes, em todos os casos em que h manifestao do ius
puniendi estatal.
De fato, o que se verifica que as normas jurdicas impositivas em matria tributria
normalmente adotam a concepo de regras, podendo, destarte, serem exprimidas nos termos
da frmula kelseniana. Alm disso, as normas sancionatrias a elas relacionadas seguem a
mesma lgica, ou seja, costumam apresentar-se na forma de juzos hipottico-condicionais.
Nesse sentido, se por um lado, concorda-se que a estrutura da norma no um critrio
66
A respeito da normatividade dos princpios, Ronald Dworkin escreve a importante obra Levando os direitos a
srio, importante marco na hermenutica principiolgica. Dworkin visa justamente criticar o positivismo (em
especial a vertente abraada por H. L. A. Hart), afirmando que essa teoria se restringe a um modelo de regras,
que desconsidera outros padres, como os princpios, o que gera problema na soluo de casos difceis (hard
cases) que, em ltima instncia, acabam sendo solucionados mediante o emprego da discricionariedade
(DWORKIN, 2007, 35-36). Lus Roberto Barroso atribui justamente a Dworkin a abertura da constituio
realizada pelos princpios (BARROSO, 2009, p. 330). Lenio Streck tambm defende que a superao do modelo
de regras implica uma profunda alterao do direito, porque, atravs dos princpios, passa a canalizar para o
mbito das Constituies o elemento do mundo prtico. (STRECK, 2008, p. 229). No mesmo diapaso, confirase a anlise de Paulo Bonavides sobre a conquista da normatividade dos princpios, desde a Velha
Hermenutica, o jusnaturalismo, o positivismo jurdico (sua codificao) e o ps-positivismo (sua considerao
como normas cogentes). (BONAVIDES, 2003). Misabel Abreu Machado Derzi, ao comentar a clssica obra de
Aliomar Baleeiro Limitaes ao Poder de Tributar tambm aponta a normatividade dos princpios no contexto
do Estado Democrtico de Direito, em especial, os princpios constitucionais tributrios. (DERZI in BALEEIRO,
2001, p. 36).
67
Emprega-se a expresso geralmente, eis que simplesmente o critrio estrutural no suficiente para que seja
realizada a dicotomia entre regras e princpios, como apontado por Humberto vila. possvel, em alguns casos,
estruturar um princpio da forma Se A, deve ser B (VILA, 2010, p. 39). Da mesma forma, normas
chamadas de princpios podem representar verdadeiras regras, como, por exemplo, o caso do princpio da
legalidade tributria (art. 150, inciso I, Constituio da Repblica), que culmina em invalidar o aumento de um
tributo sem a edio de lei formal, com a exceo dos casos expressamente previsto na Carta Magna (modelo de
interpretao tudo-ou-nada, aplicvel s regras, na concepo de Dworkin).
68
Nesse sentido: DWORKIN, 2007.
69
Confira-se: ALEXY, 2008.
105
confivel70 para a distino entre regras e princpios71; por outro, didtica e pragmaticamente,
a sua anlise vlida para o fim de demonstrar, no s a unicidade do injusto, mas como as
normas gerais da represso atuam nos critrios do antecedente e do consequente das
perinormas em matria tributria.
O prprio Humberto vila, defensor da normatividade dos princpios e da
questionvel utilizao do mtodo do sopesamento de valores para a soluo de problemas
jurdicos, v utilidade no critrio estrutural das normas jurdicas (demonstram seu carter
descritivo), apesar de entender que ele no pode ser indene de crticas:
O critrio diferenciador referente ao carter hipottico-condicional relevante na
medida em que permite verificar que as regras possuem um elemento frontalmente
descritivo, ao passo que os princpios apenas estabelecem uma diretriz. (VILA,
2010, p. 40).
Feitas as ressalvas sobre a adoo e estudo da estrutura das normas tributrias

impositivas e sancionatrias segundo a lgica hipottica-condicional, passa-se a apontar como
a doutrina ptria vem tratando a questo, para posteriormente serem realizadas as
consideraes pertinentes ao Direito Tributrio Sancionador.
4.1 A regra-matriz de incidncia tributria de Paulo de Barros Carvalho
Nos termos mencionados acima, as teorias da norma tributria realizadas pela

doutrina ptria geralmente utilizam como base o pensamento de Kelsen e Cossio72, sendo que
70
A questo to complexa que o prprio Dworkin reconhece a dificuldade da distino em alguns casos, onde
as regras desempenham papis semelhantes ao dos princpios. Como exemplo, o autor cita a norma do Sherman
Act que afirma ser nulo todo contrato que implique proibio de comrcio. Nesse caso, a Suprema Corte
Americana teria que definir se tal norma atuaria como regra, anulando todos os contratos que proibirem o
comrcio, ou se ela atuaria como princpio, trazendo para a interpretao outros padres que no apenas a regra.
A Suprema Corte Americana acabou entendendo a norma como regra, mas teve que acrescentar a expresso no
razovel antes da proibio de comrcio, ampliando o espectro da norma, quase a transformando em princpio.
(DWORKIN, 2007, 44-45). vila critica os critrios adotados pela doutrina para a dicotomia supramencionada,
inclusive, aqueles utilizados por Dworkin e Alexy. (VILA, 2010, p. 35-64). Sousa Cruz vai alm, afirma que
ontologicamente no h qualquer diferenciao entre regras e princpios no paradigma atual (CRUZ, 2008, p.
235-323).
71
A distino entre princpios e regras e a forma de sua aplicao no ordenamento jurdico , certamente, um dos
maiores desafios do jurista contemporneo, justamente por isso merece um estudo mais aprofundado,
distanciando-se do tema ora proposto. Para o presente trabalho, importante apenas restar clara a normatividade
dos princpios, fato que se espera ter realizado. Para uma melhor anlise do tema, alm das obras fundamentais
de Alexy e Dworkin, importante consultar, dentre outros, VILA, 2010; CRUZ, 2007 e STRECK, 2008.
72
Tambm merece destaque a obra de Lourival Vilanova As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo.
Nela o professor pernambucano estuda lgica jurdica e contribui marcadamente para as consideraes sobre a
norma jurdica em geral e tributria. (VILANOVA, 1977, p. 51).
106
a tese de doutoramento de Paulo de Barros Carvalho, que culminou na fundamental obra

Teoria da Norma Tributria, no fugiu dessa realidade.
Cumpre esclarecer, contudo, que diferentemente do adotado no presente trabalho, a
teoria de Paulo de Barros leva em considerao o modelo kelseniano de sua teoria pura, quer
dizer, as normas jurdicas so construdas de forma dplice, divididas em norma primria
(sancionatria) e norma secundria (de conduta). Sua estrutura complexa (ou completa)
poderia ser descrita, ento, em: Se no B, deve ser Sano (primria) / Se A, deve ser B
(secundria)73.
Outra influncia na obra de Paulo de Barro a teoria egolgica do Direito, idealizada
pelo argentino Carlos Cossio. Nessa teoria, Cossio une os dois juzos hipotticos de Kelsen
(normas primria e secundria) em uma nica norma que aglutina as duas estruturas
proposicionais pela conjuno disjuntiva ou. Assim, dado um fato F, deve ser a conduta
C (endonorma) ou no dada a conduta C, deve ser a sano S (perinorma). Em outras
palavras, o juzo hipottico disjuntivo cosseniano apresenta, em uma s equao, a norma de
conduta e a de sano, ligadas disjuntivamente (ou).
Assim, considerada como um marco no estudo da estrutura da norma impositiva
tributria (ou regra-matriz de incidncia, como prefere Barros Carvalho), a tese do livredocente pela Universidade de So Paulo leva em considerao o carter dual (norma dupla ou
norma complexa) das teorias citadas, de forma que a norma tributria tambm pode ser
decomposta em: norma primria (como ainda considerada a sancionatria, equivaleria
perinorma de Cossio) e norma secundria (endonorma). Entretanto, Paulo de Barros
expressamente faz a ressalva de que, no obstante as duas normas integrem uma nica
estrutura lgica, ou seja, a norma jurdica como um todo, sua anlise dessas duas proposies
jurdicas se far em separado, tendo em vista a complexidade e dificuldade que o estudo em
conjunto poderia causar. Em sntese, o autor efetua um corte metodolgico se dispondo a
estudar unicamente a endonorma tributria:
Realmente, se virmos o Direito na sua plenitude, na conformidade daquela norma
dupla ou norma complexa a que aludem Kelsen e Cossio, decididamente haveremos
que conceber que a medida sancionadora integra aquela formulao. Todavia,
impende esclarecer que essa norma dupla ou norma complexa, que teria a
possibilidade de abarcar a sano demasiadamente ampla e genrica para prestarse sistematizao e estudo, em termos particulares. (CARVALHO, 1981, p. 31).
73
Reitera-se que, como mencionado na introduo, a obra pstuma de Kelsen Teoria geral das normas
demonstra que o mestre de Viena modificou seu entendimento, considerando a norma de conduta como primria
e a sancionante como secundria (KELSEN, 1996), postura que se passou a adotar no presente trabalho.
107
Apesar disso, Barros Carvalho no deixa de ressaltar que tanto as endonormas, como
as perinormas em matria tributria possuem a mesma estrutura esttica, ou seja, uma
hiptese (ou suposto) e uma consequncia (ou pressuposto). Posteriormente ser demonstrado
que o autor entende ser possvel aplicar suas consideraes sobre os critrios da norma de
conduta tributria tambm s normas sancionatrias em matria fiscal, o que, sem dvida,
relevante para o estudo em tela.
Realizadas essas consideraes, Carvalho passa a dissecar a norma de conduta
(endonorma), apontando quais seriam os critrios a serem analisados para a definio de sua
hiptese (hiptese tributria ou suposto tributrio74), bem como aqueles que devem ser
verificados em sua consequncia (dever jurdico ou vnculo abstrato).
Desse modo, Carvalho definiu como trs aqueles que chamou de critrios da hiptese
(antecedente) da endonorma tributria, capazes de identificar qualquer norma impositiva em
termos de tributao. Para o autor, tais critrios seriam: o material (ncleo ou o fato em si), o
temporal (condies de tempo em que o fato teria ocorrido) e o espacial (condies de lugar
relativas ao acontecimento do fato): na hiptese (descritor), haveremos de encontrar um
critrio material (comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo (critrio temporal)
e no espao (critrio espacial). (CARVALHO, 2008b, p. 585).
O critrio material, como referido acima, seria o ncleo da hiptese tributria, a
descrio do comportamento humano in abstrato que, posteriormente a toda estruturao da
norma tributria, acarretar um consequente que, por sua vez, implicar um dever. Esse
ncleo seria constitudo por um verbo e um complemento, tais como vender mercadorias,
auferir renda, prestar servios etc.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho:
O critrio material ou objetivo da hiptese tributria resume-se, como dissemos, no
comportamento de algum (pessoa fsica ou jurdica), consistente num ser, num dar
ou num fazer e obtido mediante processo de abstrao da hiptese tributria, vale
dizer, sem considerarmos os condicionantes de tempo e de lugar (critrios temporal
e espacial). (CARVALHO, 1981, p. 79).
O critrio espacial visa oferecer os elementos necessrios para se identificar a

circunstncia de lugar que condiciona o acontecimento do fato jurdico. Tal critrio, como
salienta Carvalho, no explicita to somente a aplicabilidade territorial da norma jurdica, eis
que podero ocorrer alteraes em seu contexto que modificam toda a norma jurdica
74
Confira-se as crticas de Paulo de Barros Carvalho expresso fato gerador em: CARVALHO, 1981, p. 7074 e CARVALHO, 2008, 272-275).
108
tributria, sem que seu mbito de validade territorial sofra qualquer alterao.
Nesse sentido, o autor cita do caso da endonorma tributria que determine o
pagamento do imposto sobre produtos industrializados (IPI) por parte do industrial. Seu
mbito territorial se consistiria nas fronteiras geogrficas do pas, eis que se trata de tributo de
competncia da Unio. No entanto, tendo o fato ocorrido na zona franca de Manaus, no
haveria que se falar na incidncia do imposto. Em outras palavras, o critrio especial prev
outras importantes consideraes para a norma jurdica, alm de seu mbito de validade.
Ademais, segundo Barros Carvalho, o estudo do critrio espacial da endonorma
tributria, alm de auxiliar na soluo de conflitos de competncia, pode ser muito til para o
legislador no objetivo constitucional de reduzir as desigualdades sociais de um pas de
dimenses constitucionais como o Brasil.
O critrio temporal do antecedente da endonorma tributria caracteriza-se como aquele
que limita o fato (critrio material) no tempo. Seu conhecimento permite determinar, portanto,
o momento em que surge o direito subjetivo do Estado exigir de algum prestaes
pecunirias, por fora de um acontecimento previsto na norma, ainda que contrrio sua
vontade.
Carvalho afirma que possvel encontrar disposies normativas em que o critrio
temporal no seja determinado com clareza. Todavia, ressalta que inexistem fatos que no se
realizem no tempo, mas apenas no espao. Nesse sentido, justamente a funo do jurista
estabelecer, de forma lgica, qual seria a limitao temporal do critrio material nesses casos.
Logo, ele sempre estar presente, ainda que implicitamente.
Continuando seu intuito de dissecar a endonorma tributria, o autor supracitado
identifica dois critrios para o seu consequente (o tributo no sentido dinmico ou a relao
jurdica tributria): o pessoal (sujeitos ativo e passivo) e o quantitativo (modo pelo qual ser
estabelecido o valor do dever jurdico base de clculo e alquota): j na conseqncia
(prescritor), depararemos com um critrio pessoa (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critrio
quantitativo (base de clculo e alquota), em se tratando de regra tributria. (CARVALHO,
2008b, p. 585).
Para Carvalho, ento, o critrio pessoal o conjunto de elementos, contido na
consequncia das endonormas tributrias e segundo o qual podemos identificar os sujeitos da
relao jurdica que se estabelece pelo acontecimento de um fato hipoteticamente previsto.
(CARVALHO, 1981, p. 98-99). Consequentemente, esse critrio divide-se em sujeito ativo e
sujeito passivo da relao jurdico-tributria.
109
Interessante ressaltar que o critrio pessoal no visa esgotar, em si mesmo, a

individualizao do sujeito passivo. Ele somente fornecer o esquema de raciocnio aplicvel
s circunstncias que cercam o fato jurdico para que se possa extrair de quem se exigir o
cumprimento do dever jurdico. Como ocorrido com os demais critrios, eles apenas indicaro
a lgica das normas jurdicas, sendo que somente aps a efetiva ocorrncia do fato descrito no
aspecto material da hiptese que se verifica concretamente a relao jurdica tributria.
(CARVALHO, 1981, p. 99). O esquema proposto por Paulo de Barros refere-se norma
jurdica in abstrato, que deve passar pelo respectivo processo de concretizao em sua
aplicao caso a caso.
O sujeito passivo , destarte, a pessoa jurdica que detm o direito subjetivo de receber
a prestao devida pelo sujeito passivo, quando materializada a hiptese normativa. Pode ser
o prprio ente dotado de competncia tributria ou outra pessoa a que esse ente
expressamente atribuir a capacidade tributria (como ocorre no fenmeno da parafiscalidade
anteriormente mencionado).
Por outro lado, o sujeito passivo a pessoa (fsica ou jurdica, privada ou pblica) de
quem ser exigido o cumprimento do dever tributrio (no caso da regra-matriz de incidncia
tributria analisada por Paulo de Barros Carvalho, a prestao pecuniria de natureza
tributria).
Com relao ao tema, Carvalho ressalta a doutrina de Rubens Gomes de Sousa no
sentido de que haveria casos em que o Estado teria interesse ou necessidade de cobrar o
tributo de pessoa distinta do contribuinte, fato que o ilustre coautor do Cdigo Tributrio
Nacional denominou de sujeio passiva indireta, dividida em duas modalidades:
transferncia (que comportaria as subdivises em: solidariedade, sucesso e responsabilidade)
e substituio, como anteriormente ressaltado no presente estudo.
Interessante, no entanto, que Paulo de Barros Carvalho ope crticas a esse
pensamento, afirmando que ele fruto de indevidas influncias do campo econmico no
Direito. Para o autor, no seria possvel a diviso juridicamente fundamentada em sujeito
passivo direto e indireto. Essa dicotomia levaria em conta consideraes de ordem econmica
e no jurdica, merecendo ser afastadas.
Nesse sentido, Carvalho explica que o fenmeno da transferncia de responsabilidade
tributria no se encontra na endonorma tributria, mas na perinorma. Dito de outro modo,
esse fenmeno seria uma sano (teria como pressuposto o descumprimento de um dever
tributrio portanto, um ilcito tributrio) e no particularidade de uma hiptese pertencente
norma de conduta. A fim de fundamentar suas colocaes, o autor paulista cita, inclusive, as
110
seguintes palavras de Clber Giardino:

Ora, calcada em ato ilcito, fundada no descumprimento a dever jurdico, a
obrigao pecuniria que se imputa ao representante, no pode revestir-se de outra
natureza se no a de sano, pena, inconfundvel por todos os ttulos, com o tributo.
(GIARDINO apud CARVALHO, 1981, p. 102).
Sem embargo, a posio de Paulo de Barros (CARVALHO, 1981, p. 103) parece estar
de acordo com a sano assecuratria apontada por Paulo Roberto Coimbra Silva e j descrita
no presente estudo. Entretanto, tendo em vista a delimitao de objeto j realizada, entende-se
que essa discusso foge do objetivo ora proposto, eis que, ainda que configurada a
transferncia de responsabilidade como uma sano75, em razo de sua funo (assegurar o
recebimento do crdito tributrio), no poderia ser considerada como sano tributria em
sentido estrito, quer dizer, para fins de receber as influncias das normas gerais da represso.
Importante, para fins de continuao da investigao proposta, marcar a existncia
de apenas trs critrios na hiptese da endonorma tributria (material, espacial e temporal);
bem como dois em seu consequente (pessoal e quantitativo).
Nesse diapaso, o critrio quantitativo se destina a exprimir o contedo da prestao
que dever ser cumprida pelo sujeito passivo. Lembrando que, como a anlise de Paulo de
Barros Carvalho se faz sobre a endonorma tributria relacionada com a obrigao principal,
ou seja, aquela que impe a incidncia tributria (e no um dever instrumental), a prestao
devida ser sempre pecuniria.
A fim de mensurar esse dever, o legislador pode adotar, de antemo, uma importncia
determinada (tributos fixos, como o caso das taxas); ou se preocupar em dimensionar a
materialidade do fato jurdico tributrio. Nesse segundo caso, o autor apresenta dois
elementos como destinados a esse desiderato: a base de clculo e a alquota.
A base de clculo seria:
aquela grandeza institua na conseqncia das endonormas tributrias e que se
destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no
ncleo do fato jurdico e, como funo paralela, confirmar o critrio material da
hiptese endonormativa. (CARVALHO, 1971, p. 105).
A alquota, por sua vez, seria o fator aplicvel base de clculo destinado a se apurar a
quantia a ser exigida pelo sujeito ativo ao sujeito passivo da relao tributria. Geralmente
75
Sacha Calmon no concorda com a crtica de Paulo de Barros, principalmente porque, como ser abordado, a
teoria do professor paulista, ela no explicaria a substituio tributria que, longe de ser um fenmeno
econmico, jurdico, eis que no haveria substituio de sujeitos passivos. O substitudo o nico sujeito
passivo, eis que em um momento pr-jurdico, o legislador o escolheu como tal. (COLHO, 2001, p. 600-604).
111
disposta na forma percentual, mas segundo Carvalho, nada impede que seja descrita em temos
numricos ou em dinheiro.
Em sntese, mesmo sabendo-se dos riscos inerentes de tamanha simplificao,
possvel apresentar o quadro abaixo que visa, unicamente, tentar elucidar as consideraes de
Paulo de Barros Carvalho sobre a estrutura da regra-matriz de incidncia tributria:
NORMA JURDICA TRIBUTRIA

(REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA)
Hiptese Tributria (antecedente, suposto
Consequncia Tributria (consequente,
normativo, proposio ou descritor).
proposio consequente ou prescritor
normativo)
- Critrio Material
- Critrio Pessoal:
a) Sujeito Ativo
b) Sujeito Passivo
- Critrio Espacial
- Critrio Quantitativo:
a) Fixo (menos importante para a sua anlise)
- Critrio Temporal
b) Varivel: b.1) Base de Clculo
b.2) Alquota
Quadro 1 Norma Jurdica Tributria segundo Paulo de Barros Carvalho
Fonte: Elaborado pelo prprio autor com fundamento em CARVALHO, 1981
4.2 A norma tributria impositiva de Sacha Calmon Navarro Colho
Em sua tese de doutoramento, o Professor Sacha Calmon Navarro Colho, partindo

dos estudos de Paulo de Barros Carvalho, e consequentemente de Kelsen, Cossio, Vilanova,
Ross, dentre outros, foi adiante. Desenvolveu sua prpria teoria sobre a norma tributria e a
exonerao tributria, explicitando o caso do ICM (imposto sobre mercadorias). Seu trabalho
acabou sendo dividido em duas obras: Teoria Geral do Tributo e da Exonerao Tributria e
ICM Competncia Exonerativa. O primeiro livro de especial importncia para o
presente trabalho, eis que trata especificamente da norma impositiva tributria, na qual so
realizadas construtivas crticas ao modelo de Paulo de Barros.
Inicialmente cumpre ressaltar que Sacha Calmon j vislumbrava, com apoio no
entendimento de Hart e Miguel Reale, a existncia de normas que no se apresentariam na
forma de proposies hipottico-condicionais, ou seja, normas h que parecem escapar da
lgica de ferro de Kelsen (COLHO, 1999, p. 80).
Nesse sentido, chegou a apresentar uma classificao funcional das normas em cinco
112
espcies: normas organizatrias, de competncia, tcnicas (ou processuais), de conduta e

sancionantes76. Destarte, em decorrncia de seu objeto de estudo, focou a anlise na norma de
conduta tributria (norma impositiva tributria). No obstante sua adoo da endonorma
tributria, deixou importante constatao no que se refere perinorma, que interessa
especialmente ao presente estudo:
Tanto as normas sancionantes quanto as de conduta exibem uma estrutura
hipottica, isto , possuem uma hiptese e uma conseqncia. Para atuar a
conseqncia, mister que ocorra o fato jurgeno delineado na hiptese da norma.
Uma conseqncia jurdica deve-ser toda vez que ocorra sua hiptese.
(COLHO, 1999, p. 80).
Especificamente nos estudos sobre a norma impositiva em matria tributria, Sacha

Calmon adota a teoria de Paulo de Barros em grande parte. Desse modo, continua a diviso da
endonorma em hiptese e consequncia, realizando-se uma anlise das particularidades de
cada uma. No entanto, algumas importantes discordncias foram realizadas.
A primeira e mais substancial ocorre nos critrios (ou aspectos, como prefere Sacha
Calmon) da hiptese da norma tributria, tendo em vista que foi acrescido o aspecto pessoal
como indispensvel para a configurao do antecedente da endonorma. Tal incluso, para o
ilustre professor, seria de suma importncia para que se possam fundamentar fenmenos
como os da sujeio passiva substitutiva, tarefa que a tese de Paulo de Barros no conseguiu
realizar.
A partir do momento em que se estuda o critrio pessoal no antecedente da norma
impositiva tributria, tendo em vista a autonomia existente entre os seus dois momentos (a
hiptese e o seu consequente), pode-se explicar com mais clareza a possibilidade de em um
deles constar um sujeito (contribuinte ou o que deveria ser) e, em outro, sujeito diferente
(aquele que arcar com o dever), conforme determinado pela legislao. Nesse sentido, o
referido tributarista defende:
A pessoa envolvida com a hiptese de incidncia a qualifica em termos de
referncia pessoal (aspecto pessoal da hiptese) e nada impede que seja diversa da
que, no mandamento, na conseqncia ou no prescritor da norma, como diria
Vilanova, suporta o dever-de-contribuir (o sujeito passivo da relao jurdica).
(...) Na hiptese o que h o aspecto pessoal servindo para dar textura e
especificidade ao fato eleito como jurgeno. Por tais razes, somos pela existncia
desse aspecto enquanto elemento estrutural da hiptese de incidncia, em que pese
a opinio do Mestre Paulo de Barros Carvalho, com quem estamos em divergncia
no pormenor. (COLHO, 1999, p. 114-115).
76
Confira-se: COLHO, 1999, p. 77-79.
113
A segunda crtica realizada por Sacha Calmon Navarro Colho se refere ao

consequente da norma impositiva tributria, em especial no tocante ao seu aspecto
quantitativo. Colho entende que Paulo de Barros o restringiu demasiadamente quando
apontou somente dois elementos, a base de clculo e a alquota. Isso porque haveria tributos
em que sequer eles seriam verificados, bem como em razo de que existiriam tantos outros
que no poderiam ter sua quantificao apenas com esses dois elementos. O ICMS, por
exemplo, dependeria, alm da base de clculo e da alquota, de uma subtrao decorrente da
compensao de crditos a fim de que pudesse ser devidamente quantificado.
Sacha Calmon afirma, por conseguinte, que:
A nosso sentir, concessa venia, ao reduzir o aspecto quantitativo das conseqncias
endonormativas, para usar sua terminologia, a to-somente dois elementos base
de clculo (estrito senso) e alquota , o ilustre Tributarista apequenou, restringiu,
limitou a sua rica teorizao. E por duas razes muito simples. A uma, porque
tributos h que sequer possuem base de clculo e alquota. (...) A duas, porque
outros tantos tributos, mais complexos, exigem para quantificao do dever
tributrio o concurso de outros dados imprescindveis fixao do quantum
debeatur. (...) Ora, se aps a aplicao da alquota sobre a base de clculo ainda
restam adies, dedues e clculos a fazer para chegar-se ao quantum devido,
ento porque o aspecto quantitativo da conseqncia endonormativa no se reduz
a esses dois elementos (seria, alis, simplrio que assim fosse, invariavelmente).
(COLHO, 1999, p. 117-118).
Desse modo, seguindo a mesma metodologia adotada acima, transcreve-se o quadro

abaixo que visa sintetizar a teoria da norma segundo o professor Sacha Calmon Navarro
Colho:
NORMA IMPOSITIVA TRIBUTRIA77
Hiptese de incidncia (fato previsto como
Consequncia jurdica (dever tributrio
jurgeno)
decorrente)
- Aspecto Material
- Sujeito ativo
- Aspecto Espacial
- Sujeito passivo
- Aspecto Temporal
- Quanto pagar (base de clculo e alquota
ou valor fixo, adies e subtraes)
- Aspecto Pessoal (condies e qualificaes - Como pagar
relativas s pessoas envolvidas com o fato)
- Quando pagar
- Onde pagar
Quadro 2 Norma Jurdica Tributria segundo Sacha Calmon Navarro Coelho
Fonte: Elaborado pelo prprio autor com fundamento em COLHO, 1999
77
Confira-se: COLHO, 1999, p. 117.
114
4.3 A destinao como aspecto do mandamento da norma tributria na viso de Werther

Botelho Spagnol
Outra obra que merece destaque no desiderato de descrever a endonorma tributria a

de Werther Botelho Spagnol, As contribuies sociais no direito brasileiro, em que
novamente foram discutidos os aspectos do antecedente e do consequente (que esse autor
denominou de mandamento) da norma.
Nesse sentido, Werther Spagnol utilizou como base as teses abordadas anteriormente
para desenvolver uma teoria da norma tributria em que pudesse justificar a adoo da
corrente quinquipartida sobre as espcies tributrias. Para tanto, em sntese, acrescentou o
aspecto finalstico ao mandamento da endonorma tributria.
Segundo Werther Botelho Spagnol:
Nos tributos finalsticos, sendo os fins especialmente relevantes, a espcie de
tributo ser identificada por meio da anlise ora da HIPTESE (taxa e contribuio
de melhoria) ora do MANDAMENTO (emprstimos compulsrios e contribuies
especiais). Para tanto, cumpre acrescer aos aspectos do MANDAMENTO da norma
tributria tambm o aspecto finalstico. Por meio deste, pode o intrprete colher da
norma tributria qual ser o destino do produto da arrecadao do tributo institudo
e, assim, verificar a legitimidade da exao e o regime jurdico a ela aplicado, ou
seja, os limites formais e materiais para a incidncia vlida da tributao.
(SPAGNOL, 2002, p. 76).
Esse aspecto finalstico, ou seja, a indicao do destino a ser dado ao produto da

arrecadao do tributo, serviu de base para que o autor tentasse comprovar, na seara da teoria
geral do direito tributrio, que as contribuies sociais seriam uma quinta, portanto autnoma,
espcie tributria. Em outras palavras, seria justamente a presena desse aspecto que
diferenciaria essa espcie tributria das demais.
Segundo Spagnol, a nica espcie de tributo que possuiria o aspecto finalstico neutro
seria o imposto (considerado tributo fiscal por excelncia). Nesse caso, a receita arrecadada,
em regra, no pode ser destinada a um gasto especfico, mas somada s receitas desvinculadas
do ente arrecadador, at mesmo em razo do disposto no art. 167, inciso IV, da Constituio
da Repblica, observadas as ressalvas constitucionalmente estabelecidas. A taxa e a
contribuio de melhoria, apesar de no possurem aspecto finalstico expresso, poderiam tlo deduzido mediante a anlise do aspecto material da respectiva norma tributria. J os
emprstimos compulsrios e as contribuies sociais possuiriam, segundo o autor, o aspecto
finalstico necessariamente expresso no mandamento, tendo em vista que a destinao do
115
produto de sua arrecadao condicionaria o vlido exerccio da competncia tributria.

Inclusive, para Simone Lemos Fernandes, o modelo de Werther Spagnol:
confere uma estrutura normativa diferenciada s contribuies especiais, que
possibilita sua distino das demais espcies tributrias, amparando, por
conseqncia, sua autonomia, Lembramos, ademais, que o legislador constituinte
conferiu-lhes regime jurdico diferenciado, o que fortalece essa concluso.
(FERNANDES, 2004, p. 185).
Werther Botelho Spagnol prope, ento, uma vinculao entre o mandamento

(consequente) da norma de incidncia tributria, com a norma de competncia apontada por
Sacha Calmon Navarro Colho, de modo que o dever tributrio somente nasceria se o seu
produto fosse destinado finalidade que lhe foi constitucionalmente atribuda:
no caso dos tributos nos quais a destinao do produto da arrecadao condiciona o
exerccio vlido da competncia (...) a norma de incidncia, para adequar-se
norma de competncia, dever prever em seu mandamento o destino a ser dado ao
produto da arrecadao, tendo em vista que para tais exaes a atribuio da
competncia est vinculada ao atendimento de finalidades especficas. (SPAGNOL,
2002, p. 76).
Dessa forma, em sntese, no caso dos tributos finalsticos (de que somente os impostos
no fazem parte), a a-destinao ou a tredestinao da receita tributria gerariam a
inconstitucionalidade da norma tributria e os efeitos dela decorrentes.
Novamente elabora-se um quadro sinptico demonstrado, em linhas gerais, o

pensamento de Werther Botelho Spagnol:
NORMA IMPOSITIVA TRIBUTRIA

Hiptese de incidncia (fato previsto como
Mandamento Consequncia jurdica (dever
jurgeno)
tributrio decorrente)
- Aspecto Material
- Aspecto Pessoal:
a) Sujeito ativo
b) Sujeito Passivo
- Aspecto Espacial
- Aspecto
Quantitativo
(elementos
relacionados com a quantificao do dever
base de clculo, alquota, valores fixos,
dentre outros)
- Aspecto Temporal
- Aspecto Operacional (quando, como e
onde pagar)
- Aspecto Pessoal
- Aspecto Finalstico (destino a ser dado ao
produto da arrecadao).
Quadro 3 Norma Jurdica Tributria segundo Werther Botelho Spagnol
Fonte: Elaborado pelo prprio autor com fundamento em SPAGNOL, 2002
116
4.4 A teoria da norma jurdica tributria e as consideraes sobre a norma

sancionatria em matria tributria
Demonstradas algumas correntes da doutrina ptria sobre a teoria da norma jurdica

tributria, escolhidas em razo da importncia das obras e da influncia que tiveram no campo
da cincia jurdica brasileira em matria tributria, importante ressaltar suas contribuies
para o desenvolvimento do tema ora proposto. Isso porque, como salientado anteriormente, a
endonorma foi utilizada como principal objeto dos autores citados, de forma que cumpre
realizar as consideraes necessrias no que se refere ao estudo da perinorma tributria.
Nesse desiderato, dois pontos devem ser destacados. O primeiro que a anlise da
norma demonstra que a sano possui a mesma estrutura bsica em qualquer seara do Direito,
quer dizer, possvel explicar estruturalmente a teoria da unicidade do injusto que, conforme
ser abordado, um elemento importante para se constatar a interseo entre as normas
geralmente estudadas pelo Direito Penal e as sanes tributrias. O segundo a verificao
dos critrios existentes na regra-matriz de incidncia tributria tambm na norma
sancionatria em matria fiscal, contribuindo para seu estudo e, em especial, para que se
possa verificar como as normas gerais da represso agem em relao a esses aspectos.
Com base na doutrina de Sacha Calmon citada acima (COLHO, 1999, p. 80), assim
como as normas impositivas, as sancionatrias em matria tributria tambm so dispostas
sob a forma hipottico-condicional, o que valida, sobretudo do ponto de vista estrutural, o
estudo dos aspectos de sua hiptese e consequente como forma de fundamentar a identidade
do ilcito em todas as searas do Direito, bem como para se analisar o modo como as normas
gerais da represso podem ser utilizadas em sua compreenso.
Adotando-se o modelo de Kelsen e Cossio, como verifica nas correntes tericas
analisadas, perante a Teoria Geral do Direito, a sano constitui-se como o consequente da
norma secundria, que tem em sua hiptese um ilcito. Referido ilcito se caracteriza como a
no realizao do dever determinado pela respectiva norma primria.
Desse modo, em qualquer ramo do Direito, incidindo uma norma impositiva (de
conduta), seu consequente ser um dever jurdico. O descumprimento do dever jurdico
acarretar, portanto, um ilcito que, por sua vez, ser o antecedente da norma sancionatria.
Essa ltima ter como consequente, finalmente, a sano.
No Direito Penal ocorre dessa forma, ainda que o raciocnio deva ser adaptado para o
fato de que a norma expressa a sancionadora, sendo a de conduta dela extrada. Utilizando-
117
se o exemplo do art.121, do CP, depreende-se que a norma impositiva obtida (a contrariu

sensu) desse dispositivo pode ser assim traduzida: Se uma vida humana, deve-se preservla. O dever ento preservar a vida ou, dito de outra forma, no matar. O ilcito penal
relacionado a esse dever a conduta contrria, destarte, matar (cometer homicdio). Logo, a
norma sancionatria foi descrita como: Se matar algum, pena de recluso de seis a vinte
anos.
Na esfera do Direito Tributrio, exemplificativamente, depreende-se do art. 43, incisos
I e II, do CTN a norma de conduta: Se auferir renda ou proventos de qualquer natureza, deve
pagar o imposto de renda. Nessa hiptese, o dever pagar o imposto de renda, de modo que
o ilcito tributrio seria no pagar esse tributo. A norma de sano, para os casos de simples
mora do contribuinte foi prevista no art. 61, caput e 1, da Lei n 9.430/96, como: Se no
pagar o imposto de renda, incidir multa de mora, calculada taxa de trinta e trs centsimos
por cento, por dia de atraso, limitada a vinte por cento.
Assim, como se depreende dos exemplos citados acima (que podem ser colhidos em
todas as esferas em que o Estado aplica potestades sancionatrias), a sano sempre ser a
resposta a um ilcito. Por outro lado, esse ilcito, como ser aprofundado, constituir-seno
descumprimento de um dever apontado pela norma de conduta, sendo rotulado de penal,
tributrio, administrativo, ambiental etc., no por questes inerentes sua natureza, mas
unicamente por opo do legislador, obedecidas os parmetros constitucionais.
Demonstrada a identidade estrutural entre as sanes, importa tecer consideraes
sobre a outra importante constatao decorrente da teoria da norma jurdica tributria, quer
dizer, a possibilidade da verificao dos aspectos da endonorma tambm na perinorma,
possibilitando, logo, um estudo mais sistemtico desta ltima.
Exatamente nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho expresso em defender a
possibilidade de aplicao de sua teoria sobre a regra-matriz de incidncia s normas
sancionatrias, eis que, conforme mencionado acima, ambas so descritas com a mesma
estrutura, conectadas por meio de um modal dentico que une a hiptese (ilcito tributrio)
sua consequncia (a sano).
Importante colacionar as palavras do ilustre autor:
No terreno do estudo das infraes e sanes tambm utilssimo o esquema
metodolgico da regra-matriz, permitindo uma anlise minuciosa do suposto, que
traz a descrio hipottica do fato ilcito ou da infrao, e bem assim do
conseqente, que nos leva prescrio dos elementos que compem o nexo
sancionatrio. Tudo o que dissemos sobre os critrios da hiptese tributria vale
para o antecedente da norma sancionatria, que tem seu critrio material uma
conduta infringente do dever jurdico , um critrio espacial a conduta que
118
ocorrer em um certo lugar e um critrio temportal o instante em que se

considera acontecido o ilcito, Na conseqncia, depararemos com um critrio
pessoal o sujeito ativo ser aquele investido do direito subjetivo de exigir a multa
e o sujeito passivo o que deve pag-la e um critrio quantitativo a base de
clculo da sano pecuniria e a percentagem sobre ela aplicada (chamada, como
vimos de sano). (CARVALHO, 2008b, 759-760).
Ricardo Corra Dalla, mesmo reconhecendo as dificuldades de traduo das teorias de

Paulo de Barros Carvalho e Sacha Calmon Navarro Colho para as perinormas em matria
tributria, at mesmo em razo da complexidade de nossa legislao, conclui que esse um
caminho adequado para que o pesquisador possa interpretar as multas tributrias:
No mesmo sentido, a teoria aplicvel s multas. Conquanto as hipteses de
incidncia das normas tributrias contenham descrio de fatos econmicos lcitos,
a norma que cria a multa tributria, por sua vez, embora seja tambm uma hiptese
de incidncia, descreve situaes objetivas ilcitas de incidncia da regra
sancionatria. (DALLA, 2002, p. 100).
Conclumos ento que as hipteses de incidncia descritas em relao s multas e
limitao de sua compreenso tornam o seu campo de interpretao lgicodescritivo bastante confuso, mas, mesmo com toda fragmentao existente nas
normas, o pesquisador, ao aprofundar o estudo da criao de aspectos, critrios,
elementos ou dados indicativos, consegue abstrair suas formas de incidncia e o seu
contedo redutvel, de modo a interpret-las dentro de um dado sistema jurdico.
(DALLA, 2002, p. 104).
O professor Flvio Couto Bernardes, em sua citada tese de doutoramento, tambm

parece se posicionar favoravelmente possibilidade de constatao dos aspectos da
endonorma tributria nas normas sancionatrias em matria fiscal. Pelo menos o fez
expressamente no que se refere ao aspecto procedimental que adicionou anteriormente
referida teoria da norma de Sacha Calmon Navarro Colho. Para ele, tanto as normas jurdicas
de conduta que impem obrigaes acessrias, quanto os enunciados normativos que
estabelecem sanes, devem se submeter ao respectivo procedimento legal (aspecto
procedimental), sendo este o conjunto ordenado de atos que permitir a participao dos
destinatrios da norma, garantindo-lhes os direitos previstos no ordenamento. (BERNARDES,
2006).
Nessa ordem de ideias, realizando um paralelo, poder-se-ia apontar que o aspecto
procedimental propiciaria justamente a verificao se, e de que forma, as normas gerais da
represso poderiam ser aplicveis no desenvolvimento da relao jurdica destinada
aplicao de uma sano tributria. Isso porque no procedimento que dialeticamente se
verificar a incidncia (ou no) das normas gerais da represso e os seus limites.
Paulo Roberto Coimbra Silva, apesar de tambm no se manifestar diretamente o seu
entendimento sobre a verificao dos mesmos aspectos da endonorma na perinorma tributria,
119
ressalta que ambas possuem exatamente a mesma estrutura hipottico-condicional, divisvel

em antecedente (descrio abstrata e um fato) e consequente (prescrio abstrata dos efeitos a
ele imputados):
Neste aspecto, no h distino estrutural e metodolgica entre as normas
impositivas e as sancionadoras. Ambas so subdivisveis em antecedente normativo
e conseqente normativo, contendo a primeira parte a descrio abstrata de um fato,
e a segunda a prescrio abstrata dos efeitos jurdicos que lhe sero imputados.
(SILVA, 2007, p. 132).
No se enxerga, inclusive com apoio nas razes supramencionadas, qualquer

incompatibilidade na adoo da teoria da endonorma tributria, com a identificao de seus
aspectos ou critrio, tambm na perinorma tributria. Muito pelo contrrio, tal sistematizao
pode culminar em avanos importantes no estudo das sanes tributrias.
Conclui-se, portanto, que o estudo da perinorma tributria pode ser realizado segundo
os aspectos de seu antecedente e de seu consequente, de forma que se adota a teoria de Sacha
Calmon Navarro Coelho, eis que, coerentemente, considera-se essa a que melhor explica a
norma impositiva tributria78.
Nesse sentido, entende-se que possvel estudar a norma sancionante tributria
relativa imposio de multas fiscais p meio dos critrios de seu antecedente (ilcito):
material (seu ncleo descrio do ilcito tributrio), espacial (delimitao do lugar onde
restou ocorrido o ilcito), temporal (delimitao de tempo em que ocorreu o ilcito) e pessoal
(agente que efetivamente cometeu o ilcito); bem como de seu consequente (sano):
quantitativo (elementos destinados ao clculo da pena pecuniria), subjetivo (executor da
sano e pessoa sobre quem recair o dever de peg-la) e operacional (como, quando e onde
pagar a multa).
Cabe ressaltar, todavia, que, como anteriormente mencionado, no se desconhece que
nem todas as normas jurdicas podem ser expressas na forma de juzos hipotticocondicionais como pensava Kelsen. De fato, a complexidade de nosso ordenamento nos leva a
crer que, nem mesmo todas as regras devem ser interpretadas unicamente levando-se em
conta sua estrutura rgida Se A, deve ser B e, consequentemente, na adoo do mtodo
tudo-ou-nada. As normas se entrelaam no sistema de forma que, mesmo em um conflito
entre regras, possvel se estabelecerem discursos jurdicos decorrentes de outras normas
(princpios ou outras regras) para explicar, de que forma, em um caso concreto, uma delas
78
Em especial, cumpre ressaltar as crticas de Sacha Calmon Paulo de Barros Carvalho, tanto no que confere a
incluso do aspecto pessoal no antecedente da norma, quanto no tocante ampliao do aspecto quantitativo
para a alm de apenas base de clculo e alquota. Tais as consideraes nesses tocantes trazem importantes
implicaes para a seara das sanes tributrias que sero devidamente analisadas no presente trabalho.
120
deixar de ser aplicada, sem que isso implique, necessariamente, sua invalidade em outros
casos, apesar de isso poder ocorrer79.
A fim de tornar mais claro o que se disps, pode-se citar como exemplo a imunidade e
a iseno em matria tributria, ou seja, as exoneraes internas nas hipteses de incidncia,
utilizando-se a expresso do professor Sacha Calmon Navarro Colho. Nesses casos,
analisando-se a questo exclusivamente sob o prisma da estrutura das normas, as regras ou
princpios que as traduzem uma iseno ou uma imunidade entram na composio da
hiptese de incidncia das normas da tributao, configurando-lhe o alcance e fixando-lhe os
lindes. (COELHO, 2001b, p. 148). Isso faz com que a hiptese da norma impositiva seja
moldada, implicando em efeitos no consequente, ou seja, o no pagamento do tributo nesses
casos especficos, sem que seja invalidada a norma impositiva para as demais hipteses.
De forma semelhante, o princpio da intranscendncia da pena, quando verificadas
efetivamente as condies fticas de sua aplicao, interfere na norma sancionatria tributria,
impedindo que no aspecto subjetivo de sua consequncia figure pessoa diferente do agente
praticante do ilcito, apontando no aspecto pessoal do antecedente dessa mesma norma.
Mesmo considerando que maiores detalhes sero abordados quando do estudo
especfico das normas gerais da represso, ainda pode-se citar o exemplo do princpio da
vedao autoincriminao (ou direito ao silncio). Nessa hiptese, ao serem constatadas as
condies de sua aplicao (que, diga-se de passagem, em matria fiscal so bem restritas),
alteram o aspecto material do antecedente da perinorma tributria, culminando na
impossibilidade de aplicao da sano. Em nenhum dos dois exemplos citados a perinorma
deixar de ser aplicada nos casos concretos em que o suporte ftico dos princpios
mencionados no for comprovado.
Deixa-se claro que no se trata de otimizao das regras, como Alexy realiza com os
79
Humberto vila, atravs de exemplos, demonstra que mesmo em se tratando de regras, h conflitos que no
so resolvidos simplesmente pela lgica tudo-ou-nada tpica dos enunciados hipottico-condicionais. Nesse
sentido, cita o art. 224 do Cdigo Penal, que determina que na relao sexual praticada com menor de 14
(quatorze anos) presume-se a violncia. O caso parece tratar de simples regra Se A, deve ser B, mas o
Supremo Tribunal Federal acabou entendendo que podem ser observadas circunstncias particulares no
previstas pela norma, tais como a aquiescncia da vtima e sua aparncia de pessoa com idade superior (HC
73.662-9, Segunda Turma, Rel. Marco Aurlio, DJ de 20.09.96). Outro exemplo citado pelo professor gacho
o de uma prefeita que acabou absolvida por contratar um gari por nove meses sem concurso pblico. A regra
aqui aplicvel seria o art. 37, inciso II, da Constituio, que exige o concurso pblico. Entretanto, o STF
entendeu que a condenao da prefeita feriria a razoabilidade em decorrncia da ausncia de prejuzo ao Errio,
bem como pelo fato de que seria uma nica contratao e de funcionrio que exercia atividade de menor
hierarquia (HC 77.003-4, Segunda Turma, Rel. Marco Aurlio, DJ de 16.06.98). (VILA, 2010, p. 59). lvaro
Ricardo Sousa Cruz concorda com vila nesse ponto, mesmo entendendo, como defendido no presente trabalho,
que o sopesamento de princpios no o mais adequado mtodo de aplicao do Direito, chegando a afirmar que
a contribuio de vila para uma melhor compreenso da teoria dos princpios seria essencial, eis que
desconstruiria a tese de Alexy segundo a qual as regras somente poderiam ser aplicadas sob o modelo subsuntivo
tudo-ou-nada. (CRUZ, 2007, p. 300-301).
121
princpios (ALEXY, 2008, p. 90 e ss.), mas de aplicao de um mtodo de interpretao

argumentativo que, ao considerar todo o ordenamento, deve levar em considerao regras que
podem criar implicaes nos aspectos da norma que, por sua vez, culminaram em
consequncias diferentes para os sujeitos a ela vinculados, dependendo de cada caso concreto.
Importante citar o posicionamento de lvaro Ricardo Souza Cruz sobre o modo de
interpretao relacionado a princpios e regras, quando afirma que: no se concebe na
atualidade uma aplicao do Direito no qual se aplique somente regras ou, de outro lado, uma
deciso que aplique somente princpios. (CRUZ, 2007, p. 310).
Em outra passagem Souza Cruz, ao criticar a tcnica da ponderao, assevera no
mesmo diapaso: o problema que a tcnica da ponderao no percebe que a deciso
jamais partir da controvrsia entre dois princpios, pois a argumentao envolve sempre todo
Direito. (CRUZ, 2007, p. 310).
No se destina o presente trabalho, como ressaltado, a aprofundar o debate entre a
distino entre princpios e regras, eis que as limitaes do objeto de estudo impem tal fato.
Contudo, concorda-se com Souza Cruz em sua colocao de que o intrprete, ao aplicar o
Direito, deve levar em considerao o seu todo e no apenas as regras prima facie
contraditrias em um conflito de regras ou os princpios colidentes em um conflito de
princpios. A argumentao aplicvel a um problema jurdico necessariamente envolve todo o
Direito.
Sem embargo, pode-se ponderar que essa posio aproxima-se do tratamento do
Direito como integridade, segundo aponta Dworkin (DWORKIN, 2007b). Isso, no sentido de
propor uma interpretao construtiva, que considere ser o Direito coerente como um todo e
que busque um mdio entre o pacifismo subserviente do Judicirio ao Executivo e o ativismo
discricionrio das decises judiciais utilitaristas80.
Como visto, especificamente quanto ao Direito Tributrio Sancionador, as normas
gerais da represso podem atuar nas perinormas tributrias, possibilitando a criao de
discursos jurdicos com implicaes em seus aspectos (ou critrios), de modo a culminar em
uma consequncia diferente da geralmente prevista (excees). Os exemplos dos princpios da
intranscendncia da pena e da vedao autoincriminao operam nesse mesmo sentido.
Ressalta-se, por oportuno, que so exatamente a forma e os limites dessa interseo que sero
analisados nos captulos seguintes do presente trabalho.
80
Adota-se, nesse sentido, as palavras de Lenio Streck que concorda com Habermas sobre o fato de que no se
deve ponderar valores, nem no abstrato, nem no concreto. Dessa forma, a proporcionalidade no ser legtima se
aplicada como sinnimo de equidade. Proporcionalidade ser, assim, o nome a ser dado necessidade de
coerncia e integridade de qualquer deciso. (STRECK, 2006, p.14).
122
O ILCITO
Tendo em vista a constatao de que a sano a consequncia perinormativa de um

ilcito (ou injusto), resta clara a necessidade de um maior aprofundamento em seu conceito em
geral, no Direito Penal e no Direito Administrativo. Isso considerando que a grande
controvrsia doutrinria cinge-se justamente na diviso entre o ilcito penal e o administrativo.
Ademais, em razo de sua constatada autonomia e, por conseguinte, das normas que
regulam as condutas e os ilcitos em matria fiscal, as consideraes sobre o ilcito
administrativo devem ser traduzidas para o campo do Direito Tributrio, apontando-se quais
seriam os critrios seguros para a distino entre os diversos tipos de injusto, especificamente
os penais e os fiscais, se que existentes. Em outras palavras, seria possvel realizar uma
distino, a priori, entre um ilcito penal e outro tributrio?
Cabe analisar, ainda, os fatores que justificam a aproximao entre os ilcitos penal e
tributrio, bem como aqueles que implicam seu distanciamento, para que, posteriormente, seja
possvel apontar as respectivas consequncias no sub-ramo do Direito Tributrio justamente
dedicado ao estudo das intersees entre as sanes em matria fiscal e as normas gerais da
represso, abordadas com maior maturidade pelo Direito Penal, ou seja, o Direito Tributrio
Sancionador.
5.1 O ilcito penal e o ilcito administrativo
A doutrina dedicada a estudar os ramos em que o Estado impe seu ius puniendi se
debruou (e pode-se dizer que ainda se debrua) durante longo tempo para firmar ora a
identidade entre os ilcitos penais e administrativos (em sentido amplo), ora sua completa
diferena. Todo esse trabalho realizado visando justificar a natureza jurdica do ilcito
administrativo como penal, como administrativo (latu sensu) ou em cada um dos ramos do
Direito Pblico que conquistou sua autonomia, como, por exemplo, o Direito Tributrio, o
Ambiental, o Eleitoral, o Econmico etc.
No intento de comprovar as diferenas ou semelhanas entre os ilcitos penais e os
administrativos, as principais correntes podem ser divididas em qualitativas e quantitativas.
123
Esta ltima, por outro lado, ao defender as diferenas apenas de grau entre os ilcitos penais e
no penais, acabou por concluir sobre a identidade ontolgica entre tais espcies de injusto e,
consequentemente, defender a submisso de ambos ao Direito Penal, tendo como base a tese
da unidade do ius puniendi estatal.
Nesse sentido, cumpre analisar os fundamentos de cada uma dessas trs posies de
forma crtica, a fim de que o trabalho possa expressamente indicar a sua posio e as
consequncias a ela inerentes.
5.1.1 A corrente qualitativa
Como j foi demonstrado no presente estudo, o Estado-Providncia no representou

unicamente a ampliao dos direitos sociais e uma maior interveno do poder pblico em
diversos aspectos da sociedade. Paralelamente a esses fatores, o crescimento do Estado foi
inevitvel em todos os sentidos, inclusive no que se refere ao aumento de seu aparato
sancionador. Isso, a fim de que os controles da sociedade se mantivessem mesmo com uma
maior exigncia e fiscalizao do Poder Pblico para com a sociedade. Em consequncia,
principalmente na Europa verificou-se o que Blanca Lozano chamou de hipertrofia del
derecho penal, que acabou por assoberbar no s o sistema carcerrio, mas principalmente o
Poder Judicirio.
Sobre a mencionada hipertrofia do Direito Penal e suas conseqncias, Blanca Lozano
afirma que houve um:
debilitamiento de la prevencin general por el excesivo uso de la sancin penal y
una sobrecarga de trabajo del aparato judicial, que, saturado de procesos penales,
muchos ellos de escasa relevancia social, se encuentra incapacitado para perseguir
con eficiencia y rapidez los delitos ms graves. (LOZANO apud MELLO, 2007, p.
48).
Como resposta a esse problema, os doutrinadores do final do sculo XX comearam a

apontar para a necessidade de um processo de despenalizao das condutas de menor
importncia, retirando-as do mbito do Direito Penal e delegando-as para a tutela direta da
Administrao Pblica (LOZANO apud MELLO, 2007, p. 48). A base dessas ideias era a de
que seria possvel uma discriminao a priori entre as condutas que consistiriam em crimes e
aquelas que se caracterizariam como infraes administrativas. A diferena entre os dois tipos
124
de ilcito seria, ento, qualitativa, quer dizer, os crimes (decorrentes de ilcitos penais)
atingiriam bens jurdicos mais caros a toda sociedade ordenamento externo ou social;
enquanto as infraes (consequncias de ilcitos administrativos) ofenderiam interesses
menores, em alguns casos considerados como pertencentes ao ordenamento interno81.
Feuerbach j apontava para esse caminho quando diferenciava as consequncias dos
ilcitos entre crimes em sentido estrito e crimes de polcia. Utilizando critrios axiolgicos, o
autor alemo apontava que os crimes em sentido estrito seriam comportamentos naturalmente
ilcitos, condenveis desde antes da prpria constituio do Estado. J os delitos de polcia
no seriam considerados ilcitos em si mesmos, mas o eram porque colocavam em risco a
segurana do ordenamento, conforme entendimento do legislador, calcado em deciso de
cunho unicamente poltico (MELLO, 2007, p. 49).
Max Ernest Mayer teceu sua teoria com bases semelhantes, tendo como critrio de
distino o que chamou de normas de cultura. Tais normas, anteriores Constituio,
tutelariam a vida, a sade, a honra, a integridade corporal e outros bens de maior relevncia,
de forma que o Estado as selecionaria e as transformaria em normas jurdicas. Assim, os
ilcitos penais se relacionariam com a desobedincia dessas normas de cultura, enquanto os
ilcitos administrativos seriam decorrentes do descumprimento de normas culturalmente
indiferentes.82
No obstante a importncia do pensamento de Feuerbach e Mayer sobre o tema, a obra
de James Goldschimidt obteve maior relevo no intento de se encontrarem diferenas
qualitativas, identificadas a priori, entre os ilcitos penais e administrativos (latu sensu). Sua
teoria se baseou na necessidade de distinguir os particulares como indivduos e como
membros de uma comunidade. Em sua concepo individual, o particular teria sua esfera de
liberdade delimitada pela ordem jurdica, de forma que a violao de direitos relacionada a
essa esfera deveria ser tutelada pelo Direito Penal. Em contrapartida, como membro da
sociedade, o homem tinha obrigao de colaborar com a Administrao Pblica, sendo que a
inobservncia dessa obrigao seria uma conduta antiadministrativa e no propriamente
antijurdica. Sendo conduta antiadministrativa, mereceria a tutela direta da Administrao, e
no do Poder Judicirio.
Paulo Roberto Coimbra Silva ressalta que, assim como os demais partidrios da
corrente qualitativa, para Goldschimidt, a distino entre ilcitos penais e administrativos no
81
Nesse sentido, veja-se: RINCN, 1989, p. 77-80.

Para um maior aprofundamento sobre as bases, histria e evoluo do Direito Administrativo Sancionador
confira-se: MATTES; MATTES, 1979.
82
125
se afastaria de um critrio natural, ou seja, haveria atos intrinsecamente criminosos, que

mereceriam o tratamento dado pelo Direito Penal. Nos demais, no haveria ofensa ordem
jurdica, apenas o Estado deveria coagir o particular a colaborar com seus objetivos: o poder
punitivo da Administrao consistiria em um genuno autoauxlio permitido juridicamente,
equiparvel coao administrativa (SILVA, 2007, p. 137). Caminho semelhante parece
trilhar o tributarista argentino Hctor Villegas, na medida em que defende que:
El delito es la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos
naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal
comn. La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en
cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. El objeto
que se protege contravencionalmente no est representado por los individuos ni por
sus derechos naturales o sociales en s, sino por la accin estatal en todo el campo
de la administracin pblica. (...) En conclusin, pensamos que las infracciones
tributarias, en cuanto obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas,
tienen carcter contravencional, y no delictual. (VILLEGAS, 2001, p. 378-379).
Heinz e Herta Mattes sintetizaram a doutrina do citado autor alemo da seguinte

forma:
La imposicin de la pena administrativa pertenece a la actividad administrativa,
como reaccin al apoyo exigido, pero omitido, al ciudadano del Estado como
rgano auxiliar de la Administracin de Estado, por consiguiente no es
administracin de justicia, sino acto administrativo, y por ello la consecuencia del
injusto del delito administrativo es un fenmeno del derecho administrativo.
(MATTES apud MELLO, 2007, p. 51).
A distino qualitativa de ilcitos tambm ecoou na Itlia no incio do sculo XX.

Dentre os autores que acolheram essa tese, pode-se mencionar, segundo Fbio Medina Osrio
(OSRIO, 2000, p. 103) e Rafael Munhoz de Mello (MELLO, 2007, p. 52-53. Ambos
seguindo a mesma concepo de que o critrio distintivo seria imanente ao prprio ilcito.
Na doutrina ptria pode-se ponderar que Edilson Pereira Nobre Junior filia-se
corrente qualitativa quando afirma que o Direito Administrativo Sancionador (que chama de
Direito Penal Administrativo):
estrema-se do direito penal comum em funo do ilcito que visa punir. Enquanto
este almeja a preveno e a represso da delinqncia, considerada como conduta
violadora dos bens jurdicos em geral (vida, integridade fsica, patrimnio etc.), a
Administrao pune, basicamente, comportamentos que infringem deveres de
obedincia ou colaborao dos indivduos para com a atividade dos entes pblicos
na busca do interesse geral. (NOBRE JUNIOR, 2000, p. 128).
O mesmo caminho trilhado por Edmir Netto de Arajo, que conceitua os ilcitos
administrativos tambm tipificados como crimes da seguinte forma:
126
so atos ou omisses que afetam no s a Administrao, mas tambm, de modo

genrico, a sociedade. O agente, portanto, na linguagem dos penalistas, ser
portador de periculosidade externa, alm da periculosidade interna que afeta a
organizao e o funcionamento dos servios pblicos desempenhados pelo Estado.
(ARAJO, 1994, p. 29).
Em sntese, segundo essa corrente, haveria condutas que, por sua natureza, seriam
tipicamente criminosas, sendo que sua sano somente poderia ser imposta pelo Poder
Judicirio, mediante as normas do Direito Penal. Essas condutas se relacionariam com os bens
mais caros sociedade, sendo os respectivos ilcitos clara e previamente identificveis. Os
ilcitos administrativos, por sua vez, estariam ligados funo pblica, logo, no precisariam
de tutela jurisdicional. Nessas hipteses, caberia prpria Administrao garantir sua
punio83.
Essa corrente apresenta, sem embargo, graves problemas tericos e no subsiste a um
olhar mais crtico, mormente se analisada tendo como base o paradigma atual. Nesse sentido,
o primeiro ponto que merece ressalvas justamente o cerne dessa linha de pensamento, ou
seja, a ideia de que haveria caractersticas intrnsecas em determinadas condutas que as
remeteriam tutela do Direito Penal, ou seja, seriam crimes em sua essncia. Os demais
ilcitos ficariam a cargo da Administrao Pblica, eis que ofenderiam unicamente aos seus
mecanismos. Ora, esse critrio de distino claramente metajurdico, portanto no pacfico
de anlise cientfica dentro do sistema do Direito.
No se afirma, com isso, que o legislador no pode lanar mo desses critrios para
definir por impor um regime penal ou administrativo a determinada conduta. Nos discursos de
fundamentao adotados pelo legislador esses argumentos so plenamente possveis de serem
utilizados. De fato so at desejveis. Todavia, o problema est em seu emprego, pela cincia
do Direito, para definir conceitos.
Alm disso, no se pode verificar, a priori, qualquer diferena entre os bens jurdicos
tutelados a possibilitar uma distino qualitativa entre ilcitos penais e administrativos. Como
afirma Fbio Medina Osrio, essa corrente
no resiste idia de que as sanes administrativas podem cumprir funes
idnticas s penais, restaurando a paz no ordenamento jurdico e punido o
transgressor.
(...) O certo que, ademais, como diz Suay Rincn, os ilcitos administrativos
esto, semelhana do que ocorre com os ilcitos penais, a servio de valores
substantivos. (OSRIO, 2000, p. 103-104).
83
O Superior Tribunal de Justia tambm j se manifestou nesse sentido. Confira-se: RMS 8503/RJ, Rel.
Ministro Fernando Gonalves, Sexta Turma, julgado em 17/03/1998, DJ 06/04/1998, p. 164.
127
No mesmo sentido, Paulo Roberto Coimbra Silva descarta qualquer classificao dos
ilcitos baseada unicamente em critrios valorativos. Criticando a tese que diferencia os
valores adotados na seara administrativa e na seara fiscal, afirma que:
inegvel que as infraes administrativas tambm esto a servio de valores
primados por seu legislador, porquanto o Direito Administrativo pode e deve
albergar e proteger valores ticos sempre que a realidade social demandar a
atividade ordenadora do Estado. (SILVA, 2007, p. 138).
O jurista Juan J. Zornoza Prez, na mesma linha, mas escrevendo ainda no contexto
paradigma do Estado Social, defende a inexistncia de diferena entre os bens jurdicos
tutelados pela Administrao Pblica e pelo Direito Penal, bem como esclarece que o
entendimento de que uma infrao administrativa no seria um ato contrrio ao ordenamento
jurdico jamais pode prevalecer, como propugnado pelas correntes qualitativas:
Y dicho criterio no resulta convincente en el marco de un Estado social de derecho,
en primer lugar porque en ese marco constitucional la Administracin tiene
encomendadas mltiples tareas de configuracin socia cuya correcta realizacin,
tutelada a travs del establecimiento de infracciones y sanciones administrativas,
nos es indiferente desde el punto de vista tico-social y constituye, por lo mismo,
un bien jurdico susceptible de proteccin por el ordenamiento punitivo del Estado.
() Como seala H. MATTES, la contraposicin entre Administracin y orden
juridico es totalmente equivocada, porque tambin la Administracin pertenece al
orden juridico y est jurdicamente regulada; de ah que los ataques a los llamados
intereses administrativos sean siempre ataques contra el orden juridico, ataques
contra el orden general. (PREZ apud SILVA, 2007, p. 138-139).
Nessa ordem de ideias, a smula vinculante n 24 do Supremo Tribunal Federal deixa

expresso o entendimento de que os crimes contra ordem tributria previstos no art. 1, incisos
I a IV, da Lei n 8.137/90 so materiais, ou seja, somente se reputam consumados com a
materializao do resultado previsto no tipo penal. No basta, portanto, a ao ou omisso do
agente, sendo necessrio que a leso tenha sido devidamente atingida. Em outras palavras,
somente h crime se houver crdito tributrio.
Some-se a isso o fato de que a jurisprudncia do Pretrio Excelso, nos termos do art.
9, 2, da Lei n 10.684/03, vem reconhecendo a extino da punibilidade referente aos
crimes contra ordem tributria em razo do pagamento.
Logo, a concluso a que se chega dessas duas premissas que tanto as sanes
tributrias delitivas, quanto as sanes tributrias no delitivas, visam resguardar exatamente
128
o mesmo bem jurdico: o Errio84. Tal fato afasta completamente o entendimento de que seria
possvel determinar, previamente, que os bens jurdicos tutelados seriam diferentes na esfera
penal e na esfera tributria.
De fato, no h qualquer utilidade em uma distino baseada na natureza das condutas,
eis que o legislador, desde que obedecidos os ditames constitucionais, livre para atribuir, a
um ilcito qualquer, o carter administrativo, penal ou ambos. Assim, mesmo que um injusto
esteja relacionado unicamente com as atividades da Administrao Pblica (ordenamento
interno), inexiste qualquer impedimento para que ele seja criminalizado por lei. Em
contrapartida, tambm no h bice para que o delito, por exemplo, de sonegao fiscal
simplesmente deixe de ser tratado como tal em decorrncia de uma opo legislativa. Em
nenhum caso possvel vislumbrar qualquer caracterstica imanente conduta realizada pelo
que vincule o Poder Legislativo.
Afasta-se, por tais argumentos, qualquer distino qualitativa entre ilcitos penais e
administrativos.
5.1.2 A corrente quantitativa
Enquanto para a corrente qualitativa os ilcitos penais e administrativos tinham

natureza essencialmente diversa, para a corrente quantitativa ambos seriam diferentes
manifestaes de um mesmo fenmeno. Para essa segunda linha de pensamento, o critrio de
distino somente poderia ser o grau de gravidade da conduta cometida pelo agente. Desse
modo, as condutas mais graves seriam ilcitos penais e, consequentemente, as menos graves
ilcitos administrativos85.
Essa corrente surge principalmente na Espanha, tambm como resposta mencionada
hipertrofia do Direito Penal, mas de forma completamente distinta. Diferentemente do
ocorrido na Alemanha e na Itlia, em terras espanholas, o maior crescimento do aparato
sancionador no ocorreu vinculado ao poder judicirio. Em vez disso, foi no direito
administrativo sancionador que o crescimento foi verificado.
Entretanto, apesar de a hipertrofia ter se dado na esfera administrativa, os problemas
84
Confira-se, dentre outros, o Inq 1864, Relator: Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, julgado em 02/04/2007,
DJ 03.08.2007.
85
Segundo Cerezo Mir, citado por Rafael Munhoz de Mello, entre ilcito penal e administrativo existiriam
apenas diferenas quantitativas (MIR apud MELLO, 2007, p. 54-55).
129
dela decorrentes foram semelhantes. A Administrao Pblica no conseguia, por um lado, dar
efetividade para normas por ela tuteladas em razo, mormente em razo do grande nmero de
normas sancionantes verificadas no ordenamento e, por outro, utilizava de fora
desproporcional em diversos casos em que instaurava o procedimento sancionador, gerando,
em ambos os prismas, crise no sistema jurdico.
Desse modo, a soluo no seria retirar as condutas da esfera do crime, mas sim
reduzir a atividade da Administrao Pblica no campo sancionador ou, ao menos, submeter
as potestades sancionatrias administrativas aos mesmos princpios do Direito Penal. Tais
princpios eram os necessrios obstculos para a arbitrariedade do Direito Administrativo
Sancionador que, como aponta Garca de Enterra, seria ainda um direito repressivo prbeccariano na Espanha (MELLO, 2000, p. 56).
Exatamente nesse sentido, Zornoza Prez assevera que:
En nuestro pas el problema de la distincin entre ilcito penal e ilcito
administrativo presenta algunas caractersticas singulares, porque el aumento de la
actividad administrativa del Estado no dio lugar en Espaa a una hipertrofia del
Derecho Penal, como en la mayora de pases europeos, sino al desarrollo de un
desmesurado poder sancionatrio de la Administracin misma. Por ello en nuestra
doctrina no se reclama una segregacin del Derecho Penal administrativo del
cuerpo del Derecho Penal criminal, sino una desadministrativizacin de las
potestades sancionadoras de la Administracin o, al menos, la sujecin de las
mismas a los principios fundamentales del Derecho Penal. (PREZ apud SILVA,
2007, p. 136).
Com essa preocupao, ou seja, de reduzir o Direito Administrativo Sancionador, foi

possvel explicar o crescimento da corrente quantitativa de distino entre ilcitos penais e
administrativos (em sentido amplo). Isso porque, ao contrrio dos seguidores do critrio
qualitativo, essa nova linha de pensamento no se preocupava em distanciar, essencialmente,
as duas esferas punitivas, pelo contrrio, ambas teriam como fundamento o mesmo fenmeno:
o ius puniendi estatal.
Dito de outro modo, os injustos no seriam fenmenos distintos. Os bens jurdicos
tutelados pela Administrao Pblica no caso das infraes no se distinguiriam previamente
daqueles protegidos pelo Poder Judicirio na hiptese de crimes. A diferenciao, ento, se
daria somente quanto gravidade da conduta, sendo as mais ofensivas criminalizadas e as de
menor potencial ofensivo, consequentemente, submetidas ao Direito Administrativo.
Giuliani Fonrouge, sem adotar o posicionamento de que as sanes tributrias teriam
natureza penal, inclusive em razo das particularidades do direito positivo argentino, ressalta
o critrio quantitativo de distino entre ilcitos tributrios delitivos e no delitivos, como se
130
pode verificar no trecho abaixo:

diferentemente das ordenaes tributrias modernas, como o cdigo fiscal do
Mxico, o Reichabgabenordnung, a lei espanhola e o cdigo tributrio do Peru
que oferecem sistemas uniformes e gerais, na Argentina prosseguem as emendas
parciais e ocasionais, sem orientao clara, nem propsito de reforma substancial.
Em geral, aparecem como infraes graves verdadeiros delitos fiscais (...). Quanto
s infraes de transcendncia menor, correspondem s violaes formais das
normas adotadas para o adequado cumprimento das obrigaes tributrias, ou seja,
o que outras legislaes denominam violaes de ordens de autoridade.
(FONROUGE, 1974, p. 273).
Nesse diapaso, se ilcitos penais e administrativos possuem a mesma natureza,

somente se diferenciando pelo grau de sano, no haveria razo para a no aplicao dos
princpios do Direito Penal no Direito Administrativo Sancionador, justamente o objetivo
proposto por essa corrente.
Interessante a concluso a que chegou o autor alemo Thomas Weigend sobre o tema,
ressaltando que o grande mrito da corrente quantitativa no foi o critrio por ela adotado,
nem mesmo aquele que foi rejeitado. O grande avano conseguido resume-se na afirmao de
que inexistem diferenas substanciais entre ilcitos penais e administrativos, ideia decorrente
de mais de cento e cinquenta anos de frustrantes pesquisas pelo platnico aspecto
discriminador.
Segundo o Weigend, a relevncia da teoria quantitativa
lies not so much in the criterion it offers as in the criterion it rejects: it is important
to note that there is no essential, qualitative difference between criminal and
administrative violations as insight which has evolved as a result of more than
150 years of frustrating research. (WEIGEND apud MELLO, 2007, p. 57).
Do mesmo modo como ocorrido com os doutrinadores que acreditavam em diferenas

qualitativas inerentes aos ilcitos penais e administrativos, a corrente quantitativa tambm no
indene de severas crticas. A primeira delas reitera a mesma colocao formulada
anteriormente, ou seja, por mais que a teoria quantitativa se afaste da qualitativa pelo requinte
das argumentaes, o elemento discriminador continua sendo metajurdico: a gravidade da
conduta delituosa.
Se a natureza de uma conduta (imanentemente criminal ou administrativa) no um
dado que se pode aferir a partir do Direito, sua gravidade tambm no o . Novamente se faz a
observao de que tanto critrios qualitativos, quanto quantitativos so importantes para
nortear a conduta do legislador, mas no podem servir para definio, a priori, da natureza de
uma sano. Isso, at mesmo porque, o prprio legislador est adstrito aos referidos critrios.
131
Sobre essa questo, Fbio Medina Osrio assevera que:

Em tese, o critrio quantitativo poderia orientar as opes do legislador, mas este
goza de autonomia decisria nesse terreno e pode prever ilcitos penais e ilcitos
administrativos sem uma lgica de que os ltimos sejam menos graves do que os
primeiros, ainda que protegendo os mesmos bens jurdicos. (...) Claro que
distores absurdas podem ser intolerveis, gerando quebra de princpios
constitucionais. (OSRIO, 2000, p. 105).
Ademais, a corrente quantitativa peca, pois nem sempre um ilcito penal punido de
forma mais severa do que um ilcito administrativo. Exceto nos casos em que a Constituio
elenca como passveis de sanes penais mais aflitivas, inexiste qualquer mandamento
jurdico que obrigue o legislador a apenar mais gravemente os ilcitos penais que os
administrativos86.
De fato, Fbio Medina Osrio aponta a lentido do legislador penal (inclusive o fato
da Parte Especial do Cdigo Penal datar de 1940), de um lado; e as reformas penais com a
criao de uma mentalidade mais tolerante em alguns casos, de outro, como fatores que,
dentre vrios, demonstram inexistir um direito subjetivo pblico de que a infrao
administrativa seja menos grave que a infrao penal. (OSRIO, 2000, p. 105).
Paulo Roberto Coimbra Silva discorda do pensamento de Osrio, afirmando que:
por fora do princpio da proporcionalidade, as sanes administrativas ou
tributrias jamais poderiam superar em intensidade ou gravidade quelas
penalmente impugnveis ou imputadas ao mesmo ilcito. Contudo, nem sempre
ocorre dessa forma. (SILVA, 2007, p. 201).
Concessa venia, no se coaduna com as crticas de Silva, eis que efetivamente no

enxerga possibilidade do Poder Judicirio considerar ilegal ou inconstitucional, por exemplo,
uma multa penal que seja inferior a uma administrativa ou tributria, apesar de, politicamente
tal fato no ser o mais aconselhvel. Pensar que, a priori, o tribunal possa interferir em
questes como essa pode culminar em um ativismo judicial no tolerado pelo ordenamento
jurdico
No mesmo Sentido do que defendeu Fbio Medina Osrio acima, Hugo Lpez Lpez
assevera que:
Los tradicionales intentos por distinguir entre infracciones y delitos, tanto las tesis
86
Na Espanha, o Tribunal Supremo no entendeu haver qualquer ofensa ao ordenamento jurdico o fato de uma
sano administrativa ser mais gravosa que uma penal. Especificamente no caso, foi aplicada uma sano
administrativa de perda e bens e uma multa penal de dez mil pesetas, de forma que o perdimento foi mais
oneroso para o acusado. (RJ 1993\7622, Sentencia de 25.10.1993, n 37/1993, Recurso 26/1993, Militar,
Contencioso-Disciplinario, Tribunal Supremo, Sala de lo Militar, Relator Jose Luis Bermudes de la Fuente).
132
de la distincin cualitativa o del aliud como las que postulaban diferencias

puramente cuantitativas, resultan insatisfactorios y han sido puestos en entredicho
por el legislador en las sucesivas modificaciones de la normativa penal y
sancionadora. (LPEZ, 2009, P. 47).
Lpez ainda salienta o exemplo da Alemanha, em que o legislador pretendeu impor

diferenas materiais entre infraes e delitos com a aprovao de sucessivas normas. O autor
afirma que tal processo simplesmente se tratou de modificaes no entendimento desse
legislador sobre a natureza dos ilcitos, eis que materialmente continuou inexistindo qualquer
diferena entre eles, inclusive como teria assinalado o Tribunal Constitucional alemo
(BVerfGE
27,
18,
30). Atualmente,
com
disposio
do
1,
da
OWIG
(Ordnungswidrigkeitengesetz - lei que trata das infraes e contravenes), fica ainda mais
clara a inexistncia de critrios materiais para orientar o legislador na hora em que qualificar
uma determinada conduta como penal ou no. (LPEZ, 2009, P. 47).
Adolfo Carretero Prez e Adolfo Carretero Sanchez afirmam categoricamente que no
puede saberse a priori que infracciones sern delito y cuales se calificarn de
contravenciones, tendo em vista que la ley puede calificar una conducta como falta
administrativa y excluirla de las consecuencias de la pena, y viceversa. (PREZ; SANCHEZ,
1992, p. 58).
Assim, conforme demonstrado, a corrente quantitativa tambm no oferece critrio
seguro para se distinguir, previamente, um ilcito penal de outro administrativo.
5.1.3 A teoria do ius puniendi estatal uno
Os autores que defendem a existncia de um nico poder punitivo que justificaria a

manifestao de potestades sancionadoras pelo Estado em todas as reas de sua atuao no
chegam a constituir uma nova linha de pensamento. Pode-se ponderar que tal teoria a
decorrncia de um aprofundamento terico sobre a corrente quantitativa, destinada a
fundamentar a submisso das sanes administrativas aos primados do Direito Penal, ainda
em consequncia do exagerado crescimento do aparato sancionador da Administrao
Pblica, anteriormente mencionado.
De fato, ao longo do presente trabalho j foi possvel demonstrar a identidade entre os
ilcitos penais e os administrativos em importantes planos, tais como o ontolgico, o
teleolgico e o estrutural. Nesse sentido, observando essas identidades (com as quais se
133
concorda, apesar de tambm existirem elementos de distanciamento importantes), os

partidrios do ius puniendi estatal uno foram adiante, concluram pela existncia de uma nica
espcie de direito punitivo estatal, que irradiaria suas normas sempre que o Poder Pblico
manifeste sua faceta sancionadora. O poder punitivo do Estado era tutelado, ento, na maioria
dos casos pelo Direito Penal, que incidiria sobre os demais ramos do Direito.
Giuliani Fonrouge, mesmo discordando da submisso das sanes tributrias ao
Direito Penal, aponta o surgimento da teoria de uma esfera sancionadora unitria na Espanha
se remetendo s IX e X Semanas de Estudos de Direito Tributrio, ocorridas em Madri (1961
e 1962), e tambm s I e II Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudos Tributrios
(Coimbra: 1966 e Santiago de Compostela: 1967). Nesses eventos, Fonrouge afirma que
tributaristas do quilate de Fernando Sainz de Bujanda se pronunciaram pela natureza penal
das infraes tributrias, eis que seria apenas o elemento formal que as distinguiriam.
Ademais, teria ficado consignado nos encontros o entendimento sobre a unidade do direito
penal e, como ramo especial do direito penal, o direito penal tributrio concebido tambm
dentro dos limites do direito punitivo (FONROUGE, 1973, p. 226).
O Tribunal Supremo Espanhol contribuiu para a disseminao da teoria, fortalecendo
ainda mais o entendimento acerca de um poder punitivo nico do Estado, que apenas se
manifestaria em graus diferentes em cada seara do Direito no qual fosse verificado. Nesse
sentido, importante transcrever trecho da deciso proferida pela Sala Terceira do Tribunal
Supremo em 9 de fevereiro de 1972, considerada como um dos marcos para a teoria do ius
puniendi estatal uno87:
las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de modo
mecnico, con arreglo a la simple enunciacin literal, ya que se integral en el supraconcepto del ilcito cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de
diversas manifestaciones fenomnicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilcito
administrativo como el penal. (RJ 1972\876).
Em sentido semelhante, o Tribunal Europeu dos Direitos do Homem determinou, no

caso Engel e outros vs. Pases Baixos, que as sanes disciplinares que se traduzissem em
castigos normalmente impostos no quadro do Direito Penal, no podem ser aplicadas sem que
se garantisse o direito a um processo equitativo e demais garantias ao acusado, tal como
prescrito pelo artigo 6 da Conveno Europeia, em decorrncia da aproximao entre as duas
espcies de ilcitos (penais e administrativos). Nesse caso, o TEDH entendeu que:
87
Sobre a evoluo das altas Cortes espanholas sobre o tema, confira-se: NIETO, 2008, p. 149-152.
134
El Derecho Penal y Administrativo, en este aspecto, no son compartimientos

estancos y, por ello, la despenalizacin de conductas para tipificarlas como
infracciones, cuya naturaleza intrnseca es la misma, no puede menoscabar los
derechos fundamentales o humanos del imputado o acusado. (Acrdo de 8 de
junho de 1976, Tribunal Europeu dos Direitos do Homem, Processos nos 5100/71;
5101/71; 5102/71; 5354/72; 5370/72).
Juan J. Zornoza Prez, citado por Silva, tambm defende a unidade do poder punitivo
do Estado e a ausncia de diferenas substanciais entre os ilcitos penais e especificamente os
tributrios, que culminariam em sua principal consequncia, ou seja, aplicao dos princpios
do Direito Penal nas potestades sancionatrias em matria fiscal:
Y de ah proclamada unidad funcional del fenmeno sancionador () alcanza al
derecho sancionador tributario. Porque en efecto, toda accin u omisin tipificada
como infraccin criminal o no consiste en un orden jurdico en nuestro caso,
del ordenamiento jurdico tributario , es decidir, de disposiciones imperativas cuya
violacin lesiona el bien juridico con ellas se protege y que no es otro que la
realizacin de las actividades de inters comunitario, a cuya cobertura financiera se
encamina el establecimiento y percepcin de los tributos; de forma que tambin
respecto de la materia tributaria puede decirse que las infracciones no
criminalizadas no son, en el mundo de Derecho, nada sustancialmente distinto a las
infracciones tipificadas como delitos o faltas. (PREZ apud SILVA, 2007, p. 139).
Como se percebe, a teoria em comento parte de fundamentadas bases, como a

demonstrada unicidade do injusto, sendo louvveis os progressos decorrentes desse
posicionamento, principalmente para as diversas facetas do Direito Sancionador. Realmente a
proximidade
substancial,
teleolgica
estrutural
entre
os
diversos
ilcitos
e,
consequentemente, as intersees entre Direito Administrativo e Direito Penal constroem uma

linha de argumentao jurdica slida no que se refere s limitaes das potestades
sancionatrias estatais. Todavia, no se pode aceitar sem crticas a doutrina do ius puniendi
uno e a completa submisso das sanes administrativas ao regime institudo pelo Direito
Penal.
Se de um lado adota-se a unicidade do injusto, tendo em vista a impossibilidade de
sua diferenciao a priori nas diversas searas em que se manifesta, por outro no se pode
olvidar as particularidades que afastam as esferas punitivas penal e administrativa (em
especial a tributria), tornando frgil a construo terica sobre a existncia de um poder
punitivo nico.
Alm disso, as intersees entre as diversas searas do Direito Sancionador no
ocorreriam apenas em razo de que o Estado possuiria uma nica esfera de poder punitivo. A
unidade sistmica do Direito e da Constituio, bem como da identidade ontolgica, estrutural
e teleolgica entre os ilcitos so capazes de justificar essas interfaces. Nada impede, portanto,
135
o desenvolvimento do Direito Sancionador, inclusive com a aplicao das normas gerais da

represso, sem defender que o ius puniendi estatal seria unitrio.
Nesse sentido, considerar as identidades entre os diversos tipos de ilcito verificados
no ordenamento jurdico (unicidade do injusto) no implica acatar cegamente a tese do poder
punitivo nico do Estado. Importantes fatores de diferenciao, tais como a competncia
legislativa, a existncia de ordens sancionadoras internacionais e particulares, bem como a
pluralidade de regimes jurdicos a que se submetem as sanes impedem a adoo da tese do
ius puniendi uno.
Cumpre ressaltar que, mesmo na Espanha, apesar de a teoria do poder sancionador
nico do Estado prevalecer, expressa a jurisprudncia do Tribunal Supremo quando afirma
que os princpios e garantias do Direito Penal so aplicveis ao Direito Administrativo
Sancionador, com seus devidos matizes. Confiram-se trechos dos seguintes julgados:
En este sentido, y por lo que se refiere a la invocacin del principio de culpabilidad,
el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares bsicos para la
interpretacin del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y
garantas presentes en el mbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos
matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administracin
Pblica. (STS 4937/2010, Sala de lo Contencioso, n Recurso 4021/2005)
Una adecuada respuesta a la queja expuesta por la entidad demandante de amparo
ha de partir de la reiterada doctrina de este Tribunal, desde la STC 18/1981, de 8 de
junio, que ha declarado, no slo la aplicabilidad a las sanciones administrativas de
los principios sustantivos derivados del artculo 25.1 CE, considerando que los
principios inspiradores del orden penal son de aplicacin con ciertos matices al
derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del
ordenamiento punitivo del Estado, sino que tambin ha proyectado sobre las
actuaciones dirigidas a ejercer las potestades sancionadoras de la Administracin
las garantas procedimentales insitas en el artculo 24.2 CE , no mediante su
aplicacin literal, sino en la medida necesaria para preservar los valores esenciales
que se encuentran en la base del precepto. Ello, como se ha afirmado en la STC
120/1996, de 8 de julio (FJ 5), 'constituye una inveterada doctrina jurisprudencial
de este Tribunal y, ya, postulado bsico de la actividad sancionadora de la
Administracin en el Estado social y democrtico de Derecho'. (STS 3335/2008,
Sala de lo Contencioso, n Recurso 11205/2004).
O Tribunal Constitucional Espanhol tambm defende a submisso do Direito

Administrativo e Tributrio Sancionador aos princpios e garantias do Direito Penal, mas
tambm ressalta que essa aplicao merece ressalvas. Tanto verdade que esta Corte
Constitucional afastou o princpio da culpabilidade e da pessoalidade da pena, exigindo-se o
tributo e a respectiva sano de toda famlia e no apenas do agente, em caso de exigncia do
imposto de renda da pessoa fsica. Isso na hiptese de o grupo familiar voluntariamente optar
por apurar suas rendas de forma conjunta:
136
Ponen tambin de manifiesto las demandas de amparo que la integracin forzosa de

los recurrentes y sus hijos en una nica unidad familiar implica, en virtud del art.
89.4 LIRPF, que quedarn conjunta y solidariamente sometidos al Impuesto como
sujetos pasivos (). Por consiguiente -se concluye-, la Administracin puede
dirigirse para el cobro de la deuda tributaria, incluidas sanciones, no slo al
miembro de la unidad familiar responsable de los hechos que hayan generado la
sancin, sino tambin a los miembros que no hayan cometido ni colaborado en la
realizacin de las infracciones, vulnerndose de este modo los principios de
personalidad de la pena y de culpabilidad recogidos en el art. 25 CE, principios de
aplicacin, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador. Para los
recurrentes, en fin, el citado art. 89.4 LIRPF, siendo constitucional cuando los
miembros de la unidad familiar han optado voluntariamente por acumular sus
rentas, es inconstitucional si se admite que pueden constituirse unidades familiares
a la fuerza, en contra, como sucede en este caso, del deseo manifestado por los
contribuyentes. (STC 47/2001, Tribunal Pleno).
Assim, se durante todo o trabalho procurou-se demonstrar os elementos que

aproximam as sanes administrativas (em geral) e as tributrias (em especial) das sanes
penais, tambm no se pode deixar de mencionar as crticas sofridas pela teoria do poder
punitivo estatal nico, justificando-se a sua no adoo. Isso, principalmente no que toca os
ilcitos tributrios submetidos tutela do Direito Penal.
Fbio Medina Osrio ressalta o mencionado posicionamento das altas cortes
espanholas no que se refere aos matizes que se devem adotar quando da aplicao dos
princpios e garantias do Direito Penal ao Direito Administrativo Sancionador. Tais matizes
deveriam ser observados justamente em razo das diferenas entre os dois regimes jurdicos.
Para ele, esse posicionamento levaria a uma inequvoca concluso: a unidade de pretenso
punitiva do Estado uma frgil construo terica, que se situa no campo retrico e no no
mundo prtico das concretas relaes submetidas ao crivo dos julgadores. (OSRIO, 2000,
p. 109).
Alm das ressalvas colocadas pela prpria jurisprudncia espanhola, outra severa
crtica feita ao poder sancionador nico na sociedade europeia, mormente aps a queda do
muro de Berlim, em virtude da globalizao e da formao dos grandes blocos econmicos.
De fato, a formao de entidades supranacionais modifica alguns conceitos clssicos como o
da soberania, gerando implicaes relevantes nos ramos sancionadores dos ordenamentos
jurdicos. A Unio Europeia espelha muito bem a dificuldade, quer dizer, a clara contradio
de se manter a tese da unidade do poder punitivo estatal e, ao mesmo tempo, se submeter a
um Direito Comunitrio supranacional.
A completa unificao institucional dos poderes em uma entidade supranacional
encontra srias dificuldades nos diversos prismas que se pode analisar a questo: legal,
cultural, tnico etc. O Direito Penal, por tratar da defesa dos bens jurdicos mais importantes
137
da cada sociedade, especialmente esbarra em todas as dificuldades mencionadas. Cientes

desse problema, os rgos comunitrios europeus, bem como as Cortes Constitucionais dos
pases membros, firmaram slido posicionamento de que a Unio Europeia no possui
competncia para tratar de matria criminal.
Dentre outras, a Sentena do TJCE de 2 de fevereiro de 1989, caso Cowan / Trsor
public, Assunto 186/87, Rec. 1989, p. 195, afirmou que:
en este aspecto, conviene recordar que si bien, en principio, la legislacin penal as
como las normas de procedimiento penal, entre las que se encuentra la disposicin
nacional objeto de discusin, es de la competencia de los Estados miembros, segn
reiterada jurisprudencia (vase, entre otras, la sentencia de 11 de noviembre de
1981, Casati, 203/80, Rec. 1981, p. 2595), el Derecho comunitario impone lmites a
esta competencia. Dichas disposiciones legislativas no pueden, en efecto, producir
una discriminacin respecto de personas a las que el Derecho comunitario atribuye
el derecho a la igualdad de trato, ni restringir las libertades fundamentales
garantizadas por el Derecho comunitario. (TJCE 186/87).
De forma semelhante, a Sentena do TJCE de 11 de novembro de 1981, Caso Casati,

Asunto 203/80, Rec. 1981, p. 2595, estabeleceu que:
en va de principios, la legislacin penal y las normas procesales penales son
competencia de los Estados miembros. No obstante, de la constante jurisprudencia
del TJCE se desprende que, tambin en este mbito, el Derecho comunitario
establece lmites en lo que concierne a las medidas de control que los Estados
miembros mantienen en vigor en el mbito de la libre circulacin de mercancas y
personas. Las medidas administrativas o represivas non deben sobrepasar los
lmites de lo necesario [o sea, proporcionalidad], las modalidades de control no
deben concebirse como limitativas de la libertad querida por el Tratado y no es
lcito imponer sanciones desproporcionadas respecto a la gravedad de la infraccin
de manera que se conviertan en un obstculo a tal libertad. (TJCE 203/80).
Entretanto, em contrapartida, mesmo sem possuir competncia plena em relao ao

Direito Penal, no correto afirmar que a Unio Europeia est impedida de impor qualquer
potestade sancionatria. De fato, o Direito Comunitrio possui uma extensa gama de poder
sancionador, manifestado na seara administrativa. Ressalta-se, inclusive, que essa
competncia sancionatria administrativa autnoma, ou seja, independe dos poderes de cada
Estado-membro, sendo derivada do prprio Direito Comunitrio.
Nesse sentido, Alberto Gil Soriano, em sua tese de doutoramento sobre os princpios
do Direito Sancionador Comunitrio defende que:
Por tanto, es necesario afirmar que la Unin Europea s que tiene competencias
punitivas, entendiendo el ius puniendi en sentido amplio, es decir, incluyendo en l
las sanciones de naturaleza administrativa. As pues, diversas disposiciones de los
Tratados constitutivos de las Comunidades Europeas, as como el Derecho
derivado, permiten conformar un sistema sancionador comunitario de naturaleza
138
administrativa. Y es ms, aunque las instituciones comunitarias carecen de

competencias penales stricto sensu, se puede afirmar que el Derecho penal cae
dentro de la esfera de influencia del sistema jurdico comunitario, cosa que a su vez
supone cuestionar el monopolio estatal del ius puniendi. (SORIANO, 2009, p. 12).
Desse modo, se por um lado a entidade supranacional no possui competncia para

tratar de assuntos criminais, mas, por outro, tem autonomia para impor sanes
administrativas, torna-se difcil sustentar a tese de um ius puniendi uno.
Sobre o tema, Fbio Medida Osrio sustenta de forma contundente que:
De modo que no vejo espao para uma pretenso punitiva estatal unitria, dado
que esse poder sancionador convive tranquilamente com o poder sancionador de
uma entidade supranacional, sem que esse ltimo se integre na unidade estatal.
Enfim, os princpios que regem ambas manifestaes punitivas at poderiam ser os
mesmos, mas o certo que tal identidade no encontraria fundamento na
mencionada e discutvel unidade estatal. (OSRIO, 2000, p. 111).
Outra crtica realizada teoria da unidade do poder punitivo do Estado, principalmente

em pases que adotam a forma federativa de Estado como o Brasil, a diferena de
competncia legislativa entre as sanes penais e as administrativas em geral88.
No Brasil, o legislador constituinte originrio entendeu por bem outorgar Unio
Federal a competncia privativa para dispor sobre a matria criminal89, visando assegurar a
uniformidade no tratamento do ilcito penal em todo territrio nacional. Apenas o legislador
federal pode, ento, disciplinar as sanes delitivas, seja em matria exclusivamente penal ou
nos demais ramos do Direito em que se fizer necessria a interveno mais contundente do
aparato sancionatrio estatal, tais como o tributrio, o ambiental e o econmico (v.g.),
observando-se os limites constitucionais e, especificamente, os princpios da subsidiariedade e
fragmentariedade90.
As sanes administrativas (lato sensu) e, em especial, as tributrias, so submetidas
diferente distribuio de competncia, eis que no mais se trata de matria privativa Unio
Federal. No caso dos ilcitos de natureza tributria (no delitivos), at mesmo em razo de sua
88
A ttulo de comparao, ressalta-se que no ocorre da mesma forma na Repblica Argentina. Giuliani
Fonrouge esclarece que nesse pas as Provncias podem criar tanto sanes administrativas (tributrias no
delitivas), quanto sanes penais (tributrias delitivas) no que se refere ao descumprimento de obrigaes
relativas aos chamados impostos internos sobre o consumo, enquanto a Unio disciplina as sanes relacionadas
com os impostos aduaneiros (FONROUGE, 1974, p. 223). Fonrouge tambm cita o exemplo da Sua, em que,
apesar do poder de legislar sobre o Direito Penal comum ser da Confederao, os cantes podem tratar de
sanes (delitivas ou no) em matria fiscal: entretanto, o art. 335, inciso II do cdigo penal suo estabelece
que os cantes conservam o poder de ditar disposies necessrias a assegurar a observncia do direito cantonal
em matria fiscal, de modo que eles tm plena liberdade para legislar sobre as fraudes e outras infraes s suas
leis tributrias (FONROUGE, 1974, p. 240).
89
Confira-se o art. 22, inciso I, da Constituio da Repblica de 1988.
90
A respeito dos princpios da subsidiariedade e fragmentariedade do direito penal, veja-se a obra de Nilo Batista
(BATISTA, 2002, p. 87).
139
vinculao ao ius tributandi, o que desde j se ressalta, prevalecem as normas sobre a

competncia tributria, repartida entre Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, tendo
em vista disposies expressas na Constituio e no Cdigo Tributrio Nacional. Destarte, ao
ser outorgada a um ente tributante a competncia para legislar, fiscalizar e arrecadar um
tributo, tambm lhe transmitido o poder para prever as respectivas sanes, comin-las e
execut-las. A competncia tributria , logo, indissocivel da competncia para impor
sanes no delitivas em matria fiscal91.
A distino entre os diversos regimes jurdicos aplicveis s sanes outro fator que
impede a constatao de uma unicidade plena no ius puniendi estatal. Nos termos j
mencionados, a identidade ontolgica, teleolgica e estrutural do injusto, bem como o
pressuposto da unidade sistmica do ordenamento jurdico e o primado da supremacia da
Constituio autorizam a constatao de um Direito Sancionador disciplinador das potestades
punitivas do Estado, inclusive por intermdio da aplicao das normas gerais da represso. No
entanto, tal fato no implica a adoo de um regime jurdico nico para todo o poder punitivo,
muito pelo contrrio, com relao a esse aspecto (o de natureza formal), h no s a clara
distino entre ilcitos penais e administrativos em geral, mas tambm entre os diversos
ilcitos verificados em cada ramo do Direito que obteve sua relativa e didtica autonomia.
Assim, tendo em vista essa diversidade de regimes jurdicos, um princpio geral do
Direito Penal no opera exatamente da mesma forma com relao a um crime, uma infrao
administrativa ou uma infrao fiscal, apesar de, prima facie, ser uma norma aplicvel nos
trs casos. Os devidos matizes, identificados em cada ramo do Direito e bem ressaltados pelas
Cortes espanholas, demonstram que isso no ocorre. Por consequncia, tambm sob esse
prisma, fica evidenciada a fragilidade da construo terica relativa ao poder punitivo unitrio
do Estado. Torna-se complicado defender que uma mesma norma seria aplicada de forma
substancialmente diferente em fenmenos de mesma identidade.
Ademais, no se pode olvidar a liberdade do legislador, desde que observados os
limites constitucionais, para caracterizar a submisso de um ilcito ao regime jurdico do
Direito Penal ou Administrativo (em sentido amplo). Tal fato implica uma ausncia de
identidade normativa que contribui para o esvaziamento da teoria ora criticada.
A respeito da corrente unificadora do poder punitivo do Estado e as diferenas entre os
91
Paulo Roberto Coimbra Silva, sobre a questo da competncia para impor sanes tributrias levanta
interessante questo, ou seja, a convenincia da edio de uma lei complementar que trace as normas gerais para
se infligir sanes tributrias no-delituosas, a fim de conferir-lhes uma diretriz nacional. E assevera que
enquanto no editado tal diploma normativo, a importncia da doutrina e da jurisprudncia cada vez maior na
construo dos limites constitucionalmente impostos ao poder sancionatrio da Administrao Tributria
(SILVA, 2007, p. 241).
140
diversos regimes jurdicos a que os ilcitos so submetidos no ordenamento brasileiro, Osrio

propugna que:
So mltiplas as razes pelas quais no se deve aceitar, sem maiores discusses, a
tese o ius puniendi nico do Estado, a saber, configurao de unitrio regime
jurdico ao ius puniendi. Mas a razo fundamental para a inconsistncia terica
dessa suposta unidade reside na diversidade substancial dos regimes jurdicos dos
mais diversos poderes punitivos do Estado. (OSRIO, 2007, p. 115).
No significa, contudo, que em um mesmo regime no haja variao do alcance de

seus institutos e normas. Claro que sempre haver essa flexibilidade, sob pena de se
ressuscitarem os mais rgidos cnones da Escola da Exegese. O que se prendeu pontuar que
a marcante diferena no tratamento dogmtico do ilcito na seara penal e administrativa enseja
a distino de regimes jurdicos e complica a justificao da unidade do poder punitivo
estatal.
Sobre tal fato, Fbio Medida Osrio ressalta:
No caso das relaes submetidas ao Direito Administrativo Sancionador, h uma
inegvel variao substancial de tratamento dogmtico em relao ao tratamento
dispensado ao direito penal. Tal circunstncia justifica a tese de que inexiste um
unitrio ius puniendi estatal. (OSRIO, 2000, p. 118).
Nessa mesma ordem de ideias, Silva pondera que:

Outra forte objeo tese da unidade da pretenso punitiva do Estado redito no
fato, inconteste, de estarem suas diversas manifestaes punitivas jungidas a
regimes jurdicos peculiares e prprios at. No obstante se reconhea a prevalncia
de princpios gerais e comuns da represso, patente a expressiva diversidade,
formal e substancial, nos mais variados ordenamentos, dos regimes jurdicos
aplicveis s infraes tributrias delituosas e no-delituosas, merecendo suas
principais distines consideraes especficas. (SILVA, 2007, p. 146).
possvel se apontar, ainda, que com o fenmeno da diminuio do Estado, verificado

em boa parte do mundo no final do sculo XX, torna-se mais tormentosa a tarefa da definio
de servio ou atividade pblica. O grande nmero de privatizaes, concesses, autorizaes e
permisses nesse contexto leva ao crescimento do exerccio de poderes tipicamente pblicos
por particulares. Em algumas vezes possvel verificar, em decorrncia desse fenmeno, a
manifestao de potestades sancionatrias tpicas do Estado pelas mos dos particulares,
evidentemente, no Brasil, sob o plio da lei.
Nesse sentido, mesmo que o ius puniendi dos particulares decorra diretamente da
transferncia feita pelo Estado, cr-se no haver dvida de que tal fato contribui para o
esvaziamento da tese do poder punitivo estatal nico, na mesma proporo em que aumentam
141
as competncias no pblicas para impor sanes de natureza tipicamente administrativa.

Vlidas, portanto, as afirmaes de Silva no seguinte sentido:
ao contrrio do entendimento dominante na Europa, a identidade estrutural e
teleolgica, similitude ontolgica entre infraes no autorizam as concluses:
i) de possurem mesma natureza jurdica;
ii) de serem derivadas de um poder sancionador unitrio; e
iii) de estarem jungidas a um nico ramo do Direito e tampouco a um mesmo
regime jurdico. (SILVA, 2007, 149).
Cabe reiterar que a no adoo teoria da unidade do poder sancionador estatal no

culmina no isolamento do Direito Tributrio e das sanes a ele relacionadas. No esse o
pensamento. Apesar de os ilcitos penais e administrativos (latu sensu) se tratarem de
fenmenos distintos, as normas gerais da represso podem ser aplicadas a ambos, eis que se
constituem como garantias constitucionais do cidado-acusado, independentemente do ramo
do Direito que tutela a acusao a que est sendo submetido. A distino entre a natureza
jurdica dos ilcitos e os regimes a que so submetidos no tem o condo de obstar a aplicao
de direitos fundamentais, apesar de certamente servirem para delimitar seu contorno.
Fbio Medida Osrio sintetiza a questo da seguinte forma:
Em realidade, a unidade nada mais que a comum origem constitucional: direito
penal e Direito Administrativo obedecem a comandos constitucionais e, nesse
sentido, submetem-se a princpios constitucionais que norteiam o poder punitivo
estatal. Isso no quer dizer, em absoluto, que esses princpios sejam idnticos ou
que esse poder punitivo se submeta aos idnticos regimes jurdicos. (OSRIO,
2000, p. 135).
5.1.4 A distino meramente dogmtica e o critrio formal como discriminador (a

posteriori)
Nesse ponto do estudo cabe realizar uma organizao das ideias a fim de que a linhamestra de pensamento no se perca. Assim, o presente captulo primeiramente demonstrou a
impossibilidade da distino entre ilcitos penais e administrativos (latu sensu dentre eles os
tributrios) por meio de critrios qualitativos, ou seja, firmou-se que inexiste uma
caracterstica inerente ao crime que o diferencie da infrao administrativa.
Posteriormente, evidenciou-se que tambm no haveria possibilidade de distino das
espcies de ilcito mediante a utilizao de que elementos quantitativos. Isso porque no h
142
qualquer determinao no ordenamento jurdico que imponha a obrigatoriedade de castigar os

delitos penais de forma mais rdua do que os injustos em matria no penal (ressalva para os
casos em que a criminalizao no pode ser flexibilizada, nos termos da Constituio da
Repblica). Em outras palavras, o nvel de gravidade da conduta tambm no um critrio
juridicamente afervel.
Por fim, os problemas da teoria do ius puniendi nico foram ressaltados, bem como se
sedimentou a necessidade da verificao das particularidades de cada caso quando da
aplicao das normas gerais da represso nos diferentes regimes jurdicos em que se verifica a
manifestao de potestades sancionatrias por parte do Estado.
Diante desse quadro, poderia surgir a seguinte indagao: se no h diferenas
quantitativas ou qualitativas entre os diversos tipos de ilcitos (tendo como consequncia a
unicidade do injusto), como realizar a identificao da sua natureza a fim de proceder na
aplicao das normas gerais da represso com os necessrios matizes em? A resposta para
essa questo passa, contudo, no pela existncia de um critrio identificador prima facie que,
tal como a rgua de Lesbos, possa garantir ao intrprete a imediata identificao do instituto
tratado, moldando-se as suas particularidades.
A identidade ontolgica, teleolgica e estrutural entre os ilcitos impede que se faa
uma distino de plano entre as suas espcies. Entretanto, isso no obsta a existncia de um
critrio seguro (ainda que a posteriori) que permita ao aplicador reconhecer as
particularidades de cada caso. Esse critrio somente pode ser o formal, quer dizer, o regime
jurdico atribudo a determinado injusto, conforme a opo do legislador, destarte,
determinvel apenas em razo do direito positivo.
Nesse sentido, afirma-se que o critrio formal a posteriori, eis que no emerge
naturalmente de dados exteriores ao Direito, possibilitando uma classificao prvia e rgida.
Pelo contrrio, como depende da vontade do legislador, alm de ser flexvel, eis que a
liberdade legislativa implica possibilidades de mudana a qualquer tempo, somente pode ser
verificado aps a submisso de um ilcito a um determinado regime jurdico, ou seja, ao
Direito Penal, ao Direito Administrativo, ao Direito Tributrio e assim por diante.
Mesmo em terras espanholas, em que a tese do ius puniendi ainda majoritria,
Alejandro Nieto j destaca que a distino entre ilcitos penais e no penais encontra-se
unicamente nas mos do legislador, sendo intil qualquer tipo de critrio diferenciador
metanormativo:
As las cosas, ya nadie puede dudar que las calificaciones no dependen del
143
contenido material de los ilcitos (ni de sus funciones, no de sus fines) sino que son
meras etiquetas que el Legislador va colocando libremente por razones de una
poltica punitiva global en la que se utiliza a las normas como mero instrumentos.
En definitiva: despus de haber estado analizando y discutiendo durante ms de
cien anos la naturaleza y identidad o desigualdad ontolgica de los delitos e
infracciones administrativas, se ha llegado a la conclusin de que todo este trabajo
ha sido (casi) intil por estar mal planteado, al haberlo centro en el terreno
metanormativo, que para nada vincula al Legislador, quien puede cambiar de la
noche a la maana por criterios absolutamente coyunturales. (NIETO, 2008, p. 160161).
Exatamente no mesmo sentido, Rafael Munhoz de Mello critica as correntes

europeias, principalmente espanholas, alems e italianas, no sentido de que os critrios
quantitativos ou qualitativos serviriam apenas de norte para o legislador que, sequer, estaria
obrigado a segui-lo (MELLO, 2007, p. 59). E conclui suas ponderaes afirmando: preciso
que se estabelea uma distino entre os dois tipos de ilcito [penal e administrativo] com base
em um critrio formal, fundado na anlise do regime jurdico de cada qual. (MELLO, 2007,
p. 60).
Trilhando o mesmo caminho, Paulo Roberto Coimbra Silva tambm defende o critrio
formal para a distino entre as diversas espcie de ilcitos, cabendo, em ltima instncia essa
escolha ao legislador. Silva apenas ressalta, com propriedade, que o Poder Legislativo deve
levar em conta o princpio da interveno mnima ao adotar a poltica repressiva aplicvel a
cada injusto, bem como somente poder atribuir-lhe o carter penal quando dolosas e
repulsivas as condutas realizadas pelo agente. (SILVA, 2007, p. 148).
Utilizando a expresso critrio dogmtico, Fbio Medina Osrio filia-se tese que
inexistem diferenas quantitativas ou qualitativas entre o ilcito penal e o no penal, cabendo
ao legislador a distino e, consequentemente, a aplicao do respectivo regime jurdico. O
autor ressalta, ainda, que apesar de discricionria, a escolha no pode incorrer em
arbitrariedades. (OSRIO, 2000, p. 147)92.
Conclui-se, destarte, que o critrio de distino entre um ilcito penal e outro no penal
(administrativo, tributrio, ambiental, econmico etc.) meramente formal ou dogmtico, ou
seja, no um dado prima facie afervel, mas apenas distinguvel aps a anlise do regime
jurdico ao qual foi submetido esse injusto, que depende apenas da escolha do legislador.
Por outro lado, apesar da liberdade dada ao Poder Legislativo para escolher dentre as
tcnicas punitivas aplicveis a um ilcito, ressaltaram tanto Osrio quanto Silva que deve ser
vedada a arbitrariedade ou aplicado o regime penal apenas nos casos em que a conduta for
92
Em outra passagem Osrio tambm j havia se referido sobre a liberdade do legislador para a escolha do
regime jurdico a ser dado a um ilcito, evitando-se, contudo, distores que poderiam contrariar princpios
constitucionais. Confira-se item 5.1.2 acima.
144
repulsiva. Sem embargo, pelas expresses utilizadas, mesmo criticando as correntes

qualitativas e quantitativas pela eleio de critrios metanormativos de distino, no que se
refere a esse ponto especfico, parece que tais autores incidiram no mesmo equvoco. Os
adjetivos arbitrrio e repulsivo, sem embargo, pouco contribuem para um raciocnio jurdico
sobre a limitao da discricionariedade legislativa, em especial no tocante aos limites para
criminalizao ou no de um ilcito.
Assim, adota-se o posicionamento de que efetivamente o critrio formal ou
dogmtico o nico capaz de distinguir um injusto penal de outro de ndole no delitiva,
cabendo tal deciso vontade do legislador. Todavia, prefere-se consignar que este legislador
ordinrio se encontra apenas parcialmente livre para realizar essa escolha. A prpria Carta
Poltica traz consigo determinaes de carter cogente quanto tcnica de represso aplicvel
a determinadas condutas, devendo ser seguidas pelo Poder Legislativo, sob pena de
inconstitucionalidade.
Em outras palavras, os limites do legislador para alterar a natureza penal de
determinado ilcito so decorrentes da observncia do direito vida (bem jurdico de mxima
proteo em nosso ordenamento) e dos chamados mandados constitucionais de
criminalizao93.
Cumpre esclarecer que a Constituio Federal de 1988 oferece um rol de mandados
expressos de criminalizao. Pode-se apontar, dentre outros, no art. 5: racismo, no inciso
XLII; tortura, trfico ilcito de entorpecentes e drogas afins, terrorismo e crimes hediondos no
inciso XLIII; e ao de grupos armados, civis ou militares contra a ordem constitucional e o
Estado Democrtico, no inciso XLIV. No art. 7, inciso X, est presente a reteno dolosa do
salrio dos trabalhadores. No art. 227, 4, h o abuso, a violncia e a explorao sexual de
criana ou adolescente. E, por fim, no art. 225, temos as condutas lesivas ao meio ambiente.
93
De acordo com Antonio Carlos da Ponte, os mandados de criminalizao indicam matrias sobre as quais o
legislador ordinrio no tem a faculdade de legislar, mas a obrigatoriedade de tratar, protegendo determinados
bens ou interesses de forma adequada e, dentro do possvel, integral. (PONTE, 2008, p. 152).
Cumpre esclarecer que a Constituio Federal de 1988 oferece um rol de mandados expressos de criminalizao.
Pode-se apontar, dentre outros, no art. 5, (i) racismo no inciso XLII; (ii) tortura, trfico ilcito de entorpecentes e
drogas afins, terrorismo e crimes hediondos no inciso XLIII; e (iii) ao de grupos armados, civis ou militares
contra a ordem constitucional e o Estado Democrtico no inciso XLIV. No art. 7, inciso X, est presente a
reteno dolosa do salrio dos trabalhadores. No art. 227, 4, h o abuso, a violncia e a explorao sexual de
criana ou adolescente. E, por fim, no art. 225, temos as condutas lesivas ao meio ambiente.
Lenio Streck afirma no mesmo sentido que: o legislador ordinrio no pode, ao seu bel prazer, optar por meios
alternativos de punio de crimes ou at mesmo pelo afrouxamento da persecuo criminal sem maiores
explicaes, ou seja, sem efetuar prognoses, isto , a exigncia de prognose significa que as medidas tomadas
pelo legislador devem ser suficientes para uma proteo adequada e eficiente e, alm disso, basear-se em
cuidadosas averiguaes de fatos e avaliaes racionalmente sustentveis. No h grau zero para o
estabelecimento de criminalizaes, descriminalizaes, aumentos e atenuaes de penas. Para ser mais claro: o
comando explcito de criminalizao obriga o legislador a explicitar as razes pelas quais promoveu essa drstica
reduo de pena aos traficantes que ostentem primariedade. (STRECK, 2008, p. 6).
145
Assim, de acordo com Antonio Carlos da Ponte:

os mandados de criminalizao indicam matrias sobre as quais o legislador
ordinrio no tem a faculdade de legislar, mas a obrigatoriedade de tratar,
protegendo determinados bens ou interesses de forma adequada e, dentro do
possvel, integral. (PONTE, 2008, p. 152).
Lenio Streck afirma no mesmo sentido que:

o legislador ordinrio no pode, ao seu bel prazer, optar por meios alternativos de
punio de crimes ou at mesmo pelo afrouxamento da persecuo criminal sem
maiores explicaes, ou seja, sem efetuar prognoses, isto , a exigncia de prognose
significa que as medidas tomadas pelo legislador devem ser suficientes para uma
proteo adequada e eficiente e, alm disso, basear-se em cuidadosas averiguaes
de fatos e avaliaes racionalmente sustentveis. No h grau zero para o
estabelecimento de criminalizaes, descriminalizaes, aumentos e atenuaes de
penas. Para ser mais claro: o comando explcito de criminalizao obriga o
legislador a explicitar as razes pelas quais promoveu essa drstica reduo de pena
aos traficantes que ostentem primariedade. (STRECK, 2008, p. 6).
Portanto, h casos em que, ainda que queira, o legislador ordinrio no possui as

prerrogativas legais para retirar a tutela de determinados ilcitos da seara do Direito Penal. Em
contrapartida, os limites para a atribuio de natureza penal a um ilcito so fruto de uma
anlise do bem jurdico que se pretende tutelar e da aplicao do princpio da interveno
mnima, como bem salientado por Silva94. Observados esses parmetros, compete apenas ao
legislador definir se um ilcito possui natureza penal ou no.
5.2 O ilcito tributrio como espcie autnoma
A doutrina e a jurisprudncia estrangeiras, como foi demonstrado, se preocupam, em

sua grande maioria, em estudar as diferenas ou similitudes entre os ilcitos penais e
administrativos, normalmente no fazendo meno, por exemplo, aos injustos em matria
tributria, ambiental, econmica, dentre outras. Todavia, tal fato no resulta efetivamente em
um equvoco. O grande marco divisrio, na realidade, tem se estabelecido entre a natureza
94
Paulo Roberto Coimbra Silva ainda aponta outro importante limite para a criminalizao de ilcitos tributrios:
o fato de no Brasil ser vedada a priso por dvida. Dessa forma, no haveria possibilidade do legislador,
livremente, atribuir carter penal a infraes tributrias simplesmente de natureza material. Por outro lado, as
infraes tributrias de natureza unicamente formal tambm no seriam passveis de criminalizao, eis que no
so capazes de culminar em prejuzos direitos para a fiscalizao. Para o autor, por conseguinte, somente prticas
que consistam em infraes, ao mesmo tempo, materiais e formais, cometidas dolosamente, podem ser levadas
tutela do Direito Penal. (SILVA, 2007, p. 199).
146
penal ou administrativa de um ilcito. No entanto, nesse contexto, a expresso ilcito

administrativo tomada em seu sentido amplo, ou seja, englobando os injustos relacionados
com a Administrao Pblica em todas as suas reas de atuao, inclusive aquelas que j
obtiveram da cincia jurdica a autonomia (relativa e didtica), como o Direito Tributrio.
Dessa forma, trs consideraes devem ser realizadas. A primeira quando se traa o
paralelo entre ilcitos administrativos e penais, naqueles incluem-se os ilcitos tributrios de
natureza no delitiva, sendo que nestes insere-se os ilcitos tributrios de ndole delitiva que,
conforme ressaltado ainda na Introduo, no so objeto especfico do presente estudo.
A segunda considerao, inclusive em continuidade da anterior, que os ilcitos
tributrios, em decorrncia da escolha do legislador, podem ensejar sanes tributrias de
natureza no delitiva (chamadas no contexto acima de administrativas latu sensu), as sanes
tributrias de carter delitivo (denominadas penais), ou ambas.
Sobre a diviso do ilcito tributrio latu sensu em ilcito delituoso e no-delituoso,
Silva destaca que:
No se olvide, entretanto, que o ilcito fiscal, em sua acepo lata, comporta duas
subespcies, a saber, o ilcito tributrio no delituoso (emancipado do ilcito
administrativo) e o delituoso (esse, jungido ao Direito Penal). A norma
sancionadora do ilcito tributrio pode ter natureza meramente tributria ou
criminal, porquanto as sanes no so exclusividade do Direito Penal, que, por sua
vez, pode tutelar a necessidade arrecadatria do Estado, desde que tipifique
infraes dolosas. Portanto, muito embora seja perfeitamente sustentvel e coerente
a natureza tributria das sanes aplicveis ao ilcito fiscal, ela haver de ser
reconhecida desde que no seja este delituoso, hiptese na qual tero suas sanes
induvidosa natureza penal. Com efeito, coexistem no ordenamento jurdico
brasileiro duas diferentes espcies de sano infrao fiscal: aquelas estritamente
tributrias; e aquelas penais. (SILVA, 2007, p. 130).
Em terceiro lugar, por fim, cabe frisar que, no obstante se inclurem no conceito geral
de ilcitos administrativos (especificamente no que tange dicotomia penais/administrativos),
os ilcitos tributrios de ndole no delitiva formam uma categoria autnoma, vinculada
diretamente ao Direito Tributrio, e no ao Direito Administrativo95.
Dessa forma, de modo coerente com o apontado no presente trabalho sobre a
autonomia da sano tributria, tambm necessrio ressaltar que, em decorrncia das
particularidades e do regime jurdico a que se submetem, os ilcitos estritamente tributrios
(no penais) devem ser tratados de forma autnoma quando considerados em sua concepo
estrita. o Direito Tributrio que embasa sua caracterizao e, consequente, a imposio de
penalidades.
95
Importante, para o tema, ressaltar a diferenciao entre a sano tributria e as sanes administrativas, penais
e civis realizada no item 3.4 do presente trabalho.
147
Sobre o tema da relativa autonomia das infraes tributrias perante o Direito Penal e
Direito Administrativo, Giuliani Fonrouge propugna que:
No exato que as infraes tributrias constituam desobedincia s ordens da
administrao e que o elemento material do delito consista na quebra de uma
finalidade administrativa. Neste caso, como no direito criminal geral, a ilicitude
radica numa subverso da ordem jurdica ou numa quebra dos bens jurdicos
individuais; alm do mais, o direito fiscal no pertence ao direito administrativo e
no pode se falar, a seu respeito, de transgresses administrativas, mas de infraes
a normas que reconhecem seu fundamento no poder de imprio ou na soberania do
estado, num conceito de soberania financeira distinto da soberania poltica.
(...) Por isto acertado dizer que as sanes fiscais derivam do prprio poder
tributrio estatal. (FONROUGE, 1974, p. 239)
No mesmo diapaso, Silva ressalta que:

Registre-se, mais uma vez, que, apesar de se sujeitar a princpios gerais da
represso, as sanes estritamente fiscais, diferentemente das sanes penais, so
derivadas do ius tributandi do estado e no decorrentes de seu ius puniendi.
(SILVA, 2007, p. 150).
Cumpre ressaltar, contudo, que afirmar que o Direito Tributrio um ramo autnomo96
e que, consequentemente, tal autonomia tambm pode ser observada quanto aos ilcitos a que
o legislador expressamente conferiu esse regime jurdico, no significa isolar tal matria em
um compartimento hermeticamente fechado. Muito pelo contrrio, o objetivo deste estudo
justamente demonstrar a forma como normas gerais da represso podem ser aplicadas s
sanes tributrias, fato que prontamente seria descartado caso referido isolamento fosse
defendido.
Essa diviso do Direito em ramos esparsos e estanques a muito foi abolida e,
certamente, quanto mais fora cogente for conferida Constituio, mais presente ser a ideia
(seno pressuposto) de um sistema jurdico que uno, bem como de uma Carta Magna que
no pode ser interpretada aos pedaos, mas em conformidade com todas as suas normas.
Destarte, propugnar que o Direito Tributrio e os ilcitos no delitivos a ele
relacionados possuem autonomia importa em reconhecer essa separao apenas para fins
didticos e funcionais, nada mais97. salientar que tais ilcitos possuem particularidades no
que se refere aos demais injustos inseridos no conceito latu de ilcitos administrativos, tais
como sujeitos ativos e tribunais administrativos especficos, competncias diferenciadas,
96
Interessante ressaltar que Celso Antnio Bandeira de Mello, no abandonando sua ndole administrativista,
tambm ressalta a autonomia do Direito Tributrio. Entretanto, frisa que, como compreendido no conceito de
funo administrativa, no deixaria de ser tratado como ramo do Direito Administrativo, fato com o qual, sem
embargo, no se pode concordar. (BANDEIRA DE MELLO, 2002, p. 35).
97
A respeito da relativa autonomia do Direito Tributrio confira-se: VILLEGAS, 2001, p. 146; COLHO, 2001,
p. 31 e CARVALHO, 2008, p. 15.
148
normas peculiares de decadncia e prescrio, dentre outros. E mais, reafirmar que o

fundamento da imposio de sanes de natureza estritamente tributrias o ius tributandi, e
no um nico ius puniendi estatal, nos termos antes firmados.
Dentro desse contexto, no que se refere ao injusto em matria fiscal, reitera-se a
adoo do critrio distintivo formal, em especial atentando-se para as particularidades do
regime jurdico tributrio adotado pelo legislador.
Assim, os ilcitos ora tratados so as aes contrrias s normas de conduta
(primrias/endonormas) determinadas na legislao tributria e que, portanto, se
caracterizaram como o antecedente jurdico da norma sancionante (secundria/perinorma),
que tem por consequente uma sano. Ambos, antecedente e consequente, jungidos ao regime
jurdico especfico do Direito Tributrio, com as influncias decorrentes da unidade do
sistema jurdico e da prpria Constituio.
5.3 O ilcito penal e ilcito tributrio: elementos de distanciamento e de aproximao
Demonstrou-se, at o presente momento, que os ilcitos penais e tributrios no podem

ser distinguidos a priori, eis que ontolgica, estrutural e teleologicamente possuem uma
identidade que impede tal diferenciao. Assim, tanto as correntes qualitativas, quanto as
quantitativas que visam fundamentar essa dicotomia foram justificadamente afastadas.
Lado outro, a corrente quantitativa acabou culminando na tese da unidade da pretenso
punitiva do Estado, capaz de embasar, para muitos autores, a natureza penal das sanes
administrativas em geral e, inclusive, das sanes tributrias. Essa teoria tambm mereceu
crticas, mormente em decorrncia da existncia de potestades sancionatrias em outras
esferas (supranacional e particular), bem como em razo da diversidade de regimes jurdicos
que impem matizes na aplicao das normas penais em sanes estritamente tributrias.
Em concluso, apontou-se que existem fatores que tanto aproximam, quanto
distanciam os ilcitos tributrios dos penais. Tal fato implica no na submisso das sanes
tributrias ao regime jurdico penal, nem mesmo seu total isolamento. Pelo contrrio, impe
que o intrprete reconhea que as normas gerais da represso, apesar de historicamente terem
seus conceitos trabalhados pelo Direito Penal, constituem-se como garantias dos acusados,
sendo aplicadas em todos os casos em que o Estado exercer o ius puniendi, com as
particularidades exigidas por cada ramo do Direito.
149
Nesse sentido, importante ressaltar os principais elementos de distanciamento e de

aproximao entre o ilcito penal e o tributrio, a fim de que seja possvel justificar a
concluso, que foi de certa forma adiantada, no sentido da aplicao das normas gerais da
represso nas sanes tributrias.
5.3.1 Os fatores de distanciamento
Ao longo de todo o trabalho, medida que foi se expondo a dialtica entre a completa
submisso das sanes tributrias ao Direito Penal (conforme alguns autores vinculados
teoria do ius puniendi uno do Estado pretendiam) e seu enclausuramento nas normas do
Direito Tributrio Positivo (como tem ocorrido, em sua grande maioria, com a doutrina e
jurisprudncia ptrias), j se apontaram alguns fatores de distanciamento, cabendo somente
realizar uma sistematizao sinttica dessas colocaes.
O primeiro fator de distanciamento o regime jurdico determinado pelo legislador ao
ilcito fiscal e ao penal. Conforme demonstrado, justamente esse o critrio (chamado de
formal ou dogmtico) mais seguro para distino entre as espcies de ilcito, sendo, por
conseguinte, o principal elemento de distanciamento. Logo, uma sano administrativa (stritu
sensu) ser regida por normas do Direito Administrativo, uma sano tributria pelas normas
do Direito Tributrio, uma potestade punitiva em matria penal observar o Direito Penal, e
assim por diante. Ressalta-se que, de alguma maneira, todos os demais elementos de
distanciamento so decorrentes dessa escolha do legislador. Tudo isso, sem olvidar,
evidentemente, que podem ocorrer intersees com as normas gerais da represso,
consideradas como direitos fundamentais do acusado, portanto aplicveis sempre que o
Estado manifestar seu poder punitivo.
Outro fator importante que pode ser citado, inclusive como implicao direta do
regime jurdico imposto aos diferentes tipos de ilcito que, principalmente no Direito
Positivo do Brasil, as sanes estritamente tributrias no decorrem do ius puniendi do
Estado, mas sim do ius tributandi. Tal fato pode ser facilmente afervel eis que, por exemplo,
a responsabilidade penal se extingue com o pagamento do crdito tributrio e se suspende
com seu parcelamento.
Diretamente vinculado aos fatores acima a submisso das sanes tributrias s
limitaes constitucionais ao poder de tributar, fato que, evidentemente, no ocorre com as
150
sanes penais.
Um terceiro fator a ser assinalado o da diferena de competncia para a
determinao de um ilcito penal e de um tributrio, bem como para, consequentemente,
vincular-lhes a respectiva sano. No caso do Direito Penal, como esclarecido, essa
competncia unicamente da Unio Federal (art. 22, inciso I, da Constituio da Repblica).
Em contrapartida, na hiptese de matria fiscal, o poder para definir um ilcito e cominar a
respectiva sano obedece aos preceitos da competncia tributria, podendo ser exercido pela
Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpios, dependendo da espcie de tributo a que se
relacionar.
As diferenas de procedimento verificadas quando se contrapem uma sano penal e
uma tributria tambm se configuram como um importante fator de distanciamento. Enquanto
as sanes penais somente so aplicadas pelo Poder Judicirio, por intermdio de um processo
judicial e das garantias a ele inerentes, as sanes tributrias so aplicadas pela Administrao
Tributria e julgadas, inicialmente, por tribunais administrativos (normalmente chamados de
Conselhos), por meio de um procedimento tambm de natureza administrativo-tributria,
dotado de particularidades refletidas nas garantias que lhe so vinculadas. Em se valendo do
critrio do mandamento da norma tributria previsto por Flvio Bernardes98, a sano
tributria teria um aspecto procedimental totalmente diferente da sano penal.
Alm desses fatores gerais de distanciamento, eis que decorrentes do prprio regime
jurdico imposto a um ilcito penal ou fiscal, ainda h outros elementos previstos no direito
positivo infraconstitucional e que, apesar de no se relacionarem com a perspectiva macro,
tambm merecem ser citados, dentre outros99:
a) a prescrio e a decadncia: enquanto as sanes tributrias submetem-se s

mesmas normas do Direito Tributrio (arts. 150, 4, 173 e 174, do CTN), as
sanes penais obedecem s regras do Direito Penal (art. 109 e seguintes do CP
prescrio; art. 103, do CP e art. 38 do CPP decadncia);
b) a possibilidade, no Direito Tributrio, da extino da responsabilidade o infrator
mediante a realizao de denncia espontnea acompanhada do pagamento do
tributo quando devido (art. 138, do CTN);
98
A propsito, vide nota 115 acima.

Paulo Roberto Coimbra Silva cita a transmissibilidade das sanes tributrias. Entretanto, adota-se no presente
trabalho a opo por analisar essa questo quando da anlise do princpio da culpabilidade e os seus limites no
que se refere aplicao nas sanes tributrias de natureza pecuniria, eis tal elemento, com a interseo dos
princpios, afigura-se mais como de aproximao do que de distanciamento entre os ilcitos tributrios e
administrativos.
99
151
c) a forma e a legitimidade para a execuo das multas, ainda que ambas (penal e
tributria) sejam pecunirias. Quanto forma, no primeiro caso, o ttulo executivo
a sentena penal e no segundo a Certido de Dvida Ativa, ambos como
caractersticas completamente diferentes, inclusive no que se refere sua natureza
(judicial e extrajudicial, respectivamente). No que se refere execuo, no caso
das multas tributrias, no h controvrsia, eis que a Fazenda Pblica quem deve
proceder na sua cobrana; na hiptese das multas penais, h controvrsia sobre a
legitimidade do Ministrio Pblico ou da prpria Fazenda Pblica100.
Na Espanha, mesmo com a tese do nico poder punitivo estatal prevalecendo,

Alejandro Nieto prope uma nova forma de analisar o Direito Tributrio Sancionador, no o
vinculando ao Direito Penal, mas sim ao Direito Administrativo. Nesse sentido, como critrios
de afastamento entre a seara penal e administrativa que fundamentam essa posio, Nieto
ressalta:
Conviene adelantar ya las notas en que se apoya la atrevida afirmacin de que el
Derecho Administrativo Sancionador ha coronado su proceso de sustantivacin al
haber asumido o quizs recuperado su carcter administrativo:
a) Ntese, por lo pronto, que la Constitucin ha reconocido de forma expresa la
potestad administrativa sancionadora, consolidando su titularidad en el seno de las
distintas Administraciones Pblicas.
b) La vertiente normativa de esta potestad no se ejerce por referencia a normas
penales sino como emancipacin natural de las normas administrativas, cuya
operatividad a asegura.
c) Igualmente es autnomo el procedimiento administrativo de determinacin de
infracciones e imposicin de sanciones, establecido en mltiples leyes sectoriales e
incluso, con carcter general, en la LPAC.
d) La revisin de los actos y reglamentos administrativos sancionadores no est
encomendada a la jurisdiccin penal sino a los jueces y tribunales contenciosoadministrativos.
e) La tipicidad de infracciones y sanciones tiene un rgimen distinto al propio de las
normas penales porque los principios constitucionales reguladores de esta materia
se aplican muy distinta manera en el orden penal y en el administrativo sancionador
().
f) Igualmente es distinto el rgimen de culpabilidad ().
g) En algunos extremos, con en el de la prescripcin, la legislacin administrativa
ha consagrado la total independencia del rgimen administrativo. (NIETO, 2008, p.
186-187).
Como destacado, apesar de alguns fatores de distanciamento serem mais gerais, ou

seja, decorrerem diretamente do regime jurdico imposto s sanes tributrias, como a
100
Apesar de alguns tribunais estaduais insistirem na tese da competncia do Ministrio Pblico para a execuo
das multas decorrentes de condenao criminal, a jurisprudncia do STJ pacfica no sentido de que a Fazenda
Pblica a detentora dessa competncia. Nesse sentido: AgRg no REsp n 1.111.981/RS, Rel. Ministro Celso
Limongi (Des. Convocado do TJ/SP), Sexta Turma, julgado em 02/12/2010, DJe 17/12/2010.
152
submisso ao ius tributandi, a competncia impositiva e a obedincia s limitaes ao poder

de tributar; e, em outros, serem mais especficos, em ambos os casos no se pode esgotar o
seu rol. Isso porque compete ao legislador o seu estabelecimento, no havendo uma lista
numerus clausus. Os elementos citados apenas visam demonstrar, argumentativamente, a
separao entre sanes tributrias e penais.
5.3.2 Os fatores de aproximao A unicidade do Injusto
Da mesma forma como ocorrido quanto aos fatores de distanciamento, os de

aproximao tambm j foram mencionados durante o trabalho, de forma que o presente item
visa, to somente, a uma sistematizao desses importantes elementos que, sem dvida
alguma, enriquecem os discursos de aplicao que levam em conta as normas gerais da
represso como limites para as sanes tributrias.
Um importante fator de aproximao entre os ilcitos tributrios e penais a sua
ausncia de diferenciao substancial ou ontolgica. Ora, nos termos j amplamente
demonstrados, nem a corrente qualitativa, nem a corrente quantitativa foram capazes de
identificar qualquer diferenciao que prevalecesse quanto essncia dos ilcitos. O nico
critrio distintivo seguro foi dogmtico (formal), o que contribui para a caracterizao da
identidade ontolgica entre os injustos.
A doutrina espanhola, como aventado, foi a que mais se debruou sobre o tema,
verificando a identidade ontolgica dos ilcitos ainda no perodo de descriminalizao
verificado no final do sculo XIX e incio do sculo XX. Nos termos j destacados, tanto a
jurisprudncia do Tribunal Supremo como do Tribunal Constitucional da Espanha firmaram
seu posicionamento nesse sentido. H, at mesmo, precedentes do Tribunal Europeu dos
Direitos do Homem reforando essa tese, como o citado caso Engel.
No mesmo diapaso, Miguel Montoro Puerto ressalta o fato de sua geralmente
realizada diviso em ilcito administrativo, penal ou civil, no retira a unicidade do conceito
de ilcito, nem leva concluso de que existe uma pluralidade de injustos:
Es de la mayor importancia destacar, segn ya henos venido apuntando, la unidad
conceptual del ilcito, a la par de la unidad conceptual de otras instituciones
jurdicas. Esta unidad conceptual del ilcito no es obstculo para que pueda
apreciarse una serie de diversas manifestaciones de propio concepto cuya unidad
reiteramos. (MONTORO PUERTO, 1965, p. 112).
153
Alejandro Nieto, mesmo afirmando ser questionvel a ideia de uma identidade

ontolgica efetiva entre os ilcitos penais e administrativos, afirma ser de grande utilidade tal
considerao. O autor apenas ressalta, com grande propriedade, inclusive como j havia
advertido o presente trabalho, que esse fato no poderia culminar, como ocorrido na Espanha,
na criao de supraconceitos que desconsiderem as particularidades dos dois regimes jurdicos
(administrativo e penal). Confira-se:
Por lo pronto, ha terminado imponindose la tesis de la identidad ontolgica de
delitos e infracciones: una idea todo lo discutible que se quiera, pero que ofrece, al
menos, la enorme ventaja de facilitar la aplicacin casi automtica del avanzado
Derecho Penal sobre el comparativamente retrasado Derecho Administrativo
Sancionador. En su consecuencia, si el proceso se hubiera detenido aqu, pocas
objeciones se merecera, dado que podra fcilmente tolerarse su fragilidad
dogmtica pensando en las ventajas que representaba para el perfeccionamiento del
rgimen jurdico. Pero sucede que la evolucin ha seguido adelante y se ha dado,
como sabemos, un paso ms: de la falta de diferenciacin ontolgica se ha deducido
la existencia de unos supraconceptos en los que se refunden los conceptos o
elementos individuales, apareciendo as las figura genricas y nicas del ilcito, de
la punicin y del ius puniendi del Estado. (NIETO, 2008, p. 159-160).
Na Colmbia tambm se verificam defensores da identidade ontolgica ou substancial

do ilcito. Pode-se citar, por exemplo, trecho da obra de Javier Enrique Merlano Siera:
Por ello, se predica sin dubitaciones la existencia de una identidad sustancial entre
el delito y la infraccin administrativa, como ilcitos punibles que se configuran de
acuerdo con la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad en la comisin de conductas,
si bien no constituyen presupuestos idnticos para la imposiciones de sanciones de
diverso orden. (MERLANO SIERRA, 2008, p. 354).
Na doutrina ptria, Fbio Medina Osrio, como antes ressaltado, defende a mesma
linha de pensamento, ou seja, a de que no pode ser vislumbrada qualquer diferena
ontolgica entre os ilcitos penais e administrativos. Os trechos abaixo reafirmam sua posio:
Sustenta-se, em doutrina, a idia de que no h diferenas substanciais entre normas
penais e normas administrativas.
A submisso da Administrao s leis e ao direito impede que se reconhea um
suposto ordenamento particular do Estado ou de suas Administraes Pblicas
como objeto de proteo do Direito Administrativo.
(...) Na comparao dos elementos entre as infraes penais e administrativas,
haveria uma substancial identidade entre os ilcitos penais e administrativos. Prova
dessa inegvel realidade seria o fato de que o Legislador ostenta amplos poderes
discricionrios na administrativizao de ilcitos penais ou na penalizao de
ilcitos administrativos. (OSRIO, 2000, p. 103-104).
Defendendo a unicidade do injusto como uma das bases da teoria sobre a

permeabilidade entre os Princpios Gerais do Direito Penal e o Direito Tributrio Sancionador,
154
Paulo Roberto Coimbra assevera que a antijuridicidade resulta do exame sistemtico do

sistema jurdico, que, apesar de ser didaticamente fragmentado em diversos ramos, nico e
indivisvel. (SILVA, 2007, p. 203).
Nelson Hungria pronunciou-se de forma semelhante, cabendo somente fazer a
observao de que o critrio quantitativo tambm no se mostrou apto a realizar uma segura
distino entre o ilcito fiscal e o penal:
A ilicitude uma s, do mesmo modo que um s, na essncia, o dever jurdico.
Dizia BENTHAM que as leis so divididas apenas por comodidade de distribuio:
todas podiam ser, por sua identidade substancial, dispostas sobre um mesmo plano,
sobre um s mapa-mndi. Assim, no h como falar-se de um ilcito
administrativo ontologicamente distinto de um ilcito penal. A separao entre um e
outro atende apenas a critrios de convenincia ou de oportunidade, afeioados
medida do interesse da sociedade e do Estado, varivel no tempo e no espao.
Conforme acentua BELING a nica diferena que pode ser reconhecida entre as
duas espcies de ilicitude de quantidade ou de grau, est na maior ou menor
gravidade ou imoralidade de uma em cotejo com a outra. O ilcito administrativo
um minus em relao ao ilcito penal. Pretender justificar um discrime pela
diversidade qualitativa ou essencial entre ambos, ser persistir no que KUKULA
justamente chama de estril especulao, idntica demonstrao da quadratura
do crculo. (HUNGRIA, 1991, p. 15).
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado, inclusive no que se refere a defender a

criticvel existncia de diferenas quantitativas entre as sanes penais e tributrias, assevera
que:
Inexiste distino entre o ilcito civil, ou administrativo, e o ilcito penal. Em
conseqncia, no h tambm distino essencial entre a sano civil, ou
administrativa, e a sano penal. A distino seria apenas valorativa. A sano
penal seria reservada aos que praticam ilcitos mais graves, que mais seriamente
ofendem os interesses sociais. A distino residiria na gravidade da violao da
ordem jurdica. (MACHADO, 2004, p. 465).
Misabel Abreu Machado Derzi, ainda que chegando a concluses diferentes daquelas
adotadas pelo presente trabalho sobre a aplicao de Princpios Gerais do Direito Penal ao
Direito Tributrio, adotando maiores limites entre essa correlao, tambm reconhece a
unicidade em termos de essncia entre os ilcitos penais e os tributrios afirmando que
inexiste diferena ontolgica ou qualitativa entre o ilcito penal comum, o administrativo,
civil ou tributrio. (DERZI, 1994, p. 219-220).
Ainda segundo Derzi:
todas as infraes so espcies de uma mesma famlia (princpio da unidade do
injusto), razo pela qual, apesar das especificidades, h aproximaes significativas
no regime jurdico de todas essas infraes, penais ou tributrias. (DERZI in
BALEEIRO, 2006, p. 761).
155
Ressalta-se que a professora Misabel Derzi reconhece a unicidade do ilcito

expressamente para, por exemplo, afirmar que a denncia espontnea acompanhada, quando
for o caso, do pagamento do tributo devido, tem o condo de descaracterizar, a um s tempo,
a ilicitude tributria e penal:
O primordial que a unidade do injusto indica que o antijurdico penal deriva das
restantes partes do Direito, que so aquelas efetivamente lesadas com a ao
criminosa. Se o Direito Tributrio descaracteriza a ilicitude com a denncia
espontnea, na forma do art. 138 do CTN, tambm fica descaracterizada da
antijuridicidade penal. (DERZI, 1994, p. 227).
Sobre o tema, Jos Cretella Jnior tece as seguintes consideraes:

No campo do direito, o ilcito ala-se altura de categoria jurdica e, como entidade
categorial, revestida de unidade ntica, diversificada em penal, civil,
administrativa, apenas para efeitos de integrao, neste ou naquele ramo,
evidenciando-se a diferena quantitativa ou de grau, no a diferena qualitativa ou
de substncia. Deste modo, o ilcito administrativo caminha em plano menos
elevado do que o ilcito penal, um minus, em relao a este, separando-os o matiz
da oportunidade e de convenincia, avaliado, pelo critrio axiolgico, possvel na
esfera discricionria do administrador e do magistrado, contingente ao tempo e s
reas geogrficas. (CRETELLA JNIOR, 2006, p.118).
Apesar de escassa, a jurisprudncia brasileira j se manifestou expressamente sobre a

questo, conforme se verifica da ementa do Resp. n 39.555-0/PE abaixo transcrita em sua
integralidade:
ADMINISTRATIVO - SUNAB - LEI DELEGADA N. 4 - INFRAES
CONTINUADAS - CDIGO PENAL (ART. 71).
I. A punio administrativa guarda evidente afinidade, estrutural e teleolgica, com
a sano penal. correto, pois, observar-se em sua aplicao, o principio
consagrado no art. 71 do Cdigo Penal.
II. Na imposio de penalidades administrativas, deve-se tomar como infrao
continuada, a srie de ilcitos da mesma natureza, apurados em uma s autuao.
(REsp 39555/PE, Rel. Ministro Humberto Gomes De Barros, Primeira Turma,
julgado em 21/02/1994, DJ 28/03/1994, p. 6296).
Alm da unidade substancial ou ontolgica, a identidade estrutural tambm se impe

como importante fator de aproximao entre o ilcito penal e o tributrio, contribuindo para a
tese da unicidade do injusto. Isso porque, conforme j demonstrado, apesar de atualmente se
considerar que as normas jurdicas possam apresentar estruturas diferentes de juzos
hipottico-condicionais, tal modelo o mais adequado para descrever normas de conduta
(primrias ou endonormas) e normas de sano (secundrias ou perinormas).
Assim, o ilcito, em termos de estrutura da norma, a conduta diversa daquela imposta
156
pela norma primria. Ele ser sempre o antecedente de uma norma secundria, que ter a
sano, em qualquer ramo do Direito que se pretenda estudar, como sua consequncia.
Dessa forma, apresentando-se o ilcito como antecedente de uma perinorma,
verificvel sempre que ocorrer o descumprimento de um dever, independentemente da
natureza da norma primria a ele relacionada, verifica-se a completa identidade estrutural
entre as diversas espcies de injusto.
Nessa ordem de idias, Paulo Roberto Coimbra adverte:
Importante compreender que o antecedente das normas sancionadoras do ilcito
fiscal, sejam elas integrantes da legislao tributria ou penal, ressalvadas suas
inegveis particularidades, tm em comum a descrio do descumprimento de uma
obrigao tributria. Em outras palavras, recorde-se, o antecedente (ou prtase) da
norma sancionatria (norma secundria ou perinorma), seja ela penal ou no,
consiste exatamente no no cumprimento de um dever erigido no conseqente (ou
aptese) da norma tributria impositiva (norma primria ou endonorma). (SILVA,
2007, p. 226).
Cumpre, ainda, ressaltar a identidade teleolgica entre a sano penal e a fiscal. Ora,
considerando-se todas as teorias sobre as funes da pena, pode-se afirmar que a sano penal
possui como principais fins: a punio, a preveno geral e a preveno especial
(ressocializao). Da mesma forma, com j abordado no presente trabalho, as sanes
tributrias stritu sensu possuem finalidades punitiva ou repressiva, preventiva e didtica,
sendo essa ltima equiparvel, com os devidos matizes, aos fins ressocializadores da sano
penal pensados pela teoria da preveno especial.
Segundo Silva:
Induvidoso, pois, o carter tutelar das sanes cominadas aos ilcitos de cunho
fiscal. Sejam eles estritamente tributrios ou delituosos, destinam-se, de forma
mediata ou imediata, proteo dos mesmos bens, interesses ou valores
juridicamente relevantes, exsurgindo da sua identidade finalstica ou teleolgica.
(SILVA, 2007, p. 214).
O referido autor ainda conclui:

Muito embora possam ser eventualmente identificadas diversidades na nfase das
funes primordialmente exercidas pelas sanes fiscais estritamente tributrias e
penais, em todas elas se vislumbram objetivos preventivos, didticos e punitivos.
(SILVA, 2007, p. 217).
Dessa forma, tendo sido verificada a identidade ontolgica, estrutural e teleolgica

entre os ilcitos penais e tributrios, pode-se defender a unicidade do injusto, argumento mais
relevante para que as normas gerais da represso sejam aplicadas s sanes tributrias,
157
caracterizando-se com discurso de aplicao adequado para sua compreenso, inclusive de

forma a legitimar o emprego das potestades sancionatrias em matria fiscal atravs de uma
maior aceitabilidade racional de seus possveis destinatrios.
Entretanto, cumpre salientar a advertncia realizada por Alejandro Nieto, no sentido de
que defender a unicidade do injusto no significa adotar a tese submisso cega das sanes
tributrias aos ditames do Direito Penal. Segundo o professor espanhol:
Decir que dos fenmenos son iguales en la realidad no significa necesariamente que
hayan de tener el mismo rgimen jurdico. De la misma forma que el Legislador
puede dotar del mismo rgimen jurdico a figuras que en el mundo real son, sin
duda alguna, ontolgicamente diferentes. El capricho de una ley declara delito o
infraccin administrativa a dos defraudaciones fiscales a las que slo separa un euro
de cuanta. (NIETO, 2008, p. 153).
Paulo Coimbra, em sentido semelhante assevera que:

a identidade ontolgica e estrutural entre o ilcito penal e o no-delituoso, seja ele
administrativo ou tributrio, pouco influi na determinao de sua natureza jurdica
decorrente do direito positivo e de seus respectivos regimes jurdicos. (...) A
identidade ontolgica, que metanormativa, no garante ou impe uma correlativa
identidade de regimes jurdicos. (SILVA, 2007, p. 203).
Portanto, a identidade ontolgica de institutos no implica que, no campo jurdico, o

legislador vai impor-lhes o mesmo regime jurdico. Especialmente quanto s sanes
tributrias e penais, ele expressamente no o fez, de forma que as normas gerais da represso
devem ser aplicadas s potestades sancionatrias em matria fiscal sempre com seus matizes,
ou seja, devem operar como princpios constitucionais ou como regras que, ao serem
aplicados, devem respeitar as particularidades do objeto sobre o qual esto incidindo.
158
O DIREITO TRIBUTRIO SANCIONADOR
Com o caminho at ento trilhado no presente trabalho espera-se ter demonstrado as

bases para a defesa de um Direito Tributrio Sancionador no aprisionado pela dogmtica
estritamente tributria, at porque, conforme j ponderado, a repartio estanque e
incomunicvel do Direito em diversos compartimentos inaceitvel frente sua unicidade
sistmica.
Em contrapartida, tambm no se propugna, como ocorrido principalmente na
Espanha, de acordo com o noticiado por vrios autores desse pas, uma submisso do Direito
Administrativo Sancionador ao Direito Penal, ainda que com matizes101. Isso porque essa
subservincia pode levar a corromper os institutos prprios do Direito Tributrio,
contribuindo mais para a insegurana no ordenamento do que para a construo de um
discurso legal e juridicamente convincente acerca da interpretao das sanes tributrias.
Assim, o Direito Tributrio Sancionador deve ser entendido como um sub-ramo do
Direito Tributrio e, portanto, calcado em seu regime jurdico, destacado apenas para fins
didticos e pragmticos, destinado ao tratamento jurdico dos ilcitos e das respectivas sanes
em matria fiscal, no prescindindo das necessrias intersees com os demais ramos do
Direito. Em especial, tendo em vista a prpria natureza sancionatria das relaes, com as
normas gerais da represso, em sua grande maioria de ndole constitucional e no vinculadas
unicamente ao Direito Penal, mas que encontraram nessa seara o seu maior grau de maturao
e desenvolvimento.
Segundo Alejandro Nieto, o Direito Administrativo Sancionador seria um novo Direito
consistente em:
explicar la existencia de una potestad sancionadora de la Administracin, distinta
de la penal aunque muy prxima a ella, y adems en dotar a su ejercicio de medios
tcnico-jurdicos suficientes, potenciando, al efecto, las garantas del particular.
(NIETO, 2008, p. 177).
Paulo Coimbra, no se distancia muito de Nieto defendendo que:

Tais motivos [sujeio ao ius tributandi, limites quantitativos e qualitativos e
extino da responsabilidade pela denncia espontnea], per se, justificam
constiturem as infraes tributrias um captulo do Direito Tributrio
Sancionador, no merecendo prosperar sua incluso em qualquer outro ramo da
101
Sobre a desvinculao do Direito Administrativo Sancionador do Direito Penal, que certamente aplicvel ao
Direito Tributrio Sancionador, confira-se: NIETO, 2008, p. 187.
159
cincia jurdica. Entretanto, o reconhecimento de sua pertinncia ao Direito

Tributrio no impede, de forma alguma, a sua eventual, ou por vezes, inexorvel
sujeio influncia de normas elaboraes doutrinrias pertinentes a outros ramos
da cincia jurdica. (SILVA, 2007, p. 145).
Elaboradas tais consideraes, cumpre realizar uma anlise, sob a tica do Direito
Tributrio Sancionador, da dialtica entre os fatores de distanciamento e a unicidade do
injusto, bem como de suas consequncias.
6.1 As normas gerais da represso e sua aplicao nas sanes tributrias
Inicialmente cumpre reiterar uma observao anteriormente formulada: utiliza-se a

expresso normas gerais em vez de princpios gerais, como comumente denominados na
doutrina, em razo de que os mandamentos constitucionais que impem garantias aos
acusados podem operar ora como princpios, ora como regras, conforme a concepo de
Ronald Dworkin102. Desse modo, pretende-se abranger todos os direitos dos acusados e no
apenas aqueles elevados ao status de princpios, caso se reconhea essa distino normativa.
O mais importante para o trabalho a concepo de que, sob a estrutura de princpios ou
normas (ou mesmo considerando-se a inexistncia dessa diferenciao), essas garantias
possuem natureza de proposies jurdicas cogentes, de forma que devem-ser aplicadas
quando o Estado manifesta seu ius puniendi, independentemente da seara do Direito em que
isso ocorre, interferindo na configurao dos aspectos normativos da perinorma tributria.
No se pretende, contudo, insistir em uma rgida forma de denominao de tais
normas, aplicando-lhes severa dicotomia entre princpios ou regas. A uma, porque essa
distino no to clara como se poderia pensar numa leitura mais desatenta de Dworkin,
Alexy, vila, dentre outros. Mesmo esses autores verificam a dificuldade de distino no caso
concreto e dedicaram robustas e profundas obras sobre o tema. A duas, em razo de que o
nomen iuris utilizado pela doutrina e pela jurisprudncia, como afirmado acima, muito
menos importante do que a constatao da fora normativa dessas proposies. Diante disso,
prefere-se adotar o termo normas para referir-se ao conjunto de garantias ao acusado, no
obstante, assim como usualmente realizado no Brasil, se denominar de princpios quando tais
normas forem individualmente identificadas (v.g. princpio da culpabilidade, princpio, da
102
Vide capitulo IV acima.
160
presuno da inocncia etc.). Em sntese, no se tem a pretenso de alterar a denominao que

a cincia jurdica adota a anos no que se refere a determinadas normas constitucionais.
Ademais, prefere-se normas gerais da represso a princpios (ou normas) do Direito
Penal justamente em razo do entendimento de que no h submisso do Direito Tributrio
Sancionador ao Direito Penal. Ao contrrio, as garantias conferidas aos acusados so
aplicveis em qualquer seara punitiva e no exclusivamente penal. De fato, na maioria das
vezes, constituem-se como direitos fundamentais que, como tal, no podem ser
compartimentados e isolados a este ou aquele ramo do Direito.
Fbio Medina Osrio parece no se distanciar desse pensamento, como se verifica no
seguinte trecho de seu Direito Administrativo Sancionador:
Por essa ampla perspectiva, no razovel, todavia, por mais paradoxal que parea,
tratar de um unitrio ius puniendi estatal, dado que os princpios constitucionais,
quando incidem em relaes penais ou de Direito Administrativo, revelam-se
distintos, ainda que nominalmente idnticos. De fato, h que se reconhecer que
esses supostos princpios gerais do direito pblico estatal punitivo que na verdade
seriam melhor denominados princpios constitucionais , quando concretizados,
resultam diferenciados, distintos, com contornos prprios e especficos, ainda que
subsista uma origem comum, que , singelamente, a Constituio. (OSRIO, 2000,
p. 115).
A afirmao acima, contudo, no inviabiliza a utilizao do Direito Penal como

parmetro para a construo argumentativa do discurso que se pretende como mais correto
para as sanes tributrias, muito pelo contrrio, em razo de seu histrico desenvolvimento
sobre as normas da represso, reputam-se fundamentais as intersees entre esse ramo e o
Direito Tributrio. Isso, mormente no Brasil, em que a concepo sobre um Direito
Sancionador ou Direito Pblico Repressivo encontra-se, ainda, bastante incipiente. Em
sntese: se em pases com tradio sobre o Direito Sancionador o Direito Penal ainda continua
sendo a principal ferramenta no auxlio na compreenso dos limites da aplicao de sanes
no penais, no ordenamento ptrio esse dilogo ainda mais necessrio.
Ademais, cumpre salientar que, apesar das normas gerais da represso se configurarem
como direitos constitucionais dos acusados, portanto passveis de aplicao no Direito
Tributrio, nada impede que outras garantias (ou institutos) previstos em normas
infraconstitucionais trabalhadas pelo Direito Penal e por outros ramos do Direito sejam
tambm utilizadas como discursos de aplicao na seara das sanes tributrias. Nesse caso,
contudo, o intrprete deve redobrar o cuidado quando pretender demonstrar a interseo entre
esses ramos do Direito, eis que um instituto unicamente pensado no Direito Penal, no Direito
Administrativo etc. possivelmente encontrar mais particularidades a serem observadas
161
quando de sua aplicao no Direito Tributrio.

Da mesma forma, a comunicao entre o Direito Tributrio Sancionador tambm pode
ser realizada com o Processo Penal, de forma que princpios e regras deste sejam utilizados
como parte dos discursos de aplicao naquele. A ttulo exemplificativo, as evolues
conquistadas pelo Direito Processual Penal em torno de princpios como ampla defesa,
contraditrio, publicidade podem contribuir argumentativamente para a compreenso das
sanes tributrias, desde que, claro, sejam observados os limites intrassistmicos do Direito
Tributrio.
Nesse sentido, apesar da principal preocupao do presente trabalho consistir na
anlise dos chamados princpios gerais do Direito Penal, ora concebidos como normas gerais
da represso, o rol de intersees entre a seara penal (ou, at mesmo outro ramo do Direito em
que h manifestao do ius puniendi estatal) e a tributria no pode ser delineado a priori,
competindo ao intrprete realizar essa transposio, sempre observando as condies de
possibilidade e validade dos discursos que visa utilizar.
exatamente sob essa tica que os fatores de aproximao (identidade ontolgica,
estrutural e teleolgica), que culminam na defendida tese da unicidade do injusto, juntamente
com a unidade sistmica do Direito e a supremacia da Constituio103, formam as bases para a
aplicao das normas gerais da represso (historicamente mais desenvolvidas pelo Direito
Penal) nas sanes tributrias.
Na Espanha, Alejandro Nieto Garca denuncia que a submisso do Direito
Administrativo Sancionador ao Direito Penal culminou em grandes impropriedades tericas.
Assim, mesmo em um contexto diferente do brasileiro, que jamais passou por essa fase, sua
concluso no diferencia da adotada no presente trabalho. Isso quer dizer que, mesmo com
objetivo diferente (libertar o Direito Administrativo Sancionador da seara penal), Nieto
prope um sistema sancionador com o qual se concorda, ou seja, em que os princpios a serem
observados no so especficos do Direito Penal, mas sim inspiradores de toda atividade
repressiva do Estado. Tais princpios se dividiriam no campo penal e no administrativo (latu
sensu), amoldando-se s particularidades de cada um deles.
A importante concluso do professor espanhol a ser ressaltada, eis que corrobora o
entendimento ora descrito, que a concretizao das normas abstratas da represso ao caso
103
lvaro Ricardo Souza Cruz defende que a supremacia da Constituio, a unidade, a concordncia prtica, a
subsidiariedade, dentre outros, constituem-se como verdadeiros postulados jurdicos, ou seja, condies de
possibilidade para o conhecimento destranscendentalizado do sistema jurdico (CRUZ, 2007, p. 269). Tambm
Paulo Roberto Coimbra Silva fala em postulados quando se refere ao Direito como sistema, inclusive se valendo
das preciosas lies de Claus-Wilhelm Canaris (SILVA, 2007, p. 267).
162
especfico no se deve dar somente no sentido do Direito Penal para o Direito Administrativo
(ou, na hiptese ora tratada, para o Tributrio), mas sim da prpria Constituio para os
diversos ramos do Direito em que o Estado manifeste seu poder punitivo. Para o autor, o salto
direto do Direito Penal para o Administrativo Sancionador demasiadamente brusco, por
conseguinte, impreciso.
Nieto descreve da seguinte forma a sua proposta:
En un primer nivel se encuentran los principios constitucionales inspiradores de
toda actividad represiva del Estado, que se van bifurcando y concretando en los
distintos sectores: el penal por un lado, y el administrativo, por otro. () Los
principios y criterio se comunican de arriba abajo sin restriccin alguna: no as en
sentido horizontal, puesto que nos encontramos con realidades afines pero no
idnticas. La matizacin, en suma, no debe realizarse en la fase de aplicacin del
Derecho Penal al Derecho Administrativo sino en la fase de concrecin del nivel
constitucional al administrativo (y penal). (NIETO, 2008, p. 191).
Ainda na doutrina espanhola, Hugo Lpez Lpez, em obra especifica sobre as sanes
em matria tributria, mesmo sem compartilhar do mesmo entendimento de Alejandro Nieto
sobre a autonomia do Direito Administrativo Sancionador, tambm ressalta o carter
constitucional das normas gerais da represso e sua aplicao nas diversas searas em que
manifestado o poder punitivo estatal. Confira-se:
Por lo que podemos concluir que el diferente punto de partida adoptado por las dos
tesis que acaban de exponer [unidade do ius puniendi estatal e autonomia do Direito
Administrativo Sancionador] nos conduce, sin embargo, a un punto comn: la
existencia de relaciones entre el Derecho penal y el Derecho administrativo
sancionador que se concentran en la aplicacin de unos principios que se obtienen
de la Constitucin. (LPEZ, 2009, p. 460).
Na doutrina ptria, tambm h entendimentos em sentido semelhante, quer dizer, sobre

possibilidade de normas gerais da represso (ou, como esclarecido, princpios gerais do
direito penal etc.) serem aplicadas nos mais diferentes ramos do Direito em que forem
infligidas potestades punitivas por parte do Estado. Nesse sentido, Fbio Medina Osrio
assevera que:
verdade que o poder estatal sancionatrio, que era unificado e depois se
especializou, deve obedincia s finalidades ordinrias de quaisquer penas, h de
ser pblico, proporcional. Submete-se, indiscutivelmente, a princpios
constitucionais que norteiam o exerccio da proteo punitiva estatal, ainda que, no
plano concreto, esses princpios apresentem diferenas entre si. (OSRIO, 2000, p.
116).
(...) Assim, normas de direito penal punitivo e de Direito Administrativo
Sancionador resultam separadas por critrios puramente dogmticos, por
discricionrias escolhas legislativas, ainda que o Legislador no possa incorrer em
163
arbitrariedades, de modo que os respectivos regimes jurdicos so distintos, porm

ambos vinculados ao direito constitucional e notadamente a princpios
constitucionais.
Assim como h princpios constitucionais penais, no h dvidas de que h
princpios constitucionais de direito Administrativo Sancionador, que devem ser
respeitados por intrpretes e legisladores. (OSRIO, 2000, p. 147).
J Paulo Roberto Coimbra Silva expe seu pensamento da seguinte forma:

Existe, sim, um conjunto de princpios gerais da represso, cuja observncia
imperativa sempre quando se manifeste qualquer potestade punitiva do Estado, seja
judicial ou administrativamente, que, contingencialmente, no mais das vezes,
encontra-se cientfica e tecnicamente mais bem desenvolvida no Direito Penal,
devido maior maturidade terica deste ramo da Cincia jurdica no tratamento da
ilicitude. E assim ocorrer at que s demais manifestaes punitivas do Estado
sejam forjados princpios, regras gerais e instrumentos mais adequados a controlar
seu potentado repressivo. Enquanto isso, servir o Direito Penal como fone de
referncias mais seguras. (SILVA, 2007, p. 277).
Apenas importa ressaltar que, como j realizado anteriormente, sem embargo,

acredita-se que as intersees entre Direito Penal e Direito Tributrio Sancionador no se
cessaro com o maior desenvolvimento deste ltimo. evidente que diminuiro, mas isso no
significa cortar, definitivamente, as comunicaes intrassistmicas.
Em primeiro lugar, porque tal fato se aproxima da diviso e isolamento do Direito em
compartimentos, j to criticada no presente trabalho. Em segundo, em razo de que soa
contraditrio defender, por um lado, que as normas gerais da represso so garantias
constitucionais aplicveis a todos os ramos do Direito; e, por outro, que o Direito Tributrio
Sancionador deve lapidar seus prprios princpios.
Entende-se que os princpios ou normas gerais da represso so os mesmos na seara
penal ou fiscal, o que pode avanar a dogmtica relacionada com as matizes necessrias
para sua aplicao no campo do Direito Tributrio. Todavia, o Direito Penal sempre poder
fornecer caminhos para a hermenutica das normas gerais da represso em matria tributria,
eis que se manter em desenvolvimento, quer dizer, poder continuar auxiliando o prprio
Direito Tributrio Sancionador a evoluir, sem que isso implique qualquer vassalagem.
Sacha Calmon Navarro Colho, mesmo sem conferir a amplitude das intersees entre
Direito Penal e Direito Tributrio Sancionador defendidas no presente trabalho, chega a
mencionar a possibilidade de alguns princpios do direito penal serem aplicveis s infraes
tributrias, ainda que subsidiariamente. Dentro dessa tica, Colho ressalta o princpio da
tipicidade e a necessidade de um processo contencioso calcado na ampla defesa, a fim de
obstar que a imposio de multas seja ato solitrio e irrecorrvel. Afirma o professor que:
Inobstante, vlido afirmar-se que alguns princpios do direito penal se aplicam
164
interpretao e aplicao das infraes meramente tributrias, subsidiariamente. A maioria

das legislaes dos povos cultos isto prev. (COLHO, 2001, p. 52).
A jurisprudncia ptria, ainda que de forma bastante incipiente, possui algumas
manifestaes sobre a aplicao das normas gerais da represso ou dos princpios do Direito
Penal, como mais comumente conhecidos. O anteriormente citado Recurso Especial n
39.555/PE um exemplo importante do posicionamento do Poder Judicirio sobre o tema104.
Entretanto, o Supremo Tribunal Federal tambm possui significativo julgado em que h
aplicao de um princpio tipicamente desenvolvido pelo Direito Tributrio na seara do
Direito Administrativo Sancionador. o caso do Recurso Extraordinrio n 154.134/SP, em
que o apenado se insurgiu contra ato do Presidente do Conselho Monetrio Nacional que lhe
aplicou a pena de inabilitao permanente para o exerccio de cargos da administrao ou
gerncia de instituies financeiras. Na hiptese foi alegada, principalmente, violao ao art.
5, inciso XLVII, b, da Constituio da Repblica, que impede a adoo de penas de carter
perptuo em nosso ordenamento.
No acrdo referente a esse caso, o eminente Ministro Sydney Sanches concordou
com a impossibilidade da aplicao de pena de inabilitao permanente, dando parcial
provimento ao recurso da Unio apenas para que no se deixasse de aplicar uma pena. Ela
deveria ser aplicada, mas de forma diversa e menos gravosa pelo Conselho Monetrio
Nacional.
A ementa desse julgado ficou consignada da seguinte forma:
EMENTA: - DIREITO CONSTITUCIONAL, ADMINISTRATIVO E
PROCESSUAL CIVIL. PENA DE INABILITAO PERMANENTE PARA O
EXERCCIO DE CARGOS DE ADMINISTRAO OU GERNCIA DE
INSTITUIES FINANCEIRAS. INADMISSIBILIDADE: ART. 5, XLVI, "e",
XLVII, "b", E 2 , DA C.F. REPRESENTAO DA UNIO, PELO
MINISTRIO PBLICO: LEGITIMIDADE PARA INTERPOSIO DO R.E.
RECURSO EXTRAORDINRIO. (...) 2. No mrito, de se manter o aresto, no
ponto em que afastou o carter permanente da pena de inabilitao imposta aos
impetrantes, ora recorridos, em face do que dispem o art. 5, XLVI, "e", XLVII,
"b", e 2 da C.F. 3. No caso, porm, de se anular a imposio de qualquer
sano, como resulta dos termos do pedido inicial e do prprio julgado que assim o
deferiu. 4. Na verdade, o Mandado de Segurana de ser deferido, apenas para se
afastar o carter permanente da pena de inabilitao, devendo, ento, o Conselho
Monetrio Nacional prosseguir no julgamento do pedido de reviso, convertendo-a
em inabilitao temporria ou noutra, menos grave, que lhe parecer adequada. 5.
Nesses termos, o R.E. conhecido, em parte, e, nessa parte, provido.
(RE 154134, Relator: Min. Sydney Sanches, Primeira Turma, julgado em
15/12/1998, DJ 29.10.1999).
104
Vide item 5.3.2 acima.
165
Interessante para o trabalho, em razo de seu contedo, transcrever trecho do parecer

do Ministrio Pblico Federal, da lavra da ento Subprocuradora-Geral da Repblica, oposto
nos autos enquanto o processo ainda tramitava no Superior Tribunal de Justia:
a Constituio ao vedar a aplicao de pena de carter perptuo, probe tambm a
interdio de direitos com esse mesmo carter e no apenas a aplicao de uma
pena de perda de liberdade individual, como equivocadamente entendeu a
autoridade coautora.
Por outro lado, em se tratando de uma garantia constitucional assegurada aos
cidados, no se pode restringir o seu alcance no mbito do direito penal, quando a
inflio de pena tem previso legal no regime disciplinar administrativo.
Razo maior, ainda assiste aos cidados, quando se trata de aplicao de pena
disciplinar de carter perptuo considerando que no processo administrativo no se
goza das garantias maiores oferecidas pelo processo judicial. (BRASIL, 2005).
Outro exemplo ocorre no Direito Aduaneiro quando da aplicao da pena de

perdimento. Nessa hiptese, os tribunais brasileiros vm consignando que somente se legitima
a punio com a estrita tipificao da conduta do agente, eis que somente se pune o fato
tpico105.
Dessa forma, tendo em vista os fatores de aproximao entre os ilcitos penais e
tributrios (unicidade do injusto), bem como em razo da unidade sistmica do Direito e da
supremacia da Constituio, pode-se entender que as garantias constitucionais conferidas aos
acusados, aqui denominadas normas gerais da represso, podem ser aplicadas s sanes
tributrias, evidentemente observando-se as particularidades desse ramo do Direito a que elas
esto submetidas (Direito Tributrio).
Cumpre esclarecer, contudo, que as normas gerais da represso no se portam como
varas de condo utilizadas para o instantneo desaparecimento das sanes tributrias e, com
elas, do carter coativo do Direito Tributrio. Pelo contrrio, deixa-se claro que tais normas
so apenas parte de um discurso racional e argumentativo a ser aplicado na compreenso das
penalidades em matria fiscal, que podem interferir nos aspectos da perinorma tributria de
diversas formas, s vezes tornando a pena ilegtima, mas outras vezes reforando a sua
imposio. Tudo isso sempre em decorrncia das particularidades do caso concreto e dos
limites lgico-sistmicos de sua aplicao.
105
Confira-se: TRF 3 Regio MAS n 96.03.000970-9, Rel. Des. Fed. Roberto Jeuken, 3 Turma, DJ de
29/11/2006.
166
6.2 Os limites para a aplicao das normas gerais da represso nas sanes tributrias
Procurou-se demonstrar que as normas gerais da represso so passveis de serem

aplicadas s sanes tributrias como um discurso (ou parte dele) adequado para a
compreenso de sua imposio. Todavia, tambm se ressaltou que as sanes tributrias,
apesar da identidade (ontolgica, estrutural e teleolgica) com as sanes delitivas, no so
exteriorizaes do ius puniendi, mas do ius tributandi estatal, submetendo-se a um regime
completamente distinto, o do Direito Tributrio.
Exatamente por esses motivos que os princpios da represso no operam no Direito
Tributrio Sancionador como o fariam no Direito Penal. De fato, mais do que simplesmente a
identificao e observncia dos matizes destacados pela jurisprudncia das altas Cortes
espanholas citada anteriormente, referidas normas devem ser construdas segundo a
dogmtica do Direito Tributrio, ainda que o Direito Penal seja seu guia.
Dessa forma, no h que se defender simples transposio dos institutos penais para o
Direito Tributrio, os fatores de distanciamento apontados impedem que comunicao entre
os dois ramos do Direito se opere dessa forma (subserviente). H limites lgicos e sistmicos
que se colocam como verdadeiras condies de validade do discurso de aplicao das normas
gerais da represso. Dessa forma, no pode prevalecer a utilizao de um argumento jurdico
que desnature o subsistema em que, justamente, se pretende sua aplicao. Em outras
palavras, conceber o Direito como um sistema nico, centrado na Constituio, possibilitar a
interseo de discursos em seus subsistemas (ou ramos), desde que, contudo, tal interseo
no implique sua desnaturao.
Como j foi apontado, Alejandro Nieto prope um Direito Administrativo Sancionador
que pretende, em sua prpria expresso: assumir ou recuperar seu carter administrativo, que
havia sido perdido, na Espanha, em razo de sua submisso ao Direito Penal, mormente em
consequncia do predomnio da tese do ius puniendi nico do Estado.
Nieto chega a afirmar que a postura verificada em seu pas teria culminado em uma
exacerbao garantista individual custa do interesse pblico. Defende que com sua proposta
no pretende se opor s garantias individuais, mas apenas firmar que o contedo do Direito
Pblico no seja moldado sob seu imprio. Para ele, somente o fortalecimento de um direito
pblico superior comum poderia retirar o Direito Administrativo Sancionador da submisso
indevida ao Direito Penal e dos prejuzos ao interesse pblico dela decorrentes.
167
Efetivamente, Alejandro Nieto aponta a indevida expanso das garantias individuais

no Direito Administrativo Sancionador com um problema grave na Espanha, como se verifica
no seguinte trecho:
Es obvio, desde luego, que ningn jurista autntico se opondr nunca a la
ampliacin y consolidacin de tales garantas, que son irrenunciables; pero tampoco
es lcito pretender agotar en ellas el contenido del Derecho Publico, cuya vertiente
fundamental es la promocin y garanta de los intereses generales y colectivos.
Acentuar una de estas dos vertientes con olvido de la otra es crear un monstruo
jurdico: o un Estado sin Derecho o un Derecho en el que se marginen los intereses
que encarna el Estado. Pues bien, la influencia del Derecho Penal ha supuesto una
exacerbacin garantista individual a costa de una marginacin de los intereses
generales y, en definitiva, del equilibrio entre una y otros, que es el secreto de todo
Derecho. (NIETO, 2008, p. 193).
Por outro lado, por mais contraditrio que possa parecer, o autor acusa o Direito
Administrativo Sancionador de ter se convertido
en una coartada para justificar las conductas ms miserables de los Poderes
Pblicos, que sancionan, expolian y humillan protegidos por la ley y a pretexto de
estar ejecutndola con toda clase de garantas. ste es, en verdad, el escaln ms
infame a que pude descender el Derecho. (NIETO, 2008, p. 29).
No entanto, as fortes palavras de Alejandro Nieto devem ser tomadas com cuidado
pela doutrina brasileira. No Brasil simplesmente inexistiu o movimento narrado pelo
professor espanhol, ou seja, aquele consistente em afirmar a unidade do poder punitivo estatal
e, com ela, a submisso do Direito Administrativo Sancionador ao Direito Penal. Muito pelo
contrrio, a tendncia nacional sempre foi a de considerar os diversos ramos do Direito de
forma separada e estanque, principalmente em se tratando de Direito Sancionador. Aqui, s
sanes tributrias caberiam apenas as normas de Direito Tributrio e, quando muito, os
princpios constitucionais tributrios. O Direito Penal, destarte, deveria tratar apenas dos
ilcitos penais (os crimes e contravenes), o Direito Administrativo disciplinaria suas
sanes, e assim por diante.
A fim de demonstrar a clara diferena de contexto entre o Brasil e a Espanha, mister
trazer a colao a lio, citada por Silva, da professora titular de Direito Tributrio da
Universidade Federal de Minas Gerais, Misabel Abreu Machado Derzi, em que realizada
justamente uma contraposio dos direitos individuais e do interesse pblico no caso da
arrecadao tributria. Nesse caso, Derzi deixa clara a necessidade da prevalncia dos
primeiros em decorrncia dos segundos, mesmo sabendo-se que a realidade, na maioria das
vezes, demonstra o contrrio:
168
De fato, quando se coloca na balana, de um lado, v.g., a violao, na arrecadao

tributria, de um interesse particular, de um direito ou garantia individual de certo
contribuinte e, de outro, o interesse superior da coletividade nos recursos dela
advindos, a preferncia j est antecipadamente demonstrada pela simples escolha
desproporcional dos princpios e valores em jogo. Somente se poderia balancear,
neste caso, o peso dos interesses arrecadatrios para a sociedade contra o peso do
custo social total da violao de um direito e garantia individual, do desrespeito de
um princpio constitucional (de todos os cidados, como contribuintes potenciais).
costume buscarem as Fazendas Pblicas, exatamente no desequilbrio de uma
equao inadequadamente posta (desrespeito a direito individual de determinado
contribuinte x interesses gerais da arrecadao), leitura mais favorvel dos
princpios gerais do Direito Tributrio aos interesses fiscais. evidente o equvoco
a que balanceamentos dessa natureza podem levar. Ao se preferirem as vantagens
imediatistas dos compromissos fiscais ao argumento de que prejudica-se apenas um
contribuinte em benefcio do povo em geral, esconde-se o fato relevante da
similaridade. que por detrs de cada direito individual fundamental, em certo caso
concreto, est o precedente, o critrio principiolgico aplicvel a todos os cidados.
A afronta a um direito individual abala certamente os princpios estruturais,
alicerces da Repblica e do Estado Democrtico de Direito. (DERZI apud SILVA,
2007, p. 284).
Concorda-se plenamente com a professora Misabel Derzi sobre as gravidades da

afronta a um direito fundamental. Tanto verdade que o presente trabalho visa justamente
defender a concretizao das normas gerais da represso em matria de sanes tributrias,
normas essas que, em sua maioria, apresentam-se como direitos fundamentais desenvolvidos
com mais preciso pela dogmtica penal.
Alm disso, no contexto do Estado Democrtico de Direito, o distanciamento entre a
seara pblica e a privada diminui de forma drstica, a ponto de restar complicado definir, a
priori, quais seriam interesses meramente individuais e quais seriam interesses
completamente pblicos. O princpio da supremacia do interesse pblico, ento, demanda
uma maior anlise (se que ainda pode ser defendido), eis que em sua configurao derivada
do Estado Social no encontra (ou no deveria encontrar) mais guarida no paradigma atual106.
Entretanto, o contraponto com Alejandro Nieto se fez importante para que se alerte
sobre os riscos de uma aplicao inadvertida das normas historicamente desenvolvidas pelo
Direito Penal no Direito Tributrio Sancionador, sem que o intrprete se conscientize dos
fatores de distanciamentos entre os ilcitos tutelados por esses dois ramos do Direito, que
implicam os necessrios limites lgico-sistmicos dessa interpretao.
Em momento algum pode se pretender um Direito Tributrio abolicionista ou, at
mesmo, exacerbadamente garantista, sob pena de se incorrer nos problemas noticiados por
Nieto. As particularidades da tributao, inclusive sua importncia em Estados-Fiscais como o
Brasil, ressaltada por Nabais e seu dever fundamental de pagar tributos, bem como a no
106
A respeito do princpio da supremacia do interesse pblico, confira-se o artigo de Humberto vila

denominado Repensando o Princpio da Supremacia do Interesse Pblico sobre o Particular. (VILA, 2001).
169
submisso do Direito Tributrio Sancionador ao princpio da interveno mnima, levam o

intrprete a analisar sempre com ressalvas as intersees com o Direito Penal, ainda que
muito bem-vindas.
Alm das crticas do professor Nieto, h tambm na Espanha objees no que se refere
s matizaes realizadas por suas altas Cortes, que desnaturariam os institutos do Direito
Penal quando da sua transposio para o Direito Administrativo Sancionador e, por
conseguinte, minariam a segurana jurdica nas relaes entre Administrao (inclusive
Tributria) e administrados.
Paulo Coimbra registra essa preocupao da doutrina espanhola:
Ao no identificar com preciso as ressalvas firmadas permeabilidade dos
princpios de origem penal do mbito das potestades sancionadoras da
administrao, a Corte Constitucional espanhola reconheceu e estabeleceu uma
reserva excessivamente inspecfica [Garca de Enterra], sem a desejvel
elaborao de critrios gerias para identificar, com um mnimo de segurana, quais
seriam tais ciertos matices e seus reflexos na abrangncia e nos efeitos dos
princpios em pauta. Por essas razes, a jurisprudncia do Tribunal Constitucional
espanhol tem merecido crticas, por revelar-se insatisfatria, porquanto gera
insegurana e confuso [Sanz Gandasegui e J. Esteve Prado]. (SILVA, 2007, P.
280).
Contudo, tais crticas, sem embargo, denotam a busca pela segurana calcada na
certeza e previsibilidade das normas jurdicas e das decises jurisprudenciais, postura tpica
de uma viso incrustada no paradigma da filosofia da conscincia. Isso porque no h como
um tribunal, por mais brilhantes e bem intencionados que sejam seus membros, formular um
rol numerus clausus de limites a serem observados quando da aplicao de normas
historicamente desenvolvidas pelo Direito Penal no Direito Tributrio Sancionador. Essa
pretenso mais que metafsica, inatingvel. Por mais que se esforassem, as Cortes
espanholas jamais conseguiriam formular um guia prtico de aplicao das normas gerais da
represso.
Todavia, tal fato no implica a falta de segurana jurdica, apenas um giro no que se
refere a sua conceituao. Em vez de ser cunhada na simples certeza da lei, a segurana
jurdica vislumbrada no paradigma atual deve se relacionar com a confiana no ordenamento
jurdico e no fato de que suas decises devem ser tomadas no s por intermdio de um
170
processo dialgico, marcado pela ampla participao das partes envolvidas107, bem como por
uma constante aprendizagem que leva em considerao o passado, mas que lhe corrige
repetidamente para o futuro, como descrito na metfora de Dworkin a respeito do romance em
cadeia. (DWORKIN, 2007b).
Resta claro, portanto, que os limites para a aplicao dessas normas em cada ramo do
Direito em que manifestada uma potestade punitiva pelo Estado no podem ser prestabelecidos por um tribunal, pelo legislador ou mesmo pela doutrina. Tais fronteiras
dependem inexoravelmente das particularidades do caso concreto e devem ser construdas, no
contexto do paradigma atual, argumentativa e intersubjetivamente no seio de um processo (ou
procedimento, dependendo das regras do direito positivo aplicveis) dotado das garantias da
ampla defesa, do contraditrio e da isonomia.
O que se pode definir, prima facie, que as normas gerais da represso, quando
aplicadas, no podem desnaturar o sistema tributrio, quebrando seus institutos, subjugando
as obrigaes acessrias e, principalmente no caso das sanes, retirando sua fora e
mitigando suas finalidades. Tais limites gerais, se que podem ser assim chamados, decorrem
da prpria lgica sistmica do Direito e da supremacia da Constituio, sendo, por
conseguinte, os nicos identificveis de plano. E bom que se diga, no por questes
metafsicas, mas porque so inerentes a todo sistema jurdico108.
107
Alejandro Nieto, mesmo que com fundamentos diferentes, eis que atribui toda a responsabilidade da deciso
apenas para o juiz, em um solipcismo bastante criticvel, tambm defende a anlise do caso concreto como a
melhor forma de soluo de conflitos envolvendo as sanes no-delitivas (NIETO, 2008, p. 191). Outra crtica
que se pode fazer ao professor Alejandro Nieto que a predileo do caso concreto no significa um abando da
segurana jurdica, apenas a necessidade de uma nova viso sobre esse conceito.
108
Como mencionado na nota 177 acima, lvaro Ricardo Souza Cruz entende a unidade do Direito e a
supremacia da Constituio como postulados, ou seja, condies de possibilidade para o conhecimento do
sistema jurdico. Humberto vila, mesmo dispondo o conceito de postulado de forma um pouco distinta de
Souza Cruz, tambm defende que a unidade do ordenamento jurdico um postulado hermenutico, que exigiria
do intrprete o relacionamento entre a parte e o todo mediante o emprego de categorias de ordem e de unidade,
cujo subelemento seria o postulado da coerncia, a impor ao intrprete, entre outros deveres, a obrigao de
relacionar as normas com as normas que lhes so formal ou materialmente superiores (VILA, 2010, p. 126).
171
A APLICAO DAS NORMAS GERAIS DA REPRESSO NAS SANES

TRIBUTRIAS: OS PRINCPIOS DO DIREITO TRIBUTRIO SANCIONADOR
Aps tecidas as consideraes sobre os fatores de aproximao entre os ilcitos penais

e os fiscais, que culminam na unicidade do injusto, foi possvel constatar a sua consequncia,
ou seja, a possibilidade jurdica da aplicao das normas gerais da represso nas sanes
tributrias.
Por outro lado, tambm foi demonstrado que h importantes fatores de distanciamento
entre tais ilcitos, tendo como implicao direta a necessidade da observncia de limites para a
interseo entre as normas gerais da represso, geralmente trabalhadas pelo Direito Penal, e o
Direito Tributrio. Limites esses que vo alm de simples matizaes como prev a
majoritria jurisprudncia espanhola sobre o tema, carecem da construo intersubjetiva de
uma dogmtica prpria do Direito Tributrio Sancionador, jamais se olvidando a importncia
do Direito Penal nessa tarefa.
Desse modo, passa-se a analisar a influncia especfica de algumas normas gerais da
represso na seara das multas fiscais (sanes tributrias no delitivas e de natureza
pecuniria), utilizando-se, para tanto, da nomenclatura genrica de Princpios do Direito
Tributrio Sancionador e especfica daquela que normalmente conferida a cada uma das
normas pela doutrina (especialmente penal).
Por fim, reitera-se a observao realizada ainda na introduo do presente trabalho no
sentido de que no se trata de um rol fechado de princpios do Direito Tributrio Sancionador,
at mesmo porque se entende que a prpria Constituio da Repblica (art. 5, 2) impede
que essa lista seja definitiva, eis que, em se tratando, na maioria das vezes, de direitos
fundamentais, as normas gerais da represso no comportam esse tipo de aprisionamento.
7.1 O princpio da culpabilidade
Princpio geralmente descrito pelo brocardo latino nullum crimen sine culpa, a
culpabilidade um dos conceitos centrais do Direito Penal e, talvez por isso, constantemente
suscita homricas discusses entre os penalistas. Von Liszt, citado por Bitencourt, chega a
afirmar sobre a importncia desse princpio que pelo aperfeioamento da teoria da
172
culpabilidade mede-se o progresso do Direito Penal. (LISZT apud BITENCOURT, 2002, p.

275).
At mesmo em uma anlise semntica possvel notar-se a complexidade do tema, eis
que so diversas as acepes do termo, que vo desde o seu sentido mais amplo, ou seja, a
contraposio ao conceito de inocncia (MIR apud MELLO, 2007, p. 184), at um
eminentemente tcnico, o critrio especfico a ser utilizado pelo juiz no momento da fixao
de uma pena109.
A doutrina ptria majoritria, no entanto, delimita o conceito de culpabilidade para fins
de utilizao na dogmtica penal, considerando-a como, em linhas gerais, o juzo de
reprovao que recai sobre o agente do fato que, podendo agir de outro modo, pratica a
conduta tpica.
Francisco de Assis Toledo assim conceitua a culpabilidade:
Deve-se entender o princpio da culpabilidade como a exigncia de um juzo de
reprovao jurdica que se apia sobre a crena fundada na experincia da vida
cotidiana de que ao homem dada a possibilidade de, em certas circunstncias,
agir de outro modo. (TOLEDO, 1994, p. 87).
J Rogrio Greco utiliza o seguinte conceito: Culpabilidade o juzo de reprovao

pessoal que se realiza sobre a conduta tpica e ilcita praticada pelo agente. (GRECO, 2009,
p. 381).
Da acepo geral tomada pela dogmtica penal possvel extrair trs facetas,
consideradas as mais importantes para seu estudo. Nesse sentido, a culpabilidade pode ser
entendida como:
a) fundamento da pena ou elemento integrante do conceito analtico de crime nesse

caso a culpabilidade se junta ao fato tpico e ilicitude para formar o trinio
caracterizador da conduta humana denominada de crime;
b) Princpio ou conceito que impede a responsabilidade objetiva nessa acepo a
culpabilidade impede que algum seja apenado sem colaborar com o fato tpico
com dolo ou culpa;
c) critrio para a determinao ou para a mediao da pena nessa hiptese a
culpabilidade funciona como limitador da penalidade, evitando que ela seja
imposta alm do devido.
109
Confira-se o art. 59, do Cdigo Penal.
173
Os trs prismas citados acima possuem relevncia no Direito Tributrio Sancionador,

no se podendo olvidar, evidentemente, da realizao da devida compatibilizao entre o
princpio citado e o subsistema tributrio.
Entretanto, em razo de suas maiores implicaes no tema proposto, dois dos sentidos
acima sero abordados com mais profundidade: a culpabilidade como o princpio que impede
a responsabilidade objetiva, justamente para verificar se possvel impor multas fiscais sem
dolo ou culpa; e a culpabilidade como elemento integrante do conceito analtico de crime, a
fim de constatar se juridicamente possvel falar em causas excludentes de culpabilidade,
erro de tipo110 e erro de proibio em matria de sanes fiscais.
7.1.1 O princpio da culpabilidade e a impossibilidade da responsabilidade objetiva no caso

de multas tributrias
Nesta primeira acepo destacada, a culpabilidade se estabelece como um princpio

limitador do poder punitivo estatal, geralmente associado imposio de sanes penais
(delitivas), mas que, nos termos anteriormente demonstrados, alcana todas as searas em que
o Estado manifesta seu ius puniendi, inclusive a fiscal.
Tal princpio consubstancia-se em um processo, fruto de uma contraposio de foras
sociais historicamente construda, destinado a justificar porque, em um determinado
momento, o Estado recorre para este ou aquele meio de punio de um infrator e em que
medida.
Nessa construo dialtica, a atual sociedade chegou a um estgio em que a
culpabilidade, como princpio, impede completamente a responsabilidade objetiva no Direito
Penal, sendo vedada no Brasil, em consonncia com o paradigma do Estado Democrtico de
Direito111, a imposio de pena derivada to somente de uma associao causal entre a
conduta e um resultado de leso ou perigo para um bem jurdico. Seria indispensvel, logo, a
presena de um elemento subjetivo, ou seja, a culpa ou dolo, em qualquer de suas
110
No se desconhece que, no Direito Penal, o erro de tipo exclui o dolo e pode retirar a culpa do agente em
decorrncia das circunstncias do caso concreto (art. 20, do CP), estando relacionado, perante a teoria do crime,
na tipicidade (caso se adote a corrente normativa da culpabilidade, atualmente majoritria). Entretanto,
metodologicamente preferiu-se contrapor erro de tipo e erro de proibio no mesmo item, ainda que dentro da
culpabilidade, facilitando a comparao.
111
Garca Novoa, citado por Silva, chega a afirmar que a culpabilidade seria provavelmente o valor mais
importante de direito sancionatrio em temos gerais. (NOVOA apud SILVA, 2007, p. 321).
174
modalidades. Culpvel seria apenas o sujeito que poderia optar por proceder de forma lcita,
mas decide pela (ou incorre por imprudncia, impercia ou negligncia na) realizao do
ilcito.
No Direito Tributrio Sancionador, entretanto, em razo dos fatores de distanciamento
que impem ao intrprete limites para a aplicao do princpio, a situao, deveras, mais
complexa. As tenses entre interesse pblico e privado (ainda que com os temperamentos
necessrios no paradigma atual), bem como entre presuno de inocncia e praticidade fiscal
impem mais cautela ao se analisar a questo. Some-se a isso a redao do art. 136, do
Cdigo Tributrio Nacional que, em uma leitura apartada de contexto, pode implicar a
considerao da responsabilidade objetiva no Direito Tributrio, como defendido pela maioria
da doutrina e da jurisprudncia ptrias.
Assim, cabe analisar at que ponto o princpio da culpabilidade pode ser aplicado ao
Direito Tributrio Sancionador e, em especial, demonstrar que em decorrncia desse discurso,
efetivamente no h que se falar em responsabilidade por infraes tributrias completamente
avalorativa no tocante ao elemento subjetivo.
Novamente utilizando-se da Espanha para fins de comparao, tendo em vista sua
inegvel tradio (e porque no dizer evoluo) no trato do Direito Administrativo
Sancionador, possvel afirmar que houve a adoo do princpio da culpabilidade, inclusive
de modo expresso pela legislao na seara do Direito Tributrio. Todavia, nem sempre
ocorreu dessa forma.
Exatamente nesse sentido, Alejandro Nieto esclarece que:
Cronolgicamente el punto de partida es la negacin de la exigencia de culpabilidad
en las infracciones administrativas, tal como se constata tempranamente en la obra
pionera de Casteln (1950, esp. 67), donde se afirma que las faltas administrativas
no exigen como el delito, dolo ni culpa, pues basta la simple voluntariedad de
accin. () O sea, que en este punto no hay un antes y un despus de la
Constitucin, habida cuenta de que el Texto Fundamental de 1978 no finaliza la
etapa negativa que de antiguo vena, ya que todava se prolonga durante un tiempo.
(NIETO, 2008, p. 381).
Dessa forma, em um primeiro momento, a responsabilidade por infraes

administrativas era considerada objetiva, tendo em vista a no aplicao dos princpios do
Direito Penal no Direito Administrativo Sancionador, inclusive com posicionamento dos
Tribunais Superiores:
La culpabilidad, en cuanto relacin psicolgica de causalidad entre agente y acto
tpico, es en cualquiera de sus modalidades elenco esencial de la infraccin
delictiva o de ndole criminal, pero no lo es de la infraccin administrativa salvo
175
disposicin expresa en el sentido contenida en la norma tipificante. (STS de 21 de

maro de 1984).
Para la responsabilidad es totalmente irrelevante tanto la ausencia de
intencionalidad como el error, porque en la esfera del Derecho Administrativo
Sancionador en estas materias no se requiere una conducta dolosa sino simplemente
irregular en la observacin de las normas. (STS de 15 de julho de 1985).
Em uma segunda fase, a jurisprudncia espanhola comeou a mitigar a

responsabilidade objetiva no Direito Administrativo Sancionador incluindo a necessidade de
demonstrao da voluntariedade da ao, considerada quando o agente, mesmo no sendo
consciente dos males de sua ao, deseje faz-la.
Alejandro Nieto cita como marco a Sentena do Tribunal Supremo espanhol de 7 de
abril de 1972 que, ainda em data anterior s supramencionadas, j introduziu o conceito de
voluntariedad para a anlise da possibilidade ou no de imposio de sanes administrativas.
Nesse caso, uma sano foi imposta a velhas senhoras que eram proprietrias de uma fazenda
em que foram encontrados sacos de caf contrabandeados. Referidas senhoras conseguiram
demonstrar o seu desconhecimento da mercadoria ilegalmente adentrada no pas, fazendo com
que o Tribunal Supremo cancelasse a penalidade, absolvendo-as. Segundo a Corte, es sabido
que la ausencia de conocimiento y de voluntad hace desaparecer da imputabilidad de la
infraccin. (NIETO, 2008, p. 382).
A Sentena de 4 de maio de 1983, tambm do Tribunal Supremo da Espanha ainda
mais clara:
la circunstancia de reconocer el Juzgador la buena fe y carencia de intencionalidad
por parte de la sociedad actora, en nada implica contradiccin entre razonamiento y
fallo, dada la naturaleza objetiva de la responsabilidad ante la Administracin, para
cuya exigencia basta, como elemento subjetivo, la simple voluntariedad de la
accin o conciencia de la omisin, sin ser la intencionalidad dolosa salvo caso de
integrarse en la tipificacin de falta elemento constitutivo de la infraccin y si
solamente factor de graduacin de la sancin administrativa. (STS de 4 de maio de
1983).
A postura acima parece lembrar, sem embargo, o pensamento de alguns tributaristas

ptrios de importante relevncia, que, apesar de considerarem que o Cdigo Tributrio
Nacional determina a responsabilidade objetiva por infraes fiscais, aceitam que tal
responsabilidade objetiva merece temperamentos, podendo, inclusive comportar elementos
subjetivos a cargo do legislador, ou do julgador (neste caso atravs da eqidade art. 108,
inciso IV, CTN).
Essa segunda postura do Tribunal Supremo da Espanha, apesar de ainda considerar
como objetiva a responsabilidade por infraes administrativas latu sensu (e, por conseguinte,
176
tributrias), a exigncia da voluntariedade j deu azo possibilidade de interseo de outros

conceitos do Direito Penal passveis de serem defendidos pelos acusados, como, por exemplo,
o caso fortuito, a fora maior e os erros de tipo e proibio. Evidentemente, na postura
anterior, tais elementos sequer poderiam ser discutidos.
Essa tese, contudo, no a que prevalece em terras espanholas atualmente. Com o
desenvolvimento da doutrina sobre o Direito Administrativo Sancionador e a questionvel
tese da unidade do ius puniendi, os princpios do Direito Penal passaram a ser aplicados s
infraes administrativas, com as devidas matizaes, implicando, praticamente, a extino da
responsabilidade objetiva segundo a jurisprudncia desse pas.
Interessante ressaltar que o caso considerado como emblemtico para a virada da
jurisprudncia sobre o tema versou justamente sobre matria de infraes tributrias. O
Tribunal Constitucional foi chamado a decidir, na Sentena 76/1990, de 26/04/90, se seria
constitucional a modificao do art. 77.1 da Lei Geral Tributria, pela Lei 10/1985. Essa lei
modificou o conceito de infrao tributria, mas silenciou-se com relao verificao de
dolo ou culpa (praticamente equiparou ao conceito de infrao penal, exceto pela supresso
dos elementos subjetivos). Nesse sentido, a Corte Constitucional da Espanha considerou
constitucional o dispositivo, eis que o silncio do legislador, de forma alguma, poderia ser
considerado como transformao da responsabilidade tributria por infraes em objetiva. Em
outras palavras, ao contrrio do que poderia parecer, o silencio do legislador no seria
indicador da ausncia da necessidade de anlise do dolo ou da culpa, eis que inerentes ao
Direito Sancionador como um todo.
Cumpre transcrever trecho da referida Sentena:
es cierto que, a diferencia de lo que h ocurrido con el Cdigo Penal, en que se ha
sustituido aquel trmino [voluntarias] por la expresin dolosas o culposas, en la
Ley General Tributria se ha excluido cualquier adjetivacin de las acciones u
omisiones constitutivas de infracciones tributarias. Pero ello no puede llevar a la
errnea conclusin de que se haya suprimido en la configuracin del ilcito
tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de
responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sancin de las
infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado,
tal resultado seria inadmisible en nuestro Ordenamiento. (En suma) sigue rigiendo
el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o
negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposicin de
sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta negligente de los
contribuyentes. (STC 76/1990, de 26 de abril de 1990).
Dessa forma, reitera-se que atualmente vigora na Espanha a ideia de ausncia de

responsabilidade objetiva por infraes administrativas, posicionamento que possui
embasamento forte na doutrina e na jurisprudncia, apesar de no haver, como tambm no h
177
no Brasil, qualquer referncia textual direta ao princpio da culpabilidade na Constituio

espanhola. Por outro lado, cumpre ressaltar que, em matria tributria, a ausncia de
responsabilidade objetiva ficou mais evidente com a edio da nova Lei Geral Tributria (Lei
n 58/2003) que, em seu art. 183.1, define as infraes tributrias como sendo: as acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estn tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra Ley. Nessa ordem de ideias, a responsabilidade
subjetiva clara na legislao tributria espanhola, exigindo-se dolo ou culpa (ainda que
simples negligncia) do agente para se impor uma sano em matria fiscal.
O ocorrido na Espanha tambm se verificou em pases como a Itlia e a Alemanha, at
mesmo em decorrncia do desenvolvimento do Direito Administrativo Sancionador nesses
pases paralelamente ao ocorrido em terras espanholas. Na Itlia, o art. 5.1, do Decreto
Legislativo n 472, de 18.12.97, define expressamente que, nas infraes passveis de sano
administrativa, cada um responde por suas prprias aes ou omisses, sejam elas dolosas ou
culposas (Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della
propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa). Na
Alemanha, o 10 da OWIG (Lei das Infraes Administrativas) tambm exige o elemento
subjetivo afirmando que somente pode ser punido como infrao administrativa um feito
doloso, a menos que uma lei expressamente preveja uma multa para um feito culposo (Als
Ordnungswidrigkeit kann nur vorstzliches Handeln geahndet werden, auer wenn das
Gesetz fahrlssiges Handeln ausdrcklich mit Geldbue bedroht).
No Direito Administrativo Sancionador francs tambm levado em conta o elemento
subjetivo para a responsabilizao das infraes, tolerando-se a existncia de causas
exculpantes, conforme aponta Fbio Medina Osrio. (OSRIO, 2000, p. 325).
Nos Estados Unidos da Amrica tambm no prevalece a responsabilidade objetiva no
caso de infraes tributrias, como adverte Vicente Diaz, lembrado por Silva. No sistema
norte-americano uma sano pode ser afastada, inclusive, quando restarem demonstradas
reasonable causes, abrindo margem para que eventos alheios obrigao tributria sejam
excludentes de culpabilidade por infraes fiscais. (SILVA, 2007, p. 247).
Interessante posicionamento o de Hctor B. Villegas.
O eminente tributarista
portenho afirma, por um lado, que a responsabilidade por infrao tributria seria
prevalentemente objetiva. Entretanto, parece frisar tal fato apenas para ressaltar a
desnecessidade de resultado lesivo, eis que, posteriormente, defende a obrigatoriedade de
apurao de conduta, ao menos, negligente, do infrator. Para o autor, a ausncia de
culpabilidade excluiria a infrao. Inclusive, Villegas defende a possibilidade de verificao
178
de circunstncias atenuantes ou excludentes de imputao, tais como os erros de fato e de

direito. Desse modo, confira-se o posicionamento do autor:
Esta infraccin es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el
hecho externo del no pago en trmino para que se tenga por configurada la
infraccin. Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una
conducta intencional (dolosa).
() Si la culpabilidad est totalmente excluida, la infraccin omisiva no se comete,
ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o
porque no desea pagar (dolo) pudindolo hacer.
De all que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la
imputacin. Tales, el error excusable de hecho o derecho u otras circunstancias
excepcionales debidamente justificadas, como, por ejemplo, la imposibilidad
material de pago. (VILLEGAS, 2001, p. 389).
No Brasil, ao contrrio do demonstrado acima, a responsabilidade objetiva em matria

de infraes tributrias tem prevalecido como majoritria, principalmente na doutrina clssica
e na jurisprudncia. Tal fato no ocorre por acaso, eis que, em primeiro lugar, a redao do art.
136, do CTN indica, primeira vista, que o ordenamento jurdico-tributrio brasileiro teria
adotado efetivamente a indiferena quanto ao elemento subjetivo para a responsabilizao do
agente por ilcitos de natureza estritamente fiscal, o que no se entende como verdadeiro. Em
segundo, tendo em vista que o Direito Tributrio Sancionador ainda visto com ressalvas, de
forma que a dogmtica tributria permanece isolada em seu compartimento especfico dentro
do Direito que, por sua vez, refm do dito princpio da supremacia do interesse pblico.
Com a propriedade de quem chefiou a comisso para elaborao do Cdigo Tributrio
Nacional, Rubens Gomes de Souza defende expressamente a responsabilidade objetiva no que
tange as infraes de natureza tributria. Ao dissertar sobre os princpios que regem as
penalidades tributrias, apontou que, para as de natureza delitiva, s se configuraria a infrao
com dolo ou culpa. Entretanto, no caso de contravenes, com efeito, e portanto tambm no
caso das infraes a ela equiparadas, no se exige dolo ou culpa, bastando que o ato seja
voluntrio. (SOUZA, 1975, p. 141-142).
O mestre Aliomar Baleeiro, apesar de confirmar a independncia da inteno dos
agentes e dos efeitos de seus atos para a caracterizao da infrao tributria, denominando-a
de formal, no deixa de ressaltar a possibilidade de temperamentos atravs da eqidade (art.
108, inciso IV, CTN), inclusive apontando que o STF cancelou multas tributrias por diversas
vezes, quando evidente a boa-f do contribuinte. (BALEEIRO, 2006, p. 758).
No mesmo sentido, ao comentar a obra de Baleeiro, a professora Misabel Abreu
Machado Derzi aponta justamente a responsabilidade objetiva das infraes tributrias como
uma das distines entre o ilcito fiscal e o penal, propugnando que: o Cdigo Tributrio
179
Nacional, no art. 136, consagra a objetividade do injusto tributrio, regra contrria quela que
vigora para o Direito Penal. (DERZI in BALEEIRO, 2006, P. 761). Ao final de seu
comentrio sobre o citado dispositivo do digesto tributrio, no entanto, a autora ressalta a
posio da jurisprudncia aceitando argumentos relacionados com a boa-f do contribuinte em
casos especiais.
Vittorio Cassone (CASSONE, 2008, P. 172) e Ricardo Alexandre (ALEXANDRE,
2008, p. 347-348) tambm acatam a disposio do art. 136, do CTN sem maiores
consideraes, reiterando a responsabilidade objetiva em matria de infraes tributrias.
Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 2008, p. 550) trilha o mesmo caminho, apenas
ressalta que a objetividade do injusto tributrio no est colocada em termos absolutos,
podendo o legislador adotar infraes subjetivas.
Posio que merece particular destaque a do professor Sacha Calmon Navarro
Colho, eis que reconhece a objetividade das infraes tributrias, mas com temperamentos,
de forma que o ilcito fiscal no seria genuinamente objetivo:
O ilcito fiscal, sem ser genuinamente objetivo, no se ramifica, contudo, em doloso
e culposo. (...) Podemos, ento, sem medo de errar, afirmar que a infrao fiscal
configura-se pelo simples descumprimento dos deveres tributrios de dar, fazer, e
no-fazer, previstos na legislao. Esta sua caracterstica bsica. (COLHO,
2001b, p. 28-29).
A infrao fiscal objetiva na enunciao, mas comporta temperamentos. (a)
Porque lei federal, estadual e municipal podem incluir no tipo infracional o
elemento subjetivo. o que reza o artigo. (b) Tambm porque o prprio CTN,
quando do julgamento da infrao, manda sejam observados os preceitos dos
artigos 108, 2 (eqidade) e 112 (in dubio pro contribuinte). (COLHO, 2001, p.
632).
Apesar das citadas particularidades dessa responsabilidade no genuinamente objetiva,

Sacha Calmon no entende que h possibilidade do tipo tributrio comportar discusses
alheias obrigao tributria, em especial o erro de direito e o erro de fato, apesar de afirmar
que o art. 100, do Cdigo Tributrio Nacional serve de importante clusula de resguardo do
contribuinte.
Outra posio que merece ateno a de Hugo de Brito Machado. Diferentemente da
doutrina considerada clssica, o nobre tributarista rechaa a ideia de responsabilidade
tributria objetiva no que se refere s infraes tributrias no delitivas, eis que tal postura
no se coadunaria com sanes que possuem funo repressiva e punitiva. Sua teoria parte da
ideia de culpa assumida, podendo o agente comprovar que pretendia cumprir o dever, mas s
no o fez por razes alheias sua vontade, mitigando-se a citada objetividade. Veja-se como
180
Hugo de Brito Machado, ento, se expressou sobre o tema:

O art. 136 do CTN no estabelece a responsabilidade objetiva em matria de
penalidades tributrias, mas a responsabilidade por culpa presumida. A diferena
simples. Na responsabilidade objetiva no se pode questionar a respeito da inteno
do agente. J na responsabilidade por culpa presumida tem-se que a
responsabilidade independe da inteno apenas no sentido de que no h
necessidade de se demonstrar a presena de dolo ou de culpa, mas o interessado
pode excluir a responsabilidade fazendo a prova de que, alm de no ter a inteno
de infringir a norma, teve a inteno de obedecer a ela, o que no lhe foi possvel
fazer por causas superiores sua vontade. (MACHADO, 2004, p. 158).
Rui Barbosa Nogueira tambm rechaa a responsabilidade objetiva nas infraes

estritamente fiscais. Ele afirma, com grande propriedade, que realmente no h necessidade
de se apurar dolo, ou mesmo de investigar as intenes do agente infrator, mas isso no
significa, contudo, que se deve eliminar todo e qualquer elemento subjetivo para se imputar
uma sano de natureza fiscal. Seria indispensvel, ao menos, avaliar a culpa, seja por
negligncia, imprudncia ou impercia. Nesse sentido, confira-se o entendimento do mestre:
O que o disposto no art. 136 veio estatuir como regra geral que nem sempre
preciso ocorrer o dolo ou inteno do agente ou responsvel para ser carcterizada
infrao da legislao tributria.
Na generalidade, para ocorrncia da infrao fiscal, basta o grau de culpa, seja por
negligncia, imprudncia ou impercia.
(...) Portanto, o que o art. 136, em combinao com o item III do art. 112, deixa
claro que para a matria de autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente
exigida a inteno ou dolo, para os casos das infraes fiscais mais graves e para as
quais o texto tenha exigido esse requisito.
Para as demais, isto , no dolosas, necessrio e suficiente um dos graus de culpa.
De tudo isso decorre o princpio fundamental e universal, segundo o qual se no
houver dolo nem culpa, no existe infrao da legislao tributria. Em outras
palavras, no existe, em nosso sistema, a arqueolgica responsabilidade objetiva
ou a infrao sem culpa. (NOGUEIRA, 1995, p. 106-107).
Alberto Xavier, em obra coordenada por Geraldo Ataliba, tambm no se distancia do

entendimento ora adotado, conforme se verifica pela leitura do seguinte excerto:
A minha interveno vai no sentido de apoiar totalmente a interveno do Prof.
Fbio Fanucchi, que formulou uma observao muito importante. que, o art. 136
do CTN, limita-se a estabelecer que a responsabilidade penal tributria independe
de dolo, de inteno, mas no diz, de forma alguma, que ela independa de
culpabilidade. A primeira concluso , portanto, de que o art. 136, ao contrrio do
que certas posies preconizaram, no consagra a responsabilidade objetiva, mas se
trata ainda da expresso da responsabilidade subjetiva, embora o legislador tenha
declarado a irrelevncia do dolo. A minha segunda observao vai no sentido de
que me parece que, em qualquer caso, a responsabilidade objetiva seria
inconstitucional e isto por invocao do 13 do art. 153, que estabelece o princpio
da pessoalidade da pena e da individualizao da pena. Esses princpios
pressupem obviamente a culpabilidade porque, se a responsabilidade penal fosse
objetiva, nada havia que individualizasse. Ento, o art. l36 no pode ser
interpretado no sentido da objetividade porque tal interpretao colidiria com a
181
Constituio. (XAVIER in ATALIBA, 1978, p. 729).
Outro doutrinador que foge da concepo clssica de responsabilidade objetiva em

matria de infraes fiscais Luciano Amaro. Em seu contundente e bem fundamentado
posicionamento, o douto professor da Faculdade de Direito da Universidade Mackenzie
defende que no se pode chamar de objetiva a responsabilidade do art. 136, do CTN, nem
mesmo considerar inconstitucional esse dispositivo, como entende o notvel penalista Luiz
Flvio Gomes. Para ele:
O preceito questionado diz, em verdade, que a responsabilidade no depende da
inteno, o que torna (em princpio) irrelevante a presena de dolo (vontade
consciente de adotar a conduta ilcita), mas no afasta a discusso da culpa (em
sentido estrito). Se ficar evidenciado que o indivduo no quis descumprir a lei, e o
eventual descumprimento se deveu a razes que escaparam de seu controle, a
infrao ficar descaracterizada, no cabendo, pois, falar em responsabilidade.
(...) Enfim, subjaz responsabilidade tributria a noo de culpa, pelo menos stritu
sensu, pois, ainda que o indivduo no atue com conscincia e vontade do resultado,
este pode decorrer da falta de diligncia (portanto, de negligncia) sua ou de seus
prepostos, no trato de seus negcios (pondo-se, a, portanto, tambm a culpa in
eligendo ou in vigilando). (AMARO, 2008, p. 444-445).
Cumpre salientar que os doutrinadores citados, (i) sejam defensores da total ausncia
de elementos subjetivos para a imputao de responsabilidade por infraes estritamente
tributrias; (ii) partidrios da possibilidade de temperamentos da responsabilidade objetiva
(pela equidade, levando-se em considerao, por exemplo, a boa-f); (iii) ou mesmo crticos
dessa forma de responsabilizao do infrator tributrio, analisam a questo praticamente sob o
prisma das normas do Cdigo Tributrio Nacional, em especial, o seu prprio art. 136, o art.
108, inciso IV (que trata da citada equidade) e o art. 112, inciso III (in dubio pro contribuinte
com relao autoria, imputabilidade, ou punibilidade). Entretanto, caso analisada sob a tica
de um Direito Tributrio Sancionador que se pretende verificar no contexto do Estado
Democrtico de Direito, a questo ganha novos contornos. Isso porque outros discursos de
aplicao podem ser lanados argumentativamente a fim de mitigar a for
Nesse sentido, juntamente com os supramencionados dispositivos do Cdigo
Tributrio Nacional, a temtica da responsabilidade objetiva em matria de infraes fiscais
deve ser analisada em conjunto com os princpios da culpabilidade, da presuno da inocncia
e da pessoalidade da pena, todos aplicveis, prima facie, s sanes tributrias, ainda que no
caso concreto exijam as consideraes necessrias a fim de no desmantelar a lgica do
subsistema do Direito Tributrio, nem mesmo inviabilizar as obrigaes acessrias ou impedir
que as potestades sancionatrias exeram suas funes.
182
Trabalhando nesse contexto, o Procurador Federal Eduardo Fortunato Bim chegou

concluso de que a responsabilidade objetiva no se coaduna com nosso ordenamento jurdico
e com o Direito Sancionador a ele submetido, seja Tributrio ou mesmo Ambiental112.
Especificamente sobre a seara tributria conclui:
Pelo fato das penalidades tributrias serem impostas por autoridades
administrativas em procedimento vinculado, tm evidente carter administrativo,
Portanto, submetem-se ao ramo do direito sancionador administrativo, com todos
os princpios derivados do direito sancionador.
(...) Urge reconhecer que, tendo a culpabilidade razes constitucionais, afigura-se
inconstitucional qualquer disposio que institua a responsabilidade objetiva no
direito sancionador, incluindo o tributrio sancionador. Assim, o art. 136, do CTN
est eivado pela mcula da inconstitucionalidade. (BIM, 2001, p. 235-236).
Ressalvas no entendimento de Eduardo Bim apenas no que se refere necessidade de

submisso das sanes tributrias ao Direito Administrativo Sancionador para que possa haver
a interseo com as normas gerais da represso. Ora, como o prprio autor destacou, a
culpabilidade, assim como outros princpios constitucionais da represso so aplicveis em
qualquer seara em que o Estado demonstre seu ius puniendi. Assim, desnecessria a
submisso das infraes fiscais a um suposto Direito Administrativo Sancionador Tributrio,
mormente tendo em vista a j referida autonomia (didtico-pragmtica) do Direito Tributrio.
Ademais, entende-se que no h inconstitucionalidade no art. 136, do CTN, eis que
sua leitura sob o vis do Direito Tributrio Sancionador no impe a responsabilidade por
infraes independe de anlise sobre o elemento subjetivo. Ora, independer da inteno do
agente no , dentro desse contexto, dispensar a visualizao da culpa, ainda que por
negligncia em seu grau mais leve.
Paulo Roberto Coimbra, tambm escrevendo luz do Direito Tributrio Sancionador,
conclui com preciso sobre a impossibilidade de prevalecer a responsabilidade tributria
objetiva para as infraes estritamente tributrias:
Revela-se, mesmo, imperativo o reconhecimento da superao da tese da
responsabilidade objetiva das infraes estritamente tributrias, conditio sine qua
non para adequar a disposio do art. 136 do CTN, numa interpretao conforme a
Constituio, aos princpios e regras gerais da represso, que irradiam inegveis
influncia no Direito Tributrio Sancionador. (...) necessria uma reviso dos
efeitos da distino das infraes tributrias delituosas e no-delituosas centrada na
responsabilidade do infrator, porquanto, ambos os ilcitos, tributrios e penal, no
prescindem da responsabilidade subjetiva. (SILVA, 2007, p. 262-263).
112
A respeito da inexistncia da responsabilidade objetiva no Direito Ambiental sobre as infraes ambientais (e

no no que se refere reparao do dano), confira-se o artigo de Eduardo Fortunato Bim intitulado O mito da
responsabilidade objetiva no direito ambiental sancionador: imprescindibilidade da culpa nas infraes
ambientais. (BIM, 2010, p. 33-70).
183
Poder-se-ia falar que a infrao tributria uma infrao formal, portanto decorrente
de uma ao ou omisso do agente, independentemente de sua vontade e de seu resultado
lesivo, o que explicaria a responsabilidade objetiva. Todavia, nenhuma dessas caractersticas
implica a desnecessidade de observncia do elemento subjetivo. Conforme mencionado, a no
investigao sobre a vontade do agente no implica o afastamento da verificao da culpa,
ainda que na forma de mera negligncia. Por outro lado, a ausncia de resultado lesivo
tambm em nada se relaciona com a obrigatoriedade da anlise da culpa (em sentido estrito).
A ocorrncia ou no da lesividade (dano) decorrente do ato poder justificar a indenizao por
parte do infrator, que no se confunde com a sano tributria nos moldes j delineados.
Nesse sentido, confira-se o posicionamento do Tribunal Supremo espanhol:
a la antijuridicidad no obsta () el que faltare la intencin de infringir las normas
aplicadas por parte del sancionado y la ausencia de un resultado lesivo para la salud
pblica () porque tratando-se de infracciones formales, penalmente consideradas
como delitos o faltas de comisin o omisin, corresponder a una conducta culposa
o negligente, independientemente de que de la misma no se haya producido un
resultado lesivo concreto. (STS de 4 de junio de 1993).
Cumpre apenas ressaltar que, na seara tributria, os prejuzos ao Errio sero reavidos
por meio da exigncia do tributo e dos juros, esses sim, por sua natureza, no comportam
anlise subjetiva em sua responsabilizao.
O professor Sacha Calmon Navarro Coelho traz trs objees considerao pout
court do elemento subjetivo com relao ao ilcito fiscal: a intransmissibilidade das multas (o
que ele considera, em alguns casos, verdadeiro absurdo), a impossibilidade de
responsabilizao das pessoas jurdicas e a incompatibilidade do erro de direito extrainfracional (ou seja, a oposio administrao do desconhecimento da prpria legislao
tributria). (COLHO, 2001, p. 29-30).
Concessa venia, no obstante o respeito pela cultura jurdica do douto professor,
acredita-se que nenhuma das trs consideraes realizadas acima, apesar de relevantes, seria
capaz de justificar o afastamento de um direito constitucional do acusado, como o caso da
culpabilidade, alm, claro da intranscendncia e da pessoalidade da pena.
No que se refere intransmissibilidade das penas, Sacha Calmon tem razo quando
afirma que, por coerncia lgica, quem defende a responsabilidade subjetiva com relao s
infraes tributrias tambm deve defender a intransmissibilidade das sanes. Sim,
justamente esse o caso, conforme ser abordado em tpico prprio. Pelo prisma do Direito
Tributrio Sancionador, no h possibilidade jurdica de se sancionar aquele que no possua a
opo do caminho do lcito e do ilcito para trilhar. Desse modo, a maioria dos casos em que
184
h transmisso das sanes, tal fato ocorre indevidamente, com infringncia s normas gerais
da represso. Apenas quando h participao ou conhecimento (e consequente anuncia) do
dito responsvel na ilicitude que o levou a essa posio ser possvel, no a transferncia
propriamente dita da sano, mas a sua punio por coautoria, participao ou colaborao113.
Quanto impossibilidade da punio das pessoas jurdicas, basta a afirmativa de que a
ausncia de responsabilidade objetiva implica apurar a culpa do agente infrator, o que pode
tranquilamente ser realizado no caso de empresas, nas modalidades de culpa in vigilando e
culpa in elegendo, eis que se no pode aferir a vontade de uma pessoa jurdica, pode-se, ao
menos, constatar que ela negligenciou com relao contratao de seus prepostos.
Novamente cumpre ressaltar a jurisprudncia do Tribunal Supremo espanhol, que j enfrentou
esse problema:
resultan plenamente aplicables las normas y principios jurdicos relativos a la
responsabilidad por culpa in vigilando, etc., que por su alcance general es
plenamente aplicable en esta materia, unido a una indudable omisin por la no
prestacin de la atencin de las cargas inherentes a la diligencia debida (contenido
de culpa) e imputable directamente a la empresa. (STS de 17 de outubro de 1987).
residiendo el correcto fundamento de la responsabilidad administrativa del
empresario por las faltas de los empleados o familiares a su servicio y cometidas
con ocasin de prestarlo en la culpa in eligendo o en la in vigilando con arraigo
milenario en el Derecho comn; de la misma manera que, y con el mismo
fundamento, la jurisprudencia declara con carcter general en el mbito del
Derecho Administrativo Sancionador la responsabilidad de las personas jurdicas
por la actuacin de sus dependientes y empleados. (STS de 28 de novembro de
1989).
Ademais, os prprios art. 135 e 137, do CTN, so claros em atribuir a responsabilidade

pessoal do agente quando a conduta realizada se revestir de dolo, retirando a responsabilidade
da pessoa jurdica. Em outras palavras, quando h dolo, a responsabilidade direta do agente,
quando no h, verifica-se, na maioria das vezes, a culpa da pessoa jurdica, cabendo,
contudo, prova em contrrio.
Em sentido semelhante, Rafael Munhoz de Mello assevera que:
Isso [o fato da culpa stritu sensu ser um conceito aplicvel apenas ao ser humano]
no significa que a responsabilidade das pessoas jurdicas, no direito administrativo
sancionador, seja objetiva. A vontade da pessoa jurdica fruto da manifestao de
113
Mesmo concordando com a impossibilidade de se prevalecer a responsabilidade objetiva por infraes no

Direito Administrativo Sancionador, Fbio Medina Osrio faz uma ressalva interessante no que se refere s
multas e o fato de outra pessoa que no o infrator pag-la. Para ele a pessoalidade da pena pode ser, de certa
forma, mitigada com a sano pecuniria. Isso porque a natureza dessa sano permite que outrem a cumpra no
lugar do ru. (OSRIO, 2000, p. 321). Todavia, cabe apenas ressaltar que o fato de outra pessoa cumprir a pena
no lugar do infrator, ou seja, pagar a multa, no implica na possibilidade de sua transmissibilidade jurdica do
real infrator para terceiro. possvel transferir apenas o respectivo dbito, o apenado continuar sendo o mesmo.
185
vontade das pessoas fsicas a ela integradas.

(...) Sendo assim, para que seja observado o princpio da culpabilidade, h que se
investigar se a atuao das pessoas fsicas que a integram a pessoa jurdica dolosa
ou culposa. Dito de outro modo: para que se configura a infrao administrativa, a
pessoa fsica que age em nome da pessoa jurdica deve praticar a conduta ilcita
com dolo ou culpa stritu sensu. (MELLO, 2007, p. 208-209).
Alm disso, o prprio dogma da impossibilidade de imputao da responsabilidade

penal s pessoas jurdicas parece estar sendo quebrado paulatinamente pela jurisprudncia114 e
pela doutrina115, principalmente aps a Constituio de 1988, que trouxe, em seus arts. 173,
5 e 225, 3, a possibilidade jurdica para tal movimento. Assim, se seria possvel, para
alguns (inclusive para o Colendo STJ), atribuir responsabilidade penal s empresas, com
muito mais certeza se pode atribuir-lhes responsabilidade por infraes estritamente
tributrias, mormente levando em considerao as modalidades de culpa citadas (in vigilando
e in elegendo).
Por fim, no que se refere incompatibilidade das infraes tributrias com o que o
Sacha Calmon chama de erro de direito extrainfracional, defende-se que realmente a
presuno a de que os contribuintes possuem o conhecimento da legislao tributria. Sobre
isso no h dvidas. Entretanto, em decorrncia dos princpios da culpabilidade e da
presuno da inocncia, no se radicalizar essa posio, fechando os olhos para a
complexidade do ordenamento jurdico e para a hipertrofia legislativa que tanto preocupa os
operadores do Direito Tributrio. H casos, conforme se verificar em item prprio do
presente estudo, que a prpria Administrao Tributria leva o contribuinte a erro, seja atravs
de, por exemplo, consultas ou prticas reiteradas. Em hipteses como essas, o prprio Cdigo
Tributrio Nacional, em seu art. 100 e pargrafo nico, exime o contribuinte da incidncia das
penalidades (inclusive a ressarcitria os juros), em semelhana ao que ocorre nos casos de
erro de proibio.
Por essas razes, possvel defender, sem embargo, que as objees impostas por
Sacha Calmon Navarro Colho no devem prevalecer caso a questo da responsabilidade por
infraes estritamente tributrias seja analisada sob a tica do Direito Tributrio Sancionador,
que justamente o que se pretende demonstrar no presente trabalho.
114
Confira-se o REsp 564960/SC, Rel. Ministro Gilson Dipp, Quinta Turma, julgado em 02/06/2005, DJ
13/06/2005, em que ficou consignada a possibilidade de pessoa jurdica ser processada criminalmente por crime
ambiental.
115
Cabe citar, contudo, relevantes posicionamentos contrrios, como o de Cezar Roberto Bitencourt
(BITENCOURT, 2007, p. 95-125).
186
Alejandro Nieto, como j ressaltado anteriormente, em suas edies mais recentes da

obra Derecho Administrativo Sancionador demonstra sua preocupao ainda maior com a
vassalagem do Direito Administrativo Sancionador ao Direito Penal e com os excessos que,
segundo ele, vm ocorrendo na Espanha em razo desse fenmeno. O professor catedrtico de
da Universidade Complutense de Madri critica, nesse sentido, o dogma da culpabilidade em
matria de sanes administrativas, o qual faria com que a doutrina e a jurisprudncia
tivessem que distorcer o sentido desse princpio para que ele se amolde em todas as
particularidades do Direito Administrativo Sancionador.
Em resposta a essa necessidade de distoro da culpabilidade, estaria ocorrendo em
seu pas um giro administrativo, de forma que a culpa e a negligncia passariam a ser a regra
no que se refere imposio de sanes, mas nada impedindo que a prpria lei previsse
situaes em que a responsabilidade seria objetiva, como no caso das infraes formais:
en el Derecho Administrativo Sancionador opera el principio de culpabilidad en
todas sus variantes, pero tambin hay supuestos de infracciones formales (o por
simple inobservancia) de responsabilidad objetiva.
() Contra lo que pudiera creerse no hay un limite definido entre la culpabilidad y
la no culpabilidad, como no lo hay entre la culpa leve y la levsima o entre la
diligencia y la negligencia leve. Entre la claridad y la oscuridad hay una gama de
entreluces y entre sombras que nos impiden realizar afirmaciones tajantes de
carcter objetivo. (NIETO, 2008, p. 398).
Ora, so deveras muito plausveis os argumentos do nobre professor espanhol. No h

dvidas de que as diferenas entre a culpa leve e a ausncia de culpa so mnimas e
demandam um esforo argumentativo elevado do intrprete, evitando a possibilidade de
frmulas generalizantes que traduzem a falsa impresso de segurana jurdica. Entretanto, o
que no se pode concordar, caso se defenda a efetiva concretizao dos primados do Direito
Tributrio Sancionador, que algum possa ser punido com sanes fiscais no delitivas
(cujas funes primordiais so repressiva e punitiva alm da didtica) sem o mnimo de
subjetividade. Em resumo: no h como se defender a aplicao de multa fiscal quele que
no teve a escolha de agir entre o lcito e o ilcito, ainda que essa escolha decorra de
negligncia, imprudncia ou impercia.
primeira vista, ento, parece que a posio adotada no presente trabalho se
distanciou daquela defendida pelo catedrtico espanhol, eis que ele estaria inclinado a aceitar
a responsabilidade objetiva em casos de infraes formais, como ocorre, em regra, no Direito
Tributrio. Todavia, apesar de o autor utilizar a expresso responsabilidade objetiva, as
divergncias entre seu pensamento e o que est sendo ora defendido no so to grandes. Isso
porque o prprio Nieto expressamente admite que a responsabilidade por mera inobservncia
187
da norma, geralmente ocorrida em infraes formais pela omisso do agente, no prescindiria

de uma certa culpabilidade. Confira-se:
A mi juicio, la responsabilidad por mera inobservancia no excluye por completo la
presencia de una cierta culpabilidad, puesto que tal inobservancia o incumplimiento
es consecuencia de una accin humana (ordinariamente por omisin) que puede ser
culpable o no culpable. La inobservancia puede ser dolosa, culposa, por negligencia
o por imprudencia o consecuencia de una accin no culpable en absoluto. (NIETO,
2008, p. 398).
ngeles de Palma del Teso, em sentido semelhante, mas criticando a responsabilidade

objetiva pelas infraes administrativas, completa o pensamento de Nieto afirmando que a
simples negligncia implica culpa leve e a simples inobservncia acaba se equivalendo a uma
culpa levssima (PALMA DEL TESO, 1996 p. 137-138), tambm, por consequncia, de
carter subjetivo. Efetivamente distinguir a simples inobservncia culpvel (proposta por
Nieto) de uma culpa levssima (citada por ngeles de Palma) parece tarefa impossvel de ser
realizada, sendo estabelecido como importante nas duas linhas de pensamento acima apenas o
fato de que no se prescinde totalmente a anlise do elemento subjetivo em ambas.
Assim, cabe reiterar que se defende a inexistncia de responsabilidade objetiva em
matria de infraes tributrias. No entanto, muito mais importante do que a qualificao que
se d a essa responsabilidade (objetiva ou subjetiva) o seu contedo, eis que como se
verificou, algumas correntes se aproximam bastante, mesmo utilizando expresses a priori
diametralmente opostas. Em outras palavras, seja denominando a responsabilidade em
comento de objetiva com matizaes, subjetiva objetivada116 ou subjetiva, o importante que
no se pode apenar um suposto praticante de ilcito tributrio, no paradigma atual e frente a
um Direito Sancionador que se impe, sem um mnimo da subjetividade.
Ora, no culpvel, portanto impassvel de ser sancionado, aquele que no teria como,
ainda que diligenciasse mediante todos os meios que lhe eram possveis, evitar a infrao, seja
por no participar (ou no ter cincia, nem poder t-la) de qualquer evento que deu origem ao
injusto; seja em detrimento de acontecimentos alheios ao fato que, inequivocamente, o
impediram de cumprir o dever; ou mesmo quando fora impedido de tomar conhecimento da
ilicitude de seu ato em decorrncia de atitudes do prprio Poder Pblico.
116
Expresso utilizada por Daniela Victor de Souza Melo em sua dissertao de mestrado Apontamentos para
uma aplicao da teoria da imputao objetiva do campo das infraes tributrias, citada por Silva. (SILVA,
2007, 254).
188
7.1.2 O princpio da culpabilidade como fundamento da pena e as implicaes no Direito

Tributrio Sancionador
Como fundamento da pena (ou como elemento integrante do conceito analtico do

delito, como preferem alguns), a culpabilidade se junta a outros dois aspectos, o fato tpico e a
antijuridicidade, formando o trinmio que compe o fato delitivo.
Dessa forma, como defendido, ainda que toda a teoria do delito tenha sido construda
sob a tica estrita do Direito Penal, h possibilidade de interseo de seus conceitos com o
Direito Tributrio Sancionador, aprimorando a rede argumentativa para os casos em que o
contribuinte ou responsvel sancionado sem que ele prprio tenha praticado qualquer
conduta censurvel, no sentido tcnico da palavra.
De fato, como ponderaram Sacha Calmon Navarro Coelho (COLHO, 2001, p. 29-30)
e Alejandro Nieto (NIETO, 2008, p. 403), o estudo da culpabilidade como elemento da teoria
do delito (no caso em comento teoria da infrao) decorrncia lgica da adoo da tese de
que a responsabilidade por infraes comporta a anlise do elemento subjetivo. Dito de outro
modo, uma linha de raciocnio somente seria minimamente coerente a respeito do tema se, por
um lado, mitigasse a responsabilidade objetiva por infraes e, de outro, estudasse a
culpabilidade, seus critrios e, tambm, as causas excludentes. Em contrapartida, para os que
entendem que a responsabilidade por infraes tributrias puramente objetiva, a
consequncia a desconsiderao de qualquer anlise nesse sentido.
Assim, tendo em vista o posicionamento j firmado, quer dizer, de que no pode haver
responsabilidade objetiva por infraes estritamente tributrias perante os primados do Direito
Tributrio Sancionador, passa-se a analisar como o estudo da culpabilidade na acepo de
fundamento da pena pode influir nas sanes em matria fiscal.
Tomando-se como base a teoria finalista117, a culpabilidade dividida em trs
elementos: a imputabilidade, a possibilidade de conhecimento da ilicitude do fato e a
exigibilidade de conduta diversa (ou de obedincia ao Direito).
Quanto imputabilidade (capacidade de culpabilidade), que considerada como sendo
a possibilidade de se atribuir o fato tpico e ilcito ao agente, so desnecessrias maiores
117
A teoria finalista ou normativa pura da culpabilidade a corrente majoritria dentre os penalistas na

atualidade. Ela se resume em retirar da culpabilidade a anlise dos elementos subjetivos (culpa e dolo), deixando
nesse aspecto somente as circunstncias que condicionam a reprovabilidade da conduta contrria ao Direito. O
dolo e a culpa foram deslocados, ento, para a tipicidade. Tal teoria atribuda ao alemo Hanz Welzel, e tem
como principais evolues se comparada com a teoria causalista. Sobre o tema, consultar BITENCOURT, 2002,
p. 295.
189
consideraes, eis que, em decorrncia dos fatores de distanciamento entre os ilcitos fiscais e
penais, poucas so as implicaes desse elemento para o Direito Tributrio Sancionador.
Ora, quando se ressalta a responsabilidade subjetiva com relao s infraes
tributrias de natureza no delitiva, simplesmente se defende que o elemento subjetivo seja
levado em considerao para se sancionar o infrator, ainda que por simples negligncia. Em
momento algum se afasta o fato de que o prprio Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 126,
considerou que a pessoa natural pode ser capaz de praticar fatos geradores tributrios,
independentemente de sua capacidade civil ou comercial (art. 126, do Cdigo Tributrio
Nacional). Assim, se essas restries no impedem a pessoa natural de realizar obrigaes
principais e acessrias, por conseguinte, no podem impedi-las de responder por seu
descumprimento. Em outras palavras, para o Direito Tributrio so irrelevantes as condies
de inimputabilidade verificadas no Direito Penal, tais como a menoridade, a doena mental, a
emoo e a paixo e a embriaguez. A prpria no submisso do Direito Tributrio
Sancionador ao princpio da interveno mnima impede que tais circunstncias sejam levadas
em considerao. Isso, at mesmo porque, dizer que a responsabilidade por infraes
tributrias no prescinde de culpa, ainda que levssima, no o mesmo que afirmar que a
sano tributria s pode ser imposta quando verificado o resultado ou o dano ao Errio.
Em contrapartida, a potencial conscincia sobre a ilicitude do fato, que o segundo
elemento da culpabilidade em sua acepo de fundamento da pena, pode trazer importantes
implicaes para o Direito Tributrio Sancionador, sendo a principal delas a constatao da
figura do erro, em suas modalidades de fato e de proibio.
7.1.2.1 O erro de tipo no Direito Tributrio Sancionador
Conforme reconhecido por Rafael Munhoz de Mello e ressaltado anteriormente, a

adoo do princpio da culpabilidade no mbito do direito administrativo sancionador torna
relevante a figura do erro. (MELLO, 2007, p. 196). Dessa forma, cabe realizar o paralelo
entre o erro de tipo verificado no Direito Penal e as possveis implicaes no tratamento das
sanes estritamente tributrias.
Erro de tipo , ento, a falsa percepo sobre algum elemento da conduta tpica
praticada pelo agente. Nesse caso o indivduo pratica uma conduta ilcita imaginando estar
praticando outra, lcita, por falta de conhecimento ou por equivocada ideia sobre um dos
190
elementos do tipo.
Para Cezar Roberto Bitencourt:
Erro de tipo o que recai sobre circunstncia que constitui elemento essencial do
tipo. a falsa percepo da realidade sobre um elemento do crime. a ignorncia
ou falsa representao de qualquer dos elementos constitutivos do tipo penal.
indiferente que o objeto do erro se localize no mundo dos fatos, dos conceitos ou
das normas jurdicas. Importa, isto sim, que faa parte da estrutura do tipo penal.
(BITENCOURT, 2002, p. 339).
Por exemplo, pratica erro de tipo no Direito Penal quem pega um guarda-chuva de
terceiros com a ntida convico que se trata de objeto prprio. Nesse caso, o infrator
desconhece que o guarda-chuva alheio, elemento essencial para a configurao do tipo
previsto no art. 155, do Cdigo Penal (furto).
A ocorrncia do erro de tipo nem sempre implica a ausncia de sano, eis que pode
eliminar o dolo, mas nem sempre a culpa (art. 20, do CP), mantendo-se, nessa hiptese, o
elemento subjetivo, portanto a configurao do ilcito. Isso porque a falsa percepo do
infrator pode ter sido causada por sua negligncia, imprudncia ou impercia (casos de erro de
tipo evitvel, inescusvel ou vencvel). Somente quando o erro for inevitvel no h que se
falar em culpa e consequentemente em infrao, mais ainda, em sano.
No Direito Administrativo Sancionador pode-se imaginar, v.g., um caso em que um
agricultor utiliza um agrotxico que contm um elemento qumico de uso proibido pela
autoridade administrativa competente, mas somente o faz porque adquiriu o defensivo
agrcola devidamente autorizado para venda, mas que sua embalagem no estava constando a
indicao do elemento qumico cuja utilizao no poderia ter sido realizada. Nesse caso,
observando-se apenas a subsuno direta do fato norma, a infrao administrativa, sem
dvida foi realizada. No entanto, apenas o agricultor, diante das particularidades do caso
concreto, fere os ditames do Direito Administrativo Sancionador, eis que o erro de tipo
(inevitvel) exclui a tipicidade subjetiva da conduta. Em resumo, o fato deixa de ser tpico por
faltar-lhe um de seus aspectos, a conduta (culposa ou dolosa)118.
No caso do Direito Tributrio Sancionador, at mesmo por suas particularidades, so
escassas as ocasies em que pode ocorrer o erro de tipo, mormente na qualidade de inevitvel.
Contudo, comprovando-se que o contribuinte ou responsvel somente praticou a infrao
118
Reitera-se que o delito composto de tipicidade, antijuridicidade e culpabilidade. Nessa forma, no havendo
tipicidade no caso, por falta da conduta, no haver infrao administrativa. Como mencionado anteriormente, o
erro de tipo, se observada a doutrina penal majoritria, opera efeitos na tipicidade, no na culpabilidade.
Entretanto, preferiu-se situ-lo nesta parte do trabalho para facilitar sua comparao com o erro de proibio que,
efetivamente, afeta a culpabilidade.
191
fiscal porque foi levado falsa percepo sobre um dos elementos do tipo tributrio119,
mesmo tendo agido sem imprudncia, impercia ou negligncia, h de ser cancelada a multa
fiscal imposta (seja ela moratria ou formal). O que no significa que dever deixar de pagar
o tributo quando devido, acrescido dos juros de mora destinados a recompensar o Errio pelo
no recebimento tempestivo do valor a que fazia jus (isso caso o erro no seja causado pela
prpria Administrao Tributria).
Apesar de raros os casos, cumpre citar, exemplificativamente, a ementa de um julgado
do Tribunal Regional Federal da 4 Regio em que se afastou a pena de perdimento de
mercadorias no caso em que o contribuinte retirou de recinto alfandegado um continer
carregado que, por erro inevitvel, acreditou estar vazio:
EMENTA: TRIBUTRIO. RETIRADA DE CONTAINER CARREGADO E
TIDO COMO VAZIO. APREENSO. PENA DE PERDIMENTO. A
responsabilidade objetiva a que se refere o art. 136 do CTN/66 no tem o alcance
de enquadrar situaes em que a conduta do agente desvia-se do padro por
equivocada percepo da realidade, de modo involuntrio, pois nesse caso no se
cogita da inteno. (TRF4, REO 96.04.60806-1, Primeira Turma, Relator Gilson
Langaro Dipp, DJ 01/10/1997).
De fato, em muitas das hipteses em que se est denominado erro de tipo, a prpria
jurisprudncia j entendeu por bem afastar a penalidade considerando-se a boa-f do
contribuinte, aplicando o art. 108, inciso IV ou o art. 112, inciso III, do CTN, conforme
salientaram Aliomar Baleeiro e Misabel Derzi, dentre outros referidos anteriormente.
Especificamente analisando o erro no Direito Administrativo Sancionador, ngeles de
Palma del Teso, notvel professora espanhola estudiosa da culpabilidade no Direito
Administrativo Sancionador, defende que:
Si el error en que se ha incurrido fuera vencible, esto es, hubiera podido evitarse
observando el debido cuidado, estaramos ante un error imprudente, que excluira el
dolo pero no la imprudencia. Sin embargo, si el error fue invencible, esto es, no
hubiera podido evitarse con una conducta diligente, excluira tanto el dolo como la
imprudencia. (PALMA DEL TESO, 1996 p. 158).
Segundo Hugo Lpez Lpez, em sua obra especfica sobre a culpabilidade no Direito
Tributrio Sancionador, assevera que:
Para determinar si la conducta puede ser imputada a su autor a ttulo imprudente
habr de estarse las posibilidades que ste tena de vencer su error. En efecto, si el
error en le que incurre el sujeto es de carcter invencible tampoco cabe apreciar
imprudencia en su conducta; pero si a pesar de haber incurrido en error el sujeto
119
Ou conceito tributrio como prefere a professora Misabel Abreu Machado Derzi (DERZI, 2007).
192
poda haber salido del mismo nos hallamos ente un error vencible empleando la
terminologa penalista que se sancionar como una conducta imprudente.
Siguiendo a Silva Snchez, la punicin del sujeto en casos de error de tipo slo
podr sostenerse en los supuestos en los que tal error pueda verse como una
imprudencia. (LPEZ, 2009, p. 257).
Por outro lado, no se desconhece a objeo que a adoo do erro (tanto o de tipo,
quanto o de proibio) na seara do Direito Tributrio Sancionador poderia implicar a abertura
demasiada de portas para irregularidades dos mais diversos gneros, mitigando o carter
coativo do Direito Tributrio e, por consequncia, colocando em risco sua prpria existncia.
Essa possibilidade efetivamente existe, no se est propondo uma alterao na cmoda
responsabilidade objetiva de forma ingnua. Entretanto, preciso que se exclua da cultura
nacional a terrvel mxima de que os justos pagam pelos pecadores.
No porque se deve admitir, em ateno s normas gerais da represso, que o
contribuinte pode ter sido levado a erro em casos excepcionais, logo, no sendo passvel de
ser sancionado, que est se decretando o fim do Direito Tributrio. A ressalva de que o erro
deve ser insupervel prevalece, inclusive, porque ela justamente o fundamento para a
supresso da sano por falta do elemento subjetivo da infrao. Assim, a tarefa do no
esvaziamento das sanes tributrias caber ao intrprete, que decidir no caso concreto as
estreitas possibilidades em que no tenha havido imprudncia, impercia ou negligncia. Tal
fato certamente torna o caminho muito mais tortuoso do que a boa e velha certeza da
responsabilidade objetiva, mas nem por isso implica que esse caminho no precise ser
trilhado, mormente no contexto em que se compreende o Direito em sua unidade sistmica e a
Constituio com sua supremacia e fora cogente.
7.1.2.2 O erro de proibio no Direito Tributrio Sancionador
O erro de proibio ocorre quando, diferentemente do verificado no erro de tipo, o

agente tem completa noo da conduta que pratica, mas equivocadamente entende que ela
lcita, quer dizer, supe que est praticando conduta lcita quando, na verdade, est praticando
ato contrrio ao ordenamento120.
120
No entendimento de Bitencourt: Erro de proibio, por sua vez, o que incide sobre a ilicitude de um
comportamento. O agente supe, por erro, ser lcita a sua conduta. O objeto do erro no , pois, nem a lei, nem o
fato, mas a ilicitude, isto , a contrariedade do fato em relao lei. O agente supe permitida uma conduta
193
No entendimento de Bitencourt:
Erro de proibio, por sua vez, o que incide sobre a ilicitude de um
comportamento. O agente supe, por erro, ser lcita a sua conduta. O objeto do erro
no , pois, nem a lei, nem o fato, mas a ilicitude, isto , a contrariedade do fato em
relao lei. O agente supe permitida uma conduta proibida. O agente faz um
juzo equivocado daquilo que lhe permitido fazer em sociedade. (BITENCOURT,
2002, p. 340).
O erro aqui se trata do desconhecimento do agente quanto ao ordenamento jurdico

que, portanto, implicou a falta de conscincia sobre a ilicitude do fato que praticou.
Cumpre ressaltar, todavia, que o desconhecimento da lei inescusvel121, no podendo
o infrator simplesmente aleg-lo para se ver livre da sano. No disso que se trata o erro de
proibio. Em primeiro lugar, o erro de proibio no ocorre quando o sujeito desconhece a
lei, mas quando no tem conscincia da ilicitude de um fato, o que completamente diferente.
Um comerciante pode no entender absolutamente nada de Direito Tributrio, mas ao vender
uma mercadoria ou prestar um servio e no emitir a respectiva nota fiscal, por exemplo, tem
plena conscincia (ou pelo menos deveria ter) de que est agindo de forma ilcita.
Nesse sentido, ressalta-se que a culpabilidade no exige o conhecimento real da
ilicitude do fato, mas a conscincia de sua potencial ilicitude j suficiente para que esteja
verificada a culpabilidade. Em termos gerais, ao comerciante no atribuvel o
desconhecimento da incidncia do ICMS sobre suas operaes, assim como o prestador de
servio no pode alegar que no sabia sobre a incidncia do ISS. Ambos potencialmente
possuem conscincia da ilicitude de no recolherem os respectivos tributos.
Em segundo lugar, no basta a configurao do desconhecimento sobre a ilicitude do
fato para que o erro de proibio possa impedir a sano. preciso que o agente tenha sido
diligente, no tendo contribudo para esse desconhecimento, ainda que mediante imprudncia,
negligncia ou impercia.
Da mesma forma como ocorre no caso do erro de tipo, o de proibio pode ser evitvel
(vencvel, inescusvel) ou inevitvel (invencvel, escusvel). No entanto, somente tem o
condo de excluir a culpabilidade, impedindo a punio, o erro de proibio inevitvel, sendo
que o evitvel servir apenas como elemento destinado a reduo da penalidade. No Direito
Penal, a lei expressamente determina que o erro inescusvel pode implicar a reduo da pena
proibida. O agente faz um juzo equivocado daquilo que lhe permitido fazer em sociedade. (BITENCOURT,
2002, p. 340).
121
Nesse sentido, confira-se o art. 3 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (Decreto-lei n 4.657/42) e o art. 21
do Cdigo Penal (Decreto-lei n 2.848/40).
194
de um sexto a um tero (art. 21, CP). No caso do Direito Tributrio Sancionador ocorre tal
gradao se estiverem previstas na legislao tributria circunstncias agravantes e
qualificantes da multa fiscal, que podem ser rechaadas em decorrncia da apurao do erro.
Cumpre ressaltar que, se por um lado a importncia da tributao inquestionvel em
Estados-fiscais, devendo a questo ora em comento ser tratada com toda cautela necessria,
eis que a ampliao do conceito de erro de proibio pode culminar, por exemplo, no
desmantelamento das obrigaes acessrias. Por outro no h como no se impressionar com
o aumento exponencial das normas tributrias que estabelecem deveres para os contribuintes e
responsveis. Aliada a tal hipertrofia, principalmente ocorrida nas obrigaes acessrias,
verifica-se a tendncia ao repasse indireto de parcela dos deveres fiscalizatrios da
Administrao Tributria para os particulares, por meio da imposio de sistemticas de
substituio tributria, retenes, antecipaes etc. Tudo em prol da praticidade fiscal.
Diante desse quadro, sem entrar no mrito de serem devidas ou indevidas essas
medidas tomadas pelo Poder Pblico, a verdade que cada vez mais complicada a situao
dos contribuintes que, efetivamente, se encontram perdidos no emaranhado de normas que
compem o arcabouo burocrtico do Estado, ficando a merc da imposio de sanes pelo
mero descumprimento de deveres formais. Para complicar o imbrglio, Rafael Munhoz de
Mello aponta que a situao no Direito Administrativo Sancionador mais complicada do que
ocorre no Direito Penal quanto a esse ponto, eis que naquele ramo do Direito as condutas
tpicas no so comportamentos tidos como imorais e reprovveis pela sociedade (MELLO,
2007, p. 199), o que dificulta mais a conscincia da ilicitude de determinada conduta perante a
legislao tributria.
O erro de proibio pode, ento, ser a sada para casos extremos em matria fiscal, em
que o contribuinte no teria como saber sobre a ilicitude de seus atos, eis que foi a prpria
Administrao Tributria que o levou a se equivocar122.
Exemplo clssico dessas hipteses ocorre quando o contribuinte, em dvida no que se
refere interpretao da legislao tributria pede ajuda Administrao utilizando-se da
consulta fiscal. Todavia, a resposta que lhe fornecida, por equivocada, em vez de lhe
auxiliar, o induz ao erro. Semelhante hiptese a que, mesmo no sendo por intermdio de
122
Rafael Munhoz de Mello ressalta, ainda, que o erro de proibio pode ocorrer quando a norma obscura ou
contraditria (MELLO, 2007, p. 201). Entretanto, ousa-se discordar do ilustre administrativista nesse ponto por
entender que restaria demasiadamente ampliado o conceito de erro de proibio, o que geraria graves problemas
no ordenamento jurdico. Isso, principalmente, nos ramos de Direito Pblico, em que facultado ao particular o
uso do instituto da consulta a fim de solucionar problemas relacionados inteleco das normas. Ademais,
divergncias de interpretao sempre surgiro, eis que so inerentes prpria linguagem, no havendo como
reduzi-los a meras alegaes de erro de proibio.
195
consultas formais, o contribuinte segue informaes transmitidas pelas autoridades fiscais e

que culminam em um ilcito fiscal. Nesses casos no h dvidas sobre a ausncia de
culpabilidade que, por sua vez, impede a aplicao de sano123.
As prticas reiteradas da Administrao Tributria tambm podem induzir o
contribuinte a erro de proibio, ensejando na ausncia de culpabilidade e, por consequncia,
a impossibilidade de aplicao de sanes. Nesse caso, no pode o particular ser apenado
quando seguiu posturas reiteradamente observadas pelos rgos administrativos que, sem
qualquer sombra de dvida, conduzem suas atividades124.
Exatamente nesse sentido, o Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais
(Acrdo n 19.549/10/1) entendeu por bem excluir as multas (isolada e de revalidao), bem
como os juros, em caso no qual o contribuinte, seguindo resposta de consulta formulada pela
prpria Administrao Tributria (ainda que para terceiros), foi autuado pelo crdito indevido
de ICMS decorrente da aquisio de sacolas plsticas destinadas aos seus clientes. Nesse caso
houve mudana de entendimento das autoridades fiscais sobre a utilizao desse crdito, que
passou a no mais ser permitida, gerando a autuao do contribuinte. Em razo da clareza de
ideias, importante transcrever trecho do acrdo:
Pela interpretao da norma supracitada, conclui-se que a dispensa do recolhimento
do tributo produz efeitos apenas, e exclusivamente, em favor do consulente, que
no a ora Autuada. Porquanto, correta a exigncia do imposto no perodo em
anlise.
Todavia, pacfico na doutrina que, se o contribuinte age de conformidade com a
orientao do Fisco, no deve suportar multas e juros moratrios.
(...) Ademais, indubitvel que a Impugnante, como tantos outros contribuintes e o
prprio Fisco, atuaram conforme o entendimento inicial da Consulta n 40/99, por
isso, cabvel a aplicao do disposto no art. 100, inciso III c/c o pargrafo nico do
Cdigo Tributrio Nacional.
(...) Nesse diapaso, presume-se que a Impugnante agiu com boa-f, ao adotar a
orientao emanada e seguida pela prpria SEF/MG. (CC/MG Acrdo n
19.549/10/1, Primeira Cmara, Rel. Cons. Mauro Heleno Galvo, DO de
31/03/10).
No Direito Tributrio Sancionador Espanhol a mesma sentena do Tribunal

Constitucional que ficou conhecida como marco para a adoo da culpabilidade nas sanes
tributrias (STC 76/1990) tambm consignou, sobre o erro de proibio, que:
123
Confira-se: TRF3 - AMS n 2001.61.03.001448-1, Relator: Desembargador Federal Lazarano Neto, Sexta
Turma, DJ de 09/11/2009. E ainda, no mesmo sentido, o seguinte posicionamento do STF: RE 62782, Relator:
Min. Adaucto Cardoso, Segunda Turma, julgado em 20/02/1968.
124
Interessante caso concreto a esse respeito citado por Sacha Calmon Navarro Coelho. Nele, a Autoridade
Tributria, por dois anos, aceitou o pagamento do tributo com um ou dois dias de atraso sem considerar a mora.
Posteriormente, entendeu por bem autuar o contribuinte, cobrando-lhe tanto a penalidade quanto os juros. A
empresa conseguiu, administrativamente, livrar-se da autuao alegando a observncia de prtica reiterada da
Administrao Tributria. (COLHO, 2001, p. 32-33).
196
Precisamente porque la ley vincula esta responsabilidad a una previa conducta

culpable es evidente que es error de Derecho singularmente en error invencible
podr producir los efectos de exencin o atenuacin que le son propios en un
sistema de responsabilidad subjetiva, pero su falta de contemplacin expresa en la
norma no constituye un defecto de inconstitucionalidad.
Conforme se verifica, a adoo da culpabilidade em matria de sanes tributrias, em

especial no que se refere adoo da figura do erro de proibio, longe de configurar o passo
inicial para a anarquia tributria, como se poderia pensar inicialmente, nada mais se trata do
que harmonizar as normas gerais da represso com as regras j existentes no prprio Cdigo
Tributrio Nacional. Os casos em que se pode utilizar o argumento do erro de proibio, alm
de serem excepcionais por natureza, decorrem do desconhecimento da ilicitude do fato
induzido direta ou indiretamente pela prpria Administrao Tributria, j tendo sido
previstos, em sua grande maioria, pelo art. 100, do CTN. Inclusive, em total consonncia com
o defendido no presente trabalho, esse dispositivo, em seu pargrafo nico, elide no s a
incidncia das multas (formais e materiais), mas tambm dos juros (ressarcitrios), tendo em
vista que o contribuinte, por no ter sido causador da mora, sequer tem que ressarcir o Errio
nesse sentido.
No entanto, preciso que se faa uma ressalva: apesar do art.100, do CTN, tratar dos
principais casos em que o erro de proibio pode ser verificado, no se trata de um rol
fechado de possibilidade para esse instituto, eis que no h como prever todos os casos em
que o contribuinte ser impedido de conhecer a ilicitude de sua conduta. Somente em cada
caso concreto, poder-se- analisar efetivamente se constatar ou no o erro de proibio,
excludente da culpabilidade do agente.
Cabe ressaltar, sob outra tica, que Fbio Medina Osrio faz duas interessantes
consideraes sobre o erro e sua constatao. A primeira delas que, no caso de erro de
proibio, devem-se verificar as qualidades profissionais do agente a fim de apurar
devidamente a existncia dessa causa exculpatria. Assim, quando mais expertise tiver o dito
infrator, mais rigor deve ser aplicado para aferio do erro125. (OSRIO, 2000, p. 338).
Rafael Munhoz de Mello tambm entende que:
cabe notar que o grau de diligncia exigido varia conforme a atividade
desenvolvida pelo particular que pratica a infrao administrativa, se profissional
ou no. (...) Sendo a norma dirigida generalidade das pessoas, a todos os
integrantes do grupo social, a diligncia que se pode exigir a adotada pelo homem
comum, prudente e normal. A situao distinta se a norma jurdica impe
obrigao ou proibio no mbito de certa atividade profissional, sendo plenamente
exigvel dos profissionais que a exercem o pleno conhecimento da sua disciplina
125
No mesmo sentido, confira-se a sentena do Tribunal Constitucional da Espanha STC 93/1992.
197
jurdica. (MELLO, 2007, p. 202-203).
A segunda considerao de Osrio, com a qual no se pode deixar de concordar,

expressada da seguinte forma:
O erro deve ser provado pela defesa, no pela acusao. Pouco importa que se trate
de erro de tipo ou de proibio. De qualquer modo, o erro invencvel exclui a
responsabilidade subjetiva e tratado como causa excludente da imputao ou da
responsabilidade. (OSRIO, 2000, p. 337).
Por fim, cumpre salientar que tanto o erro de tipo, quanto o de proibio, somente tem
o condo de impedir que o contribuinte seja penalizado caso seja invencvel. Se isso no
ocorrer, contudo, eles podem culminar, ao menos, na reduo da sano, caso a legislao
preveja sua graduao em razo do elemento subjetivo.
exatamente o que ocorre com os tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil. Nessa hiptese, a multa para a ausncia de pagamento apurada mediante
verificao fiscal de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto ou contribuio no
recolhido (art. 44, inciso I, da Lei n 9.430/96). Todavia, esse percentual pode dobrar em caso
de dolo, fraude ou simulao (multa qualificada art. 44, 1, da Lei n 9.430/96) e ainda ser
acrescido de mais 50% (cinquenta por cento) quando ocorrido o no atendimento a intimaes
fiscais (multa agravada art. 44, 2, da Lei n 9.430/96).
Assim, caso verificado o erro vencvel, afasta-se o dolo da conduta do contribuinte e,
por sua vez, desqualifica-se a penalidade tributria, reduzindo-a metade. Exatamente esse
foi o posicionamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais no julgamento do
Recurso n 145.171 (Acrdo n 101-95537), cuja ementa se transcreve parcialmente abaixo:
PENALIDADE QUALIFICADA INOCORRNCIA DE VERDADEIRO
INTUITO DE FRAUDE ERRO DE PROIBIO ARTIGO 112 DO CTN
SIMULAO RELATIVA - FRAUDE LEI Independentemente da patologia
presente no negcio jurdico analisado em um planejamento tributrio, se simulao
relativa ou fraude lei, a existncia de conflitantes e respeitveis correntes
doutrinrias, bem como de precedentes jurisprudncias contrrios nova
interpretao dos fatos pelo seu verdadeiro contedo, e no pelo aspecto meramente
formal, implica em escusvel desconhecimento da ilicitude do conjunto de atos
praticados, ocorrendo na espcie o erro de proibio. Pelo mesmo motivo, bem
como por ter o contribuinte registrado todos os atos formais em sua escriturao,
cumprindo todas as obrigaes acessrias cabveis, inclusive a entrega de
declaraes quando da ciso, e assim permitindo ao fisco plena possibilidade de
fiscalizao e qualificao dos fatos, aplicveis s determinaes do artigo 112 do
CTN. Fraude lei no se confunde com fraude criminal. Recurso no provido.
(CARF Recurso n 145.171, Acrdo n 101-95537, Rel(a). Cons(a). Sandra
Maria Faroni, Primeira Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, julgado em
24/05/2006).
198
Diante do exposto, entende-se como possvel o paralelo da culpabilidade como

elemento da teoria analtica do crime no Direito Penal com o Direito Tributrio Sancionador,
de forma que os erros de tipo e de proibio so discursos juridicamente vlidos para se
impedir a penalizao do contribuinte (ou, ao menos, retirar sua qualificao), quando
efetivamente verificados, depois de observadas as limitaes decorrentes dos fatores de
distanciamento entre o ilcito tributrio e o penal126.
7.1.2.3 O caso fortuito e a fora maior no Direito Tributrio Sancionador
Como visto, a culpabilidade, quando entendida como fundamento da pena, possui os

seguintes elementos: a imputabilidade, a potencial conscincia da ilicitude do fato e a
exigibilidade da conduta diversa. Assim, tecidos comentrios sobre os dois primeiros pontos,
cabe ressaltar como o caso fortuito e a fora maior, relacionados por alguns penalistas
obrigatoriedade de ao conforme o Direito, terceiro aspecto da culpabilidade acima citado,
podem trazer implicaes para as sanes tributrias.
Primeiramente, cumpre esclarecer que a doutrina do Direito Penal no pacfica no
que se refere aos conceitos de caso fortuito e de fora maior, nem mesmo quanto sua relao
com o aspecto da inexigibilidade de conduta diversa. Na verdade, a maioria dos penalistas
defende que o caso fortuito estaria inserido dentro desse aspecto da culpabilidade, enquanto a
fora maior (juntamente com a coao fsica irresistvel), se relacionaria com o fato tpico.
Nesse ltimo caso, o ato forado ou coagido no configura a conduta tpica, portanto no
havendo o delito. O trinmio fato tpico, antijuridicidade e culpabilidade no se formaria
nessa hiptese, inexistindo o delito. Em resumo: na teoria do crime, o caso fortuito estaria na
culpabilidade e a fora maior no fato tpico.
Todavia, as dificuldades acima mencionadas possuem pouca ou nenhuma relevncia
126
Mesmo no analisando a questo sobre a tica do erro de proibio e do Direito Tributrio Sancionador, h
autores, como Misabel Derzi, que defendem com propriedade que mais do que a impossibilidade da imposio
de sanes em casos em que o contribuinte agiu em ateno ao prprio comportamento manifestado pelo Poder
Pblico, no pode sequer se exigido o tributo. Nos casos, por exemplo, em que a consolidada jurisprudncia a
respeito de um tema criou expectativa legtima no contribuinte, os princpios da proteo da confiana e da boaf objetiva, impedem que modificaes nesse entendimento jurisprudencial retroajam a ponto de prejudicar
aquele que agiu em conformidade com o entendimento pacfico das Cortes Superioras. Nesse sentido, confira-se
a obra resultante da tese apresentada pela ilustre professora Misabel Derzi para fins de titularizao na ctedra de
Direito Tributrio da vetusta Faculdade de Direito da Universidade Federal de Minas Gerais, intitulada
Modificaes da Jurisprudncia no Direito Tributrio. (DERZI, 2009).
199
para o trabalho em comento, eis que os efeitos do caso fortuito e da fora maior so, para o
Direito Tributrio Sancionador, idnticos: a impossibilidade de aplicao da sano
tributria127. Assim, por questes estritamente pragmticas, optou-se por analisar em conjunto
os dois institutos, inserindo ambos no captulo que trata do princpio da culpabilidade.
Diante disso, apesar da dificuldade de distino dos dois institutos, para melhor
delineamento do tema, cumpre citar a conceituao realizada por Francisco de Assis Toledo:
Caso fortuito e a fora maior so, pois, na rea penalstica, conceitos negativos,
delimitadores da responsabilidade. Pressupem, contudo, um fato, com todas as
vestes de fato tpico penal, e o seu autor. A punibilidade do fato tpico ser afastada
pela considerao de que: a) na fora maior, no tem o agente a possibilidade de
evitar o resultado danoso, ainda que previsvel; b) no caso fortuito, embora evitvel
esse resultado, falta ao agente a previsibilidade, mnimo exigvel para configurao
da culpa inconsciente. (TOLEDO, 2000, p. 339-340).
Estabelecerem-se os conceitos de caso fortuito e fora maior no tarefa simples,

sendo que a doutrina ptria sequer encontrou uma definio pacfica sobre cada um deles at o
momento, apontar os requisitos para sua configurao ainda mais tormentoso. De fato,
defende-se que no h como faz-lo a priori, mas unicamente analisando-se as
particularidades de cada caso concreto. As prprias particularidades de tais institutos no
permitem um engessamento quanto aos requisitos para sua configurao. O que no implica,
contudo, que tais circunstncias impeditivas de penalizao no tenham como caractersticas
indispensveis: (i) o fato de efetivamente impedirem o sujeito de cumprir a obrigao
tributria; (ii) tratarem-se de situaes imprevisveis ou, se previsveis, no evitveis; e (iii)
no ocorrerem em decorrncia de ao ou omisso desse prprio sujeito.
Sobre os requisitos para a configurao da fora maior no Direito Tributrio
Sancionador espanhol, Hugo Lpez Lpez esclarece que:
Por lo general, para apreciar la fuerza mayor la jurisprudencia viene exigiendo la
concurrencia de los mismos requisitos exigidos en el mbito civil. En particular, ha
de tratarse de un hecho o acontecimiento que: 1) no provenga o no sea imputable al
propio obligado tributario; 2) impida realmente al sujeto el cumplimiento de la
obligacin tributaria; y 3) que sea imprevisible o inevitable. (LPEZ, 2009, p.
331).
Feitas as consideraes sobre referidos institutos em termos gerais, cumpre ressaltar

que, no Direito Tributrio Sancionador espanhol no pairam dvidas sobre a aplicao do
conceito de fora maior, eis que decorre diretamente da prpria Lei Geral Tributria (Lei n
58/2003), que em seu artigo 179.2, determina que: Las acciones u omisiones tipificadas en
127
Exatamente nessa mesma vertente o entendimento de Francisco de Assis Toledo (TOLEDO, 2000, p. 340).
200
las leyes no darn lugar a responsabilidad pro infraccin tributaria (...) b) cuando concurra
fuerza mayor.
Note-se que o caso fortuito no foi expressamente mencionado pela LGT, mas,
segundo a mais abalizada doutrina, tambm causa excludente de culpabilidade no Direito
Tributrio Sancionador Espanhol. Hugo Lpez esclarece essa questo da seguinte forma:
En primer lugar, conviene subrayar que, segn la doctrina antes citada, nuestra
legislacin no slo no establece ningn criterio de distincin, sine que parece
asimilar ambos en la mayora de los casos. () De manera que tratndose de
materia sancionadora () en mi opinin carece de sentido hacer distingos en el
mbito punitivo, donde fuerza mayor y casos fortuito deberan despegar los mismos
efectos exculpantes de responsabilidad. (LPEZ, 2009, p. 328)128.
No Direito Tributrio Sancionador ptrio, poucas so as consideraes especficas

sobre a aplicao do caso fortuito e fora maior como excludentes de culpabilidade e de
tipicidade. Em grande parte dos casos em que tais circunstncias alheias e extraordinrias tm
ocorrido, a jurisprudncia acaba reafirmando a objetividade da responsabilidade por infraes
tributrias ou, quando muito, impede a penalizao em razo da visualizao de boa-f por
parte do contribuinte.
O caso do Agravo de Instrumento n 2007.01.00.000508-1/AM129 no fugiu dessa
tnica, por exemplo. Nele, apesar de ter sido constatado expressamente um caso fortuito, o
Tribunal Regional Federal da Primeira Regio entendeu por bem afastar uma pena de
perdimento em razo da aplicao dos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade.
Nesse processo, a transportadora alegou que toda a documentao relativa ao transporte de
determinada mercadoria estava regularizada, somente no acompanhando os produtos na hora
da vistoria em razo de uma conexo inesperada no voo que a conduzia, extraviando tais
documentos. Referido extravio em decorrncia da conexo acabou sendo considerado pelo
tribunal como caso fortuito, culminando no cancelamento da penalidade em razo de se
entender exagerada em relao ao caso concreto.
Ressalta-se que, no obstante o resultado ter sido o mesmo (e louvvel, eis que no
processo comprovou-se que todos os documentos estavam regulares), caso a deciso tivesse
sido fundamentada sob a tica do Direito Tributrio Sancionador, utilizando-se tecnicamente
128
Entretanto, Hugo Lpez vai alm. Ele entende que tecnicamente possvel ampliar as causas excludentes de
culpabilidade para outros institutos do Cdigo Penal, como o medo insupervel e o estado de necessidade
(LPEZ, 2009, p. 347). Sem embargo, quanto a esse ponto no possvel concordar com o Autor. Tal ampliao
juridicamente invivel eis que tais institutos do Direito Penal simplesmente no so compatveis com o regime
jurdico do Direito Tributrio, sob pena de esvaziar o contedo das obrigaes acessrias e das sanes
tributrias.
129
Veja-se: TRF 1 AG 2007.01.00.000508-1/AM, Rel. Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso,
Oitava Turma,DJ p.171 de 14/12/2007.
201
o caso fortuito como excludente de culpabilidade, o julgado teria mais consistncia e

coerncia perante o ordenamento. Por intermdio da utilizao do discurso das normas gerais
da represso, evitar-se-ia a utilizao da proporcionalidade e da razoabilidade como critrios
de deciso em si mesmos, tendo em vista que tal fato, sem embargo, conduz o provimento
judicial para a total discricionariedade.
Por outro lado, um exemplo expresso da adoo de tais institutos no Direito Aduaneiro
relaciona-se com a responsabilidade do transportador. Segundo o art. 664, do Regulamento
Aduaneiro (Decreto n 6.759/2009), a ocorrncia de caso fortuito ou de fora maior podem ser
apontadas pelo suposto responsvel e reconhecidas pela prpria autoridade aduaneira para
excluir-lhe
responsabilidade
pelo
extravio
ou
pela
avaria
de
mercadoria
e,
consequentemente, afastar o dever indenizar a Fazenda Nacional do valor do imposto de

importao que deixar de ser recolhido.
Na doutrina ptria, Paulo Roberto Coimbra Silva cita os esforos de Daniela Victor de
Souza Melo no sentido de relacionar as modernas teorias do tipo penal, em especial a teoria
da imputao objetiva, com o tipo tributrio-sancionador, objetivando justamente distinguir a
ao antijurdica do mero acaso. (SILVA, 2007, p. 253).
Daniela Victor ressalta a imprescindibilidade da evitabilidade da ao como condio
imprescindvel configurao do ilcito sancionvel. Para ela, o tipo tributrio-sancionador
no se esgotaria no trinmio ao, nexo de causalidade e resultado, mas teria um contedo
valorativo importante, que deve ser analisado, apesar do desprezo por parte da doutrina e da
jurisprudncia.
Importante ressaltar, para melhor elucidao de seus argumentos, partes da concluso a
que chegou Daniela Victor:
21) Assim, mesmo na descrio material do delito, temos a presena de um
elemento subjetivo indispensvel para a configurao do crime. E nesse sentido
que podemos dizer que o tipo no avalorado, mera relao causal. Por outro
lado, no tambm subjetivo, a depender, para a subsuno do fato descrio
legal, do exame da inteno do autor. No tipo penal, assim como no tipo
tributrio, temos o subjetivo objetivado. E exatamente isso que ir distinguir uma
ao de um mero acaso. (...).
24) Podemos concluir que, para a subsuno da conduta ocorrida no mundo
fenommico fattispecie legal, no basta a verificao de todos os elementos
objetivos descritos na hiptese de incidncia normativa. Faz-se necessrio, ainda,
verificar se, ao agir, o sujeito realmente atuou, exculindo-se a tipicidade quando
da presena de um caso fortuito ou fora maior. (MELO apud SILVA, p. 254-255).
Como defende a autora, quando efetivamente verificada hiptese de caso fortuito ou

fora maior, no h que se falar que o sujeito efetivamente agiu, o que caracteriza essa
202
hiptese acaso, no havendo que se falar em punio. A ideia defendida aqui a de que se o
contribuinte, mesmo agindo com toda diligncia possvel, no conseguiu evitar o ilcito
tributrio, ele no pode ser apenado em sua razo. Isso porque, afastando-se a
responsabilidade objetiva por infraes tributrias, ou mesmo denominando-a de subjetiva
objetivada, como prefere Daniela Victor, no se pode coerentemente sancionar aquele que no
poderia ter agido de forma diversa daquela que culminou no ilcito, ainda que assim quisesse.
Desse modo, entende-se estarem configurados os pressupostos tericos para a adoo,
no Direito Tributrio Sancionador, dos institutos do caso fortuito e da fora maior, seja
excluindo a culpabilidade no primeiro ou fulminando a conduta (na sua concepo de
elemento do fato tpico) e, por sua vez, a tipicidade no segundo. Em ambos, as hipteses
implicando a impossibilidade de punio do contribuinte que descumpriu uma norma de
conduta tributria, ou seja, que praticou o antecedente da respectiva perinorma nas situaes
em que, contudo, no era possvel que agisse de outra forma.
7.2 O princpio da pessoalidade (ou intranscendncia) da sano
Inicialmente insta ressaltar a estrita relao entre o princpio da culpabilidade e o da

pessoalidade ou intranscendncia da pena, de forma que este segundo primado, alm de
expressamente previsto no art. 5, inciso XLV, de nossa Carta Poltica, decorre diretamente de
um dos sentidos em que a culpabilidade em sentido latu caracterizada. Em sntese,
possvel assumir que, se a culpabilidade relaciona-se com o juzo de censura ou
reprovabilidade sobre a conduta tpica de um agente que teria condies de agir de outro
modo, tem-se como consectrio dessa definio que a sano somente pode incidir sobre
aquele que efetivamente praticou o ato ilcito.
possvel afirmar, destarte, que toda a linha de pensamento desenvolvida neste
captulo decorre da verdadeira viga mestra da inexistncia de responsabilidade objetiva por
infraes tributrias. Assim, ausente a responsabilidade objetiva, foi possvel tratar dos erros
(de tipo e de proibio), do caso fortuito e fora maior e, neste momento, da pessoalidade da
sano. Todos esses institutos baseiam-se na ideia geral de culpabilidade, ou seja, na
concepo de que o Estado somente pode impor sanes de natureza punitiva e repressiva
queles que, podendo agir de outro modo, optaram por praticar o ato ilcito (mesmo que essa
opo seja decorrente de negligncia, imprudncia ou impercia).
203
Desse modo, se a um terceiro no possvel a opo da evitabilidade do ato ilcito, a

ele no pode ser aplicada uma sano que tenha finalidades repressiva e punitiva. Segundo
Csar Garca Navoa:
Esta exigencia de culpa lleva a la ya mencionada personalidad de la sancin, porque
slo cabr responsabilidad en quien concurra la culpabilidad as definida. () Si
para que una infraccin sea sancionable ha de ser cometida, como mnimo, con
culpa leve, slo debe responder quien la ha cometido y no otros sujetos no han
tenido culpa. (NOVOA apud SILVA, 2007, p. 323-324).
Tal observao, no entanto, no se aplica sano ressarcitria que, como visto, tem
outro pressuposto para incidncia: o dano. Nessa hiptese, no se vislumbra qualquer objeo
transcendncia da pena, inclusive como corretamente previu o legislador constituinte na
segunda parte do inciso XIV, do art. 5, da Carta Magna. Somente a punio que no pode
passar da pessoa do infrator, como consequncia inequvoca do princpio da culpabilidade e
da intranscendncia da sano.
De fato, a intranscendncia da pena, conforme mencionado acima, encontra dico no
art. 5, inciso XLV, da Constituio da Repblica de 1988, que assim determina:
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade
do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos
seguintes: (...).
XLV - nenhuma pena passar da pessoa do condenado, podendo a obrigao de
reparar o dano e a decretao do perdimento de bens ser, nos termos da lei,
estendidas aos sucessores e contra eles executadas, at o limite do valor do
patrimnio transferido; (BRASIL, 1988).
Comentando referido dispositivo, Alexandre Aranalde Salim coloca com simplicidade

que:
Tal princpio significa, em outras palavras, que s o autor da infrao penal pode
ser responsabilizado criminalmente, ou seja, ningum pode ser punido por delito
cometido por outra pessoa. (SALIM, 2008, p. 224).
A verdade que os tribunais ptrios, em julgados referentes matria penal, j

consolidaram o entendimento de que a pena no pode passar da pessoa do infrator, de forma
que o princpio da intranscendncia da pena tido, no Direito Penal, como uma das maiores
conquistas iluministas da modernidade, responsvel por eliminar desse ramo do Direito penas
204
que abrangiam a famlia do agente ou mesmo todo o corpo social ao seu redor130. Entretanto,
quanto ao Direito Tributrio Sancionador e, mais especificamente no que se refere s sanes
pecunirias de natureza especificamente tributria, as objees a sua aplicao so grandes,
mormente em decorrncia do ora questionado dogma da responsabilidade objetiva em matria
de infraes fiscais, motivo pelo qual se prope um novo olhar sobre o tema pelo prisma das
normas gerais da represso.
No que se refere ao Direito Administrativo Sancionador, Fbio Media Osrio ressalta
o carter constitucional do princpio da pessoalidade da sano, verdadeiro direito
fundamental daquele que estiver sob a condio de sofrer procedimento sancionador em
qualquer seara do Direito em que o Estado manifestar seu ius puniendi. Tal princpio, no
incensurvel entender do autor, , de fato, um desdobramento do princpio da culpabilidade,
de forma que a pena administrativa tambm no pode passar da pessoa do agente, pois
atingiria algum no culpvel (em sentido amplo), fato que no se pode admitir num Estado
que pretende se afirmar como Democrtico de Direito. Veja-se o que defende Osrio sobre o
princpio em tela:
A pena criminal somente pode atingir o sentenciado (art. 5, inciso XLV, CF),
exigncia que me parece incidente no campo do Direito Administrativo
Sancionador. A pena administrativa somente pode atingir a pessoa sancionada, o
agente efetivamente punido, no podendo ultrapassar de sua pessoa. (OSRIO,
2000, p. 340).
Em sede de Direito Tributrio e Administrativo, o Pretrio Excelso, analisando a

constitucionalidade de restries impostas a Estado-Membro decorrentes da inscrio de
dbitos de sociedade de economia mista estatal a ele vinculada no cadastro de inadimplentes
da Unio Federal (CADIN), aplicou justamente o princpio da intranscendncia da pena para
afastar os efeitos danosos dessa inscrio para o Estado, limitando-os apenas empresa mista
que concretamente deu causa ao apontamento. Referido julgado foi publicado com a seguinte
ementa:
CADIN (LEI N 10.522/2002) - INCLUSO, NESSE CADASTRO FEDERAL,
DE SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA ESTADUAL, POR EFEITO DE
DBITOS ALEGADAMENTE NO-QUITADOS E CUJA EXIGIBILIDADE
FOI POR ELA CONTESTADA - INCIDNCIA, SOBRE O ESTADO-MEMBRO,
DE LIMITAES DE ORDEM JURDICA, EM DECORRNCIA DA
VINCULAO ADMINISTRATIVA, A ELE, ENQUANTO ENTE POLTICO
MAIOR, DA EMPRESA ESTATAL DEVEDORA - PRETENSO CAUTELAR
130
Caso frequentemente lembrado com relao a esse princpio o do julgamento de Joaquim Jos da Silva
Xavier - Tiradentes, que aps a pena capital teve seus bens confiscados e os seus descendentes, filhos e netos,
foram declarados infames. (TRISTO, 1999).
205
FUNDADA NAS ALEGAES DE TRANSGRESSO GARANTIA DO

"DUE PROCESS OF LAW" E DE OFENSA AO PRINCPIO DA
INTRANSCENDNCIA DAS MEDIDAS RESTRITIVAS DE DIREITOS MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA - DECISO REFERENDADA. INSCRIO
NO CADIN (LEI N 10.522/2002) E ALEGAO DE OFENSA AO PRINCPIO
DA INTRANSCENDNCIA DAS MEDIDAS RESTRITIVAS DE DIREITOS.
As conseqncias gravosas resultantes do ato de inscrio no CADIN (Lei n
10.522/2002), por configurarem limitao de direitos, no podem ultrapassar a
esfera individual das empresas governamentais ou das entidades paraestatais
alegadamente devedoras, que nesse cadastro federal tenham sido includas, sob
pena de violao ao princpio da intranscendncia (ou da personalidade) das
sanes e das medidas restritivas de ordem jurdica. Conseqente impossibilidade
de o Estado-membro sofrer limitaes em sua esfera jurdica, motivadas pela s
circunstncia de, a ele, enquanto ente poltico maior, acharem-se
administrativamente vinculadas s entidades paraestatais, as empresas
governamentais ou as sociedades sujeitas ao seu poder de controle. Precedentes.
(AC 266 QO, Relator: Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, julgado em
27/05/2004, DJ 28.10.2004)131.
O Colendo Superior Tribunal de Justia, especificamente na seara do Direito

Aduaneiro, j se manifestou sobre a possibilidade de aplicao do princpio da
intranscendncia da pena para afastar a aplicao de perdimento de mercadoria em relao
terceiro de boa-f, que adquire mercadoria importada no mercado interno, no sendo sequer
responsvel tributrio pelos tributos relativos operao de importao132.
De fato, a aplicao do princpio da intranscendncia da sano matria pacfica no
Direito Penal, sendo que sua aplicao no raras vezes verificada no Direito Administrativo
Sancionador e ao Direito Tributrio Sancionador quando no se trata de sanes pecunirias.
As controvrsias maiores se cingem, portanto, aplicao do princpio nas multas fiscais,
mormente no que se refere possibilidade de sua transmisso ou no a ditos responsveis.
Tal questo tambm foi observada por Paulo Roberto Coimbra Silva, como se verifica
no seguinte trecho de sua obra:
Importante frisar que a quaestio da transmissibilidade ou comunicabilidade das
penalidades ora versa consiste to-somente nas sanes estritamente tributrias de
carter pecunirio. Somente em torno desta gira a polmica, pois as penais so
incomunicveis, e as ditas sanes tributrias polticas ou morais, se no
inconstitucionais, tambm no so transmissveis a quem no tenha cometido seu
respectivo pressuposto o ilcito fiscal. (SILVA, 2007, p. 428).
Nesse tocante, como a maioria da doutrina tributria ptria entende pela objetividade
da responsabilidade por infraes tributrias, a consequncia direta que a tese da
131
No mesmo sentido confira-se os seguintes julgados do STF: AC 1033 AgR-QO, Relator: Min. Celso de
Mello, Tribunal Pleno, julgado em 25/05/2006, DJ 16-06-2006 e ACO 970 tutela antecipada, Relator: Min.
Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 17/05/2007, DJe-165 DIVULG 18.12.2007.
132
Confira-se: REsp 718.021/DF, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 04/04/2006, DJ
22/05/2006).
206
transmissibilidade das sanes majoritria, sendo esse o pano de fundo normalmente

encontrado para a anlise da responsabilidade dos sucessores, prevista nos arts. 129 a 133, do
Cdigo Tributrio Nacional.
Em obra especfica sobre as multas fiscais, j diversas vezes citada no presente
trabalho, o eminente tributarista Sacha Calmon Navarro Colho, primeira vista, parece
simplesmente seguir a doutrina clssica quando afirma que um dos fatores caractersticos da
multa tributria justamente que ela admite sem risco de antema ser transferida a
terceiros. (COLHO, 2001b, 85). Entretanto, ao se aprofundar no pensamento do autor
possvel verificar que o problema no to simples quanto poderia aparentar. O fato de a
sano tributria, segundo Sacha Calmon, admitir a transferncia no implica que isso possa
ser realizado em todos os casos.
A fim de estudar o fenmeno de transferncia das multas fiscais e seus limites em
decorrncia dos eventos de sucesso, o professor divide essa questo em seis hipteses: 1) o
falecimento do sujeito passivo direito; 2) a sucesso empresarial (fuso, ciso e incorporao);
3) a aquisio de estabelecimento ou fundo de comrcio; 4) a falncia da pessoa jurdica; 5) a
sucesso imobiliria (aquisio de bens imveis) e a 6) sucesso do tipo societrio (alterao
do tipo societrio). (COLHO, 2001b, p. 89).
Dessa forma, j no primeiro caso, Sacha Calmon demonstra a complexidade da
questo, afirmando que na sucesso causa mortis no possvel ocorrer a transferncia das
multas fiscais aos sucessores, justamente em razo do princpio da pessoalidade da sano.
Esse mesmo raciocnio tambm aplicado sucesso falimentar. Confira-se:
Achamos que no caso de sucesso mortis causa as multas fiscais no devem ser
transferidas ao esplio ou aos sucessores. O Fisco no deve prejudicar os herdeiros.
Deve preservar o monte em favor da famlia, que no concorreu para a infrao
geradora da multa. Tambm aqui, e a proposio axiologia, a penalidade no deve
passar da pessoa do infrator, O mesmo raciocnio dedicamos sucesso falimentar.
Se toda multa punitiva, e se a empresa infratora quebra, no deve o Fisco
prejudicar a massa punindo-a em prol da Fazenda e em detrimento da comunidade
de credores. (COLHO, 2001b, p. 90).
No h como se discordar de Sacha Calmon Navarro Colho, ainda mais tendo sido
adotados todos os pressupostos tericos j descritos no presente estudo. Sem embargo, apenas
cabe a observao de que o argumento para no transmisso da sano nesse caso no
puramente axiolgico como afirma o professor. De fato, como se entende que Direito e moral
so complementares, toda norma jurdica no deixa de ter, em si mesma, um carter
valorativo, eis que no deixa de conter valores que o prprio legislador positivou. Tal fato fica
207
ainda mais ntido nos princpios, apesar de tambm ser verificado nas regras, caso se admita
tal dicotomia. Portanto, o argumento mais do que simplesmente axiolgico, o que no se
nega, eminentemente juridico, sob pena de restar comprometida a sua aplicao por poder se
configurar uma quebra no sistema binrio (lcito/ilcito) do Direito. Em outras palavras, no se
afirma que a impossibilidade de transmisso das penalidades tributrias no caso de sucesso
causa mortis decorre de um senso metajurdico de justia ou equidade. De fato, o princpio da
intranscendncia da pena age como norma cogente, impedindo que pessoa diferente do
infrator seja destinatria da sano tributria.
Em contrapartida, Sacha Calmon entende que, nos casos de sucesso empresarial,
aquisio de fundo de comrcio ou estabelecimento e na sucesso por transformao do tipo
societrio no haveria que se cogitar a referida intransmissibilidade, eis que no se
configuraria, nessas hipteses, sucesso real, mas apenas legal. No entanto, a discordncia
entre o presente trabalho e o citado mestre continua sendo mnima, eis que o prprio autor
realiza ressalvas com as quais se concorda em grande parte das vezes.
No caso de sucesso empresarial, as multas fiscais j constitudas data do evento
sucessrio incluir-se-iam no conceito geral de patrimnio adquirido pelo sucessor. Este
absorveria todo o passivo fiscal da empresa sucedida, inclusive as multas. Fato que no
ocorreria caso referidas multas no integrassem o passivo da pessoa jurdica cindida,
fusionada ou incorporada no momento da sucesso. Segundo o Colho: Torna-se
imprescindvel, todavia, fixar um ponto: a multa transfervel s aquela que integra o passivo
da pessoa jurdica no momento da sucesso empresarial ou est em discusso (suspensa).
(COLHO, 2001b, p. 91).
Ainda que por razes um pouco distintas, as consequncias do entendimento
defendido no presente trabalho so exatamente as mesmas, quer dizer, os sucessores somente
respondem pelas multas fiscais da sucedida se estas j fizerem parte do seu acervo de direitos
e deveres. Em outros termos, se j forem formalmente impostas e notificadas sucedida. E o
motivo no axiolgico como novamente defende Colho, a fim de distanciar a discusso da
dicotomia entre responsabilidade objetiva e subjetiva, mas sim meramente jurdico: as multas
no podem passar da pessoa de seu infrator em razo de um mandamento constitucional
expresso (art. 5, inciso XLV, da Constituio da Repblica).
Assim, se as multas fiscais j forem formalmente conhecidas pela sucedida, os
sucessores devem arcar com essa responsabilidade, no porque lhes seria possvel transferir
uma sano, mas unicamente em razo das particularidades da penalidade pecuniria, as quais
autorizam que terceiros realizem seu pagamento, sem que sejam considerados como
208
penalizados. O dever de pagar a multa ocorre porque, juridicamente, ela integrou o patrimnio
que foi transferido ao sucessor e jamais em razo de que se est sancionando o sucessor, fato
inadmissvel frente ao princpio da pessoalidade da pena. Exatamente em razo desse fato, se
a sucedida desconhecia a sano, eis que no lhe tinha sido notificado qualquer procedimento
nesse sentido, incabvel se falar em responsabilidade do sucessor, pois, nessa hiptese, seria
ele quem efetivamente estaria sendo punido por algo que no fez, no tinha conhecimento e
no havia como t-lo.
O raciocino exatamente o mesmo quando h aquisio de estabelecimento ou fundo
de comrcio. Nesse caso, h de verificar se as multas j existiam (e tinham sido formalmente
comunicadas ao vendedor) at a data do evento, eis que, se a resposta for positiva, o
adquirente deve assumir o dever de seu pagamento. Por outro lado, se no constavam do
acervo de direitos e deveres do vendedor no podem ser impostas ao adquirente.
Na hiptese de sucesso por transformao por tipo societrio, seguindo-se a mesma
linha de argumentao, pelo contrrio, sempre haver responsabilidade do sucessor, tendo em
vista que a intranscendncia da sano no pode ser aplicada quando no h efetiva troca no
controle da pessoa jurdica e de seus administradores. Esse caso o exemplo tpico em que h
mera sucesso legal, logo no contemplada pelo princpio em comento.
Ainda quanto sucesso por alterao de tipo societrio, alm do argumento
pragmtico de que, caso contrrio, tornar-se-ia muito simples eximir-se do pagamento de
penalidades pecunirias, tem-se o fato de que, nesses casos, no pode se falar que a sano
estaria realmente recaindo em pessoa diversa do infrator. Isso porque as pessoas jurdicas
manifestam sua vontade de forma indireta, por intermdio de seus representantes. Assim, se o
quadro societrio e os representantes de uma sociedade permaneceram com integrantes
semelhantes aps a transformao, no h que se falar em aplicao do princpio da
intranscendncia da pena. Apenas ressalta-se que no se trata, in casu, de efetiva transmisso
da sano, eis que efetivamente no houve sucesso de fato.
Situao semelhante seria a de sucesso empresarial (ciso, fuso ou incorporao)
nos casos em que se mantm o quadro societrio. Da mesma forma, no h que se falar em
aplicao do princpio da intranscendncia da sano, eis que a sucesso real foi mitigada em
razo da coincidncia de scios e administradores.
H outro ponto que deve ser ressaltado para contribuir com a linha de argumentao
ora defendida: no caso da sucesso causa mortis (art. 131, do CTN), da empresarial (art. 132,
do CTN) e daquela decorrente da aquisio de estabelecimento ou fundo de comrcio (art.
133, do CTN), o prprio Cdigo deixa de mencionar que os sucessores arcaro com o crdito
209
tributrio devido pelos sucedidos, afirmando expressamente que respondero apenas pelos
tributos que deixaram de ser recolhidos.
O Cdigo Tributrio Nacional, portanto, claro ao afirmar que a responsabilidade
tributria dos sucessores refere-se apenas aos tributos e no s multas. Ora, resta inequvoco
que o legislador ao editar a Lei n 5.172/66 (CTN) sabia exatamente a distino entre tributo e
crdito tributrio, bem como as diferenas entre principal e multa, no se podendo imaginar
que, no caso dos arts. 131 a 133, do CTN, ele se teria equivocado ao constar somente a
responsabilidade por sucesso com relao aos tributos. Tanto verdade, que sempre que
precisou fazer a distino acima mencionada, o Cdigo Tributrio Nacional a realizou
expressa e sabiamente.
Exatamente nesse sentido a jurisprudncia pacfica do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF), tribunal destinado a julgar processos administrativos de natureza
tributria no mbito da Unio Federal. Inclusive a Cmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF), rgo mximo desse tribunal, j se manifestou diversas vezes dessa mesma forma. A
ttulo ilustrativo, importante transcrever trecho da ementa abaixo que, em um de seus julgados
sobre a matria, reconheceu que o art. 132, do CTN, impede a transferncia de multas aos
sucessores nos casos de incorporao:
CSSL RESPONSABILIDADE DA SUCESSORA MULTA FISCAL
PUNITIVA APS A INCORPORAO A responsabilidade da sucessora, nos
estritos termos do art. 132 do Cdigo Tributrio Nacional e da lei ordinria
(Decreto-lei n 1.598/77, art. 5), restringe-se aos tributos no pagos pela sucedida.
A transferncia de responsabilidade sobre a multa fiscal somente se d quando ela
tiver sido lanada antes do ato sucessrio, porque, neste caso, trata-se de um
passivo da sociedade incorporada, assumido pela sucessora.
(CARF - Recurso n 101-125567, Acrdo n CSRF/01-04.408, Rel. Cons. Carlos
Alberto Gonalves Nunes, Primeira Turma, 24/02/2003)133.
Da mesma forma, o Colendo Superior Tribunal de Justia entende serem transferveis

as multas tributrias ao sucessor, mas realiza a importante ressalva, que fundamental para o
presente debate: desde que sejam aplicadas antes da sucesso134.
Na doutrina brasileira, Luciano Amaro corrobora justamente o entendimento acima
assinalado, sendo importante mencionar que o autor expressamente ressalta a possibilidade
jurdica de aplicao do princpio da pessoalidade da pena na questo ora discutida:
133
Seguindo o mesmo caminho ainda possvel citar os acrdos, tambm da Cmara Superior de Recursos
Fiscais, de nmero: CSRF/01-04.407, de 24/02/2003; CSRF/01-04.409, de 24/02/2003; CSRF/01-04.407, de
24/02/2003; CSRF/01-04.183, de 14/10/2002; CSRF/01-04.184, de 14/10/2002 e CSRF/01-04.186, de
14/10/2002, dentre muitos outros.
134
Sobre essa questo: REsp 1085071/SP, Rel. Ministro Benedito Gonalves, Primeira Turma, julgado em
21/05/2009, DJe 08/06/2009.
210
Tanto nas hipteses do art. 132 como nas do art. 133, refere-se a responsabilidade
por tributos. Estariam a includas as multas? Vrias razes militam contra essa
incluso. H o princpio da personalizao da pena, aplicvel tambm em matria
de sanes administrativas. Ademais, o prprio Cdigo define tributo, excluindo
expressamente a sano de ilcito (art. 3). Outro argumento de ordem sistemtica
est no art. 134; ao cuidar da responsabilidade de terceiros, esse dispositivo no fala
em tributos, mas em obrigao tributria (abrange tambm de penalidades, ex vi
do art. 113, 1). Esse artigo, contudo, limitou a sano s penalidades de carter
moratrio (embora ali se cuide de atos ou omisses imputveis aos responsveis).
Se, quando o Cdigo quis abranger penalidades, usou de linguagem harmnica com
os conceitos por ele fixados, h de entender-se que, ao mencionar responsabilidade
por tributos, no quis abarcar as sanes. Por outro lado, se dvida houvesse, entre
punir ou no o sucessor, o art. 112 do Cdigo manda aplicar o princpio in dubio
pro reo. (AMARO, 2008, p. 325).
Importa esclarecer que tal argumento apenas refora a tese da no transmissibilidade

das sanes nas sucesses, isso, claro, nas hipteses em que as multas no se encontravam no
passivo da sucessora, eis que o mais importante que tal lgica vedada pelo princpio da
intranscendncia das sanes. Dessa forma, mesmo que os arts. 131 a 133, do CTN,
mencionassem que os sucessores responderiam pelos crditos tributrios em vez de tributos, a
interpretao seria a mesma: sanes de natureza punitiva e repressiva no podem passar da
figura do infrator.
No que se refere sucesso imobiliria, Sacha Calmon Navarro Colho entende no
ser possvel, em tais situaes, a transmisso da responsabilidade pelas sanes tributrias de
natureza pecuniria. O autor afirma que:
Pode o Estado exigir a quitao dos tributos e multas antes de chancelar a
transmisso do direito propriedade imvel. Se no o faz em tempo oportuno, no
vemos como imputar ao sucessor o dever de pagar a multa por infrao antiga
cometida pelo sucedido (o antigo dominus). (COLHO, 2001b, p. 92).
Novamente a concordncia com o professor Sacha Calmon plena. O dever do Estado

autuar o antigo proprietrio ou exigir a quitao dos tributos antes de se realizar a
transmisso de propriedade dos bens imveis, o que completamente possvel, tendo em vista
se tratar, nesse caso, de registro pblico, ou seja, controlado pelo prprio Estado. Ademais,
como lembra Colho, o tabelio e o notrio tornam-se responsveis nos casos em que
intervirem com aes ou omisses, o que refora o dever da Administrao Tributria de
atestar a ausncia de dvida antes da autorizao para a transferncia do ttulo de propriedade.
Reitera-se: o que o ordenamento no admite que algum diferente do infrator, que no teve a
211
opo de agir conforme o Direito, sofra a imposio de sanes punitivas e repressivas135.

Cumpre frisar que h casos em que o adquirente do imvel no tem como saber sobre
as dvidas incidentes sobre o bem, eis que ainda no devidamente formalizadas pelas
Autoridades Tributrias e informadas ao seu antigo proprietrio. Nesses casos, seguindo a
mesma linha de pensamento ora defendida, fica ainda mais clara a impossibilidade de
transmisso da penalidade ao sucessor.
No que se refere (ir)responsabilidade por sanes estritamente tributrias de natureza
pecuniria quando da sucesso, a Lei Geral Tributria da Espanha traz interessantes
determinaes que enriquecem o debate at ento demonstrado. Isso porque, no Direito
Tributrio Sancionador espanhol a regra geral a aplicao, com matizes, de todos os
princpios estruturais do Direito Penal, sendo que com a pessoalidade das sanes no
diferente. Veja-se o seguinte julgado do Tribunal Constitucional espanhol:
(...) si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente
que los principios inspiradores del orden penal son de aplicacin, con ciertos
matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son
manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado STC 18/1987, por todas ,
no lo es menos que tambin hemos aludido a la cautela con la que conviene operar
cuando de trasladar garantas constitucionales extradas del orden penal al derecho
administrativo sancionador se trata. Esta operacin no puede hacerse de forma
automtica, porque la aplicacin de dichas garantas al procedimiento
administrativo slo es posible en la medida en que resulten compatibles con su
naturaleza STC 22/1990 . En concreto, sobre la culpa, este Tribunal ha declarado
que, en efecto, la Constitucin Espaola consagra sin duda el principio de
culpabilidad como principio estructural bsico del Derecho penal y ha aadido que,
sin embargo, la consagracin constitucional de este principio no implica en modo
alguno que la Constitucin haya convertido en norma un determinado modo de
entenderlo STC 150/1991. Este principio de culpabilidad rige tambin en
materia de infracciones administrativas, pues en la medida en que la sancin de
dicha infraccin es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado resulta
inadmisible en nuestro ordenamiento un rgimen de responsabilidad objetiva o sin
culpa STC 76/1990. Incluso este Tribunal ha calificado de correcto el
principio de la responsabilidad personal por hechos propios principio de la
personalidad de la pena o sancin- (STC 219/1988). (STC 246/1991, de 19 de
novembro de 1991).
Todavia, o legislador tributrio, preocupado com as implicaes que esse primado

estava trazendo na seara fiscal, por meio da Lei Geral Tributria (em sua alterao realizada
pela Lei n 58/2003), regulamentou a responsabilidade por infraes no caso da sucesso. Na
redao atual da LGT, o art. 42.1.c) e pargrafo primeiro, em matria de responsabilidade nas
sucesses, determina que:
135
Na doutrina espanhola, Hugo Lpez Lpez assinala no mesmo sentido, ou seja, de que a no sucesso mortis
causa das sanes tributrias uma consequencia lgica do princpio da pessoalidade das penas (LPEZ, 2009,
p. 344).
212
1. Sern responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o

entidades:
() c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de
explotaciones o actividades econmicas, por las obligaciones tributarias contradas
del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad tambin se
extender a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e
ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar.
() Cuando resulte de aplicacin lo previsto en el apartado 2 del artculo 175 de
esta Ley, la responsabilidad establecida en este prrafo se limitar de acuerdo con
lo dispuesto en dicho artculo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la
responsabilidad alcanzar tambin a las sanciones impuestas o que puedan
imponerse.
Do exposto, percebe-se que quando no solicitada a certido discriminando todos os

dbitos da pessoa jurdica a ser sucedida, o sucessor responde solidariamente no s pelas
dvidas tributrias, mas tambm pelas sanes fiscais. Todavia, caso exigida tal certido, sua
responsabilidade no estaria completamente elidida, mas alcanaria apenas as sanes
apontadas pelas Autoridades Tributrias na referida certido. Tal interpretao obtida pela
anlise de tal dispositivo em conjunto com o art. 175.2, tambm da LGT:
2. El que pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades econmicas
y al objeto de limitar la responsabilidad solidaria contemplada en el prrafo c del
apartado 1 del artculo 42 de esta Ley, tendr derecho, previa la conformidad del
titular actual, a solicitar de la Administracin certificacin detallada de las deudas,
sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La
Administracin tributaria deber expedir dicha certificacin en el plazo de tres
meses desde la solicitud. En tal caso quedar la responsabilidad del adquirente
limitada a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la misma. Si la
certificacin se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no
se facilitara en el plazo sealado, el solicitante quedar exento de la responsabilidad
a la que se refiere dicho artculo.
Dessa forma, parece claro que a LGT retrata o entendimento que se defendeu
anteriormente sobre a responsabilidade por infraes fiscais no caso de sucesso, ou seja, no
h que se falar em transmissibilidade, tendo em vista que somente o infrator pode ser
penalizado. Todavia, se as multas tributrias j faziam parte do patrimnio da sucedida,
devem os sucessores arcar com seu pagamento.
Interessante, contudo, ressaltar que essa mesma sistemtica da Lei Geral Tributria ora
louvada e que entendida como condizente com o princpio da intranscendncia da pena, na
Espanha questionada pela doutrina, justamente porque seria muito gravosa ao contribuinte,
no se adequando ao referido princpio. Tal fato demonstra com clareza a distncia entre a
dogmtica do Direito Tributrio Sancionado existente entre tal pas e o Brasil, tendo em vista
que ainda h necessidade de um longo caminho para o efetivo reconhecimento da aplicao
das normas gerais da represso em matria de infraes tributrias.
213
No que tange s crticas feitas pela doutrina e jurisprudncia da Espanha sobre o art.
42.1.c) da LGT, aponta-se que, em primeiro lugar, a discusso seria se realmente todas as
multas poderiam ser transmitidas ao seu sucessor, ainda que j aplicadas sucedida
anteriormente ao evento da sucesso. Isso porque, segundo o Tribunal Econmico
Administrativo Central (TEAC) espanhol, somente as sanes relacionadas com o exerccio
das atividades econmicas da sucedida seriam passveis de ser submetidas responsabilidade
dos sucessores. As multas decorrentes do descumprimento de outras obrigaes no
diretamente vinculadas com a dvida tributria, por serem pessoais e no relacionadas
diretamente com o objeto social da sucedida, no seriam suscetveis de transmisso136.
Em segundo, porque mesmo com a ressalva de que os dbitos no constantes da
certido fornecida pela Administrao Tributria, no seriam de responsabilidade dos
sucessores, a nova redao da LGT mitigaria o princpio da pessoalidade das penas. A uma,
porque elegeria um ato lcito como pressuposto da responsabilidade solidria em matria
tributria (LPEZ, 2007, p. 141-142). A duas, em razo de que instituiria a presuno de que
toda transmisso de empresas seria fraudulenta (LPEZ, 2007, p. 148).
Por fim, tambm se critica a LGT no tocante responsabilizao dos sucessores por
sanes tributrias em razo de que a possibilidade da solicitao da certido de dvidas
mencionadas no afastaria a aplicao do princpio da pessoalidade das sanes, eis que o
ordenamento continua vedando que a penalidade seja imposta pessoa diferente do infrator.
Ademais, essa solicitao no dependeria somente do sucessor, mas se subordinaria
autorizao do transmitente, o que, por si s, j demonstraria a infringncia ao princpio
constitucional em tela.
Nesse sentido, Hugo Lpez Lpez ressalta que:
Sin embargo, como ha sealado la jurisprudencia, la posibilidad de solicitar
certificacin detallada de las deudas y responsabilidades tributarias, no afecta al
principio de personalidad de las sanciones que exige la existencia de un sujeto
infractor, de una persona que por su actuacin culpables, activa o pasiva, no
cumpliese con las obligaciones tributarias realizando actos que sean constitutivos
de infraccin con arreglo a la LGT. En efecto, si la carga de solicitar dicho
certificado pretende ser sancionada, debera individualizarse dicha conducta como
constitutiva de infraccin. (LPEZ, 2009, p. 147).
E o citado autor conclui:

Sin embargo, tratar de relajar determinadas garantas probatorias, dando lugar a un
rgimen que prescinde en trminos absolutos de las exigencias ms elementares que
136
Confira-se: RTEAC, de 12 de maio de 2000.
214
debe revestir todo acto de derivacin de responsabilidad sancionadora, resulta de

todo punto inadmisible.
Si el legislador quiere sancionar estas manobras ilcitas pude y debe hacerlo, pero
respetando siempre las exigencias que se derivan, entre otros, del principio de
personalidad de las sanciones. (LPEZ, 2009, p. 151).
No Direito Sancionador ptrio, at mesmo em decorrncia da no adoo do ius

puniendi nico estatal, no se pretende propor interpretao to ampla ao princpio da
intranscendncia da pena, que pode chegar a mitigar o efeito das prprias sanes tributrias.
Entretanto, isso no quer dizer, em absoluto, que a multa fiscal pode passar da figura do
infrator. Tal fato completamente obstado pelo princpio em anlise. O que se defende, como
anteriormente mencionado, que, em se tratando de sucesso, o sucessor deve arcar com as
dvidas que constituem o passivo tributrio da sucedida, inclusive as multas. A questo aqui
sutil, mas pode ser resumida na afirmao de que h assuno de dvida por parte do sucessor
e no a sua punio. Isso, at mesmo porque, no se pode olvidar que, na prtica empresarial,
as multas inseridas no passivo de empresas em situao de negociao acabam, em geral,
compondo os ajustes para os valores das operaes societrias em que estiverem envolvidas.
Ressaltados os casos de responsabilidade por sucesso, cabe, ainda, tecer comentrios
sobre os casos em que o prprio Cdigo Tributrio Nacional denomina de responsabilidade de
terceiros, em especial no que se refere ao seu art. 134.
Quanto a essa questo, inicialmente cumpre salientar que a responsabilidade prevista
no art. 134, do CTN expressamente prev a necessidade da anlise do elemento subjetivo da
infrao, pois, o caput desse dispositivo menciona que as pessoas elencadas em seus incisos
respondem solidariamente pelos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis. Isso quer dizer que a responsabilidade somente se aplica queles que
compactuaram com o ilcito tributrio, com ao ou com omisso. Portanto, nesse contexto,
no h que se falar em infringncia ao princpio da culpabilidade, nem em violao ao
primado da intranscendncia da pena, desde que, claro, seja devidamente apurada a parcela
de culpa de cada um dos responsveis, verdadeiros coautores, partcipes ou colaboradores da
infrao137.
Nesse mesmo diapaso, Misabel Derzi pondera que:
137
Nesse mesmo diapaso, Misabel Derzi pondera que: O art. 134 supe apenas a culpa do responsvel, ainda
que levssima, e a negligncia no perfeito cumprimento de tais deveres, em relao aos atos em que intervier ou
s omisses cometidas. Ocorrendo dolo, o responsvel passa a responder pessoal e diretamente pelas dvidas
contradas em nome do contribuinte, conforme dispe em seguida o art. 135. (DERZI In BALEEIRO, 2006, p.
753-654).
215
O art. 134 supe apenas a culpa do responsvel, ainda que levssima, e a

negligncia no perfeito cumprimento de tais deveres, em relao aos atos em que
intervier ou s omisses cometidas. Ocorrendo dolo, o responsvel passa a
responder pessoal e diretamente pelas dvidas contradas em nome do contribuinte,
conforme dispe em seguida o art. 135. (DERZI In BALEEIRO, 2006, p. 753-654).
Alm disso, cumpre ressaltar que o pressuposto para a ocorrncia da causa

determinante da responsabilidade de terceiros somente pode ser um fato ilcito, para o qual o
dito terceiro teria concorrido com culpa. Sendo ilcito o antecedente e vislumbrando-se a
culpa do infrator, possvel a imposio de sano tributria.
H possibilidade, por outro lado, do suposto responsvel ter atuado omissiva ou
comissivamente, mas sem culpa, hiptese em que no se pode aplicar-lhe qualquer penalidade
em razo das normas gerais da represso ora estudadas. Em contrapartida, se agiu-se com
dolo, tambm no h que se falar em responsabilidade solidria (entre os responsveis), com
benefcio de ordem (em relao ao contribuinte). Nesses casos, nos termos dos arts. 135 e
137, ambos do CTN, sua responsabilidade ser pessoal, tanto para tributos quanto para
penalidades.
Ademais, cumpre salientar que o pargrafo nico do art. 134, do CTN, excluiu a
responsabilizao de terceiros por penalidades de carter formal, beneficiando o sujeito
passivo nessa situao. Todavia, nem por isso o dispositivo no indene a crticas. De fato,
como defendido anteriormente138, mesmo as multas chamadas de moratrias possuem funo
nitidamente repressiva e punitiva no Direito Tributrio Sancionador, apenas os juros
comportam fins meramente ressarcitrios. Desse modo, parece incoerente eximir o terceiro
responsvel do pagamento das multas formais (ou isoladas), permanecendo seu dever de arcar
com as moratrias, em razo de que possuem, basicamente, as mesmas finalidades. Ou bem se
entende que no h possibilidade de responsabilizao de terceiros em decorrncia do
princpio da pessoalidade da pena, ou se defende que, quando comprovada sua culpa, tais
terceiros configuram-se como reais coautores do ilcito, portanto passveis da incidncia de
penalidades moratrias e isoladas. Apesar de tal incoerncia, entretanto, no se vislumbra
qualquer
ilegalidade
ou
inconstitucionalidade,
apenas
manifestao
do
poder
discricionariedade que dotado o legislador, que, inclusive, acabou afastando-se da melhor

tcnica neste caso. Nas palavras de Sacha Calmon Navarro Colho sobre o tema: As demais
multas, as que punem o descumprimento de deveres instrumentais, no so transferveis (onde
o legislador distingue, cabe ao intrprete distinguir). (COLHO, 2001, p. 612).
138
Vide item 2.2.2 acima.
216
J o art. 135, inciso III, do CTN, juntamente com o art. 137, tambm do Cdigo
Tributrio Nacional, impe a responsabilidade por tributos e infraes, respectivamente, nos
casos em que verificado dolo do infrator. Sua adequao ao princpio da pessoalidade da
pena manifesta, eis que trata de punir unicamente aquele que, de forma dolosa, optou pelo
ilcito.
Nesse sentido, cabe apenas criticar o posicionamento corriqueiro das Autoridades
Tributrias que insistem em relacionar tanto os responsveis pessoais, quanto o contribuinte,
como devedores do crdito tributrio apurado, procedimento que no encontra guarida em
nosso ordenamento. Nas hipteses em que se verifica dolo do infrator, aquele que
normalmente deveria ser compelido ao pagamento do tributo fica legalmente afastado dessa
obrigao, eis que ausente sua culpabilidade, bem como mitigado o elemento da conduta
pertencente ao fato tpico (aspecto subjetivo da infrao). Sem a culpabilidade e o fato tpico
no h que se falar, destarte, em punio.
A responsabilidade pessoal , portanto, medida excepcional que retira o dever de
cumprimento da obrigao tributria por parte do contribuinte em razo de que aquele que age
de m-f que efetivamente pode-se considerar culpvel e, portanto, passvel de imposio da
penalidade. Longe de representar uma possibilidade de se atribuir solidariedade entre os
scios, a empresa e seus administradores, visa apenas consignar que aquele que realmente
contribuiu expressamente para a realizao do ato ilcito seja obrigado a responder por suas
implicaes tributrias.
Nesse sentido, importante transcrever a lio do ilustre tributarista Sacha Calmon
Navarro Colho:
O artigo 135 retira a solidariedade e a subsidiariedade do artigo 134. Aqui a
responsabilidade se transfere inteiramente para terceiros, liberando os seus
dependentes e representados. A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e
exclusiva desses terceiros. Isto ocorrer quando eles procederem com manifesta
malcia (mala fides) contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a
prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato
social ou estatuto. (COLHO, 2001, p. 627).
O CTN, avanado na seara do Direito Penal, procura extrair consequncias que
personalizem a responsabilidade pelo pagamento das multas fiscais. O art. 137 faz
dueto e refora o contedo do art. 135 (...).
O intuito desse artigo apenar pessoalmente os infiis, os venais, que dolosamente
agem para prejudicar os seus representados, ou os clientes, ou as pessoas jurdicas
das quais so rgos. (COLHO, 2001, p. 640-641).
217
O Professor Titular de Direito Financeiro e Tributrio da Universidade Complutense

de Madrid, Herrera Molina, desenvolveu interessante entendimento que merece ser ressaltado
no que se refere responsabilidade sobre infraes tributrias. Segundo Molina, somente h
possibilidade de se imputar sanes por infraes tributrias aos responsveis nas hipteses
em que essa imputao decorrer de um ato ilcito. Em outras palavras, para que haja a figura
do responsvel em infraes tributrias, o antecedente na norma que determinar a
responsabilidade deve ser, obrigatoriamente, um ilcito. Fatos lcitos jamais implicariam
responsabilidade por infraes a ser atribuda a pessoas diferentes do contribuinte.
Nessa ordem de ideias, em situaes normais, a sucesso (empresarial e negocial, v.g.)
no poderia ensejar, como defendido acima, em responsabilidade do sucessor. Todavia, caso
seja constatada fraude h possibilidade de imposio de sanes em todos aqueles que
contriburam para esse ilcito. Nos demais casos analisados, o pertinente raciocnio do autor
espanhol seria aplicado.
Em razo de sua pertinncia, cabe transcrever, ainda que sucintamente, as palavras de
Herrera Molina:
Nuestro anlisis se va ha ceir aquellos casos previstos en la LGT en los que la
responsabilidad deriva la participacin en infracciones. Este enfoque puede parecer
inadecuado si se admite como hace un importante sector doctrinal que no
existen diferencias de rgimen jurdico entre la responsabilidad tributaria por actos
lcito e ilcitos. Sin embargos, la delimitacin de nuestro estudo se justifica
plenamente: el paso fronterizo entre infracciones y responsabilidad se encuentre en
la responsabilidad por sanciones tributarias, y sta slo es legtima cundo el hecho
determinante de la responsabilidad sea un acto ilcito. (MOLINA apud SILVA, p.
324-325).
Em decorrncia da aplicao do princpio em comento no Direito Tributrio

Sancionador, pode-se elencar, portanto, as seguintes concluses:
a) o princpio da pessoalidade da sano aplicvel ao Direito Tributrio

Sancionador, tanto no que se refere s sanes de natureza pecuniria (multas
fiscais), quando no tocante s de natureza no pecuniria (sanes polticas);
b) em todos os casos, o primado impede que seja aplicada sano tributria com
finalidade punitiva e repressiva quele que no praticou o ilcito tributrio. Em
outras palavras, o princpio da intranscendncia da sano impede que no aspecto
subjetivo do consequente da perinorma tributria figure pessoa diferente daquela
indicada no aspecto pessoal de seu antecedente;
218
c) logo, nos casos de responsabilidade por sucesso no possvel a efetiva

transmisso de responsabilidade tributria, o que ocorre que os sucessores se
sub-rogam nas dvidas dos sucedidos (referentes a tributos ou penalidades), desde
que formalmente constitudas e notificadas antes do evento sucessrio (j fizerem
parte de seu passivo). Tal fato no se trata de penalizao de terceiros, mas de
assuno de dvida, operao com carter eminentemente negocial. Nos casos em
que as multas no haviam sido impostas at a data da sucesso, no h que se falar
em responsabilidade do sucessor;
d) na hiptese de sucesso por alterao do tipo societrio, no h que se falar em
efetiva ou real sucesso, portanto as multas no se transferem quando migram para
o novo tipo societrio, mantm-se atreladas aos mesmos infratores que lhe deram
causa;
e) nas sucesses imobilirias no h que se falar em transmissibilidade das sanes,
eis que cabe ao Estado exigir os tributos antes de finalizar o registro da
transferncia imobiliria, no o fazendo, no pode censurar o adquirente de boa-f,
punindo-o com sanes tributrias punitivas e repressivas;
f) em se tratando de responsabilidade de terceiros, o art. 134, do CTN encontra-se em
consonncia com o princpio da pessoalidade da pena e da culpabilidade, eis que
exige a comprovao de culpa dos supostos responsveis. Nesse caso tambm no
h efetiva transmisso da sano, eis que, comprovada a culpa do responsvel, sua
situao de verdadeiro coautor (partcipe ou colaborador), portanto passvel de
ser apenado;
g) os arts. 135 e 137, do CTN, tratam das hipteses de dolo do agente, de forma que,
em consonncia com o princpio em questo, devem implicar sua responsabilidade
pessoal, excluindo o contribuinte, sob pena de a sano passar da pessoa do
agente. Tambm aqui no h que se falar em transmissibilidade, mas sim em
atribuir a responsabilidade aos nicos culpveis;
h) concorda-se com o professor Herrera Molina no sentido de que, para que haja
possibilidade jurdica de imposio de sanes aos responsveis tributrios, o
antecedente da norma que determinar essa responsabilidade deve ser
obrigatoriamente um fato ilcito. Em contrapartida, eventos lcitos no ensejam a
responsabilizao de responsveis, simplesmente por no se poder sancionar
sujeito diferente do infrator e, nessas situaes, no se verificam as figuras dos
coautores, partcipes ou colaboradores.
219
7.3 O princpio da individualizao da sano
Assim como o princpio da pessoalidade, o princpio da individualizao da sano

tambm se encontra expresso no Texto Maior, no art. 5, inciso XLVI, da Constituio da
Repblica, que assim determina:
seguintes: (...)
XLVI a lei regular a individualizao da pena e adotar, dentre outras as
seguintes: (...). (BRASIL, 1988).
Tal primado impe ao Estado, na qualidade de aplicador da sano, a obrigatoriedade

de apenar o agente sempre na medida do equilbrio entre a previso abstrata do legislador e as
particularidades do caso concreto, ou seja, configura-se na exigncia de uma estreita
correspondncia entre a responsabilizao da conduta do agente e a sano a ser-lhe aplicada.
O penalista italiano Giuseppe Bettiol, quanto ao princpio em comento, esclarece que:
Todo direito penal moderno orientado no sentido da individualizao das medidas
penais, porquanto se pretende que o tratamento penal seja voltado para as
caractersticas pessoais do agente a fim de que possa corresponder aos fins que se
pretende alcanar com a pena ou com as medidas de segurana. (BETTIOL, 2000,
p. 336).
possvel depreender desse primado trs momentos distintos de aplicao: (i) a

cominao da sano (eleio do tipo de penalidade em razo do bem tutelado pelo
ordenamento jurdico); (ii) aplicao da sano (verificao, no caso concreto, da penalidade
cabvel a determinado agente em decorrncia da realizao de conduta tpica); e (iii) a
execuo da sano (dar a cada preso a forma de execuo da pena mais compatvel com a
sua conduta, visando conferir todos os meios necessrios para oportunizar a sua nova insero
social).
Dessa forma, tendo em vista o escopo do presente trabalho, dentre os trs momentos
citados acima, a aplicao da sano a acepo do princpio da individualizao da sano
de maior relevncia. Isso tendo em vista que, ao se transladar esse direito fundamental do
acusado para a seara do Direito Tributrio Sancionador, juntamente com os primados da
culpabilidade e da intranscendncia da sano, resta configurado um importante arcabouo
220
protetivo do contribuinte apenado, capaz de impedir que atrocidades sejam perpetuadas,

tornando mais racional o procedimento sancionatrio em matria fiscal.
Nesse contexto, a multa fiscal somente poder ser aplicada ao real infrator, de forma
compatvel com a sua conduta, sendo vedadas generalizaes que impossibilitem a apurao
de seu grau de culpabilidade e que, diante do caso concreto, aferir se tinha condio de agir
em conformidade com o Direito.
Cumpre ressaltar que o primado em questo, apesar de amplamente aplicado no campo
do Direito Penal, ainda encontra restries nas outras esferas em que o Estado exerce suas
potestades sancionantes. Entretanto, possvel verificar a existncia de precedentes
jurisprudenciais, como, por exemplo, em casos de sanes por improbidade administrativa.
Exatamente nesse sentido, transcreve-se trecho do voto do ilustre Desembargador Rui
Stoco, no julgamento da Apelao Cvel n 114.999-5/2, em que deixa clara a possibilidade de
aplicao do princpio da individualizao da pena em outros ramos do Direito, tais como
civil, administrativo e tributrio:
O pargrafo nico do art. 12 da Lei n 8.429/92 estabelece que 'na fixao das
penas previstas nesta Lei o Juiz levar em conta a extenso do dano causado, assim
como o proveito patrimonial obtido pelo agente', de modo que as sanes impostas
em razo da prtica de atos de improbidade administrativa por chefe do Executivo
devem guardar proporcionalidade por ele obtida, posto que a individualizao da
pena, seja aflitiva, seja pecuniria, no privilgio do direito penal, impondo-se,
tambm, no campo do direito civil, administrativo e tributrio. (TJSP, 2 Cmara de
Direito Pblico, Apelao Cvel n 114.999-5/2, Relator Des. Rui Stoco, j.
30.05.2000, RT 781/219).
Fbio Medina Osrio tambm se manifesta favorvel aplicao do referido primado

no Direito Administrativo Sancionador, inclusive entendendo, mediante paralelo com o art.
59, do Cdigo Penal, que a individualizao da sano implica o dever das autoridades
administrativas de motivar de forma especial a imposio de sanes, tornando inequvocas as
razes concretas do ato sancionador, permitindo ao apenado impugn-lo ou acat-lo.
(OSRIO, 2000, p. 341-342).
Ademais, ressalta-se que a individualizao da sano impe ao aplicador da
penalidade no a faculdade, mas o dever, de analisar as circunstncias do caso concreto, a fim
de que se possa realizar a sua correta dosimetria139.
139
Confira-se um dos raros casos em que os tribunais ptrios expressamente reconhecem a aplicao do princpio
da individualizao da pena no Direito Tributrio Sancionador (apesar de questionvel sob o ponto de vista da
discricionariedade, eis que utiliza um conceito metajurdico de justia como fundamento): TRF5 EINFAC n
2003.84.00.005060-2/03, Rel. Des. Fed. Rubens de Mendona Canuto, Tribunal Pleno, DJ de 29/07/09.
221
Contudo, h um outro aspecto polmico a ser ressaltado no que se refere ao princpio

em comento, ou seja, a possibilidade jurdica (ou no), da existncia de responsabilidade
solidria nas sanes tributrias e, em especial, nas multas fiscais. Nesse sentido, entende-se
que, a partir do momento em que se verifica a aplicao da individualizao da sano no
Direito Tributrio Sancionador, juntamente com a culpabilidade e a pessoalidade da sano,
no h como se admitir a solidariedade nessas penalidades.
Paulo Roberto Coimbra Silva tambm anota a postura da dogmtica tributria
brasileira e a sua incompatibilidade com as normas gerais da represso, como se percebe do
seguinte trecho:
Atualmente, no Brasil, em relao s sanes tributrias no-delituosas, ocorre de
forma diversa [do que ocorre com os crimes]. Apurando-se, luz das leis
tributrias, a presena de dois ou mais responsveis por uma nica infrao, todos
eles respondero, no mais das vezes, solidariamente por uma s sano, que pode
ser, e convm que assim seja, objeto de uma nica execuo fiscal (...).
Com efeito, a prevalecer a sistemtica atual, restar sempre a possibilidade de
atingir a sano apenas um de seus co-responsveis. Ora, os mesmos princpios que
vedam a imputao de penalidade pessoa que no cometera, ao menos com culpa
leve, qualquer infrao, ou dela participara, tambm requerem que todas as pessoas
a quem a infrao seja imputvel sejam devidamente punidas, na proporo de seu
respectivo envolvimento, participao ou proveito na prtica do ilcito. (SILVA,
2007, p. 333-334).
No Direito Administrativo Sancionador espanhol, Alejandro Nieto ressalta a

necessidade de observao da individualizao da pena, afirmando que o ilcito pode ser
nico, mas no caso de uma suposta solidariedade de infratores, deve-se verificar que no
existe apenas uma nica infrao, mas uma pluralidade delas, vinculadas s suas respectivas
aes, e que, portanto, devem ser imputadas aos seus prprios autores. (NIETO, 2008, p. 431432).
O Tribunal Supremo da Espanha tambm j afastou vrias vezes a ideia de que uma
sano com carter punitivo e repressivo possa ser considerada solidria, como ilustra o
trecho da deciso abaixo:
La responsabilidad solidaria no puede penetrar en el Derecho Administrativo
Sancionador porque, de lo contrario, se derrumbara el fundamento del sistema
punitivo, segn el cual cada uno responde de sus propios actos, sin que quepa, con
el fin de una ms eficaz tutela de los intereses pblicos, establecer responsabilidad
alguna sancionable solidariamente por actos ajenos (). Tal imputacin solidaria
impide la efectividad de otro principio bsico del orden sancionador, cual es el de la
proporcionalidad, al no ser susceptible la sancin impuesta solidariamente de
graduacin o moderacin atendiendo a las circunstancias personales e individuales
de cada uno de los infractores. (STS de 26 de Janeiro de 1998).
222
Especificamente na seara das sanes tributrias, Hugo Lpez Lpez tambm defende
a impossibilidade da solidariedade com relao s sanes tributrias, ainda que o art. 181.3,
da LGT, determine expressamente essa possibilidade140. Para o autor, tal solidariedade no
adequada aos ditames do Direito Tributrio Sancionador, conforme observado e, em especial,
porque imposta observando-se as particularidades de um dos infratores, o que resulta na
possibilidade de sua total inadequao quanto aos demais, que so a ele solidrios.
Alm disso, Lpez ressalta que uma vez satisfeita a obrigao, quando o sujeito que a
quitou for se voltar contra os demais a fim de exigir seu regresso, enfrentar enorme
dificuldade, eis que o procedimento tributrio pode no ter chegado a declarar a condio dos
demais infratores solidrios como devedores, nem mesmo se identificou a parte da sano que
competiria a cada sujeito, tendo em vista que, quitada a multa, o procedimento se encerraria.
Finalmente, o autor ainda afirma que essa sistemtica privilegiaria de maneira
injustificada os infratores que, na maioria das vezes, teriam praticados diversos ilcitos e
somente um lhes seria imputado, com a possibilidade, que ainda mais grave, de um nico
sujeito pagar a multa e fazer com que todos saiam impunes, independentemente de sua
participao na consecuo do ilcito tributrio. (LPEZ, 2009, p. 169).
Aps tais contundentes crticas, Hugo Lpez Lpez conclui que:
Por todo ello, parece ms razonable incoar responsabilidad sancionadora frente a
todos y cada uno de los infractores; examinando las circunstancias que en cada caso
puedan concurrir y las consecuencias que de ello se deriven; para, finalmente, hacer
responder a cada infractor de su propia sancin individualizada. Esta solucin se
me antoja ms eficaz, por cuanto cabra conminar con una sancin a cada sujeto
infracto y por otro lado, se muestra ms respetuosa con las garantas del
procedimiento sancionador en la medida en que obliga a la Administracin a
instruir el oportuno expediente sancionador de manera individualizada;
posibilitando que cada sujeto alegue lo que estime oportuno y ajustando as la
sancin a las circunstancias concretas de cada individuo. (LPEZ, 2009, p. 169).
Efetivamente, no h como prosperar um procedimento sancionador tributrio que, ao

mesmo tempo observe, de um lado, os princpios da culpabilidade, pessoalidade e
individualizao da sano; e de outro, defenda a solidariedade das multas fiscais. Diante
disso, entende-se no ser compatvel com o Direito Tributrio Sancionador e seus princpios
estruturantes a solidariedade nas sanes tributrias no delitivas de natureza pecuniria.
140
La concurrencia de varios sujetos infractores en la realizacin de una infraccin tributaria determinar que
queden solidariamente obligados frente a la Administracin al pago de la sancin.
223
7.4 O princpio da presuno da inocncia
O princpio da presuno da inocncia, apesar de corretamente relacionado com umas

das principais heranas dos movimentos liberais do sculo XVIII, tem seus traos
embrionrios ainda no Direito romano, momento em que j era vigente a mxima do in dbio
pro reo. Ocorre que, tal hiato de tempo entre a poca de ouro do Imprio Romano e o incio
da formao dos Estados Liberais de Direito no se deu por acaso. O princpio em comento
foi completamente sobrepujado na Idade Mdia, poca em que vigorava um modelo de
processo inquisitrio, baseado na confisso do ru e sua execrao pblica, muitas vezes
realizada mediante tortura.
Na revoluo liberal, destarte, a presuno de inocncia encontra terreno frtil para se
desenvolver, tendo em vista o surgimento de um conceito de ordenamento jurdico que tinha
como principal funo a defesa das liberdades individuais frente a possveis abusos do poder
estatal. Nesse sentido, a ideia de que caberia ao acusador e no ao acusado a prova da culpa
de um injusto seria corolrio de um sistema penal que teria rompido com as odiosas tradies
medievais.
A anteriormente citada obra de Cesare Beccaria (Dos delitos e das penas)
considerada um marco da doutrina liberal penalista, que tem no princpio da presuno da
inocncia um de seus pilares mais slidos. O trecho abaixo ilustra bem essa afirmao:
Um homem no pode ser chamado culpado antes da sentena do juiz, e a sociedade
s pode retirar-lhe a proteo pblica aps ter decidido que ele violou os pactos por
meio dos quais ela lhe foi concedida. Qual , pois, o direito, seno o da fora, que
confere ao juiz o poder de aplicar uma pena a um cidado, enquanto perdure a
dvida sobre a sua culpabilidade ou inocncia? (BECCARIA, 2005, p. 69).
A afirmao de que todo acusado considerado inocente at ser declarado culpado e,

caso se julgar indispensvel prend-lo, todo o rigor desnecessrio guarda da sua pessoa
dever ser severamente reprimido pela lei foi ento consagrada no art. 9, da Declarao dos
Direitos do Homem e do Cidado, de 1789, elaborada na Frana revolucionria. Seria
efetivamente a primeira vez que o princpio da presuno da inocncia seria afirmado como
central em um Estado de Direito. Posteriormente esse princpio foi adotado pela Declarao
Universal dos Direitos Humanos da ONU, em 1948; e pelo Pacto de San Jose da Costa Rica,
em 1969, somente, sendo introduzido expressamente como princpio constitucional no
ordenamento jurdico brasileiro com a promulgao da Carta Magna de 1988.
224
Assim, o art. 5, inciso LVII, da Constituio da Repblica assim determina:

seguintes: (...)
LVII - ningum ser considerado culpado at o trnsito em julgado de sentena
penal condenatria; (BRASIL, 1988).
Segundo a maioria da doutrina ptria, o contedo do princpio da presuno da

inocncia relaciona-se com a existncia de uma jurisdio penal que obedea ampla defesa e
ao contraditrio; em que a dvida no seja suficiente para desconstituir a presuno de
inocncia do acusado; em que o nus da prova deve recair sobre a acusao e de que o
acusado deve ser tratado como inocente at que transite em julgado a sua condenao.
Diferentemente do que ocorre nos princpios acima estudados, o caso da presuno da
inocncia uma expressa meno sua aplicao ao Direito Penal, eis que o legislador
constituinte utilizou a expresso sentena penal condenatria para design-lo. Todavia, tal fato
no suficiente para que se conclua que nas demais searas do Direito em que o Estado
manifeste seu poder punitivo tal presuno no deva ser verificada, apenas fortalece o
entendimento de que as consequncias de sua aplicao no Direito Penal so diferentes do que
as visualizadas, por exemplo, no Direito Tributrio Sancionador.
Por outro lado, na Constituio espanhola, a presuno de inocncia tambm
garantia constitucional expressa, constante de seu art. 24.2 (Asimismo, todos tienen derecho
al Juez ordinario predeterminado por la Ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser
informados de la acusacin formulada contra ellos, a un proceso pblico sin dilaciones
indebidas y con todas las garantas, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su
defensa, a no declarar contra s mismos, a no confesarse culpables y a la presuncin de
inocencia). Ressalta-se, inclusive, que no h qualquer restrio ao processo judicial ou
administrativo, tornando ainda mais evidente a sua aplicao s diferentes esferas do Direito
Sancionador, o que foi realizado pelas altas Cortes desse pas.
A clere sentena do Tribunal Constitucional da Espanha que julgou constitucional a
nova Lei Geral Tributria, reforando a aplicao do princpio da culpabilidade no Direito
Tributrio Sancionador, tambm ressaltou necessidade de obedincia ao princpio da
presuno da inocncia quando da aplicao de quaisquer sanes, sejam elas penais ou
225
administrativas, estas ltimas em geral, ou tributrias, em particular141:

no puede suscitar ninguna duda que la presuncin de inocencia rige sin excepciones
en el Ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposicin de
cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias
en particular, pues el ejercicio del ius puniendo en sus diversas manifestaciones est
condicionado por el artculo 24.2 de la Constitucin al juego de la prueba y a un
procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones.
(STC 76/1990)
A doutrina espanhola tambm reconhece a aplicao do princpio em comento no que

se refere ao Direito Administrativo Sancionador, conforme explica Alejandro Nieto:
tampoco ofrece dudas la naturaleza de esta figura ya que en el Derecho espaol se
admite con unanimidad que la presuncin de inocencia es un derecho, con toda la
potencial efectividad que ello supone, y con la ventaja adicional de que cabalmente
por ser derecho y derecho fundamental se abre paso hasta el Tribunal
Constitucional a travs del recurso de amparo. (NIETO, 2008, p. 415).
Na Frana tambm se verifica a aplicao do princpio da presuno da inocncia no

Direito Administrativo Sancionador. Entretanto, tal aplicao, como adverte Georges Dellis,
citado por Osrio, bem mais comedida. Segundo o autor francs, o princpio tem como
principal consequncia a distribuio do nus probatrio, determinando que, em geral, ele se
encontra nas mos da autoridade administrativa, mas sem que com isso se diga que o poder
pblico deve suportar toda carga da produo de provas, excluindo a necessidade de
participao do administrado. Na dvida, a interpretao deve pender para o acusado, mas o
princpio se refere muito mais a possibilitar o direito de defesa do suposto infrator do que
propriamente privilegiar uma inocncia cmoda. No que se refere presuno da inocncia, o
fundamental seria assegurar ao imputado todas as garantias e condies ao pleno exerccio de
seu direito de defesa. (OSRIO, 2000, p. 357-358).
Na doutrina brasileira tambm possvel se identificar autores que consideram
fundamental a observncia do princpio da presuno da inocncia em outras esferas punitivas
diferentes do Direito Penal, especialmente aqueles que escrevem no contexto de um Direito
Administrativo Sancionador.
Exemplo dessa corrente o pensamento de Rafael Munhoz de Mello, para quem:
Muito embora o texto constitucional se refira atividade punitiva exercida pelo
Poder Judicirio atravs de sanes penais, o preceito tambm aplicvel ao
exerccio da competncia punitiva pela Administrao pblica, quando menos por
141
O Tribunal Constitucional j possua entendimento favorvel aplicao do princpio ao Direito

Administrativo Sancionador, como se verifica na STC 13/1982.
226
fora do princpio da mxima efetividade das garantias constitucionais, tantas vezes

mencionado no presente trabalho. (MELLO, 2007, p. 245).
Fbio Medina Osrio tambm reconhece a necessidade de aplicao do princpio da

presuno da inocncia no Direito Administrativo Sancionador. Entretanto, tendo em vista as
particularidades do regime jurdico destinado s infraes administrativas, prope uma
aplicao mais restritiva do que a realizada na Espanha:
Opera a presuno de inocncia no campo administrativo e no terreno penal, com
diferenas sensveis. Trata-se de uma garantia genrica da pessoa humana.
O Tribunal Constitucional espanhol, ao contrrio da orientao majoritria da
doutrina e jurisprudncia brasileiras, estabelece um alcance bem mais amplo ao
princpio da presuno de inocncia.
Sem embargo, em alguns casos, controvertido o alcance da presuno da
inocncia.
(...) creio que se revela mais acertada a viso doutrinria oriunda do direito francs,
que trabalha com maiores cautelas o princpio da presuno de inocncia, cujo
alcance prtico tem se desenvolvido em mbitos mais restritos, com notrias
limitaes, ao ponto de se dizer que esse princpio estaria doente, em franca
decadncia, no sendo capaz de proteger o imputado contra todas as possveis
aparncias de culpa. (OSRIO, 2000, p. 352-357).
Conforme ser delineado no decorrer deste item do estudo, acredita-se que a doena
pela qual passaria o princpio da presuno da inocncia no pode ser fatal perante o
ordenamento jurdico brasileiro, alis, perante qualquer ordenamento relativo a um pas que se
diz democrtico, eis que introduz verdadeiramente uma nova tica sobre o processo
sancionador, impedindo arbitrariedades graves caso sua lgica seja suprimida. Por outro lado,
no vigora absoluto, autorizando ao acusado, em qualquer circunstncia, a postura passiva de
simples negativa de autoria dos fatos. Particularidades do Direito Administrativo e do Direito
Tributrio (em especial), tais como a presuno de legalidade dos atos pblicos e o princpio
da praticidade, impem que certos cuidados devem ser realizados quando da traduo do
princpio em comento.
Na jurisprudncia ptria, poucas so as manifestaes do princpio da presuno de
inocncia fora da seara penal. No entanto possvel citar, ao menos a ttulo de exemplo, dois
acrdos em que o Excelso Supremo Tribunal Federal aplicou o princpio para afastar
implicaes danosas aos acusados, antes que fossem julgados culpados.
No primeiro caso citado, o STF afirmou expressamente que a excluso de candidato de
concurso pblico em razo da existncia de inqurito ou ao penal, antes do trnsito em
julgado da condenao ofende frontalmente o princpio da presuno da inocncia:
227
EMENTA: CONSTITUCIONAL. ADMINISTRATIVO. CONCURSO PBLICO.

POLCIA MILITAR. CANDIDATO. ELIMINAO. INVESTIGAO
SOCIAL. ART. 5, LVII, DA CF. VIOLAO. I - Viola o princpio constitucional
da presuno da inocncia, previsto no art. 5, LVII, da Constituio Federal, a
excluso de candidato de concurso pblico que responde a inqurito ou ao penal
sem trnsito em julgado da sentena condenatria. Precedentes. II - Agravo
regimental improvido.
(RE 559135 AgR, Relator: Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, DJe-107
de 13.06.2008).
No segundo, a Corte Suprema afastou norma infraconstitucional mineira que

determinava a reduo nos vencimentos de servidores pblicos estaduais processados
criminalmente, ainda que sem deciso condenatria transitada em julgado. Confira-se:
EMENTA: ART. 2 DA LEI ESTADUAL 2.364/61 DO ESTADO DE MINAS
GERAIS, QUE DEU NOVA REDAO LEI ESTADUAL 869/52,
AUTORIZANDO A REDUO DE VENCIMENTOS DE SERVIDORES
PBLICOS PROCESSADOS CRIMINALMENTE. DISPOSITIVO NORECEPCIONADO PELA CONSTITUIO DE 1988. AFRONTA AOS
PRINCPIOS DA PRESUNO DE INOCNCIA E DA IRREDUTIBILIDADE
DE VENCIMENTOS. RECURSO IMPROVIDO. I - A reduo de vencimentos de
servidores pblicos processados criminalmente colide com o disposto nos arts. 5,
LVII, e 37, XV, da Constituio, que abrigam, respectivamente, os princpios da
presuno de inocncia e da irredutibilidade de vencimentos. II - Norma estadual
no-recepcionada pela atual Carta Magna, sendo irrelevante a previso que nela se
contm de devoluo dos valores descontados em caso de absolvio. III Impossibilidade de pronunciamento desta Corte sobre a reteno da Gratificao de
Estmulo Produo Individual - GEPI, cuja natureza no foi discutida pelo
tribunal a quo, visto implicar vedado exame de normas infraconstitucionais em sede
de RE. IV - Recurso extraordinrio conhecido em parte e, na parte conhecida,
improvido.
(RE 482006, Relator: Min. Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, julgado em
07/11/2007, DJe-162 14.12.2007).
Especificamente no Direito Tributrio Sancionador, Paulo Roberto Coimbra Silva

aborda o princpio da presuno de inocncia principalmente fazendo um contraponto com o
princpio da praticidade fiscal. Segundo referido autor, a clara tenso existente entre esses
dois princpios no pode resultar na supresso de nenhum deles. A consequncia dessa coliso
deveria ser uma interpretao capaz de compatibiliz-los. Nesse desiderato, Silva prope que:
notvel essa particularidade do princpio da presuno de inocncia, no mbito do
Direito Tributrio Sancionador, resultante da tenso oposta pela praticidade: a
Administrao dispensada de demonstrar a culpa do infrator, restringindo-se seu
indispensvel onus probandi aos elementos objetivos do ato infracional. Nesse
sentido, doutra margem, assiste ao acusado o insuprimvel direito de demonstrar a
ausncia de culpa, para se eximir dos indesejveis efeitos da imputao das sanes
punitivas. (SILVA, 2007, p. 346).
Verifica-se, ento, que conferindo aspectos mais ampliados ou restritos ao princpio da

presuno da inocncia, a doutrina e a jurisprudncia abonam sua aplicao no Direito
Tributrio Sancionador, fato com o qual no se pode discordar, cabendo apenas analisar
228
algumas consequncias lgico-jurdicas da adoo desse princpio e os limites em que so

verificadas.
7.4.1 O nus da prova no Direito Tributrio Sancionador
Um importante aspecto decorrente da aplicao do princpio da presuno da

inocncia no Direito Tributrio Sancionador o fato de que se passa a incumbir
Administrao Tributria o nus da comprovao da materialidade do ilcito fiscal. Ora, se o
contribuinte (ou responsvel) deve ser tratado como inocente at o trnsito em julgado de sua
condenao, depreende-se que incumbe autoridade lanadora o dever de provar os
elementos objetivos da infrao tributria. Em outras palavras: o acusado inocente at que a
Administrao Pblica prove o contrrio.
A ttulo de comparao, cabe frisar que a jurisprudncia espanhola chega a ser radical
no que refere ao princpio da presuno de inocncia, entendendo que compete unicamente
Autoridade Administrativa no s comprovar a materialidade do ilcito tributrio, mas
tambm seu elemento subjetivo, quer dizer, o dolo ou a culpa do contribuinte, mesmo que
levssima. Ilustrativamente, veja-se:
Toda resolucin sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza
de dos hechos, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de
culpabilidad sobre los mismos hechos. (STC 131/1993).
La presuncin de inocencia no slo tiene que ver con la prueba de la autora de los
hechos, aunque sea su vertiente ms usual de aplicacin, sino que adems se
relaciona con la culpabilidad imputable al que, en su caso, los realiza, sin que pueda
acantonarse el mbito de su funcionalidad en aquel primer plano de demostracin
de los hechos, ya que toda resolucin sancionadora, sea penal o administrativa,
requiere a la par de certeza de los hechos impuestazos, obtenida mediante probas de
cargo, y certeza de juicio de culpabilidad sobre estos mismos hechos. (STS de 2 e
de 30 de junho de 2003).
A doutrina da Espanha no diverge, em sua grande maioria, do posicionamento

jurisprudencial acima demonstrado, como se depreende do entendimento de Garca de
Enterra e Toms-Ramn:
La supuesta presuncin de verdad de los actos administrativos no es tal, sino un
mecanismo de autotutela previa o provisional que presume solo la validez en tanto
sta no se destruya a travs de un medio impugnatrio (salvo las nulidades de peno
derecho); pero la impugnacin podr basarse, justamente en que la Administracin
no ha alcanzado con sus pruebas a destituir esa precisin constitucional de
inocencia. (ENTERRA; FERNNDEZ, 2000, P. 107).
229
Com relao ao Direito Administrativo Sancionador Brasileiro, Rafael Munhoz de

Mello defende que:
Mas a presuno de inocncia admite prova em contrrio, que deve ser produzida
pela parte que acusa. Trata-se de presuno relativa; portanto, no absoluta. O nus
de produzir tal prova contrria compete Administrao Pblica, a quem incumbe
trazer aos autos elementos que provem que o acusado, agindo com culpa, praticou a
infrao administrativa. (MELLO, 2007, p. 347).
Na esfera do Direito Tributrio Sancionador, conforme anteriormente mencionado,

Paulo Roberto Coimbra Silva, tambm ressalta o dever da fiscalizao de provar a
materialidade da infrao fiscal, ressalvando a prova do elemento subjetivo, que deve ficar a
cargo do contribuinte, se este no agiu sequer com culpa:
, pois, ineximvel o dever da administrao de comprovar, ao menos
objetivamente, a ilicitude nascimento da(s) obrigao(es) inadimplidas, conduta
tpica, resultado e autoria infracionais antes de imputar suas conseqncias aos
seus protagonistas e partcipes. Se ausentes tais provas, incumbir ao acusado tosomente o nus de requerer em juzo o reconhecimento da nulidade do ato
administrativo punitivo desprovido de provas ou baseado em suposta presuno de
veracidade. (SILVA, 2007, p. 347).
Cumpre, contudo, ressaltar que a diferena entre o regime jurdico penal e o tributrio
impe consideraes no que se refere expresso trnsito em julgado de sentena
condenatria. Isso porque, no que se refere ao Direito Tributrio Sancionador brasileiro,
especialmente quanto s multas fiscais, a presuno da inocncia se verifica apenas at a
inscrio do crdito tributrio em dvida ativa. Aps essa data, a sano considera-se aplicada,
passando-se para sua mera execuo. Ademais, o prprio art. 204, do Cdigo Tributrio
Nacional determina de forma expressa a inverso da presuno na medida em que a dvida
regularmente inscrita goza de certeza e liquidez.
Entende-se que tal fato no viola o princpio em anlise, mormente em razo de que a
penalidade pecuniria definitivamente aplicada ao infrator se torna, por opo do legislador
ptrio, um crdito tributrio como outro qualquer. Logo, a penalidade aplicada torna-se dvida
tributria ser executada na forma prevista na legislao tributria, no se diferenciando,
nesse tocante, do tributo.
Justamente em decorrncia dessa particularidade que o processo tributrio
administrativo ganha importncia, devendo ser elevado a um modelo constitucionalizado,
dotado de todas garantias a ele inerentes (em especial a ampla defesa, o contraditrio, a
230
isonomia e a presuno de inocncia)142, sob pena de no se conseguir mitigar a presuno de

inocncia que milita a favor do contribuinte, culminando em uma certido de dvida ativa sem
qualquer executoriedade. Em outras palavras, se a presuno de inocncia ser invertida aps
a inscrio em dvida ativa, antes desse procedimento que a Administrao Tributria deve
comprovar toda a materialidade da infrao tributria, e isso por meio de um processo
analisado pela tica de que o contribuinte inocente at a finalizao de seu trmite integral.
Por outro lado, diferentemente do que ocorre no Direito Penal, o Direito Tributrio
Sancionador no se submete ao princpio da interveno mnima, nem mesmo pode culminar
nas sanes mais graves admitidas no direito ptrio: as restritivas de liberdade. Some-se a isso
o fato de que os atos emanados pelas Autoridades Administrativas (inclusive tributrias)
geralmente gozam de relativa presuno da validade, e se verifica o contexto em que deve ser
analisada a questo, compatibilizando todas essas particularidades.
Assim, a presuno de inocncia realmente deve ser aplicada ao Direito Tributrio
Sancionador, mas com necessrios temperamentos, que restringem significativamente o seu
alcance se comparado com o visualizado no Direito Penal. Isso, at mesmo porque, a
presuno de inocncia no ilide, por completo, a presuno de legalidade dos atos
administrativos, sob pena de praticamente se impossibilitar a aplicao de infraes.
De fato, entende-se que os atos emanados pelo poder pblico (declaraes, certides
etc.), ao menos, configuram-se como mais um elemento de prova a ser considerado em cada
caso concreto.
Segundo Fbio Medina Osrio: Documentos, atas, atos administrativos elaborados
por funcionrios pblicos gozam, no mnimo, do status de meios de provas, no sendo
considerados meras denncias. (OSRIO, 2000, p. 360). No mesmo sentido j decidiu o
Tribunal Constitucional espanhol, como se verifica no seguinte trecho da STC 14/1997:
la prueba corresponda a quien acusa sin que nadie est obligado a probar su propia
inocencia, y cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas
libremente valorado por el rgano sancionador, debe traducirse en un
procedimiento absolutorio (fundamento jurdico 8 B). Estos principios generales
no impiden que las actas de infraccin, donde los funcionarios competentes
consignan los hechos que observan en el curso de sus comprobaciones e
investigaciones, sean consideradas como medios de prueba, capases de destruir, en
su caso, la presuncin de inocencia que protege a todo ciudadano. (STC 14/1997 de
28 de janeiro de 1997).
142
A respeito de um modelo constitucionalizado de processo tributrio administrativo e suas conseqncias na

lavratura da certido de dvida ativa, confira-se: AZEVEDO; MITRE, 2009, p. 7554-7579.
231
Dessa forma, se todo conjunto probatrio, incluindo tais atos administrativos, aponta
para a efetiva ocorrncia do ilcito tributrio, no se pode admitir que o contribuinte se valha
da presuno de inocncia, para apenas negar a autoria do injusto, sem trazer qualquer
elemento de prova que d suporte a sua tese. Dito de outra forma, os atos administrativos, se
no mantm de forma absoluta sua presuno de legalidade, incrementam o contexto
probatrio e, em caso de culminarem na indicao do contribuinte como infrator, transmitemlhe o nus de comprovar a sua inocncia.
Como defende Rafael Munhoz de Mello:
O reconhecimento de que compete Administrao Pblica o nus da prova no
processo administrativo sancionador no afasta a presuno de legitimidade dos
atos administrativos. (...) a presuno de legitimidade exerce relevante papel no
curso do processo administrativo sancionador, atribuindo fora probante a certos
documentos pela prpria Administrao Pblica, notadamente aos que declarem a
ocorrncia de fatos presenciados pelo agente administrativo, como, por exemplo,
um auto de infrao. Tais documentos devem ser considerados como elemento de
prova produzido pela Administrao Pblica, devendo ser valorados ao final do
processo administrativo, em conjunto com os demais elementos de prova trazidos
pelas partes. (MELLO, 2007, p. 248-249).
A ttulo exemplificativo pode-se citar o caso de autuaes fiscais decorrentes do

crdito indevido de ICMS destacado em notas fiscais declaradas inidneas pela Administrao
Tributria. Nesse caso, o ato declaratrio de inidoneidade publicado pelo Poder Pblico j
autoriza a lavratura do competente auto de infrao contra o contribuinte que se apropriou de
crditos do referido imposto, eis que relacionados com as empresas referidas no ato
declaratrio. Todavia, tal ato no possui presuno absoluta de legalidade, pelo contrrio,
possibilita que o contribuinte autuado realize as provas necessrias para comprovar que as
operaes mercantis efetivamente ocorreram, legitimando o aproveitamento de crditos do
ICMS, mesmo constatando-se vcios formais nas notas fiscais autuadas143.
Ainda quanto validade dos atos administrativos, vale salientar que ela somente
prospera se o contexto probatrio efetivamente apontar para a configurao dos elementos
objetivos da infrao. Caso isso no ocorra, prevalece a presuno de inocncia do acusado,
ainda mais considerando que ele no pode ser apenado em caso de dvida (in dubio pro reo
art. 112, do CTN).
Alm das consideraes sobre a importncia do processo tributrio administrativo
(tendo em vista que nele que deve prevalecer com nfase a presuno da inocncia a fim de
143
Nesse diapaso decidiu recentemente o Colendo Superior Tribunal de Justia, sob a sistemtica dos recursos
repetitivos: REsp 1.148.444/MG, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seo, julgado em 14/04/2010, DJe
27/04/2010).
232
se culminar em uma CDA exequvel), bem como a respeito da presuno de legalidade dos
atos administrativos, tambm h de se ressaltar as hipteses em que se configuram as variadas
excludentes de responsabilidade por infraes.
Conforme defendido, compete Autoridade Tributria apurar a materialidade das
infraes tributrias, mas qualquer condio subjetiva que seja capaz de culminar na excluso
da culpabilidade ou do fato tpico, tais como os erros de tipo e de proibio, o caso fortuito e a
fora maior, devem ser comprovados pelo prprio acusado. Administrao cabe comprovar
a ocorrncia objetiva do fato ilcito e, ao infrator, os detalhes que poderiam mitigar seu
aspecto subjetivo144. Tal fato decorre, justamente, em razo da correta interpretao do art.
136, do CTN, que ressalta a desnecessidade da comprovao da inteno do agente para a
aplicao da multa, mas no impede que, em contrapartida, o agente desqualifique a sua
culpa.
Concorda-se, portanto, com Silva na medida em que o autor propugna que:
Insista-se que os elementos subjetivos, mais especificamente a culpa em sentido
estrito, so importantes, imprescindveis mesmo configurao das infraes
estritamente tributrias. Entretanto, no cabe Administrao comprovar sua
presena, como deve fazer em relao aos elementos materiais e objetivos da
infrao, mas incumbe ao acusado demonstrar sua ausncia. (SILVA, 2007, p. 345).
Em sntese, em razo do princpio da presuno da inocncia, no Direito Tributrio

Sancionador o nus da prova com relao aos elementos que compem materialmente o ilcito
tributrio da Administrao Tributria, que deve faz-lo na esfera administrativa, sob pena
de culminar em uma certido de dvida ativa no dotada da certeza e liquidez indispensveis
para sua posterior execuo. Todavia, se o Poder Pblico, na instruo do processo, apresenta
atas, declaraes, certides e outros atos administrativos que apontam para a configurao do
injusto, compete ao acusado realizar as contraprovas que afastem sua responsabilidade. Por
fim, a infrao materialmente tenha ocorrido, mas de forma maculada por alguma
circunstncia excludente de culpabilidade ou do fato tpico, tambm cabe ao acusado
comprovar tais hipteses. Reitera-se: Administrao cabe apenas a prova das condies
objetivas da infrao, as subjetivas ficam a cargo do acusado, em decorrncia da aplicao do
art. 136, do Cdigo Tributrio Nacional.
144
Segundo a jurisprudncia espanhola, diferentemente do que ocorre no Brasil, a Administrao Pblica deve
comprovar no apenas a materialidade da infrao, mas tambm a culpa do infrator. Dessa forma, feitas essas
provas pelo Poder Pblico com relao a ambos os aspectos, no pode simplesmente o contribuinte alegar a
presuno da inocncia. Nesse caso, como defendido, h obrigatoriedade do acusado de comprovar a excluso da
culpabilidade. Confira-se: STS de 23 de janeiro de 1998.
233
7.4.2 A prova indiciria no Direito Tributrio Sancionador e o princpio da presuno da

inocncia
Nos termos defendidos acima a prova da materialidade da infrao tributria deve ser
realizada pela Autoridade Fiscalizadora em decorrncia, no s do princpio da presuno da
inocncia, mas tambm da culpabilidade e da pessoalidade da pena. Entretanto, verifica-se
que no Direito Tributrio h constante tenso entre tais princpios e a praticidade fiscal145, que
induz a busca da eficincia em matria tributria, autorizando que o legislador possa adotar
medidas eficazes e atribuir administrao fazendria as potestades necessrias para exigir e
lograr o fiel cumprimento das obrigaes fiscais. (SILVA, 2007, p. 343-344).
Justamente em razo dessa tenso, em casos em que se torna extremamente
complicada ou impossibilitada a realizao da atividade probatria pela fiscalizao
diretamente sobre a materialidade da infrao tributria, utilizam-se provas indicirias ou
indiretas no processo de concretizao da norma sancionadora, o que, a priori, poderia
configurar uma violao ao princpio da presuno da inocncia.
Todavia, entende-se que possvel a adoo dessa tcnica, sem ofensa ao princpio em
comento, tendo em vista que as particularidades do regime jurdico do Direito Tributrio
Sancionador mitigam seu mbito de abrangncia, diferentemente do que ocorre no Direito
Penal. De fato, no tratar o contribuinte como culpado antes do trmino do processo tributrio
administrativo se relaciona, nos termos demonstrados acima, com a imputao do nus da
prova da materialidade da infrao para a Administrao Tributria, bem como com a
possibilidade plena do contribuinte comprovar a ausncia de culpa ou a inocorrncia do fato
tpico. Isso, nos casos em que verificadas causas excludentes da responsabilidade ou quando
formalizados atos administrativos com presuno de validade, culminando na exigncia prova
em contrrio por parte do acusado.
O Tribunal Supremo espanhol, mesmo considerando efeitos muito mais amplos ao
princpio da presuno da inocncia do que os admitidos no Direito Tributrio Sancionador
brasileiro, assim se reportou s provas indicirias:
aquella que muestra la certeza de unos hechos que no son en s mismos los
integrantes de la infraccin o los determinantes de la culpabilidad, pero de los que
cabe inferir lgicamente una y otra (). Dicha prueba slo ser apta para destruir
aquella presuncin constitucional: a) cuando los indicios estn efectivamente
145
Sobre os limites da praticidade fiscal, confira-se DERZI, 2007, p. 357-358.
234
probados; y b) cuando el rgano sancionador haga explicito el razonamiento en

virtud del cual, partiendo de tales indicios, obtiene la conclusin de la realidad del
hecho infractor y la culpabilidad. (STS de 31 de maro de 1998).
Fbio Medina Osrio tambm ressalta a possibilidade da adoo da prova indiciria no

Direito Administrativo Sancionador, como se verifica no excerto abaixo:
O Direito Administrativo Sancionador especialmente receptivo prova indiciria,
at porque essa modalidade de prova fundamental no estabelecimento de pautas
de razoabilidade dos julgamentos. No fundo, a razoabilidade do decreto
condenatrio muito mais importante do que a suposta certeza subjetiva absoluta
do julgador. As certezas tambm podem assumir propores essencialmente
subjetivas e, se levadas radicalidade filosfica que comportam, podem produzir
eternas perplexidades.
No campo probatrio, cabe aduzir que os indcios podem ser suficientes para uma
condenao, especialmente no terreno de aplicao do direito administrativo
sancionador. (OSRIO, 2000, p. 365).
Assim, a prova indireta ou indiciria pode ser acatada, em casos especiais, quando,
cumulativamente:
a) a fiscalizao comprovar a impossibilidade ou inviabilidade da realizao da prova

direta sobre a materialidade da infrao tributria;
b) os indcios restarem efetivamente provados no procedimento sancionador; e
c) o rgo sancionador argumentativamente demonstrar o vnculo lgico entre os
indcios provados materialidade infracional, de modo a apontar a ocorrncia do
ilcito e o mnimo elemento subjetivo que ele requer para sua configurao.
Ressalta-se, contudo, que a prova indireta obrigatoriamente deve autorizar a

contraprova por parte do acusado, sob pena no s de violao presuno de inocncia, mas
tambm da ampla defesa, que deve nortear o procedimento sancionador administrativo e
judicial.
7.4.3 A vedao s provas ilicitamente obtidas
Outro importante ponto decorrente do princpio da presuno de inocncia a

impossibilidade de serem admitidas, no Processo Tributrio Sancionador, provas colhidas
ilicitamente. Isso porque, em qualquer seara do Direito, mormente quando se trata de
235
procedimentos destinados imposio de penalidades, devem prevalecer apenas as provas

legalmente obtidas.
De fato, a Constituio da Repblica veda expressamente a utilizao de provas
ilcitas nos processos de qualquer espcie, conforme se depreende do art. 5, inciso LVI, que
assim determina:
seguintes: (...)
LVI - so inadmissveis, no processo, as provas obtidas por meios ilcitos;
(BRASIL, 1988).
A respeito do tema, Paulo Roberto Coimbra Silva afirma categoricamente a

impossibilidade de utilizao de provas ilcitas obtidas pelo fisco Direito Tributrio
Sancionador:
Assim sendo, qualquer prova obtida pelo fisco sem a rigorosa observncia dos
termos e das formas expressamente previstas em lei, ou extravasando os limites
decorrentes dos princpios expressa ou implicitamente encartados na Constituio
Federal, tais como aqueles decorrentes da inviabilidade domiciliar, de
correspondncia e demais espcies de comunicao, sigilo bancrio146, et caterva,
no sero lcitos e tampouco aptos a fundamentar validamente qualquer ato
sancionatrio. (SILVA, 2007, p. 349).
No mesmo sentido, j se manifestou repetidas vezes o Tribunal Constitucional da

Espanha com relao ao Direito Penal e, especificamente, quanto ao Direito Administrativo
Sancionador, como se verifica, ilustrativamente, na seguinte deciso:
En los trminos en que se plantea el debate casacional, procede dejar constancia de
la doctrina del Tribunal Constitucional sobre la prohibicin de valorar en un
procedimiento administrativo sancionador pruebas obtenidas con violacin de
derechos fundamentales, que, en relacin con su incidencia en el proceso penal, se
resume en la sentencia constitucional 259/2005. (STS 3873/2006, de 26 de junho de
2006).
Silva analisa a questo sob a tica da produo de provas ilcitas de acusao, ou seja,
por parte do fisco. Nesse caso, concorda-se com o posicionamento acima. Todavia, a vedao
utilizao de tais provas comporta temperamentos na hiptese em que servir elemento
146
Inclusive, a respeito do sigilo bancrio, importa ressaltar que o Excelso Supremo Tribunal Federal, em
recente deciso proferida no RE n 389.808PR, entendeu como inconstitucional o repasse das informaes sobre
a movimentao bancria do contribuinte diretamente da instituio financeira para a Autoridade Tributria, sem
autorizao do Poder Judicirio, conforme autorizaria a Lei Complementar n 105/01. O STF entendeu que no
se tratava de negativa de fornecimento de dados, mas sim que deve-se observar a reserva de jurisdio em casos
como esse.
236
essencial para a demonstrao da inocncia do acusado. Em tais hipteses, tendo em vista

justamente a aplicao do princpio da presuno da inocncia, cr-se que a prova ilcita capaz
de inocentar o contribuinte no pode ser simplesmente desconsiderada pela Autoridade
Tributria.
No mesmo sentido, Fbio Medina Osrio afirma que:
Essa prova [ilcita] poderia ser valorada, creio, em benefcio do acusado, se for
concludente, real, verdadeira, incontestvel, definitiva. O acusado poder ser
punido pela obteno das provas por meios ilcitos, mas a autoridade competente
no dever desconsiderar essa prova no processo, dado que o princpio da
presuno da inocncia impediria o decreto condenatrio. Talvez aqui se faa
presente uma das mais importantes funes e conseqncias da presuno de
inocncia, projetando efeitos de ordem material, condicionando, subjetiva e
objetivamente, decises sancionadoras. (OSRIO, 2000, p. 393).
Desse modo, como corolrio do princpio da presuno de inocncia, a regra geral a

de que as provas ilcitas no podem ser admitidas para fundamentar a imposio de sanes
tributrias, sendo que, em casos especiais, podem ser admitidas em favor do contribuinte
acusado, quando fundamentais para a demonstrao de sua inocncia.
7.5 O princpio da vedao autoincriminao
O Princpio da Vedao Auto-Incriminao ou Princpio contra a AutoIncriminao147, como preferem alguns autores, est intimamente ligado ao instinto de
preservao inerente ao homem, sua tendncia natural a autoconservao. Provavelmente
em razo desse fato torna-se bastante complicado precisar sua origem, de forma que, como
afirma Carlos Henrique Borlido Haddad, mais razovel parecer afirmar no ter o princpio
propriamente uma origem (Ursprung). Consiste em uma inveno (Erfindung), em
determinado momento histrico, quando os direitos individuais superiorizaram-se e o
interesse social relativizou-se. (HADDAD, 2005, p. 90).
Todavia, se complicado precisar exatamente o momento de sua origem, possvel
afirmar que, na Inglaterra, em razo dos intensos conflitos entre a Igreja e o Estado ocorridos
durante os sculos XVI e XVII, o procedimento inquisitrio foi substitudo pelo acusatrio, de
147
O princpio da vedao auto-incriminao tambm costuma ser denominado de direito ao silncio.

Entretanto, prefere-se no utilizar essa denominao, eis que no Brasil o princpio ganhou amplitude maior do
que no comon law, onde tem efetivamente a conotao de poder o acusado permanecer em silncio.
237
forma que se formou o ambiente mais propcio para o desenvolvimento do Princpio da

Vedao Auto-Incriminao.
Assim, em 1641, o parlamento ingls impediu o uso dos juramentos nos julgamentos
criminais, eliminaram-se os mecanismos inquisitoriais da Coroa e os tribunais common law
comearam a dominar o sistema criminal ingls. O privilgio contra a autoincriminao foi,
ento, solenemente afirmado no Estatuto de Carlos I.
No entanto, na Inglaterra, nos primrdios da aplicao do privilege against selfincrimination, o direito ao silncio equivalia praticamente ausncia de defesa, sendo que,
nos Estados Unidos da Amrica, por meio do Bill of Rights de 1791, que introduziu a
conhecida 5 emenda Constituio Norte-Americana, o Princpio da Vedao AutoIncriminao foi elevado ao status constitucional, assemelhando-se ao direito ao silncio que
conhecemos atualmente.
Em nosso ordenamento jurdico o princpio em tela somente foi inserido
expressamente no rol de direitos e garantias fundamentais no texto constitucional de 1988
(art. 5, inciso LXIII). Em todas as constituies anteriores, apesar de sempre constarem
privilgios aos acusados, inexistiram menes expressas vedao autoincriminao, apesar
de vrios autores afirmarem que tal princpio sempre se fez inserido no contexto da ampla
defesa.
A Constituio Federal de 1988 resguardou expressamente o direito ao silncio do
acusado, sendo que a confisso no pode mais ser-lhe imposta. Aboliu-se o juramento do ru e
o direito de permanecer calado foi elevado ao patamar constitucional. Entretanto, em relao
s modalidades no verbais do Princpio da Vedao Auto-Incriminao coube ao recente
labor jurisprudencial, principalmente do Supremo Tribunal Federal, o seu contorno, fato que
conferiu ao princpio em nosso ordenamento, uma feio diferente do privilgio ao silncio
consagrado no common law.
No obstante a Carta Poltica vigente cingir-se somente ao direito de permanecer
calado, o princpio contra a autoincriminao abrange todas as aes, verbais ou fsicas,
capazes de influir em sua prpria condenao. Nesse sentido, a permanncia em silncio do
acusado, a recusa de submeter-se a intervenes corporais (como o exame de DNA, por
exemplo) e a objeo de prestar juramento, so comportamentos que, por trazerem potencial
leso ao direito de defesa do acusado, so geralmente indicados pela doutrina e jurisprudncia
ptrias como encobertos pelo princpio em comento.
Diferentemente do que ocorre no common law, em que o direito do acusado se reduz
possibilidade de ficar em silncio (mas se decidir falar ser ouvido como testemunha), no
238
Brasil, o Princpio da Vedao Auto-Incriminao tem interpretao bem mais ampliada,

inclusive com o beneplcito do Supremo Tribunal Federal. Na terrae brasilis, o STF admitiu a
opo do acusado em fornecer ou no elementos de prova a si desfavorveis nas diversas
manifestaes possveis, verbais e no verbais.
Assim, reconheceu-se o princpio na recusa do ru a participar da reconstruo do
crime (HC n 69.026/DF). Em outro acrdo, nossa corte constitucional afirmou sequer ser
possvel valer-se da conduo coercitiva dos rus diligncia de reproduo simulada do
delito, pois no poderiam ser compelidos a colaborar na apurao de provas contra eles (RHC
n 64.354/SP). Da mesma forma, decidiu ser legtima a recusa do acusado em fornecer
padres grficos de prprio punho para exames periciais, visando a instruir procedimento
investigatrio de crime de falsificao de documento (HC n 77.135/SP).
Cabe salientar que o Supremo Tribunal Federal, afirmando expressamente a
possibilidade de se invocar o Princpio da Vedao Auto-Incriminao nas comisses
parlamentares de inqurito, chegou a reconhecer o direito de qualquer pessoa, na qualidade de
testemunha, indiciado ou de ru, prestar depoimento perante rgos do Poder Legislativo, do
Poder Executivo ou do Poder Judicirio (HC n 79.812/SP). Em outras palavras, o princpio
em tela no vigoraria, segundo nosso Tribunal Supremo, apenas em procedimentos penais
stritu sensu, mas em todos os casos destinados imposio de potestades sancionadoras
estatais.
importante salientar que o Princpio da Vedao Auto-Incriminao se relaciona a
dois outros princpios no sentido de conferir a garantida necessria, no contexto do paradigma
atual, aos acusados, ou seja, os Princpios da Presuno da Inocncia148 e da Culpabilidade.
Ora, o acusado no est obrigado a apresentar provas contra si prprio pela simples
razo de que, se a princpio inocente, isso seria contraditrio e, at mesmo, materialmente
impossvel. A inocncia geralmente no se prova, ou pelo menos, no se incumbe ao acusado
prov-la, inclusive porque se caracterizaria como prova negativa, prejudicando de forma
evidente sua defesa.
Ademais, com a substituio de modelo do processo inquisitrio para o acusatrio e
com a evoluo dos direitos e garantias fundamentais, aquele que acusa deve no s
comprovar a materialidade do delito, como a culpabilidade do agente, sendo tais princpios
(presuno de inocncia e culpabilidade) conectados umbilicalmente com o fato de no se
exigir do acusado que colabore na produo de provas contra si mesmo.
148
Segundo Carlos Henrique Borlido Haddad, somente haver efetivo reconhecimento da vedao auto-incriminao
quando a inrcia do acusado no implicar na assuno de sua culpa. (HADDAD, 2005, p. 273).
239
Na Espanha, o direito a no se autoincriminar tal foi elevado ao status constitucional,

estando expressamente previsto no artigo 24.2, que determina que Asimismo, todo tienen
derecho (...) a no declarar contra si mismos, a no confesase culpables y a la presuncin de
inocencia.
Nesse pas, tambm diferentemente do que visualizado no Brasil, a vedao
autoincriminao no ganhou carter totalmente ampliado. Segundo Jorge Sarro Riu, em obra
especfica sobre o princpio e sua aplicao ao Direito Tributrio Sancionador, ele se relaciona
com a confiabilidade das provas decorrente da voluntariedade exteriorizada pelo acusado, de
um lado, e com a proteo contra coaes abusivas de outro. (RIU, 2009, p. 55). Dessa forma,
por exemplo, o Tribunal Constitucional espanhol autoriza, por exemplo, a extrao forada de
sangue, a coleo tambm coagida de DNA e mesmo a obrigao do acusado a submeter-se ao
teste do bafmentro, o que nosso ordenamento efetivamente no permite.
No Direito comunitrio europeu, a aplicao do citado princpio indene de dvidas,
como consta expressamente do art. 6 da Conveno Europeia j citado no presente trabalho e
como j decidiu inmeras vezes o Tribunal de Justia da Comunidade Europeia149.
Ocorre, todavia, que a aplicao do princpio da vedao autoincriminao deve ser
analisada com bastante cautela quando se pretende sua aplicao no Direito Tributrio
Sancionador, tendo em vista que, em decorrncia de seu regime jurdico, h que se realizar o
devido contraponto com o dever do contribuinte de colaborar com a fiscalizao tributria.
Nessa hiptese, novamente est em evidencia a tenso entre autonomia pblica e privada,
cabendo ao intrprete desenvolver um discurso que seja capaz de realizar uma sntese legtima
a essa complicada dialtica.
Assim, pode-se afirmar que, de fato, no h dvidas sobre a importncia da obrigao
do sujeito passivo de prestar informaes ao Fisco, eis que, na maioria das vezes, so esses
dados que serviro de fundamento para a constatao do nascimento das obrigaes
tributrias. Inclusive, atualmente, verifica-se a tendncia das legislaes tributrias em cada
vez mais conferir ao contribuinte a tarefa de apurar e recolher os tributos, tornando-os, em sua
imensa maioria, sujeitos sistemtica de lanamento denominada de por homologao. A
importncia das informaes prestadas pelo contribuinte, dentro desse contexto, claramente
majorada. Pode-se afirmar, portanto, que, sem essa obrigao, a atividade fiscalizatria estaria
praticamente comprometida, atravancando o prprio desenvolvimento do Estado.
Nesse sentido, o art. 194 do Cdigo Tributrio Nacional determina que cabe
149
Dentre muitos outros, confira-se o caso Orkem contra Comisin STJCE, de 18 de outubro de 1989.
240
legislao tributria (incluindo-se, portanto, as leis, os tratados e convenes internacionais,

os decretos, bem como as normas complementares em matria tributria arts. 96 e 100 do
CTN) regular a competncia e os poderes das autoridades administrativas em matria de
fiscalizao da sua aplicao.
J o art. 195 do CTN claro ao determinar o direito do Fisco de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e efeitos comerciais ou fiscais, sem que o
contribuinte possa alegar qualquer excludente ou limitativa a esse direito, exceto no que se
refere aos direitos e garantias fundamentais . Determinando o direito do Fisco a examinar as
mercadorias e documentos do contribuinte, marcou o CTN, a contrariu sensu, a obrigao do
contribuinte de colaborar com a fiscalizao.
O tributarista Luciano Amaro afirma que: a fiscalizao tem, em regra, o direito de
examinar livros, documentos, faturas, notas, registros, mercadorias, no lhe podendo opor
normas comerciais que negam ou limitam esse direito. (AMARO, 2008, p. 481)
A Smula n 439 do Supremo Tribunal Federal refora, justamente, o dever do
contribuinte de prestar informaes fiscalizao. Entretanto, em favor do fiscalizado, traz
importante restrio, ou seja, o direito de vistoriar os documentos contbil-fiscais do
contribuinte deve se ater exclusivamente aos pontos objeto da investigao.
Ainda sobre o dever de prestar informaes, Leandro Paulsen afirma que:
O art. 195 do CTN estampa a obrigao inequvoca de qualquer pessoa jurdica de
dar fiscalizao tributria amplo acesso aos seus registros contbeis, bem como as
mercadorias e os documentos respectivos. De fato, a obrigao do contribuinte de
exibir os livros fiscais abrange tambm a obrigao de apresentar todos os
documentos que lhes do sustentao. Entendimento diverso jogaria no vazio a
norma, retirando-lhe toda a utilidade, o que contraria os princpios da hermenutica.
(PAULSEN, 2007, p. 1.165).
Pode-se afirmar, nesse diapaso, que o dever de informao ao Fisco pode ocorrer,
basicamente, de duas formas: por intimaes especficas para apresentao de documentos no
curso da fiscalizao e mediante o cumprimento de obrigaes acessrias.
No primeiro caso, seja a razo da insuficincia de dados decorrentes das obrigaes
acessrias cumpridas, ou mesmo do inadimplemento dessas obrigaes, o Fisco pode solicitar
expressamente, no decorrer da fiscalizao, que o contribuinte apresente as informaes
necessrias, exiba documentos ou livros fiscais, desde que sejam cumpridos todos os
requisitos formais previstos na legislao tributria (art. 196 do CTN).
Cabe ressaltar, ainda na hiptese da intimao para apresentao de informaes, que
o contribuinte que no cumprir as determinaes do Fisco costuma sofrer pesadas
241
consequncias que, por sua vez, devem ser balizadas pelos direitos e garantias fundamentais
dispostos em nossa Carta Poltica.
O art. 200 do Cdigo Tributrio Nacional, por exemplo, prev a possibilidade das
autoridades administrativas federais solicitarem diretamente o auxlio da fora pblica em
casos de embarao, desacato ou ausncia de efetividade da fiscalizao.
Esse dispositivo, luz da Constituio de 1988, possui constitucionalidade duvidosa,
mormente em razo do Princpio da Inviolabilidade de Domiclio (art. 5, inciso, XI). Nesse
sentido, o Supremo Tribunal Federal j se manifestou que, se o art. 200 do CTN no pode ser
considerado inconstitucional de plano, ele deve se adaptar nova ordem constitucional, sendo
reduzido a simples norma de competncia para, uma vez no interior da dependncia
domiciliar, efetivar as diligncias legalmente permitidas: o ingresso, porm, sempre que
necessrio vencer a oposio do morador, passou a depender de autorizao judicial
prvia150.
Outra possvel consequncia do no atendimento intimao fiscal para prestao de
esclarecimentos, informaes ou exibio de documentos a utilizao de tcnicas de
apurao de tributos como o arbitramento, o levantamento quantitativo fiscal etc., inclusive
autorizadas pelo art. 148, do CTN.
A respeito dessas modalidades de verificao da ocorrncia da obrigao tributria
para a realizao do procedimento de lanamento, adverte Hugo de Brito Machado que:
Aqueles dispositivos legais que autorizam o arbitramento do valor do tributo devem
ser interpretados como ateno especial para o elemento sistmico, ou contextual,
com destaque para os princpios constitucionais, entre os quais o da garantia do
devido processo legal e da ampla defesa. (MACHADO, 2007, p. 272).
Mormente nos casos da legislao federal, o desatendimento a intimaes fiscais pode

levar ao agravamento da penalidade, aumentando-a em valor equivalente sua metade, nos
exatos termos do art. 44, 2, da Lei n 9.430/96, sendo esta possibilidade importante para a
anlise do Princpio da Vedao Auto Incriminao frente ao Direito Tributrio Sancionador,
tendo em vista que influenciar diretamente na dosimetria das multas tributrias.
Por outro lado, a legislao tributria pode obrigar o sujeito passivo a realizar deveres
instrumentais ou formais em prol da arrecadao ou da fiscalizao de tributos, sob a forma
de obrigaes acessrias (deveres instrumentais) que, caso inadimplidas, ensejam a aplicao
de penalidades pecunirias, convertidas em obrigaes principais, de forma a receber o
150
Confira-se: HC 79512, Relator: Min. Seplveda Pertence, Tribunal Pleno, julgado em 16/12/1999, DJ
16.05.2003.
242
mesmo tratamento processual dos tributos, as chamadas multas tributrias.

A respeito da importncia desses deveres, importante transcrever o entendimento de
Paulo de Barros Carvalho em artigo especfico sobre as obrigaes tributrias:
O plexo de providncias que as leis tributrias impem aos sujeitos passivos e que
nominamos de deveres instrumentais ou deveres formais, tem como objetivo
precpuo relatar em linguagem os eventos do mundo social sobre os quais o direito
atua, no sentido de alterar as condutas inter-humanas para atingir seus propsitos
ordinatrios. Tais deveres assumem, por isso mesmo, uma importncia decisiva
para o aparecimento dos fatos tributrios, que, sem eles, muitas vezes no podero
ser constitudos na forma jurdica prpria. (CARVALHO, 2008b, p. 227).
Logo, pode-se afirmar que, seja em decorrncia de intimaes, pedidos de

esclarecimentos, de entrega de documentos e de disponibilizao de dados, ou em razo do
estabelecimento de deveres formais/instrumentais, o dever do sujeito passivo de informar o
Fisco de fundamental importncia para as funes arrecadatrias do Estado, sendo que sua
desnaturao pode, at mesmo, fazer ruir a base do Direito Tributrio.
No Direito Tributrio espanhol no diferente. Sobre o dever de prestar informaes
ao fisco, Jorge Sarro Riu afirma que:
el deber de colaborar encuentra apoyo constitucional no ya por que constituya una
manifestacin ms del deber de contribuir sino porque su ausencia hara imposible
la consecucin de objetivos e intereses constitucionalmente reconocidos. En otras
palabras, pude afirmarse que el deber de colaborar resulta necesario en la medida en
que forma parte del ncleo esencial del deber de contribuir. (RIU, 2009, p. 37).
Demonstrado o desenvolvimento do Princpio da Vedao Auto-Incriminao e sua

importncia, bem como ressaltado o dever de prestar informaes ao Fisco e sua
imprescindibilidade para o Direito Tributrio, mister realizar um contraponto entre esses dois
conceitos, buscando determinar a forma e os limites em que o citado princpio pode ser
compreendido no contexto do Direito Tributrio Sancionador.
A prpria Constituio da Repblica de 1988, ao tratar do Sistema Tributrio
Nacional, ressaltou no art. 145, 1, a necessidade de se observarem os direitos individuais
quando da tributao, em especial no momento da identificao do patrimnio, renda e
atividades econmicas do contribuinte, para fins de aplicao da capacidade contributiva.
Em outras palavras, o prprio texto constitucional ressalta o fato de que a imposio
tributria deve respeitar os direitos e garantias individuais do cidado-contribuinte, dentre eles
uma diversidade de princpios trabalhados pelo Direito Penal, plenamente aplicveis em todos
os ramos do Direito em que o Estado exercer seu papel sancionador, como o Princpio da
Vedao Auto-Incriminao.
243
Por outro lado, h de se verificar que os princpios gerais do Direito Penal, apesar de
constiturem normas jurdicas, prima facie, aplicveis s sanes pecunirias de natureza
tributria, possuem limites destinados manuteno da coeso do sistema jurdico-tributrio.
Assim, sempre que no forem completamente incompatveis com as diretrizes e
procedimentos do Direito Tributrio, os princpios gerais da represso, normalmente
trabalhados pelo Direito Penal so plenamente aplicveis no sentido de contribuir para a
dosimetria das sanes tributrias. Isso, at mesmo porque, todos so normas pertencentes a
um ordenamento nico, centrado no postulado da supremacia da Constituio, sendo
completamente impensvel no paradigma atual, como demonstrado, a aplicao estanque de
normas, aprisionadas unicamente aos subsistemas jurdicos a que pertencem, mormente
quando se trata de princpios constitucionais instituidores de direitos fundamentais, como, por
exemplo, a vedao autoincriminao.
Dessa forma, ser possvel a aplicao do Princpio da Vedao Auto-incriminao
s multas tributrias sempre que tal aplicao no implique a impossibilidade da Autoridade
Tributria realizar seu papel fiscalizador, ou culmine na desnaturao das obrigaes
acessrias previstas na legislao tributria.
Ressaltando a possibilidade de aplicao do princpio, com grandes ressalvas
decorrentes das diferenas entre os regimes jurdicos do Direito Penal e do Direito
Administrativo Sancionador, Fbio Medina Osrio propugna que:
O princpio, correlato presuno de inocncia, de no ser obrigado a declarar
contra si mesmo, outra iluso doutrinria e jurisprudencial que no pode
prosperar, ao menos em termos radicais e absolutos.
Com efeito, se a pessoa humana no pode ser obrigada a incriminar-se, a declarar
contra seus prprios interesses, seja em campo penal, seja em campo
administrativo, disso no decorre que suas atitudes meream a indiferena do
intrprete, at mesmo porque os operadores jurdicos no podem ser ingnuos e
tampouco devem restar distantes de saudveis critrios de razoabilidade na
interpretao dos fatos e da realidade. (OSRIO, 2000, p. 368).
Reconhecendo a aplicao do princpio da vedao autoincriminao ao Direito

Tributrio Sancionador, Jorge Sarro Riu tambm faz as necessrias ressalvas sobre as restritas
possibilidades de sua aplicao nessa seara do Direito:
entendemos que, dejando de lado los riesgos propios de un interrogatorio policial,
normalmente ajenos a la actuacin de la Inspeccin tributaria, difcilmente podrn
considerar-se como coaccin abusiva las sanciones por no colaborar previstas por la
Ley General Tributaria. No parece que unas infracciones y sanciones legalmente
tipificadas, que encuentran apoyo al servicios de unos intereses legtimos dignos de
proteccin ilegtima de los derechos individuales del contribuyente.
(...) Por tal motivo, este aspecto del contenido esencial del derecho a no
244
autoinculparse no posee en mbito tributario la misma relevancia que en el marco

de una investigacin policial. (RIU, 2009, p. 58).
Diante dos aspectos analisados no presente trabalho, tendo como norte o fato de que,
no paradigma do Estado Democrtico de Direito, a hermenutica constitucional busca a todo
modo solucionar o desafio de conferir fora executria aos direitos e garantias fundamentais
em prol do objetivo maior que resguardar a dignidade da pessoa humana, conclui-se que o
princpio da vedao autoincriminao pode ser utilizado a fim de se estabelecer certos
limites para a atuao do Fisco na imposio de multas tributrias, apesar de possuir um leque
estreito de possibilidades de aplicao, diferentemente do ocorrido no Direito Penal.
Assim, a aplicao desse princpio deve se compatibilizar com o fundamental dever do
contribuinte de prestar Autoridade Tributria, sob pena de inviabilizar a fiscalizao e
cobrana de tributos e desmantelar o conceito de obrigao acessria.
Sob esse enfoque, possvel afirmar que, em homenagem aplicao do citado
princpio ao Direito Tributrio Sancionador, defeso fiscalizao coibir o sujeito passivo ao
preenchimento de declaraes, produo de planilhas/relatrios ou outros meios de sntese
de informaes no expressamente mencionados na legislao tributria, especificamente
quando todos os documentos contbil-fiscais j foram disponibilizados ao Fisco.
Nessa hiptese, defende-se que possvel que o sujeito passivo invoque o princpio da
vedao autoincriminao para impedir que o fisco o coba a realizar trabalho que
efetivamente lhe pertence, ou seja, de realizar a anlise e o cruzamento das informaes
prestadas para o fim de identificar o nascimento de obrigaes tributrias.
Em situaes como a ora citada, entender o contrrio do que foi defendido significaria
o retorno a um processo de cunho completamente inquisitrio, fato que jamais pode ser aceito
no paradigma atual.
Ademais, tambm se defende que, caso o Fisco j possua todas as informaes
suficientes para constatar a materialidade do fato jurdico-tributrio investigado, sendo,
inclusive, realizado o lanamento sem a utilizao de arbitramento ou outra tcnica presuntiva
semelhante, o princpio da vedao autoincriminao pode ser aplicado a fim de afastar
qualquer qualificao da penalidade fundamentada na no disponibilizao de informaes
pelo sujeito passivo.
Em sentido semelhante, inclusive, j se manifestou o Colendo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), nos autos do Recurso n 140810 (PAF n
10240.000598/00-96). Nesse caso, o Tribunal Administrativo manifestou seu entendimento de
que, para fins de aplicao da penalidade agravada, h de existir a completa inrcia do
245
contribuinte em no atender s intimaes fiscais. Assim, o atendimento das intimaes,

mesmo que de maneira diferente do que pretendido pelo Fisco, impossibilita a aplicao da
penalidade mais severa, at mesmo em decorrncia do princpio da vedao
autoincriminao.
Cumpre transcrever trecho do voto do conselheiro relator Paulo Roberto Cortez para
ainda maior elucidao do tema:
Diante disso, insustentvel a majorao da penalidade aplicada interessada,
porquanto, se mantida a majorao, estaramos diante de uma situao em que, no
caso da no apresentao de determinados documentos, face sua inexistncia,
acarretaria agravamento de penalidade por um ato involuntrio do contribuinte, de
vez que no poderia ele apresentar a autoridade lanadora quilo que no possui.
No fosse isto, para justificar o desatendimento dos pedidos de esclarecimentos, a
contribuinte teria em seu benefcio o direito constitucional de no se autoincriminar, ou no auxiliar na produo de prova contra si elaborada, prevista no
artigo 5, LXIII, da Constituio Federal, e no artigo 186 do Cdigo do Processo
Penal, ou seja, o exerccio regular de direito como causa de excluso da ilicitude.
Por esses motivos sou pela excluso da majorao da multa de ofcio. (BRASIL,
2006).
Em concluso, pode-se afirmar que o princpio da vedao autoincriminao

aplicvel ao Direito Tributrio Sancionador com grandes restries, evitando possveis abusos
por parte da fiscalizao, seja mediante a coao excessiva (meios no previstos em lei e com
mitigao da ampla defesa) do contribuinte para o fornecimento de provas, a exigncia de
documentos de exibio, guarda e entrega no obrigatria (coibio do contribuinte a realizar
o trabalho da fiscalizao) ou mesmo a imposio de agravamento de penalidades quando a
materialidade da infrao tributria foi possvel de ser realizada sempre a aplicao de
arbitramento ou tcnica semelhante.
246
CONCLUSO
No contexto de um Estado de Direito que pretende, cada vez mais, firmar a

adjetivao democrtico pretendida pelo legislador constituinte, no se pode olvidar a tarefa
de construir uma teoria sobre a hermenutica jurdica que se preocupe para alm da mera
facticidade do Direito e que leve a srio a questo da validade e legitimidade democrtica das
preposies jurdicas, calcadas em discursos lgico-argumentativos que tomem ordenamento
jurdico como um sistema coerente e harmnico, centralizado no postulado da supremacia da
Constituio. Tudo isso a fim de evitar a diviso do Direito em compartimentos estanques e
incomunicveis, portanto no capazes de fornecer respostas satisfatrias a casos difceis,
tendo o intrprete que frequentemente recorrer discricionariedade para sua soluo.
Assim, torna-se necessrio reconhecer no s a unicidade do sistema jurdico, mas a
fora cogente dos princpios constitucionais, aumentando-se a gama de argumentos jurdicos
vlidos para lastrear discursos de aplicao capazes de conferir interpretaes mais coerentes
e racionais aos problemas jurdicos, reforando a validade e a legitimidade das decises
judiciais.
Ademais, ao se adotar expressamente uma postura sancionista do Direito e em ateno
s consideraes realizadas acima, o aparato sancionador do Estado tambm deve ser
analisado sob uma tica que se afaste da simples imposio da fora estatal, mas que, alm
disso, se abra ao dilogo jurdico, possibilitando a ampliao das possibilidades de aceitao
racional das potestades punitivas necessrias para manuteno da coeso sistmica do
ordenamento.
Dessa forma, as normas gerais da represso, em sua grande maioria direitos
fundamentais dos acusados em qualquer seara do Direito em que o Estado manifesta seu ius
puniendi, apesar de trabalhados historicamente pelo Direito Penal, demonstraram ser
adequados discursos para uma interpretao das sanes tributrias mais condizente com o
paradigma atual.
Viu-se que, de fato, as sanes penais e as administrativas (latu sensu), em especial as
tributrias no delitivas, possuem as mesmas funes, sendo, inclusive, possvel verificar a
primazia de cada uma delas durante as etapas de sua imposio, ou seja: a cominao (funo
repressiva), a aplicao (funo punitiva) e a execuo (funo didtica compatvel com os
fins ressocializadores da teoria da preveno especial da pena).
247
Tambm restou demonstrada a impossibilidade de uma distino a priori entre os

ilcitos penais e tributrios, inexistindo critrios seguros, tanto qualitativos, quanto
quantitativos, que possibilitem tal dicotomia. Em sntese, ontologicamente os injustos se
mostraram semelhantes em qualquer seara do Direito em que verificados.
No que se refere estrutura normativa, tambm no foi possvel analisar qualquer
diferena entre os ilcitos penais e tributrios. Ambos se mostraram caracterizados como os
antecedentes de normas sancionantes (perinormas) que, por sua vez, decorreram do
descumprimento do deveres dispostos em normas de conduta (endonormas).
Logo, comprovou-se a identidade teleolgica, ontolgica e estrutural entre os diversos
tipos de ilcito que, juntamente com a unidade sistmica do Direito e com o princpio da
supremacia da Constituio, compem o arcabouo argumentativo necessrio para que se
possa defender a validade jurdica da interseo entre as ditas normas gerais da represso,
desenvolvidas com maior propriedade no Direito Penal, e o Direito Tributrio Sancionador.
Contudo, foi afastada a aplicao do entendimento dominante na doutrina e
jurisprudncia espanholas de que o poder punitivo do Estado seria nico, submetendo todas as
normas sancionatrias ao Direito Penal, ainda que com os devidos matizes. As
particularidades e diversidades dos sistemas jurdicos em que verificada a imposio de
sanes, a existncia de rgos sancionadores e supranacionais e competncias sancionadoras
particulares tornam frgil a teoria do ius puniendi nico, sem que, todavia, tal fato implique o
isolamento e clausura do Direito Tributrio Sancionador no que se refere interseo com as
normas gerais da represso.
De fato, o que se apontou foi, de um lado, a existncia de fortes elementos de
aproximao entre os ilcitos tributrios e penais, consubstanciados na teoria da unicidade do
injusto e, de outro, importantes elementos de distanciamento, fatos que impem ao intrprete
no uma submisso cega do Direito Tributrio Sancionador ao Direito Penal e nem mesmo a
no comunicabilidade entre os dois subsistemas jurdicos, mas a necessria realizao de uma
sntese que, dialeticamente, possa compreender essas duas realidades. Em outras palavras, as
normas gerais da represso devem ser aplicadas ao Direito Tributrio Sancionador, tendo
como limites a coerncia sistmica do Direito Tributrio, que no pode ter abalado ou
mitigado qualquer de seus institutos, bem como a impossibilidade da desnaturao das
obrigaes acessrias e o esvaziamento das funes da sano.
Exatamente nesse sentido, buscou-se analisar alguns direitos fundamentais dos
acusados, normalmente denominados de princpios gerais do Direito Penal e admitidos no
trabalho como princpio do Direito Tributrio Sancionador, indicando at que ponto sua
248
aplicao pode ser verificada sem as configuraes de incorrigveis perturbaes no

subsistema do Direito Tributrio.
O princpio da culpabilidade mostrou-se aplicvel ao Direito Tributrio Sancionador
para o fim de conferir uma interpretao adequada ao contexto atual do art. 136, do CTN,
impedindo-se a configurao da responsabilidade objetiva em matria de infraes tributrias
no delitivas de natureza pecuniria. O elemento subjetivo se fez indispensvel em matria de
responsabilidade por ilcitos tributrios, ainda que simplesmente seja necessria a verificao
de culpa do agente calcada em negligncia, imprudncia ou impercia.
Alm disso, entendeu-se possvel a admisso da culpabilidade como fundamento da
sano, ou seja, como elemento integrante do conceito analtico do delito no Direito
Tributrio Sancionador. Nesse sentido, considerou-se possvel a aplicao de conceitos como
erro de tipo, erro de proibio, caso fortuito e fora maior s sanes tributrias, ainda que
com as particularidades que o regime jurdico diferenciado do Direito Tributrio impe.
O princpio da pessoalidade das sanes administrativas tambm pode ser considerado
aplicvel ao Direito Tributrio Sancionador, de forma que as multas fiscais, efetivamente, no
podem passar da pessoa do infrator, com as ressalvas demonstradas acima, que, em sntese,
so verificadas quando no se pode falar em uma efetiva transferncia da pena.
Quanto ao princpio da individualizao das sanes, sua aplicao ao Direito
Tributrio Sancionador impe, no s a necessidade de observncia das particularidades de
cada caso concreto para que se faa a dosimetria das penalidades aplicadas, mas tambm veda
a possibilidade de adoo da responsabilidade solidria entre os supostos infratores no caso de
sanes estritamente tributrias de carter pecunirio.
Outra norma geral da represso aplicvel ao Direito Tributrio Sancionador foi o
princpio da presuno da inocncia. Com relao a ele, trs aspectos foram estudados: o nus
da prova para imposio de sanes tributrias no delitivas, a possibilidade da utilizao de
provas indicirias ou indiretas na aplicao de potestades sancionadoras em matria fiscal e a
adoo de provas ilcitas no processo de imposio de multas fiscais.
No primeiro caso, demonstrou-se que o nus da prova da materialidade da infrao
incumbe Administrao Tributria, cabendo ao acusado comprovar, se for o caso, causas
excludentes de sua responsabilidade ou mesmo afastar atos administrativos que, com
presuno de validade, atuaram com provas dentro de um contexto que teria levado
constatao de sua responsabilidade pelas infraes fiscais apuradas.
No segundo contexto, as provas indicirias se mostraram compatveis com o Direito
Tributrio Sancionador, mesmo sob o enfoque da presuno da inocncia, nos casos em que,
249
cumulativamente, se mostrarem como a nica forma possvel de comprovar a materialidade

infracional, tiverem os indcios efetivamente provados e restar comprovado o nexo lgico que
une todos esses indcios ao suposto infrator.
No que se refere s provas ilcitas, demonstrou-se sua imprestabilidade para a
acusao no procedimento de imposio de sanes tributrias no delitivas, o que pode ser
mitigado apenas em casos especiais, em favor do acusado, quando indispensveis para
comprovao de sua inocncia.
Por fim, o princpio da vedao auto incriminao se mostrou aplicvel, com grandes
restries ao Direito Tributrio Sancionador, a fim de evitar coaes indevidas quanto
obteno de provas junto ao contribuinte, em especial no que se refere a apresentar planilhas,
tabelas e quaisquer outras informaes cruzadas, no previstas na legislao tributria, quando
o fisco j est de posse de todos os documentos contbil-fiscais relacionados com o objeto da
investigao fiscal.
Alm disso, o privilgio contra a autoincriminao tambm pode ser utilizado como
discurso jurdico apto a afastar a aplicao de circunstncias qualificadoras das penalidades
tributrias, nos casos em que a fiscalizao j estava de posse de todos os elementos
necessrios para a comprovao da materialidade infracional, realizando o lanamento
respectivo sem a necessidade de se valer de arbitramento ou outra tcnica de apurao indireta
do crdito tributrio.
Diante disso, durante todo o decorrer do trabalho procurou-se, essencialmente,
demonstrar a viabilidade jurdica da adoo das normas gerais da represso como o discurso
jurdico (ou, ao menos parte dele) adequado para a compreenso das sanes tributrias no
delitivas, em especial das de natureza tributria (as multas fiscais). Nesse desiderato, tambm
foi necessria a reflexo sobre os limites a serem observados para a adoo das referidas
normas que, em praticamente sua totalidade, foram historicamente trabalhadas pelo Direito
Penal. Isso, a fim de que no seja distorcida a lgica sistmica do Direito Tributrio, seus
institutos e nem mesmo subjugadas as obrigaes acessrias.
Assim, se na citada dialtica a tarefa no foi plenamente realizada, convencendo-se o
leitor dessa nova perspectiva hermenutica a respeito das sanes tributrias, pelos
argumentos trazidos, acredita-se no ser utpica a afirmao de que, ao menos, o trabalho
serviu de estmulo para que o tema seja estudado e debatido pro futuro. Caso essa crena
efetivamente tenha se materializado, sem dvida alguma, a pesquisa j ter desempenhado seu
papel.
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PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE MINAS GERAIS

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM DIREITO

AS NORMAS GERAIS DA REPRESSO COMO LIMITES PARA A

Henrique Machado Rodrigues de Azevedo

Henrique Machado Rodrigues de Azevedo

AS NORMAS GERAIS DA REPRESSO COMO LIMITES PARA A

Dissertao apresentada ao Programa de Psgraduao

Azevedo, Henrique Machado Rodrigues de

Henrique Machado Rodrigues de Azevedo

AS NORMAS GERAIS DA REPRESSO COMO LIMITES PARA A

Dissertao apresentada ao Programa de Psgraduao

Belo Horizonte, 02 de junho de 2011.

Ao meu amado e saudoso pai,

Pedimos que a Justia no seja muda, como cega,

Palavras-chave: Estado Democrtico de Direito. Sanes Tributrias. Limites. Normas Gerais

ADI Ao Direta de Inconstitucionalidade

2 A SANO E O DIREITO ............................................................................................ 26

4.4 A teoria da norma jurdica tributria e as consideraes sobre a norma

CONCLUSO ............................................................................................................... 246

O presente estudo trata de tema de crescente indagao jurdica no Brasil e que,

Es claro que la significacin subjetiva de un acto legislativo puede ser la

A prpria lgica do dever-ser demonstra a natureza coercitiva do ordenamento

Demonstrada, portanto, a importncia da sano para o Direito, bem como a postura

no se verifica a efetiva compulsoriedade de uma norma primria (endonorma5 ou norma de

Ressalta-se que, atualmente, verificada no Brasil uma sucesso de quebras de

longa tradio em prestao de servios pblicos de qualidade, como Sucia, Noruega,

Melhor seria se as receitas decorrentes da exigncia das sanes tributria de feio

Sobre a racionalidade no contexto de teoria discursiva, confira-se: MOTTA, 2002, p. 2.

Essa primeira dicotomia10 indica uma diviso entre os ilcitos tributrios e,

Nesse contexto que se pretende analisar os princpios gerais da represso, a fim de

discricionariamente o caso concreto (HABERMAS, 2003, v. I, p. 280).

jurdico, deve subsumir suas tcnicas, instrumentos e caractersticas aos propsitos

Ademais, a unicidade do injusto e as aproximaes existentes entre os ilcitos penais e

principalmente no que se refere aos seus balizamentos, sendo exigido do intrprete a

Verifica-se, na atualidade, grave deficincia do Poder Judicirio justamente no que se

que so o cerne deste trabalho.

resultar de aplicacin en ambos regmenes punitivos. Tampoco parece acertado

Exatamente no sentido das palavras do professor Lpez, o que se prope a utilizao

Nos termos mencionados anteriormente, apesar do crescente interesse do meio jurdico

2.1 Correntes Tericas Sobre a Sano

Importante salientar que ante a complexidade e importncia do tema, as sanes15

trabalho com importantes tericos, situados em diferentes momentos histricos, justamente

2.1.1 A Sano no Mundo Antigo

Filippo Gramatica, ao estudar os princpios do Direito Penal, observara com

Analisando as palavras de Plato transcritas acima, verifica-se que at mesmo seria

ento considerava como tais), naturalmente deduzidas, no segundo um preciso fio

Resta claro que os romanos no atingiram, no Direito Penal, o mesmo grau de

2.1.2 A sano para Beccaria

Cesare Bonesana, conhecido como marqus de Beccaria, escreve em 1763 e publica

e a proporcionalidade, hoje inerentes aplicao de potestades punitivas Estatais, mas que

Expresso utilizada pelo prprio marqus de Beccaria (BECCARIA, 2005, p. 41).

A pena , ento, deslocada da figura do agente, em uma teoria utilitarista, pouco

infralegais que capitulam, inclusive, sanes para aqueles que as descumprem.

administrativa dos crditos tributrios, tais como a existncia de recursos privativos da

2.1.3 A sano para Kant

Immanuel Kant, outro grande expoente do iluminismo, tambm deixou considerveis

2.1.4 A sano para Hegel

O pensamento de Georg Wilhelm Friedrich Hegel a respeito da sano costuma ser

confirmao simblica do ordenamento (...) como conseqncia do

2.1.5 A sano para Kelsen

A prpria pretenso kelseniana de pureza levou o autor questionvel abstrao de

(preceituados no seu comando ou conseqncia) so subordinados verificao de

a relao entre ilcito e conseqncia do ilcito no se consiste assim como