Charles William McNaughton

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO
PUC-SP
Charles William McNaughton
Hierarquia e sistema tributrio
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO
SO PAULO
2008
PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP
Charles William McNaughton
Hierarquia e sistema tributrio
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO
Dissertao
apresentada
Banca
Examinadora como exigncia parcial para
obteno do ttulo de Mestre em Direito
Tributrio pela Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, sob a orientao
da Professora Doutora Clarice Von
Oertzen de Arajo.
SO PAULO
2008
BANCA EXAMINADORA
____________________________
____________________________
____________________________
Dedico este trabalho s crianas da

Associao Amigos da Inocncia.
AGRADECIMENTOS
O presente estudo toma o direito como o produto de um processo que

passa pela intersubjetividade. Acreditamos no ns, na cooperao, na
dialogia, na democracia, como instncias que condicionam esse grande
dilogo que o direito, mas que, tambm, regem a prpria vida. Se assim ,
ento, tambm, o trabalho cientfico mesmo no um produto isolado: no
conseguimos nada sozinhos. E, no processo de enunciao do presente estudo,
recebemos mais uma viva confirmao dessa hiptese.
Efetivamente, recebemos apoio dos mais variados tipos. Desde a

insistncia, teimosa, de Leonardo Loubet para que eu ingressasse como ouvinte
no programa de Mestrado da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo; o
acolhimento que tivemos, no COGEAE, da Professora Iris Rosa e, no mestrado,
da Professora Maria Rita Ferragut; o impulso acadmico com ajuda generosa
das Professoras Fabiana Del Padre Tom e Rubya Florianni pessoas a quem
dedico um agradecimento especial. Muito obrigado!!!
Travamos, ainda, contato com pessoas brilhantes, pessoas que nos

fazem pensar: vale a pena estudar! Ainda, em 2003, tivemos a oportunidade de
iniciar nossos estudos na COGEAE, a partir das palestras de Eurico Marcos
Diniz Santi e Paulo Cesar Conrado. Sofremos um choque: um momento de
secundidade. Queramos aprender, aprender, aprender...
Dois e trs anos depois, respectivamente, esse mesmo tipo choque com
as aulas de Tcio Lacerda Gama, na assistncia da cadeira de Lgica, e de
Clarice Von Oertzen de Arajo, na cadeira de semitica, minha orientadora, a

quem gostaria exprimir minha eterna gratido.
Fizemos, ainda, em virtude do Mestrado, amigos especiais como Eduardo

Jobim, Vivian Rodrigues, Samuel Gaudncio, Jonathan Vita, Aurora Carvalho,
Mara Oltra Braga, Luciano Almeida, Eduardo Jacobson, Felipe Guimares,
Eduardo Pacheco, Philippe Gail, Mestre Frederico Seabra, Daniela Cristina,
Napoleo Casado, o Casal Felipe e os amigos NOTVEIS do COGEAE. Meu
abrao!
Agradecemos, ainda, aos Professores Roberto Quiroga Mosquera e

Estevo Horvath pelas valiosas indicaes em nosso exame de qualificao,
bem como a Marcelo Silveira pela reviso do presente trabalho.
Ainda, sem o apoio profissional dos Drs. Alvaro e Marcia Trevisioli,

Jeferson Nardi e Melissa Pokorny, no teramos obtido, sequer, o ttulo de
bacharel. Um muito obrigado!
com muita gratido que gostaria de agradecer ao PROFESSOR PAULO

DE BARROS CARVALHO. A influncia de seu pensamento poder ser
observada por todo o trabalho.
Aos meus pais, por tudo! E, ainda, Ana Luiza, Stella e Helena: bemvindas!!
O Captulo XVIII do Evangelho segundo So Joo descreve o

julgamento de Jesus. Essa histria simples, com suas palavras
singelas, uma das composies mais sublimes da literatura
mundial, e, sem pretend-lo, transforma-se em smbolo do
antagonismo entre absolutismo e relativismo.
Foi na poca da Pscoa que Jesus, acusado de pretender-se Filho
de Deus e Rei dos Judeus, foi levado a Pilatos, o delegado romano.
E Pilatos, no vendo nele mais que um pobre diabo, perguntou
ironicamente: Ento tu s o rei dos Judeus? Mas Jesus tomou a
questo com muita seriedade, e no ardor de sua misso divina,
respondeu: Tu o dizes. Sou rei. Nasci e vim ao mundo para dar
testemunho da verdade. Todo o que est do lado da verdade ouve
minha voz. Pilatos perguntou ento: O que a verdade? E porque
ele, o ctico relativista, no sabia o que era verdade, a verdade
absoluta na qual este homem acreditava, procedeu com muita
coerncia de forma democrtica, delegando a deciso ao voto
popular. Segundo o Evangelho, foi ter novamente com os jurados e
disse-lhes: No encontro nele crime algum. Mas costume que eu,
pela Pscoa, vos solte um prisioneiro. Quereis, pois que eu vos solte
o rei dos judeus? Ento, gritaram todos novamente dizendo-lhes:
No este, mas Barrabs. Acrescenta o evangelho: O Barrabs era
um ladro. Para os que crem que o Filho de Deus e Rei dos Judeus
seja testemunho da verdade absoluta, este plebiscito sem dvida
um forte argumento contra a democracia. E ns, cientistas polticos,
temos de aceitar este argumento. Mas como uma condio apenas:
que ns tenhamos tanta certeza de nossa verdade poltica a ponto
de defend-la, se necessrio, com sangues e lgrimas quanto
tinha, de sua verdade, o Filho de Deus.
Hans Kelsen
RESUMO
Ttulo: Hierarquia e sistema tributrio
Autor: Charles William McNaughton
O presente estudo tem como objetivo apontar os critrios que permitem a

identificao da posio hierrquica de normas insertas no sistema tributrio
nacional, relacionando-os ao regime democrtico e ao pacto federativo. A
importncia do estudo justifica-se pela necessidade de se sistematizarem tais
critrios no ordenamento nacional. O trabalho parte do mtodo pragmtico de
Charles S. Peirce, conciliado com o construtivismo lgico-semntico de Lourival
Vilanova e analisa, precipuamente, o direito positivo. Nele, h a concluso de
que a democracia influencia a configurao hierrquica do ordenamento,
mormente, ao determinar vnculos de subordinao a partir do procedimento
envolvido no ato de produo de normas: normas produzidas mediante processo
legislativo tm superioridade hierrquica perante normas constitudas por
processos no legislativos; e normas legislativas constitudas por procedimento
mais solene subordinam normas legislativas produzidas por procedimento mais
clere. O pacto federativo, por sua vez, vetor decisivo que explica a
supremacia hierrquica de normas da ordem total perante atos normativos
editados pelas ordens parciais.
Palavras-chave: Direito. Hierarquia. Sistema tributrio. Democracia.
ABSTRACT
Title: Hierarchy and tax legal system

Author: Charles William McNaughton
The present study intends to point out the criteria that permit the identification of the
hierarchical position of laws within the context of the national tax system by relating
them to the democratic regime and the federalist pact. The importance of the study is
justified by the necessity of sistemetizing such criteria in national order. The work is
based on pragmatist method of Charles S. Peirce, conciliated with the logicalsemantic construtivism of Lourival Vilanova and analyses, principally, positive Law. It
concludes that democracy influences the hierarchical configuration of the order,
namely, by determing the bonds of subordination starting from the procedures
involved in the act of producing laws: laws produced by legislative means have
hierarchy over laws produced by non-legislative procedures; and legislative laws
produced by solemn procedures have hierarchy over legislative laws produced by
more simpler and quicker means. The federalist pact, in turn, is the decisive vector
that explains the hierarchy between national laws over administrative norms issued
by partial orders.
Key-words: Law. Hierarchy. Tax legal system. Democracy.
SUMRIO
INTRODUO .........................................................................................................13
CAPTULO I HIERARQUIA E TEORIA DA LINGUAGEM
1.1
Lngua do direito e direito enunciado ............................................................ 20
1.2
Lngua do direito e hierarquia

1.2.1 Lngua e dilogo ................................................................................ 22
1.2.2 Hierarquia: motivao no dilogo pela lngua .................................... 26
1.3
Hierarquia e semitica
1.3.1 Sobre a primeiridade, secundidade e terceiridade ............................. 30
1.3.2 Sobre a semiose ................................................................................ 32
1.3.3 Sobre os tipos de signos .................................................................... 34
1.3.4 Sobre o interpretante ......................................................................... 39
1.3.5 Sobre a semiose normativa ............................................................... 41
1.3.6 Norma e pragmatismo ....................................................................... 43
1.4
Lngua do direito, direito enunciado e Cincia do Direito .............................. 52
CAPTULO II HIERARQUIA E TEORIA GERAL DO DIREITO

2.1
Normas introdutoras e normas introduzidas ................................................. 60
2.2
Normas e suas relaes

2.2.1 Consideraes iniciais ....................................................................... 64
2.2.2 Normas lato sensu e normas stricto sensu ........................................ 66
2.2.3 Norma introdutora e competncia ...................................................... 70
2.2.4 Relaes sintagmticas entre normas ............................................... 72
2.2.5 Relaes paradigmticas entre normas ............................................. 74
2.3
Validade
2.3.1 Motivao e ato de vontade ............................................................... 77
2.3.2 Hierarquia e pragmtica ..................................................................... 79
2.3.3 Dialetos e unidade da lngua .............................................................. 83
2.3.4 Contradio na lngua do direito ........................................................ 86
2.4
Definio formal (pragmtica) de hierarquia

2.4.1 A hierarquia e competncia ............................................................... 93
2.4.2 Competncia, procedimento e enunciador ........................................ 95
2.4.3 Exame formal ..................................................................................... 97
2.4.4 Observao necessria ................................................................... 102
CAPTULO III DEMOCRACIA, LEGALIDADE TRIBUTRIA E HIERARQUIA

3.1
Dos princpios ............................................................................................. 106
3.2
Regime Democrtico, procedimento e hierarquia ....................................... 108
3.3.
Hierarquia e legalidade ............................................................................... 114
3.4
Teste emprico ............................................................................................ 117
3.5
Legalidade tributria e hierarquia

3.5.1 Definio de tributo .......................................................................... 132
3.5.2 Legalidade no regime tributrio ........................................................ 138
3.6
Supremacia de normas no legislativas ...................................................... 180
CAPTULO IV PRINCPIO DA LEGALIDADE E PRESUNES EM DIREITO

TRIBUTRIO
4.1
Provas no direito tributrio e subordinao hierrquica das normas legislativas

perante administrativas ............................................................................... 188
4.2
Presunes no direito tributrio .................................................................. 198
CAPTULO V HIERARQUIA ENTRE NORMAS LEGISLATIVAS: CONSIDERAES

GENRICAS
5.1
O sentido da hierarquia entre normas legislativas ....................................... 210
5.2
Focos ejetores (agentes enunciadores) e procedimentos .......................... 212
5.3
Hierarquia legislativa: clusulas excepcionais de segurana ..................... 214
CAPTULO VI HIERARQUIA: CONSTITUIO VERSUS EMENDAS

6.1.
Consideraes iniciais ................................................................................ 217
6.2.
Desenvolvimento do problema ................................................................... 219
6.3
Emenda constitucional e pacto federativo .................................................. 240
CAPTULO VII HIERARQUIA ENTRE NORMAS TRIBUTRIAS NACIONAIS E

PARCIAIS
7.1
Idias preliminares ...................................................................................... 249
7.2
Normas gerais de direito tributrio

7.2.1 Para quem, como e o qu ................................................................ 251
7.2.2. Como reconhec-las ........................................................................ 280
7.3
Das resolues do Senado ......................................................................... 290
7.4
Dos tratados em matria tributria

7.4.1 Relao dos tratados com a ordem interna ..................................... 292
7.4.2 Posio hierrquica dos tratados ..................................................... 294
CAPTULO VIII HIERARQUIA PROCEDIMENTAL

8.1
Hierarquia formal: o critrio da solenidade

8.1.1 Consideraes iniciais ..................................................................... 305
8.1.2 Observando nosso sistema tributrio nacional ................................ 310
8.2
Lei Complementar em matria tributria

8.2.1 Primeiras palavras ........................................................................... 311
8.2.2 Da posio de Geraldo Ataliba ......................................................... 312
8.2.3 Da posio de Jos Souto Maior Borges ......................................... 315
8.2.4 Da posio de Michel Temer ........................................................... 320
8.2.5 Da influncia da doutrina no Supremo Tribunal Federal .................. 324
8.2.6 A falcia da lei complementar ........................................................ 334
8.2.7 A falha lgica na classificao ......................................................... 344
8.2.8 Hierarquia entre lei complementar e lei ordinria? ........................... 348
8.3
Sntese dos critrios hierrquicos ............................................................... 355
SNTESE CONCLUSIVA ...................................................................................... 358

BIBLIOGRAFIA .................................................................................................... 366
INTRODUO
Foi noticiado no corrente ano 2008 que os fsicos buscam uma nova
definio para o termo quilograma. A antiga j no satisfaz porque as dezenas de
cilindros de platina e irdio que serviam de parmetro para precisar a extenso do
termo sofreram variaes de tal ordem, que no existe, atualmente, um padro
rigidamente demarcado para o emprego do vocbulo: ningum sabe ao certo o que
um quilograma.
Com novos recursos tecnolgicos, critrios bem mais confiveis para o uso do
signo como, por exemplo, as medidas das vibraes dos tomos de csio
passaro a ser empregados e, com isso, diversas medidas como a fora da
gravidade, o ampre e a constante de Planck sero uniformizadas para que a
Cincia possa progredir com maior clareza. Nesse caso, parece-me que o esforo
ser preponderantemente semntico.
Muito bem. Uma das impresses que tive nesse breve contato que travei com
a Cincia do Direito que as disputas jurdicas que conduzimos passam pelos
aspectos semnticos de uma linguagem que todos compartilhamos. Ou seja, a
discusso sobre qual o alcance do conceito de renda, que validade, que direito,
que vigncia, que prescrio, que dolo eventual, que evaso de divisa, que
relao de emprego, que direito adquirido, que iseno, que imunidade, que
no-cumulatividade, no alcana a essncia ou a natureza dos termos, mas o modo
como so empregados na linguagem do direito.
Assim, o que se discute em que sentido essas designaes so utilizadas

pela legislao, pelos tribunais, pela doutrina. Mas, isso se faz de forma crtica,
medida que se expem problemas de linguagem a serem solucionados, tal como,
agora, age a Fsica para aprimorar o discurso no uso do termo quilograma.
14
Se essa impresso falvel, mas tem uma boa possibilidade de estar certa,
como qualquer juzo perceptivo a tem, diramos que conhecer os institutos do direito
dominar o modo pelo qual os utentes da linguagem jurdica deles se servem, em
suas comunicaes prticas ou dogmticas. No se conhece o direito, sozinho,
assim como no se aprende uma lngua sem uma vivncia de seu uso. Essa
vivncia pode ser prtica ou terica, cada qual com sua utilidade e efeito.
Um pensador do direito pode contribuir, por essa perspectiva, em termos de

pesquisa, explicitando, de forma crtica, como a linguagem do direito usada por
seus utentes cientficos ou prticos; em termos criativos, poder propor alternativas
para que essa linguagem seja aprimorada, apontando vcios em outros discursos,
descartando aporias, almejando solues que possam satisfazer essa parte de
nosso intelecto que, misticamente, chamamos de esprito.
O presente estudo tem como fio condutor o intuito de se voltar para um

campo temtico da linguagem jurdica denominado hierarquia das normas e sobre
ele se deter. Embora seja um elemento de elevada importncia para o pensamento
do direito, entendemos que h tempos no se faz uma reflexo mais detida, sob o
ponto de vista terico, sobre esse instituto e, da, grandes so as confuses que
sobre ele se vertem. A hierarquia ser o nosso quilograma.
Com efeito, assim como o quilograma gera problemas entre os fsicos,

tornando-se um termo dotado de uma definio obsoleta, o vocbulo hierarquia no
tem sido aplicado de uma forma muito, digamos, consciente. No refletimos
adequadamente sobre o sentido que a ele conferimos em nossos discursos.
Acomodamo-nos em obras muito preciosas do passado assim como os cilindros
de platina e irdio tambm foram muito eficientes e no nos cuidamos de atualizar
a linguagem em conformidade com as novas tecnologias nossa disposio. Sua
definio ficou tambm obsoleta.
15
Dizemos que uma norma hierarquicamente inferior a outra quando dela

retira fundamento de validade, mas no comum que se refute a afirmao de que
um acrdo reforma uma sentena por ser hierarquicamente superior a ela. Mas,
como seria possvel assim conceber, se o acrdo, necessariamente, expedido
depois da sentena? Ou seja, se aceitamos hierarquia como a relao de
fundamento de validade, em que sentido podemos dizer, impunemente, que um
acrdo que reforma uma sentena assim o faz por uma questo de hierarquia?
Admitimos, tambm, que uma norma N s hierarquicamente inferior a uma

norma N, quando dela deriva, sem refletirmos que ser derivada de, ter
fundamento de validade em, ser subordinada a, ser hierarquicamente inferior a
so signos que revelam um mesmo tipo de relao; portanto, esclarecer um pelo
outro implica fornecer uma explicao circular.
No so poucos, tambm, os que refutam a prpria existncia de hierarquia,

ou buscam relativiz-la, invocando a globalizao, a complexidade da sociedade, a
flexibilidade do ordenamento, ou sustentando que no direito haveria, to somente,
uma distino de atribuio de competncias. Mas, ser que o sentido pelo qual
tomam o termo hierarquia o mesmo conferido pelos juristas que acatam a noo
de sistema hierarquizado?
Discute-se, ainda, se a lei complementar hierarquicamente superior, ou no,

lei ordinria, mas sem uma preocupao mais detida sobre os fundamentos dessa
relao em um plano contextualizado, em que se indiquem os critrios
caracterizadores dos vnculos hierrquicos no ordenamento nacional.
O presente estudo tem como escopo a investigao desses critrios, partindo

de uma definio formal do conceito de hierarquia. Ele concretiza-se em um dilogo
com obras precedentes e seria impossvel que no o fizesse , mas busca
fornecer uma resposta com instrumentos, tal como o uso de categorias da semitica,
16
da lingstica e daquelas fornecidas por esse campo amplo e complexo denominado

teoria da linguagem.
Depois do contato com a corrente do construtivismo lgico-semntico, que

tem como maior expoente vivo PAULO DE BARROS CARVALHO, convencemo-nos
de que a aplicao na investigao do direito positivo de institutos insertos em
teorias que tomam a linguagem como seu objeto muito pode contribuir para a
constituio de um discurso de maior rendimento. A compreenso do modo como os
signos se multiplicam, como as comunicaes se travam ou como certas estruturas
e caractersticas da lngua so apresentadas um fator decisivo para que tomemos
conscincia da maneira como os signos jurdicos se relacionam ou podem se
relacionar.
Em verdade, essa linha de pesquisa vem apresentando resistncia acentuada

dos que assinalam que ela no contribui, de forma relevante, para as respostas que
podemos oferecer sobre os problemas atuais do direito positivo. O que nem todos
percebem, efetivamente, que aquilo que as teorias da linguagem podem nos
oferecer no se relaciona, simplesmente, com o contedo concreto de respostas que
deveremos formular, mas, em verdade, antes disso, ao tipo de pergunta que
deveremos fazer e ao mtodo de se responder.
Um desses mtodos de perguntas e respostas que nos impressionou foi o de

PEIRCE, por ele denominado de pragmatismo. O pragmatismo, fundamento da
semitica peirceana, preconiza que o significado de um signo aquele que o explica
a partir de sua interferncia na conduta. O significado, por exemplo, de que uma
pedra dura a resistncia, acentuada que ela nos oferece quando contra ela nos
chocamos. por esse enfoque que questionaremos o sentido de hierarquia, ou seja,
indagaremos: se h hierarquia, em que medida ela pode alterar o comportamento
dos operadores do direito?, em um verdadeiro dilogo que buscaremos
empreender, ao buscar unir os fundamentos do construtivismo lgico-semntico de
LOURIVAL VILANOVA e PAULO DE BARROS CARVALHO e seus seguidores de
grande expresso, como FABIANA DEL PADRE TOM, EURICO MARCOS DINIZ
17
DE SANTI, TCIO LACERDA GAMA, TREK MOUSSALEM, MARIA RITA

FERRAGUT, PAULO AYRES BARRETO, entre tantos outros, com o pragmatismo
de CHARLES S. PEIRCE, dilogo, alis, brilhantemente empreendido por CLARICE
VON OERTZEN DE ARAJO, a quem muito devemos.
O tema da hierarquia, contudo, ser focado para explicitar critrios que

alcancem normas que interessem ao fenmeno tributrio. Com isso, ser
concretizado importante corte metodolgico, redutor de complexidades. O critrio
aglutinador desse estudo ser o tema tributo, ou seja, o alcance sero as normas
que regulamentam direta ou indiretamente as relaes jurdicas compulsrias, de
objeto pecunirio, que tenham como pressuposto um fato lcito e que sejam,
abstratamente, previstas em normas gerais e abstratas. As que o fazem diretamente
so as que criam tributos. As indiretas so as que delimitam os meandros da
competncia tributria (envolvendo, a, nesse contexto, as normas de imunidade e
as normas gerais de direito tributrio), as que disciplinam procedimentos de
aplicao da norma tributria, inclusive, instituindo punies para sua observncia e
todas as normas que retiram fundamento de validade destas.
O cabimento de se pensar em uma hierarquia especializada no campo do

ramo didaticamente autnomo do direito tributrio que h diversos critrios, no
sistema jurdico, que permitem identificar hierarquia de normas, mas, dentre esses,
escolhemos apenas aqueles mais voltados esfera tributria em funo de nossa
rea de concentrao. Essa dissertao, portanto, propositadamente, no poder
responder questes como uma possvel hierarquia da Lei Complementar n 95/98 e
Emendas Constitucionais, eis que se trata de um problema da dita hierarquia formal;
ou da hierarquia entre um contrato e uma ordem de servio, que a ele se refere, da
rea do direito privado; entre uma conveno trabalhista, uma lei trabalhista e um
enunciado do TST. So questes sobre as quais tivemos curiosidade de refletir, mas
no a ponto de registr-las no presente trabalho. Quem sabe, dogmticos de outras
reas no se animem a essas reflexes.
18
Para esse estudo, partiremos do seguinte plano: no captulo I, estudaremos a

maneira como um intrprete qualquer se relaciona, lingisticamente, com o direito.
Pensaremos se sua postura ativa ou passiva, se isolada ou coletiva. Nessa
toada, tomaremos a hierarquia como uma forma de se empregar o direito para se
comunicar, juridicamente, com membros de uma determinada comunidade.
Se o captulo I tem uma feio mais panormica do direito, no captulo II

passaremos a enxerg-lo de dentro. Explicaremos os mecanismos das relaes
hierrquicas, como eles se operam em uma feio, digamos assim, mais de perto.
Com essas explicaes, poderemos compreender qual o sentido de se posicionar
uma determinada norma na posio hierrquica X, Y ou Z. O foco ser a teoria geral
do direito.
No captulo III, passamos ao exame constitucional do direito positivo

brasileiro, mormente na rea tributria. Como um elemento central desse regime so
as leis, pensaremos como elas se relacionam para com as normas administrativas e,
em menor escala por uma questo de corte metodolgico , com as expedidas
pelo Poder Judicirio. Trata-se de um exame central para que se compreenda o
regime hierrquico de nosso sistema.
No captulo IV, ilustramos problemas da aplicao das concluses do captulo

III, principalmente na tnica do lanamento tributrio e do processo administrativo.
Tocaremos o problema dos fatos jurdicos, das provas e das presunes.
O captulo V tem funo, nitidamente, preparatria. A partir dele buscaremos

enfrentar o problema da hierarquia, voltando-nos, to somente, para as normas
legislativas. H norma legislativa de hierarquia superior em relao a outra? Quais
os critrios que podem justificar esses tipos de relaes? So as reflexes
brevemente traadas nesse estgio, permitindo-nos avanar com maior lucidez
problemtica a ser enfrentada nas pginas que seguem.
19
No captulo VI, explicam-se as relaes hierrquicas entre as clusulas

ptreas e emendas constitucionais. At que ponto o sistema tributrio pode ser
modificado? H limites para isso? Qual a posio da jurisprudncia?
O captulo VII de grande relevncia para o trabalho. Examinaremos um

segundo critrio hierrquico entre normas legislativas, que se opera entre normas da
ordem total versus normas das ordens parciais. Explicaremos essa feio no sistema
tributrio.
Por fim, no captulo VIII, estudaremos mais um critrio hierrquico entre

normas legislativas: o do procedimento. Haver um dilogo intenso com a doutrina e
jurisprudncia que se verteu sobre esse ponto, para, em seguida, apresentarmos
nossas prprias concluses, inclusive, com uma sntese dos critrios.
Assentados tais esclarecimentos, esperamos que possamos contribuir, de

algum modo, para a reflexo da temtica da hierarquia das normas, ao menos no
que se refere aos temas envolvidos na seara dos tributos.
CAPTULO I HIERARQUIA E TEORIA DA LINGUAGEM
1.1
Lngua do direito e direito enunciado
Sobre o direito, duas perspectivas. Direito enquanto sistema de enunciados1

prescritivos que regulam, mediante o atributo da coercitividade, as condutas
intersubjetivas, uma. Direito como a lngua peculiar exprimida por esses
enunciados outra2.
A primeira, mais usual, passaremos a trat-la como direito enunciado. A

segunda ser designada por lngua do direito.
Se h a lngua do direito, a ela se atribui um lxico e uma sintaxe prprios, tal

como ilustraremos a seguir.
O smbolo , no ordenamento nacional, deve significar uma relao entre

enunciados, tal que um cria uma exceo perante a disposio prevista em outro ou
a complementa3. A definio distinta para a lngua portuguesa no jurdica: o sinal
significa pequena seo no discurso. Eis um exemplo no campo sinttico
1
2
O termo enunciado foi empregado, nessa frase, como sinnimo de proposio.

H diversos sentidos na lingstica para o termo lngua e suas diferenas perante a palavra cdigo.
ROMAN JAKOBSON, em Lingstica e Comunicao (So Paulo: Editora Cultrix, 24. ed. Trad.
Isidoro Blikstein e Jos Paulo Paes, p. 21), assinala que a dicotomia entre lngua-fala, type-token,
cdigo-mensagem termo que o referido pensador prefere , simplesmente, a mesma. Juristas
como PAULO DE BARROS CARVALHO (Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo:
Editora Noeses, 2008, p. 168) e CLARICE VON OERTZEN DE ARAJO (Semitica Jurdica. So
Paulo: Editora Quartier Latin, 2004, p. 168) enunciam que direito positivo cdigo. Escolhemos o
vocbulo lngua, para evitar ambigidades com o termo Cdigo, muito empregado no direito
positivo, (e.g. Cdigo Civil, Cdigo de tica etc.). Ademais, a palavra lngua, por designar algo que
manipulamos em nosso cotidiano, pode proporcionar aos juristas experincias colaterais que
acarretem inferncias que no seriam sugestionadas mediante o emprego da expresso cdigo.
O artigo 11, inciso III, da LC 95/98, prescreve que:
Art. 11. As disposies normativas sero redigidas com clareza, preciso e ordem lgica,
observadas, para esse propsito, as seguintes normas:
III - para a obteno de ordem lgica:
c) expressar por meio dos pargrafos os aspectos complementares norma enunciada no caput do
artigo e as excees regra por este estabelecida;
21
indicativo de que o modo como se articulam os smbolos no direito nacional

especfico em relao ao que no direito4.
O termo imvel, na lngua do direito, qualifica o atributo de um bem. Tanto

imvel quanto bem so termos jurdicos que no se confundem com smbolos de
mesma grafia, utilizados em contextos no jurdicos. Na lngua portuguesa no
jurdica, ou que no se refira ao direito em uma espcie de traduo , no h
cabimento enunciar que navio um bem imvel5.
Ao considerar a existncia de uma lngua do direito, no pretendemos

exprimir mais do que isso: h espcies de relaes de ordem sinttica, semntica e
pragmtica, prprias do dado jurdico (nacional), que no se manifestam em
discursos distintos.
As relaes de ordem sinttica so entre os representamens entendamos,

por ora, representamen como o suporte fsico do direito (ex.: a relao entre caput,
inciso e pargrafo); entre enunciados, entendidos como o contedo expresso pelos
representamens, (ex.: os enunciados formadores de norma jurdica); e entre
diversas normas (relaes de coordenao e subordinao).
Os vnculos semntico-jurdicos so os firmados entre termos jurdicos e seus

significados6.
Estamos, aqui, no pensando no alcance semntico do termo pargrafo, mas em que medida o
signo interfere na concatenao dos outros signos. E essa interferncia distinta na lngua do
direito e em outros campos da linguagem.
JAKOBSON trata, de forma breve, da diferena entre a traduo literal e da interpretao. A
mquina de traduo no compreende e traduz literalmente. Nesse sentido, desde que haja
interpretao, impera o princpio da complementao, aquele segundo o qual os pontos de vista se
complementam e no se infirmam. Ver em: A linguagem comum dos lingistas e dos antroplogos
(In: Lingstica e Comunicao. Trad. Isidoro Blikstein e Jos Paulo Paes. So Paulo: Editora
Cultrix, 2007, p. 15).
Um significado de um signo constitudo por um signo mais elaborado que esclarece o seu sentido.
JAKOBSON ensina o seguinte: Para o lingista, como para o usurio comum das palavras, o
significado de um signo lingstico no mais que sua traduo por outro signo que lhe pode ser
substitudo, especialmente um signo que se ache desenvolvido de modo mais completo, como
insistentemente afirmou PEIRCE, o mais profundo investigador das cincias dos signos. (Aspectos
22
Os liames pragmticos so registrados no processo de positivao do direito,

conforme os diversos rgos apliquem as normas a que tenham competncia.
Por esse prisma, consideramos que no se transita dessa lngua para outras
sem uma traduo: processo de passagem de um cosmos A para A.
Da a expresso, j vulgarizada pelo lugar comum, de que o direito cria suas

prprias realidades7, modo intuitivo de enunciar que o direito enunciado fala uma
lngua prpria. Pois, como ensina FLUSSER, toda vez que o intelecto troca de
lngua, troca a realidade8. E cada realidade um universo, constitudo a partir de
uma lngua.
1.2 Lngua do direito e hierarquia
1.2.1 Lngua e dilogo
O direito positivo uno. A idia de lngua do direito e direito enunciado surge

em um esforo de abstrao: um corte.
Lingsticos da Traduo. In: Lingstica e Comunicao. Trad. Isidoro Blikstein e Jos Paulo Paes
So Paulo: Editora Cultrix, 2007, p. 64).
Realidade tambm ser tida no sentido de VILM FLUSSER, para quem: Se definirmos realidade
como conjunto de dados, podemos dizer que vivemos em realidade dupla: realidade das palavras
e na realidade dos dados brutos ou imediatos. Como os dados brutos alcanam o intelecto
propriamente dito em forma de palavras, podemos ainda dizer que a realidade consiste de palavras
e de palavras in statu nascendi. (Lngua e Realidade. 2. ed. So Paulo: Editora Annablume, 2004,
p. 18). Com isso, adotamos o vis de que apreendemos a realidade, ou seja, os dados, por meio
de signos. Em digresso sobre a relao entre nossa percepo e a linguagem, ROLAND
BARTHES enuncia que: Por fim, de um modo muito mais geral, parece cada vez mais difcil
conceber um sistema de objetos cujos significados possam existir fora da linguagem: perceber o
que uma substncia significa recorrer fatalmente ao corte da lngua o nico sentido nomeado,
e o mundo dos significados na verdade o mundo da linguagem. (Elementos de Semiologia. So
Paulo: Edies 70, 2001, p. 8). Assim, estudar o direito como lngua criando suas realidades
tom-lo, tambm, como um sistema que corta a realidade, definindo significados a certos objetos.
Para ser, a realidade precisa parecer. Portanto, toda vez que o intelecto troca de lngua, a
realidade diferente. (FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade. 1. ed. So Paulo: Editora
Annablume, 2004, p. 56).
23
Bem divulgada a noo de que direito linguagem9. Dizemos: h uma

linguagem jurdica. Nesse sentido, a expresso direito linguagem no se reduz
ao fato que esse objeto constitudo por palavras e enunciados que comunicam
comandos. Ela predica a autonomia desse corpo de linguagem, ou seja, enuncia que
direito uma linguagem, uma linguagem determinada. Ela permite que falemos em
uma lngua do direito.
No h linguagem sem cdigo10 e no h signo11 sem linguagem.
Para bem compreender a vantagem de se conceber a lngua do direito,

precisamos ponderar sobre aspectos do enunciado e da lngua. H uma facilidade
nessa reflexo: estamos sempre nos servindo da lngua para criar enunciados (seja
em pensamentos ou em atos de comunicao).
Enunciados, portanto, criamos. A lngua usamos. Aplicamos a lngua para

criar atos de fala, assim como aplicamos o direito para criar normas.
aplicao
da
lngua
se
faz
necessria
porque
precisamos
ser
compreendidos12. A possibilidade de comunicar reside na semelhana. A

necessidade, na diferena.
10
11
12
o Direito linguagem no sentido de que sua forma de expresso consubstancial a linguagem

verbalizada suscetvel de ser escrita. (MORCHON, Gregrio Robles. O direito como texto. Quatro
estudos de teoria comunicacional do direito. Barueri, SP: Manole Editora, 2005, p. 2).
no , ento, ilusrio dizer que a lngua o que faz a unidade da linguagem. (SAUSSURE,
Ferdinand de. Curso de lingstica geral. Trad. Antnio Chelini, Jos Paulo Paes e Isidoro
Blikenstein. 3. ed. So Paulo: Editora Cultrix, 1971, p. 18).
Ensina ROTI NIELBA TURIN: O Signo a unidade mnima de significao, a unidade discreta
dos cdigos. Um Signo isolado no tem valor de significao. S adquire valor quando organizado
em mensagem em determinado contexto, segundo modelos, regras ou padres que orientam os
cdigos ou sistemas. (Introduo ao Estudo das Linguagens. 1. ed. So Paulo: Annablume, 2007,
p. 34.
El emisor de un mensaje que quiera ser comprendido por receptores de una determinada
comunidad lingstica debe codificarlo a travs de la lengua que esta corresponda. (GUIBOURG,
Ricardo; GIULIANI, Alejandro M.; GUARINONI, Ricardo. Introduccin al Conocimiento Cientfico.
Buenos Aires: EUDEBA, 1985, p. 24).
24
Essa semelhana a de uma partilha. Partilhamos um sistema de signos

depositado em nosso intelecto, denominado lngua13. Ao fazer emprego desses
signos, a partir das regras que o sistema institui, constitumos uma codificao
criadora de uma mensagem. Lngua uma instituio social.
Tambm, aplicamos o direito, porque precisamos ser compreendidos, e de

uma maneira bem peculiar, que a maneira jurdica. Quando pretendemos exprimir
que algum deve fazer algo, sob pena de sofrer uma sano, temos de selecionar
signos aptos a propagar essa mensagem. Se nosso intuito que o destinatrio
tenha claro que esta sano ser aplicada por um rgo do Poder Judicirio,
devemos escolher signos que falem a lngua do direito.
H no direito, portanto, um conjunto de signos (palavras, frases, normas)

repartido por uma comunidade, que permitem a produo de mensagens jurdicas.
Esse conjunto perfaz a lngua do direito.
Podemos refletir se essa aplicao, envolvida no uso da lngua para a

constituio de enunciados, uma conduta passiva, ou ativa, tal como BAKHTIN
divergiu com SAUSSURE14, se o uso da lngua revelava, ou no, passividade do
utente. Essa passividade era justificada, pelo ltimo, em funo do carter de legado
que recebemos da lngua. Era refutada pelo primeiro, em razo do carter
responsivo dialogia envolvida no ato de enunciao. Ns mesmos, quanto ao
direito, diramos: nem s ativa, nem s passiva: interativa.
No direito, o que h a interao. Interao entre normas, na medida em que

o direito constitudo por normas; entre sujeitos de direitos; entre regimes jurdicos;
13
14
Saussure enuncia que a lngua existe na coletividade sob a forma duma soma de sinais
depositados em cada crebro, mais ou menos como um dicionrio cujos exemplares, todos
idnticos, foram repartidos entre os indivduos. (SAUSSURE, Ferdinand de. Curso de lingstica
geral. Trad. Antnio Chelini, Jos Paulo Paes e Isidoro Blikenstein. 3. ed. So Paulo: Editora
Cultrix, 1971, p. 18).
SAUSSURE explica que A lngua no constitui, pois uma funo do falante: o produto que o
falante registra passivamente. (SAUSSURE, Ferdinand de. Curso de lingstica geral. Trad.
Antnio Chelini, Jos Paulo Paes e Isidoro Blikenstein. 3. ed. So Paulo: Editora Cultrix, 1971, p.
22).
25
interao entre textos; entre contextos; entre enunciaes; interaes entre

interaes. O uso da lngua do direito, assim, s pode ser em um universo em que
um interage com o outro; e s h significao jurdica nesse contexto interativo.
O uso interativo pode ser de contraposio, ou aceitao, conforme diferentes

acentos avaliativos contextualizem o enunciado constitudo15. Tomemos o caso do
direito: enunciado prescritivo, pensado em um ato de revogao, revela um
significado especfico que o de ser objeto de revogao; se aplicado em uma
deciso judicial, ostenta outro carter, que o de ser norma aplicvel ao caso. a
pluralidade de acentos que d vida palavra jurdica.
Para BAKHTIN, no o caso de que a lngua se transmite, passivamente. Ela

dura enquanto usada. No h, assim, um ato de receber/usufruir, mas de tomar
conscincia nela, enquanto empregada. por meio da lngua que h um primeiro
despertar da conscincia16.
A enunciao, por sua vez, motivada por suas condies reais, por seu
contexto. A palavra, assim, dirige-se a um interlocutor e varia conforme as situaes
sociais de cada um deles.
O indivduo est enquadrado, na pronncia do enunciado, pelas fronteiras de

sua classe e poca. Isso significa que a palavra, o enunciado, comporta duas faces:
serve de expresso de um para o outro e um territrio comum entre locutor e
interlocutor. No entanto, no direito, o enunciador no apenas um sujeito social,
mas um sujeito de direitos. A classe social, no enxergar jurdico das coisas,
particularizada: torna-se classe jurdica. Uma classe jurdica de sujeitos constituda
em funo dos tipos de relaes jurdicas que poder ingressar.
15
16
Toda enunciao monolgica, mesmo na forma imobilizada da escrita, uma resposta a alguma
coisa e construda como tal. (BAKHTIN, Mikhail. Marxismo e Filosofia da Linguagem. 13. ed.
So Paulo: Editora Hucitec, 2007, p. 100).
Na verdade, a lngua no se transmite. Ela dura e perdura sob a forma de um processo evolutivo
contnuo. Os indivduos no recebem a lngua pronta para ser usada; eles penetram na corrente
da comunicao verbal. (BAKHTIN, Mikhail. Marxismo e Filosofia da Linguagem. 13. ed. So
Paulo: Editora Hucitec, 2007, p. 111).
26
Pelo prisma do cientista do direito, a palavra ganha vida em sua lngua, em

funo das situaes jurdicas (contexto) em que cada aplicador se encontra. Essas
situaes so a do presente e a do passado, mas olham para o futuro.
Agora, a interao verbal, realizada por meio de enunciaes, o que

constitui a lngua. Ela pode ser realizada por dilogos; pelas respostas inerentes a
todo texto, confirmando, refutando ou antecipando futuras respostas. Eis a noo,
hodiernamente denominada de dialogia ou interdiscursividade.
Nesse contexto, a aplicao da lngua do direito torna-se uma conduta ativa,

um ato de criao de temas, entendido como o sentido vivo de um signo. O
aplicador no um passivo que recebe a herana da lngua, mas algum que
dialoga com ela, por meio de respostas a outros enunciados.
Concebemos a lngua do direito, por esse vis, como um dilogo vivo e

ininterrupto, em que certos enunciados exigem uma resposta concreta a ser
fornecida por outros, em um fluxo denominado processo de positivao17.
1.2.2 Hierarquia: motivao no dilogo pela lngua
Se no h cabida para a idia de legado no direito enquanto passividade,

afirmamos que existe enquanto dilogo. O sujeito aplica a lngua do direito medida
que dialoga, de uma forma muito peculiar que a jurdica, com outros enunciados
que foram expressos nessa lngua o que caracteriza esse tipo de dilogo um dos
objetos dessa dissertao. Sucede que essa resposta, tambm, travar dilogos
com possveis enunciados do futuro.
17
Cabe registrar que a lngua, para Bakhtin, composta de unidades no sujeitas a respotas, que se
do no plano dos enunciados. A lngua do direito, porm, artificialmente constituda, de tal forma
que a separao entre enunciado e lngua mera questo de perspectiva. Sobre a diferena entre
lngua e enunciado para Bakhtin, FIORIN, Jos Luiz. Introduo ao pensamento de Bakhtin. So
Paulo: Editora tica, 2006, 1a edio, p. 22. Sobre a lngua jurdica como artificial: SAUSSURE,
Ferdinad de. Curso de lingstica geral. Trad. Antnio Chelini, Jos Paulo Paes e Isidoro Blikenstein.
3. ed. So Paulo: Editora Cultrix, 1971, p. 30
27
Por conta desse dilogo que se trava entre o passado e futuro, a lngua do
direito requer do enunciador um esforo de motivao, intrinsecamente ligado
noo de hierarquia18. Tenhamos por motivao, nesse contexto, o esforo de se
responder ao passado, tendo por intuito uma aceitabilidade no futuro.
Esclarecidos esses pontos, acrescentaramos: quando se aplica a lngua do

direito, responde-se a certos enunciados do passado para que se obtenha aceitao
no futuro19. Essa aceitao s pode ser aquela que reconhea20 um enunciado
como jurdico e que admita sua correo frente a uma lngua do direito em suma,
que reconhea que esse enunciado forneceu a enunciados do passado um
determinado tipo de resposta que seria reconhecvel como uma resposta jurdica.
Assim, poderamos conceber o seguinte: 1) enunciados jurdicos EJ em um

momento M; 2) respostas a esses enunciados, em um momento M, por possveis
EJ; 3) reconhecimento, por outros enunciados EJ, que EJs pertencem ao mundo
jurdico e/ou foram adequadamente produzidos21.
Pela tica de um observador externo, possvel que haja diversas formas de

verificar a juridicidade de um enunciado E. Uma delas julgamos conhecer. Nela, ele
tem de supor a juridicidade de alguns enunciados suposio essa que
denominaremos Norma Fundamental; em seguida, deve identificar quais os tipos
de resposta que esses enunciados exigem; ento, subsume esse enunciado
18
19
20
21
Note-se que estamos, nesse momento, dando um trato pragmtico no sentido de PEIRCE para
a noo de hierarquia. Estamos assinalando como ela pode influenciar na conduta do operador do
direito.
Em viso pragmtica do direito, Trcio Sampaio Ferraz Junior ensina o seguinte: O ser humano
age e se comporta tambm no sentido de que se orienta e reflete. Falando, ele traz para o
presente o comportamento passado ou futuro. (Teoria da norma jurdica. 2. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1986, p. 14).
Esse ato de reconhecimento tem natureza icnica, como veremos adiante. CLARICE VON
OERTZEN ARAJO quem explica com propriedade: Ento, ser este aspecto icnico a
semelhana da forma entre o signo e o objeto que o determina que ir desencadear a semiose
jurdica [] (Semitica do Direito. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 126).
Lourival Vilanova aduz que assim, a posio que uma norma ocupa na escala do sistema
relativa. Pode ser, a um s tempo, uma sobre-norma e norma-objeto. (As Estruturas Lgicas e o
Sistema do Direito Positivo. So Paulo: Noeses Editora, 2005, p. 155).
28
concreto como pertencente classe daqueles que fornecem tal resposta; finalmente,
por saber que fala uma lngua do direito, conclui que outros enunciados fornecero
respostas a esse enunciado concreto, tal como esse enunciado, em comunho com
os anteriores, exige, ao menos sob a tica do observador essa concluso a de
uma expectativa normativa.
O procedimento que acabamos de descrever revela um tipo de resposta a um

enunciado, tal como a Cincia do Direito pode fornecer, para constituir seu objeto
que o direito. A Cincia constitui seu objeto mediante um processo dialgico,
fornecendo respostas ao direito e dele obtendo outras. Mas, o dogma do qual se
parte para enunciar que a Cincia possvel e, tambm, de que qualquer processo
de positivao possvel, o dogma de que se parte, em suma, para assinalar que o
direito enquanto instituio social possvel, o de que existe uma lngua do direito
compartilhada por toda uma comunidade e por ela conhecida22.
Esse dogma implica a assertiva de que um enunciador qualquer sabe como

deve responder aos enunciados e a quais faz-lo para produzir enunciados
jurdicos, assim como qualquer observador externo, que fale a lngua do direito,
pode reconhec-los. Ele frgil, contudo, para que se enuncie que esse aplicador
(ou qualquer observador) est apto para concluir quais os tipos de respostas
jurdicas seu enunciado pode produzir, a no ser que seja o tipo de concluso que
uma inferncia indutiva23 pode proporcionar embora essa espcie de inferncia j
seja suficiente para motivar determinadas escolhas na produo de enunciados.
Suficiente, em suma, para proporcionar o desenvolvimento da lngua do direito24.
22
23
24
O artigo 3 do LICC pode ser interpretado como uma juridicizao desse dogma.
O aplicador teve a experincia no sentido de que enunciados que fornecem uma resposta X, Y, Z
a outros enunciados so aceitos por outros enunciados jurdicos. Ento, conclui que esse
enunciado E por ele produzir o mesmo tipo de resposta do que aquelas produzidas,
anteriormente.
Exemplificando como isso se opera, Tcio Lacerda Gama ilustra: Num exemplo em que uma
norma N1 institui a regra-matriz de incidncia tributria do ISS no Municpio de Belmonte,
possvel perceber dilogos entre: N1 e a norma que lhe fundamenta a validade; N1 e a norma
anterior que regulava o ISS; N1 e a norma posterior, inferior, que positiva os comandos gerais e
abstratos ao caso concreto; N1 e as normas que positivam de forma irregular a cobrana do ISS;
alm de N1 e os textos doutrinrios que com ela dialogam produzindo sentidos, meramente
descritivos. A esses dilogos muitos outros poderiam ser relacionados, seja entre os elementos do
sistema, seja entre elementos do sistema jurdico com outros sistemas lingsticos sociais.
29
Uma dessas respostas aquela que reconhece ou refuta a correo do

enunciado da lngua do direito. Ela depender, como qualquer resposta, do contexto
em que o enunciado responsivo E, no futuro, ser construdo pela comunidade
jurdica. Poderamos dizer, por exemplo, que h uma resposta, normativa, fixa, para
a validade, em sentido de adequao, da norma que permite o ingresso de negros
em universidade, mediante cotas? Poderamos prever uma possvel influncia da
sociedade, ou de juristas, que, ao se posicionar de uma ou de outra maneira,
influenciaro na produo dessa resposta do Poder Judicirio? Essa resposta
fixa e nica?
De qualquer sorte, tenhamos que a qualificao de uma entidade como lngua

do direito ou como enunciado jurdico torna-se uma questo de ponto de vista:
quando usada para motivar uma aplicao, lngua; quando fruto da aplicao,
enunciado; enquanto vir a ser respondido, lngua; enquanto resposta concreta
enunciado; enquanto passado a ser considerado no presente, lngua; enquanto
presente que se compara com o passado para uma resposta no futuro, enunciado.
Com a categoria de lngua do direito, o dogmtico ganha um novo

instrumental de investigao. Quem sabe questes influentes no sculo XX, como
qual o direito?, que validade?, quando uma norma vlida?, h
interpretao certa e errada?, no podero ser substitudas por outras, como
quando, no contexto atual, dizemos que um enunciado exprime uma lngua do
direito? e que critrios devemos aplicar para considerar que um enunciado que
exprime uma lngua do direito o faz corretamente?25
Por esse vis, a linguagem competente a que exprime uma lngua do

direito; exprime, corretamente, quando recebe uma resposta positiva de alguns
25
(Competncia Tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. Tese de doutorado

Pontficia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC-SP, 2008, p. 323)
Sobre as dificuldades de definies ontolgicas do direito, ver Trcio Sampaio Ferraz Jnior
(Direito, retrica e comunicao: subsdios para uma pragmtica do discurso jurdico. 2. ed. So
Paulo: Saraiva, 1997, p. 58).
30
outros enunciados habilitados para julg-lo; incorretamente, quando for refutado por
esses mesmos enunciados.
O papel da Cincia do Direito passa, nesse sentido, a ser o de evidenciar

quais os critrios esto sendo empregados para que se predique a correo de um
enunciado jurdico perante a lngua do direito ou que se o reconhea como jurdico;
ou, ento, o de submeter esses mesmos critrios a uma reflexo, levando-se em
conta outros dados internos lngua do direito.
Assim, com a idia da lngua do direito, propomos que a Dogmtica Jurdica

seja vista no apenas como um corpo teortico que descreve como o direito,
mas, tambm, como um extrato de linguagem que visa a escancarar, de forma
crtica26, como a lngua do direito vem sendo empregada em determinado contexto.
1.3 Hierarquia e semitica
1.3.1 Sobre a primeiridade, secundidade, terceiridade
Com relao a esse mundo de signos que o direito (tanto o direito

enunciado, como a lngua do direito), a semitica pode nos ajudar a compreend-lo
de uma forma mais lgica. A semitica uma lgica mais genrica do que a prpria
lgica convencional e instrumento poderoso para um exame em todo campo do
saber humano27. Ao permitir uma anlise educada sobre o processo de propagao
dos signos, ela nos proporciona um exame mais educado sobre o caminhar
dialgico do direito.
26
27
A crtica no sentido de expor um quadro atual da lngua do direito e propor medidas para que
essa lngua seja mais bem falada, sempre de acordo com outros critrios identificados no prprio
direito positivo.
A lgica, em sentido geral, , como entendo haver demonstrado, apenas uma denominao da
semitica, a quase necessria ou formal doutrina dos signos. (PEIRCE, Charles S..Classificao
dos Signos. In: ______. Semitica e Filosofia, textos escolhidos de Charles S. Peirce. 9. ed. Sel. e
trad. Octanny Silveira da Mota e Leonidas Hegenberg. So Paulo: Editora Cultrix, 1993, p. 93).
31
A semitica de PEIRCE parte de uma idia simples, oriunda de sua

fenomenologia, a de que h trs categorias que se revelam nos fenmenos28: uma
primeiridade, uma secundidade e uma terceiridade29.
A primeiridade est relacionada a diversas idias. Algumas delas so a

possibilidade,
potencialidade,
indeterminao,
originalidade,
qualidade,
imediaticidade. Imaginemos uma idia, enquanto idia, independente de um real e

teremos a primeiridade. O azul. A beleza. Os sentimentos. Os valores. No direito, por
que no, a validade, a juridicidade, a incidncia, enquanto idias; enquanto
instncias que podem ser, independente de sua aplicao em qualquer objeto
reagente.
Um segundo a existncia, o conflito, a resistncia, o concreto, a fora bruta.

O segundo est no passado, na concretude, na reao. Quem sabe, o plano da
facticidade no seja exemplo mais eloqente da idia de secundidade no direito.
O terceiro, por sua vez, a generalidade, continuidade, mediao,

representao, o racional30. O terceiro a sntese mediada pela razo. o que
coloca um primeiro em relao a um segundo.31.
Tomar conscincia dessas categorias tarefa absolutamente simples, porque

lidamos com elas a todo o momento. Vejamos um exemplo no direito positivo.
Dissemos que validade uma qualidade, sendo, portanto, elemento de
primeiridade. Se assim , pode ser identificada em um elemento qualquer, como
28
29
30
31
Fenmeno tudo aquilo que percebemos por atos de conscincia. Ele no a coisa em si, mas
aquilo que dela percebemos. Lcia Santaella assim define: Entendendo-se por fenmeno
qualquer coisa que esteja em algum modo e em qualquer lugar presente a uma mente, isto , para
qualquer coisa que aparea, seja ela externa (uma batida na porta, um raio de luz, um cheiro de
jasmim) seja ela interna ou visceral [] (O que semitica. So Paulo: Editora Brasiliense, 2007,
p. 33)
SILVEIRA, Lauro Barbosa. Curso de Semitica Geral. So Paulo: Editora Quartie Latin, 2007, p.
41.
SANTAELLA, Lucia. A Teoria Geral dos Signos. So Paulo: Thomson Pioneira, 2000, p. 8.
Um terceiro algo que pe um primeiro em relao a um segundo. (Semitica e Filosofia, textos
escolhidos de Charles S. Peirce. 9. ed. Sel. e trad. Octanny Silveira da Mota e Leonidas
Hegenberg. So Paulo: Editora Cultrix, 1993, p. 142).
32
uma norma, a partir de uma inferncia que um terceiro. Ora, isso, por exemplo, o
que EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI predica: Validade, por conseqncia, a
qualidade outorgada norma em decorrncia do fato, a qualidade concedida ao
produto (norma) em decorrncia do processo (fato jurdico).32
Que tal isto: se pensarmos a estrutura normativa Se A deve ser B, a sntese

do dever a prpria terceiridade, ao relacionar A e B. Desenvolveremos mais esses
pontos, no presente trabalho.
Muito bem. PEIRCE estabelece, a partir de sua fenomenologia, diversas

trades, a ponto de OCTANNY SILVEIRA DA MOTA e LEONIDAS HEGENBERG, no
prefcio da obra SEMITICA E FILOSOFIA, terem se admirado com a curiosa
insistncia no trs33. Explicaremos, a seguir, rapidamente, algumas delas. O leitor
atento notar o seu fio condutor: a primeiridade, relacionada com a idia de
qualidade, possibilidade etc.; a secundidade, exprimindo relao de existncia, de
reao, ou fato; a terceiridade, como lei, pensamento. Adiantamos, ainda, que cada
tricotomia pode ser divida em diversas, como adiante se ver.
1.3.2 Sobre a semiose
Uma primeira tricotomia aquela envolvida na idia do signo. Antes de

explicar a trade, por que no indicar uma idia intuitiva de signo? Palavras so
signos; figuras, tambm; fumaa signo do fogo; enfim, tenhamos isso: tudo o que
representa algo para algum um signo.
32
33
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Norma, incidncia e segurana jurdica. In: ______ (org.). Direito
Tributrio e Finanas Pblicas. So Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 510.
Octanny Silveira da Mota e Lenidas Hegenberg, na Introduo do livro Semitica e Filosofia,
textos escolhidos de Charles S. Peirce (9. ed. Sel. e trad. Octanny Silveira da Mota e Leonidas
Hegenberg. So Paulo: Editora Cultrix, 1993, p. 36).
33
De um modo mais formal, contudo, o signo se manifesta em uma relao

entre trs elementos. Um primeiro, o signo (I), ou representamen, algo que pode
representar alguma coisa, seu objeto (II), para algum entendido algum, ou
intrprete, que o locus do signo, no seu sentido mais genrico possvel, ou seja,
no apenas como um ser humano, mas, tambm, uma mquina, um ser divino
etc. , criando, no esprito desse algum, um pensamento denominado
interpretante (III).
H, portanto, o signo, o objeto e o interpretante. Em termos muito

semelhantes, PAULO DE BARROS CARVALHO trata de suporte fsico, significado,
significao34. Agora, o representamen envolve a idia de primeiridade, pela
possibilidade de representar; o objeto aquilo representado, ou seja, a secundidade;
o interpretante o pensamento, a razo, que coloca o primeiro com o segundo,
envolvendo, portanto, a terceiridade.
O signo coloca-se no lugar do objeto no em todos os seus aspectos, mas a

partir de um fundamento, uma idia (da entendemos seu carter de primeiridade),
compreendido o termo como algo muito prximo concepo cotidiana que se tem
por idia. Segundo LAURO FREDERICO BARBOSA, o aspecto ou modo do
representamen que lhe permite ficar no lugar do objeto35.
Acrescentamos, ainda, que esse processo em que um signo gera um

interpretante denominado semiose infinito. Semiose um processo que fazemos
a todo instante. o prprio ato de pensar. Vejo uma placa de trnsito e penso que
devo virar esquerda: concretizei uma semiose. O leitor l a frase antecedente e
pensa: Ah! Agora, entendi!; eis, outra semiose.
34
35
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 19. ed. So Paulo: Editora Saraiva,
2007, p. 9.
SILVEIRA, Lauro Barbosa. Curso de Semitica Geral. So Paulo: Editora Quartier Latin, 2007, p.
31.
34
Assim, um interpretante pode gerar um novo interpretante, em uma cadeia

potencialmente infinita, tal como um pensamento, ou uma idia, suscetvel de
gerar novas idias, que acarretam outras e, assim, sucessivamente. Nesse
panorama, se idia 1 gera idia 2, diramos que essa segunda interpretante da
primeira, ao passo que a primeira deve ter sido interpretante de outro signo.
1.3.3 Sobre os tipos de signos
Como discorrido signo uma relao trinria. H diversas trades (ou seja,
diversas relaes entre trs) envolvidas na semitica e gostaramos, nesse
momento, de apresentar, nada menos, do que trs delas. Para isso, vale ressaltar
um padro de interpretao, para facilitar a compreenso de quem l: so trs
relaes explicaremos uma a uma, por vez de trs elementos, cada; portanto,
relao trinria, envolvendo a idia de possibilidade (no primeiro elemento), a
existncia (no segundo) e o padro (no terceiro).
De fato, o signo pode ser classificado em trs tricotomias. Uma, definida a

partir da relao do signo consigo mesmo (note-se a relao de primeiridade, na
medida em que uma relao de um primeiro, consigo mesmo); outra, do signo com
seu objeto (ou seja, do signo com aquilo que ele representa); e a ltima que se
refere relao entre o signo com seu interpretante36.
Na primeira tricotomia, o signo pode ser um qualissigno uma qualidade que

um signo37 , um sinsigno que carrega, consigo, a noo de existncia, de um
signo corporificado, ou que existe38 e um legissigno que uma lei que um
36
37
38
PEIRCE, Charles Sanders. Classificao dos signos. In: Semitica e Filosofia, textos escolhidos
de Charles S. Peirce. 9. ed. Sel. e trad. Octanny Silveira da Mota e Leonidas Hegenberg. So
Paulo: Editora Cultrix, 1993, p. 100.
PEIRCE, Charles S. Semitica. 4. ed. Trad. Jos Teixeira Coelho Neto. So Paulo: Editora
Perspectiva, 2008, p. 53.
Ibidem, p. 53.
35
signo39, um tipo geral, que se manifesta, concretamente, mediante sinsigno,

denominados rplicas.
Pensemos, ento, em um qualissigno no direito. Quem sabe no seja um

deles o do significado do termo justia. A justia uma idia que perseguimos, uma
qualidade. Conseguimos represent-la, por cones, por palavras. Intumos, contudo,
por sentimentos no muito ntidos que surgem em nosso esprito, sensaes de
injustia, ou seja, de no-justia. Essas sensaes so instncias reagentes, so
secundidade, mas a identificamos como signos, como representantes de um objeto,
por uma qualidade a elas inerente. Essa qualidade o elemento de primeiridade que
um qualissigno.
Um sinsigno, por sua vez, aquele cujo representamen materializado. A

tinta no papel que transmite uma idia de representao, aquela que verificamos,
concretamente, seja de um desenho, seja de uma palavra, um sinsigno. Eis o
signo de existncia, de materialidade. No direito, os Dirios Oficiais esto embutidos
de sinsignos; assim como os demais suportes fsicos40. Temos contato com os
sinsignos no instante em que surpreendemos elementos concretos e a eles
atribumos o carter de signos.
O legissigno um signo de lei. O fato de que enxergamos a palavra

D I R E I T O e a ela associarmos o atributo de ser um signo da lngua
portuguesa ou, dependendo do caso, da prpria lngua do direito decorrente da lei
ou do hbito que a torna signo. A palavra direito no essa materializao, fsica,
que se l, ao lado, mas, a imagem acstica que surge para quem domina uma
lngua portuguesa um legissigno. Sua manifestao concreta, sinsigno.
39
40
Ibidem, p. 53.
Equiparamos em um momento anterior o termo representamen com suporte fsico. Nesse trecho,
contudo, estamos empregando o termo suporte fsico para designar uma espcie bem
determinada de representamen, que aquele prprio aos sinsignos.
36
Vale repetir: a primeira trade procede, a partir da relao do signo consigo

mesmo. A segunda tricotomia, por sua vez, a mais importante e por muitos
conhecida, em que o signo classificado de acordo com sua relao perante o
objeto. Essa relao pode se dar em razo de uma qualidade que o signo apresente
em comum com seu objeto, em que haver um cone; h um cone de tipo especial,
realmente afetado ou modificado por seu objeto, denominado ndice ou indicador; e
um signo que se refere a um objeto em funo de uma lei, geralmente, por uma
associao de idias que leva o signo a ser interpretado como se referindo quele
objeto41.
Voltemos ao exemplo da justia. A idia da esttua que simboliza a justia

um cone, pois o faz por uma suposta semelhana com a idia de justia que a da
imparcialidade. Se nos deparamos com uma esttua concreta, temos um sinsigno
que um cone.
Um ndice no direito , por exemplo, uma prova. O ndice aponta para seu
objeto. Esse apontamento depende de um possvel interpretante que faa a
sntese entre o signo e a relao de existncia com seu objeto, mas, se essa
possibilidade existe, estamos tratando de um ndice. Quando notamos a assinatura
de um contribuinte em uma notificao de lanamento, sabemos que teve cincia
desse documento, porque a assinatura , preponderantemente, ndice dessa
cincia. As marcas da enunciao so indicirias.
O smbolo, por sua vez, um signo que representa seu objeto por uma lei.
Ser, necessariamente, um legissigno porque adquire uma forma determinada, que
a forma de lei; mas, ser um legissigno simblico, porque representa seu objeto
em funo de uma conveno. Agora, o smbolo significa objetos de natureza geral,
ou seja, classes42.
41
42
37
Em nossa acepo, o prprio direito um universo simblico. Alguns

smbolos apresentam uma caracterstica indiciria muito forte, principalmente em
proposies concretas; outros, icnicas. Mas, se compreendermos que o direito
fruto de convenes, identificaremos, nele, sua fora simblica.
A terceira tricotomia dos signos refere-se relao entre os signos e seu

interpretante.
Uma rema um signo que, para seu interpretante, uma possibilidade

qualitativa, ou seja, representa tal e tal espcie de objeto possvel43. Ele o
representa por suas caractersticas (note-se a idia de qualidade e de primeiridade).
No subitem anterior, dissemos que um enunciado jurdico gera expectativas

de respostas a serem fornecidas por outros enunciados. Pois bem, essa expectativa
nada mais seno remas na mente de quem interpreta.
Um signo dicente , para seu interpretante, de existncia concreta, ou seja,

tem como uma referncia a uma existncia concreta (o concreto, a relao de
existncia revela o carter de secundidade)44. O tpico signo dicente a proposio.
No direito, os fatos jurdicos so signos dicentes, na medida em que apontam

para um acontecimento.
Por fim, um argumento, para seu interpretante, um signo de lei. Ele dotado
de uma premissa e uma concluso e tem um carter de generalidade,
representando o signo enquanto lei. (da j se v a terceiridade)45.
43
44
45
Ibidem, p. 104.
38
De qualquer modo, segue uma sntese; quem sabe no seja esclarecedora:

um pensamento (interpretante) entende que algo um signo, quando o v
representando um objeto. Em razo das diversas relaes que esse signo pode
travar consigo mesmo (i), com seu objeto (ii) ou com esse pensamento (iii), surgem,
pelo menos, trs classificaes a ele aplicveis, cada uma, dotada de trs termos.
Com esse diagrama que preponderantemente, um cone essas classificaes
ficaro simples:
Categoria
fenomenolgica
Relao do
representamen
consigo mesmo
(primeiridade)
Relao do signo Relao do signo

com seu
com seu objeto.
interpretante
(secundidade)
(terceiridade)
Primeiridade:
Qualissigno:
cone:
possibilidade,
qualidade
representamen
uma possibilidade
Representa o
objeto por uma
qualidade.
Secundidade:
sinsigno:
ndice:
existncia, real
representamen
existente
indica existncia
do objeto.
Terceiridade:
Legissigno:
Smbolo:
lei, hbito
representamen lei
Representa o
objeto por uma
conveno.
Rema: para seu

interpretante
uma possibilidade
ou qualidade
Dicente: para seu
interpretante,
indica uma
realidade
Argumento: Para
seu interpretante
uma lei
Intuitivo seria pensar em combinaes de elementos da coluna 1, coluna 2 e

coluna 3. E, de fato, isso, segundo a semitica, seria possvel. Agora, h uma
sintaxe de combinao de signos, representada pelas seguintes regras: 1) todo
qualissigno um cone e rema; 2) todo argumento smbolo e todo smbolo
legissigno; 3) se, nas trs colunas, houver signos de categorias fenomenolgicas
distintas (primeiridade, secundidade e terceiridade), a coluna do meio apresentar,
sempre, um ndice. A partir disso, h dez combinaes possveis, em que temos: (i)
signo remtico, icnico, qualissigno; (ii) remtico, icnico, sinsigno; (iii) remtico,
indicial, sinsigno; (iv) dicente, indicial sinsigno; (v) remtico, icnico, legissigno; (vi)
remtico, indicial, legissigno; (vii) dicente, indicial, legissigno; (viii) remtico,
39
simblico, legissigno; (ix) dicente, smbolo legissigno; (x) argumento, simblico,

legissigno46.
No campo do direito tributrio, podemos fornecer os seguintes exemplos,

respectivamente: (i) a lei ainda no existente que poder instituir o imposto sobre
grandes fortunas; (ii) o projeto de lei que cria o referido tributo; (iii) o signo que
permitir uma presuno hominis para a constituio do fato jurdico tributrio; (iv) a
prova que embasa o fato jurdico tributrio; (v) aquilo permitido pela norma que
possibilita a presuno legal no direito tributrio; (vi) a aplicao, concreta, da norma
mencionada em (v); (vii) fato jurdico contido no antecedente da norma do
lanamento tributrio; (viii) hiptese de incidncia tributria; (ix) base de clculo na
funo de afirmar, infirmar ou confirmar o fato jurdico tributrio; (x) uma norma
stricto sensu.
1.3.4 Sobre o interpretante
Alm dessas trs tricotomias com relao ao signo, h outras trs,

envolvendo o interpretante. Falaremos, apenas, sobre a segunda delas.
No nos olvidemos que interpretantes so os signos gerados a uma mente

qualquer pode ser um ser humano, uma mquina, um ser imaginrio etc. em
uma relao com mais dois elementos. Ser interpretante, nesse sentido, ocupar
uma posio determinada em uma relao tridica, com um objeto e um signo. Ele
no se confunde com o intrprete, que um locus em que se efetiva a ao do
interpretante.
A classificao que focaremos, nesse momento, baseia-se nas categorias

fenomenolgicas que j explicamos, a saber, a primeiridade interpretante
imediato , secundidade interpretante dinmico e terceiridade interpretante
46
40
final. Ela descreve, nesse sentido, um processo de gerao de um interpretante que

passa de um interpretante possvel a um interpretante final.
O interpretante imediato revela a potencialidade do signo de ser interpretado

por qualquer um. , portanto, uma qualidade que o signo est apto a produzir,
independente de qualquer reao de fato. nos termos de LCIA SANTAELLA:
uma possibilidade de sentido ainda no atualizada, mas que est
contida no prprio signo, pois este deve ter sua interpretabilidade
peculiar, antes de atingir um intrprete, vindo da o poder do signo
para produzir um determinado efeito na mente interpretadora.47
O carter de interpretabilidade do signo algo a ele interno, em funo de

sua condio de signo. Com efeito, no h como se pensar em um signo sem a ele
adjudicar a possibilidade de representar algo para algum. O interpretante imediato
pode ser visto como o significado do signo, ou seja, como aquilo que o signo poderia
gerar em uma mente. Da seu carter de primeiridade.
O interpretante dinmico, por sua vez, enquanto segundo, s pode ser o de

um contato efetivo com o signo. , nesse sentido, o efeito produzido na mente pelo
signo, aquilo que evidenciado na interpretao. Ele se revela na ao.
Ainda, se houvesse uma interpretao perfeita do signo, ela levaria a um

interpretante final. um limite ideal, mas intangvel, no qual os interpretantes
dinmicos tenderiam ao longo de seu percurso.
Em nossa acepo, mais do que uma verdade absoluta para qual o signo
tenderia, j que PEIRCE reconhece a falibilidade humana ao enunciar que o nico
elogio que recebeu de seus crticos foi o que lhe atribuiu a caracterstica de no ser
inteiramente seguro de
47
48
suas prprias concluses48,
entendemos
que o
SANTAELLA, Lucia. A Teoria Geral dos Signos. So Paulo: Thomson Pioneira, 2000, p. 72.
PEIRCE, Charles Sanders. A propsito do autor, In: Semitica e Filosofia, textos escolhidos de
Charles S. Peirce. 9. ed. Sel. e trad. Octanny Silveira da Mota e Leonidas Hegenberg. So Paulo:
Editora Cultrix, 1993, p. 46. Lauro Frederico Barbosa da Silveira tambm lembra que Peirce
reconhece a semitica o atributo de efetivar afirmaes eminentemente falveis. (op. cit. p. 20).
41
interpretante final uma regra padro para o entendimento do signo49. Um termo

limite, mas, ainda assim, ideal ou seja, nunca alcanvel para a interpretao.
Com essas reflexes, nosso objetivo nesse momento o de escancarar uma

possvel ambigidade na idia de lngua do direito e de fornecer instrumentos
lgicos que possam nos auxiliar em encontrar resposta para as questes como um
enunciado pode ser visto como falando uma lngua do direito? e quais os critrios
para, no contexto de hoje, identificar sua possvel correo?.
1.3.5 Sobre a semiose normativa
Entendamos norma como uma semiose, na qual, observando-se certos

representamens, a eles predicamos um interpretante do tipo Deve ser que, se A,
ento B. Aqui, criaremos uma ambigidade, mas que entendemos saudvel
desde que, devidamente, elucidada , semelhante que PEIRCE tolera para a
palavra signo: o signo o representamen, mas o interpretante e a prpria
relao tridica e, tambm, semiose. Empregaremos o termo norma para
representar o processo de semiose, os representamens e o interpretante por eles
gerados. Estes ltimos, denominaremos norma stricto sensu, sempre que se
revelar na forma hipottico-condicional.
Para compreendermos, agora, como se d a semiose normativa, temos,

ainda, de levar em conta alguns fatores. O primeiro deles que as normas agora,
como representamen so signos que se relacionam com seus objetos mediante
palavras e, portanto, mediante smbolos. Na semitica de PEIRCE, todo smbolo
um legissigno50 que se manifesta, por sua vez, por rplicas que so sinsignos.
49
50
SANTAELLA, Lucia. A Teoria Geral dos Signos. So Paulo: Thomson Pioneira, 2000, p. 76
Ver Charles S. Peirce (Semitica. 4. ed. Trad. Jos Teixeira Coelho Neto. So Paulo: Editora
Perspectiva, 2008, p. 58).
42
Nesse sentido, os representamens dos smbolos, enquanto signos, no so a

tinta no papel de um exemplar do dirio oficial, ou do contrato, ou daquilo que
travamos contato estes so representamens dos sinsignos que corporificam os
smbolos , mas so aqueles elementos genricos, aquelas idias que se tm de
palavras (a idia mental, por exemplo, da palavra C-A-S-A), consolidadas enquanto
lei51. Tenhamos, nesse momento, o seguinte: os representamens no direito so as
palavras e frases, que foram corporificadas, por rplicas, em documentos tidos como
jurdicos, ou delas inferidas o que define a juridicidade de um documento
verificaremos depois. Mas aceitemos, por ora, que h certos espaos fsicos
especficos em que rplicas se manifestam para ingressar no direito e, quando isso
se sucede, diz-se que os signos que elas corporificam assim, os signos delas
inferidas , ingressam no universo jurdico.
A existncia de rplica, embutida em certos suportes fsicos jurdicos (dirio

oficial, contrato etc.), marca o incio da semiose normativa. Esse legissigno que ela
materializa, contudo, compreendido em um contexto jurdico, ou seja, como uma
resposta a outros textos jurdicos. Seu carter simblico representa o objeto, nos
termos do contexto em que a lngua do direito empregada. A lei do smbolo jurdico
pode ser, e geralmente , distinta da lei do smbolo no jurdico, ainda que o
legissigno, em sua feio grfica, seja o mesmo. por isso que h cabimento em
enunciar a existncia de uma linguagem jurdica, ou seja, de uma lngua do direito.
Muito bem, a norma, em sua estrutura completa, enquanto signo, se pe no

lugar de um algo que seu objeto. Um desses objetos um ato de vontade,
expresso por um enunciador. A norma representa aquilo que uma autoridade quer;
ou melhor, ela representa uma deciso de um rgo aplicador do direito.
Em seu interpretante, a norma um argumento (terceiridade), no um

argumento meramente cognitivo, do tipo de uma inferncia necessria, porm
prescritivo. O dever ser diz que uma conseqncia deve ser inferida de um
51
43
antecedente, conferindo o carter conativo ao direito. Ela, portanto, considerada

como um signo complexo, um legissigno, um smbolo e um argumento, por ser
uma lei para seu interpretante.
1.3.6 Norma e pragmatismo
Na teoria de PEIRCE, os significados so postos a partir de uma perspectiva

efectual: definem-se os tipos de conduta que um signo pode implicar. Por exemplo, o
significado de que uma gaveta est trancada compreendido quando se observa
que, para se retirar um objeto que nela se encontra, ser necessrio abri-la, seja por
meio de uma chave ou por qualquer outra maneira. Essa forma de interpretar os
significados dos signos pode ser denominada de pragmatismo52.
Assim, poderamos refletir sobre o significado do signo norma jurdica e,

quem sabe, se nos questionarmos sobre os diversos efeitos que ela pode gerar em
nossas condutas, no teremos uma idia clara sobre seu alcance.
Com a idia de lngua do direito, concebemos o sistema jurdico como um

material lingstico, institudo em discursos, apto a ser empregado em novos
discursos e assim sucessivamente. O tom de juridicidade desse conjunto de sua
potencialidade de organizar a sociedade mediante a fora53, eis seu alcance do
ponto de vista de um pragmatismo.
Definido o conjunto direito, norma jurdica o signo passvel de ser aplicado

para a construo de um discurso apto a ser reconhecido como parte integrante
desse sistema. Esse um enfoque pragmtico do signo norma, porque uma
52
53
aparentemente, portanto, a regra para alcanar o terceiro grau de clareza de apreenso a

seguinte: Considerar que efeitos imaginavelmente possveis de alcance prtico concebemos
que possa ter o objeto de nossa concepo. A concepo desses efeitos corresponder ao todo
da percepo que tenhamos do objeto. (Charles Sanders Peirce. Como tornar claras nossas
idias. In: ______. Semitica e Filosofia, textos escolhidos de Charles S. Peirce. 9. ed. Sel. e trad.
Octanny Silveira da Mota e Leonidas Hegenberg. So Paulo: Editora Cultrix, 1993, p. 58).
BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. 10. ed. Trad. Maria Celeste Cordeiro Leite dos
Santos Braslia: Editora da UNB, p. 70.
44
relao do signo para com seu interpretante54. E, de certa forma, no deixou de ser
aplicado por KELSEN, o que demonstra que o problema da validade uma questo
que no foge do pragmatismo. Vejamos o seguinte trecho:
quando um indivduo compulsoriamente tira a vida de um outro,

provocando a sua prpria morte por enforcamento, e ento se
pergunta por que que este ato ato jurdico, a execuo de uma
pena e no de um homicdio. Um tal ato apenas pode ser
interpretado como ato jurdico, como execuo de uma pena, e no
como homicdio, quando estatudo por uma norma jurdica, a saber,
uma norma jurdica individual, ou seja quando posto como devido
(devendo-ser) por uma norma que se apresenta sob a forma de
sentena judicial. Levanta-se, assim, a questo de saber sob que
pressupostos possvel uma tal interpretao, por que que no caso
presente se trata de uma sentena judicial, por que que vale a
norma individual por ela estabelecida, por que uma norma jurdica
vlida e, portanto, deve ser aplicada. A resposta a esta questo :
porque esta norma individual foi posta em aplicao da lei penal, que
contm uma fora da qual, sob os pressupostos que no caso se
apresentam, deve ser aplicada a pena de morte. Se se pergunta pelo
fundamento de validade desta lei penal, tem-se como resposta: a lei
penal vale porque foi editada pela corporao legislativa e esta
recebe de uma norma da Constituio estadual o poder de fixar
normas gerais.55
Costuma-se analisar passagens como essa, salientando-se a feio sinttica

do sistema que ela descreve, mas quem sabe um grande mrito da obra Kelseniana
no tenha sido o de empregar a estrutura hierrquica como uma ilustrao
pragmtica do ordenamento medida que explica a relao de uma prescrio
normativa com os interpretantes produzidos por uma comunidade que a qualificam
como jurdica. Ora, isso levado s ltimas conseqncias pela reconduo que se
faz norma fundamental: o interpretante que atribui o carter de juridicidade a
uma Constituio da Repblica.
O que estamos pretendendo assinalar, com isso, que a Constituio

definida, na teoria kelseniana, a partir de seus efeitos, ou seja, dos interpretantes
54
55
Segundo Trcio Sampaio Ferraz Jnior, Peirce denomina o ramo da semitica que estuda a
relao entre representamen e interpretante de retrica pura. (Direito, retrica e comunicao:
subsdios para uma pragmtica do discurso jurdico. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1997, p. XI).
Tenhamos retrica pura como um paralelo concepo pragmtica da linguagem.
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. Joo Batista Machado. So Paulo: Editora Martins
Fontes, 1986, p. 212.
45
que ela gera, no direito: se reconhecermos que um signo a Constituio porque

dizemos que o uso desse signo ser interpretado, por uma comunidade, como
critrio de reconhecimento da juridicidade de outros signos, que, por sua vez,
embasaro outros e assim sucessivamente, at que uma conduta seja justificada
pela aplicao desses mesmos signos. Nesse sentido, dizer que uma norma
pertence ao sistema assinalar que ela pode motivar (esse seu efeito), desde que
satisfeitos certos requisitos, a constituio de novos signos e que sua produo
justificvel em funo de outros de tal forma que essa justificao o efeito que
outros signos causaram sobre essa mesma norma.
Mas, acrescentando esse aspecto jurdico-pragmtico do significado de

normas, haveremos de enquadrar essa atuao com os diferentes fenmenos da
primeiridade, secundidade e terceiridade, colhendo-se os seguintes aspectos, que
revelaro uma leitura semitica daquele processo dialgico que j explicamos: 1)
dada uma norma geral e abstrata N, ela poder gerar, como sua interpretante no
nos olvidemos que um interpretante pode, sempre, gerar, novos interpretantes
signos remticos ou seja, signos de possibilidade, que se remetem a idias,
imagens que constituiro a imagem da faixa de competncia, material, subjetiva ou
procedimental, que, potencialmente, poder ser aproveitada na constituio de
normas que dela retiram seu fundamento de validade56; 2) medida que
interpretaes concretas sobre esse mesmo campo de competncia surjam em atos
de aplicao, so produzidos interpretantes dinmicos sobre seu alcance,
objetivados por novos sinsignos57 h, assim, a idia de resposta dialgica que um
enunciado concreto fornece a outros; 3) os atos reiterados de aplicao, ou seja, de
uso da lngua do direito, geram legissignos que daro uma significao mais definida
norma e sero individualizados em rplicas conforme atos individuais que os
passam a aplicar.
56
57
O que estamos pretendendo exprimir com isso uma idia simples: vejo uma norma e imagino
como devem ser constitudas as normas que dela derivam. Imagino isso mesmo sem ter um
contato concreto com essas normas.
Um possvel conceito de rudo no direito surge quando, do ponto de vista de um intrprete, a
impresso veiculada pelo primeiro recebe resistncia na concretude do segundo. Outro surge no
conflito de um segundo com um terceiro.
46
Note-se que 1), 2) e 3) so perspectivas semiticas sobre o direito, de

primeiridade, secundidade e de terceiridade, de modo que no podem ser vistas
como estgios absolutos, mas como pontos de vista. Ao mesmo tempo, o que
denominamos de 1) e 3) o direito visto pelo ngulo de sua lngua. Evidenciamos,
aqui, a ambigidade do vocbulo: retrata tanto uma possibilidade de aplicao de
uma norma, bem como as leis e hbitos gerados pelas convenes jurdicas.
Os fenmenos que se operam em secundidade evidenciam a perspectiva de

um direito enunciado, ou seja, da resposta dialgica concreta aos enunciados do
passado, generalizados em 3), revelando uma mutabilidade contnua que caracteriza
a lngua do direito.
Se pensarmos, agora, a idia de positivao, tomando como parmetro as

normas legislativas, diramos que o Poder Legislativo cria normas, visando a
influenciar, em maior ou menor grau, a amplitude do interpretante imediato dos
signos por ele empregados58. Esse interpretante imediato fornece a idia de faixa de
competncia, destinada aos demais Entes nos atos de aplicao (enunciao). O
corpo legislativo, assim, influencia a lngua do direito, marcantemente, no campo do
interpretante imediato.
O Poder Administrativo edita normas que devem estar motivadas, a partir das
primeiras. Devem ser compreendidas pelos enunciados que a ele respondero no
futuro como respostas dialgicas de aceitao, concordncia, com a Lei. O signo
da legalidade coloca esse Poder numa relao muito prxima a de um interpretante
dinmico perante as leis59.
58
59
CLARICE VON OERTZEN ARAJO, com seu brilhantismo de sempre, assinala que norma geral
e abstrata aquilo que a interpretao das leis est apta a produzir, se e quando a interpretao
ocorrer. (Semitica do Direito. So Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 113) Diramos que esse o
aspecto de primeiridade da norma geral e abstrata, o aspecto que pode ser influenciado pelo
Poder Legislativo. Por outro ngulo, quem sabe no poderamos pensar em norma geral e
abstrata enquanto interpretante dinmico medida que aplicada por outras normas jurdicas.
CLARICE VON OERTZEN ARAJO lembra que a linguagem da facticidade jurdica o campo dos
interpretantes dinmicos. Vejamos: Se a linguagem do direito positivo produz interpretantes
imediatos, possveis, a Linguagem da Facticidade Jurdica produzir interpretantes efetivos, uma
linguagem normativa que trata das condutas efetivamente ocorridas e que corresponde
47
O Poder Judicirio situa-se, perante as leis, em uma relao tambm ntima

com o interpretante dinmico, pela interpretao. Mas, sua relevncia no direito
concretizada pela aproximao que esse Poder guarda de dizer qual deve ser a
tendncia mais prxima a um interpretante final. Se fosse possvel o limite ideal de
um interpretante final, ele surgiria em uma norma Judicial. Mas, primeiridade,
secundidade e terceiridade, no direito, so sempre de um dever ser. O Judicirio
pretende se constituir num papel de terceiro, ao prescrever em qual sentido esse
terceiro deve ser60.
A diviso, acima, no absoluta, no revela relaes exclusivas entre as

normas constitudas por cada um dos Poderes e os diversos interpretantes. Todas
as normas so geradas a partir de signos, sendo possvel, para cada uma delas,
pensar nos trs tipos de interpretantes. Mas, o que pretendemos revelar um
aspecto de preponderncia, tomando como base o papel que cada autoridade
exerce em um processo de positivao.
De fato, se pensarmos no subsistema das normas legislativas, h aquelas

que, em razo de sua funo e posio hierrquica, aproximam-se mais a
interpretantes dinmicos ou finais do que outras.
Nas leis ordinrias, o trao de um interpretante dinmico no processo de

positivao feito intersubjetivo, conforme a feio da norma demonstre
determinada aplicao da Constituio de uma e no de outra maneira ou seja, a
uma resposta dialgica perante essa prpria Constituio. Agora, se pensarmos que
a Constituio Originria no tem fundamento de validade em nenhuma norma
positiva, veremos que ela uma resposta dialgica poltica, mas no jurdica;
60
emanao das normas individuais e concretas. (Semitica do Direito. So Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 1193).
CLARICE VON OERTZEN ARAJO ensina que o instituto jurdico da coisa julgada material opera
na condio pragmtica de interpretante que Peirce denominou de interpretante final [].
(Semitica do Direito. So Paulo: Editora Quartier Latin, 2005, p. 135).
48
notaremos que ela no interpretante dinmico de nenhuma outra norma, pelo

simples fato de que a primeira.
Quando se edita lei complementar que estabelece normas gerais de direito

tributrio para evitar os conflitos de competncia, h uma tentativa claro que
impossvel de se consolidar um interpretante final sobre certos aspectos da
Constituio da Repblica. Busca-se tornar o interpretante dinmico produzido pelo
legislador nacional, como um padro de referncia para interpretao daquelas
normas61. O mesmo sucede na norma interpretativa da porque se diz que esta
ltima invade a competncia do Poder Judicirio.
No campo das normas administrativas, normas gerais e abstratas, como

Decretos, produzem interpretantes imediatos de relevncia mais acentuada, pelo
ponto de vista jurdico, do que os de normas individuais e concretas. Pensamos essa
relevncia no sentido de que norma com tal natureza, por sua generalidade, gera
efeitos muito mais amplos na esfera da lngua do direito ser aplicada muito mais
vezes, de modo que o aspecto de possibilidade, potncia mais marcante do que
outras normas que se esgotam com o adimplemento de uma nica conduta.
Por sua vez, Atos Declaratrios Interpretativos visam a uma aproximao

maior a um interpretante final, na tentativa, tambm impossvel, de estabelecer
padres e hbitos de aplicaes finais.
Por fim, no Poder Judicirio, as normas tomadas como normas stricto

sensu que mais se aproximam ao interpretante final para a feio da lngua do
direito so os precedentes ou paradigmas. Decises, digamos assim, menos
influentes so interpretantes dinmicos com relao s normas que aplicam para a
61
As normas gerais de direito tributrio so sobrenormas que, dirigidas Unio, Estados,

Municpios e Distrito Federal, visam realizao das funes de certeza e segurana do direito,
estabelecendo a uniformidade do SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL, em consonncia com
princpios e limites impostos pela Constituio Federal. (SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O Cdigo
Tributrio Nacional e as normas gerais de direito tributrio. In: ______. Curso de Direito Tributrio
e Finanas Pblicas. So Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 328).
49
comunidade jurdica, embora possam lograr xito de se aproximar, muito, de um

interpretante final para as partes envolvidas.
Pensar em uma lngua do direito, por esse enfoque, tomar conscincia (i) do
interpretante imediato da semiose normativa, ou seja, daquele aspecto que
entendido como uma possibilidade, como uma idia que a de uma faixa de
competncia passvel de motivar uma cadeia de positivao concreta, bem como
(ii) dos padres e hbitos estabelecidos por uma comunidade jurdica, que postulam
tender para um interpretante final.
por meio delas as categorias de um terceiro que vislumbramos e

enxergamos esse cosmos que o direito: no temos como nos esquivar delas para
perceber o objeto de nossas investigaes e, se o tentssemos, em uma tentativa
ingnua e impossvel, sobraria um nada: o que no se pode dizer62.
Todavia, embora no possamos abandonar, de forma integral, nossas

crenas e nossa herana cultural, podemos submeter a um juzo crtico parte das
convenes que recebemos. No houvesse isso, inexistiria evoluo na Cincia, ou
no conhecimento. Alis, PEIRCE, criticando, em fina ironia, o que enuncia ser o
mtodo da autoridade, afirma que: Para a massa da humanidade no haver,
talvez, e por esse motivo, melhor mtodo. Se o mais intenso impulso que
experimentam os leva a ser escravos intelectuais, escravos devem continuar.63
62
63
PEIRCE enuncia que Certos filsofos imaginaram que, para comeo de uma investigao,
bastaria colocar, por escrito, ou oralmente, uma indagao e chegaram a recomendar que
inicissemos nossos estudos questionando tudo. Entretanto, o simples colocar uma proposio
em uma forma interrogativa no estimula o esprito a correr emps da crena. Deve existir uma
dvida viva e real, sem o que toda discusso estar vazia. (A fixao das crenas. In: Semitica e
Filosofia, textos escolhidos de Charles S. Peirce. 9. ed. Sel. e trad. Octanny Silveira da Mota e
Leonidas Hegenberg. So Paulo: Editora Cultrix, 1993), p. 78. Por sua vez, VILM FLUSSER
lembra que adotar a fenomenologia de HUSSERL, colocando-se entre parnteses todos os
conhecimentos adquiridos ao longo da histria, exigiria uma disciplina mental violenta que
dificilmente poderia ser mantida por muito tempo. (Lngua e Realidade. 1a. ed. So Paulo: Editora
Annablume, 2004. p. 36).
A fixao das crenas. In: Semitica e Filosofia, textos escolhidos de Charles S. Peirce. 9. ed. Sel.
e trad. Octanny Silveira da Mota e Leonidas Hegenberg. So Paulo: Editora Cultrix, 1993, p. 82.
50
Nesse contexto, acepes que tratam de centralizao dos focos passveis de

fundamentar a compreenso do direito, como as que enunciam direito o que o
Supremo diz que , revelam dois aspectos distintos: (1) o que o Supremo diz
prevalece em uma cadeia de positivao; (2) as decises do Supremo Tribunal
Federal tm o condo de criar hbitos, ou seja, de interferir, de forma decisiva,
nesse acervo geral que a lngua do direito no h como se falar em uma
linguagem jurdica, de forma adequada, sem uma resposta de aceitabilidade ou
refutao ao que o Supremo diz.
Agora, podemos criticar esses hbitos, a partir de veiculaes do direito

enunciado ou pela invocao de outras crenas que aceitamos. VILLEM FLUSSER
explica o seguinte: [] a frase uma organizao de palavras, e ela certa quando
obedece s regras da lngua a qual as palavras pertencem, e errada quando no
obedecem.64
possvel postular a prova de uma regra da lngua do direito, pela evocao

de enunciados jurdicos; e podemos reforar a prova por signos que se revelem
tendentes a produo de um interpretante final, como precedentes judiciais etc.
O mtodo indutivo, porque os interpretantes imediatos dos enunciados

jurdicos podem ser infinitos, de acordo com as possveis relaes que os signos
travam entre si. Assim, um interpretante dinmico pode revelar algumas dessas
relaes possveis, mas, potencialmente, pode ser infirmado por outra linguagem
que demonstra uma maior amplitude de relaes que no apenas infirmem quela
anteriormente exposta ou seja, a torna inexplicvel perante um problema
levantado , como proponha outra mais explicativa sobre o ordenamento jurdico
de forma mais ampla, ou mais prxima ao direito enunciado ou que, por qualquer
outra razo, parea, a algum, como mais recomendvel. Em suma: que possa ser
mais convincente em um determinado contexto.
64
FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade. 1. ed. So Paulo: Editora Annablume, 2004, p. 44
51
E indutivo, tambm, o reforo da prova, porque a tendncia interpretativa de

uma comunidade jurdica sobre certa norma pode no ser uniforme ou pode se
alterar com o tempo, eis que a lngua, com vimos, um mudar ininterrupto. Logo, os
signos que, concretamente, postulam um caminho a um interpretante final so
sempre uns, dentro de uma classe potencialmente infinita, o que revela a falibilidade
do conhecimento humano65.
De qualquer sorte, esse mtodo indutivo que visa a atingir uma verdade
provvel,
antes
de
pregar
um
acatamento
da
noo
de
verdade
por
correspondncia, um imperativo prprio do jogo da linguagem da Cincia. Ao

contestar certas leis, por se revelarem inconsistentes com elementos a todos
acessveis de forma intersubjetiva, permite-se a refutao, ou seja, um dialogismo
prprio do mundo cientfico. DARDO SCARVINO quem explica:
un enunciado no es cientfico porque diga algo verdadero acerca de

un estado de cosas. Lo es porque respeta ciertas reglas de juego,
entre las que se halla, claro est, el hecho de pretender decir algo
verdadero acerca de ese estado de cosas. Pero su verdad solo ser
aceptada como vlida hasta que alguien pueda refutarla. Justamente,
una de las reglas del juego cientfico es que las pueblas aportadas
pueden deben ser pasibles de refutacin (si hablo acerca de algo que
nadie ms que yo puedo observar, esos enunciados no ser
considerados vlidos).66
A Cincia, assim como a norma que aplica o direito, comunica-se de forma

motivada para que possa receber uma resposta de acatamento no futuro. H uma
correo, tambm, na Cincia, mas que no se trata de uma relao de
correspondncia entre ela seu objeto, mas uma relao de concordncia entre ela e
outros enunciados futuros que a tomam em um dialogismo.
65
66
Lourival Vilanova sustenta que A experincia indutiva , logicamente, infinita, e por maior que seja
o nmero de casos dados, no se alcana o plano do apodctico. (VILANOVA, Lourival. Sobre o
conceito de direito. In: ______. Escritos Jurdicos e filosficos. v. I. So Paulo: Editora Axis Mundi;
IBET, 2004, p. 69).
SCARVINO, Dardo. La filosofia actual. Pensar sin Certezas. Buenos Aires: Paidos, 2007, p. 71.
Em uma traduo livre: um enunciado no cientfico porque diga algo verdadeiro acerca de um
estado de cosas. porque respeita certas regras de jogo, entre as que se encontra, claro est, o
fato de pretender dizer algo verdadeiro acerca desse estado de coisas. Mas, sua verdade s ser
aceita como vlida desde que algum possa refut-la. Justamente, uma das regras do jogo
cientfico que as provas apontadas podem devem ser passveis de refutao (se falo acerca de
algo que ningum mais alm de mim pode observar, esse enunciado no ser considerado
vlido).
52
Nessa toada, o que chamamos de prova a invocao responsiva de

enunciados do passado para que se justifique uma posio perante enunciados do
futuro. A correo de uma norma (ou de um ato de fala que exprime,
adequadamente, a lngua do direito) ou de uma posio cientfica depende da fora
de sua motivao ou seja, de sua comprovao que se torna uma condio para
que sua correo seja aceita, ou refutada, em enunciados dialgicos do futuro.
Portanto, assim como a linguagem competente do direito a linguagem das

provas, a linguagem competente da cincia a linguagem das provas.
1.4 Lngua do direito, direito enunciado e a Cincia do Direito
Lngua do direito, enquanto primeiridade ou terceiridade, dever-ser-dodireito. Direito enunciado direito-realizado um segundo um dever ser enquanto
aplicado a um caso concreto.
medida que enunciados so constitudos, significaes incorporadas numa

comunidade jurdica formam a lngua do direito em um terceiro.
Retoricamente, diramos: no h como se confundir a lngua do direito com o

direito enunciado. A primeira o material significativo do qual o operador do direito
se serve para constituir o segundo, que o resultado de atos de fala.
Uma norma, um instituto, uma espcie de relao entre normas, um jeito de

ser de um regime jurdico, compreendido, assim, por uma comunidade jurdica, so
componentes da lngua do direito. O uso deles, para a positivao do direito,
direito enunciado.
53
Quando a doutrina convencional enuncia que as fontes do direito so as leis,

os costumes, sentenas, princpios, prpria doutrina etc. est se referindo ao
conjunto de enunciados aptos a motivar uma determinada aplicao do direito
terceiridade ou seja, a elementos da lngua do direito67. Problema diferente o de
se conceber as fontes do direito enunciado e, da, s h sentido em se indicar aos
rgos em atividade de enunciao, como o faz PAULO DE BARROS
CARVALHO,68 ou prpria enunciao, como ensina TREK69.
Por outro lado, uma norma pode ser vislumbrada como direito enunciado, se
pensada que fruto de procedimento levado a cabo pelo respectivo rgo
competente. Mas, pode ser tida como lngua do direito, quando vista como material
significativo que permitir a constituio de novas normas. Tudo difere do ngulo e
propsito de investigao.
Um enunciado que cria prescrio j presente no sistema, ou desnecessrio,

para os fins a que se prope por conter, por exemplo, hiptese de incidncia
impossvel de se concretizar pouco agrega lngua do direito.
Uma inferncia, originalmente, empreendida pela doutrina, mas que se

institucionalize como parte do tesouro compartilhado pelos operadores jurdicos,
torna-se parte da lngua do direito, sem se confundir com qualquer enunciado
jurdico. No h um nico enunciado prescritivo que condicione a prestao de
servios obrigao de fazer. Mesmo assim, a construo foi acatada pelo Supremo
Tribunal Federal, apontando efeitos relevantes no direito positivo70.
67
68
69
70
Sobre a relao da Cincia com o Direito, Tcio Lacerda Gama explica: Os textos de direito
positivo e da Cincia do Direito esto sempre em constante relao. Os sentidos produzidos pela
Cincia influenciam decises no direito positivo. Assim como as disposies do direito positivo
constituem o prprio objeto das consideraes da Cincia Jurdica. Dialogicamente, textos da
Cincia e do direito positivo se condicionam mutuamente. E mais, cada um deles, individualmente,
se relaciona com vrias outras espcies de texto que do forma ao contexto. (Competncia
tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. Tese de Doutorado. Pontficia Universidade
Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC-SP, 2008, p. 324)
Curso de Direito Tributrio. 19. ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2007., p. 47.
MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Editora Noeses, 2006, p.
138
TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal conducente a
glosar-se a cobrana de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE
54
Mas, no qualquer enunciado doutrinrio que modifica a lngua, no ,

sequer, o prprio enunciado prescritivo que a modifica: ele mesmo fonte histrica
do incio dessa mudana, mas requer a aceitao dos demais utentes da linguagem.
Diramos que quando SAUSSURE71, ao tratar da lingstica interna, rejeita

qualquer aspecto da lngua que no lingstico, no est impedindo ou negando a
possibilidade
desse
estudo,
est
segmentando,
cortando
seu
objeto
de
investigaes. Tal como KELSEN, por exemplo, fez com o direito72. A lngua do
direito, assim, pode ser vista por um aspecto lingstico, mas, tambm, por um
prisma jurdico, sociolgico, antropolgico etc. Cada um corresponde ao corte de
uma lngua cientfica.
A Cincia do Direito, sem conscincia disso ou, ao menos, sem dar muita
nfase a essa conscincia, toma como objeto o direito linguagem ora estudando
propriedades jurdicas da lngua do direito, ora do direito enunciado.
Ao distinguir que certo carter no inerente a um enunciado j determinado,

mas a todos aqueles que se subsumam uma classe de enunciados (ou seja, um tipo,
um TYPE, um legissigno) ou mesmo a qualquer enunciado, est-se focando um
aspecto potencial do direito, um elemento tangente, pelo prisma jurdico, lngua
falada por esse direito, que o de suas condies jurdicas de uso. Ou seja, postulase como essa lngua pode ser usada, de tal forma que se produzam enunciados que
componham um direito enunciado.
71
72
SERVIOS - CONTRATO DE LOCAO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servios

revela o objeto da tributao. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo
considerado contrato de locao de bem mvel. Em Direito, os institutos, as expresses e os
vocbulos tm sentido prprio, descabendo confundir a locao de servios com a de mveis,
prticas diversas regidas pelo Cdigo Civil, cujas definies so de observncia inafastvel - artigo
110 do Cdigo Tributrio Nacional.
Curso de lingstica geral. Trad. Antnio Chelini, Jos Paulo Paes e Isidoro Blikenstein. 3. ed. So
Note-se que SASSURE separa o objeto da lingstica de qualquer influncia histrica, psicolgica,
biolgica, tal como KELSEN fez com o direito.
55
A Teoria Geral do Direito, por sua vez, fornece subsdios para uma
sistematizao jurdica do direito enunciado, mas, para isso, criando conceitos que
se dirigem a um enunciado qualquer. Ao investigar institutos como relao,
sistema, norma, direito subjetivo, prestao, vigncia, validade etc. volta-se
a uma generalizao, da mesma forma que os gramticos, com ou sem razo, dizem
que h substantivos, verbos etc. e, ao assim proceder, criam palavras que se
agregam lngua e condicionam o modo pelo qual enxergamos nossa prpria
lngua.
Quando LOURIVAL VILANOVA enuncia que Sem o agente legislativo, o juiz

seria o legislador, o que lhe daria descomedido poder. Ou julgaria sem norma, o que
lhe proporcionaria descomedido arbtrio73, no est tratando de norma legislativa ou
judicial especfica. O universo por ele referido s pode ser o de lngua do direito,
porque so conceitos j institucionalizados e pensados, idealmente. No tm nada
de acidental.
No campo do direito positivo, ou melhor, da lngua do direito, que, para o
jurista hoje vige, poderemos ilustrar como PAULO DE BARROS CARVALHO trata de
um aspecto jurdico da lngua do direito nacional, que o da possibilidade de se
veicular determinadas prescries74:
Pode o legislador complementar, invocando a disposio do artigo

146, III, a definir um tributo e suas espcies? Sim, desde que seja
para dispor sobre conflitos de competncia. Ser-lhe- possvel mexer
no fato gerador, na base de clculo e nos contribuintes de
determinado imposto? Novamente, sim, no pressuposto desde que o
faa para dispor conflitos. E quanto obrigao, lanamento, crdito,
prescrio e decadncia tributrios? Igualmente, na condio de
satisfazer quela finalidade primordial.
No segmento acima, o ilustre Professor da Pontifcia Universidade Catlica de

So Paulo exprime concluso voltada ao tema das normas gerais de direito
tributrio, articulada com base no artigo 146, da Constituio da Repblica e outros
73
74
VILANOVA, Lourival. O poder de julgar e a norma. In: ______. Escritos Jurdicos e filosficos. v. I.
So Paulo: Editora Axis Mundi; IBET, 2004, p. 357.
2007, p. 23, 233.
56
princpios, como da autonomia dos Municpios, da isonomia dos Entes Polticos.

Est, portanto, tratando do direito enunciado.
Mas, sua anlise no se limita ao que j foi falado, em termos de direito

enunciado. Trata, tambm, de uma circunstncia referente a um dado potencial, ou
seja, das condies mediante as quais uma situao hipottica (a produo de uma
norma com determinado contedo) pode ser concretizada de forma vlida no direito.
No caso, as normas gerais de direito tributrio j existem na lngua do direito

(legissignos), j so um conceito disposio do enunciador, independente de sua
edio no direito enunciado (rplicas). por isso que possvel falar sobre elas,
assim como possvel falar sobre um Imposto Sobre as Grandes Fortunas, entidade
que pertence lngua do direito.
A investigao, nesse caso, no se esgota no que , mas antecipa uma

caracterstica de um poder-ser, uma idia inerente a um primeiro. H algo, aqui, de
um direito enunciado futuro, sem que se perca o carter sincrnico da Cincia do
Direito, justamente porque se foca em uma potencialidade atual, ou seja, investigase uma possibilidade de uso jurdico da lngua-direito.
Em um enfoque preponderante do direito enunciado EURICO DE SANTI75

atesta que
O dever de o contribuinte constituir o crdito sem prvio ato de

lanamento, realizando o pagamento antecipado assim denominado
pelo simples fato de anteceder cronologicamente qualquer atuao
do Fisco, est previsto no caput do artigo 150 do CTN.
O insigne jurista, nesse caso, est se referindo a um enunciado j positivado,

no est explicando, como, segundo o direito, ele pode ser criado. Mas,
75
Decadncia Prescrio no Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Max Limonad, 2000, p. 121.
57
indiretamente, acaba descrevendo uma condio de uso da lngua, que o da

possibilidade da emisso de um ato de fala com os requisitos do auto-lanamento.
Uma terceira forma aproximativa da lngua do direito o do estudo de

institutos jurdicos, de conceitos. Muitas vezes, o foco temtico a significao de
um conceito, so estudos como a natureza jurdica do instituto X, que, em verdade,
a busca de uma conveno institucionalizada na lngua do direito um terceiro.
DELIA TERESA ECHAVE, MARA EUGENIA URQUIJO e RICARDO A. GUIBOURG
explicam esse aspecto com mestria:
Y en este juego de inventar debates estriles hay verdaderos
campeones: los hombres de leyes, dedicados desde hace mucho
siglos a inventar clasificaciones y a trazar sutiles (y siempre
convenientes) distinciones, escriben extensos argumentos sobre la
naturaleza jurdica del matrimonio, del prstamo a la gruesa o de las
asignaciones familiares. Todos estos problemas son insolubles si se
los plantea de esa manera, porque su solucin no depende de la
realidad ni de la naturaleza sino de ciertas decisiones clasificatorias e
lingsticas.76
Assim, quando se questiona se o artigo 3 da Lei 9.718/98 utilizou

corretamente o conceito de faturamento, est-se questionando se aceitaremos a
motivao feita pelo legislador, ao criar o tributo (motivao entendida, aqui, como
os signos que buscam indicar o fundamento de validade da norma do tributo em
uma norma constitucional), estamos questionando se a resposta dialgica ao padro
que a lngua do direito tinha como faturamento elemento da terceiridade
convence-nos a ponto de predic-la o atributo de correo.
Note-se que esse estudo no se limita ao direito enunciado, como ele est
expresso, mas estende-se ao que os prprios pensadores do direito denominam por
faturamento, perquirindo-se, portanto, por uma conveno da comunidade jurdica.
Habilmente, denominamos isso como um elemento subjacente ao texto, que um
76
Metodologa del conocimiento cientfico. Buenos Aires: Universidad de Buenos Aires, 1985, p. 41.
Em traduo livre e aproximada: E com este jogo de inventar debates estreis h verdadeiros
campees: os homens das leis, dedicados h muitos sculos a inventar classificaes e trazer
sutis (e sempre convenientes) distines, escrevem extensos argumentos sobre a natureza
jurdica do patrimonio, do seguro martimo ou um programa de prestao familiares. Todos os
problemas so insolveis se plantados dessa maneira, porque sua soluo no depende da
realidade das coisas seno de certas decisoes classificatrias e lingsticas.
58
modo inconsciente de se falar uma conveno da lngua do direito. Agora, quando

se enuncia que na Constituio no h um conceito de renda, esquece-se que ela
fala uma lngua do direito e se ela empregou um signo pertencente a esse cdigo,
ele tem significao, ele gera interpretantes.
A preponderncia do enfoque enunciativo revela o que houve de contingente

na positivao do direito positivo, contingncia, partir de uma escolha; o enfoque
jurdico-lingstico, digamos assim, preocupa-se com o que existe de previsvel ou
do dever-ser-previsvel. Por esse panorama, a admisso de um direito natural
previsibilidade material de certas frases de qualquer direito busca uma
iteratividade semntica necessria, portanto existiria na lngua do direito: como se
fora um aspecto universal de todas as lnguas.
No que se refere a nosso problema, que o da hierarquia das normas, a

identificao da distino entre lngua do direito e direito enunciado assume
propores decisivas.
H um estudo de teoria geral do direito que o de pensar o que significa

assinalar que uma norma hierarquicamente superior a outra e em que sentido a
hierarquia influencia o uso da lngua direito. Foi o empreendido por KELSEN. Mas,
ele no trata de nenhuma lngua do direito especfica, seria, digamos assim, um trato
genrico sobre o direito.
Outra postura especializar o foco para um direito peculiar, identificado.

clara a diferena entre estudar o significado de uma estrutura hierarquizada no
direito e o de buscar conhec-la em um caso concreto, assim como inadequado o
estudo de um enunciado sem um contexto. So matizes inconfundveis, so
interesses distintos. O segundo necessita do primeiro. Ao primeiro, o segundo
indiferente. Mas, h de se conhecer as duas quando se intenta investigar um
aspecto do uso de determinada lngua do direito.
59
O erro que se pode fazer passar da gramtica jurdica genrica (Kelseniana)

e aplic-la ao caso concreto (gramtica aplicada), pensando, da, obter um resultado
adequado pelo prisma da gramtica especfica. E, pensamos, em alguns casos, ns,
operadores do direito brasileiro, cometemos esse equvoco.
De qualquer sorte, expostos esses fatores, passaremos a seguir o seguinte

plano: (i) identificar condies formais para que um enunciado possa ser tido como
exprimindo uma lngua do direito, corretamente; (ii) refletir, de maneira crtica, no
contexto atual do cenrio tributrio, como a lngua do direito vem sendo empregada
para atribuir a qualidade de correo validade aos enunciados jurdicotributrios, propondo critrios que julgamos teis, para que essa lngua seja mais
bem falada.
CAPTULO II HIERARQUIA E TEORIA GERAL DO DIREITO
2.1 Normas introdutoras e normas introduzidas
Na concepo fenomenolgica de PEIRCE, tenhamos o terceiro como algo

que pe um primeiro em relao com um segundo77. J tivemos alguma idia, pelo
captulo anterior, de como isso se efetiva. Poderamos, de uma forma bem
simplificada, dizer o seguinte: o pensamento que coloca uma qualidade a um
objeto. Reflitamos, agora, como isso pode influenciar no fenmeno da juridicidade.
Ensina PAULO DE BARROS CARVALHO78 que as normas andam aos pares.

H as normas introdutoras e as normas introduzidas. As ltimas no ingressam no
direito, sem as primeiras. A norma introdutora tambm chamada de veculo
introdutor apresenta uma estrutura hipottico-condicional dentica (deve ser que,
se A, ento B) que exprime, em seu antecedente (A), o fato da consecuo de um
procedimento e, em seu conseqente (B), o dever de se observarem as normas por
ela introduzidas, tais como as leis, os contratos, as sentenas, decretos etc. So
essas entidades que inserem normas no sistema e so elas mesmas normas.
Antes de fornecermos uma interpretao semitica dessa idia, gostaramos

de tecer uma explicao um pouco mais intuitiva. Imagine-se uma lei Lei do
Txico, Leis dos Crimes Hediondos, Cdigo Civil etc. Essa Lei pensada uma
norma introdutora, pois determina a observncia de seu contedo, materializado
em artigos, pargrafos, incisos, etc. Esse contedo revelar, como seu interpretante,
aquilo que denominamos normas introduzidas.
77
78
Semitica e Filosofia, textos escolhidos de Charles S. Peirce. 9. ed. Sel. e trad. Octanny Silveira
da Mota e Leonidas Hegenberg. So Paulo: Editora Cultrix, 1993, p. 143.
2007, p. 48.
61
PAULO DE BARROS CARVALHO explicitou essa diferena, mas ela est

implcita no pensamento de diversos juristas. Vejamos, em KELSEN, por exemplo, o
seguinte trecho:
Levanta-se, assim, a questo de saber sob que pressupostos

possvel uma tal interpretao, por que que no caso presente se
trata de uma interpretao, por que que no caso presente se trata
de uma sentena judicial, por que que vale a norma individual por
ela estabelecida [] e a resposta a esta questo : porque esta
norma individual foi posta em aplicao de lei penal que contm uma
norma geral []79
Dele se nota que a sentena estabeleceu uma norma individual, enquanto a

lei penal contm uma norma geral, ou seja, lida-se com a noo de um ato que
contm ou estabelece normas. Esse ato que passaremos a denominar norma
introdutora.
Pois bem, j expusemos que norma assume a forma de um argumento

prescritivo, tal que, no universo da lngua do direito, associa-se que dado um
antecedente deve ser inferido um conseqente. A norma introdutora qualifica-se,
portanto, como um argumento prescritivo, determinando que, em razo do
procedimento por ele mencionado, deve ser a observncia das normas inseridas.
Esse interpretante uma lei porque exige prescritivamente que do antecedente
se conclua o conseqente. Em termos semiticos, todo argumento uma
proposio que uma lei para seu interpretante. Aqui, tem-se uma Lei no sentido
jurdico. A semelhana de nomes bem sugestiva.
O interpretante de um veculo introdutor, portanto, um argumento-sntese de

um signo complexo, porque referente a, pelos menos, trs objetos distintos, que so:
(i) o ato de vontade de uma determinada autoridade, cujo contedo a conduta
esperada por essa vontade, que o da observncia das normas introduzidas80; (ii) a
79
80
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. Joo Batista Machado. So Paulo: Editora Martins
Fontes, 1986, p. 212.
O dever-se a norma o sentido de um querer, de um ato de vontade o sentido de um ato
dirigido conduta de outrem, de um ato cujo sentido que um outro (ou outros) deve (ou devem)
62
interpretao (interpretante dinmico) que essa autoridade efetivou do contedo das

normas que deram fundamento de validade a esse veculo introdutor, ou seja, as
normas que compem o segmento da lngua do direito aplicada na construo do
direito enunciado81; (iii) o evento do procedimento realizado para a produo do
veculo introdutor, que objeto do antecedente da norma introdutora82.
O representamen desse veculo o conjunto de palavras por ele empregadas.

H o representamen, enquanto legissigno, que nada mais seno aquele que pode
surgir na mente de qualquer um, enquanto acervo compartilhado por toda uma
comunidade. Todos sabemos repetir, aps uma consulta, o contedo do caput do
artigo 5 da Constituio da Repblica, e isso, repetido, que o representamen
daquele artigo. Mas, h representamens dos sinsignos que corporificam esse
legissigno, que so as rplicas deles como ocorre com um exemplar de um dirio
oficial.
Os sinsignos que corporificam os legissignos jurdicos podem ser, eles

mesmos, jurdicos ou no. Uma citao de um artigo de lei em um livro da Cincia
do Direito um sinsigno no jurdico de um legissigno jurdico. O sinsigno jurdico
quando emitido em um locus reconhecidamente jurdico pela lngua do direito, que ,
por exemplo, o dirio oficial, o papel assinado pelo juiz denominado sentena, o
documento que materializa um contrato etc.
Os legissignos ingressam no direito, ou porque corporificados por sinsignos

em um lcus jurdico e passam a ter existncia independente desse corpus ou
porque inferidos mediante signos que, para seu interpretante so argumentos de
outros legissignos jurdicos, ou ainda, porque representariam idias possveis
relacionadas a interpretantes produzidos de legissignos, e essas idias se tornam
81
82
conduzir-se de determinado modo. (KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo de Jos
Florentinho Duarte. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1986, p. 3).
a criao jurdica deve ser concebida como aplicao do direito (KELSEN, Hans. Teoria Pura do
Direito. Trad. Joo Batista Machado. So Paulo: Editora Martins Fontes, 1986, p. 253).
A indicao do ttulo designativo da espcie normativa um indcio de que aquele veculo
introdutor foi presumivelmente confeccionado de acordo com o procedimento previsto para sua
criao. (MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Editora Noeses,
2006, p. 130).
63
hbitos aceitos por enunciados jurdicos, ou seja, passam pela prova do dialogismo
do direito.
O termo instrumento introdutor dotado de ambigidade, porque significa

tanto (i) o documento, ou seja, o conjunto de sinsignos jurdicos que corporificam
legissignos; (ii) como, tambm, os prprios legissignos em si mesmos; (iii) e, ainda,
os interpretantes por ele gerados. Assim, olhamos para o dirio oficial e dizemos:
eis a Lei X em seu suporte fsico, que o sentido (i). Mas, se esse dirio oficial,
especfico, for queimado, ainda assim a lei existir, enquanto legissigno, tal como
predica o sentido (ii). Ao mesmo tempo, aquilo que ela est propensa a gerar em
uma mente qualquer, que o seu interpretante imediato (iiia) um argumento
prescritivo, nos termos j explicados tambm, , em si mesmo, lei, como ser
lei a interpretao que surge em um interpretante dinmico, em um ato de
aplicao (iiib).
Assim, temos:
D (F.P. Sa R(N.I.)Sp
A.V. + E.P. + N.A.83
O interpretante dinmico do veculo introdutor pode focar determinados

pontos de seu objeto. Por exemplo, em um ato de aplicao de N.I., os legissignos
do V.I. sero vistos, precipuamente, pelo aplicador, como signos que revelam, como
objeto, o ato de vontade A.V. da autoridade ponente da norma aplicada; no ato de
controle (correo) de adequao de V.I., buscar-se- compreender o veculo
introdutor a partir das normas que a ele deram fundamento de validade, ou seja, o
veculo passa a ser o signo (interpretante) da norma aplicada N.A.
83
L = Legissigno; A.V. = Ato de Vontade; E.P. = Evento Procedimento; N.A. = norma aplicada; D =
functor
interproposicional;
F.P.
=
fato
procedimento;
Sa R(N.I) Sp = relao jurdica de observncia de N.I.; N.I. = norma introduzida. Sa = sujeito ativo.
= sujeito ativo; Sp = sujeito passivo. O vrtice esquerdo o representamen, o vrtice superior o
interpretante e o vrtice direito o objeto.
64
O que mais nos interessa, para fins do presente estudo, veculo introdutor
enquanto interpretante, ou seja, como norma jurdica stricto sensu, nos termos j
explicados e seus respectivos objetos.
Agora, bem, a funcionalidade do argumento prescritivo denominado norma

introdutora apenas concebvel, porque sua validade foi presumida pelo intrprete
norma fundamental84 ou porque a constituio desse argumento foi prevista por
outras normas, em um tipo de dilogo que a interdiscursividade do direito e isso
se revela quando se nota que as normas que lhe serviram de fundamento de
validade um dos objetos por ele significados85. Para compreender esse dilogo
preciso que se estudem as relaes entre normas, tal como faremos a seguir.
2.2 Normas e suas relaes
2.2.1 Consideraes iniciais
Enunciar que existe uma norma introdutora assumir que houve o uso da
lngua do direito, de tal forma que foi produzido um determinado nmero de
enunciados que exprimem essa lngua. A idia de veculo sugere o carter
84
85
Kelsen, tratando da aceitao da validade da Constituio, enuncia: apenas pode ser que a
validade desta Constituio, a aceitao de que ela constitui uma norma vinculante, tem de ser
pressuposta para que seja possvel interpretar os atos postos em conformidade com ela como
criao ou aplicao de normas jurdicas vlidas. (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad.
Joo Batista Machado. So Paulo: Editora Martins Fontes, 1986, p. 213).
Se se pergunta pelo fundamento de validade desta lei penal, tem-se como resposta: a lei penal
vale porque foi ditada pela corporao legislativa e esta recebe de uma norma da Constituio
Estadual o poder de fixar normas gerais. (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. Joo
Batista Machado. So Paulo: Editora Martins Fontes, 1986, p. 212).
65
normativo desse uso86. Da por que concordamos com a idia de TREK, para quem
Aplicar ato locucionrio de dizer algo no jogo do direito positivo.87
Dissemos, no captulo anterior, que observamos um enunciado qualquer e

temos a capacidade de assinalar se emprega, ou no, uma lngua do direito. A partir
do subitem precedente, poderemos acrescentar que aceitar um enunciado como
falante da lngua do direito admitir que foi inserto por uma norma introdutora. E
essa norma, por sua vez, ser assim reconhecida quando a relao que ela constitui
entre procedimento e normas introduzidas, posta por um dever ser, for reconhecida
pelo aplicador/observador como uma relao juridicamente possvel: tal como
previsto por outras normas jurdicas.
esse tipo de conformao que uma resposta dialgica do ato de

construo de uma norma a enunciados do passado, assim como o reconhecimento
de sua adequao uma resposta de outros enunciados desse mesmo ato.
A atribuio desse carter de juridicidade a esse argumento que

denominamos veculo introdutor depende da interpretao de enunciados do
passado, e isso se d a partir do uso de certos padres interpretativos (terceiros),
que compem a lngua do direito. Eis o elemento de terceiridade que coloca uma
qualidade, a de ser jurdico, a um conjunto de enunciados.
Mas, se h a lngua do direito, podemos tomar emprestadas da lingstica

algumas categorias, como a de associaes paradigmticas e sintagmticas, e
quem sabe no teremos poderoso instrumental para compreender como se travam
as relaes de coordenao e subordinao entre normas.
86
87
Eurico Marcos Diniz de Santi assim enuncia: O veculo introdutor de lei outorga validade juris
tantum aos atos de aplicao do direito, i.e., porque veiculada por fonte formal compatvel com o
ordenamento jurdico, que assim impe a validade da regra como premissa de seu
funcionamento. (SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia Prescrio no Direito Tributrio.
1. ed. So Paulo: Max Limonad, 2000, p. 127).
MOUSSALEM, Trek Moyss. Revogao em Matria Tributria. So Paulo: Editora Noeses,
2005, p. 152.
66
As associaes sintagmticas so aquelas constitudas no eixo da

combinao. Elas transparecem, por exemplo, em frases e so constitudas na
presena88: cada palavra em um enunciado, ou frase, relaciona-se com as demais,
em relaes sintagmticas.
Se pensarmos, no direito, o processo de positivao como o de construo de

frases complexas, veremos que enunciados ou normas se associam, uns aos
outros, em relaes sintagmticas. Na lingstica, a relao sintagmtica vista de
forma horizontal. No direito, esse escrever tem sido visto, por muitos juristas, na
verticalidade, o que so apenas cones distintos para representar uma idia.
Por sua vez, as relaes paradigmticas fundam-se na associao de

palavras, por qualquer semelhana, ou oposio, que surja entre elas. Operaes
paradigmticas concretizam-se no plano da seleo (de palavras). pelo paradigma
que se tem a idia de incidncia, subsuno etc.89.
Nesse contexto, os signos, componentes de uma lngua, so pensados

sempre em relaes paradigmticas ou sintagmticas. Ora, se adotamos o vis de
uma lngua do direito, temos de assumir que a norma no existe sozinha: fruto de
relaes com outras normas90.
2.2.2 Normas lato sensu e normas stricto sensu
Pelo enfoque jurdico da lngua do direito, os enunciados legissignos que

compem as normas lato sensu so suas unidades sintagmticas. Elas se agrupam,
88
89
90
Saussure enuncia que O sintagma se compe sempre de duas ou mais unidades consecutivas,
por exemplo: re-ler, contra todos, a vida humana, Deus bom, se fizer bom tempo sairemos, etc.).
Colocado num sintagma um termo s adquire seu valor porque se ope ao que o precede ou que
o segue, ou a ambos. (Curso de lingstica geral. Trad. Antnio Chelini, Jos Paulo Paes e Isidoro
Blikenstein. 3. ed. So Paulo: Editora Cultrix, 1971, p. 142).
ARAJO, Clarice Von Oertzen de. Semitica do direito. So Paulo: Editora Quartier Latin, 2005, p.
28.
as normas jurdicas nunca existem isoladamente, mas sempre em contexto de normas com
relaes particulares entre si. (BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. 10. ed. Trad.
Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos Braslia: Editora da UNB, p. 19).
67
formando unidades sintagmticas complexas, e, ao receber valores determinados,

formam normas stricto sensu, que, por sua vez, podem ser combinadas em
sintagmas, ainda mais complexos, como se opera, por exemplo, em certas relaes
de normas, tal como a relao entre a norma geral e abstrata que institui um
emprstimo compulsrio e a norma que determina sua restituio; a norma que cria
uma contribuio seguridade social e aquela que prev a destinao sua
arrecadao; entre outros exemplos.
Agora, normas so componentes da lngua, no sentido de que sero

entidades compartilhadas, aptas a ensejar uma possvel aplicao (enquanto
primeiridade ou terceiridade); e de que geram uma potncia de regular novas
linguagens (norma como primeiridade).
Em um vis tcnico-jurdico, o termo norma pode ser tido em diversas

acepes. Em sentido lato, como j assinalamos, um conjunto de representamens.
Todos os enunciados prescritivos no interior do ordenamento so normas (lato
sensu). O tom da prescritividade j revelado, pelo simples estar no interior do
sistema.
Muito bem. Esses enunciados regulam comportamentos em situaes

intersubjetivas. Para isso, combinam-se pela forma sinttica hipottico-condicional:
Deve ser que, Se a, ento b. Eis um signo que, para seu interpretante, um
argumento, mas do tipo prescritivo.
Nesse esquema que revela a compostura lgica das normas, a proposio a

a hiptese, ou seja, a condio suficiente do ento b. Note-se que ser hiptese
ocupar uma posio sintagmtica fixa em relao a um conseqente, ou seja,
conceito relacional.
O dever ser, sintaticamente, um conectivo que garante a implicao

inexistente no mundo ser denominado functor dentico interproposicional ou
68
seja, garante o carter de lei ao argumento91. E o b, por sua vez, o enunciado

em que se prescreve uma relao jurdica.
A proposio b h de apontar dois sujeitos de direito Sa e Sb um ser

sujeito ativo e o outro sujeito passivo92. Ambos so vinculados por uma relao
jurdica, em que Sa est permitido, obrigado ou proibido a praticar conduta em face
de Sb. Agora, os categoremas permitido, obrigado ou proibido so a
modalizao de um dever ser, denominada modal dentico. Trata-se de um
dever ser intraproposicional: seu lugar sinttico no interior da proposio
conseqente.
Tenhamos por norma stricto sensu as proposies moleculares que enunciam

que a ocorrncia de certas condies (hiptese) deva ser suficiente para que se
irradie determinada relao jurdica (conseqente). As normas lato sensu so todas
as proposies atmicas que, organizadas a partir de um esforo interpretativo do
operador do direito, estruturaram-se naquelas primeiras. Mas, apenas o operador
alfabetizado em uma lngua do direito apto a desenvolver essa atividade com um
mnimo de segurana, por isso que instituies de ensino jurdico so to relevantes:
ensinam como a lngua pode ser usada.
No se pode olvidar, ainda, que o direito lida com valor. H valor no ato de se
apontar determinada hiptese, com caractersticas X, Y e Z, e no T, U, V93. H
valor no ato de vincul-la, deonticamente, a um determinado conseqente e no a
91
92
93
Mas, o nexus entre antecedente e no conseqente est constitudo pela implicao que no
(factualmente) mas deve ser. (VILANOVA, Lourival. Analtica do dever ser. In: ______. Escritos
Jurdicos e filosficos. v. I. So Paulo: Editora Axis Mundi; IBET, 2004, p. 83).
Mas, se na hiptese ftica, como enunciado, poder ou no de estrutura relacional, a
conseqncia sempre uma relao: um sujeito (ou vrios) em face de outro sujeito (ou vrios).
Sempre S r S. (VILANOVA, Lourival. Analtica do dever ser. In: ______. Escritos Jurdicos e
filosficos. v. I. So Paulo: Editora Axis Mundi; IBET, 2004, p. 84).
Ento conclumos: a hiptese que proposio descritiva de situao objetiva possvel
construo valorativamente tecida com dados de fatos, incidente na realidade e no coincidente
na realidade. Falta-lhe, pois, estado semntico, de enunciado vegetativo. (VILANOVA, Lourival.
As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. So Paulo: Noeses Editora, 2005, p. 86).
69
outro94. E h valor em se proibir, permitir ou obrigar a conduta inserta no prescritor

normativo.
Se o direito obrigasse, ou permitisse, condutas necessrias, essa tnica

valorativa perderia fora. A conduta no seria tomada, em si, como preferida por
uma determinada sociedade, eis que no existiria comportamento contrrio, ou
contraditrio, possvel de ser praticado. O ordenamento perderia sua funo de
implementar valores.
Muito bem. Como o direito interfere no campo das condutas possveis, inferese que a violao a suas normas um dado contingente. Da por que existem
proposies normativas que criam sanes, ou seja, imputam ao Poder Judicirio a
prerrogativa de aplicar, coativamente, a regra violada, ou, caso no seja vivel,
determinar a imposio de conduta alternativa. Eis as normas secundrias.
Nesse timbre, normas secundrias so aquelas que estabelecem o dever de o

Judicirio impor, coativamente, certas conseqncias, sempre que verificada a
violao de outras normas. As primrias, por seu turno, so as demais normas do
sistema e se dividem em dispositivas, quando tiverem por antecedente uma
circunstncia no vedada pelo direito, ou sancionatrias, quando institurem penas
que ora substituem o comportamento inicialmente previsto em normas dispositivas,
ora se acumulam com eles. Eis o carter das multas, juros, da pena privativa de
liberdade etc.95.
Fixemos, nesse ponto, a seguinte classificao de normas: (a) lato sensu

amplo (unidade sintagmtica) e (b) stricto sensu (sintagmas moleculares). As
normas stricto sensu dividem-se em (a.1) norma stricto sensu primria e (a.2) norma
stricto sensu secundria. As primeiras, por sua vez, reparte-se em (a.1.1) norma em
94
95
Ibidem, p. 92.
KELSEN assim a elas se refere: Suponha-se, porm, como isto geralmente acontece que
normas jurdicas sejam, at mesmo em primeiro lugar, mandamentos dirigidos aos sujeitos de
direito e s em segundo lugar aos rgos judiciais []. (Teoria geral das normas. Traduo de
Jos Florentinho Duarte. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1986, p. 69).
70
sentido estrito primria dispositiva e (a.1.2) norma em sentido estrito primria

sancionatria96.
2.2.3 Norma introdutora e competncia
O carter de juridicidade do veculo introdutor e das normas por ele

introduzidas determinado quando se trava contato com enunciado que fala a
lngua do direito, tomada como referncia.
Essa fala (objeto inerente a secundidade) identificada quando nela se

reconhece, a partir de um elemento da terceiridade (por exemplo, um padro
interpretativo), a presena de qualidades (primeiridade), tal como a qualidade de ser
competente97.
Nesse timbre, tenhamos competncia como um tipo de relao, a relao de

possibilidade de constituio de uma norma, e um agente. Se o agente
competente para a constituio da norma porque, segundo o direito, ele pode
produzi-la. Empregamos o termo norma, aqui, em seu sentido mais genrico, tanto
de procedimento e cada ato nele envolvido como o de normas introduzidas.
Competncia material98, assim, aquela que identifica essa possibilidade,

sempre que um determinado campo das relaes intersubjetivas puder ser objeto de
regulao por normas produzidas por um agente qualquer. Competncia
procedimental
identifica
aptido
de
rgos
de
produzir
determinados
procedimentos, ou melhor, de constituir certos veculos introdutores, e, a partir do

96
97
98
Nesse sentido, Eurico Marcos Diniz de Santi (Lanamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Ed. Max
Limonad, 2001, p. 44).
Paulo de Barros Carvalho, tratando, especificamente, da competncia legislativa, enuncia que
competncia legislativa a aptido que dotada as pessoas polticas para expedir regras
jurdicas, inovando o ordenamento positivo. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributrio. 19. ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 235).
Kelsen enuncia que a norma superior pode no s fixar o rgo pelo qual e o processo na qual a
norma inferior produzida, mas tambm determinar o contedo dessa norma. (KELSEN, Hans.
Teoria Pura do Direito. Trad. Joo Batista Machado. So Paulo: Editora Martins Fontes, 1986, p.
253).
71
clculo de relaes, identifica-se que o exerccio de uma competncia procedimental

associada a uma competncia material permite a veiculao de normas que se
dirijam a alguns enunciadores do direito. Um algo dito a algum.
Essa relao um poder-ser, uma possibilidade e, como todo primeiro,

mutvel. Nele, h semelhana, jamais identidade. O exerccio da competncia
(segundo) equiparado competncia (primeiro), a partir de um interpretante que
atribui a qualidade de ser jurdico a determinado corpo normativo99.
Firmes nessas premissas, diramos que pelo exame da norma de

competncia se observa quem pode dizer o qu, para quem e como.
Muito bem. Uma vez praticado o procedimento adequado pela autoridade

competente para um algo100, nasce a obrigao jurdica de que os agentes
destinatrios (os alguns) passem a aplicar esses enunciados prescritivos,
conforme sua prpria competncia (funo a eles cabida). Note-se que h um
antecedente: o uso da competncia mediante o procedimento; e h uma
conseqncia: o nascimento de uma obrigao jurdica de que as normas sejam
aplicadas. A vinculao dessas duas proposies antecedente e conseqente h
de ser posta por um dever ser o functor dentico interproposicional.
H, a, norma jurdica: aquela que introduz outras (o algo dito) no sistema. Eis
uma representao normativa, daquele terceiro que denominamos por veculo
introdutor.
99
100
Segundo John Searle, isso o que se passa em qualquer ato institucional que possua um status.
Reconhece-se que X equivale a Y, em um contexto C (SEARLE, John R. Mente, linguagem e
sociedade. Filosofia do mundo real. Trad. F. Ranger. Rio de Janeiro: Cincia Atual Rocio, 2000, p.
116), ou seja, que um algo tem um status em determinado contexto. Esse modelo o mesmo de
PEIRCE: a partir de um terceiro contexto adjudica-se uma qualidade primeiro a um
segundo.
Note-se que esse algo praticado, no o objeto mencionado pela norma de competncia. Aquele
objeto , repita-se, um algo ideal. Esse algo praticado, em verdade, representado por um signo
que possui fundamento comum a outro signo, ou seja, se refere a uma idia referida pelo outro
signo. Da a idia de subsuno, pela noo de que a mesma idia esteja contida em ambos os
signos.
72
2.2.4 Relaes sintagmticas entre normas
O veculo introdutor um signo que, para seu interpretante, um argumento

que vincula um procedimento ao dever de se observarem normas introduzidas; um
de seus objetos o ato de vontade institudo por aquela autoridade, cujo contedo
relacional: A tem o dever de observar normas introduzidas por A; o legissigno o
conjunto de palavras nele empregadas, tanto as que revelam o procedimento
denominada de enunciao enunciada como as que revelam a matria
enunciado enunciado101.
O dilogo que o veculo introdutor guarda, com normas que ele aplica, exige,
para que seja jurdico, ao menos respostas a estas trs questes: o da adequao
daquele procedimento, como jurdico, que uma questo sobre o antecedente do
signo-argumento e, portanto, do signo com ele mesmo (primeiridade) pergunta
relativa adequao das normas aplicadas ao objeto-procedimento; o da
possibilidade daquelas matrias tratadas pelas normas introduzidas, que uma
relao entre os signos das normas introduzidas para com seus objetos, sendo,
portanto, uma relao de secundidade pergunta de adequao entre as normas
aplicadas e as normas introduzidas; o da possibilidade da sntese, ou seja, do
vnculo de implicao que o veculo coloca entre o procedimento por ele mencionado
e as normas introduzidas por ele veiculadas, que um questionamento, sobre o
argumento, ou seja, sobre a terceiridade interpretante que coloca o signo de
adequao nas normas.
A primeira questo, que refere ao como, poderia ser desdobrada em outras

trs, a saber, se h a possibilidade de produo de um determinado tipo de veculo
introdutor como o decreto lei que uma pergunta de possibilidade, portanto
envolvida a primeiridade; sendo respondida de forma positiva, questiona-se se
aquele veculo introdutor foi produzido, efetivamente, tal como o signo que o
qualifica exemplo, se foi, efetivamente, votada aquela lei no Congresso Nacional,
101
FIORIN ensina que o primeiro sentido de enunciao o de ato produtor do enunciado. (As
astcias da enunciao. 2. ed. So Paulo: Editora tica, 1999, p. 31).
73
ou se foi um erro de impresso no Dirio Oficial que um problema de

secundidade; por fim, questiona-se se o procedimento foi produzido tal como
determinado por outras normas, ou seja, se corporifica, adequadamente, um
legissigno de um procedimento previsto pelo direito, que uma questo de
terceiridade.
No tocante matria, que so as reflexes sobre o o qu, indaga-se: (i) se

nos ditames prevalecentes por uma lngua do direito, as normas introduzidas
regulam uma matria possvel, que um problema de primeiridade; (ii) qual o
contedo efetivo das normas, que um elemento da secundidade; (iii) por fim qual o
escopo de relaes que ela trava com normas de superior hierarquia, ou seja, se
elas refletem uma competncia instituda em normas superiores, que um problema
da ordem de terceiridade.
Por fim, no tocante ao argumento, verifica-se se h a possibilidade jurdica de

um veculo introdutor de tratar determinadas matrias e se dirigir a quem se dirige,
no trato dessas matrias, ou seja, examinar qual a competncia abstrata que esse
veculo pode exercitar; no plano da secundidade, a verificao de qual veculo
regulamentou qual matria e vinculou quais pessoas; no plano da terceiridade, se a
competncia abstrata foi seguida no caso concreto.
A primeira ordem de pergunta, que do procedimento um problema do

como/de quem, ou seja, do representamen. A segunda, que envolve o contedo
das normas introduzidas o problema do o qu, ou melhor, o objeto regulado. O
terceiro, que um problema do argumento, envolve uma relao intersubjetiva entre
o de quem e para quem, sendo, portanto, um problema de como o argumento,
provavelmente, ser recebido por seus destinatrios interpretante. Esse terceiro
enfoque o mais amplo, em termos de profundidade, implicando uma prvia anlise
dos dois anteriores. Em uma analogia, diramos que: (i) o primeiro enfoque de
cunho, predominantemente, sinttico; (ii) o segundo, precipuamente, semntico; (iii)
o terceiro uma anlise lgica da pragmtica do direito, ou retrica pura, que o
prprio estudo da norma de competncia.
74
Tenhamos, portanto, o seguinte: estudar competncia analisar os modos

em que certos enunciadores se relacionam entre si, em um tipo de dilogo que o
dilogo jurdico. Torna-se til, nesse sentido, tomar conscincia de que o exame da
competncia uma anlise formal do dialogismo do direito e, ao mesmo, tempo,
uma anlise, prpria, do pragmatismo, eis que aproxima a estrutura do sistema
prpria conduta-dilogo nele envolvida, perquirindo-se pelos efeitos que as normas
produzem, no direito.
pluri-plurvoca a relao entre o que e o como. Com efeito, h diversos

procedimentos viveis para a introduo dos mais variados contedos normativos,
dirigidos s diversas autoridades (e.g. A norma que trata de Medidas Provisrias
permite que regulamente matrias destinadas Lei Ordinria).
Mas, por vezes, uni-plurvoco o liame, concomitante, entre o como, o o

qu, o de quem/para quem (h certas matrias que, se ditas para certas pessoas,
s podem ser produzidas por um nico procedimento), como se infere do princpio
da estrita legalidade, no direito tributrio.
Registremos, de qualquer maneira, que o feixe de competncia normativa

est relacionado ao campo de possibilidade procedimental, material e intersubjetiva,
dirigida a uma determinada autoridade.
2.2.5 Relaes paradigmticas entre normas
Relaes paradigmticas de normas representam eixos de coordenao

semntica, sem uma forma sinttica de combinao previamente constituda pelo
sistema. Elas no constituem sintagmas por isso so vistas como relaes de
ausncia e nem relaes de derivao. So os dilogos das normas, entre si,
tambm, em um tipo jurdico de dilogo, que nada tem que ver com o sintagmtico.
75
As relaes paradigmticas decorrem de um segundo tipo de interao

jurdica, oriunda do veculo introdutor, a que predica que determinadas autoridades
devero
levar
competncias,
em
conta
embora
certas
seja
um
disposies
tipo
de
para
exercer
suas
vnculo
distinto
da
prprias
hierarquia.
Compreendamos como isso se opera.
Levemos em conta, por exemplo, a Consolidao das Leis Trabalhistas,

veculo que justifica sua validade em normas distintas daquelas das quais se fundam
as normas tributrias. Isso significa que uma positivao trabalhista opera uma
relao na lngua do direito em ausncia, se contraposta a uma positivao
tributria: elas so frases distintas, mas que travam dialogia entre si. Imaginemos o
seguinte:
Ele temia o tigre.

Ela se apavorava com o Leopardo.
Nos sintagmas, acima, as frases so distintas, ou seja, no foram combinadas

em uma mesma estrutura lingstica e h um paralelismo, tal que ela poderia ser
substituda por ele e temia poderia ser substituda por se apavorava e com o
tigre poderia ser alterada por o Leopardo102. No campo do direito positivo,
poderamos comparar frases distintas com positivaes diversas, tais que, por
exemplo, a norma trabalhista (1) que retira fundamento de validade da norma
constitucional trabalhista (2) e d fundamento de validade norma individual e
concreta trabalhista (3) uma positivao paradigmtica em relao norma
tributria (1), que retira seu fundamento de validade da norma constitucional
tributria (2) e fornece fundamento de validade da norma individual e concreta
tributria (3).
102
Segundo Roman Jakobson trata-se da esfera da seleo ou substituio: A seleo. Uma seleo
entre termos alternativos implica a possibilidade de substituir um pelo outro, equivalente ao
primeiro num aspecto e diferente do outro. De fato, seleo e substituio so as duas faces de
uma mesma operao. (JAKOBSON, Roman. Lingstica e Comunicao. Trad. Isidoro Blikstein
e Jos Paulo Paes. So Paulo: Editora Cultrix, 2007, p. 40).
76
Agora, bem, a norma tributria e a norma trabalhista esto em relao

dialgica de coordenao tal que a norma tributria acaba por interferir no
contedo da norma trabalhista, que acaba por influenciar o sentido semntico da
norma tributria.
De fato, o aspecto de que a norma trabalhista define tais e quais requisitos,

para o reconhecimento de vnculo empregatcio, interfere na definio da hiptese
de incidncia tributria que tenha, como pressuposto, a relao de emprego. Alm
disso, o fato de que a norma tributria institui um gravame que incide sobre a
relao trabalhista pode influenciar o modo como a norma que regula o vnculo
laboral ser interpretada por autoridades aplicadoras por exemplo, o princpio da
solidariedade de custeio Seguridade Social coloca, no Juiz Trabalhista, a
responsabilidade de julgar um caso que implicar, no apenas, a relao entre as
partes, como o prprio custeio de um sistema de que depende toda a sociedade.
Outro exemplo so as relaes que se firmam entre direito privado e norma

padro de incidncia vide artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional , direito
tributrio e penal etc.
H, contudo, certas diferenas entre a relao o qu/o qu, de quem/para

quem jurdico-sintagmtica e o qu/o qu e de quem para quem jurdicoparadigmtica. Essas diferenas so: (i) na relao sintagmtica, h uma terceira
norma posta ou pressuposta definindo uma classe de rgo que emite e outro
que recebe determinada comunicao, portanto trata-se do tipo de relao que
fundamentada por uma lei, no plano da terceiridade; a relao jurdico-paradigmtica
acidental, ou seja, existe hoje, em razo de um desenvolvimento histrico da
lngua do direito, independente de uma regra de sintaxe, ou combinao de normas;
(II) as relaes sintagmticas interferem, diretamente, no exerccio de competncia
da produo normativa, enquanto, as paradigmticas, apenas assim o fazem de
forma mediata; (iii) as relaes sintagmticas influenciaro nas condies mediante
as quais uma norma poder ser reconhecida como representando determinado
77
objeto; as paradigmticas influenciam no presente, ou seja, como, hoje, uma

determinada relao de signos faz com que eles, efetivamente, representem
determinados objetos.
Assim, a tomada de conscincia da existncia de duas ordens de relaes

pode revelar um aprimoramento na descrio da lngua do direito, que pode muito
beneficiar a criao de um discurso mais bem fundamentado sobre essa lngua.
Uma das contribuies que um estudioso que reflete sobre a hierarquia das normas
pode efetivar o de explicitar elementos que indiquem como as relaes
sintagmticas de normas se diferenciam de outras paradigmticas.
2.3 Validade
2.3.1 Motivao e ato de vontade
Veculo normativo cria relao entre normas. Norma (3) que se refere norma
(1) para constituir norma (2). H uma relao tridica entre norma introduzida, norma
introdutora e normas que a elas outorga fundamento de validade, denominada
"aplicao", que nada mais seno o uso da lngua do direito que permite um
caminhar vertical do ordenamento, tambm denominado "processo de positivao".
Tenhamos, assim, que norma introdutora um signo, cuja norma objeto a norma
aplicada e a norma interpretante a norma introduzida, em um tipo de semiose que
deve ser ressaltada, quando pretendemos efetivar um estudo da hierarquia das
normas103.
O processo de positivao, nesse sentido, uma semiose, pelo ngulo da

semitica, mas pode ser compreendido como um texto, uma frase elaborada, por
outros sintagmas da lngua do direito, que so os termos que materializam as
normas. A relao de positivao sintagmtica e isso nos revela que as normas,
103
Essa semiose uma simplificao da semiose relatada em item anterior, sendo, portanto, um
diagrama deduzido a partir dela.
78
nela contidas, tm de ser compreendidas de acordo com o todo representado da

mesma forma que os termos s podem ser compreendidos no interior de frases.
Sucede que, no direito, essas frases desenvolvem-se, crescem, medida que

o tempo passa. Mas, a precedncia de um termo em relao a outro no ,
necessariamente, de forma cronolgica. Do ponto de vista que nos interessa, essa
precedncia gramatical embora o tempo possa influenciar isso. H um conceito
de origem do sintagma e o seu desenvolver. Explicaremos.
SAUSSURE desenvolve um conceito arbitrrio de signos, at mesmo, porque,

ao lidar com o idioma, foca os signos convencionais. Sucede que alguns signos
arbitrrios so, relativamente, motivados a partir de outros, que so totalmente
arbitrrios. Assim, dezenove, uma juno de (dez + nove) menos arbitrrio do
que dez e nove104.
Muito bem, os elementos iniciais do ponto de vista gramatical e, porque no,

pragmtico do processo de positivao ou seja, do sintagma jurdico visto em
uma unidade mais elaborada so, relativamente, mais arbitrrios do que aqueles
que os sucedem. A cada sucesso de sintagma, h um nvel de motivao
crescente.
Metaforicamente, direito mquina de criao de competncia, ou seja, de

quem/como, quem/o que e quem/para quem. Os parmetros em que certa
norma dever interferir na delimitao de competncia ou procedimento de outra j
esto previamente estabelecidos por uma terceira.
Assim, o signo a no ser em uma norma original do sistema ser sempre

composto pelo exerccio da competncia do tipo (quem/como), (quem/para quem) e
(quem/o qu), anteriormente, previsto, agregado do ato vontade, que o nvel de
104
SAUSSURE, Ferdinand de. Curso de lingstica geral. Trad. Antnio Chelini, Jos Paulo Paes e
Isidoro Blikenstein. 3. ed. So Paulo: Editora Cultrix, 1971, p. 153.
79
arbitrariedade permitido. como se ocorresse isso: A; AB; ABC; ABCD etc., em que
o nvel de motivao so os sintagmas repetidos e o aspecto arbitrrio, os
adicionados. Note-se que cada letra repetida pode ser denominada de fundamento
dos legissignos, cujos objetos so as normas aplicadas no processo de positivao;
cada letra nova representa o objeto que o exerccio do fato de vontade por uma
determinada autoridade.
2.3.2 Hierarquia e pragmtica
Essas relaes sintagmticas so estruturas da lngua que formam as

condies de reconhecimento do carter jurdico-normativo de uma prescrio.
preciso, aqui, tomar algum cuidado. SAUSSURE explica que as relaes

sintagmticas so componentes da lngua, embora as frases pertenam fala
apesar, de reconhecer, ainda, que no sintagma, no h limites precisos entre a
lngua e fala. Ele tenta justificar isso com alguns argumentos, como a existncia de
frases prontas, mas o decisivo o prprio aspecto convencional da lngua. Vejamos:
cumpre atribuir lngua e no fala todos os tipos de sintagmas

construdos sobre formas regulares. Com efeito, como no existe
nada de abstrato na lngua, esses tipos s existem quando a lngua
registrou um nmero suficiente de grande espcimes.105
Isso significa que as relaes sintagmticas verticais que posicionam o

material normativo que ir compor as normas stricto sensu so construdas pelo uso
da lngua do direito em situaes reiteradas inferidas pela Cincia do Direito por
um mtodo que s pode ser o indutivo que condicionam o que diz a Constituio, o
que diz uma lei, o que diz um Decreto. O que pretendemos assinalar com isso que,
se estruturalmente, h um A, AB, ABC, apenas o desenvolvimento da lngua do
direito ou seja, com a ocorrncia de comunicaes cuja anlise proporcionar uma
105
SAUSSURE, Ferdinand de. Curso de lingstica geral. Trad. Antnio Chelini, Jos Paulo Paes e
Isidoro Blikenstein. 3. ed. So Paulo: Editora Cultrix, 1971, p. 145
80
inferncia indutiva poder consolidar o sentido de A, de AB, de ABC, no que

denominamos por terceiridade, aproveitando-se da terminologia de PEIRCE.
Essa forma de construo, da poderamos pensar em BAKHTIN, permeada

de ideologia, de escolhas, de contextos.
Historicamente, portanto, normas de escalo mais baixo, como decises

judiciais, alm dos enunciados exteriores ao direito enunciado como a Cincia do
Direito, podem assumir uma contribuio to importante para a formao da lngua
do direito, em relao ao prprio sentido do texto constitucional, do que o prprio
material legislativo apto a produzir interpretantes imediatos embora no o faam
isoladamente. Isso porque essas normas, como vimos, so signos das normas
aplicadas, de tal forma que podem mediar nossos acessos a elas. Ou seja,
podemos, para estudar o contedo de uma Constituio, tanto empreender um
exame do prprio Texto Constitucional, como decises de Tribunais que as aplicam.
Agora, essas normas-signos representam normas aplicadas e, portanto, so

motivadas por instncias diferentes delas, assim como o signo algo diferente de
seu objeto. Isso, por um lado, garante aquela idia formal de hierarquia, aquela que
predica que determinadas normas devem ser signos de outras e, por outro, explica o
aspecto pragmtico do direito, ou seja, seu carter dialgico.
O papel do rgo criador de normas de alto escalo, contudo aquelas que

sero normas-objeto de normas-signos e normas-interpretantes , no de mera
formalidade. O direito no , digamos assim, apenas, o Juiz: um dilogo. E no h
enunciao isolada, no h enunciao sem um contexto cultural. O juiz, em seu ato
de enunciar, de interpretar, assim o faz, coletivamente106, junto com a sociedade e
partir de um material sgnico a ele j dado: o juiz faz multiplicar esses signos, mas
106
Paulo de Barros Carvalho, assim assinala: a aplicao do direito promovida por algum que
pertence ao contexto social por ele regulado e emprega os signos jurdicos em conformidade com
pautas axiolgicas comuns sociedade. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
81
no parte do nada. Discordamos, em certo ponto, por exemplo, de pensamentos

como o assentado por EROS GRAU, a seguir citado:
O momento propcio para a afirmao de que, em verdade, a

Constituio nada diz; ela diz o que esta Corte, seu ltimo intrprete,
diz o que ela diz. E assim porque as normas que resultam da
interpretao e ordenamento, no seu valor histrico-concreto, um
conjunto de interpretaes, isto um conjunto de normas; o conjunto
das disposies (textos, enunciados) apenas um ordenamento
potncia, um conjunto de possibilidades de interpretao, um
conjunto de normas potenciais. Por isso MICHEL TROPPER
sustenta e nisso estamos de acordo que a norma Constitucional
criada pela autoridade que a aplica, no momento em que se aplica
mediante a prtica da interpretao. As palavras escritas no texto
normativo nada dizem; somente passam a dizer quando convertidas
em normas (isto quando atravs e mediante a interpretao so
transformadas em normas. Por isso que as normas resultam da
interpretao e podemos dizer que elas, enquanto disposies, no
dizem nada elas, como dizem ALCIA RUIZ e CARLOS CRCOVA,
elas dizem o que os intrpretes dizem que elas dizem.107
Concepes como essa, descontextualizam o Poder Judicirio como um autor

falante da lngua do direito, colocam-no em uma situao isolada e monolgica,
sobre as bases do direito. Mas, a terceiridade existe de forma intersubjetiva, ela de
uma comunidade que fala uma lngua do direito108.
Bem certo que normas de maior hierarquia, enquanto legissignos, so, de

fato, elementos potncia. Elementos da lngua do direito para quem aplica. Mas, o
dilogo jurdico uma troca. Ele no constitudo sozinho. Os signos interpretantes
proferidos pela autoridade aplicadora respondem aos signos representamen da
norma aplicada. Sem representamen, no h interpretante. E sem um contexto
cultural, que envolve toda a sociedade, toda a comunidade da lngua do direito, no
107
108
Voto proferido no RE n 346084/PR, publicado no DJ 01/09/2006, fls. 1321.

Peirce considera a comunicao e, em geral, a interpretao de sinais, como o nervo central das
performances lingsticas Humboldt j pensara isso acerca do dilogo. E, ao tomar esse
modelo da prtica do entendimento, ele conseguiu explicar no somente o momento da formao
dos conceitos, que funda a generalidade, mas tambm o momento da formao dos juzos
verdadeiros, que superam o tempo. No lugar do conceito bipolar de um mundo representado
lingisticamente, surge em Peirce o conceito tri polar da representao lingstica de algo para
um possvel intrprete. O mundo como sntese de possveis fatos s se constitui para uma
comunidade de interpretao, cujos membros se entendem entre si sobre algo do mundo, no
interior de vida compartilhado intersubjetivamente. (HABERMAS, Jrgem. Direito e democracia:
entre facticidade e validade. 2 v. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 2005, p. 32).
82
h interpretao por parte do Juiz. Os Juzes, nem mesmo o Supremo, no so,

digamos assim, donos do direito. So participantes da mais alta importncia, assim
como o Povo, o Congresso, o Poder Executivo, cada qual em sua atribuio de
competncia que lhe garante a oportunidade de construir os elementos de
terceiridade, conforme os usos que solidificam as regras do que habitual no
direito109.
De qualquer sorte, poderamos pensar em uma hierarquia entrelaada, como

o faz MARCELO NEVES110, podemos cogitar em uma circularidade do direito,
podemos refletir na importncia da pragmtica, na sua influncia sobre a linguagem
do direito, o que implica, apenas, outro ponto de vista e uma denominao diferente
do vocbulo hierarquia, daquela ora exposta. Mas, seria uma interpretao que
privilegia aspectos distintos da lngua do direito, do que aquela ora efetivada.
O fato, porm, o seguinte: 1) se uma lngua do direito se estrutura de forma

hierrquica, para qualquer dialeto falado, concretamente, h a utilizao de signos
motivados em outros mais arbitrrios, ou seja, de hierarquia mais preeminente, ou,
em termos semiticos, h normas que so normas-signos de normas objetos, que
geram normas interpretantes daquelas; 2) a comprovao da existncia de dialetos,
ou mesmo, de certa liberdade interpretativa, no infirmam a hierarquia gramatical a
no ser que esta mesma seja questionada no dialeto mas, apenas, indicam que
no h uma lngua do direito absolutamente uniforme, que no h consenso. 3)
dialetos medida que so falados, travam disputas dialgicas sobre o modo como a
lngua deve ser adotada, ou seja, no so isolados, mas concebidos, sempre, um
109
110
Wittgenstein, tratando do aprendizado de uma lngua, enuncia: Quando se aprende a falar, a

criana emprega tais formas primitivas de linguagem. Ensinar a linguagem aqui no explicar,
mas treinar. Poderamos imaginar que a linguagem no pargrafo 2 toda linguagem A e B; e at
toda a linguagem de um povo. As crianas so educadas para executar essas atividades, para
usar essas palavras e para reagir dessas maneiras s palavras dos outros. (Investigaes
filosficas. Trad. Ernesto Carneiro Leo. Bragana Paulista; Petrpolis: Editora Universitria So
Francisco; Vozes: 2005, p. 17). Com isso se v que o Judicirio, para exprimir a lngua direito, foi
treinado para reagir de determinada maneira aos impulsos emitidos pelo legislador. isso o que
permite uma comunicao jurdica. Snia Maria Broglia Mendes nos lembra que as regras
utilizadas na linguagem so comuns a todos que se utilizam dessa linguagem, o que faz com que
seja garantida a eficcia da comunicao. (MENDES, Snia Maria Broglia. Validade Jurdica Pr
e Ps Giro Lingstico. So Paulo: Editora Noeses, 2007, p. 63).
NEVES, Marcelo. Entre Themis e Leviath. So Paulo: Editora Martins Fontes, 2007, p. 153.
83
em resposta aos outros; 4) dialetos representam diferenas de uso da lngua do

direito.
2.3.3 Dialetos e unidade da lngua
Apesar da presena de dialetos, pode ser concebida a existncia de unidade

na lngua do direito, pelo recurso da Norma Fundamental.
A Norma Fundamental uma norma pensada. atingida em nvel de MetaCincia do direito, quando se observa que o Cientista ou operador admite a validade
de uma Constituio positivada, sem se preocupar o que levou quele cientista ou
operador a assim proceder111. a designao que se d, em nvel de meta-teoria,
ao recurso mental empregado em nvel de teoria.
Nesse sentido, pensamos que KELSEN, preponderantemente, no prescreve

o uso da NORMA FUNDAMENTAL, no se trata de uma teoria prescritiva do direito:
ele a percebe, ou melhor, ele a inventa para simbolizar, juridicamente, a aceitao
que se faz de uma Constituio da Repblica112.
No haveria cabida, portanto, na assertiva do jurista que atesta Adoto a

Constituio
sem
questionar
sua
origem,
mas
no
adoto
NORMA
FUNDAMENTAL. O jurista que assim o faz, utiliza, inconscientemente, o recurso da

111
112
KELSEN diz: Se se leva em considerao apenas a ordem jurdica do Estado e no tambm o

direito internacional e se se pergunta pelo fundamento de validade de uma Constituio do
Estado anterior, ento a resposta se renunciamos a reconduzir a validade da Constituio do
Estado e a validade das normas criadas em conformidade com ela a uma norma posta por uma
autoridade metajurdica como Deus ou a natureza apenas pode ser que a validade desta
Constituio, a aceitao de que ela constitui uma norma vinculante, tem de ser pressuposta para
que seja possvel interpretar os atos postos em conformidade com ela como criao ou aplicao
de normas jurdicas gerais vlidas, e os atos postos em aplicao destas normas jurdicas como
criao ou aplicao de normas jurdicas individuais vlidas. (Teoria Pura do Direito. Trad. Joo
Batista Machado. So Paulo: Editora Martins Fontes, 1986, p. 213).
Com a sua teoria da norma fundamental a Teoria Pura do Direito de forma alguma inaugura um
novo mtodo de conhecimento jurdico. Ela apenas consciencializa aquilo que todos os juristas
fazem quase sempre inconscientemente quando no concebem os eventos acima referidos
como fatos causalmente determinados [] (Teoria Pura do Direito. Trad. Joo Batista Machado.
So Paulo: Editora Martins Fontes, 1986, p. 219).
84
Norma Fundamental em nvel terico e incorre em erro em nvel de Meta-Teoria, ao

menos se conceber a Norma Fundamental, tal como o faz KELSEN113.
Com a noo de lngua do direito, poderamos refletir os fundamentos, no da

conduta do cientista do direito que adota o recurso intelectual da NORMA
FUNDAMENTAL ou seja, que no se interessa de tornar consciente o motivo pelo
qual adota uma Norma Fundamental, mas dos motivos que o levam a isso, ou
melhor, do contexto histrico-social que se torna condio para se adotar o
mecanismo terico da norma fundamental.
Assim, no concordamos, inteiramente, com a crtica de BOBBIO, para quem
De fato, se fazemos a indagao: no que se funda a norma

fundamental? Ou respondemos fazendo referncia a outra norma,
agora estaramos de um recurso ad infinitum; ou respondemos que
tal norma existe juridicamente enquanto for de fato observada, e
recamos na soluo que se desejava evitar com a teoria da norma
fundamental, isto , fazemos depender o direito do fato.114
H, a, uma questo de planos de linguagem. Sendo a norma fundamental a

designao de uma premissa, ou seja, aquela que enuncia que uma Constituio C,
e no C, embasa o ordenamento jurdico, trata-se de uma designao de MetaTeoria. Indagar pelo fundamento da norma fundamental indagar pelo fundamento
da premissa, o que uma contradio per se, eis que a premissa deixaria de ser
pensada, enquanto tal. desfazer a premissa.
A Norma Fundamental o nome que se d a um dogma, fictcio, ou no. A

partir do momento em que se questiona, de forma cnscia, os fundamentos da
validade da Constituio, abandona-se a Norma Fundamental. Como designao de
113
114
Lourival Vilanova assim dela trata: Se o jurista especializado toma a constituio positiva como
essa fonte, uma Teoria da Cincia do Direito revela a necessidade de uma Constituio em
sentido lgico-jurdico, ou seja, o pressuposto gnoseolgico da norma fundamental. (VILANOVA,
Lourival. As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. So Paulo: Noeses Editora, 2005,
p. 155).
BOBBIO, Norberto. O Positivismo jurdico. So Paulo: Editora cone, 2006, p. 202.
85
uma premissa e, de algo que s faz sentido como premissa a indagao no que
se funda a norma fundamental? um contra-sentido.
Por outro lado, em termos de Meta-Teoria, poderamos indagar: por que o

jurista adota a Norma Fundamental? A indagao no implicaria, de modo algum,
invalidar a premissa no plano da teoria. Trata-se de uma reflexo sobre o
fundamento da teoria, em uma linguagem, portanto, fora dela.
Nossa proposta em termos de META-TEORIA a seguinte: o jurista que

utiliza o recurso da NORMA FUNDAMENTAL, consciente ou no, ou, em outros
termos, o jurista que, sem questionar, conscientemente adota uma Constituio
Positiva como vlida sem perquirir pelo seu fundamento de validade, assim o faz
porque a percebe como um sintagma gramatical de uma lngua do direito, porque a
percebe sem um aprofundamento teortico dessa percepo como corpo de
linguagem arbitrrio do qual partem os falantes de uma lngua-viva para motivar a
constituio de outros signos, relativamente, menos arbitrrios. uma percepo,
precipuamente, pragmtica, tal como explicamos no captulo I.
Ao retroceder esse passo, que poderia ser retrocedido por outro etc.,
lembramos que a semiose , potencialmente, infinita e tomamos conscincia de que
a NORMA FUNDAMENTAL no uma intuio de um conhecimento evidente per se
o que se poderia pensar em uma viso cartesiana do conhecimento jurdico , mas
a concluso de uma inferncia, cujas premissas no so objeto de estudo pela
Cincia do Direito.
Haja esse reconhecimento da vigncia de uma norma constitucional

determinada, e haver possibilidade de se adotar em termos epistemolgicos um
objeto de estudos como a lngua do direito, mesmo se reconhecendo a presena de
dialetos no interior dessa lngua.
86
2.3.4 Contradio na lngua do direito
Uma norma (secundidade) possui adequao (primeiridade) quando nela se

identifica (terceiridade) uma similaridade dela com o campo de competncia previsto
na lngua do direito, ou seja, quando se infere, dedutivamente, aps uma anlise
abstrata da norma de competncia (premissa maior, ou qualidade) e da
determinao do contedo concreto da norma (premissa menor - secundidade), que
a qualidade de ser vlida se encontra naquela norma. Em seguida, por um raciocnio
indutivo que leva em conta o tipo de resposta que o direito d a proposies
similares, infere-se que esse tipo de adequao receber uma resposta dialgica de
aceitao, por parte de uma comunidade jurdica.
O campo de competncia abstrato de uma norma projeta-se, concretamente,

quando o enunciador logra xito de motivar sua aplicao respondendo, de forma
adequada, s questes referentes ao como, o que e de quem/para quem.
Quando se reconhece, em uma resposta dialgica, que a arbitrariedade do signo
superior ao que seria concebido, h um problema de ausncia de adequao.
Esse nvel de similaridade pode apresentar diversos graus, que caminham de

um mnimo a um mximo, de adequao. O mnimo o que permitir o signo ser lido
como exprimindo a lngua do direito ou seja, constituir a propriedade de
juridicidade ao signo , o que denominaremos de validade lato sensu. Quando isso
se opera, atribui-se um carter de juridicidade norma: ela reconhecida como
inserida em um veculo introdutor.
O nvel mximo determinar a norma como vlida em um sentido estrito

(correta).
Signos que escapam desse padro mnimo sequer so concebidos como

jurdicos e no podem ser lidos como tal. A validade lato sensu, nesse sentido, mais
87
do que um limite produo da linguagem, opera como um fator de probabilidade

pragmtica, para que um enunciado ser reconhecido como falante de uma lngua
do direito.
A validade stricto sensu, por sua vez, mal compreendida, se tomada a partir
da relao pura entre um signo e um sistema. Antes disso, trata-se de elemento de
terceiridade: um vnculo entre um interpretante que coloca um primeiro signo (a
norma) em relao de adequao para com um segundo signo o sistema, ou uma
norma a ela superior.
Esse interpretante tem carter prescritivo, se posto por um rgo do Poder

Judicirio, ou seja, um carter de lei; serve como um signo hipottico, se descrito
pela Cincia do Direito, antes de um exame concreto da norma, por parte do prprio
Judicirio hiptese se a norma ser, ou no, aceita pelo Judicirio e indutivo, se
firmado pela Cincia aps esse tipo de anlise. Por esse enfoque, atribuir validade
stricto sensu a uma norma qualquer enunciar que ela cumpriu com os requisitos
pragmticos para se manter com fora jurdica, no corpo do ordenamento.
Nesse panorama, podemos refletir sobre a tormentosa questo da distino

entre validade e existncia, ou o que estamos denominando de validade lato sensu e
validade stricto sensu.
Com a imagem de lngua do direito, podemos equiparar pela experincia

colateral algo que nos muito familiar que a lngua falada diariamente - com a
prpria idia de lngua do direito. E, com isso, ganharemos recursos que permitiro
visualizar complexidades de forma mais simples.
Pensemos na diferena entre uma criana brincar de falar ingls e falar

ingls. No primeiro caso, quantas vezes no flagramos o ato de balbuciar palavras
imitando o som de uma lngua estranha, muito embora no se esteja falando nada,
ou qualquer elemento que possa ser compreendido. Ao mesmo tempo, apenas no
88
ato de poder ler, ou ouvir, algo, que se poder questionar pela correo de um ato
de fala perante os critrios estabelecidos na lngua.
Assim, podemos pensar na idia de pertinncia lngua do direito, como

existncia do enunciado nessa lngua o enunciado pode ser identificado como
falado nessa lngua do direito, pode ser lido pelos alfabetizados na lngua. E, a,
assim, como ocorre, por exemplo, na lngua portuguesa, o ato de fala ser tido como
pertencente lngua, desde que respeite um mnimo de regras (e.g. A nvel de
portugus, muitos erro crasso). Reconheamos isso, como validade em sentido
amplo, ou lato sensu.
Na lngua do direito, esse fenmeno se verifica quando a norma cumpre os

requisitos pragmticos de juridicidade, permitindo a um perito115 ser capaz de
reconhecer que fornece uma resposta dialgica a outra norma jurdica.
A idia de correo na lngua equipara-se idia de validade, em sentido

estrito, e, aqui, lidamos com um limite mximo de observncia de regras. O exerccio
de uma competncia pode ser corrigido quando ela for mal desempenhada pelo
Poder Judicirio, mediante a sano assim como a frase pode ser corrigida, ou
apagada, quando identificado seu erro. O apagar e o corrigir podem ser
compreendidos como o ser nulo e ser anulvel e o direito prev hipteses em que
isso pode se efetivar.
Quando distinguimos, na Cincia do Direito, existncia e validade, regitramos

a presena de duas idias entre os que interpretam a teoria KELSENIANA, fundadas
em um nico signo, e percebemos contradies (que podem ser nossas e no de
KELSEN) que no notaramos, pela distino dos termos.
115
O termo perito foi empregado por Trcio Sampaio Ferraz Jnior, na obra Direito, retrica e
comunicao: subsdios para uma pragmtica do discurso jurdico (2. ed. So Paulo: Saraiva,
1997), significando aquele que possui as qualificaes necessrias para usar os meios de
comprovao empregados e indicados pelo orador e, eventualmente, outros, o orador no usa
nem indica, mas que poderia usar ou indicar, para pr a sua ao lingstica como verdadeira.
Trata-se de um processo de verificao interpessoal da verdade.
89
E gostaramos de levantar essa dvida: ser que, pela unio de termos

(existncia e validade), a existncia passa a ser o atributo que qualifica a validade
em sentido estrito, ou seja, aquilo que denominamos correo? Ou o inverso, ou
seja, apenas o enunciado correto existe para o direito? Ou, em termos de
implicao: Se existncia, ento correo ou Se correo, ento existncia?
Se KELSEN diz que o atributo da validade a consecuo do procedimento

adequado
pela
autoridade
competente,
de
acordo
com
uma
estrutura
hierarquizada116, faz parecer que apenas as normas que assim se manifestam,

existem.
Se for este o caso, poderamos pensar se possvel delimitar, no conjunto do

direito enunciado, apenas aqueles exprimidos com correo, excluindo, de nossos
estudos, os outros invlidos aproximando-se de KELSEN, ao menos um KELSEN
compreendido nos moldes acima descritos117. E BOBBIO, por exemplo, claramente,
assim o interpreta:
116
117
H uma confuso acentuada sobre o que se costuma atribuir a KELSEN quando ele trata dos
contedos das normas. Quando diz que uma norma no vale por que tem determinado
contedo (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. Joo Batista Machado. So Paulo:
Editora Martins Fontes, 1986, p. 210), no est se referindo a relao entre normas no interior do
sistema, mas, na relao entre normas positivas e a norma fundamental. O que ele est dizendo
que direito no um sistema esttico, no possui uma norma fundamental com contedo
determinado, do qual se inferem os demais contedos. Se formos adiante veremos a seguinte
citao, que j coloca o contedo como um importante aspecto, no tocante relao entre as
normas: Levanta-se, assim, a questo de saber sob que pressupostos possvel uma tal
interpretao, por que no caso presente se trata de uma sentena judicial, por que que vale a
norma individual por ela estabelecida, por que uma norma jurdica vlida, por que pertence a
uma ordem jurdica vlida, e, portanto, deve ser aplicada. A resposta a esta questo : porque
esta norma individual foi posta em aplicao da lei penal que contm uma norma geral por fora
do qual, sob os pressupostos que no caso vertente se apresentam, deve ser aplicada a pena de
morte. (Teoria Pura do Direito. Trad. Joo Batista Machado. So Paulo: Editora Martins Fontes,
1986, p. 212). Como vimos, para que se identifique a sentena, comparou-se o contedo dela
ao contedo da norma penal que a motivou. Ora, a relao de competncia material no deixa de
ser uma forma de competncia. Por isso que o binmio (autoridade competente/procedimento)
no exclui a questo do contedo.
essa interpretao, por exemplo, a de Roque Carrazza, quando assinala que Exemplificando:
o decreto deve buscar fundamento de validade na lei, e esta, na Constituio. Se, eventualmente,
o decreto contrariar a lei, estar fora da pirmide, a ningum podendo obrigar. O mesmo
podemos dizer da lei, se em descompasso com a Constituio. (Curso de Direito Constitucional
Tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 35). Em sentido contrrio, Paulo de
Barros Carvalho: Sempre que o juiz tenta deixar de aplicar uma norma, por entend-la
inconstitucional, opinando por outra, para ele mais adequada s diretrizes do ordenamento, nem
por isso a regra preterida passa a inexistir, permanecendo vlida e pronta para ser aplicada em
90
Saber se uma norma jurdica vlida, ou no, no uma questo

ociosa. Se uma norma jurdica vlida significa que obrigatrio
conformar-se a ela. E ser obrigatrio conformar-se a ela significa
geralmente que, se no nos conformamos, o juiz ser obrigado a
intervir, atribuindo esta ou aquela sano []
E porque o fato de pertencer a um ordenamento significa validade,
podemos concluir que uma norma vlida quando puder ser
reinserida, no importa atravs de um ou mais graus, na norma
fundamental.118
Ora, BOBBIO, no trecho acima, separou normas jurdicas em duas espcies

distintas, a saber, vlida e no vlida. E apenas as vlidas podem ser reconduzidas
norma fundamental, ou seja, pertencem ao ordenamento. A dvida que nos assola
a seguinte: haveria normas jurdicas que no ingressam no ordenamento?
Poderamos, ento, concluir, por essa linha, que normas invlidas no

pertencem ao sistema; logo, no existem nele. Estariam, portanto, fora de nosso
objeto de estudos que, afinal, esse mesmo ordenamento?
O problema, desse ponto, o que o aprendizado e quando pensamos em

correo, em cincia, pensamos, em aprendizado deixaria de lidar com erro, e a
noo de acerto diretamente ligada ao erro. No haveria conceito de acerto sem o
respectivo contra-conceito erro, na mesma medida que informaes so sempre
binrias119. Assim, s h sentido em enunciar que um enunciado correto, quando
se assume que pode estar errado. Sucede que, nos moldes em que lngua da
Cincia do Direito se estabeleceu, o prprio estudo da correo de um enunciado,
tem sido visto, como um estudo cientfico. E no poderia ser diferente, eis que
respostas do tipo aceitao/refutao de um enunciado jurdico so conversas
dialgicas das mais importantes na lngua do direito.
118
119
outra oportunidade. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 19. ed. So
Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 83).
BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. 10. ed. Trad. Maria Celeste Cordeiro Leite
dos Santos Braslia: Editora da UNB, p. 61.
Ensina Jackobson que um enunciado s contm informao no caso de escolha binria
(Lingstica e Comunicao. Trad. Isidoro Blikstein e Jos Paulo Paes. So Paulo: Editora Cultrix,
2007, p. 64).
91
Em outros foros: para um jurista delimitar se uma norma correta, ou no,

teria de interpret-la, sistematicamente, a partir do grau de similaridade com as
condies impostas pela lngua do direito. E, nesse sentido, estaria examinando tal
unidade normativa, estaria colocando-a em seu objeto de estudos. E o fato que o
Cientista no se furta de assim proceder.
Por outro lado, se dissssemos, simplesmente, que o enunciado existente, ou

seja, que pode ser lido em termos de lngua do direito, vlido, sem cogitar por sua
correo e essa, parece-nos, foi a interpretao que prevaleceu por muitos
pensadores da lngua-jurdica no Brasil120 a questo que se coloca : qual o limite
para enunciar, ento, que uma determinada norma, procedimentalmente, pode ser
reconduzida a uma norma fundamental? Seria o mesmo parmetro que
empregamos para denominar uma norma jurdica, ou seja, norma que fala uma
lngua do direito, independente de sua correo?121
120
121
Quando do julgamento da COFINS, no RE 346.048/PR, publicado no DJ n DJ 01-09-2006 PP00019o que alguns Ministros argiram que a norma era vlida, at a declarao do Supremo
Tribunal Federal vide o voto do Ministro Eros Grau, para sustentar a constitucionalidade
superveniente. Essa interpretao foi afastada como se infere da ementa a seguir citada:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3, 1, DA LEI N 9.718, DE 27 DE
NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL N 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O
sistema jurdico brasileiro no contempla a figura da constitucionalidade superveniente.
TRIBUTRIO - INSTITUTOS - EXPRESSES E VOCBULOS - SENTIDO. A norma pedaggica
do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributria alterar a
definio, o contedo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado
utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepe-se ao aspecto formal o princpio da realidade,
considerados os elementos tributrios. CONTRIBUIO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA NOO - INCONSTITUCIONALIDADE DO 1 DO ARTIGO 3 DA LEI N 9.718/98. A
jurisprudncia do Supremo, ante a redao do artigo 195 da Carta Federal anterior Emenda
Constitucional n 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expresses receita bruta e
faturamento como sinnimas, jungindo-as venda de mercadorias, de servios ou de
mercadorias e servios. inconstitucional o 1 do artigo 3 da Lei n 9.718/98, no que ampliou o
conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurdicas,
independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificao contbil adotada.
Uma norma contrria s normas uma contradio em termos. (Hans KELSEN, Hans. Teoria
Pura do Direito. Trad. Joo Batista Machado. So Paulo: Editora Martins Fontes, 1986, p. 284).
E, em seguida, ele diz: Se uma norma do escalo inferior considerada vlida, tem de se
considerar como estando em harmonia com uma norma de escalo superior. (Teoria Pura do
Direito. Trad. Joo Batista Machado. So Paulo: Editora Martins Fontes, 1986, p. 223). Sucede
que ele tambm enuncia: Se a afirmao, corrente na jurisprudncia tradicional, de que uma lei
inconstitucional h de ter um sentido jurdico possvel, no pode ser tomado ao p da letra. O seu
significado s pode ser o de que a lei em questo pode ser revogada no s pelo processo usual,
quer dizer, por uma outra lei, segundo o princpio lex posterior derogat priori, mas, tambm,
atravs de um processo especial previsto pela Constituio. Enquanto, porm, no for revogada,
tem de ser considerada como vlida; e, enquanto vlida, no inconstitucional. (Ibidem, p. 287).
92
Sucede que ao se pretender denominar por vlido a qualidade de existir,

no se retira a possibilidade de se cogitar pela correo da norma, ou seja, a um
nvel mximo de acatamento perante uma norma superior. Ora, termos como
ilegalidade, inconstitucionalidade, nos moldes como so empregados por uma
comunidade, denotam falha em uma norma existente. So termos amplamente
consolidados na lngua do direito.
KELSEN claro, mantendo sua coerncia, nos lembra que no devemos

empregar o termo norma jurdica inconstitucional, como se depreende de nota,
anteriormente citada.
Mas, no isso o que preponderou no desenvolvimento da lngua do direito

(no direito positivo a Ao Direta de Inconstitucionalidade, o Mandado de Segurana
contra ato ilegal de Autoridade Coatora etc.), a tal ponto que prescindir desses
signos hoje (de inconstitucionalidade/ilegalidade etc.) porque a rigor, nos termos
Kelsenianos, a norma inconstitucional aquela que sequer pode ser concebida
como jurdica e no aquela que o Supremo Tribunal Federal julga violar a
Constituio implicaria despender muita energia para veicular conceitos que
poderiam ser facilmente explicados com esses termos.
Poderamos, contudo, tentar contornar o problema, tambm, com os conceitos

de tempo do fato e tempo no fato (antes do tempo do fato X, ou seja, da
declarao da ADIN, a comunidade tinha por existente aquela lei; depois do tempo
do fato X, a comunidade compreendeu que aquilo nunca foi norma jurdica). Mas, o
raciocnio se tornaria complexo e teria que lidar com certos fatores, como a
modulao de efeitos em deciso judicial, a existncia de efeitos, no interior do
sistema jurdico, irreparveis e, at mesmo, o controle difuso da constitucionalidade
de normas.
Nesse sentido, o que se percebe, ao se equiparar o termo validade

existncia sem a noo de validade em sentido estrito que o termo correo
93
perde uma terminologia especfica - embora, exista certa ambigidade, pois, em

certos jogos de linguagem, prossegue-se denominando de vlido todo aquele
enunciado que correto, sob o ponto de vista jurdico causando confuses no
discurso.
Em que conclumos, quem sabe com algum critrio til Cincia Jurdica:
existente validade em sentido amplo o enunciado apto a ser lido, no interior de
uma lngua do direito; vlida, em sentido estrito, a norma com um grau mximo de
correo, perante os critrios do prprio sistema, ou melhor, aquela apta a ser assim
reconhecida. Ou, se invertemos a partir dos efeitos dessa diferena: um jurista
entende que uma norma existente quando a v como potencialmente aplicada
pelos rgos que ela se dirige; e dir que vlida quando enunciar que um tribunal
haver de confirmar sua adequao perante o direito ou quando tem notcia de que
isso j foi efetivado.
2.4 Definio formal (pragmtica) de hierarquia
2.4.1 A hierarquia e competncia
Se dissermos que uma das atribuies de competncia de um enunciador X

dizer um comando Y para uma classe de enunciadores Z, o estudo da competncia
o da lgica da pragmtica do direito, posto ser um estudo formal de um tipo de
conduta que a do dilogo entre as diversas autoridades jurdicas. , tambm, um
estudo da lngua do direito, em seu aspecto estrutural. O que pretendemos assinalar
com isso o seguinte: a hierarquia no apenas um aspecto sinttico do sistema; a
hierarquia est relacionada ao dilogo, conduta, aos efeitos dos signos sobre seus
utentes. Isso podemos reconhecer em TREK, por exemplo, quando relaciona
hierarquia fora ilocucionria dos atos de fala jurdicos122.
122

2005, p. 158.
94
Competncia, nesse sentido, a estrutura jurdica do dilogo, em que se

examina o como deve ser dito que est nitidamente ligado ao por quem , o
que pode ser dito e a quem deve ser dito, ou seja, o estudo da norma-signo
(veculo introdutor) quanto a seu elemento de primeiridade, secundidade e
terceiridade123. Teramos o como, ou tipo de veculo introdutor, na qualidade de
representamen; o qu o objeto; e para quem o possvel interpretante.
Quando se volta para essa ltima categoria, no aspecto de primeiridade,

haver uma classe abstrata K de normas concebidas, logicamente, em um
interpretante imediato e, portanto, na esfera de lngua do direito cujo critrio de
pertinencialidade o estar em sujeio a Y, ou seja, o ser produzida por um rgo
pertencente a Z, que esteja obrigado a observar um como, o que, ou um para
quem, determinado por Y. Entre Y direito enunciado e as normas possveis N1,
N2... Nn, todas elas insertas em K, h a relao que chamaremos de hierarquia.
K classe constituda pelos dizeres contidos em Y, ou seja, suas normas,

para quem observa K, so entidades apenas de uma lngua do direito, sem
necessariamente haver a contraposio do direito enunciado. Elas esto na
potencialidade, tal como eventual Lei Complementar que tem aptido de instituir
Impostos Sobre Grandes Fortunas.
Y uma norma indivduo. K, em Y, conotada. Em Y, no h, concretamente,

N, nem N1, nem Nn: direito no um sistema monolgico.
Tomadas duas normas existentes N e N, no basta verificar se autoridade X

disse Y que conotou K que contm N, o que implicaria um exame da secundidade,
ou seja, da relao dialgica concreta das duas normas. Eis um dado importante:
mister que se verifique, no sistema, se a competncia de dizer Y a Z cabia a X ou
123
Trcio Sampaio Ferraz Jnior sustenta que o discurso tem o orador, ouvinte e objeto da
discusso (Direito, retrica e comunicao: subsdios para uma pragmtica do discurso jurdico.
2. ed. So Paulo: Saraiva, 1997, p. 8). O orador, no nosso caso, est embutido no como. O
objeto o qu. O auditrio, o para quem.
95
que um exame da terceiridade. A hierarquia identificada no campo de

competncia atribudo pelo direito autoridade, em contraposio ao que foi dito.
No, simplesmente, pelo que foi dito. A hierarquia depende, portanto, da
terceiridade. No se reduz ao aspecto de secundidade do direito.
2.4.2 Competncia, procedimento e enunciador
Os enunciadores X e Z, que estabelecem um dilogo em que um fornece

competncia ao outro, podem ser pessoas polticas distintas; rgos diferentes ou
podem ser grupos de alguns sujeitos no interior de um mesmo rgo.
So rgos distintos o Congresso Nacional e o Presidente da Repblica. So

grupos de enunciadores diferentes, no interior de um mesmo rgo, a maioria
qualificada, a maioria absoluta e a maioria simples no Congresso Nacional. Tambm
so enunciadores diferentes, embora, de mesma classe, a maioria simples de hoje e
a maioria simples de ontem.
H ntida relao entre procedimento e enunciador: para cada enunciador

distinto h espcies de procedimentos cabveis; uma das caractersticas do
procedimento de exigir uma espcie de enunciador para emitir um ato de vontade
para a produo da norma.
Se X delimita uma competncia C atribuvel a Z e X tambm determina um

como procedimento para que a competncia material C seja exercida e um
procedimento a ele alternativo para que se atinja o mesmo objetivo, Z est facultado
a escolher um deles, para positivar o direito e cumprir sua funo Y. Ao escolher,
vincula-se quela espcie de enunciador apropriada para como ou como1
(exemplo, maioria absoluta, maioria simples). Disso se conclui o seguinte: para cada
competncia material (o que) possvel que haja mais de um veculo introdutor
adequado embora, a escolha, de um ou de outro, possa constituir distintos para
quem.
96
O que podemos dizer da hierarquia, antes de seu exame conteudstico, o

seguinte:
(I) dado que admitimos que cada norma introdutora, mesmo que produzida
pela mesma espcie de enunciador (mesma pessoa poltica, mesmo rgo, mesma
espcie) pode possuir mbitos de competncia variados no sistema (o que e para
quem), possvel que as normas inseridas por esses veculos apresentem relaes
R, de hierarquia, a uma norma qualquer N, que no sejam idnticas.
(II) normas que servem de instrumento para cumprimento de uma mesma

competncia do tipo o que e para quem esto atribudas de uma mesma
hierarquia, mesmo que editadas por normas introdutoras distintas.
(III) a hierarquia garantida pela repartio de competncias para diversos

enunciadores o que implica, tambm, diversos procedimentos , de modo que, se
no houvesse a repartio, inexistiria hierarquia (todos poderiam dizer tudo para
todos).
Ao longo do presente trabalho, tentaremos comprovar o cabimento das

proposies acima no direito positivo. Examinados esses fatores, o que iremos
buscar demonstrar, no estudo do direito brasileiro, que toda a dificuldade atinente
hierarquia pela inadequada distino entre os conceitos de o que e para
quem, entre enunciadores e rgo. E, como veremos, o conceito de
competncia, em nosso sistema ptrio, est nitidamente, veiculado ao de
democracia e pacto federativo.
97
2.4.3 Exame formal
Na concepo da hierarquia em que vimos lidando, A concebe competncia a

B, que delimita a C, que faz o mesmo para D e assim por diante. Por outro lado, D,
ao exercer sua competncia, responde ao enunciado C que, por sua vez, respondeu
ao B, que empregou uma resposta a A, em verdadeiras comunicaes dialgicas do
direito. Esses tipos de dilogos envolvem respostas a questes de quem/como?,
quem/o qu? e de quem/para quem, que possibilitaro sua juridicidade.
Assim, A diz a B o que poder ser dito a C e como poder diz-lo. B diz a C o
que poder ser dito a D e como poder diz-lo. Como veremos, possvel que haja
relaes diretas entre A e D, sem que isso inviabilize relaes do tipo B e C e
C e D, embora as tornem de contedo mais limitado. Quando A diz algo a D,
acaba, tambm, restringido a amplitude do que B e C devem exprimir a D.
Pensaremos nesse problema de forma mais detida, adiante.
Tentaremos, agora, expor uma formalizao de como esse dilogo se

concretiza, que pode ser assim formalizado, pela anlise sinttica do veculo
introdutor:
D(E.P. Sa R Sp) em que,
Competncia da autoridade
D = functor dentico interproposicional que afeta toda a proposio molecular
E = Enunciador124
124
Esse E, em termos rigorosos, redundante, porque a prpria consecuo do procedimento

adequado j implica a idia de que se tenha obtido determinado enunciador. Mas, em termos,
98
P = Procedimento previsto no ordenamento
= vnculo de implicao
Sa Sujeito Ativo Sujeito de direito que expede a norma ou em nome de

quem a norma expedida.
R obrigao de aplicao das normas contidas no veculo introdutor
Sp Sujeito de direitos que possui competncia para aplicar a norma ou

participar do seu processo de aplicao. um E, ou seja, outro enunciador, mas
que, nesta norma especfica, assume o papel de ouvinte.
A compreenso desse diagrama revela alguns aspectos que nos sero

importantes para o exame da configurao hierrquica no sistema tributrio
nacional, principalmente, no tocante s diferenas firmadas perante a teoria,
atualmente, sedimentada acerca do veculo introdutor de normas.
Preleciona-se que o veculo introdutor tem como sujeito passivo toda a

sociedade da a designao de norma geral125.
E concordamos com essa idia. Optamos, todavia, por apresentar o objeto

sob tica distinta, como estratgia de aproximao da temtica da hierarquia das
normas.
125
analticos, faremos a separao desse aspecto procedimental dos demais, pela facilidade que
isso acarretar no estudo da hierarquia.
Nesse sentido, ver Gabriel Ivo (Norma jurdica, produo e controle. So Paulo: Editora Noeses,
2006, p. 77).
99
Os termos observar, reconhecer implicam uma conduta de carter cognitivo.

Revelam a intencionalidade da conscincia que busca um algo. No caso, a norma.
Claro que a teoria, em tela, ao assim considerar, pensamos, no pretende

transmitir a idia de que o direito estaria regulamentando o mero reconhecimento
que um comportamento, per se, intra-subjetivo , mas as decorrncias dele
resultantes, mormente aquelas permeadas em situaes intersubjetivas.
Agora, uma dessas decorrncias refere-se ao exerccio de uma competncia,

conforme delimitado pela norma anterior. Ou seja, o dever de se dizer algo,
respeitando-se os parmetros estabelecidos por essa norma e dizer algo a quem
seja autorizado por essa mesma norma.
E este, portanto, o dever que focaremos no veculo introdutor: o dever de

exercer uma competncia nos limites estatudos pelas normas introduzidas pelo
veculo, ou, por outro giro, de constituir normas que busquem fundamento de
validade naquelas produzidas por este instrumento. Esse ngulo ressalta o aspecto
dialgico do direito e toma o veculo em sua feio de argumento, sendo, portanto,
uma anlise de cunho pragmtico, em relao ao ordenamento jurdico.
Nesse panorama, importante considerar a sujeio passiva. Ora, se limitamos

a ndole do dever previsto no conseqente, torna-se necessrio, em mais uma
abstrao isoladora, ajustar o sujeito de direito vinculado a esse dever.
Pois bem, em termos de mensagem, o comando ser direcionado a

enunciadores de normas responsveis para dar continuidade ao curso do processo
de positivao do direito. A sujeio passiva ser ocupada pela classe de sujeitos de
direitos que formam esses agentes. Mas, para que se compreenda bem esse
mecanismo, novos esclarecimentos tornam-se necessrios.
100
Por meio de um veculo, uma autoridade exerce uma competncia estatuda

por uma norma de superior hierarquia, que de delimitar a competncia de outra
autoridade. , portanto, o exerccio da competncia a conduta de dizer algo para
algum. Esse algum ser outro enunciador habilitado pelo direito. Nesse contexto,
os sujeitos de direito que formam esse enunciador ou seja, o algum a quem foi
dito pelo veculo so os sujeitos passivos obrigados a respeitar os comandos do
veculo, ou seja, a produzir normas que sejam normas signos daquelas normas
objetos (norma introdutora) e gerem normas interpretantes (normas introduzidas)
daquelas mesmas normas.
Para que a sujeio passiva seja delimitada, mister que se questione pela
competncia, ou seja, a quais autoridades essas normas possivelmente, deveriam
se dirigir e a quem se dirigem, diretamente. Isso obtido, mediante a anlise da
norma que institui a competncia e o procedimento normativo, permitindo aquele
exerccio de subsuno a que j nos referimos.
No nos olvidemos que o conceito de enunciador, para fins do presente

trabalho, o de sujeito de direito, rgo e, at mesmo, parcela de rgo. A
declarao de tributo (DCFT) apresentada por um sujeito de direito. O Poder
Constituinte um rgo. A maioria simples parte de rgo e exprime a vontade de
parte de um rgo.
Mas, rgo e parte de rgo no compem relaes jurdicas. A maioria

simples, em um parlamento, no possui o direito de criar leis, nem o dever de criar
leis conforme a Constituio. O que sucede que os sujeitos de direito que a
compem esto atribudos do direito de criar leis e do dever de observar a
Constituio. O sujeito passivo do dever, portanto, no da autoridade ou do rgo,
mas do sujeito de direito que exerce essa funo.
101
Isso no significa que esse sujeito de direito ser sancionado, diretamente,

pela inadequao de sua conduta de criar norma, por meio do rgo126. A sano
pode ser a prpria invalidade da norma e, nesse caso, o plo passivo ser o
detentor do direito de constituir o veculo, que pode, ou no, se confundir com o
prprio agente enunciador. H casos em que falta interesse de agir de se atuar
contra os sujeitos de direito que compem a autoridade.
Efetivamente. O sentido da sano a imposio de uma conseqncia para

algo no pretendido pelo direito. A sano pode ser implementada, mediante
atuao da autoridade judiciria, de diversas maneiras: ou pela aplicao coativa da
conduta pretendida pelo ordenamento, originariamente, ou pela imposio de uma
conduta alternativa.
A imposio coativa da conduta pretendida pelo ordenamento, originalmente,

violada, pode ser exigida em face de quem a violou ou de terceiro. preciso que
haja razoabilidade na imposio desse terceiro. Um exemplo marcante na seara do
direito tributrio a responsabilidade tributria por transferncia, em que o dbito
exigido de pessoa diversa da que deixou de adimplir o tributo127.
No caso, o que se opera : (I) para normas introdutoras produzidas por

rgos, a sano de anulao do veculo imposta ao sujeito de direito do qual o
rgo parte integrante, ou ao sujeito de direito que integra esse rgo; (II) para
veculos introdutores constitudos por enunciadores que so sujeitos de direito, a
sano de anulao pode ser oposta em face do prprio sujeito.
126
127
A sano, porm, no tem de ser dirigida contra o delinqente, ou apenas contra ele, mas pode
tambm ser dirigida contra outro indivduo ou contra outros indivduos. (KELSEN, Hans. Teoria
Pura do Direito. Trad. Joo Batista Machado. So Paulo: Editora Martins Fontes, 1986, p. 126).
A) Transferncia: Ocorre quando da obrigao tributria, depois de ter surgido contra uma
pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto) entretanto em virtude de um fato posterior
transfere-se para outra pessoa diferente (que ser o sujeito passivo indireto). (SOUZA, Rubens
Gomes de. Compndio de legislao tributria. Rio de Janeiro: Edies Financeiras S.A., 1964, p.
68).
102
Por sua vez, se para todo Sp h um E se para todo sujeito passivo de

veculo introdutor h um Enunciador potencial de normas do qual faz parte esse
sujeito e se, segundo o direito positivo, E possui competncia de determinar a
competncia de E, ou seu procedimento para produo de normas vlidas,
podemos vislumbrar que h hierarquia constituda, to somente entre as normas
produzidas pela ao de E que regulamentam a competncia material de E ou seu
procedimento, e aquelas institudas pelo veculo introdutor produzido pela atividade
legislativa, em sentido amplo, conduzida por E.
2.4.4 Observao necessria
J registramos que norma introdutora pode criar relaes jurdicas com

sujeitos de direitos de diversos agentes enunciadores. A Constituio da Repblica
um rico exemplo. Com efeito, nela h normas voltadas para sujeitos de direitos de
diversos quruns do Congresso Nacional, para o Presidente da Repblica, para o
Poder Judicirio etc.
Sempre que a Carta Magna atribui certas competncias a outros

enunciadores, firma posio hierrquica entre pelo menos algumas normas
introduzidas por seu prprio veculo e algumas normas inseridas pelos veculos
produzidos pela enunciao articulada com a participao destes Agentes.
Enunciar que todos os veculos de normas derivam, diretamente, da Carta

Magna, nada mais significa seno assinalar que parte da competncia, a eles
atribudas, pelo ordenamento, foi delineada pela prpria Carta Magna.
Em rigor, dada a existncia de duas normas introdutoras de distinta natureza,

no h necessidade de que todas as normas por elas inseridas possuam relaes
hierrquicas com normas institudas por outros veculos128.
128
Note-se que no h sentido tratar de hierarquia, nos moldes concebidos pelo presente estudo,
em relao a normas inseridas, historicamente, por um mesmo veculo introdutor.
103
No caso de uma Emenda e da Constituio da Repblica, nem toda norma,

da ltima, regulamenta competncia material, formal ou intersubjetiva da primeira.
Em outros dizeres, h um ncleo semntico da Lei Maior apto a ser modificado por
Emenda e outro imodificvel; s quanto a este segundo h que se falar em
hierarquia. Isso demonstra que a hierarquia no determinada, necessariamente,
pela forma do veculo introdutor, ou mesmo, pelo enunciador que lhe constitui.
Pois bem, quando a Constituio da Repblica estabelece o mbito de

competncia a outros Enunciadores, isso pode ocorrer de forma direta ou indireta,
forma parcial ou total.
A forma direta aquela em que normas introduzidas da Constituio

determinam que outras normas sero, delas, interpretantes, independentemente, do
que prescrevam outras, potencialmente, intercalares. A forma, indireta, se d,
quando a Constituio determina que certa norma dever ser interpretante de norma
introduzida por outro veculo introdutor que no ela mesma e.g. Quando determina
que o Decreto dever respeitar a Lei.
A modalidade direta pode ser parcial ou total. Ser, parcialmente direta,

quando a Constituio cria comandos que delimitaro o como, o o que e o para
quem de determinado veculo introdutor, mas imponha que determinados elementos
sobre esse mesmo contedo ou forma sero regulados por normas veiculadas em
outros veculos introdutores; total, se no houver essa previso de mediao.
Se for o caso de modalidade direta, parcial, haver a hiptese de indireta

parcial, como decorrncia lgica dela.
104
Por fim, a derivao indireta total se d quando a um terceiro veculo seja

outorgada a competncia de delimitar a funo do veculo em questo, sem
qualquer prvia determinao da prpria Lei Maior.
Na lngua do direito nacional, o mbito de competncia diretamente atribudo

pela Carta Magna s pode ser alterado por Emendas Constitucionais. Isso significa
que h um limite negativo na funo de todos os demais veculos introdutores, a
saber, a de no contrariar normas constitucionais. Portanto, no se pode falar em
derivao indireta total.
Ao mesmo tempo, se h possibilidade de derivao parcial, nota-se que o

argumento,
usualmente
exposto,
para
refutar
hierarquia
entre
normas
infraconstitucionais, a saber, o de que ambas derivam da Constituio no

suficiente. Pois h que se verificar se essa derivao total ou parcial. Em sendo
parcial, faz-se mister examinar se, entre as normas, possvel determinar que uma
delas esteja delimitando competncia ao veculo que tenha introduzido segunda e
quais os limites dessa delimitao.
Esse exame feito em trs fases. Primeiro (primeiridade), partindo-se da

Constituio, observa-se o processo de positivao das duas normas, prevendo se,
para o direito, um dos veculos poderia delimitar, parcialmente, a competncia ou
procedimento do segundo. Ou, seja, verificam-se em que hipteses haveria
potencial hierarquia entre as normas introduzidas de um e as normas introduzidas
de outro. O estgio seguinte seria examinar o tipo de dilogo exercido entre os dois
veculos introdutores; e o terceiro de verificar se esse tipo de dilogo condiz com
aquele, abstratamente, previsto.
Apenas retomando o exemplo j visto, para ilustrar a articulao teortica. A

Constituio da Repblica exerce a funo de disciplinar competncia das Emendas
nas chamadas clusulas ptreas. Esse o critrio abstrato. Se pretendo examinar
um artigo da Carta Magna e sua hierarquia perante uma Emenda, torna-se
105
necessrio responder se o artigo, em questo, insere-se entre as chamadas

clusulas ptreas.
E nessa mesma linha, para a configurao de hierarquia, entre normas

infraconstitucionais, no basta nem o exame do caso concreto, sem a reconduo
norma que fundamenta a validade de ambas, nem o exame abstrato, sem que se
verifique o efetivo exerccio da funo especfica.
De qualquer sorte devemos conceber: (i) os critrios que determinam ser um

tipo de norma superior, inferior ou de mesma hierarquia a outra; (ii) os elementos do
sistema jurdico que nos permitem adotar esses critrios. Apenas de posse desses
dois elementos poderemos empreender um discurso sistematizado sobre os
vnculos hierrquicos de nosso sistema.
Pensamos que a anlise semitica da hierarquia, tal como pretendemos

empreender, fornece aspectos mais educados para um exame concreto de sua
configurao. Mas, ela, em si mesma, no revela os casos de hierarquia. nosso
esforo que passamos a conduzir, nos captulos que seguem129.
129
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho assevera: No confundamos, portanto, o axioma da

hierarquia com os critrios que o legislador adota para implant-la. Hierarquia tem de existir
sempre, de uma forma ou de outra, onde existir direito positivo. (Direito Tributrio, Linguagem e
Mtodo. 2. ed. So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 216).
CAPTULO III DEMOCRACIA E LEGALIDADE NO DIREITO TRIBUTRIO
3.1 Dos princpios
Critica-se o fenmeno da proliferao dos princpios, manifestada pela

postura dos pensadores e operadores do direito que, a todo e qualquer momento,
invocam princpios para justificar as mais variadas vertentes.
E, certamente, os princpios democrticos e do pacto federativo, qui ao lado

da justia e da segurana, estejam entre os mais aclamados para legitimar
demandas para todos os gostos.
Eis uma reflexo que julgamos oportuna: quem sabe o princpio democrtico,
futuramente, em construo talvez mais elaborada e digna, seja utilizado para
refutar cada um dos argumentos que buscaremos construir em nosso esforo
explicativo.
H que se questionar, portanto, o cabimento de se aproveitar o princpio da

democracia e do pacto federativo como instncias aptas ou, ao menos, teis, a
esclarecer a temtica da hierarquia das normas, tal como ser proposto adiante.
Seria um nada que explica um nada e do qual resulta um todo vazio?
Pensamos que o uso irrefletido dos princpios, como tbua salvadora dos
argumentos sem consistncia e zelo, deva ser combatido com uma severidade
sbria.
Severidade em nome de rigor que deve caracterizar o discurso cientfico, no

se contentando com as construes vazias e fceis.
107
O carter sbrio a que nos referimos, por sua vez, uma resposta dialgica a
um possvel patrulhamento do uso dos princpios, que ainda no existe, mas que
consistiria em se rejeitar qualquer linha argumentativa, a priori, pelo simples fato de
se sustentar em um princpio.
O que queremos exprimir com essas palavras que julgamos que o esforo
que pretendemos conduzir no presente estudo ser pertinente, desde que
respeitadas certas diretrizes o que nada mais representa seno uma busca de
legitimao de inferncias, a partir de premissas pautadas por elementos
cristalizados na lngua do direito. Passaremos a enumer-las:
1. O princpio democrtico tem de buscar respaldo na Constituio da

Repblica positiva e a partir de um regime jurdico positivado;
2. As caractersticas da democracia e do regime federativo, invocadas, tm de

ser aquelas reconhecidas por uma comunidade jurdica, ou, pelo menos, por
segmento relevante dela, ou seja, em um aspecto da lngua do direito que sua
terceiridade;
3. H que se demonstrar uma estreita relao entre os elementos pertinentes

ao regime democrtico e federativo, tal como traado na Constituio, e certas
caractersticas inerentes hierarquia das normas, tal que se demonstre a
plausibilidade da assertiva de que o no reconhecimento de certas peculiaridades do
substrato hierrquico no direito positivo implicaria infirmar elementos do processo
democrtico e do pacto federativo , expressos no ordenamento jurdico e
reconhecido pela comunidade jurdica, como pertinentes.
Essas trs diretrizes foram nosso motor reflexivo em busca de consistncia.

Tenhamos, ou no, obtido, concluso a ser tomada a partir anlise das linhas a
seguir traadas.
108
3.2 Regime democrtico, procedimento e hierarquia
O sistema jurdico que democrtico parte de vozes centrfugas130, para

gerar um discurso centrpeto. Essas vozes constituem o que denominamos, no
captulo anterior, de enunciador e so centrfugas medida que devem ser abertas
para o povo, ou seja, para os mais variados sujeitos de direito. O discurso um
signo que, para seu interpretante, um argumento, do tipo prescritivo que
corresponde s normas introdutoras. um argumento tal, que tem, como concluso,
uma relao jurdica que determina o dever de observncia das normas
introduzidas, condicionando, portanto, pragmaticamente, os discursos futuros a
fornecer um tipo de resposta, que denominamos resposta jurdica, a esses
enunciados. E justamente essa atrao que tais normas geram para si so centros
de ateno para a constituio de novos discursos que o carter centrpeto do
produto jurdico.
Essa primeira assertiva envolve uma tomada de posio relevante sobre

nossa concepo de democracia. Gostaramos de esclarecer seus meandros.
Quando pensamos em democracia, como j o fez BOBBIO, como uma das

vrias formas de governo, em particular aquela em que o poder no est nas mos
de um s, ou de poucos, mas de todos, ou melhor, da maior parte.131, o termo
passa a valer sobre uma frao do ordenamento jurdico que o rgo
governamental, ou seja, do conjunto de normas que perfazem o que poderamos
denominar de governo. Preferimos adjudicar o signo no como referente a uma
forma de governo, mas a um atributo que caracteriza um sistema jurdico. Pois, o
mtodo democrtico, pensamos, irradia suas influncias em toda tomada de deciso
jurdica ou, como diz CANOTILHO, aspira a tornar-se um impulso dirigente em toda
sociedade132.
130
131
132
Na linha da teoria do discurso, o princpio da soberania do povo significa que todo poder poltico
deduzido do poder comunicativo dos cidados. (HABERMAS, Jrgen. Direito e democracia:
entre facticidade e validade. 2 v. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 2005, p. 213).
Liberalismo e democracia. Trad. Aurlio Nogueira. So Paulo, Editora Brasiliense, 2006.
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7. ed. 4.
reimp. Coimbra: Editora Almedina, 2003, p. 288.
109
Ao mesmo tempo, ao enunciarmos que o sistema jurdico que democrtico

parte de vozes centrfugas, demonstramos que no pretendemos definir esse
sistema, ou seja, delimitar todos os espectros do conceito, tal como seria uma
proposio do tipo: democrtico o sistema jurdico que parte de vozes centrfugas,
para gerar um discurso centrpeto, tendo-se em vista que h outras caractersticas
prprias da democracia, que so as bondades materiais mencionadas por
CANOTILHO, como os direitos fundamentais133. O que pretendemos, assim,
recortar, por ora, o aspecto procedimental da seara democrtica, ou seja, o modo
aquele tipo de resposta que como como as decises so tomadas e de
quem/para quem so adotadas. Em outros termos, tom-la no que tange
organizao da titularidade e exerccio de poder134, pensando poder no apenas
como poder central, mas como todo o tipo de poder envolvido na tomada de uma
deciso.
Agora, havemos de pensar o sentido que pretendemos assinalar com essa

expresso parte de vozes centrfugas e temos a o verbo partir e seu complemento
vozes centrfugas.
Partida pode ser associada a uma origem, fonte do direito (enunciado).

Fontes de direito (enunciado) so os procedimentos in concretos e os rgos
ejetores de normas no sistema, como j assinalamos. Vozes centrfugas, portanto,
so encontradas no processo de formao das decises do sistema jurdico
democrtico (decises, essas, que so as normas) 135.
Mas, alm disso, partida pode ser compreendida como uma posio
referente a um processo de positivao, posio essa que pode ser formalizada,
133
134
134
135

Ibidem, p. 288.
Ibidem, p. 290.
Jos Luiz Fiorin, tratando da obra de Bakhtin explica a caracterstica da voz centrpeta: outras
vozes so assimiladas como posies de sentido internamente persuasivas. So vistas como
uma entre outras. Por isso, so centrfugas, pregnveis permeao de outras vozes,
hibridizao, e abrem-se incessamente mudana. (Introduo ao pensamento de Bakhtin. So
Paulo: tica, 2006, p. 56).
110
mediante um diagrama que um cone, da seguinte forma: dado um sintagma

jurdico, complexo, que representa um processo de positivao do tipo A, AB ABC,
ABCD, ABCDE, ABCDEF, em que cada letra uma deciso jurdica e cada conjunto
de duas, ou mais, letras, um sintagma complexo que representa decises motivadas
a partir dos sintagmas que a ele se encontram esquerda motivao, essa
representada pelo fato de que as letras se repetem a idia de partida no sentido
de que, dada a primeira posio sinttica ocupada por um sintagma proveniente de
um processo de enunciao no centrfugo, ou seja, aquele conjunto de letras que
representam uma norma constituda por um processo um instrumento secundrio de
normas, haver, pelo menos, a sua esquerda, um sintagma que represente uma
deciso jurdica de procedimento centrfugo, j concretizada no direito enunciado.
Esse estar esquerda revela um ponto de partida, ou seja, um incio de positivao
no tocante a uma tomada de deciso136.
No caso, acima, por exemplo, A deveria, necessariamente, ser fruto de um

procedimento centrfugo para que o sistema fosse de cunho democrtico, tal como o
concebemos. Ao mesmo tempo, se C for o primeiro no centrfugo ou seja, no for
proveniente do Poder Legislativo A e B estariam cumprindo a funo legislativa
nesse sistema.
Agora, no estamos excluindo a possibilidade de que C d fundamento de

validade a normas constitudas por um processo de produo centrfugo, desde que
A ou B assim o permitam.
E, nesse contexto, cumpre esclarecer que vozes centrfugas (procedimento

centrfugo) so aquelas permeveis impregnao de outras vozes, so vistas
como umas entre outras. So vozes persuasivas, sempre abertas a mudanas. Em
136
Esse sentido de partido, portanto, o do termo inaugural, adotado por PAULO DE BARROS
CARVALHO, atributo que predica aos veculos primrios. E complementa: Todas as demais
normas reguladoras das condutas humanas intersubjetivas, neste pas, tm sua juridicidade
condicionada s disposies legais, quer emanem de preceitos gerais e abstratos, quer
individuais e concretos. Por essa razo recebem o nome de instrumentos secundrios. (Direito
Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 217).
111
um contexto polifnico, repleto de vozes centrfugas, h uma descentralizao de

vozes, ou seja, uma igualdade de peso, que cada uma manifesta.
A voz centrfuga a voz no processo, simbolizada pelo voto, seja em uma

eleio para escolha de um representante poltico, seja para tomada de deciso de
um rgo pblico, seja na deliberao de uma sociedade. Quanto mais democrtico
o sistema, maior a importncia do processo centrfugo como vetor para tomada de
decises.
No regime democrtico, tendo-se em vista a igualdade de participao no

processo decisrio, a maior parte das decises deve ser tomada, pelo menos,
seguindo a regra da maioria simples ou qualificada conforme o caso, conforme
veremos no ltimo captulo do presente estudo. Como apregoa CANOTILHO,
se a liberdade de participao democrtica igual e vale para todos

os cidados, ento, o estabelecimento vinculativo de uma
determinada ordenao jurdica pressupe, pelo menos, a
concordncia da maioria.137
Note-se que o procedimento de discusso polifnica, nesse sentido, forma um

Enunciador, geralmente, pautado pela maioria. Mas, por vezes, para se evitar o
arbtrio da maioria, esse agente enunciador tem a participao da minoria, como
ocorre com as maiorias qualificadas (e.g. emenda constitucional)138, havendo
decises ainda mais representativas.
A voz centrpeta, resultado do processo centrfugo, centralizadora: repugna

outras vozes destoantes. Note-se, portanto, que voz pode ser pensada enquanto
processo/produto, podendo, nesse sentido, estar dotada de um carter centrfugo
quanto ao processo e centrpeto quanto o produto.
137
138

Ibidem, p. 329.
112
O direito enunciado, enquanto produto unitrio e visto por um prisma externo

(visto como um conjunto de normas introduzidas), uma voz marcantemente
centrpeta, ou seja, da autoridade. Eis seu cunho de prescritividade139.
Mas, em sua feio interna cuja anlise requer um olhar para suas normas e
as relaes travadas entre elas esse grau centralizador, ou seja, essa prerrogativa
de criar normas que tero de ser alvo, mais direto, de respostas dialgicas
referentes ao como, o que e de quem/para quem, pode variar sua intensidade,
conforme o grau de hierrquico manifestado por suas normas.
Enquanto fonte, ou seja, enunciao, as vozes presentes no processo de

produo do direito podem ser centrpetas ou centrfugas, caractersticas estas
graduais.
A presena de um processo de produo centrfugo prpria mas, no

suficiente do sistema democrtico, porque nele as vozes de diferentes ncleos
sociais, divergem, consentem, sempre em peso de igualdade140.
A hierarquia inerente ao produto que centrpeto, porque h vozes que

prevalecem sobre as outras.
Quando as normas de mxima hierarquia so geradas por meio de um

processo permeado por vozes centrfugas processo de enunciao composto por
representantes de todo o segmento do povo , isso significa que o carter centrpeto
do produto forjado pelo carter centrfugo do processo. Em outro giro, as decises
139
140
Trcio Sampaio Ferraz Jnior reconhece um momento monolgico e dialgico do discurso da

norma. Tratando do momento monolgico enuncia que Todo direito estabelece uma ordem e a
coloca fora de discusso. A lei, em princpio, impe e exige obedincia: no se pode aceitar
parcialmente uma lei, desejar cumpri-la apenas em parte. (FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio.
Direito, retrica e comunicao: subsdios para uma pragmtica do discurso jurdico. 2. ed. So
Paulo: Saraiva, 1997, p. 116).
Jrgen Habermas (Direito e democracia: entre facticidade e validade. 2 v. Rio de Janeiro: Tempo
Brasileiro, 2005, p. 214) enuncia que o trabalho legislativo tem de ser efetivado em condies de
negociao eqitativas.
113
que vinculam a todos passam, simbolicamente, pela participao de todos,

imediatamente pela produo de normas ou mediatamente pela produo de
normas das quais derivam outras normas.
Se normas inaugurais criadas mediante processo centrfugo constitudo por

vrias vozes, ou seja, por representantes do prprio povo podem deixar de ser
aplicadas por falta de compatibilidade diante de normas produzidas por um
procedimento centrpeto, revelando relaes paradigmticas entre elas, o produto
perde em seu elemento centrpeto, enquanto o processo centrfugo passa a ter a
mesma relevncia do que o processo centrpeto. Nessa hiptese, h algumas
decises vinculantes a todos sem a participao mediata ou imediata de todos.
Se, por outro lado, normas institudas mediante processo centrpeto sempre
prevalecem sobre normas institudas por processo centrfugo, haver um
submetendo vrios. a anttese da democracia.
Se o procedimento centrfugo implica autodeterminao relativa a um

determinado ato decisrio ningum se submete a algo sem que tenha sido ouvido
e se a confirmao sistmica dessa autodeterminao depende que ela no
possa, de forma vlida (validade stricto sensu), ser infirmada por uma deciso
tomada mediante processo centrpeto entendendo o ato de infirmar como uma
reposta dialgica de refutao ento, tem de ser o caso de, pelo menos, uma
deciso, ou mais, tomada mediante procedimento centrfugo, ser hierarquicamente
superior a todas as decises obtidas mediante procedimento centrpetos. E, se
assim e se tambm o caso de que o regime democrtico no subsiste sem isso
que denominamos por autodeterminao sistmica do Povo, ento o regime
democrtico no prescinde de uma hierarquia ao menos enquanto existirem
normas institudas mediante um procedimento centrpeto.
114
3.3 Hierarquia e legalidade
No regime jurdico brasileiro as normas constitudas mediante um processo

legislativo so as que ostentam maior grau de elemento centrfugo em seu
procedimento, que pode ser medido em dois sentidos distintos.
Por um aspecto estritamente procedimental, a aprovao de normas

legislativas envolve um encontro de vrias vozes mais vozes do que as que se
manifestam em discusses de rgo colegiais de outros Poderes em posies
nitidamente dialgicas ora de harmonia, ora de refutao , que devem obter,
afinal, um consenso que leve a formao de agente enunciador habilitado pelo
direito.
Nessa disputa procedimental, as foras polticas do pas centradas em dois

grandes blocos, a saber, situao/oposio manipulam os instrumentais
competentes para a tomada de decises: as normas jurdicas. O procedimento
empiricamente centrfugo, mas h um resultado prevalecente, de uma nica voz: um
enunciador.
O carter centrfugo sentido, tambm, pelo elemento simblico da deciso

tomada pelo Poder Legislativo: simboliza, mediante um signo de lei, a vontade do
povo. Quanto mais indicirio esse carter, ou seja, quanto mais apontar para um
estado de coisas que, para seu interpretante, uma realidade, talvez, quem sabe,
mais democrtico seja o regime jurdico. O carter indicirio desse signo seria
medido pelo voto que um ndice da vontade de um eleitor de que determinado
representante seja eleito , de modo que esse smbolo, enquanto terceiridade, no
exclui a secundidade. Sistemas que criam recalls e outros instrumentos tornam-se
mais vivos, nessa relao. Por vezes, contudo, outros elementos indicirios relevam
contrastes, como as diferenas de votao no Congresso e de uma pesquisa de
opinio sobre determinado ponto. Para um dogmtico, como ns, esses outros
ndices, que no criados pelo prprio sistema, so desconsiderados.
115
Se o smbolo caracteriza-se pela semiose, de um objeto, um representamen e

um interpretante, tal que o representamen conecta o objeto quele interpretante; e
se, grosso modo, o smbolo o signo convencional de um algo que representa outro
algo, ou seja, assim por uma lei, e, se ainda o caso que o Poder Legislativo
composto por um algum que representa outro algum, de modo que a deciso por
ele tomada tida como representando a deciso que seria tomada por esse outro
algum,141 podemos inferir que a autoridade legislativa um signo que est no lugar
de seu objeto, ou seja, o Povo. No est no lugar em todos os seus aspectos, mas,
apenas no seu fundamento fundamento do signo, que o voto. Sua vontade,
portanto, um signo da vontade do povo e a toma como seu objeto. Tratando sobre
o tema, CLARICE DE ARAJO assim enuncia:
Nas democracias, o carter convencionalmente da imperatividade

jurdica reside justamente no teor do correlato princpio democrtico,
o qual prescreve que todo o poder emana do povo, que o exerce por
meio de representantes eleitos. Ou seja, o prprio Direito Objetivo ou
vigente resulta de uma representao! O respeito s eleies
legitima e confere carter imperativo para as leis produzidas e
aprovadas pelo Poder Legislativo.142
Portanto, naquele processo semitico do veculo introdutor, a que j nos

reportamos, se norma introdutora um signo complexo, tendo como um dos objetos
a vontade de uma autoridade, essa vontade signo que tem como um outro signo,
que a vontade do povo. Para o seu interpretante, portanto, h outro argumento
jurdico, no sentido de que dada a vontade expressa no ato legislativo, ento, essa
a vontade do povo. Por isso que a representao uma representao de lei e
nesse sentido que, muitas vezes, a Constituio toma esses veculos legislativos,
como veculos de leis, em sentido amplo.
141
142
Para Canotilho, a representao democrtica significa: a autorizao dada pelo povo a um rgo
soberano, institucionalmente legitimado pela Constituio (criado pelo poder constituinte e inscrito
na lei fundamental), para agir autonomamente em nome do povo e para o povo. (Direito
Constitucional e Teoria da Constituio. 7. ed. 4. reimp. Coimbra: Editora Almedina, 2003, p.
293).
ARAJO, Clarice Von Oertzen. Fato e evento tributrio uma anlise semitica. In: SANTI,
Eurico Marcos Diniz de. (coord.). Curso de Especializao de direito tributrio: estudos analticos
em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2005..
116
Havemos de considerar, nesse contexto, que, sendo as outras normas do

sistema motivadas mediante esses signos de leis, em qualquer fenmeno jurdico
que travarmos contato, estaremos aptos a reconhecer, nele, uma manifestao
simblica da vontade do povo. Efetivamente, por um lado, a norma legislativa tem
como objeto, um ato de vontade, que signo, por sua vez, dos desgnios do povo;
por outro, como j assinalado, as demais normas que dela retiram fundamento de
validade ou melhor, que esto aptas a assim serem reconhecidas operam no
papel de interpretantes delas. Nesse sentido, se observamos o sistema de baixo
para cima, examinaremos um processo de semiose, que tende para um interpretante
final que denominaremos vontade simblica do povo. Eis um prisma semitico do
regime democrtico143.
Se assim , a deciso legislativa (ou decises), que est esquerda de

qualquer ato decisrio no legislativo, aquela que pressupe a no submisso do
povo a uma deciso que lhe seja imposta sem consentimento, ou melhor, de
procedimento centrpeto. E se, de fato, assim e se o regime democrtico aquele
em que o Poder emana do Povo, e se aceitarmos a concluso de que o regime
brasileiro democrtico, partiremos de uma hiptese abdutiva que julgamos,
provavelmente, acertada, a de que h, pelo menos, alguma e, provavelmente,
algumas, normas j criadas pelo Poder Legislativo, que so hierarquicamente
superiores a todas as demais constitudas, mediante procedimentos no
simbolicamente centrfugos aqueles cujos legissignos que se referem ao o eventoprocedimento no revelam um procedimento com participao simblica do povo.
Tentaremos submeter essa hiptese a um teste emprico, a partir de critrios
concretos do ordenamento jurdico, para verificar se o tipo de hiptese que o
pragmatismo permitiria adotar.
143
Nesse contexto, na escala do ordenamento jurdico, toda autoridade atua, em ltima anlise,
como representante do povo, embora mediado pelo Poder Legislativo. PAULO DE BARROS
CARVALHO assinala que O ser Repblica Federativa pretender uma forma de governo na
qual o povo, soberano, investe seus representantes em funes de poderes diferentes. No
modelo atual, so eles tripartidos em: legislativo, executivo e judicirio. (Direito Tributrio,
Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 274).
117
3.4 Teste emprico
Poderia algum reputar como bvio, ou intil, o raciocnio acima exposto,

argindo que no se trata de uma informao no sentido em que a teoria da
informao concebe ao signo, ou seja, como uma novidade a idia de que normas
legislativas
so
hierarquicamente
superiores
normas
provenientes
de
instrumentos ditos secundrios. Mas, ainda que incorramos nesse risco embora
pensemos que seja um tipo, apenas, mediano de risco , a importncia desse
primeiro critrio para configurao do estudo hierrquico do sistema de tal ordem,
que negligenciar sua exposio de uma forma rigorosa que permita extrair dela
todas as suas implicaes, ou mesmo, o ato de se omitir de comprovar,
empiricamente, seu cabimento, poderia gerar prejuzos irreparveis s nossas
investigaes.
Se a democracia influencia o que denominamos primeiro critrio hierrquico

entre normas, verossmil seria um raciocnio abdutivo que julgamos valioso
acreditar que possa ter importncia com relao aos demais critrios o que
buscaremos verificar empiricamente nos demais casos.
Pois bem. Os veculos introdutores criados pelos denominados processos

legislativos esto previstos no artigo 59 da Constituio da Repblica e so os
seguintes: (I) a emenda constitucional; (II) a lei complementar; (III) a lei ordinria;
(IV) a lei delegada; (V) a medida provisria; (VI) o decreto-legislativo; (VII) a
resoluo.
Eles exercem uma competncia importante em nosso ordenamento que o

de falar s autoridades administrativas144, judiciais e privadas, o que for permitido
pela Constituio145.
144
Habermas sustenta que o princpio da legalidade da administrao esclarece o sentido nuclear

da diviso dos poderes. Superando uma diferena funcional, que se explica a partir da lgica da
argumentao que introduz uma diferena entre fundamentao de normas e aplicao de
normas, a diferenciao institucional que se expressa na constituio de poderes tem por
118
Costumamos empregar critrios distintos para diferenar a funo legislativa,

da judicial e da administrativa, negligenciando-nos que o exerccio de competncia
envolve relaes de quem/como, quem/o que e de quem/para quem. Embora
seja relativamente clara em nossa lngua do direito a relao do quem/como, para
fins de definio da norma legislativa poderia ser aprimorada, em nossa viso, a
definio do que seja o exerccio de competncia legislativa, medida que se tem
interpretado o quem/o qu dissociado do problema de quem/para quem.
Aceitamos, por exemplo, passivamente, a assertiva de que normas

legislativas so as que inovam no ordenamento, sem ponderarmos que, em certa
medida, todas as normas cumprem esse desiderato a no ser , claro, que se
tome inovar o tipo de comando expedido por regras inaugurais. J vimos que as
normas legislativas podem inovar de um modo muito peculiar, que servindo ou,
pelo menos, devendo servir de partida para certas normas. Mas, da a considerar
que apenas elas inovam no ordenamento pode gerar idias ambguas, caso no se
explicite o que se entende por inovar.
Outra explicao que nos foi oferecida por nossos doutrinadores de maior
qualidade sustenta que a funo administrativa qualifica-se por envolver uma
aplicao oficiosa da lei146. Gostaramos de ponderar, contudo, que o legislador
ordinrio tambm poder faz-lo, por exemplo, ao aplicar uma norma superior (ex.:
normas introduzidas pela Lei Complementar n. 95/98, associadas a normas
introduzidas pela Constituio) na produo de um veculo introdutor de normas
legislativo147.
145
146
147
finalidade amarrar a aplicao do poder administrativo ao direito normatizado democraticamente,

de tal modo que o poder administrativo s se regenera a partir do poder comunicativo produzido
conjuntamente pelos cidados. (Direito e democracia: entre facticidade e validade. 2 v. Rio de
Janeiro: Tempo Brasileiro, 2005, p. 216).
Para Geraldo Ataliba, a principal funo do rgo de representao popular est em
expressando o que mais uma vez quis significar por volont gnral elaborar regras jurdicas
segundo as quais devero pautar-se todos os comportamentos regulados, inclusive e
principalmente os dos agentes polticos (tambm mandatrios) chefes do Executivo. (Repblica
e Constituio. So Paulo: Malheiros Editores, 2001, p. 97).
FAGUNDES, Miguel Seabra. O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judicirio. Rio de
Janeiro: Editora Forense, 2005, p. 3.
Para Gregorio Robles Morchon, La ley aplica la constitucin, ya que concreta y dota de
contenidos las normas de esta ltima. (Teora General del Derecho fundamentos de teora
comunicacional del derecho. v. I. Madrid: Civitas Ediciones, 1998, p. 211).
119
J com GERALDO ATALIBA, tem-se que a atividade dirigida s normas

gerais se denomina atividade legislativa148. Embora aplaudamos mais essa
brilhante colocao do mestre, lembraramos que h edio de normas gerais por
Decretos, ou mais, que qualquer veculo introdutor de normas, em si mesmo, pode
ser tido como uma norma geral149. De fato, com LOURIVAL VILANOVA, percebemos
que:
No em virtude da lgica, ou em funo da generalidade, que a

Constituio sobrepe-se lei e esta sobrepe-se ao regulamento.
Um regulamento pode ser norma geral e uma lei (formal) pode ser
especfica. Nem a lgica pode, mediante critrio formal, distribuir em
nveis superpostos de generalidade decrescente as proposies
normativas de uma lei ou de um regulamento.150
Todas essas definies tomam as funes, levando-se em conta um o que,

quando teramos um recurso, quem sabe mais satisfatrio, que o de identificar as
categorias do de quem, para quem, ou seja, que trata o direito como uma lngua
viva compostas por um dilogo.
O exerccio de funo legislativa caracterstica identificada em um ato de

terceiridade (pensamento) que atribui certa qualidade a ua norma. Essa qualidade
a de que, em razo do procedimento envolvido na produo do veculo legislativo
o que equiparamos ao de quem, ou como , essa disposio prescritiva poderia
ter, se esta fosse a vontade de seu emissor, se direcionado para delimitar
competncia seja por derivao direta, indireta, parcial ou imparcial do Chefe do
Poder Executivo, no ato de expedir a norma administrativa de maior hierarquia no
ordenamento nacional, o Decreto. No qualquer chefe do Executivo, mas aquele
148
149
150
ATALIBA, Geraldo, Repblica e Constituio. So Paulo: Malheiros Editores, 2001, p. 50.

Poder-se-ia refutar que as normas introduzidas por Decreto, em relao Lei, so mais
concretas, mas pensamos que a concretude algo que se refere a existncias de fatos jurdicos.
As normas dos Decretos podem ser so to abstratas quanto s da Lei. Mas, isso no tem nada
que ver com generalidade.
VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. So Paulo: Noeses
Editora, 2005, p. 290.
120
pertencente ordem (federal, estadual ou municipal) da qual pertena quela

norma.
Essa definio dotada de um elemento de secundidade dependendo,
portanto, de um elemento real e outro de primeiridade, que independe de ser
efetivado, ou no. O elemento de secundidade o tipo de procedimento conduzido,
ou seja, como se efetivou. O de primeiridade envolve o para quem esse de quem
pode se voltar.
Assim, por exemplo, segundo a Constituio, por meio de Lei, o Congresso

Nacional pode editar comandos a serem obedecidos pelo Poder Executivo, em sua
competncia de editar normas administrativas151. Nesse sentido, qualquer norma
veiculada por Lei ser tida por legislativa, na medida em que potencialmente poderia
ter se direcionado ao Poder Executivo, especificamente na conduta desse rgo de
editar as normas de mais alta hierarquia do Poder Administrativo. No importa que,
concretamente, a Lei se volte para o prprio legislativo, ou para o Judicirio e.g. o
Cdigo de Processo Civil. Pelo simples fato de que, no exame abstrato de
competncia (primeiridade), revela-se a possibilidade de que ela (a norma editada
pelo Congresso) tivesse regulado a expedio de atos administrativos, de mxima
hierarquia, do Poder Executivo; isso j lhe configura o carter de funo legislativa.
Uma norma inserida em veculo proveniente de rgo de aptido legislativa

que no pode ser, potencialmente, fundamento de validade direto ou indireto, parcial
ou total, de Decretos que so, no Brasil, as normas administrativas de mxima
hierarquia expedidas pelo Poder Executivo , no tem carter legislativo, ainda que
emitida pelo Congresso. Assim, por exemplo, uma deciso emitida por uma
Comisso Parlamentar de Inqurito no ter essa funo. OSWALDO ARANHA
BANDEIRA DE MELLO fornece outros exemplos:
Assim, tanto o legislativo como o Judicirio, para consecuo de

seus fins precpuos de legislar e julgar, necessitam de organizar
151
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica:

IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos
para sua fiel execuo.
121
reparties denominadas suas secretarias, que realizam atividades

estranhas queles cometimentos, de natureza executiva, concreta.
De mais, os prprios rgos legislativo e judicante desempenham
outras atividades meramente administrativas.152
Estando desprovidas desses dois elementos, a saber, o de quem efetivo

simbolizando a vontade do povo e o para quem potencial, a norma ser no
legislativa. Essa classe de normas se dividir em duas, a saber, judiciais ou no. As
primeiras so aquelas que esto aptas, no plano de primeiridade, a corrigir o
exerccio indevido de competncias mal desempenhadas por outros enunciadores
ainda que no o faam e as segundas, as administrativas, sero todas as demais,
emitidas pelo Poder Pblico ou por quem lhe faa s vezes.
Poder-se-ia questionar, nesse sentido, o papel das normas judiciais e a

relao de quem/para quem que travam com as demais. Diramos que uma norma
jurdica judicial vincula-se, hierarquicamente, a todas as normas legislativas,
institudas, antes dela, desde que as reconheam como vlidas.
Em termos de definio do que caracteriza uma funo, portanto, a

competncia legislativa apresenta um o qu relativamente indefinido, no sentido de
que, dependente dos contextos em que a lngua do direito se firma, ou seja,
dependente do contedo de certos enunciados que sero respondidos por outros
sendo, portanto, um o qu de primeiridade , mas um de quem/para quem (ou
seja, do legislativo para judicirio, do legislativo para executivo etc.) que j da
categoria das leis, ou seja, j dotado de terceiridade.
Vamos explicar, com um exemplo, como isso se efetiva. Uma lei no deixar
de cumprir a funo legislativa, porque regula qual o veculo introdutor apto a
formalizar o pagamento de um tributo se esse veculo uma guia DARF, uma guia
dare etc. , matria essa que, conforme muitos concordariam, poderia ter sido,
152
MELLO, Oswaldo Aranha Bandeira de. Princpios gerais de direito administrativo. So Paulo:
Malheiros Editores, 2007, p. 46.
122
segundo nosso sistema jurdico, regulamentada por uma norma do Poder Executivo,
sem um prejuzo para o princpio democrtico153.
Agora, ela estar, sim, exercendo essa funo legislativa, porque, segundo a
Constituio, quando assim ela dispe, estar vinculando todas as normas do Poder
Executivo ou Judicirio observando-se que esse poder corrigir o exerccio de
funes mal desempenhadas, como explicaremos que tratem dos tributos, ou seja,
153
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA. CONSOLIDAO DE BALANCETES

MENSAIS NA DECLARAO ANUAL DE AJUSTE. CRIAO DE DEVER INSTRUMENTAL
POR INSTRUO NORMATIVA. POSSIBILIDADE. AUSNCIA DE VIOLAO DO PRINCPIO
DA LEGALIDADE TRIBUTRIA. COMPLEMENTAO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL.
1. A Instruo Normativa 90/92 no criou condio adicional para o desfrute do benefcio previsto
no art. 39, 2, da Lei 8.383/91, extrapolando sua funo regulamentar, mas to-somente
explicitou a forma pela qual deve se dar a demonstrao do direito de usufruir dessa prerrogativa,
vale dizer, criando o dever instrumental de consolidao dos balancetes mensais na declarao
de ajuste anual.
2. Confronto entre a interpretao de dispositivo contido em lei ordinria - art. 39, 2, da Lei
8.383/91 - e dispositivo contido em Instruo Normativa - art. 23, da IN 90/92 -, a fim de se
verificar se este ltimo estaria violando o princpio da legalidade, orientador do Direito Tributrio,
porquanto exorbitante de sua misso regulamentar, ao prever requisito indito na Lei 8.383/91,
ou, ao revs, apenas complementaria o teor do artigo legal, visando correta aplicao da lei, em
consonncia com o art. 100, do CTN.
3. de sabena que, realado no campo tributrio pelo art. 150, I, da Carta Magna, o princpio da
legalidade consubstancia a necessidade de que a lei defina, de maneira absolutamente
minudente, os tipos tributrios. Esse princpio edificante do Direito Tributrio engloba o da
tipicidade cerrada, segundo o qual a lei escrita - em sentido formal e material - deve conter todos
os elementos estruturais do tributo, quais sejam a hiptese de incidncia - critrio material,
espacial, temporal e pessoal -, e o respectivo conseqente jurdico, consoante determinado pelo
art. 97, do CTN, 4. A anlise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributrio, permite
depreender-se que a expresso legislao tributria encarta as normas complementares no
sentido de que outras normas jurdicas tambm podem versar sobre tributos e relaes jurdicas
a esses pertinentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a classe das
normas complementares os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas espcies jurdicas de carter secundrio - cujo objetivo precpuo a explicitao e
complementao da norma legal de carter primrio, estando sua validade e eficcia estritamente
vinculadas aos limites por ela impostos.
5. cedio que, nos termos do art. 113, 2, do CTN, em torno das relaes jurdico-tributrias
relacionadas ao tributo em si, exsurgem outras, de contedo extra-patrimonial, consubstanciadas
em um dever de fazer, no-fazer ou tolerar. So os denominados deveres instrumentais ou
obrigaes acessrias, inerentes regulamentao das questes operacionais relativas
tributao, razo pela qual sua regulao foi legada legislao tributria em sentido lato,
podendo ser disciplinados por meio de decretos e de normas complementares, sempre
vinculados lei da qual dependem.
6. In casu, a norma da Portaria 90/92, em seu mencionado art. 23, ao determinar a consolidao
dos resultados mensais para obteno dos benefcios da Lei 8.383/91, no seu art. 39, 2,
regra especial em relao ao art. 94 do mesmo diploma legal, no atentando contra a legalidade
mas, antes, coadunando-se com os artigos 96 e 100, do CTN.
7. Deveras, o E. STJ, quer em relao ao SAT, IOF, CSSL etc., tem prestigiado as portarias e sua
legalidade como integrantes do gnero legislao tributria, j que so atos normativos que se
limitam a explicitar o contedo da lei ordinria.
8. Recurso especial provido.
(REsp 724.779/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 12.09.2006, DJ
20.11.2006, p. 278).
123
essas normas sero produzidas em consonncia com um dever de que no se altere

tal procedimento de pagamento. A partir desse exato momento, esse o que, por
parte da Administrao Pblica, ficar mais restrito do que seria, caso a Lei se
abstivesse de criar tal determinao. No campo tributrio isso muito comum e
iremos demonstrar, no momento adequado, inclusive, com decises jurisprudenciais.
Poderamos pensar assim:
A _ _ _ _ _ (1), simbolizando um processo de positivao, em que o primeiro

lugar sinttico componente do direito enunciado e os demais, da lngua do direito
os demais existem, enquanto possibilidade, ou seja, enquanto instncias abstratas;
A AB_ _ _ (2), como um processo de positivao em que h dois escales
hierrquicos; A AB ABC _ _ (3), como a concretizao de mais uma etapa do
processo; A AB ABC ABCD (4), mais uma e assim por diante.
Note-se que em (1), A poder tecer prescries mais, ou menos, esmiuadas

sobre _ _ _ _ _ e quanto mais esmiuadas menor a liberdade dos sintagmas que a
sucedem.
Tomado esse estgio do processo de positivao, podemos conceber A

conduzindo diversas variveis. No tocante ao grau de liberdade na atividade de uma
norma N delimitar competncia de uma dela derivada, tem-se: (I) a hiptese em que
A permite a qualquer norma N que escolha, arbitrariamente, qual o nvel de
delimitao de competncia e a vinculao de procedimento que efetivar em
relao s normas dela derivadas; (II) a hiptese em que A, mesma, j determina o
nvel de detalhamento a que N dever se deter em relao norma, dela derivada,
N nesse caso, pode haver limites negativos ou positivos que N est obrigada a
outorgar a N. Note-se que, nesse caso, a limitao recai em N e no N.
Se a relao de A, a qualquer norma N, j implica a indicao de certos

limites, independentemente do que uma norma N intermediria prescrever, h, pelo
124
menos, a derivao direta parcial entre A e N, e quanto mais detalhado esse grau
menos a liberdade das normas que medeiam, hierarquicamente, A e N podero
delimitar a competncia de A.
Agora, se pensarmos que A a norma constitucional, enunciar que normas

administrativas e judiciais esto, hierarquicamente, vinculadas s normas legislativas
desde que ambas sejam de uma mesma esfera da federao, ou seja, ordem
nacional x ordem nacional, ordem federal x ordem federal, ordem estadual x ordem
estadual, ordem municipal x ordem municipal admitir que, nesse corpo de
positivao e grau crescente de motivao, uma norma administrativa, ou judicial,
est, pelo menos, no nvel ABC, na medida em que, entre ela e a Constituio, h
de existir, pelo menos, uma norma legislativa, AB, de hierarquia intermediria,
portanto que confira fora ao primado da legalidade154.
Alm disso, dada a posio de L lugares sintticos no sistema, destinados s

normas legislativas pensado cada lugar L em uma posio sintagmtica
especfica, do processo de positivao e sendo Ln a posio ocupada pela ltima
norma legislativa, positivada concretamente, a norma administrativa dessa mesma
ordem da norma legislativa ocupar, pelo menos, a posio sinttica n+1.
Note-se que no importa se Ln revela uma norma derivada, de forma direta,

de ABC (sendo A a Constituio, B a Lei e C o ato administrativo que dela retira
fundamento de validade), ou seja, retirando fundamento validade direto da Lei
(norma de segundo escalo) ou indireto (de norma de terceiro escalo), do tipo
ABCD (sendo D o ato administrativo e C norma administrativa intercalar entre a Lei B
e o ato D).
Esse jogo sinttico das normas j revela por que as normas legislativas
influenciam, de maneira mais marcante, a produo de um interpretante imediato
simbolizado pela referncia que fazem aos espaos direita, que podem estar
154
O Judicirio tem a funo de corrigir competncias mal ou no desempenhadas.
125
preenchidos, ou no e as judiciais e administrativas, um interpretante dinmico

eis que tm, como objeto, a aplicao/interpretao de uma norma superior. Com
efeito, quando o signo se encontra esquerda de um determinado ponto de
referncia, possvel abstrair e tomar as casas direita, enquanto incgnitas no
preenchidas enquanto possibilidade. Mas, no se preenche uma casa direita,
sem o respectivo preenchimento esquerda, ou seja, sem simbolizar esse elemento
de aplicao de outra norma e isso o que um exame formal de hierarquia revela.
De qualquer sorte, o que se torna claro, por esse diagrama, que a distino
de normas que exercem a funo legislativa, para as demais revela-se no aspecto
de que, tomado um processo de positivao concreto s da segunda classe (no
legislativas) sejam pensadas como possibilidade ou como secundidade , devero
ser mais motivadas (menos arbitrrias) do que as pertencentes primeira classe o
que revelado pela presena de repetio de signos esquerda.
Desempenhar funo legislativa, ou no legislativa, nesse sentido ou seja,

exercitar uma competncia destinada aos enunciadores polifnicos um dado
muito mais relacional do que absoluto, no sentido de que as normas com funes
no legislativas devem estar motivadas em relao s primeiras. Esse o aspecto
material genrico, relacionado obviamente com o procedimento polifnico prprio da
norma legislativa o que est, prontamente relacionado ao de quem (emissor) e
como.
Para certos segmentos do sistema, contudo, h a imposio de padres fixos

pela Constituio, de modo que as normas administrativas ou judiciais no podem
suplementar determinados vcuos no preenchidos por normas legislativas. o que
se d em algumas esferas do sistema tributrio. Mas, o que pretendemos
demonstrar, agora, que no se trata de uma norma geral do ordenamento.
126
Por exemplo, poderamos pensar no que consiste assumir uma obrigao

patrimonial que seja decorrente de lei. O inciso II do artigo 5 da Constituio da
Repblica determina o que segue:
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer

natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes
no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade,
segurana e propriedade, nos termos seguintes:
II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
seno em virtude de lei;
O comando pode ser interpretado analiticamente. Para isso, h quatro termos

que precisam ser compreendidos: o sujeito ningum, o predicado ser obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma coisa, a expresso seno em virtude de e o
vocbulo lei.
A expresso ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer que a

resposta pergunta o que pode ser convertida, por obverso, a todos no so
obrigados a fazer p ou deixar de fazer p. A expresso no ser obrigado a fazer p
equivale a ser permitido a fazer no p, ao passo que no ser obrigado a deixar de
fazer p equivalente a est permitido fazer p, donde se infere: todos so
permitidos a fazer p ou no p, ou seja, a todos facultado tudo.
Quem so esses todos? Os brasileiros e estrangeiros residentes no pas.

Mas, no apenas. Se do caput se infere que todos so iguais perante a lei
inclusive, perante a lei constitucional , at mesmo os estrangeiros no residentes
que de alguma forma entrem em contato com o ordenamento brasileiro tm de ser
beneficiados pelas garantias individuais outorgadas pelo artigo 5 da Carta
Constitucional. Caso contrrio, nem todos seriam iguais perante a Lei Constitucional,
o que tornaria contraditrio o prprio dispositivo, ora analisado.155
155
DIREITO DE ESTRANGEIRO NO RESIDENTE. O DIREITO DE PROPRIEDADE E

GARANTIDO A FAVOR DO ESTRANGEIRO NO RESIDENTE. (RE 33319 / DF - DISTRITO
FEDERAL, RECURSO EXTRAORDINRIO, Relator(a): Min. CANDIDO MOTTA Julgamento:
12/09/1957 rgo Julgador: Primeira Turma Publicao, DJ 07-11-1957 PP-***** EMENT
VOL-00321-02 PP-00473, RTJ VOL-00003-01 PP-00566 Parte(s)). Segundo, ainda, registram
127
Como se verifica ainda, a facultatividade, ou seja, o direito de fazer ou deixar

de fazer, a tnica que rege o ordenamento jurdico brasileiro. Apenas na
verificao de uma hiptese excepcional essa tendncia pode ser invertida.
E essa hiptese excepcional vem carregada na expresso seno em virtude

de lei. O termo seno em virtude de poderia ser tido como previso expressa ou
at mesmo implcita em lei de uma exceo quela facultatividade, mas um
resultado simplista desse poderia levar a erros que no refletem os padres
adotados no modo como falamos a nossa lngua do direito.
De fato, qualquer um que tenha um mnimo de familiaridade com nossa lngua

do direito no negar que somos obrigados a adimplir condutas em virtude de
contratos, de ordens judiciais, de atos administrativos de carter imperativo, sem
que haja previso imediata em lei da consecuo daquelas condutas, ou seja, sem
que haja a norma de conduta, legalmente prevista, em sua feio, hipotticocondicional, assim o determinando.
Mesmo assim, ningum atesta que essas determinaes no sejam

provenientes de lei, ao que se reputar sim, ho de ter fundamento de validade em
lei, embora elas criem comandos que no poderiam ser sequer previstos pelo
legislador a no ser de forma pouco ntida. E, de fato, sem essa prerrogativa, o
direito no funcionaria, no daria conta de regular as condutas mais rentes vida
humana. CLEMERSON MERLIN CLVE lembra que com a emergncia da
sociedade tcnica a funo legislativa j no d conta de responder a todos os
anseios que dela se esperaria em uma viso mais tradicional. Da por que
compreensvel que se preveja, por meio de lei, a possibilidade de descentralizao
da atividade legislativa. Vejamos:
GILMAR FERREIRA MENDES, INOCNCIO MRTIRES COELHO e PAULO GUSTAVO GONET

BRANCO no RE 33.319 o Supremo decidiu que no residente poderia impetrar Mandado de
Segurana (Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 262).
128
Os legislativos modernos procuram, como o Executivo, cercear-se de

especialistas competentes. Com esse intuito, melhoram radicalmente
as assessorias parlamentares. Por outro lado, os lobbies procuram
levar aos parlamentares informaes indispensveis para a tomada
de decises. Mas o auxlio de lobbies no desinteressado. As
informaes por eles fornecidas, parciais por excelncia, no devem
ser utilizadas, pelos parlamentares, sem certo cuidado. Vrios tm
sido os artifcios experimentados para acelerar o processo legislativo.
Nem por isso os parlamentares alcanam dar conta da crescente
demanda legislativa. Da chamada crise do parlamento deriva um
fenmeno comum em todo o ocidente: a descentralizao da funo
legiferante.156
E concordamos com o insigne Jus Constitucionalista. Acrescentaramos,

claro, que essa descentralizao exige que esses rgos tenham sua competncia
constituda por lei, respeitando-se, portanto, a vertente do legalismo.
Assim, em verdade, o princpio da legalidade no significa que todas as

condutas a serem praticadas tm de estar previstas em lei, mas, sim, que toda
conduta obrigada fruto de uma norma que tenha fundamento de validade em lei,
ou melhor, que possa ser assim reconhecida por alfabetizados na lngua do direito.
E esse o mnimo que o princpio democrtico exige, pois, se h uma

derivao da Lei, ou melhor, se o signo do tipo ABC, no h que se refutar que
houve uma deciso oriunda, simbolicamente, do povo, desrespeitada por um
processo no polifnico. E, diramos, quanto maior a liberdade do povo
simbolicamente representado para delimitar o grau da liberdade das normas
derivadas da lei, maior a importncia que se d a uma maioria para reger suas
prprias decises no sentido, de que ela mesma determina at que ponto pretende
exercer esse direito157.
156
157
CLVE, Clemerson Merlin. Atividade legislativa do Poder Executivo. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2000, p. 52.
Segundo JOS AFONSO DA SILVA: A doutrina no raro confunde ou no distingue
suficientemente o princpio da legalidade com o princpio da reserva de lei. O primeiro significa a
submisso e o respeito lei, ou a atuao dentro da esfera estabelecida pelo legislador. O
segundo consiste em estatuir que a regulamentao de determinadas matrias h de fazer-se
necessariamente por lei formal. (Comentrio Contextual Constituio. So Paulo: Malheiros
Editores, 2007, p. 83).
129
Na jurisprudncia do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, nota-se que a

Colenda Corte no se reputa competente para examinar a constitucionalidade de
atos infralegais, quando invocado o princpio da legalidade, o que significa que a
competncia de um ato infralegal, ou mesmo o nvel de competncia que est
determinado a cumprir, no se encontra estabelecido, exclusivamente na prpria
Constituio, guardando, com ela, vnculo de derivao, parcialmente, indireta.
Vejamos:
EMENTA: INCONSTITUCIONALIDADE. Ao direta. Portaria n

796/2000, do Ministro de Estado da Justia. Ato de carter
regulamentar. Diverses e espetculos pblicos. Regulamentao do
disposto no art. 74 da Lei federal n 8.069/90 - Estatuto da Criana e
do Adolescente (ECA). Ato normativo no autnomo ou secundrio.
Inadmissibilidade da ao. Inexistncia de ofensa constitucional
direta. Eventual excesso que se resolve no campo da legalidade.
Processo extinto, sem julgamento de mrito. Agravo improvido. Votos
vencidos. Precedentes, em especial a ADI n 392, que teve por
objeto a Portaria n 773, revogada pela Portaria n 796. No se
admite ao direta de inconstitucionalidade que tenha por objeto ato
normativo no autnomo ou secundrio, que regulamenta
disposies de lei.158
Muito bem, um dos argumentos para que se atacassem os fundamentos da

Portaria acima referidos seria o da violao ao princpio da legalidade.
Ora, ao no se julgar competente para decidir sobre o caso, por ser norma de
carter secundrio, o Supremo reconhece que a Portaria pode inovar, de certa
medida, desde que o faa nos termos da Lei. Em suma, para a anlise, aqui, caberia
um confronto entre o ato legal e a Portaria, o que demonstra que o ato infralegal,
muitas vezes, pode criar prescries direitos e obrigaes desde que o faa em
conformidade com a Lei. Se fosse o caso de que Portaria no seria cabvel instituir
qualquer dever novo, ento o Supremo teria de reconhecer inconstitucionalidade
158
ADI-AgR 2398 / DF - DISTRITO FEDERAL, AG.REG.NA AO DIRETA DE

INCONSTITUCIONALIDADE, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, Julgamento: 25/06/2007 rgo Julgador:
Tribunal Pleno, Publicao, DJe-092 DIVULG 30-08-2007 PUBLIC 31-08-2007
130
direta Carta Magna, mesmo que no houvesse violao direta Lei. Pois, nessa
hiptese, haveria uma proibio direta constitucional relativo a um qu da Portaria
de no editar sobre um o qu X ou Y, independente de Lei e no um problema
que se resolve entre a relao Portaria/Lei.
De qualquer sorte, julgamos que no h qualquer necessidade semntica de

que o termo em virtude de lei signifique mais do que a previso de impossibilidade
de se instituir deveres por meio de normas que no retirem seu fundamento de
validade da lei (validade em sentido estrito), no h qualquer necessidade, pelo
prisma democrtico, de que no seja assim.
Agora, temos de nos perguntar qual o sentido do vocbulo lei, como deve ser
compreendido. E pensamos que o preceito h de ser interpretado em conformidade
com diversos enunciados constitucionais, inclusive o prembulo da Lei Maior, que
fala em democracia, liberdade, o artigo 1 caput do mesmo Estatuto Fundamental
que trata do Estado Democrtico de Direito, o artigo 3, inciso I, da Carta Magna,
ao dispor que constitui objetivo fundamental da Constituio da Repblica
Federativa do Brasil construir uma sociedade livre.
Lei, assim, s pode ser vista como veculo introdutor que constitudo
mediante por um processo polifnico de produo, ou seja, em que as diversas
vozes da sociedade se manifestam por meio do Poder Legislativo159.
Da por que toda norma administrativa ou judicial tem de retirar seu

fundamento de validade na lei que esteja na subordem em que se encontre
nacional, federal, estadual ou municipal pela razo de que supor o contrrio
159
Segundo JOS AFONSO DA SILVA: Se se entende por lei qualquer norma elaborada pelo
Poder Pblico, independente de qual a origem desse Poder, ento, o princpio da legalidade vale
bem pouco. No esse, porm, o sentido da palavra lei. [] Desde que a lei obrigue a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa que seja legtima isto proveniente de um Legislativo formado
mediante consentimento popular e seja formado segundo o processo estabelecido mediante
consentimento popular e seja formada segundo processo estabelecido em Constituio
emanada do povo, a liberdade no ser prejudicada. Nesse caso, os limites opostos pela lei so
legtimos. (Comentrio Contextual Constituio. So Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 82).
131
implicaria a idia de submisso do povo a uma vontade da qual ele no participou,

mesmo que simbolicamente.
E, de fato, essa clusula geral da legalidade guarda comandos especficos

Administrao Pblica, que o artigo 37 da Lei Maior, que submete a administrao
pblica ao Princpio da Legalidade, ou seja, ao dever que suas normas e condutas
sejam em conformidade com a Lei.
Ademais, o artigo 84, inciso IV, do mesmo Diploma Magno, ao enunciar que
cabe ao Presidente da Repblica o chefe do Poder Executivo , por meio de lei,
regulamentar decretos, demonstra a veiculao hierrquica entre leis e decretos
que, se extrapolada, poder ser anulada por Resoluo.
No campo do Poder Judicirio, a veiculao para as normas de cunho

legislativo fica evidente, por conta dos artigos que tratam da interposio de Recurso
Especial, nos termos do artigo 102, inciso III, c da Carta Magna. Com efeito,
decises de ltima instncia que violarem dispositivos com fora de Lei podero ser
objeto do referido recurso, para fins de anlise do Egrgio Superior Tribunal de
Justia.
Eis um caso do Poder Judicirio corrigindo suas prprias funes, ou seja,

seu prprio exerccio de competncia, sempre em conformidade com o que
preceitua a lei.
Apontamos, contudo, que h implicaes distintas da veiculao hierrquica

na seara do Poder Judicirio e do Poder Administrativo. E isso fundamental para
se compreender a disposio hierrquica do sistema.
De fato, com relao s normas legislativas, o Poder Judicirio s cumpre

funo que lhe delimitada por norma quando julga que o prprio desempenho de
132
sua funo (isto , dessa norma) foi bem desempenhado, ou seja, quando a ela
considera vlida em sentido estrito. Ele a julga, em suma, atendendo o primado da
hierarquia das normas, o que se explica, grande parte, em termos de historicidade
em nossa lngua do direito, pelo princpio da supremacia da Constituio160.
O Poder Administrativo, contudo, no pode examinar funes, mais fixo,

hierarquicamente: ele as cumpre sem question-las161, embora vamos refletir esse
ponto, mais adiante.
3.5 Legalidade tributria e hierarquia
3.5.1 Definio de tributo
Conhecer o alcance do termo tributo ter cincia do modo como o vocbulo

empregado pelos utentes do direito.
160
161
A Justia constitucional se alastra pela Europa, na medida em que os seus pases se

democratizam. acolhida em Portugal e na Espanha, nos anos setenta. Com a queda do
comunismo, igualmente consagrada nas antigas ditaduras do leste europeu. (MENDES, Gilmar
Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito
Constitucional. So Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 180).
Nmero do Recurso: 137415
Cmara: QUARTA CMARA, Nmero do Processo: 18471.000690/2003-77, Tipo do Recurso:
VOLUNTRIO Matria: PIS, Recorrente: INDSTRIA QUMICA E FARMACUTICA SCHERING
PLOUGH S/A, Recorrida/Interessado: DRJ-RIO DE JANEIRO II/RJ Data da Sesso: 10/12/2007
14:00:00 Relator: Airton Adelar Hack. Deciso: ACRDO 204-02961. Resultado: NPU NEGADO PROVIMENTO POR UNANIMIDADE. Texto da Deciso: Por unanimidade de votos: I)
no se conheceu do recurso quanto declarao de inconstitucionalidade da aplicao da taxa
Selic; e II) negou-se provimento ao recurso. Esteve presente o Dr. Matheus Bueno de Oliveira.
Inteiro Teor do Acrdo.
Ementa: ALEGAO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI UTILIZADA PELA AUTORIDADE
AUTUADORA. INCOMPETNCIA. O recurso no conhecido quando o contribuinte alega a
inconstitucionalidade dos dispositivos legais utilizados na autuao fiscal. Incompetncia do
conselho para apreciar a questo. Recurso no conhecido. PIS. LEI N 9.718/98. AO
JUDICIAL. NO CONHECIMENTO. LANAMENTO PARA PREVINIR A DECADNCIA. vlido
o auto de infrao para prevenir a decadncia sem aplicao da multa de ofcio, quando efetua o
lanamento de tributo que est com a exigibilidade suspensa. Havendo discusso judicial acerca
do assunto do auto de infrao, invivel o conhecimento na via administrativa de matria igual a
que est sendo discutida no Judicirio.
LANAMENTO PARA PREVINIR A DECADNCIA. JUROS DE MORA. CABIMENTO. Cabvel a
aplicao de juros de mora no lanamento para prevenir a decadncia.
Recurso negado.
133
Efetivamente, h uma definio legal do termo, no artigo 3o do Cdigo

Tributrio Nacional, e h normas constitucionais que prescrevem quais os possveis
tributos qualidades que so tributos que podem ser institudos; assim como h
decises judiciais que determinam quais tipos de obrigaes so, ou no, tributos162
e h, ainda, posicionamentos doutrinrios, fazendrios e demais profissionais do
direito que se voltam a esse tema.
nesse contexto que o termo ganha algum contorno no plano da terceiridade

da lngua do direito. E foi isso o que reconheceu GERALDO ATALIBA, ao, tratando
da definio contida no artigo 3o do Cdigo Tributrio Nacional, assinalar que o
conceito legal, in casu, coincide com o doutrinrio, que deve ser extrado do direito
positivo (no caso, o constitucional, j que tributo conceito constitucional)163.
Temos de reconhecer a correo da assertiva, acrescentando, apenas, que a

leitura do texto constitucional, isolada, de nada serve para a familiaridade do termo,
assim como a leitura de dicionrios no nos far falantes de uma lngua qualquer:
sem uma vivncia concreta da lngua do direito, nada se aprende. Assim, portanto,
quando se assume que o Cdigo Tributrio Nacional seguiu o conceito constitucional
do tributo, em realidade, assevera-se: foi seguido o conceito adotado pela lngua do
direito.
162
163
Sobre decises judiciais que lidaram com o conceito de tributo, vide, Marco Aurlio Greco,
(Breves Notas definio de tributo adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional. In: SANTI, Eurico
Marcos Diniz de (org.). Direito Tributrio e Finanas Pblicas. So Paulo: Editora Saraiva, 2007,
p. 430). Entre os inmeros precedentes citados, vale destacar a smula 545 do Supremo Tribunal
Federal que solidifica importante entendimento sobre o conceito de tributo ao imputar a
compulsoriedade como elemento diferenciador entre taxa e tarifa. Vejamos:
Smula 545 PREOS DE SERVIOS PBLICOS E TAXAS NO SE CONFUNDEM, PORQUE
ESTAS, DIFERENTEMENTE DAQUELES, SO COMPULSRIAS E TM SUA COBRANA
CONDICIONADA PRVIA AUTORIZAO ORAMENTRIA, EM RELAO LEI QUE AS
INSTITUIU.
Cabe apontar, ainda, decises que reconheceram a natureza tributria das contribuies, como
RE 146733 /SP, Relator(a): Min. MOREIRA ALVES, Julgamento: 29/06/1992. rgo Julgador:
TRIBUNAL PLENO.
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. 5. tir. So Paulo: Malheiros Editores,
2004.
134
Mas, ao exprimi-la a definio , o artigo fornece valiosa sedimentao da

expresso que poderia, por exemplo, evoluir de forma, digamos assim, mais fluida,
conforme as mudanas pragmticas do direito. Vejamos sua disposio:
Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda

ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de
ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
O que pretendemos ilustrar, por ora, que o conceito expedido pelo Codex
compatvel com uma idia de tributo j arraigada na lngua do direito. Um exame a
pensadores de diversas pocas e lugares bem o prova.
Efetivamente, vale notar o enfoque que o eminente tributarista alemo

ALBERT HENSEL outorga definio ao tributo, ressaltando sua ndole obrigacional,
tal como o legislador do Cdigo Tributrio Nacional o fez. Vejamos:
Una obligacin es una relacin jurdica entre dos personas, que tiene
como consecuencia que una parte (acreedor) est facultada para
exigir de la otra (deudor) el cumplimento de una prestacin. En esta
figura jurdica puede encuadrarse, sin esfuerzo, la relacin tributaria
fundamental.164
Tambm o pensador talo-argentino, DINO JARACH, embora no deixando de

negar a natureza de tributo como recurso que se oferece ao Estado, assinala, em
acepo muito semelhante ao enunciado prescritivo acima transcrito, que
tributo uma prestao pecuniria, objeto de uma relao cuja fonte

a lei, entre dois sujeitos: de um lado o que tem o direito de exigir a
prestao, o credor do tributo, quer dizer, o Estado ou a entidade
pblica que, efetivamente, em virtude de uma lei positiva, possui
164
HENSEL, Albert. Derecho tributario. Madrid: Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales S.A.,
2005. p. 153. Em traduo livre: Uma obrigao uma relao jurdica entre duas pessoas, que
tem como conseqncia que uma parte (credor) est facultada para exigir da outra (devedor) o
cumprimento de uma prestao. Nesta figura jurdica pode se encontrar, sem esforo, a relao
tributria fundamental.
135
esse direito, e por outro lado o devedor ou os devedores, os quais

esto obrigados a cumprir a prestao tributria.165
Por fim, ainda refletindo sobre os influxos de um conceito internacional de

tributo, podemos apontar a viso de FERREIRA LAPTAZA, para quem o instituto
representa
uma obrigao, estabelecida por Lei, de dar uma importncia em

dinheiro, de acordo com o princpio de capacidade, em favor de um
ente pblico para sustentar seus gastos166.
Note-se que tanto LAPTAZA como DINO JARACH acentuam que o sujeito
ativo da relao tributria um Ente Estatal. Tal elemento no prevaleceu em nosso
sistema jurdico, tanto que podemos assinalar o instituto da parafiscalidade.
PAULO DE BARROS CARVALHO, tratando sobre o tema, assinala que
o sujeito ativo, no direito tributrio, pode ser uma pessoa pblica ou

privada, mas no visualizamos bice para que seja uma pessoa
fsica.167
Nessa toada, parte expressiva dos pensadores brasileiros que se detiveram

no exame do alcance do conceito de tributo, compactuam com a idia acima
veiculada, tendo como um de seus percussores ROQUE ANTONIO CARRAZZA168.
Mas, no se pode falar em uma unanimidade. ALFREDO AUGUSTO BECKER, por
exemplo, um dos que prevem a presena estatal como instncia necessria
ndole da obrigao tributria.169 RUBENS GOMES DE SOUZA, por sua vez, admite
165
166
167
168
169
JARACH. Dino. O fato imponvel: Teoria Geral do Direito Tributrio Substantivo. 2. ed. rev. da
trad. Dejalma Campos. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 2004.
LAPATZA. Jos Juan Ferreiro. Direito Tributrio: Teoria Geral do Direito. Barueri, SP: Editora
Manole Ltda., 2007.
Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 552.
CARRAZZA, Roque Antnio. O sujeito ativo da obrigao tributria. So Paulo: Resenha
Tributria Editora, 1977, p. 25.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral de Direito Tributrio. So Paulo: Noeses Editora, 2007,
p. 393.
136
a parafiscalidade, mas assume que o sujeito ativo da obrigao tributria sempre

o Estado, no sentido genrico de poder pblico170.
De qualquer sorte, no presente estudo, compactuamos com GERALDO

ATALIBA que, na linha de ROQUE CARRAZA, aduz que a prerrogativa
preponderante para qualificar o sujeito ativo da relao tributria a finalidade de
interesse pblico171.
Superado
tal
ponto,
poderamos
assinalar
que
tributo
visto
preponderantemente por nossa lngua do direito como uma espcie de obrigao

pautada por algumas caractersticas, muito bem assinaladas por GERALDO
ATALIBA:
A anlise dos termos da definio evidenciar o significado de seus

elementos:
OBRIGAO vnculo jurdico transitrio, de contedo econmico,
que atribui ao sujeito ativo o direito de exigir do passivo determinado
comportamento e que a este pe na contingncia de pratic-lo, em
benefcio do sujeito ativo.
PECUNIRIA circunscreve-se, por este adjetivo, o objeto da
obrigao tributria: para que esta se caracterize, no direito
constitucional brasileiro, h necessidade de que seu objeto seja: o
comportamento do sujeito passivo consistente levar dinheiro ao
sujeito ativo.
EX LEGE a obrigao tributria nasce da vontade da lei,
mediante a ocorrncia de um fato (fato imponvel) nela descrito. No
nasce, como as obrigaes voluntrias (ex voluntae), da vontade das
partes. Esta irrelevante para determinar o nascimento deste vnculo
obrigacional.
QUE NO SE CONSTITUA EM SANO DE ATO ILCITO O
dever de levar dinheiro aos cofres (tesouro = fisco) do sujeito ativo
decorre do fato imponvel. Este, por definio, fato jurdico
constitucionalmente qualificado e legalmente definido, com contedo
econmico, por imperativo da isonomia (art. 5, caput e inciso I da
CF), no qualificado como ilcito. Dos fatos ilcitos nascem multas e
outras conseqncias punitivas, que no configuram tributo, por isso
170
171
SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Rio de Janeiro: Edies
Financeiras S.A., 1964, p. 65.
2004, p. 35.
137
no integrando seu conceito, nem se submetendo a seu regime

jurdico.
SUJEITO ATIVO EM PRINCPIO UMA PESSOA PBLICA regra
geral ou o sujeito ativo uma pessoa pblica poltica ou meramente
administrativa como bem designa s autarquias Ruy Cerne Lima.
Nada obsta, porm, a que a lei atribua capacidade de ser sujeito
ativo de tributos a pessoas privadas o que, embora excepcional
no impossvel desde que tenham finalidades de interesse
pblico. Configura-se, assim, a parafiscalidade []172
Partindo-se dos elementos discorridos pelo insigne Professor173, pensamos

que a semitica pode contribuir para essa definio, quando examinamos a semiose
do signo tributo, sempre em busca da preciso que se intenta em uma Cincia.
Partindo desses elementos, diramos que tributo um signo dotado das seguintes
caractersticas: (i) objeto imediato: (i.a) da hiptese: um acontecimento-tipo sem um
componente de ilicitude, j suficientemente caracterizado; (i.b) do prescritor:
comportamento que se pretende do sujeito passivo, ou seja, de levar dinheiro aos
cofres pblicos, com os respectivos critrios identificadores do aspecto subjetivo e
quantitativo desse comportamento; (ii) representamen: legissignos das normas
gerais e abstratas institudas por veculos introdutores, constitudos pela funo
legislativa (Lei), que representam aquele objeto imediato; (iii) interpretante:
emocional174: sentimento de compulsoriedade, eis que o vnculo independe de sua
vontade175; energtico apto a ser produzido: a conduta adotada pelo sujeito passivo,
que pode ser a de dar certa quantia ao sujeito ativo, ou de se omitir, de assim fazer;
lgico: a ndole relacional do signo tributo, que revela uma obrigao.
172
173
174
175
2004, p. 35
Posio semelhante tambm foi adotada pelo Ministro Carlos Velloso, no RE 138.284-CE.
Vejamos: Tributo, sabemos, encontra sua definio no artigo 3 do CTN, definio que se
resume, em termos jurdicos, no constituir ele uma obrigao, que a lei impe s pessoas de
entregar uma certa importncia de dinheiro ao Estado. (DJ 28.08.1992).
Na verso final do trabalho ser colocada a definio de interpretantes emocional, energtico e
lgico conforme CLARICE DE ARAJO.
BECKER sustenta que tal caracterstica seria mais um dos fundamentos bvios da doutrina
tradicional do direito tributrio (Teoria Geral de Direito Tributrio. So Paulo: Noeses Editora,
2007, p. 280). Para o jurista gacho, todo dever decorre de Lei. Ademais todo dever no
voluntrio. O que se sucede que a vontade ingressa indiretamente, porque fruto da hiptese de
outra norma. Pensamos que o que pode se suceder o seguinte: HC (norma de direito
privado); CC (a relao jurdica de direito privado ou pblico como hiptese de incidncia da
relao tributria. Enquanto na primeira norma a vontade elemento constituinte, na segunda,
que toma o conseqente da primeira, como fundamento, isso se torna irrelevante, ou seja, no
representado como objeto imediato do signo tributrio.
138
Tenhamos tributo, portanto, como um signo que pode ser identificado a partir
dos elementos prprios de seu representamen, interpretante e objeto, tal como
acima explicado.
3.5.2 Legalidade no regime tributrio
Na seara do direito tributrio, as normas legislativas ficaram atribudas de oito

funes principais. Conforme discorrido, essas normas (legislativas) so aquelas
que efetivam a partida da positivao de todas as prescries que interessam,
diretamente, ao ramo didaticamente autnomo do direito tributrio.
Essas oito funes podem ser delimitadas a partir de trs critrios: o da

primeiridade (o signo de quem), que tem que ver com os representamens, ou
melhor, com os veculos introdutores; o da secundidade (o que), vinculado ao
contedo, ou objeto; e o da terceiridade, relacionado finalidade (razes, que no
direito nada mais do o para quem) que essas disposies exercem no sistema.
No tocante ao primeiro critrio, o veculo introdutor, as normas legislativas

podem ser (i) rgidas, ou seja, que consagram disposies criadas para durar
(emendas constitucionais, leis complementares etc.) ou (ii) flexveis, sujeitas
inovao, ao dinamismo, mudana (leis ordinrias, medidas provisrias etc.).
No que se refere ao contedo (secundidade), as normas legislativas podem

tratar das qualidades atinentes relao tributria e seu pressuposto (ou seja, dos
critrios da regra matriz de incidncia) ou de prescries a ela circundantes
necessrias para o processo de positivao tributrio.
Por fim, quanto finalidade (para quem) ou seja, para quais interpretantes
dinmicos a norma se volta , h aquelas da ordem total (que vinculam rgos de
mais de uma pessoa poltica de direito pblico interno) e as parciais (que se voltam
para o rgo de um mesmo ente poltico).
139
Nesse vis, teremos normas:
Veculo Introdutor
Matria
(de quem agente (o qu)
Finalidade
Exemplo
(para quem)
enunciador)
Rgido
R.M.I.T.
Ordem total
Norma
constitucional
de
competncia
Flexvel
R.M.I.T.
Ordem total
Norma introduzida
por
V.I.
incorpora
que
que
tratado
disciplina
elemento de regra
padro
de
incidncia
Rgido
Norma circundante Ordem total
Artigo 3 da LC
118/05 que trata
da prescrio do
direito
do
contribuinte
de
restituir o indbito
tributrio
Flexvel
Norma circundante Ordem total
Norma introduzida
por
V.I.
incorpora
que
tratado
que rege troca de

informaes entre
Estados
Rgido
R.M.I.T.
Ordem parcial
Lei Complementar
que cria iseno
140
Flexvel
R.M.I.T.
Ordem parcial
Norma
instituda
por lei que cria

tributo
Rgido
Norma circundante Norma parcial
Norma
instituda
por
Lei
Complementar, de
ordem parcial que
trata
de
norma
tributria
em
sentido lato
Flexvel
Norma circundante Ordem parcial
Norma
instituda
por lei que trata da

guia
recolhida
ser
pelos
contribuintes
O que nos interessar, no presente item, como a efetivao de cada critrio

pode interferir na conduta da autoridade administrativa. Para isso, (i) examinaremos
o que ocorre se a norma parcial trata, ou no, da regra matriz de incidncia
independente da rigidez ou flexibilidade do veculo que as instituir e como isso
interfere nos vnculos que essas funes travam com os comandos administrativos;
depois, (ii) faremos o mesmo estudo, a partir das normas da ordem total; por fim, (iii)
analisaremos como o critrio da rigidez procedimental pode influenciar na
subordinao que as normas legislativas acarretam perante as administrativas,
independente da finalidade ou contedo que apresentem.
(i) Partiremos nosso exame das normas parciais. Como vimos, elas podem
ser criadas por um veculo introdutor legislativo rgido ou flexvel; e podem tratar da
regra matriz de incidncia ou de elemento a ela circundante. Ignoraremos, por ora,
esse primeiro aspecto, voltando-nos ao segundo.
141
Nesse sentido, a primeira funo que gostaramos de destacar volta-se

regra matriz de incidncia tributria e a obrigao tributria, caracterizando-se pela
expedio de ato de fala em que se instituem ou se alteram os critrios
estabelecidos na hiptese e conseqncia dessa espcie de norma, formando,
portanto, novos sintagmas. Ela pode se dividir em normas que (a) instituem tributos,
(b) que majoram tributos ou que criam (c) benefcios fiscais tributrios176.
O exerccio dessa competncia est pautado pela estrita legalidade, o que

decorrncia do regime democrtico. Assim se pode inferir dos ensinamentos de
ALIOMAR BALEEIRO. Ouamos o MESTRE:
Nos pases democrticos ou que, embora, imperfeitamente,

procuram disciplinar-se pelo regime democrtico, a atividade
financeira desdobra-se dentro de campo institucional traado pelo
direito pblico. O Poder, no Estado-de-direito, autolimitado e
exercita-se dentro de princpios que racionalizam sua ao soberana.
Nos pases de constituio rgida e de controle judicial da
constitucionalidade e legalidade dos atos dos governantes, como o
Brasil, Estados Unidos e Argentina, a sujeio da atividade financeira
aos moldes jurdicos mais enrgica do que nos demais.
[]
A competncia de autorizar tributos e despesas, como fato poltico,
nos pases de organizao jurdica, a plataforma de controle do
poder legislativo sobre o executivo. Essa competncia se exercita
sobre a forma da lei.177
Alis, CELSO CAMPILONGO, tratando da ditadura militar, claramente ilustra

como a ausncia de democracia permite o rompimento dessa estrutura hierrquica
entre legislativo/administrativo, que vimos tentando transmitir:
No difcil extrair, do contexto jurdico brevemente descrito,

repercusses sobre os vrios ramos do direito. Tome-se por
referncia o direito tributrio. A ditadura se instaura sob pretexto de
restaurar a ordem. Rompe a legalidade constitucional. Emendas
Constitucionais sequer discutidas no Legislativo modificam o sistema
tributrio. Maximiza-se a liberdade do Executivo. O resultado,
176
177
isso o que se infere do inciso I e o 6 do artigo 150 da Lei Maior.

BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 7. ed. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 1971, p. 45.
142
previsivelmente, no poderia ser outro: utilizao dos tributos como

instrumento de poltica econmica, expanso do poder fiscal da
Unio, elevao da carga de 16% (dezesseis por cento) do PIB, no
incio dos anos 60, para mais de 24% (vinte e quatro por cento) na
dcada seguinte, exagerado nmero de leis e regulamentos
tributrios.178
Feita tal ponderao, confirmao viva da hiptese que esboamos,

anteriormente a de que a democracia tem ntida importncia para explicar a
hierarquia das normas legislativas e normas administrativas , expliquemos em que
sentido a estrita legalidade uma manifestao hierrquica em que o que do
legislativo (de quem) vincula o que do administrativo (para quem).
Em termos constitucionais, isso que estamos chamando de primeira funo

est delineada no inciso I do caput e no 6 do artigo 150 da Constituio da
Repblica, com a redao dada pela Emenda Constitucional n. 03/03. Vejamos o
que determinam esses dispositivos:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,
concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a
impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante
lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2.,
XII, g.
Poderemos bem compreender essa atividade, se nos ativermos s instncias

referentes ao de quem, o que e para quem. Iniciemos pela primeira categoria.
O de quem, como j implcito pelo prprio contexto do captulo e pelos

ensinamentos de ALIOMAR BALEEIRO, acima citados, o Poder Legislativo, ou
178
CAMPILONGO, Celso Fernandes. Kelsen, o positivismo e o ensino no direito nos 70. In: SANTI,
Eurico Marcos Diniz de. (coord.). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas. 19. ed. So
Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 329.
143
seja, a autoridade competente para instituir Lei flexvel ou rgida. ALBERTO

XAVIER, ao tratar da estrita legalidade, bem explica isso:
O conceito de reserva basicamente concebido como instrumento

de proteo e garantia de cidados pode, por sua vez,
subdistinguir-se atendendo a dois critrios distintos: o da fonte de
produo jurdica e do grau de determinao da conduta da
administrao fornecida pela prpria lei.
Tendo em vista o primeiro critrio o da fonte de produo jurdica
importa distinguir uma reserva de lei material de reserva de lei
formal. No primeiro caso basta que a conduta da Administrao seja
autorizada por uma qualquer norma geral e abstrata, seja ela a lei
constitucional, a lei ordinria ou o prprio regulamento. No segundo,
torna-se necessrio que o fundamento legal do comportamento do
rgo executivo seja um ato normativo dotado de fora de lei, isto ,
de um ato provido de um rgo de competncia legislativa normal e
revestido da forma externa legalmente prescrita.
A luz do segundo critrio torna-se necessrio separar a reserva
relativa da reserva absoluta da lei. A primeira basta que o
comportamento da administrao tenha seu fundamento na lei,
podendo esta confiar livre valorao do rgo de aplicao do
direito o critrio de deciso no caso concreto. A segunda, porm,
exige que a lei contenha no s o fundamento da conduta da
Administrao, mas tambm o prprio critrio de deciso no caso
concreto, pr-determinando rigidamente o contedo dos atos por que
se exprime.
[]
Aplicando estas noes ao princpio da legalidade tal como se
revela no direito positivo brasileiro fcil se torna concluir no sentido
de que este elaborou o princpio da legalidade da tributao como
uma reserva absoluta de lei formal, enquanto o princpio geral
constante do 2 do art. 153 se contenha com uma reserva relativa
de lei matria.179
Gostaramos apenas de ressaltar que no aceitamos que possa existir,

adequadamente, em nosso sistema jurdico tributrio, uma situao de reserva
relativa material de lei, ao menos como independente da lei. De fato, que toda
autorizao, mesmo empreendida por regulamento, h de ter fundamento jurdico na
lei. O que pode se operar, claro, que o regulamento seja intermedirio entre lei e
ato administrativo em um tipo de positivao de sintagma de forma BCD (em que B
a Lei, C, o Decreto e D o ato administrativo), enquanto, em certas ocasies, pode
179
XAVIER, Alberto. Liberdade fiscal, simulao e fraude no direito tributrio brasileiro. Revista de
Direito Tributrio. So Paulo, n. 11-12, jan./jun.1980,. p. 9-10.
144
se operar uma circunstncia do tipo BD (Lei/ato administrativo, sem o intermdio do

Decreto).
Tudo depender do grau de liberdade material (o que) que o legislador

outorga ao agente competente para instituir norma geral e abstrata administrativa,
por sua vez, varivel conforme disciplinado em normas de superior hierarquia180.
Nesse mesmo sentido, o Egrgio Superior Tribunal de Justia j asseverou que por
decorrncia direta do princpio democrtico impera tal proibio, do ato
administrativo extravasar o limite da lei. Vejamos:
ADMINISTRATIVO. MANDADO DE SEGURANA. PENA DE

PERDIMENTO. EMPRESA ISENTA DE PENALIDADE FISCAL. ART.
1 DA LEI N 4.287/63 DERROGADO PELO ART. 1 DA LEI N
8.032/90. OBERVNCIA AO PRINCPIO DA LEGALIDADE. 1.
cedio que o art.1, da Lei n 4.287/63 isentou expressamente as
penalidades fiscais e o pagamento de certos tributos, sendo certo
que posteriormente, restou publicada a Lei n 8.032/90, art. 1,
revogando a iseno e reduo do IPI, nada mencionando acerca
das penalidades fiscais. 2. Os artigos 1, da Lei n 4.287/63 e 1, da
Lei n 8.032/90, preceituam respectivamente: Art. 1 A Petrleo
Brasileiro S/A PETROBRS e as demais empresas que vierem a
organizar nos termos da Lei n 2.004, de 03 de outubro de 1953,
ficam isentas de penalidades fiscais e do pagamento dos seguintes
tributos federais. Art. 1 Ficam revogadas as isenes e redues
do Imposto de Importao e do Imposto sobre Produtos
Industrializados, de carter geral ou especial, que beneficiam bens
de procedncia estrangeira, ressalvadas as hipteses previstas nos
artigos 2 e 6 desta Lei. 3. Sucede que, instituindo nova poltica
fiscal o legislador fez editar a Lei n. 8.032, de 12/04/1990,
revogando apenas a iseno do Imposto de Importao e do IPI,
ressalvados os casos legais nos quais no se enquadram a
recorrida. 4. A penalidade fiscal (perdimento da mercadoria
desacompanhada da documentao exigida) decorre do no
cumprimento das obrigaes acessrias, ao passo que o pagamento
do tributo advm da ocorrncia do fato gerador, representando
institutos diferentes a serem abordados de forma especfica nas leis.
5. O ato administrativo, no Estado Democrtico de Direito, est
subordinado ao princpio da legalidade (CF/88, arts. 5, II, 37, caput,
84, IV), o que equivale a assentar que a Administrao s pode atuar
de acordo com o que a lei determina. Desta sorte, no pode a
Administrao inovar na ordem jurdica, impondo obrigaes ou
limitaes a direitos de terceiros sem previso legal. 6. Consoante a
melhor doutrina, O princpio da legalidade o da completa
180
todo e qualquer dever jurdico sempre e necessariamente ex lege, porque nasce como
efeito de incidncia de regra jurdica. (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral de Direito
Tributrio. So Paulo: Noeses Editora, 2007, p. 280).
145
submisso da Administrao s leis. [] Logo, a Administrao no

poder proibir ou impor comportamento algum a terceiro, salvo se
estiver previamente embasada em determinada lei que lhe faculte
proibir ou impor algo a quem quer que seja. (MELLO, Celso Antnio
Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 24. ed. So Paulo:
Malheiros Editores, 2007, p. 98-99). 7. Recurso especial
desprovido.181
Pois bem, o fato que em matria de tributao, para utilizarmos o termo de

ALBERTO XAVIER, vigora o princpio no s da reserva formal de lei, bem como a
necessidade de que a lei especifique o prprio critrio de deciso para o caso
concreto. E, aqui, com o auxlio da semitica, diramos que a autoridade
administrativa aplica um critrio de deciso previsto em lei quando empreende a
sntese (interpretante) de assinalar que uma qualidade prevista na hiptese de uma
norma geral e abstrata (signo) identificada em um fato concreto (objeto); por isso,
o caso de se aplicar o conseqente, tal como previsto em tal norma (signo
argumento individual e concreto).
Em outro giro, nesses casos, a hiptese da norma administrativa

interpretante da hiptese da norma legislativa, assim como seu conseqente
tambm o em relao ao prescritor da norma editada pelo Poder Legislativo. Ela (a
norma administrativa) exprime, em termos de potencialidade, de forma adequada, a
lngua do direito, se tiver a possibilidade de gerar um novo interpretante que
reconhea sua pertinncia, perante a primeira norma; faz-lhe, em termos de
concretude, quando assim reconhecido por uma autoridade concreta; e em termos
de lei, terceiridade, quando sua correo no puder mais ser questionada em termos
jurdicos.
Ao atinarmos para o o que (matria, ou objeto) dessa funo legislativa que

ora nos detemos, notaremos o signo empregado por ALBERTO XAVIER, a saber, a
tributao. Em termos mais concretos, observando-se a Constituio da Repblica,
notaremos que isso se volta: (i) atividade de instituir ou majorar tributos; (ii) ao ato
181
REsp 778.896/AM, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 12.06.2007, DJ
23.08.2007 p. 211.
146
de criar subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito

presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies.
Pensemos, ento, o que criar tributo e da poderemos compreender o que

majorar, instituir subsdio, iseno, reduo de base de clculo e as demais
atividades previstas no pargrafo 6 do artigo 150 da Lei Maior. ROQUE ANTNIO
CARRAZZA assevera que a norma que institui tributo ou seja, que insere esse
signo no ordenamento jurdico a que faz
descrever, abstratamente, sua hiptese de incidncia, seu sujeito

ativo, seu sujeito passivo, sua base de clculo e alquota. Em suma
ditar, pormenorizadamente, a norma tributria.182
No nos olvidemos que, sintaticamente, a norma tributria em sentido estrito

guarda a seguinte compostura lgica183:
D{[Cm(v.c).Ce.CT][Cp (Sa.Sp).Cq (BC.al)]}

Explicando os smbolos dessa linguagem formal, teremos D o
dever-ser neutro, interproposicional, que outorga validade norma
jurdica, incidindo sobre o conectivo implicacional para juridicizar o
vnculo entre a hiptese e a conseqncia. [Cm(v.c).Ce.CT] a
hiptese normativa, em que Cm o critrio material da hiptese,
ncleo da descrio fctica; v o verbo, sempre pessoal e de
predicao incompleta; c o complemento do verbo; Ce o
critrio espacial; Ct o critrio temporal; . o conectivo conjuntor
o smbolo conectivo condicional, interproposional. E [Cp
(Sa.Sp).Cq (BC.al)] o conseqente normativo, em que Cp o
critrio pessoal; As o sujeito ativo da obrigao; Sp o sujeito
passivo; bc a base de clculo; e al a alquota.
Desformalizando o diagrama acima, diramos que, no tocante hiptese, a

norma tributria descreve a condio suficiente para que a relao tributria se
efetive, concretamente. Para isso, ela constitui um critrio material dotado de um
verbo predicao incompleta e seu complemento, conotando determinada classe de
182
183
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24. ed. So Paulo:
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo: Editora
Noeses, 2008, p. 533.
147
ao, mas ainda dissociada das condies de tempo e espao que sero
especificadas, respectivamente, pelo critrio temporal e espacial do antecedente
normativo184.
O conseqente da norma padro de incidncia, por sua vez, traa elementos

da relao jurdica. Para isso, descreve quais os possveis sujeitos passivos e
ativos, a base de clculo, que a instncia mensuradora daquela materialidade
prevista na hiptese, bem como a alquota aplicvel ao valor obtido185.
Essa organizao sinttica da norma prevaleceu em nossa lngua do direito,

tanto em funo de sua operatividade, como pelo rigor lgico a ela envolvido. Em
uma abduo, diramos que muito provvel que um determinado operador jurdico,
ao travar contato com os enunciados jurdicos, busque construir, como interpretante,
uma norma dotada de todos os critrios acima veiculados.
H, contudo, outras exigncias jurdicas que, se no forem observadas,

acarretaro rudos na comunicao. So normas procedimentais de como adimplir a
prestao tributria, quando etc. Poder-se-ia questionar se esses elementos
compem a norma tributria e a prpria atividade legislativa de criar um tributo,
como assim considera, por exemplo, SACHA CALMON NAVARRO COLHO186.
Compreendamos. A regra matriz de incidncia, ao menos como vnhamos

lidando, constitui um o qu intrinsecamente relacionado norma individual que
documenta o nascimento da relao tributria (lanamento ou declaraes do
184
185
186
Se suposto h a descrio de um fato, l apenas encontraremos critrios para o reconhecimento

desse evento. Debalde procuraremos informaes estranhas, porque o suposto no as conter.
Quais os critrios que podero servir para identificar um fato lcito, que no acordo de vontades
considerado em si mesmo? O critrio material descrio objetiva do fato que o prprio
ncleo da hiptese; o critrio espacial condies de lugar onde poder acontecer o evento; e o
critrio temporal marcas do tempo que nos permitiro saber em que momento se considera
ocorrido o fato. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2. ed.
So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 536)
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributrio. 19. ed. So Paulo: Editora
Saraiva, 2007, p. 281).
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Contribuies no direito tributrio brasileiro. So Paulo:
Editora Quartier Latin, 2007, p. 16.
148
contribuinte) e ao critrio quantitativo da norma que constitui a quitao da prestao

prevista (guia de pagamento). Por vezes, se questiona se elementos procedimentais
referentes norma introdutora de recolhimento do tributo portanto ao como
esto contidos na norma tributria.
Por exemplo, o tipo de guia que ser empregada para quitao do dbito, o
cdigo que nela dever constar so instncias voltadas norma introdutora (do
pagamento). A relao tributria possui, portanto, uma sintaxe para que o sintagma
- pagamento seja produzido na positivao do direito. Um cdigo errado ou uma
guia indevidamente preenchida poder gerar rudos na comunicao, impedindo o
destinatrio de receber a mensagem de que a prestao tributria foi adimplida.
Mas, neste ponto, diramos que essas regras se voltam ao como deve ser pago, ao
passo que a norma tributria estabelece quem ir pagar e o que ser pago. Esta
ltima norma de direito material, ao passo que as primeiras voltam-se ao
procedimento.
Outro problema o de se refletir se a data de vencimento da dvida poderia

compor um possvel critrio temporal do conseqente normativo. Em outros termos:
pagar tributo pagar tributo at certo prazo?
No captulo II da presente dissertao, enunciamos que a sano implica a

aplicao forada, por parte do Poder Judicirio, de dois elementos possveis: (i) a
prpria conduta no realizada; ou (ii) uma conduta a ela alternativa, quando no
praticada e no puder ser exigida.
Focando-se seara fiscal, veremos que o dever de recolher tributos do

primeiro tipo. Com efeito, por meio da Execuo Fiscal, o Poder Judicirio aplica
coativamente norma tributria, obrigando o devedor a recolher aquilo que deve187.
187
Paulo Csar Conrado enuncia que a execuo fiscal , por essncia, a mais expressiva
manifestao da categoria que estamos a explorar: a parte da prvia constituio da obrigao
tributria avana para peculiar forma de conflito (a omisso do contribuinte quanto prtica de
qualquer ato que tenda suspenso ou extino daquela mesma obrigao), corporificando-se
149
Agora, obrigar o sujeito passivo a recolher no prazo legalmente previsto

sano alguma o faz: no se volta ao passado. Com efeito, o que se pode efetivar
aplicar uma conduta alternativa, como sano, que a de recolher multas e juros, no
caso de atraso de recolhimento.
Assim, observamos que podemos identificar dois deveres: o de recolher no

prazo a obrigao fiscal, que pode ser sancionado mediante a aplicao de multa e
juros (i); e o de simplesmente quitar a dvida, independentemente, do lapso temporal
(ii). O primeiro tipo de dever est inserto na norma de pagamento e o cumprimento
dela envolve, necessariamente, a observncia da norma tributria; o segundo, mais
simples, independe do prazo.
Assim, a obrigao de recolher tributo pode ser adimplida a qualquer tempo,

enquanto a norma de vencimento do pagamento pode ser observada at certo
momento, ou nunca mais o ser, incidindo, nesse caso, dever de recolher multa e
juros.
Nesse sentido, a norma que cria tributo aquela que institui um o que,
determinando o preenchimento do contedo dos critrios da regra matriz de
incidncia, citados anteriormente188 e no se confunde com a norma do pagamento,
conforme demonstrado.
Mas, no basta o preenchimento do elemento material189, ou o qu, para

que se diga que uma norma est instituindo tributo. Criar tributo expedir ato de fala
188
189
via petio inicial constitutiva do aludido fato (o inadimplemento do contribuinte). (CONRADO,

Paulo Csar. Processo Tributrio. 2. ed. So Paulo: Editora Quartier Latin, 2007, p. 198).
Esse entendimento confirmado pela Smula 669 do Supremo Tribunal Federal que enuncia o
seguinte: Smula 669 Norma legal que altera o prazo para recolhimento da obrigao tributria
no se sujeita ao princpio da anterioridade. Ora, se para o Supremo o prazo do pagamento
integrasse a norma tributria, certamente sua modificao teria de se submeter ao primado da
anterioridade.
Aqui, estamos tratando, no do critrio material da regra matriz de incidncia, mas daquilo que
vnhamos denominando de o qu.
150
com posio bem definida na hierarquia do sistema, ou seja, com determinado de

quem e para quem.
De fato, em nossa lngua do direito, a norma que faz emergir um tributo

aquela que se volta, diretamente, s autoridades administrativas aptas a formalizar o
lanamento. No cria tributo, por exemplo, norma geral de direito, expedida pela
ordem nacional, ainda que disponha sobre os critrios da regra matriz de incidncia
tributria. Assim, se o de quem deve ser uma ordem parcial, o para quem um
rgo com funo administrativa190.
Essa especfica funo dos atos legislativos prevista, genericamente, no

artigo 150, inciso I, da Carta da Repblica, mas, tambm, nos artigos 145, incisos II
e III, que delimita competncia para instituio de taxas e contribuies de melhoria,
148, inciso I e II, que delimita competncia para os emprstimos compulsrios, 149 e
149-A, que outorgam competncia para ditas contribuies, 153, incisos I, II, III e IV,
que trata dos impostos da Unio, 154, incisos I e II que trata dos impostos residuais
e extraordinrios, 155, que trata dos impostos estaduais, 156, que trata dos
impostos municipais, 177, pargrafo 4 que trata da CIDE, 195, incisos I, II, IV e
pargrafo 4, 205 que trata do salrio educao e 239 que trata do PIS, entre outros.
No tocante aos limites dessa funo, muitos aspectos relevantes surgem. So

tnues as distines entre interferir na criao ou majorao do tributo e
regulamentar sua cobrana, o que enseja a discusso sobre legalidade de algumas
prescries fiscais. De modo geral, em funo da tipicidade tributria seria plausvel
conceber uma positivao do tipo BD (norma legal X ato de aplicao individual e
concreto), sem a interposio de um Decreto, ou de qualquer outra norma infralegal,
que complemente a Lei. Todavia, existem casos em que positivaes do tipo CD
190
Que o de quem deva ser uma ordem parcial, infere-se dos artigos 148, 149, 149-A, 153, 154, 155
e 156 da Constituio que j determina a quem compete instituir tributo. E se volta para um rgo
de funo administrativa, o que pode ser certificado mediante o artigo 3 do Cdigo Tributrio
Nacional que assinala ser a obrigao tributria cobrada mediante atividade plenamente
vinculada.
151
(Decreto ou Instruo Normativa X Ato Administrativo de aplicao) surgem e

preciso verificar quais os limites disso.
Quando utilizamos a terminologia critrios para nos referir aos diversos

aspectos da regra matriz de incidncia tributria, podemos, facilmente, lidar com a
idia de classe. A norma padro de incidncia tributria emprega a linguagem
conotativa. Segundo LENIDAS HEGENBERG, conotao a coleo de
propriedades que determinam a que objetos um nome se aplicaria de forma
adequada191.
A norma tributria delimita uma classe, denominada hiptese, indicando

determinadas qualidades os critrios da hiptese tributria - que se identificadas
em um segundo permitiro a constituio de um de fato jurdico; e aponta as notas
critrios do conseqente - de uma possvel relao imputada por esse mesmo fato.
Nesse sentido, os ditos critrios nada mais so do que referncias192 que nos
permitem reconhecer algo, no sentido de que, se X se ajusta ao critrio K, ento
pode ser enquadrado como Y, se no se ajusta, um no Y. Alis, PONTES DE
MIRANDA lembra a funo classificadora da regra jurdica: distribui os fatos do
mundo em relevantes e fatos irrelevantes para o direito, em fatos jurdicos e fatos
ajurdicos.193
Agora, no basta que o veculo introdutor institua enunciados que permitam a

edio de atos administrativos com a prerrogativa de criar tributos que retirem da
lei a funo de criar tributos , ela tem de cri-los, instituindo critrios de deciso
nos moldes da estrita legalidade194. Trata-se daqueles casos, portanto, que o
191
192
193
194
LENIDAS HEGENBERG. Dicionrio de Lgica. So Paulo: 1995, E.P.U., p. 50.

O termo referente muito controvertido, porque ora empregado como um dado do mundo bruto,
ora como objeto cultural. Assim, os termos SINN e BEDEUTUNG de FREGE, o denotatum e
designatum de Morris, gerando confuses na rea semitica. Sobre o tema, ver Umberto Eco (As
formas do contedo. Trad. Prola de Carvalho. So Paulo: Editora Perspectiva, 1999, p. 12).
MIRANDA, Pontes. Tratado do Direito Privado. Tomo I. 2. ed. Campinas: Bookseller, 2000, p. 66.
Para PAULO DE BARROS CARVALHO, O principio da legalidade compele o intrprete, como
o caso dos julgadores, a procurar frases prescritivas, nica e exclusivamente, entre as
introduzidas no ordenamento positivo por via de lei ou de diploma que tenha o mesmo status.
(Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 283).
152
legislador no possui a liberdade de delegar o quanto pretender para o setor

administrativo ou judicial.
Interessante, nesse sentido, notar a expresso do Cdigo Tributrio Nacional

a de que o tributo uma prestao pecuniria instituda por Lei e que mereceu o
precioso comentrio do Professor PAULO DE BARROS CARVALHO que com seu
brilhantismo nos ensina que no h de se imaginar obrigaes, no direito brasileiro,
que no sejam ex lege.195
E concordamos, mais uma vez, com o ilustre Professor Titular da Pontifcia

Universidade Catlica de So Paulo e da Universidade de So Paulo, apenas,
acrescentando, quem sabe com um algum acerto, que alguns deveres ex legem so
constitudos, simplesmente, porque a norma que os prev retira seu fundamento de
validade na lei, ao passo que, na esfera do tributo, a obrigao, em sua feio
conceitual, j deve estar abstratamente delineada em lei, em todos os seus critrios,
tal como definimos no subitem anterior.
Pois bem. Devemos refletir sobre a posio do decreto regulamentar frente

lei; eis que, muitas vezes, deparamo-nos com normas infra-legais, ou seja, no
constitudas mediante procedimento legislativo previsto no artigo 150, inciso I, da Lei
Maior, que criam preceitos gerais e abstratos relativos a critrios da regra matriz de
incidncia.
Tivemos, por exemplo, a manipulao de alquotas do SAT, mediante,

conforme previsto em lei, a definio, mediante decreto, das situaes de risco leve,
moderado e grave, para imposio de alquotas de 1%, 2% e 3% a que a
jurisprudncia considerou legtima, conforme segue:
195
2007, p. 27.
153
ADMINISTRATIVO - RESPONSABILIDADE DO SCIO GERENTE SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO (SAT) - ART. 22, II, DA
LEI 8.212/91.
1. O simples inadimplemento de obrigao tributria no caracteriza
infrao lei, no dando, pois, ensejo responsabilizao pessoal
do dirigente da empresa.
2. Questo da legalidade da contribuio ao SAT decidida em nvel
infraconstitucional - art. 22, II, da Lei 8.212/91.
3. Atividades perigosas desenvolvidas pelas empresas, escalonadas
em graus pelos Decretos 356/91, 612/92, 2.173/91 e 3.048/99.
4. Plena legalidade de estabelecer-se, por decreto, o grau de risco
(leve, mdio ou grave), partindo-se da atividade preponderante da
empresa.
5. Recursos especiais do INSS e da empresa improvidos.196
Para o IPTU que apresenta, como base de clculo, o valor venal do imvel197,
so comuns a edio de atos administrativos para definir critrios especficos de
verificao desses valores, sem os quais o lanamento tributrio seria impraticvel,
tal como reconhece VALRIA FURLAN198.
A chave para verificao se se trata, ou no, de funo exclusiva, da esfera

legislativa, ou se pode ser objeto de norma regulamentar, verificar se o ditame
enquadrado na norma infralegal constitui situao que excede s classes conotadas
na regra matriz de incidncia tributria, previstas em lei, ou seja, se h uma relao
icnica de semelhana que permita esse enquadramento.
As palavras so vagas e potencialmente ambguas, de modo que

interpretaes distintas sobre o alcance de determinada classe, no tocante ao
mbito de incidncia de um tributo, perfeitamente possvel. E essas dvidas
podem se operar no somente no tocante extenso dos critrios referentes s
196
197
198
(REsp 415269/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 14.05.2002,
DJ 01.07.2002, p. 333).
o que prescreve o artigo 33 do Cdigo Tributrio Nacional.
Em suma, a planta veiculada por meio de decreto regulamentar que serve de instrumento hbil
para aplicar a lei aos casos concretos, satisfazendo, concomitantemente, o princpio da
igualdade. dizer: a lei explicita a base de clculo in abstracto e a Administrao, por meio de
planta genrica de valores, d aos critrios genricos e abstratos que permitem a apurao da
base de clculo in concreto melhor dizendo a constatao do valor real do imvel (IPTU. 2. ed.
So Paulo: Malheiros Editores, 2004, p. 194).
154
exaes tributrias como tambm no que toca ao significado jurdico de certas

situaes concretas.
Assim, por exemplo, imaginemos que, em um determinado caso, um conjunto

de legissignos produzam, como interpretantes imediatos, facilmente, idenfiticveis,
os sentidos S, S, S etc. Ora, pensamos que, nessas hipteses, mais do que
recomendvel que a Administrao Pblica produza interpretante dinmico ainda
que genrico que reforce um aspecto de padronizao na lngua do direito.
O que pretendemos exprimir que, pelo princpio da certeza do direito, a

Administrao h de se posicionar qual a interpretao que empreende da norma
tributria, sendo a ela recomendvel instituir norma geral e abstrata que assim
disponha. medida que contribui com a segurana jurdica199, evitando a no
surpresa e a constituio de infraes ou pendncias fiscais desnecessrias.
Essa norma, contudo, do ponto de vista de uma deciso corretiva de funo

norma secundria ter extravasado a competncia administrativa caso determine a
imposio tributria sobre elemento que, para essa deciso interpretante, no se
enquadra na coleo conotada pela norma tributria em sentido estrito criada por lei,
ou seja, se produzir um interpretante com pouca possibilidade de ser interpretado
pelos usurios da lngua do direito, como conectado queles legissignos da norma
geral e abstrata. A correo, portanto, depender da resposta dialgica de novos
interpretantes, produzidos pelo Poder Judicirio.
Outra questo avaliar se a competncia tributria foi mal exercida, ao criar

um conceito em branco o que nada mais significa do que empregar um termo
sem uma definio legal e que no possua um sentido firmado, em um padro
(terceiro) constitudo na lngua do direito ofendendo-se ao princpio da estrita
199
Alis, vale assinalar que, segundo CLEMERSON MERLIN CLVE, segurana jurdica valor e
tambm princpio geral diretamente extravel do Estado Democrtico de Direito. (Crdito Prmio
de IPI e princpio constitucional da segurana jurdica. In: CARVALHO, Paulo de Barros et al.
Crdito Prmio de IPI: Estudos e pareceres III. Barueri, SP: Editora Manole, 2005., p. 138).
155
legalidade. Essa situao, contudo, pode ser provisria: medida que interpretantes
dinmicos sejam empreendidos, possvel que o termo tenha seu significado
incorporado lngua do direito, em um nvel que se aproxime a um interpretante
final, ou padro.
Alm de criar tributo, uma norma expedida pelo Poder Legislativo pode
modificar a regra matriz de incidncia, e da podemos pensar na idia de majorao
de tributo e instituio de benefcio fiscal embora possa haver benefcios fiscais de
outras categorias.
O ato de instituir benefcio fiscal, assim como o prprio expediente de majorar

tributo, quando pensados em relao regra matriz de incidncia tributria pode
implicar duas ordens distintas de modificaes no corpo da referida norma: uma que
reduz (no caso do benefcio) ou aumenta (em se tratando de majorao) o mbito de
aplicabilidade dos critrios da regra matriz de incidncia; outra que se dirige ao
conseqente da norma padro de tal modo que se anteveja a possibilidade de que,
em certas circunstncias, alguns sujeitos passivos podero apresentar um quantum
obrigacional mais (no caso de aumento) ou menos (no caso de benefcio) elevado
do que se a modificao no tivesse se operado.
Na primeira hiptese, o benefcio fiscal ser o que se denomina na lngua do

direito como iseno, ao passo que a majorao acarretar uma hiptese de
incidncia mais abrangente do que aquela anteriormente prevista; no segundo, o
benefcio ser o que os tribunais denominam de iseno parcial, se voltado base
de clculo, ou reduo de alquota, se o percentual previsto neste critrio da regra
matriz de incidncia for diminudo.200
200
O STJ assim definiu como se depreenda ementa a seguir citada: EMBARGOS DE

DIVERGNCIA. TRIBUTRIO. REDUO DE ALQUOTA E ISENO PARCIAL. CONCEITOS
INCONFUNDVEIS. JURISPRUDNCIA PACIFICADA. REJEIO DOS EMBARGOS.
PROCLAMANDO A JURISPRUDNCIA, ATUALMENTE, INCLUSIVE NESTE SUPERIOR
TRIBUNAL, QUE A REDUO DA ALQUOTA DO IMPOSTO NO EQUIVALE ISENO
PARCIAL, DESAPARECEU A ANTIGA DIVERGNCIA, O QUE LEVA AO DESACOLHIMENTO
DOS EMBARGOS. (EREsp 4.973/SC, Rel. Ministro HLIO MOSIMANN, PRIMEIRA SEO,
julgado em 17.05.1994, DJ 06.06.1994 p. 14199). PAULO DE BARROS CARVALHO, de forma
sutil, condena o uso do termo iseno parcial. Vejamos: No confundamos subtrao do campo
156
Representando em um grfico, portanto, teramos o seguinte:
II
Hiptese
Conseqncia
Na representao, acima, a transformao do crculo II para o I implicaria a

instituio de iseno, ao passo que a ampliao de I para II haveria majorao de
tributo, no sentido de que se aumenta a extenso da hiptese que passa a abranger
mais unidades culturais da lngua do direito. Estamos, nesse momento, diagramando
aquele primeiro tipo de benefcio fiscal ou majorao que mencionamos, ou seja, em
que se ampliam os critrios da regra tributria.
Majorao e benefcio fiscal do segundo tipo no acarretam ampliao ou

restrio do campo de aplicabilidade da norma fiscal, apenas modificam os critrios
do conseqente para que o quantum formalizado em normas individuais e concretas
seja mais, ou menos, gravoso. Assim:
de abrangncia do critrio da hiptese ou da conseqncia com mera reduo de base de clculo

ou da alquota sem anul-las. A diminuio que se processa no critrio quantitativo, mas que no
conduz ao desaparecimento do objeto, no iseno, traduzindo singela providncia modificativa
que reduz o quantum de tributo que deve ser pago. O nome atribudo pelo direito positivo e pela
doutrina iseno parcial. (Curso de Direito Tributrio. 19. ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2007,
p. 492).
157
II
I
No grfico, acima, o crculo II no foi ampliado ou reduzido, apresentando,
apenas, uma forma alterada que permitir a constituio de prestaes tributrias
mais (ou menos, no caso do benefcio) dispendiosas ao sujeito passivo, do que se a
alterao no houvera sido criada.
Em nosso sistema tributrio, portanto, normas que ampliam ou reduzem o

campo de extenso da hiptese de incidncia, ou que deformam o campo de
abrangncia do conseqente, para possibilitar a concretizao de obrigaes de
maior ou menor onerosidade ao sujeito passivo e que se voltam diretamente para as
autoridades administrativas, tm de ser criadas, conforme dico do artigo 150,
inciso I, da Constituio da Repblica, por lei, entendida, aqui, como veculo
introdutor composto das seguintes espcies: lei complementar, lei ordinria, medida
provisria e lei delegada, ressalvados os casos destinados, exclusivamente,
primeira (Emprstimos compulsrios 148; Impostos Sobre Grande Fortuna 153,
inciso IV; Competncia residual da Unio artigo 154, inciso I; Impostos
Extraordinrios 154, inciso II; e outras fontes de custeio Seguridade Social 195,
pargrafo 4).
A exceo fica por conta do IPI, IOF, II e IE, em que a lei prev limites de
criao de alquota, cabendo a ato do Poder Executivo institu-las, conforme 1 do
artigo 153 da Constituio da Repblica.
158
Isso significa que os atos administrativos hierarquicamente inferiores norma

legislativa que delimita os contornos da exao fiscal no podero: (a) se o ato
administrativo for norma geral e abstrata (exemplo Decreto, Instruo Normativa
etc.): (a.I) ampliar ou reduzir o antecedente da norma tributria; ou (a.II) deformar o
conseqente; (b) se for norma individual e concreta: (b.I) indicar elemento que no
se subsuma classe prevista na hiptese de incidncia para justificar a imposio
de uma obrigao tributria, ou ainda, deixar de dar tratamento que se subsuma a
essa classe, tal como se no estivesse, nela, enquadrada ou (b.2) instituir
conseqente que no se encaixe, em uma relao icnica de semelhana, ao
previsto no prescritor da norma tributria.
Fenmeno digno de nota, contudo, a delegao, por lei, para que o Poder
Executivo institua isenes de contribuies como a COFINS. Vejamos o 12 e 13
do artigo 8 da Lei n. 10.865/04:
Art. 8 12. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alquotas das

contribuies, nas hipteses de importao de:
I - partes, peas e componentes, destinados ao emprego na
construo, conservao, modernizao e converso de
embarcaes registradas ou pr-registradas no Registro Especial
Brasileiro;
II - embarcaes construdas no Brasil e transferidas por matriz de
empresa brasileira de navegao para subsidiria integral no
exterior, que retornem ao registro brasileiro como propriedade da
mesma empresa nacional de origem;
III - papel destinado impresso de jornais, pelo prazo de 4 (quatro)
anos a contar da data de vigncia desta Lei, ou at que a produo
nacional atenda 80% (oitenta por cento) do consumo interno;
IV papis classificados nos cdigos 4801.00.10, 4801.00.90,
4802.61.91, 4802.61.99, 4810.19.89 e 4810.22.90, todos da TIPI,
destinados impresso de peridicos pelo prazo de 4 (quatro) anos
a contar da data de vigncia desta Lei ou at que a produo
nacional atenda 80% (oitenta por cento) do consumo interno;
V - mquinas, equipamentos, aparelhos, instrumentos, suas partes e
peas de reposio, e pelculas cinematogrficas virgens, sem
similar nacional, destinados indstria cinematogrfica e audiovisual,
e de radiodifuso;
VI - aeronaves, classificadas na posio 88.02 da NCM;
159
VII - partes, peas, ferramentais, componentes, insumos, fluidos

hidrulicos, lubrificantes, tintas, anticorrosivos, equipamentos,
servios e matrias-primas a serem empregados na manuteno,
reparo, reviso, conservao, modernizao, converso e montagem
das aeronaves de que trata o inciso VI deste pargrafo, de seus
motores, suas partes, peas, componentes, ferramentais e
equipamentos;
VIII - (Revogado pela Lei n 11.196, de 2005)
IX - gs natural destinado ao consumo em unidades termeltricas
integrantes do Programa Prioritrio de Termeltricas - PPT;
X - produtos hortcolas e frutas, classificados nos Captulos 7 e 8, e
ovos, classificados na posio 04.07, todos da TIPI; e
XI - semens e embries da posio 05.11, da NCM.
XII - livros tcnicos e cientficos, na forma estabelecida em ato
conjunto do Ministrio da Educao e da Secretaria da Receita
Federal.
XIII - preparaes compostas no alcolicas, classificadas no cdigo
2106.90.10 Ex 01 da Tipi, destinadas elaborao de bebidas pelas
pessoas jurdicas industriais dos produtos referidos no art. 49 da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Includo pela Lei n 11.196,
de 2005)
13. O Poder Executivo regulamentar:
I - o disposto no 10 deste artigo; e
II - a utilizao do benefcio da alquota 0 (zero) de que tratam os
incisos I a VII do 12 deste artigo.
Pensamos que a atribuio para que o Poder Executivo regulamente a

aplicabilidade das alquotas, mencionada pelo 13, acima citado, no deva ser tida
como uma ineficcia tcnico-sinttica desse benefcio institudo pela Lei, o que,
alis, implicaria inconstitucionalidade marcante ao princpio da estrita legalidade201.
O clculo referente ao o que e para quem, envolvidos, bem o mostram.
O enunciado prescritivo que institui a alquota zero norma que interfere na

regra matriz de incidncia tributria, dirigindo-se, portanto, imediatamente, s
autoridades administrativas que aplicam o tributo202. O ato de regulamentar, por sua
201
202
No RE 138.284/CE, o Ministro Carlos Velloso, assim sustentou: Verifica-se que a Constituio de

1988 eliminou a faculdade que tinha o Poder Executivo, na Constituio pretrita, de alterar as
alquotas e a base de clculo dentro dos limites fixados em lei (CF 67/artigo 21, pargrafo 2,
inciso I). (DJ, 28.02.82)
PAULO DE BARROS CARVALHO enuncia que, consoante o entendimento que adotamos, a
regra de iseno pode inibir a funcionalidade da regra-matriz tributria, comprometendo-a para
certos casos, de oito maneiras distintas: quatro pela hiptese e quatro pelo conseqente: [] II
160
vez, envolve a expedio de normas que conformaro essa mesma atividade de

aplicao, mas, voltando-se, principalmente, ao como ser exercida.
Nesse contexto do prescritivo enunciado acima, poderemos identificar duas

normas: (i) aquela que, alterando a norma padro da COFINS, exclui, do mbito da
incidncia desse gravame, sob a rubrica de alquota zero, a importao de certos
componentes; (ii) aquela que se dirige ao Poder Executivo para que regulamente a
primeira, ou seja, institua as normas que disciplinaro como a positivao ser
direcionada.
Visto o caso por esse enfoque, diramos que essas duas normas acima
mencionadas so independentes umas das outras, tanto em relao ao o que
como para quem. A norma de alquota zero transmite um o que para a autoridade
administrativa competente para aplicar o lanamento tributrio; a norma de
regulamentao prev que o Presidente da Repblica crie um como que se
direcione quela primeira autoridade.
Sucede que no sistema tributrio j h um como (procedimento) genrico

que regulamenta casos de benefcios fiscais basta ao sujeito passivo informar em
suas declaraes como DCTF, DIPJ etc. de modo que a ausncia de edio do
referido Decreto que instituiria um como especial em nada prejudicaria a
aplicabilidade desse procedimento geral.
Assim, no h que se falar em ineficcia tcnico-sinttica, no caso sob

anlise203, e muito menos interpretar o referido dispositivo como se estivesse
203
pelo conseqente h) atingindo-lhe o critrio quantitativo pela alquota. (Curso de Direito

Em sentido contrrio, interpretou a jurisprudncia, no tocante ao 3, III, do artigo 3 da Lei n
9.718/98, que previa um decreto regulamentador que nunca foi institudo. Vejamos:
TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544 DO CPC. PIS
E COFINS. INCIDNCIA SOBRE RECEITAS TRANSFERIDAS PARA OUTRAS PESSOAS
JURDICAS. LEI 9.718/98, ART. 3, 2, III. NORMA DE EFICCIA LIMITADA. AUSNCIA DE
REGULAMENTAO.
1. de sabena que na dicotomia das normas jurdico-tributrias, h as cognominadas leis de
eficcia limitada ou condicionada. Consoante a doutrina do tema, as normas de eficcia limitada
161
permitindo ao Poder Executivo determinar a seus rgos os casos em que a alquota

zero ser aplicvel, sob pena de violao, inclusive, do artigo 97, inciso IV, do
Cdigo Tributrio Nacional, sob pena de se incorrer em atuao ultra vires do Poder
Legislativo, conforme j condenou o Supremo Tribunal Federal, como se infere do
trecho do voto do Ministro Celso de Mello, a seguir citado:
A outorga de qualquer subsdio ou crdito presumido, a reduo de

base de clculo, e a concesso de anistia ou reduo em matria
tributria s podem ser deferidas mediante lei especfica, sendo
vedado ao Poder Legislativo conferir ao Chefe do Executivo a
prerrogativa extraordinria de dispor, normativamente, sobre tais
categorias temticas, sob pena de ofensa ao postulado nuclear da
separao dos poderes e de transgresso ao princpio da reserva
constitucional de competncia legislativa.204
Alm das duas hipteses de incentivos fiscais, acima aventadas, h aquelas

que interferem, no diretamente, na regra matriz de incidncia tributria, mas
204
so de aplicabilidade indireta, mediata e reduzida, porque somente incidem totalmente sobre

esses interesses aps uma normatividade ulterior que lhes desenvolva a eficcia.. Isto porque,
no revestem dos meios de ao essenciais ao seu exerccio os direitos, que outorgam, ou os
encargos, que impem: estabelecem competncias, atribuies, poderes, cujo uso tem de
aguardar que a Legislatura, segundo o seu critrio, os habilite a se exercerem.
2. A lei 9.718/91, art. 3, 2, III, optou por delegar ao Poder Executivo a misso de regulamentar
a aplicabilidade desta norma.
Destarte, o Poder Executivo, competente para a expedio do respectivo decreto, quedou-se
inerte, sendo certo que, exercendo sua atividade legislativa constitucional, houve por bem retirar
a referida disposio do universo jurdico, atravs da Medida Provisria 1991-18/2000, numa
manifestao inequvoca de aferio de sua inconvenincia tributria.
3. Conquanto o art. 3, 2, III, da Lei supracitada tenha ostentado vigncia, careceu de eficcia,
ante a ausncia de sua imprescindvel regulamentao. Assim, cedio na Turma que se o
comando legal inserto no artigo 3, 2, III, da Lei n. 9718/98 previa que a excluso de crdito
tributrio ali prevista dependia de normas regulamentares a serem expedidas pelo Executivo,
certo que, embora vigente, no teve eficcia no mundo jurdico, j que no editado o decreto
regulamentador, a citada norma foi expressamente revogada com a edio de MP 1991-18/2000.
4. Deveras, lcito ao legislador, ao outorgar qualquer benefcio tributrio, condicionar o seu
gozo. Tendo o legislador optado por delegar ao Poder Executivo a tarefa de estabelecer os
contornos da iseno concedida, tambm essa deciso encontra amparo na sua autonomia
legislativa.
5. Conseqentemente, no comete violao ao artigo 97, IV, do Cdigo Tributrio Nacional o
decisrio que em decorrncia deste fato, no reconhece o direito de o recorrente proceder
compensao dos valores que entende ter pago a mais a ttulo de contribuio para o PIS e a
COFINS.
In casu, o legislador no pretendeu a aplicao imediata e genrica da lei, sem que lhe fossem
dados outros contornos como pretende a recorrente, caso contrrio, no teria limitado seu poder
de abrangncia. 6. Agravo Regimental desprovido.
(AgRg no Ag 596.818/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02.12.2004,
DJ 28.02.2005 p. 210)
ADI-MC 1247 / PA PARA MEDIDA CAUTELAR NA AO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. CELSO DE MELLO Julgamento: 17/08/1995
rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO, DJ 08-09-1995 PP - 28354
162
permitem a instituio de relao jurdica concreta que, por meio da operao lgica
de soma de relaes, faz extinguir o crdito tributrio seja decorrente de tributo ou
de penalidade que passa a ter essa natureza em funo do pargrafo 1 do artigo
113 do Cdigo Tributrio Nacional.
O primeiro caso o da remisso, assim definida por PAULO DE BARROS

CARVALHO:
Na remisso, desaparece o direito subjetivo de exigir a prestao e,

por decorrncia lgica e imediata, some tambm o dever jurdico
cometido ao sujeito passivo. Isso, naturalmente, se a remisso for
total. No pode haver remisso de crdito tributrio sem que o lao
obrigacional tenha sido constitudo por meio de linguagem prevista
no ordenamento jurdico.205
Em outro campo de sua grandiosa obra, o insigne Professor da Pontifcia

Universidade Catlica de So Paulo lembra que as relaes no direito no se
modificam sem passar pelo clculo de relaes, assinalando que o objetivo desse
segmento da lgica o estabelecimento de leis formais que regem as operaes
por meio das quais se constroem relaes a partir de outras relaes. Ora, um
expediente, tal como a remisso, s pode orquestrar-se mediante uma operao
denominada relao nula. Relao nula aquela que no se instala, no quadro,
claro, de determinado universo discursivo206.
No caso sob anlise, o que se opera que a norma de remisso institui um

direito de no pagar o montante integral do crdito tributrio (ou parte dele, se for
parcial), tal que no haja possibilidade de cumprimento a esta veiculao e aquela
prevista na relao tributria de forma concomitante, produzindo-se, destarte, uma
relao nula pelo clculo de relaes. O mesmo expediente lgico se opera na
205
206
Curso de Direito Tributrio. 19. ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 500.
Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 108.
163
hiptese de anistia, embora esta se volte para extinguir as relaes de penalidade

tributria207.
Nesse contexto, anistia e remisso assemelham-se, ao menos em seu

aspecto lgico, com um terceiro tipo de benefcio fiscal comumente, tambm,
chamado de incentivo que so os crditos presumidos. Por meio do instituto dos
crditos presumidos, so criadas relaes jurdicas de mesma direo, mas em
sentido oposto ao crdito tributrio, tal que se permite a compensao entre elas,
at o montante de cada.
A distino entre crdito presumido, remisso e anistia, nesse sentido,

axiolgica e cronolgica. O crdito presumido incentiva o sdito a determinada
conduta, fornecendo-lhe, para tanto, o benefcio de extinguir relao tributria
mediante uma compensao, independente do pagamento indevido de tributos. Ele,
portanto, no se volta a um elemento negativo do direito como a dvida , mas
positivo, que a realizao de conduta prestigiada pelo Estado. A remisso garante
o perdo do dever de adimplir a prestao tributria, por lei que surge aps o
aparecimento do dbito; e a anistia atua da mesma forma, mas em relao
aplicao da penalidade tributria; quanto ao crdito presumido, entendemos que o
momento de instituio da norma irrelevante.
Nesses termos, seja anistia, remisso, crdito presumido ou qualquer outra

modalidade de expediente previsto no artigo 150, 6, da Lei Maior, com exceo do
caso do ICMS, tal como previsto no artigo 155, XII, g, da Lei Maior, ser a lei que
dever tratar da matria aplicvel, descabendo a normas de inferior hierarquia assim
dispor.
Assim, tenhamos, portanto, que em relao a esta primeira funo das

normas legislativas, o princpio da estrita legalidade impe certa estabilidade
207
LUCIANO AMARO lembra que a anistia no afasta a antijuridicidade do fato. Mas, altera a
conseqncia jurdica do ato ilegal praticado, ao afastar, com o perdo, o castigo cominado pela
lei. (Direito Tributrio Brasileiro. 13. ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 455).
164
atinente ao grau de mincia referente ao o que deve ser dito da Lei para
Decretos, Instrues Normativas, Lanamento Tributrio etc., no havendo que se
falar em delegao de qualquer sorte. E as normas institudas por Lei devero ser
interpretadas, levando-se em conta tal cnone, sob pena de se desvirtuar o
princpio. Eis, portanto, um dos vetores hierrquicos mais importantes do sistema
tributrio208.
Muito bem, vista essa primeira funo da norma legislativa tributria que a
de atuar seja instituindo, seja modificando sobre a regra matriz de incidncia
tributria, e uma vez analisadas as relaes que elas podem guardar com normas
no legislativas do Poder Executivo que determinam o chamado princpio da
estrita legalidade tributria - cabe assinalar uma segunda classe de normas gerais e
abstratas da ordem parcial, no expressamente indicada na Lei Maior, mas dela
inferida, que a competncia para os Entes Tributrios institurem normas
circundantes norma tributria em sentido estrito, seja instituindo deveres
instrumentais, procedimentos para extino do crdito tributrio, elementos
referentes fiscalizao do tributo e sanes pelo descumprimento de obrigaes
ou deveres, entre outras.
Esse feixe normativo decorre da autonomia das pessoas polticas de direito

pblico interno que devem gozar da liberdade de organizar suas finanas e sua
atividade arrecadatria, sempre em conformidade com as disposies de normas de
superior hierarquia.
Sucede que, por no ser expressamente prevista na Carta Magna, mas, nela
implcita, a delimitao do titular dessa funo ou seja, de quem em seu aspecto
material, acaba por incorrer em uma zona cinzenta entre: (a) o legislador que cria
normas nacionais, pautado no artigo 146, inciso III, da Lei Maior normas gerais de
208
A defesa do sistema tributrio e do prprio regime poltico do pas processa-se por um conjunto
de limitaes ao poder ativo de tributar. Delas, o mais importante, por suas implicaes polticas e
jurdicas o princpio da legalidade dos tributos. (BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais
ao poder de tributar. 7. ed., 6. tir. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2006, p. 2).
165
direito tributrio; (b) as prprias pessoas polticas de direito pblico interno, em seus
atos legislativos e (c) as normas administrativas.
No
tocante
normas
gerais
de
direito
tributrio,
examinaremos
oportunamente. Agora, resta investigar a funo legislativa outorgada aos diversos

Entes Polticos.
Que a cada Ente Poltico outorgada a aptido para expedir normas,

disciplinando os meandros do recolhimento tributrio, no se pode negar. De fato,
reconhecimento em contrrio implicaria a prpria negativa da funo de instituir
tributos, que seria claramente ineficaz sem a edio das referidas normas.
preciso delimitar, contudo, at que ponto cabe a Lei instituir essas normas e
quais os limites outorgados administrao pblica para essa atividade.
Para que se compreenda essa distino, preciso que se volte para o

alcance do princpio da legalidade e de suas distines elementares, que j
esboamos em item precedente. O princpio da legalidade, de modo geral, exige que
toda norma instituda no direito tenha fundamento de validade em lei. O princpio da
estrita legalidade em matria tributria, por sua vez, est intrinsecamente
relacionado com a rigidez do o qu sempre que a matria envolver a regra matriz
de incidncia tributria, de tal modo que a Constituio reserva esta funo ao
legislador observada sua regra de competncia material para que este j o diga,
minuciosamente, autoridade administrativa do Poder Executivo.
Para enfrentarmos esse problema, temos de nos ater sobre o significado da

funo de regulamentar e diramos que ela se atribui duas tarefas complementares.
A primeira chamaramos de funo redundncia, a de evitar rudos na
comunicao, tal como se opera, por exemplo, nos casos em que torna objetivada
sua interpretao sobre o alcance de determinada norma. A segunda seria a funo
de inovao que aquela capaz de outorgar eficcia tcnico-sinttica aos ditames
166
preceituados em Lei, criando os procedimentos necessrios para que as normas

gerais e abstratas previstas em normas legislativas sejam adequadamente
aplicadas209.
Assim, dada uma lei qualquer, h casos em que impera a impossibilidade de

aplicao, por falta de regulamentao, havendo a ineficcia da norma; h, ainda,
outros, em que a regulamentao totalmente prescindvel; por fim, h os casos em
que a regulamentao exigida pela Lei, embora a aplicabilidade da norma
legislativa j possa ser efetivada, mesmo antes de qualquer ato do Poder Executivo,
em funo da existncia de uma sistemtica instituda que possibilite essa aplicao.
Por essa tica, embora haja matrias em que prevalea a absoluta vedao
para instituio de decretos, em funo do princpio da estrita legalidade, grande
parte desse repertrio passa a ser relativo, mais precisamente uma relao entre
uma vontade do povo e uma necessidade de que determinado instrumento seja
criado para concretizar essa vontade.
Nesse contexto, se a lei exaustiva, sendo auto-aplicvel ou seja, no

exige uma regulao em todos os seus aspectos, ao Decreto Regulamentar pouco
sobra, seno, talvez, a empresa de criar redundncias, impedindo rudos na
comunicao.
Ao decreto, porm, entendemos, quando estamos tratando dessa segunda

funo legislativa da seara tributria, sobram os espaos para fazer cumprir a
vontade da Lei, quando esta se silencia no tocante ao modo em que ser cumprido
no podendo se intrometer, no caso dos tributos, em sua regra matriz de incidncia.
E sua funo especfica, portanto, ser outorgada pela Lei, seja expressamente,
209
Roque Antnio Carrazza define regulamentos executivos como atos que devem limitar-se a
estabelecer os pormenores normativos de ordem tcnica que viabilizam o cumprimento de leis a
que eles se referem. (Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros
Editores, 2008, p. 359). Em sua outra grande obra, define Regulamento como um ato normativo,
unilateral inerente a funo administrativa, que, especificando os mandamentos legais de um a lei
no auto-aplicvel, cria normas jurdicas gerais. (Regulamento no direito tributrio brasileiro. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1981, p.123).
167
seja pelo silncio. Questo semelhante j foi permitida pelo Egrgio Superior
Tribunal de Justia, ao analisar a validade de deveres instrumentais institudos por
Instruo Normativa. Vejamos:
EMBARGOS DE DECLARAO. MULTA. ATRASO NA ENTREGA

DA DCTF.
1. A instruo normativa 73/96 estabelece apenas os regramentos
administrativos para a apresentao das DCTF's, revelando-se
perfeitamente legtima a exigibilidade da obrigao acessria, no
havendo que se falar em violao ao princpio da legalidade. 2.
Embargos de declarao acolhidos.210
Suponhamos, nesse sentido, que determinado Ente Tributante crie, mediante

Lei, uma exao tributria, mas no discipline, a tempo, o modo como ser
constituda a formalizao da incidncia do gravame, ou do seu recolhimento.
Nesse caso, estando vigente a norma que cria o tributo, resta evidente que os
inmeros eventos tributveis podero se suceder, mas o contribuinte no dispor de
meios de constituir sua obrigao, ou mesmo adimpli-la.
Para solucionar o problema, poderamos pensar a resposta jurdica

adequada: (a) deixar que cada contribuinte constitua e quite, mediante o
procedimento que melhor lhe convier, a obrigao tributria, eis que no estando
previsto em lei, a ele nada pode ser obrigado; (b) reconhecer a discricionariedade da
autoridade administrativa encarregada de exigir o tributo, determinar como ser
efetivado; (c) no autorizar a exigncia do gravame, at que as normas cabveis
sejam editadas; (d) permitir que um Decreto regulamente essa conduta.
Em nossa viso, pelo ponto de vista democrtico, que, afinal, o preceito da

legalidade, as solues (b) e (c) so incabveis. Comecemos pela (c).
210
(EDcl no AgRg no REsp 507.467/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em
20.11.2003, DJ 09.12.2003 p. 225).
168
Se, pela vontade simblica do Povo, tributo qualquer foi institudo, com um
prazo de vigncia determinado, parece-nos que iria de encontro a essa vontade
legislativa qualquer soluo jurdica que, optasse, ante, diversas alternativas, pela
impossibilidade de se cobrar o tributo, no prazo previsto pela Lei.
Tributos so ferramentas vitais ao Estado. Com eles, o Poder Pblico obtm

recursos para concretizar os servios pblicos fundamentais para atender
populao211. Assim, a segurana, a vida, a educao e a sade pblica, todas,
evidentemente, dependem da edio de tributos. E a deciso legislativa de editar a
entidade tributria gera a expectativa da obteno de recursos para que o Poder
Pblico possa usufru-los.
Parece-nos, assim, que, se o Povo, por meio de seus representantes

simblicos, cria um tributo, dadas quatro solues cabveis, optar por aquela que
impea sua cobrana na vigncia prevista, fazendo-o, em ltima anlise, em nome
da legalidade e, portanto, da democracia, no nos aparenta, digamos, a soluo
mais coerente.
Por outro lado, ao se deixar a critrio da autoridade fiscal de menor hierarquia

a prerrogativa de definir o procedimento a ser tomado, incorre-se em uma ofensa
legalidade muito mais grave, do que se sujeitar a sua disciplina por Decreto. Ora, se
admitssemos que a normatizao de determinada matria por Decreto, norma
criada por uma autoridade eleita pelo Povo, viola a noo de Estado Democrtico de
Direito, com muito mais razo violaria remeter a matria discricionariedade de uma
autoridade hierarquicamente inferior ao chefe do Poder Executivo.
211
Para auferir o dinheiro necessrio despesa pblica, os governos, pelo tempo afora, socorremse de uns poucos meios universais: a) realizam extorses sobre os outros povos ou deles
recebem doaes voluntrias; b) recolhem rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado;
c) exigem, coativamente, tributos ou penalidades; d) tomam ou foram emprstimos; e) fabricam
dinheiro metlico ou de papel. (BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 7.
ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1971, p. 129).
169
Ademais, o preceito da legalidade visa, tambm, a garantir que as normas

tenham de ser provenientes de veculos legislativos "lei", como j vimos e, de certa,
forma, preconiza que determinados institutos sejam criados por veculos acessveis
a todos, ou seja, em suporte fsico dotado de publicidade. A soluo, aqui, parece
que, antes de se aproximar da legalidade, iria se afastar dela.
Poder-se-ia, ento, pensar que a soluo mais adequada, do ponto de vista

democrtico, seria a de submeter tais expedientes vontade direta do contribuinte.
Afinal, democracia liberdade e a no submisso s normas das quais do processo
de deciso no se participa.
claro que seria absurda essa alternativa ao menos do nosso ponto de

vista, eis que a imposio ao contribuinte da elaborao de procedimentos que no
est preparado para assumir no pode ser admissvel. Ademais, se se parte do
princpio que o decreto no norma competente para criar deveres instrumentais,
no se pode, razoavelmente, supor que o contribuinte seja investido na funo de
disciplinar a forma de adimplemento desses deveres instrumentais, sem amparo em
qualquer previso normativa. Mais uma vez, dar-se-ia a anttese da legalidade em
nome da legalidade, haveria um caos jurdico, um contra-sentido normativo.
O nico resultado que nos parece adequado seria, realmente, tolerar a

regulamentao desses deveres instrumentais por Decreto. Mas, e a legalidade?
Se nos detivermos que a legalidade impede a veiculao de qualquer dever

por meio de normas que no sejam leis, estaramos, simplesmente, negando a
existncia de normas infra-legais, eis que todas as normas, em verdade, acabam
criando deveres. Teramos, nesse sentido, alis, coerentemente, de enunciar que
contratos so inconstitucionais, pois so obrigaes assumidas por veculos
introdutores individuais e concretos. Mesmo que se diga que contratos so feitos
com base em permisso legal, no se pode negar que eles prevem obrigaes e
deveres novos. claro que no isso o que preceitua o princpio da legalidade.
170
O que o princpio da legalidade impede que sejam criados deveres por

agentes enunciadores no legislativos que deixam de ouvir a lei, ou seja, que
instituem uma norma que no corresponda a uma competncia explcita, ou
implicitamente, instituda por Lei.
A norma que cria procedimentos, ainda que novos, para garantir, em termos
tcnico-sintticos, o cumprimento da lei, no desrespeita a liberdade do povo, mas,
antes, vem ao encontro de sua vontade.
Nesse sentido, julgamos que, se o legislador no regulamenta certos

procedimentos inerentes declarao e recolhimento de tributos, acaba criando a
funo implcita ao Regulamento de assim o fazer.
Agora, que no se confunda isso com a circunstncia em que, criados em lei

os procedimentos previstos que garantam a constituio do crdito tributrio, a
administrao pblica passe a instituir deveres novos, para garantir, talvez, uma
eficcia social do gravame. Se certo procedimento est legalmente definido, no
pode ser complementado por normas infralegais.
No se pode confundir eficcia tcnica sinttica que a prerrogativa da

norma de poder ser aplicada sem empecilho normativo de qualquer ordem por
eficcia social que o grau de acatamento de uma comunidade perante o direito. O
que o Decreto pode garantir a primeira. Sua finalidade no pode ser a segunda,
eis que qualquer tentativa nesse sentido j fugiria da funo regulamentadora.
Tambm no pode o Decreto criar multas, ou quaisquer penalidades no

previstas em lei, pois, mais uma vez, essa funo extravasa o mero ato
regulamentar.
171
Em suma, o Decreto h de se restringir a funo a ele estabelecida por Lei. E

isso o que Poder de Regulamentar. Assim, nessa primeira das normas parciais,
quanto matria podemos concluir que:
1. a norma parcial cujo o qu trata da regra matriz de incidncia tributria

guarda uma relao de quem/ o qu rgida, de tal forma que a norma administrativa
no poder receber delegao para delimitar, inauguralmente, os critrios a ela
(RMIT) inerentes;
2. a norma legislativa parcial circundante guarda um vnculo mais flexvel para

com a norma administrativa, de tal sorte que poder delegar maior, ou menor,
liberdade ao administrado para disciplinar determinado elemento.
Agora, passaremos anlise de (ii): como as normas da ordem total podem

se relacionar com as normas administrativas.
A exemplo das normas parciais, esse tipo normativo se divide entre aquelas
que tratam da regra matriz de incidncia ou matrias a ela circundantes.
Esse carter de normas da ordem total a que vimos nos referindo aplicvel
s prescries produzidas com fundamento de validade no artigo 146 da Lei Maior,
que trata da prerrogativa de Lei Complementar de regular as chamadas limitaes
constitucionais ao poder de tributar, os conflitos de competncia e instituir as normas
gerais de direito tributrio em sentido estrito, ou seja, quelas referidas pelo artigo
146, inciso III, da Lei Maior; ou com base no artigo 146-A que concede a funo da
Lei Complementar de estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de
prevenir desequilbrios da concorrncia; a Lei Complementar que trata do ITCMD,
prevista no pargrafo 1, inciso III do artigo 155 da Lei Maior e as Resolues que
criam alquota mxima de ITCMD, prevista no inciso do mesmo pargrafo; s
proposies prescritivas insertas pela Resoluo do Senado que criam alquotas
para operaes e prestaes interestaduais e de exportao do ICMS, tal como
172
previsto no inciso IV do pargrafo 2 do artigo 155 da Carta Republicana; s

determinaes impostas pelas Resolues previstas no inciso V, alnea a e b do
mesmo pargrafo, que aprovam alquotas mnimas nas operaes internas e
alquotas mximas, nas mesmas operaes, para resolver conflito especfico que
envolva interesse de Estados; s normas introduzidas pela lei complementar
prevista no inciso XII, h do mesmo pargrafo, que regulamenta, de modo geral, o
ICMS, prevendo: seus contribuintes, os casos de substituio tributria, o regime de
compensao do imposto, o local das operaes relativas circulao de
mercadorias e prestaes de servios, para fins de definir o estabelecimento
responsvel, a excluso da incidncia do imposto nas exportaes para o exterior,
servios e outros produtos, alm dos mencionados no item X, a da Lei Maior, os
casos de manuteno de crdito, relativamente remessa para outro Estado e
exportao para o exterior, de servios e de mercadorias, a regulamentao da
forma como, mediante deliberaes dos Estados e do Distrito Federal, isenes,
incentivos e benefcios fiscais, sero concedidos e revogados podendo-se
enquadrar, tambm, como outra norma geral, as deliberaes reguladas pela lei
complementar tratadas no item anterior , a definio dos combustveis e
lubrificantes sobre os quais o imposto incidir uma nica vez, qualquer que seja a
sua finalidade, hiptese em que no se aplicar o disposto no inciso X, b da Lei
Maior; a determinao da base de clculo, de modo que o montante do imposto a
integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio; o 6 do
mesmo artigo, prev, em seu bojo, a instituio de norma que tambm pode receber
o atributo de norma geral, que o ato normativo do Senado que define as alquotas
mnimas institudas pelo Senado Federal para o IPVA; a Lei Complementar prevista
no inciso 3 do artigo 156 da Lei Maior, que regulamentar, para o ISS, as alquotas
mximas e mnimas; as normas introduzidas pelo veculos introdutores que inserem
tratados no direito nacional; e, tambm, as prprias normas inseridas na
Constituio da Repblica.
Muito bem, estudaremos, em momento oportuno, quais as espcies de

relaes hierrquicas entre essas proposies normativas perante outros preceitos
legislativos, mas, agora, nosso esforo se concentrar em refletir sobre as relaes
entre as normas que pertencem ordem total e as normas administrativas.
173
As normas da ordem total voltam-se, diretamente, aos legisladores212, mas,

equvoco supor que, no mbito de sua feio funcional, no se inclua, nesse para
quem, a administrao pblica ou mesmo o Poder Judicirio. Tanto assim que a
Smula Vinculante n 08 do Supremo Tribunal Federal fruto da interpretao do
artigo 173 inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional213, vinculando as autoridades
administrativas.
E essa influncia direcionada por duas formas distintas, a primeira de forma

imediata (vinculao direta imediata) e a segunda com derivao indireta forma
mediata.
Mediatamente, essas normas tm de ser conhecidas e dominadas pelos

agentes da Administrao Pblica para que possam compreender o alcance das
normas legislativas que assumem as funes anteriormente estipuladas (funo I),
na justa medida, como j explanamos, que visam a estabelecer interpretantes finais,
sobre determinados elementos do sistema.
Tomemos, a ttulo de exemplo, a Lei n. 14.042/05 do Municpio de So Paulo

que instituiu o Cadastro de Servios para prestadores de servios que emitam Nota
Fiscal, por outro Municpio.214
212
213
214
O que chamamos de normas da ordem total aquilo que GERALDO ATALIBA denomina por leis
nacionais. A lei nacional lei do Estado Federal brasileiro, dirige-se a todos quantos estejam no
territrio nacional. A lei federal lei da Unio atingindo s seus sditos. (Sistema Constitucional
Tributrio Brasileiro. So Paulo: Revista dos Tribunais,,1969, p. 95).
Smula Vinculante n 8: So inconstitucionais os pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-lei
1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrio e decadncia de crdito
tributrio. Frise-se que a referida Smula Vinculante reconheceu a ilegalidade dos dois artigos,
por reconhecer que com a dico do artigo 173, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional,
reconhecida como norma geral de direito tributrio, no poderia Lei Ordinria dispor de prazo
mais elstico.
Art. 9-A. O prestador de servio que emitir nota fiscal autorizada por outro Municpio, para
tomador estabelecido no Municpio de So Paulo, referente aos servios descritos nos itens 1, 2,
3 (exceto o subitem 3.04), 4 a 6, 8 a 10, 13 a 15, 17 (exceto os subitens 17.05 e 17.09), 18, 19 e
21 a 40, bem como nos subitens 7.01, 7.03, 7.06, 7.07, 7.08, 7.13, 7.18, 7.19, 7.20, 11.03 e
12.13, todos constantes da lista do caput do art. 1 desta lei, fica obrigado a proceder sua
inscrio em cadastro da Secretaria Municipal de Finanas, conforme dispuser o regulamento.
1 Excetuam-se do disposto no caput deste artigo os servios provenientes do exterior do Pas
ou cuja prestao tenha se iniciado no exterior do Pas.
174
Ora, como se sabe, no regime do ISS, caso um prestador de servios

desempenhe sua atividade em um Municpio X, este Municpio ser o sujeito ativo
da regra matriz de incidncia tributria, mesmo que a fonte pagadora esteja situada
em Municpio Y215. E o fato que o artigo 3 da Lei Complementar n. 116/03 cria a
previso de presuno legal, no sentido de que, para grande parte dos servios
previstos na lista da norma nacional, considerar-se-o prestados no local do
estabelecimento do contribuinte216.
Sucede que muitos prestadores passaram a constituir estabelecimentos

virtuais para gozar de benefcios fiscais, fraudando a regra de competncia aplicvel
ao imposto, razo pela qual o legislador paulistano instituiu um dever de Cadastro,
para o prestador que emita Nota por outro Municpio, para que efetivamente
comprove estar l estabelecido. Quando a determinao no cumprida, incide uma
reteno na fonte, sob responsabilidade do tomador de servios.
Muito bem, examinando-se a legislao ordinria, poder-se-ia questionar o

que ocorreria na hiptese de o prestador de servios lograr xito em realizar o
Cadastro em uma data X, provando, porm, estar estabelecido h mais tempo em
determinado Municpio. Poderia o tomador, nesse caso, ser autuado por no ter
realizado a reteno, para uma nota emitida antes da concretizao do cadastro?
Ou seja: o marco temporal seria a data do fato (do cadastro) ou a data no fato (do
estabelecimento do prestador em outro Municpio)? E mais: se o prestador de
servio
comprova
ao
tomador
que
est
estabelecido,
efetivamente,
em
Municipalidade diferente da de So Paulo, poderia este, em eventual lanamento de
215
216
2 As pessoas jurdicas estabelecidas no Municpio de So Paulo, ainda que imunes ou isentas,

so responsveis pelo pagamento do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS,
devendo reter na fonte o seu valor, quando tomarem ou intermediarem os servios a que se
refere o caput deste artigo executados por prestadores de servios no inscritos em cadastro da
Secretaria Municipal de Finanas e que emitirem nota fiscal autorizada por outro Municpio.
3 Aplica-se, no que couber, o disposto nos pargrafos do art. 9 aos responsveis referidos no
2 deste artigo. (NR)
BARRETO, Aires F. Barreto. ISS na Constituio e na Lei. 2. ed. So Paulo: Editora Dialtica,
2005, p. 345.
o
Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento
prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas
hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local:
175
ofcio constitudo pela Municipalidade de So Paulo, demonstrar tal elemento para

eliminar a dita reteno, apesar de o prestador no ter se cadastrado?
Uma interpretao isolada da legislao municipal poderia levar o intrprete a

concluir que no tendo cumprido a determinao legal de se cadastrar quando da
emisso da nota, a reteno seria devida, independentemente, do efetivo local de
prestao de servios. Mas, nesse caso, o regime jurdico do ISS, plasmado pela
Constituio e pelas Leis Complementares, estaria totalmente desfigurado,
incorrendo-se em patente vcio.
O que se deve, aqui, levar em conta que o administrador pblico no est

obrigado a respeitar as normas expedidas, somente pelo Ente Tributante a que est
vinculado, mas, tambm, s normas de cunho nacional (norma geral) que
regulamentam o regime do tributo a que est obrigado a arrecadar. Essas normas
compem regras importantes que ensinam a falar o idioma da lngua do direito.
Nesse contexto, entendemos, a Lei Municipal h de ser interpretada de forma

contextualizada legislao nacional, de tal forma que o Cadastro seja encarado
como um empecilho fraude criando-se a presuno de que quem no se
inscreve evade legislao tributria , mas no um novo critrio definidor da
competncia tributria paulistana. Assim, se comprovado que o servio no foi
executado em So Paulo, a reteno no deveria ser imposta, independentemente,
do Cadastro.
Devemos, agora, nos questionar sobre qual deve ser a conduta do

administrador pblico na hiptese de verificar antinomias aparentes entre normas
gerais e normas expedidas pelo Ente Tributante.
O tema foi alvo de discusses acaloradas no seio da doutrina, havendo

posicionamento em sentidos diversos. CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO,
por exemplo, tratando sobre a questo, enunciou que o Poder Executivo no pode
176
deixar de aplicar norma inconstitucional, em razo dos seguintes argumentos: (i)

ausncia de competncia para expulsar a norma supostamente inconstitucional do
sistema; (ii) impossibilidade de descumprimento, tendo-se em vista que a
Constituio da Repblica permite ao Poder Legislativo derrubar veto de Poder
Executivo, mesmo que sua justificativa fosse a inconstitucionalidade da norma,
mecanismo esse que cairia por terra, caso o Poder Executivo pudesse descumpri-la,
posteriormente; (iii) exclusividade de competncia ao Poder Judicirio para qualificar
uma norma como inconstitucional; (iv) o tribunal administrativo um rgo
sublegal217.
WAGNER BALERA, por sua vez, sustenta que a legalidade do sistema

tributrio pautada pela conformidade da lei para com a Constituio. A legalidade,
nesse plano, seria legalidade em comunho com a Lei Maior, o que teria de ser
observado pela administrao pblica em sua funo de controle de validade do ato
administrativo. Nesse panorama, se aos litigantes do processo administrativo
conferida a ampla possibilidade de defesa, no haveria razo para mitigar a
alegao de violao constitucional. Vejamos:
Ora a ampla defesa seria incompatvel, dentro da ordem jurdica,

com a restrio do argumento de inconstitucionalidade. Vejam os
senhores que absurdos que paradoxo: se ns pudssemos alegar
tudo em matria de defesa, menos que a Constituio foi violada.218
Pensamos que a mesma discusso levada pelos dois juristas poderia ser
levantada para que se discutisse a posio de um tribunal administrativo ante a
antinomia de norma da ordem parcial e ordem total.
Em nossa viso, o que deve ficar claro que o administrador no tem a

funo de corrigir o uso indevido de competncias tributrias mal exercidas, que
especfica do Poder Judicirio. Essa diviso funcional, nesse sentido, vital para a
217
218
O Controle de constitucionalidade pelos tribunais administrativos no processo administrativo

tributrio. Mesa de debate G do XII Congresso Brasileiro de direito tributrio. Revista dos
Tribunais. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, n. 75, 1999, pp. 12-18.
Ibidem, p. 157.
177
manuteno do regime democrtico, eis que a concentrao da funo

administrativa e corretiva para um mesmo agente enunciador poderia facilitar aquilo
que o regime democrtico tenta evitar, a saber, a edio de normas que obriguem o
povo, sem o consentimento do povo.
Por outro lado, pode ser o caso de que norma da ordem total imponha um
comando com relao de derivao direta para com norma administrativa de ordem
parcial. Mas, nessa hiptese, no deixa de guardar relao hierrquica para com
normas da funo legislativa emitidas por pessoas polticas de direito pblico
interno, ao impedi-las de criar disposies antinmicas a elas.
Se, para um caso C, disposio nacional DN determina que a autoridade

administrativa federal, estadual ou municipal, crie norma individual e concreta FRJ
e, para esse mesmo caso, disposio legislativa de ordem parcial DP, prescreva a
constituio da norma administrativa, do tipo FRJ, tal que RJ e RJ sejam
contrrias (ou seja, RJ proba uma conduta C e RJ a obrigue, ou vice-versa)219,
contraditrias (RJ permita uma conduta no permitida por RJ ou o contrrio)220, ou
ainda, se RJ obriga uma conduta e RJ a permite, ou vice-versa221, dar-se-ia uma
antinomia no plano concreto, tal que o aplicador ter de escolher entre uma norma
nacional ou parcial para constituir a norma individual e concreta.
219
220
221
la ley de contrariedad dentica, que afirma que un mismo acto no puede ser a la vez obligatorio y
prohibido. (ECHAVE, Deli Tereza; URQUIJO, Maria Eugenia. GUIBOURG, Ricardo. Lgica,
Proposicin y Norma. Buenos Aires: Astrea, 1980, p. 130). Em traduo livre: a lei de
contrariedade dentica, que afirma que um mesmo ato no pode ser ao mesmo tempo obrigatrio
e proibido.
Las leyes de contradiccin, pues, enuncian que una accin no puede ser obligatoria cuando se
permite su omisin, y que tampoco puede estar a la vez prohibida y permitida: si es obligatorio
pagarlas; y si est prohibido fumar no puede estar a la vez permitido hacerlo. (Ibidem, p. 133).
Em traduo livre: AS leis de contradio, pois, enunciam que uma ao no pode ser
obrigatria quando se permite sua omisso e que tampouco pode estar, ao mesmo tempo,
proibido e permitida; se obrigatrio pag-las; e se est proibido fumar no pode estar ao mesmo
tempo permitido faz-lo.
BOBBIO define antinomia como aquela situao na qual so colocadas em existncia duas
normas, das quais uma obriga e a outra probe, ou uma obriga e a outra permite, ou uma probe e
a outra permite o mesmo comportamento. (Teoria do ordenamento jurdico. 10. ed. Trad. Maria
Celeste Cordeiro Leite dos Santos Braslia: Editora da UNB, p. 86). O mesmo jurista, por sua vez,
explica que as antinomias exigem que as normas estejam situadas em um mesmo ordenamento.
Ao mesmo tempo, elas podem ser total/total, total/parcial e parcial/parcial, conforme o mbito de
validade delas.
178
Agora, desde que se reconhea a hierarquia de normas da ordem total,

perante normas parciais, tema que trataremos em momento oportuno, no h
qualquer razo jurdica que justifique a aplicao das ltimas em face das primeiras:
nem o da cronologia, que cede perante a hierarquia; nem o da especialidade, que
tambm, no resiste, perante esse critrio222.
Se se alega que o Agente Administrativo estaria cumprindo funo destinada

ao Poder Judicirio quando deixa de aplicar a norma editada pela ordem parcial para
escolher a norma instituda pela norma geral, retrucaramos, ento, que estaria
cumprindo a mesma funo quando deixa de aplicar a norma nacional para que
escolher a norma parcial; e, nesse caso, seria melhor no aplicar norma alguma, o
que no h cabida.
O critrio da hierarquia to vinculante administrao pblica, como o aos

Entes Legislativos e Judicirios. No um critrio fantasma, que d espao ao
cronolgico ou o da especialidade.
Assim, por exemplo, acertadas, em nossa viso, as decises do Conselho de

Contribuintes223, que antes mesmo da smula vinculante n 08 do Supremo Tribunal
Federal, aplicavam o artigo 150, 4, do Cdigo Tributrio Nacional, em detrimento
do artigo 45 da Lei n. 8.212/91, pois, nesse caso, no est reconhecendo a
ilegalidade desse segundo dispositivo, mas, to somente, escolhendo um artigo em
detrimento do outro. E no concordamos com as decises que dizem no ser
competncia de rgos administrativos reconhecer a ilegalidade de normas
legislativas quando a tnica da discusso pela aplicabilidade de uma norma N, em
face de outra N224 e no pelo reconhecimento de sua ilegalidade.
222
223
224
Bobbio demonstra esse elemento no ordenamento italiano, (Teoria do ordenamento jurdico. 10.
ed. Trad. Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos Braslia: Editora da UNB, p. 94 et seq.). Em
nosso sistema, temos o controle de constitucionalidade de normas, concentrado e difuso, e todos
os mecanismos citados no item anterior que demonstram isso. De qualquer sorte, o que
prevaleceu em nossa lngua do direito.
Nesse sentido, 1 Conselho de Contribuintes / 3 Cmara / ACRDO 103-23.390 em
05.03.2008, Publicado no DOU em: 17.06.2008.
Nesse sentido, 2 Conselho de Contribuintes / 2 Cmara / ACRDO 202-18.885 em
12.03.2008.
179
Muito bem. Vencida essa etapa podemos nos voltar para a discusso que
mencionamos de (III) e que se volta para o procedimento das normas. Esses
procedimentos so rgidos ou flexveis. Conforme veremos no ltimo captulo do
presente trabalho, isso, por vezes, tido como critrio hierrquico e, por outras, por
uma contradio de nossa lngua do direito, no o ; partamos, nesse momento, que
seja um fato determinante da hierarquia entre normas legislativas, respeitados os
demais critrios hierrquicos que explicaremos oportunamente.
As normas constitucionais determinam a competncia tributria dos Entes

Tributantes e estabelecem os princpios e normas mais relevantes que regem o
sistema tributrio nacional. Aqui, vale uma reflexo sobre os vnculos que tais
prescries guardam com as normas administrativas.
De plano, diramos que as mesmas observaes traadas para as normas da

ordem global e os tipos de relaes que se formam com as normas administrativas
so aplicveis para as normas constitucionais, seja da Constituio originria, seja
veiculada por Emendas.
Assim, como leis devem ser compreendidas a partir das normas gerais, estas
tm
de
ser
interpretadas
sempre
em
consonncia
com
as
prescries
constitucionais, que habitam o topo de ordenamento jurdico.
O que seria digno acrescentar o dever de a administrao pblica observar

os
princpios
constitucionais
tributrios,
quando
da
efetivao
da
funo
regulamentar ou da constituio de normas individuais e concretas.
Isso vale, por exemplo, no ato de interpretar contedo de normas legislativas

que devem ser compreendidas em harmonia com os princpios constitucionais
180
tributrios e com as demais normas da constituio, o que, afinal, nada mais

seno a dita interpretao sistemtica.
As normas constitucionais so as regras gramaticais mais importantes da

lngua do direito e qualquer ato de fala a ele dissonante lngua mal falada.
Diramos que alguns erros, porm, so mais grosseiros que os outros. O erro regra
constitucional um deles.
Alm
disso,
em
notando
antinomias
entre
normas
veiculadas
por
procedimento rgido ou flexvel, desde que no seja o caso de a segunda ser

nacional e a primeira parcial, o aplicador do direito dever dar preferncia norma
de superior hierarquia, se existir problema para o ltimo captulo desde que as
duas o vinculem diretamente.
3.6 Supremacia de normas no legislativas
No subitem que tratamos da hierarquia perante normas legislativas e normas

administrativas expedidas pelo Poder Executivo, traamos sutil, mas decisiva,
ponderao que h de ser sublinhada nesse momento: o vnculo de subordinao
firmado por normas legislativas perante comandos da administrao pblica um
fenmeno verificado entre normas criadas por rgos de um mesmo subsistema
normativo.
O critrio inaplicvel para que se verifiquem relaes hierrquicas entre

normas tributrias legislativas da Unio para os Estados, ou destes para os
Municpios.
181
A inferncia decorrente da lio de nossos mestres da seara constitucional

tributria, como JOS SOUTO MAIOR BORGES225, PAULO DE BARROS
CARVALHO226, AIRES F. BARRETO tantos outros, no sentido de que h uma
isonomia entre entes federativos. Diramos, de modo geral, que o processo de
positivao por eles conduzido opera-se no eixo paradigmtico.
AIRES F. BARRETO consolida argumento decisivo que demonstra a

autonomia dos Entes Tributantes. Deveras, lembra o eminente jurista, que o EstadoMembro que desrespeita o prestigiado princpio sofre interveno federal. Vejamos
suas palavras:
Pois bem. A Constituio prescreve, como reao violao da

autonomia municipal, a interveno federal no Estado-membro. Em
outras palavras, o desrespeito autonomia municipal sancionado
com a suspenso da autonomia do Estado-membro que a
desconsidere. Trata-se de reao das mais graves, principalmente,
porque a autonomia dos Estados est posta no corao da
Repblica. E esta, como se sabe, o princpio fundamental do nosso
regime. Deveras, na essncia do princpio federativo est a
autonomia recproca entre a Unio e os Estados. Dizer que h
autonomia recproca o mesmo que afirmar igualdade jurdica entre
os Estados.227
Agora, aspecto pouco explorado, mas que se compreende, tambm, em

virtude dessa inaplicabilidade do critrio hierrquico legislativo/no legislativo
perante normas de ordens normativas distintas, a existncia de normas no
225
226
227
Reflete esse equvoco doutrinrio, o uso, mais ou menos generalizado na doutrina do direito
pblico, da expresso nveis de governo que, consciente ou inconscientemente, direta, ou
indiretamente, envolve a aceitao e inevitveis distores na elaborao jurdica de
desnveis, ou seja, desigualdades jurdicas entre as pessoas constitucionais. Todavia,
juridicamente, no h nveis, nem desnveis, de governo na federao brasileira, antes se
caracterizando as relaes entre as pessoas constitucionais por um pensamento isonmico. (Lei
Complementar Tributria. 1. ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1975).
O artigo 18, caput da CR/88, estatui que A organizao poltico-administrativa da Repblica
Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos
autnomos nos termos dessa Constituio. A despeito de sua redao imprpria, uma vez que
os Municpios no compem a Federao brasileira, pe, em p de igualdade, as entidades
polticas, firmando ainda sua autonomia. (Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2. ed. So
Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 279).
BARRETO, Aires F. Barreto. ISS na Constituio e na Lei. 2. ed. So Paulo: Editora Dialtica,
2005, p. 10.
182
expedidas pelo Poder Legislativo que submetem outras incorridas por esse Poder,
mas de outra esfera de governos.
Uma anlise da Constituio da Repblica bem o revela. Um exemplo incisivo

so os Convnios celebrados pelos Estados que tratam, entre outros temas, de
isenes e substituio tributria. Vejamos:
Art. 155. 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:

XII - cabe lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do
Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados.
Como claramente se percebe no caso acima aventado, a Constituio

estabeleceu Lei Complementar (de quem), a prerrogativa de (o que) prever o
como isenes, incentivos e benefcios fiscais (o que) sero concedidos mediante
deliberao dos Estados e Distrito Federal (de quem). Em virtude desse
mandamento, foi recepcionada pela Carta Magna, a Lei Complementar n 24/75 que
prescreve no tocante ao o que e como, em seus artigos 1 e 2, respectivamente:
Art. 1 - As isenes do imposto sobre operaes relativas

circulao de mercadorias sero concedidas ou revogadas nos
termos de convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo
Distrito Federal, segundo esta Lei.
Pargrafo nico - O disposto neste artigo tambm se aplica:
I - reduo da base de clculo;
II - devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou
no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a terceiros;
III - concesso de crditos presumidos;
IV - a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeirofiscais, concedidos com base no Imposto de Circulao de
Mercadorias, dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou
indireta, do respectivo nus;
V - s prorrogaes e s extenses das isenes vigentes nesta
data.
Art. 2 - Os convnios a que alude o art. 1, sero celebrados em
reunies para as quais tenham sido convocados representantes de
183
todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidncia de

representantes do Governo federal.
1 - As reunies se realizaro com a presena de representantes
da maioria das Unidades da Federao.
2 - A concesso de benefcios depender sempre de deciso
unnime dos Estados representados; a sua revogao total ou
parcial depender de aprovao de quatro quintos, pelo menos, dos
representantes presentes.
3 - Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunio a
que se refere este artigo, a resoluo nela adotada ser publicada no
Dirio Oficial da Unio.
Percebe-se, nessa esteira, que os Convnios sero constitudos por

representantes dos Estados e do Distrito Federal, bem como do Governo Federal,
que se aglutinam em um rgo denominado CONFAZ de natureza nitidamente
nacional. Suas veiculaes iro interferir na gide da eficcia da regra matriz de
incidncia tributria, ao mutilar parcialmente, seus critrios, de modo que, mesmo
querendo, o Poder Legislativo de cada Estado ficar inviabilizado de instituir ICMS
sobre situaes que alcancem os elementos acima citados. A um de quem dos
Convnios para quem rgos legislativos de cada Estado em clara relao
hierrquica.
Essa idia retrata, muito mais, situao ftica, do que uma compatibilidade
com o regime democrtico. Tanto que mereceu pronto repdio de nossa doutrina,
como PAULO DE BARROS CARVALHO, que assevera o seguinte:
[] os convnios celebrados pelas unidades polticas, entre si,

devero submeter-se apreciao das respectivas Assemblias sem
o que no se introduzem no ordenamento. Registre-se, a propsito,
que a prtica dos convnios meramente firmados entre os poderes
executivos dos Estados no tem firmado essa providncia
fundamental, o que vem em detrimento do princpio da legalidade
tributria.228
228
2007, p. 79. Geraldo Ataliba, nesse ponto, tambm assevera: Ora, os Secretrios da Fazenda s
tm poderes para negociar, para preparar, para discutir os convnios, e para isso se devem
reunir, mas o vnculo jurdico, que se h de estabelecer entre os Estados, depende de
manifestao vlida (de acordo com a Constituio) da vontade dos Estados, e esta manifestao
depende, essencialmente, visceralmente, do Legislativo Estadual. (Fontes do direito; fontes do
direito tributrio. O problema das fontes na cincia do direito e no sistema brasileiro. Hierarquia
184
Embora pensemos que se as lies do ilustre Professor da Pontifcia

Universidade Catlica de So Paulo fossem acatadas, teramos uma melhor lngua
do direito, parece-nos que a pragmtica (dita aqui no sentido de MORRIS)
selecionou a possibilidade acima rejeitada. Alis, a prpria Constituio da
Repblica, ao assinalar que cabe Lei Complementar delimitar a forma como
Estados e Distrito Federal iro deliberar sobre isenes, benefcios fiscais e
incentivos, acabou por conceder uma resposta dialgica de aceitao ao primado da
Lei Complementar n 24/75.
Bem verdade que, no escopo da Constituio da Repblica, um

interpretante imediato possvel e, talvez, axiologicamente, recomendvel, o de que
o artigo acima citado da Constituio teria de ser compreendido a partir das relaes
paradigmticas que trava com o princpio da estrita legalidade. O que se sucede,
porm, que no foi essa a apreciao por parte do Poder Judicirio, como se
confere no voto do Ministro NELSON JOBIM, a seguir citado:
Ento, uma coisa lei estadual autnoma que concede subsdio se

atendidos os requisitos, tudo bem; outras so os subsdios
concedidos pelo Poder Executivo com base nos convnios tomados
por unanimidade pelos Estados Para esses no h necessidade de
lei, pois esto autorizados pelo governo. 229
Agora, alm do caso dos Convnios, atualmente, fenmeno semelhante

sucede com a legislao que rege o denominado SIMPLES NACIONAL.
Quanto a esse tema, lembremos que o artigo 146, inciso III, d, da

Constituio da Repblica, com a redao dada pela Emenda Constitucional n
42/03, disponibilizou Lei Complementar a funo de instituir definio de
229
das fontes como problema exegtico. In: SOUZA, Rubens Gomes de. (coord.). Interpretao no
direito tributrio. So Paulo: Editora Saraiva; Educ, 1975, p. 133).
ADI-MC 3462 / PA PAR MEDIDA CAUTELAR NA AO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Julgamento: 08/09/2005 rgo
Julgador: Tribunal Pleno, Publicao DJ 21-10-2005 PP-00005. EMENT VOL-02210-01 PP00068.
RET v. 8, n. 46, 2005, p. 25-31.
185
tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de

pequeno porte, inclusive, regimes especiais ou simplificados de tributao no caso
do imposto previsto no art. 155, II ICMS das contribuies previstas no art. 195, I
e 12 e 13 contribuies seguridade social e da contribuio a que se refere
o art. 239 PIS.
Com base em tal dispositivo foi editada a Lei Complementar n 123/06 que
instituiu o regime, simplificando a arrecadao de micro e pequenas empresas,
alcanando inmeros tributos.
Muito bem, o artigo 2 da referida Lei, delegou legislao infralegal a

competncia de disciplinar mecanismos atinentes a tal regime, tal como se observa,
por exemplo, na previso do artigo 2, a seguir citado:
Art. 2o O tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s

microempresas e empresas de pequeno porte de que trata o art. 1o
desta Lei Complementar ser gerido pelas instncias a seguir
especificadas:
I Comit Gestor de Tributao das Microempresas e Empresas de
Pequeno Porte, vinculado ao Ministrio da Fazenda, composto por 2
(dois) representantes da Secretaria da Receita Federal e 2 (dois)
representantes da Secretaria da Receita Previdenciria, como
representantes da Unio, 2 (dois) dos Estados e do Distrito Federal e
2 (dois) dos Municpios, para tratar dos aspectos tributrios; e
II Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte, com a participao dos rgos federais competentes e das
entidades vinculadas ao setor, para tratar dos demais aspectos.
1o O Comit de que trata o inciso I do caput deste artigo ser
presidido e coordenado por um dos representantes da Unio.
2o Os representantes dos Estados e do Distrito Federal no Comit
referido no inciso I do caput deste artigo sero indicados pelo
Conselho Nacional de Poltica Fazendria - Confaz e os dos
Municpios sero indicados, um pela entidade representativa das
Secretarias de Finanas das Capitais e outro pelas entidades de
representao nacional dos Municpios brasileiros.
3o As entidades de representao referidas no 2o deste artigo
sero aquelas regularmente constitudas h pelo menos 1 (um) ano
antes da publicao desta Lei Complementar.
186
4o O Comit Gestor elaborar seu regimento interno mediante

resoluo.
5o O Frum referido no inciso II do caput deste artigo, que tem por
finalidade orientar e assessorar a formulao e coordenao da
poltica nacional de desenvolvimento das microempresas e empresas
de pequeno porte, bem como acompanhar e avaliar a sua
implantao, ser presidido e coordenado pelo Ministrio do
Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior.
Muito bem, com base em tal dispositivo foi editado o Decreto Presidencial n
6.038/07, definindo as competncias do Comit mencionado no artigo acima, em
claras atribuies que revelam relao de hierarquia entre as referidas normas e
aquelas editadas pelos Entes Federais, Estaduais e Municipais. Basta, para tanto,
observar o teor do artigo 4, a seguir citado:
Art. 4o Compete ao Presidente do CGSN:

II - coordenar e supervisionar a implementao do Simples Nacional.
Como se percebe a prpria superviso e implementao do SIMPLES

NACIONAL conduzida por tal rgo, o que determina que as normas emitidas por
ele no podero sofrer relaes de antinomia para com normas dos Poderes
Legislativos da Unio, Estados e Municpios. E, de fato, um exemplo concreto pode
ser identificado no artigo 4 da Resoluo CGSN Resoluo n 24, de 20 de
dezembro de 2.007, a seguir citada:
Art. 4 As aes fiscais abertas pelos entes federativos em seus

respectivos sistemas de controle devero ser registradas no sistema
eletrnico nico a que se refere o art. 5.
1 O sistema eletrnico nico conter relatrio gerencial com
informaes das aes fiscais em determinado perodo.
2 O mesmo ente federativo que abrir a ao fiscal dever encerrla.
3 Cada ente federativo adotar o prazo previsto em sua respectiva
legislao para encerramento da ao fiscal.
Ora, o referido dispositivo determina um comando direto s autoridades

administrativas das esferas parciais que o de registrar em sistema eletrnico nico
187
informaes sobre aes fiscais conduzidas em face dos sujeitos passivos,

contribuintes etc. Assim, as esferas parciais no podero emitir qualquer norma
legislativa, ou no, proibindo tal conduta, de qualquer modo. E o fato que, quanto
mais minuciosa a legislao do CGSN, menor o poder de deliberao dos Estados e
Municpios e da prpria Unio, no que tange a uma esfera supletiva que lhes poderia
ser delegada, demonstrando-se a imposio hierrquica de tal norma para com
aquelas emitidas por tais Entes.
Percebe-se, portanto, que a edio de normas no legislativas da ordem total,

submetendo dispositivos legislativos das ordens parciais uma efetiva realidade de
nossa lngua do direito, ao menos enquanto o Judicirio aceitar tais circunstncias.
No poderamos deixar de registr-las para a fidelidade da descrio cientfica.
CAPTULO IV PRINCPIO DA LEGALIDADE E PRESUNES EM DIREITO

TRIBUTRIO
4.1 Provas no direito tributrio e subordinao hierrquica das normas

legislativas perante administrativas
No subitem anterior, estabelecemos em que medida as normas legislativas

vinculam normas administrativas. Resta refletir, a partir do mtodo do pragmatismo
de CHARLES S. PEIRCE, o que significa assinalar que existe hierarquia entre uma
norma tributria da seara legislativa e da esfera administrativa do Poder Executivo,
ou seja, como o signo hierarquia interfere nas condutas.
Examinamos, no captulo I, a noo de lngua do direito e dissemos que o

aplicador do direito deve usar a lngua do direito para constituir um enunciado
jurdico. chegado o momento de verificarmos como isso se opera nas relaes do
direito tributrio. Vimos, no captulo anterior, esse estudo de modo genrico. Por
uma questo de corte metodolgico, limitaremos um enfoque mais minucioso
partindo do exame das normas pautadas na primeira funo legislativa, que
tratamos, anteriormente, e de sua aplicao para a produo de normas individuais
e concretas. Lidaremos, portanto, com o fenmeno da incidncia tributria.
Segundo PAULO DE BARROS CARVALHO, a incidncia lida com duas

operaes lgicas, a saber, a subsuno e a implicao230. Em um enfoque
semitico, diramos que o fato jurdico interpretante do antecedente da norma geral
e abstrata ao compreend-lo como um signo de qualidade materializado em um fato
do mundo231. Em um tringulo semitico:
230
231
A devida compreenso da fenomenologia da incidncia tributria tem o carter de ato

fundamental, para o conhecimento jurdico, posto que assim atuam todas as regras do direito, em
qualquer de seus subdomnios, ao serem aplicados no contexto da comunidade social. Seja qual
for a natureza do preceito jurdico, sua atuao jurdica a mesma: opera-se a concreo do fato
previsto na hiptese, propalando-se os efeitos jurdicos prescritos na conseqncia. (Curso de
Direito Tributrio. 19. ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 279).
Nesse mesmo sentido, Clarice Von Oertzen de Arajo (Fato e evento tributrio uma anlise
semitica. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. (coord.). Curso de Especializao de direito
189
3
Fato jurdico
(interpretante)
Signo
Objeto
1 (Notas da norma geral e abstrata)
(fato social) 2
Muito bem. CLARICE VON OERTZEN DE ARAJO, partindo da norma

individual e concreta, explica o aspecto icnico da incidncia, como segue:
Nesta segunda semiose, quando se apresenta o objeto do signo, ou

seja, a efetivao das condutas previstas, a relao icnica entre a
conduta verificada e as hipteses normativas desencadeiam a
produo de interpretantes, que so as normas individuais e
concretas. Sem a distino ficaria difcil de examinar o percurso de
positivao, com seu grau presente de concretude.232
Esse carter revela-se, como se nota, pela relao de semelhana entre

hiptese de incidncia tributria e fato jurdico. Agora, a incidncia no se efetiva
apenas com o cone, que um signo de possibilidade. H de existir um ndice que
aponte para seu objeto. Segundo LCIA SANTAELLA, um smbolo dotado de um
ndice e um cone. O aspecto icnico do smbolo so seus critrios de uso233, ou
seja, sua definio conotativa, ao passo que o carter indicial que o permite ser
denotado. Ora, se assim , e se procedente a assertiva de PAULO DE BARROS
CARVALHO de que o fato jurdico embutido de linguagem denotativa, ento
teramos de nos questionar sobre o aspecto indicirio da incidncia, que no deixou
de ser ressaltado por CLARICE DE ARAJO, ao assinalar que:
232
233
tributrio: estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2005, p. 350).
ARAJO, Clarice Von Oertzen de. Semitica do direito. So Paulo: Editora Quartier Latin, 2005,
p. 117.
Enquanto a denotao, extenso, ou aplicao, isto , o poder aplicativo, referncia do smbolo
corresponde ao seu ingrediente indicial, a significao, conotao ou profundidade corresponde a
seu ingrediente icnico. (SANTAELLA, Lcia. Matrizes da linguagem e pensamento. So Paulo:
2005, p. 268).
190
Em sua condio semitica, o fato jurdico signo de carter indicial,

ao trazer para o universo jurdico vetores de espao e tempo
relativos ocorrncia do evento, em si mesmo inapreensvel e
somente em parte representado. 234
O fato jurdico tributrio, portanto, um signo que pode ser caracterizado em

sua feio icnica, quando pensado como guardando uma relao de semelhana
com a hiptese de incidncia tributria e indicial, se tomado em seu vnculo para
com o acontecimento do mundo que ele aponta. Ora, se atentarmos que um
interpretante tem a propriedade semitica de gerar novos interpretantes, poderamos
formar novos tringulos, a partir de vrtices agregados em nossa representao.
Pensemos, por exemplo, que o vrtice 3 do tringulo e o vrtice 1 podem

gerar um novo interpretante, a partir de um vrtice 4, que questiona a adequao do
signo 3 ao signo 1235. Trata-se de indagao referente s questes de direito, ou
seja, internormativa, como ensina PAULO DE BARROS CARVALHO:
Erro de direito tambm um problema de ordem semntica, mas

envolvendo
enunciados
de
normas
jurdicas
diferentes,
caracterizando-se como um descompasso de feio externa,
internormativa.236
Vejamos a representao dessa semiose.
4 (adequao ou no)
3 fato jurdico
1 N.G.A.
234
235
236
ARAJO, Clarice Von Oertzen. Fato e evento tributrio uma anlise semitica. In: SANTI,
Eurico Marcos Diniz de. (coord.). Curso de Especializao de direito tributrio: estudos analticos
em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2005.
Pediremos ao leitor abstrao, para que enxergue o vrtice 4, como se fosse a parte de cima do
tringulo.
CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 5. ed. So Paulo: Editora
Saraiva, 2007, p. 274.
191
No tocante a esse aspecto indicial do fato jurdico, poderamos cogitar de um

novo interpretante (vrtice 5) que pode ser gerado, pela comparao de adequao
de 3 e 2, ao questionar se 3 representa, adequadamente, 2. A figura seria assim:
3 fato jurdico
Interpretante de adequao
Objeto Imediato
Caso esse interpretante registre uma inadequao, haver o erro de fato, na

justa medida de que, para o intrprete, o fato jurdico no se ajusta ao objeto por ele
significado. PAULO DE BARROS CARVALHO assim a define:
Lembremo-nos de que erro de fato um problema intranormativo,

um desajuste interno na estrutura do enunciado, por insuficincia de
dados lingsticos informativos ou pelo uso de construes de
linguagem que fazem as vezes da prova.237
Pois bem, feitas tais digresses, no h dvidas que pelo princpio da

hierarquia das normas, o fato jurdico tributrio e a relao jurdica tributria tero de
ser interpretantes aptos a formar uma semiose em que se percebe a relao de
semelhana entre eles e a norma geral e abstrata que exerce a funo tributria
(cria tributo, iseno, anistia, benefcio fiscal etc.) que aludimos no item anterior.
Mas, tal aspecto no basta. preciso que aquela linguagem seja apta a gerar um
signo dicente, como interpretante238, que a reconhea apontando a um objeto.
Contrariar esse aspecto da juridicidade eliminar o carter denotativo do smbolo
tributrio, dissoci-lo da conduta. transformar o direito em um conjunto de cones
237
238
CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 5. ed. So Paulo: Editora

Saraiva, 2007, p. 275.
Podemos, a partir de tais diferenas, inferir que o processo de positivao jurdica, perseguindo
um grau crescente de concretude, assim entendidos aqueles que representam relaes
existenciais reais. (ARAJO, Clarice Von Oertzen de. Semitica do direito. So Paulo: Editora
Quartier Latin, 2005, p. 120).
192
imprestvel para formao de hbitos s obtido pelo smbolo , ou seja, destituir o

aspecto institucional do ordenamento jurdico.
Sem o aspecto indicirio, portanto, o regime democrtico se torna um sistema

autista, eis que as decises do povo no produziro qualquer efeito pragmtico (na
conduta) frente aos novos processos decisrios. Tomemos, portanto, a importncia
da linguagem dos ndices que nada mais seno a linguagem das provas239.
Pensando o direito como um dilogo, tal como o fazemos no presente

trabalho, TRCIO SAMPAIO FERRAZ JNIOR lembra que dos trs componentes
do discurso jurdico orador, objeto e ouvinte o primeiro deles aquele que tem o
dever de prova. Eis um dos elementos pragmticos do discurso que se verte como
uma condio de compreensibilidade do enunciado240.
H diversas formas de se pensar a prova no direito, a ponto de FABIANA DEL

PADRE TOM ter identificado 58 (cinqenta e oito) sentidos para o vocbulo
prova241. Tomaremos prova como fato jurdico em sentido amplo, cuja funo
consiste em convencer o destinatrio acerca da veracidade da argumentao de
determinado sujeito, levando composio do fato jurdico em sentido estrito242.
Para explicar o que vem a ser prova gostaramos de apontar os tipos de

inferncias envolvidos no processo de cognio: o raciocnio abdutivo ou hipottico,
dedutivo e indutivo. Pensemos em um silogismo e com ele compreenderemos as
diferenas desses tipos de raciocnios: nele h a premissa maior, a premissa menor
e a concluso.
239
240
241
242
ARAJO, Clarice Von Oertzen de. Semitica do direito. So Paulo: Editora Quartier Latin, 2005,
p. 121.
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Direito, retrica e comunicao: subsdios para uma
pragmtica do discurso jurdico. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1997, p. 8.
TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. So Paulo: Editora Noeses, 2005, p. 65.
Ibidem, p. 70.
193
Pois bem quando da premissa maior e premissa menor infere-se a concluso

tem-se a deduo; quando da concluso e da premissa menor infere-se a premissa
maior, tem-se a induo; e quando da concluso e da premissa maior infere-se a
premissa menor, h a hiptese. A deduo aquilo que os lgicos denominam de
implicao; formular uma hiptese equivale quele tipo de raciocnio que os lgicos
denominam falcia do conseqente: concluir uma premissa a partir de uma
concluso. A induo exige o teste emprico da hiptese, ou seja, o colocar o
raciocnio hipottico prova, at que se convena que ele correto. Mas, esse
convencimento nunca definitivo, eis que sempre passvel de ser alterado243.
Por essa acepo, seria adequado assinalar que da prova se infere o fato a
ser provado, mas no de todo exato afirmar que da prova se deduz esse fato. Se
fosse uma operao dedutiva, ou seja, de implicao formal, teramos de concluir
que o ndice o prprio objeto, esgotando-se a dualidade prpria do elemento de
secundidade.
Em verdade, o contato com os ndices crucial para formulao de hipteses,

bem como para bot-las sob teste, na experincia. Mas, o teste pode infirmar a
hiptese, e jamais confirm-la, definitivamente, eis que todo conhecimento
passvel de ser mutvel.
nesse sentido que entendemos a assertiva de FABIANA DEL PADRE

TOM de que a prova decorre de uma presuno, em que o fato provado implica
logicamente o fato provando244. Ora, o expediente de inferncia no qual se presume
uma circunstncia de outra justamente o raciocnio hipottico que pode ser
avalizado, posteriormente, pela induo, se no refutado pela experincia.
243
244
A deduo prova que algo deve ser; a induo mostra que alguma coisa realmente operativa; a
abduo simplesmente sugere que alguma coisa pode ser. (PEIRCE, Charles S. Semitica. 4.
ed. Trad. Jos Teixeira Coelho Neto. So Paulo: Editora Perspectiva, 2008, p. 220).
TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. So Paulo: Editora Noeses, 2005, p. 82.
194
Pensemos em um caso tributrio: um fiscal recebe uma denncia (um ndice)

de sonegao e formula uma hiptese, a de que determinado sujeito passivo pode
ser devedor de certo tributo, embutida no chamado Mandado de Procedimento
Fiscal. Mas, ele tenta submet-la prova, ou seja, passa a buscar ndices que
infirmem ou confirmem essa suspeita. Solicita, ento, uma srie de documentos,
como nota fiscal, registros contbeis, contratos etc. Enquanto no efetivar um
procedimento emprico rigoroso de sua conjectura, ou seja, capaz de submet-la a
um teste, no poder dar por provada sua hiptese.
Se os elementos de prova no comprovarem a conjectura, ento, ele a

descarta, encerrando a fiscalizao sem encontrar indcio convincente que incrimine
o sujeito passivo245. Se, por outro lado, sua hiptese for confirmada, ou seja, todos
os elementos de prova apontarem para sua probabilidade, ele constitui um
documento denominado lanamento de ofcio, com base no artigo 173, inciso I, do
Cdigo Tributrio Nacional, exigindo o crdito tributrio.
Uma vez formalizado o documento, o sistema passa a operar com a

linguagem da facticidade jurdica, ou seja, com a conjectura tida como provada nos
moldes do ordenamento. Esse fato est dotado de terceiridade, na medida em que
considerado um hbito para o direito, ou melhor, a representao que tende a
preponderar. Essa hiptese, porm, poder ser, novamente, posta prova mediante
o processo administrativo. Nesse caso, o sujeito passivo quem ter o nus de
infirm-la ou seja, apresentar uma nova hiptese , sendo obrigado, para isso, a
dar elementos de prova que permitam se chegar terceiridade. E isso o que se
denomina, em nossa lngua do direito, por princpio de presuno de legitimidade do
ato administrativo.
245
Eurico Marcos Diniz de Santi assim sustenta: Prova a justificao da crena na verdade do
conceito de um fato. a prova que afirma ou infirma o fato. Por isso a prova to importante
para o direito: o direito produz sua prpria realidade, na medida em que disciplina quais as formas
de prova aceitas (vlidas) perante o ordenamento jurdico. (Lanamento Tributrio. 2. ed. So
Paulo: Ed. Max Limonad, 2001, p. 263).
195
Estamos convictos, porm, que uma alternativa atribuda ao sujeito passivo

de questionar o rigor das provas apresentadas pelo agente administrativo. Notemos
a distino: a partir da idia anterior ele aceita como bem elaborado o teste emprico
do Fisco, mas passa a sustentar nova hiptese a partir de novas provas; na
segunda, ele coloca sob suspeio a facilidade com que o Fisco deu por provada,
sua prpria hiptese, reinterpretando o material probatrio colhido. Claro que esses
argumentos podem ser combinados. No primeiro, a defesa se volta ao contedo do
ato administrativo, ou seja, a infirmar seu antecedente; no segundo, o processo de
enunciao do ato administrativo, ou seja, o ato de produo de provas, que se
questiona246.
Poder-se-ia, ento, questionar se o caso de que o segundo tipo de defesa

no teria cabida em funo do princpio de presuno de legitimidade do ato
administrativo. A linguagem do ato administrativo seria, por esse vis, em si mesma,
uma prova apta para desqualificar a presuno de inocncia de um sujeito passivo
tributrio. Ao acusado, caberia desqualificar, mediante provas cabais, essa
linguagem. No empate (quem sabe um zero a zero), digamos assim, prevalece a
linguagem do fisco. Esse tipo de raciocnio, muito comum em nossa lngua do
direito, peca por diversos elementos.
Assim no concebemos247. Em funo do princpio de presuno de

inocncia, tem-se que quem acusa formulador de uma hiptese a ser provada, ou
seja, seu o nus de submeter uma determinada conjectura ao teste da
experincia. A inocncia tida como um dado; a culpa, um fato novo que deve ser
246
247
Fabiana Del Padre Tom, assim explica: Os registros contbeis, por exemplo, no se confundem
com as operaes negociais efetivamente realizadas. Mas, sendo vestgios daquela, as
constituem no universo jurdico at que outro enunciado com maior poder de convencimento
infirme o relato anteriormente verificado. (A Prova no Direito Tributrio. So Paulo: Editora
Noeses, 2005, p. 94).
Nesse sentido, vide jurisprudncia do Egrgio Conselho de Contribuintes do Ministrio da
Fazenda: 1 - LANAMENTO DE OFCIO - LIQUIDEZ E CERTEZA - Conforme dispe o artigo
112 do CTN, o lanamento requer prova segura da ocorrncia do fato gerador do tributo.
Tratando-se de atividade plenamente vinculada (Cdigo Tributrio Nacional, arts. 3 e 142),
cumpre fiscalizao realizar as inspees necessrias para a obteno dos elementos de
convico e certeza indispensveis constituio do crdito tributrio Nacional. Caso contrrio,
subsistindo a incerteza no caso de prova, o fisco deve abster-se de praticar o lanamento em
homenagem mxima in dbio pro ru. 1 CC. / 7 Cmara / Acrdo 107-05497 em
26.01.1999. Publicado no DOU em: 19.05.1999 e Acrdo 107-05622 em 15.04.1999. Publicado
no DOU em: 27.07.1999.
196
provado. E, no Brasil, esse princpio vige com toda sua fora como se infere do
artigo 4, inciso II, da Constituio ao prescrever que a Repblica Federativa do
Brasil, pauta-se pelo acatamento dos direito humanos. Ora, o artigo 11 da
Declarao Universal dos Direitos Humanos determina que:
Artigo XI
1. Toda pessoa acusada de um ato delituoso tem o direito de ser
presumida inocente at que a sua culpabilidade tenha sido provada
de acordo com a lei, em julgamento pblico no qual lhe tenham sido
asseguradas todas as garantias necessrias sua defesa.
Nesse contexto, a presuno de inocncia um dado recepcionado em nosso

sistema jurdico, quer em funo do artigo 4, inciso II, da Lei Maior, quer pela dico
do 2 do artigo 5 do Diploma Magno.
O que pretendemos acrescentar, ainda, que os direitos humanos tm sua

significao pautada no alcance das relaes entre o particular e o Estado. Assumir
que a presuno de inocncia perde sua tnica no campo da relao tributria
desprezar a importncia do ditame constitucional que coloca, entre os princpios
fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, o respeito aos direitos humanos.
Se aceitarmos que se faa to pouco das estruturas basilares de nosso
ordenamento, o que se dir do resto. Tenhamos, portanto, que a presuno de
inocncia eficaz, inclusive, no regime jurdico tributrio.
Ora, se assim , a hiptese de culpabilidade tem de ser posta a um duro teste

antes de se converter ao status de fato jurdico248. Esse teste uma circunstncia da
enunciao do ato administrativo e tem de ser adequadamente registrado na
enunciao enunciada, para que a atividade seja alvo de controle, tanto do Poder
Judicirio, como pela prpria autoridade administrativa.
248
Paulo de Barros Carvalho assinala que ou a mutao ocorrida na vida real contada, fielmente,
de acordo com o sistema de provas admitidos no direito positivo, consubstanciando a categoria
de fatos jurdicos (lcitos ou ilcitos pouco importa) e da eficcia que deles se irradia; ou nada ter
acontecido de relevante para o direito, em termos de propagao de efeitos para a conduta.
(Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 824).
197
De fato, se aceitarmos a juridicidade do artigo 11 da Declarao dos Direitos

Humanos e a leitura do artigo 4, inciso II, da Lei Maior no nos deixa a chegar a
concluso distinta teremos de admitir que apenas valendo-se de provas, ou seja,
de ndices aptos a desfazer a presuno de inocncia, poder a fiscalizao
condenar o contribuinte. Se assim , esse expediente cognitivo h de ser feito
intersubjetivo, sob pena de esse direito no poder ser invocado perante o Poder
Judicirio, deixando de revelar qualquer fora pragmtica do princpio da legalidade.
A motivao mediante o uso das provas, na constituio do lanamento de ofcio,
condio material para possibilidade de controle. FABIANA DEL PADRE TOM249
assinala com preciso:
Alm disso, o princpio da publicidade implica o acesso das partes

processuais s provas produzidas, sendo esse um imperativo
necessrio implementao da ampla defesa e do contraditrio.
E prossegue:
Inconcebvel, portanto, o posicionamento segundo o qual, diante da

presuno de legitimidade dos atos administrativos, caberia ao
contribuinte apresentar provas contrrias ao relatados nos atos de
lanamento e de aplicao de penalidade, incumbindo-se a
autoridade administrativa apenas de elidir as provas que o
contribuinte juntar aos autos do processo instaurado. insustentvel
o lanamento ou o ato de aplicao de penalidades que no tenha
suporte em provas suficientes da ocorrncia do evento.250
No campo do direito positivo tributrio, a necessidade de prova para sustentar

o ato do lanamento de ofcio est claramente positivada, embora no se tenha
dado suficiente ateno a esse ponto. Vejamos o dispositivo:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade

administrativa nos seguintes casos:
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado
por ocasio do lanamento anterior;
249
250
A Prova no Direito Tributrio. So Paulo: Editora Noeses, 2005, p. 94.

Ibidem, p. 232.
198
Como se nota, mandamento acima enunciado tem como hiptese a existncia

de fato que deva ser apreciado e, no conseqente, o dever de ofcio de reviso do
lanamento251. Mas, o que devemos entender como fato que deva ser apreciado?
Ora, o fato a ser apreciado todo aquele que, diretamente, relacionado aos
aspectos da norma individual e concreta que constitui a relao tributria, no era
conhecido ou no provado quando da ocasio da produo do lanamento. Note-se,
da estrutura do inciso, o seguinte: o no ser conhecido ou no ser provado
condio suficiente para o deva ser apreciado. Percebe-se, ainda, que o no
provado pode ser conhecido, ou seja, pode ter sido indicado no lanamento tributrio
e, ainda assim, h que se falar em necessidade de reviso de lanamento.
No tenhamos dvidas, portanto, que a falta de prova no lanamento

tributrio causa de anulabilidade, ou seja, precisa ser corrigida para que passe a
ser adequado na lngua do direito. E se no sanado, quando argido pelo
contribuinte h de ser anulado o lanamento. Eis um imperativo do princpio da
estrita legalidade no ordenamento jurdico e de uma projeo material do primado
democrtico: a motivao por meio de provas o que impede que a comunicao
polifnica do ato de enunciao da lei no seja autoritariamente interrompida pelo
arbtrio de uma deciso administrativa. Exige-se, convencendo.
4.2 Presunes no direito tributrio
H distino marcante que se revela no processo de enunciao do fato

jurdico tributrio quando provado ou presumido, ao menos tomado o signo
presuno, como faremos no presente item. A compreenso dessa diferena pode
ser decisiva para uma adequada anlise dos limites da presuno em um
251
Jos Souto Maior Borges enuncia que: Trata, pois, o art. 149, VIII, dentro da colocao
tradicional, da possibilidade de reviso de lanamento por erro de fato. O inciso em anlise
somente se refere hiptese de reviso de lanamento. Pressupe, conseqentemente, um
lanamento anterior sujeito a reviso por erro decorrente do desconhecimento de fato ou da
existncia de fato incomprovado quando do lanamento sujeito a reviso. (Lanamento tributrio.
So Paulo: Malheiros Editores, 1999, p. 352).
199
ordenamento pautado pela hierarquia democrtica e pelo conseqente primado do

princpio da estrita legalidade.
Fixemos nossas atenes ao procedimento cognitivo que deve alado na

constituio do lanamento de ofcio: (i) uma hiptese, de no recolhimento de
tributo, formalizada no Mandado de Procedimento Fiscal; (ii) a busca emprica da
veracidade dessa hiptese, colhendo-se provas; (iii) o primado indutivo de que as
provas produzidas j so suficientes para constituir o fato, ou seja, no sero
infirmadas por outras; (iv) a constituio do fato jurdico tributrio.
Uma vez conduzido esse procedimento, o fato jurdico tributrio passa a ter o
atributo de certeza, ou seja, gera um signo dicente que reconhece tanto a existncia
do objeto imediato como identifica a presena dos caracteres descritos na norma
geral e abstrata, no processo de subsuno. Nesse contexto, expresses como fato
cuja existncia certa, fato conhecido ou mesmo fato comprovado ho de
indicar os fatos produzidos mediante tal procedimento, ou seja, que foram
submetidos a um exame de prova.
Examinemos, agora, o que grande parte da doutrina denomina como

presuno e perceberemos que se trata da conduo de um procedimento em que
resta provada no uma hiptese H, mas uma hiptese H, permitindo-se que, dela,
se infira H. Assim, por exemplo, em BECKER quando assinala que presuno o
resultado do processo lgico mediante o qual do fato conhecido cuja existncia
certa infere-se o fato desconhecido cuja existncia provvel, CRISTIANO
CARVALHO, assinalando que num juzo presuntivo, o que se tem como indubitvel
um fato que , contudo, interpretado como indcio de outro fato, no demonstrado,
mas, meramente provado252 e MARIA RITA FERRAGUT que acrescenta, ainda,
uma exame analtico que muito pode contribuir para o estudo das presunes, ao
tom-las como proposio prescritiva, fato e relao253 vo por essa linha.
252
253
CARVALHO, Cristiano. Fices jurdicas no direito tributrio. So Paulo: Editora Dialtica, 2008,
p. 209.
Na obra que trata, especificamente, do tema, a jurista coloca o seguinte: Como proposio
prescritiva, presuno norma jurdica deonticamente incompleta (norma lato sensu), de
200
preciso esclarecer que FABIANA DEL PADRE TOM e PAULO DE

BARROS CARVALHO tomam o termo com designao um pouco diversa daquela
ora exposta. Partindo da idia de que no h distino entre prova direta e indireta,
a primeira coloca presuno como um vnculo de implicao cujo antecedente o
indcio ou a prova e o conseqente o fato presumido254. J o segundo, tratando,
especificamente, de presuno hominis, assevera que uma associao que ns
fazemos em face de juzos de valor sobre elementos de prova.255
Por tal vis, presuno aquilo que nos leva a predicar o atributo de
verdade a um fato, em virtude das provas. Toda prova leva a uma presuno.
Antes de pensarmos que essas duas concepes so incompatveis, diramos

que
so
enfoques diferentes,
podendo
ser encaradas
pelo
princpio
da
complementaridade. Quando esses ltimos dois juristas ressaltam o carter

presuntivo da constituio de um fato jurdico, o pensamento deles poderia ser
comparado idia de PEIRCE, no sentido de que nossa realidade conhecida por
intermdio de signos e todo conhecimento passvel de ser alterado, antes que se
atinja um interpretante final, que, por definio, apenas idealmente atingvel.
254
255
natureza probatria que, a partir da comprovao do fato diretamente provado (fato indicirio, fato
diretamente conhecido, fato implicante), implica juridicamente o fato indiretamente provado (fato
indiciado, fato indiretamente conhecido, fato implicado).
Constitui-se, com isso, numa relao, vnculo jurdico que se estabelece entre fato indicirio e
aplicador da norma, conferindo-lhe o dever de construir indiretamente um fato.
(...)
J como fato, presuno o conseqente da proposio (contedo do conseqente do
enunciado prescritivo), que relata um evento de ocorrncia fenomnica provvel e passvel de ser
refutado mediante apresentao de provas contrrias. prova indireta, detentora de referncia
objetiva, localizada em tempo histrico e espao social definidos.
Com base nessas premissas, entendemos que as presunes nada presumem, juridicamente,
mas prescrevem o reconhecimento jurdico de um fato provado de forma indireta. Faticamente,
tanto elas quanto as provas diretas (percias, documentos, depoimentos pessoais etc.) apenas
presumem. S a manifestao do evento atingida pelo direito e, portanto, o real no h como
ser alterado de forma objetiva. (Presunes no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 112)
TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. So Paulo: Editora Noeses, 2005, p.
133.
Noeses, 2008, p. 837.
201
Por essa acepo, efetivamente, no haveria muito sentido na distino entre

fato
presumido
fato
provado
ou
tampouco
discusso
sobre
inconstitucionalidade de presunes em nosso regime.
Agora, bem, ainda que todo conhecimento seja provisrio, h uma distino
entre a inferncia abdutiva e indutiva e esse ponto, entendemos, motivou, mesmo
que
intuitivamente,
aquela
primeira
idia
de
presuno
que
expusemos
anteriormente. Expliquemos.
Nessa toada em que a autoridade fiscal deve formular uma hiptese e

produzir um teste emprico que possa produzir um interpretante que aponte para o
objeto, o que os casos de presuno permitem ao menos no sentido tradicional do
termo um encurtamento dessa atividade, obrigando com que a autoridade
julgadora admita esse, digamos, atalho cognitivo. O expediente da presuno
permite que uma determinada hiptese, que a ocorrncia de determinado evento,
seja aceita, mesmo sem a consecuo de um procedimento dilatrio que ponha
prova esse fato hipottico. Ele permite, portanto, a aceitao de um acontecimento,
at ento hipottico, sem que ele passe por um teste emprico mais rigoroso.
Em tal acepo, chamaremos de (i) previso de presuno legal a norma

geral e abstrata que prev, em sua hiptese, certos pressupostos e, no
conseqente, o dever de realizao de um raciocnio abdutivo, com um resultado,
legalmente delimitado; (ii) a presuno legal, em si mesma, ser a conduo dessa
inferncia em um procedimento concreto; (iii) previso abstrata de presuno
humana ou hominis, o enunciado prescritivo geral e abstrato que determina, em sua
hiptese, determinados pressupostos para adoo de presunes, por parte do
aplicador do direito e, no conseqente, o dever de adoo desse raciocnio, sem,
contudo, delimitar os contornos dessa inferncia; (iv) e presuno humana ou
hominis a observncia da norma mencionada em (iii) por uma autoridade
competente. Vejamos com exemplos.
202
O artigo 148 do Cdigo Tributrio Nacional outorga a possibilidade genrica

de constituio de presunes. Vejamos:
Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em

considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos
jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular,
arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no
meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao
contraditria, administrativa ou judicial.
O enunciado acima disposto uma norma jurdica que institui a possibilidade

(primeiridade) de que a autoridade administrativa exprima um fato da lngua do
direito, ainda que no conduza a sintaxe genrica de o fazer, por um minucioso
exame de provas eis que o valor arbitrado no ser objeto de um rigoroso exame
de provas. Ele guarda, como antecedente, a no colaborao do contribuinte,
mediante fornecimento de explicaes convincentes, aptas a colaborar e infirmar
uma hiptese aventada pela fiscalizao256.
O seu prescritor prev a possibilidade de arbitramento do valor do tributo, ou

seja, da constituio de uma hiptese desse valor pautada, portanto, em algum
escopo plausvel sem a necessidade de que tal quantia seja justificada mediante
minucioso esforo probatrio. Note-se que os critrios de arbitramento no foram
previamente estipulados pelo artigo, razo pela qual definiramos como previso
abstrata de presuno hominis.
Um exemplo de previso de presuno legal no direito tributrio a que

institui o lucro arbitrado, prevista no artigo 44 do Cdigo Tributrio Nacional e
256
Maria Rita Ferragut lembra que lanamento por arbitramento pode tanto constatar de forma
direta, no antecedente da norma, a ocorrncia do fato jurdico tributrio e arbitrar,
conseqentemente, a base de clculo do tributo, ou, na impossibilidade de constatao do fato
jurdico tpico, ter por indiretamente conhecida a ocorrncia do fato e arbitrar o valor da base
calculada, havendo com isso presuno do fato jurdico (motivo do ato administrativo) e
abritamento da base de calculada, havendo, com isso, presuno do fato jurdico (motivo do ato
administrativo) e arbitramento da base calculada (perspectiva dimensvel do fato). (Presunes
no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Editora Dialtica, 2005, p. 268).
203
minuciosamente disposta no Regulamento do Imposto de Renda. Vejamos a

redao dos dois artigos, respectivamente:
Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou

presumido, da renda ou dos proventos tributveis.
Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do anocalendrio, ser determinado com base nos critrios do lucro
arbitrado, quando (Lei n 8.981, de 1995, art. 47, e Lei n 9.430, de
1996, art. 1):
I - o contribuinte, obrigado tributao com base no lucro real, no
mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, ou
deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela
legislao fiscal;
II - a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar
evidentes indcios de fraudes ou contiver vcios, erros ou deficincias
que a tornem imprestvel para:
a) identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria;
ou
b) determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os
livros e documentos da escriturao comercial e fiscal, ou o Livro
Caixa, na hiptese do pargrafo nico do art. 527;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no
lucro presumido;
V - o comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira
deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente
do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);
VI - o contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contbeis recomendadas, Livro Razo ou fichas utilizados para
resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados
no Dirio.
Claramente, nota-se, no bojo do referido artigo, que o lucro arbitrado

mecanismo que evita a conduta do sujeito passivo de impedir o teste emprico por
parte do Fisco apto a elidir sua presuno de inocncia de no ter recolhido o
tributo. Esse pressuposto faz nascer o direito de se presumir a base de clculo a
partir de dados conhecidos, como se infere do artigo 532 do mesmo Regulamento.
Vejamos:
Art. 532. O lucro arbitrado das pessoas jurdicas, observado o

disposto no art. 394, 11, quando conhecida a receita bruta, ser
204
determinado mediante a aplicao dos percentuais fixados no art.

519 e seus pargrafos, acrescidos de vinte por cento (Lei n 9.249,
de 1995, art. 16, e Lei n 9.430, de 1996, art. 27, inciso I).
Articulemos, isso, em um silogismo, para bem evidenciar o carter abdutivo:
Premissa maior: todo comerciante que aufere lucro, aufere receita bruta.
Premissa menor: o contribuinte obteve lucro de 9,6% do valor de sua receita
bruta.
Concluso: Logo, o contribuinte auferiu receita bruta de Y reais.
O que o artigo acima enunciado prescreve que da concluso que

determinado contribuinte auferiu Y reais de receita bruta seja inferida a premissa
menor, ou seja, que seu lucro efetivou-se, sob a percentagem de 9,6% (nove inteiros
e seis dcimos por cento) sobre tal valor. esse o esquema sinttico de qualquer
raciocnio abdutivo. A distino, porm, que o legislador permite que essa abduo
seja feita, sem qualquer necessidade de teste emprico a posteriori, at mesmo
porque o pressuposto de sua aplicabilidade impossibilidade de se efetivar esse
teste.
Nesse caso, portanto, h tpica presuno legal que ser efetivada em um

procedimento concreto de arbitramento de lucro.
Em termos meramente sintticos, nada impediria que presunes legais ou

hominis fossem classificadas como absolutas ou relativas. Uma presuno hominis
absoluta seria aquela em que, demonstrado, em fiscalizao, que os documentos
apresentados pelo contribuinte no possuam f, o arbitramento efetivado no
lanamento tributrio seria aceito independente de qualquer teste emprico que
sofresse adiante; a presuno hominis relativa, aquela em que se concebe a
possibilidade de se infirmar determinada crena, mediante a linguagem das provas;
a presuno legal absoluta aquela que no admite prova em contrrio; ao passo
205
que a relativa o admite. Em termos axiolgicos, porm, aceitamos que presuno s

pode ser relativa, conforme explicaremos, a seguir. Infelizmente, nem sempre assim
vem julgando nossa jurisprudncia administrativa federal. Vejamos:
ACRDO 101-95.408
rgo: 1 Conselho de Contribuintes / 1 Cmara
1 Conselho de Contribuintes / 1 Cmara / ACRDO 101-95.408
em 23.02.2006
IRPJ - Ex(s): 1997, 1998
IRPJ - LUCRO ARBITRADO - NO ATENDIMENTO INTIMAO
PARA APRESENTAO DA DECLARAO DE RENDIMENTOS E
DE LIVROS E DOCUMENTOS NECESSRIOS A APURAO DO
LUCRO REAL - A no apresentao da declarao de rendimentos,
bem assim dos livros e da documentao contbil e fiscal, apesar de
reiteradas e sucessivas intimaes, impossibilita ao fisco a apurao
do lucro real, restando como nica alternativa o arbitramento da base
tributvel. incua a posterior apresentao de livros e documentos,
com o intuito de mostrar base de clculo menor que a apurada pelo
fisco, utilizando-se de forma de tributao que, apesar de
reiteradamente intimado, no mostrou t-la adotado no tempo
devido.
TRIBUTAO REFLEXA CONTRIBUIO SOCIAL - Em se tratando
de contribuies calculadas com base lanamento do imposto de
renda da pessoa jurdica, a exigncia para sua cobrana reflexa e,
assim, a deciso de mrito prolatada em relao ao imposto constitui
prejulgado na deciso relativa s contribuies.
Por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso.
Manoel Antonio Gadelha Dias Presidente (grifos nossos).257
Sucede que o instituto do lucro arbitrado, a prosperar tal entendimento,

passaria a valer como presuno absoluta, vedada em nosso sistema jurdico.
Gostaramos de explicar a justificativa dessa proposio que indica uma vedao.
H uma hierarquia entre as normas constitudas pelos fatos jurdicos provados

e as produzidas pelos fatos jurdicos presumidos. A autoridade criadora de fato
jurdico provado limita o o qu a ser institudo pelo fato jurdico presumido, tal que
257
Publicado no DOU em: 18.05.2006, Relator: Paulo Roberto Cortez, Recorrente: DUARTE
FONSECA E CIA. LTDA. Recorrida: 1 TURMA/DRJ-BELM/PA (Data da Deciso: 23.2.2006
18.05.2006).
206
este ltimo no pode ser incompatvel com o primeiro; ao mesmo tempo, o segundo
no pode ser invocado para impedir a constituio do fato provado.
O fundamento dessa hierarquia , como no poderia deixar de ser, o prprio

regime democrtico. Ora, sendo a presuno um meio de constituio do fato
jurdico e sendo o fato jurdico um interpretante que conecta um objeto imediato a
uma norma geral e abstrata prevista por Lei, a acepo pragmtica do princpio da
legalidade s pode ser aquela que determine a conduta do aplicador do direito de
verificar e comprovar a ocorrncia do evento descrito pela norma legislativa, para
aplicao da conseqncia. No fosse um imperativo, inexistiria qualquer
interferncia da Lei sobre a conduta de seu aplicador, esvaziando-se o significado
pragmtico da idia de legalidade.
Nesse contexto, os fatos jurdicos constitudos mediante o emprego do

raciocnio abdutivo ho de ceder espao queles produzidos pela linguagem dos
ndices, que aponte a determinada situao ftica. Quando a presuno pautada
pela impossibilidade de realizao do procedimento probatrio, em virtude de fora
maior ou culpa, ou dolo, do sujeito passivo, cessando tais condies, ou seja,
havendo possibilidade de prova ou contraprova, a plausibilidade da presuno deve
ser substituda pela certeza (ainda que provisria) do procedimento probatrio,
mecanismo, por excelncia, apto a motivar enunciados denotativos das hipteses de
normas gerais e abstratas.
Da porque entendemos que as presunes, em nosso ordenamento, so

relativas, o que, alis, est explcito pelo comando da Emenda Constitucional n.
03/93, que deu redao ao pargrafo 7 da Constituio da Repblica, assim
dispondo:
Art. 150. 7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao

tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou
contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga,
caso no se realize o fato gerador presumido.
207
O dispositivo tem sido interpretado com repulsa, mas ainda no se atentou

para certos aspectos de sua veiculao: ele expressamente determina que a no
ocorrncia de fato gerador presumido pressuposto para a imediata e preferencial
restituio de quantia paga, com base em presuno.
Uma anlise sinttica do referido dispositivo revela, pelo menos, dois

interpretantes distintos na sua feio hipottico-condicional. Vejamos:
Hiptese 1: Caso seja constitudo o procedimento Lei (como), Conseqente 1:

o rgo competente est habilitado (quem) de criar norma a ser aplicada pelas
autoridades administrativas (para quem), prevendo (o que) a aplicao do raciocnio
abdutivo cuja premissa maior o aspecto de que todo evento tributrio X
antecedido por uma operao Y, a concluso conhecida que a operao Y foi
realizada e a premissa menor inferida a de que o evento X ocorrer no mundo
fenomnico.
Hiptese 2: Caso no se concretize o fato gerador presumido, Conseqente

2: deve ser a relao jurdica em que Fisco est obrigado a proceder imediata e
preferencial restituio.
Embora uma relao de contigidade nos faa associar norma 1 e norma 2,

tal como se a primeira fosse condio de aplicabilidade da segunda, no podemos
nos furtar do aspecto de que esse dispositivo funciona como espcie de ndice do
princpio da capacidade contributiva e da isonomia. De fato, a relao entre
sobreprincpio e limite objetivo a mesma de cone para ndice: sobreprincpio e
limite objetivo so dois aspectos de uma mesma moeda, ou seja, so cones e
ndices para que vigore um princpio-smbolo.
De fato, o sobreprincpio que nos deve orientar para que busquemos as

qualidades do limite objetivo, mas, esse nos permite a aplicao do sobre-princpio
208
ao caso concreto. Sem limite objetivo, o sobreprincpio no denota258. Sem

sobreprincpio, o limite objetivo no significa. Por isso PAULO DE BARROS
CARVALHO assevera:
Toda vez que houver acordo, ou que um nmero expressivo de

pessoas reconhecerem que a norma N conduz um vetor axiolgico
forte, cumprindo papel de relevo para a compreenso de segmentos
importantes do sistema de proposies prescritivas, estaremos
diante de um princpio. Quer isto significar, por outros torneios, que
princpio uma regra portadora de ncleos significativos de grande
magnitude influenciando visivelmente a orientao de cadeias
normativas, s quais outorga carter de unidade relativa, servindo de
fator de agregao para outras regras do ordenamento.259
Se este o caso, dois dos princpios de mxima extenso no campo do direito

tributrio, a saber, o da isonomia e da capacidade contributiva, ho de contribuir
para a formao do ncleo significativo do primado previsto no artigo 150, 7, da
Lei Maior.
Ora, da capacidade contributiva que se infere que um sujeito passivo

apenas tributado na medida da expresso de riqueza (ndice de riqueza) que
exprimir. E o ndice de riqueza do Imposto Sobre a Renda o aumento do valor
patrimonial que o sujeito passivo apresenta em determinado perodo de tempo.
A competncia impositiva para se exigir um imposto, em seu vis pragmtico,

h de cessar sempre que os ndices revelarem a ausncia de uma riqueza, prevista
em uma norma. A presuno um antdoto para a ausncia de ndices. Mas, no
pode a eles se sobrepor.
258
259
Tcio Lacerda Gama explica o seguinte: Entre princpios e regras existiria uma espcie de
cooperao intertextual fundada nos seguintes termos: a regra positiva o princpio, imprimindo-lhe
objetividade e sentido e, na contrapartida, o princpios legitimam as regras, colocando-as como se
estivessem a servio dos mais prestigiosos valores do Sistema de Direito Positivo. (Competncia
Tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. (Tese de doutorado)Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC-SP, 2008, p. 271)
Noeses, 2008, p. 261.
209
Por tudo isso, gostaramos, nesse item, de firmar mais um critrio hierrquico,
em nosso sistema tributrio, corolrio direto do princpio da estrita legalidade
combinada com a presuno de inocncia e, portanto, decorrncia expressa do
princpio democrtico (em sua feio formal legalidade e material princpio da
inocncia): a norma individual e concreta dotada, em seu antecedente, de
facticidade
jurdica,
decorrente
do
procedimento
probatrio
deve
ser
hierarquicamente superior norma individual e concreta dotada facticidade jurdica

decorrente do procedimento presuntivo.
CAPTULO
HIERARQUIA
ENTRE
NORMAS
LEGISLATIVAS:
CONSIDERAES GENRICAS
5.1 O sentido da hierarquia entre normas legislativas
Se h diferentes espcies de normas legislativas em nosso sistema,

constitudas mediante rgos e procedimentos apropriados, certamente h uma
diviso funcional entre elas, apresentando distines no tocante ao o qu, como e
para quem.
Em termos formais, haveria relaes meramente paradigmticas entre elas,

sem qualquer vnculo hierrquico, se fosse o caso de que, dada qualquer norma
legislativa N e N1, inexistisse a possibilidade de que N determinasse o o que, para
quem e como o rgo O deveria enunciar um algo no ato de produo de N1. Em
havendo essa possibilidade, contudo, e ficando ela comprovada a partir de preceitos
do sistema, a estrutura hierrquica entre normas legislativas ficaria mais do que
demonstrada.
Por um enfoque pragmtico, poderemos reconhecer que o significado da

relao hierrquica entre duas normas legislativas N e N1 o de produzir os
seguintes efeitos: (1) ser o caso de que a condio de aceitabilidade jurdica de uma
norma legislativa N1, como enunciado prprio da lngua do direito, a de fornecer,
adequadamente, uma resposta dialgica de conformidade a N; (2) haver
mecanismos de controle sobre a adequada observncia de (1), que garantam essa
aceitao condicional de N1.
Esses dois elementos interferem na postura legislativa de forma preventiva

no ato da enunciao da norma e repressiva, mediante controle do Poder
Judicirio do produto.
211
Preventivamente, podemos observar no Congresso Nacional, por exemplo, a

existncia de comisso de constitucionalidade das normas que ho de examinar a
boa adequao dos projetos de lei, em constante dilogo com diversos setores da
sociedade. Isso revela um primeiro teste de adequao da norma aos ditames da
lngua do direito. O artigo 32, a, do Regimento Interno da Cmara dos Deputados
prev a existncia da Comisso de Constituio Justia e Cidadania que, entre as
atribuies, possui a seguinte:
a) aspectos constitucional, legal, jurdico, regimental e de tcnica

legislativa de projetos, emendas ou substitutivos sujeitos
apreciao da Cmara ou de suas Comisses;
Como se nota, a referida Comisso tem como prerrogativa o exame de todos

os aspectos constitucionais, legais e jurdicos envolvidos no projeto de lei, de
emenda, ou substitutivos. Isso significa que esse tipo de controle no se limita
constitucionalidade das normas, mas a todos os aspectos jurdicos e legais
envolvidos.
Tambm, preventivamente, o Supremo Tribunal Federal j aceitou Mandados

de Segurana260 para coibir atos praticados no processo legislativo incompatveis
com o processo constitucional, ou seja, o como.
260
EMENTA: CONSTITUCIONAL. PROCESSO LEGISLATIVO: CONTROLE JUDICIAL. MANDADO

DE SEGURANA. I. - O parlamentar tem legitimidade ativa para impetrar mandado de segurana
com a finalidade de coibir atos praticados no processo de aprovao de leis e emendas
constitucionais que no se compatibilizam com o processo legislativo constitucional. Legitimidade
ativa do parlamentar, apenas. II. - Precedentes do STF: MS 20.257/DF, Ministro Moreira Alves
(leading case), RTJ 99/1031; MS 21.642/DF, Ministro Celso de Mello, RDA 191/200; MS 21.303AgR/DF, Ministro Octavio Gallotti, RTJ 139/783; MS 24.356/DF, Ministro Carlos Velloso, DJ de
12.09.2003. III. - Inocorrncia, no caso, de ofensa ao processo legislativo, C.F., art. 60, 2, por
isso que, no texto aprovado em 1 turno, houve, simplesmente, pela Comisso Especial, correo
da redao aprovada, com a supresso da expresso se inferior, expresso dispensvel, dada
a impossibilidade de a remunerao dos Prefeitos ser superior dos Ministros do Supremo
Tribunal Federal. IV. - Mandado de Segurana indeferido. (MS 24642 / DF - DISTRITO
FEDERAL MANDADO DE SEGURANA Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO. Julgamento:
18/02/2004).
212
Repressivamente, h o prprio instituto do veto de competncia do Chefe do

Poder Executivo, previsto no artigo 84, inciso V c/c 66, 1, da Constituio da
Repblica, podendo ser revogado com base no 4 do mesmo artigo.
No mbito do Poder Judicirio, a Constituio da Repblica prev em seu

artigo 97261, a possibilidade de os tribunais, mediante maioria absoluta de seus
membros, ou de rgo especial, reconhecer a inconstitucionalidade de uma lei ou
ato normativo do Poder Pblico. Alm disso, h previso de ajuizamento de ADIN e
ADECON262 de normas, capazes de retirar a vigncia de atos normativos que sejam
reconhecidos como de afronta Constituio da Repblica.
Esses dispositivos demonstram alguns mecanismos embutidos no sistema

que confirmam, pragmaticamente, a existncia de hierarquia entre normas criadas
mediante procedimento polifnico, indicando ndices da influncia pragmtica do
vis hierrquico em nosso sistema.
Feita essa breve reflexo sobre um possvel significado hierrquico entre

normas legislativas, compreendamos em que medida elas podem ser reconhecidas
no sistema tributrio legislativo brasileiro.
5.2 Focos ejetores (agentes enunciadores) e procedimentos
No campo do sistema tributrio nacional, possvel identificar, pelo menos,

quatro feixes ejetores de normas legislativas, a saber, (i) ordem total, (ii) federal,
(iii) estadual e (iv) municipal (considerando-se que o Distrito Federal possui as
copetncias de III e IV) e sete procedimentos distintos para a criao dessas
261
Art. 97. Somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo
rgo especial podero os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do
Poder Pblico.
Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituio,
cabendo-lhe: I - processar e julgar, originariamente:
a) a ao direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e a ao
declaratria de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal; (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993).
213
normas, previstos no artigo 59 da Lei Maior, a saber, (a) Constituio Originria, (b)
a Emenda Constitucional, (c) a Lei Complementar, (d) a Lei Ordinria, (e) a Lei
Delegada, (f) a Medida Provisria, (g) o Decreto Legislativo, (h) a Resoluo263.
Por esse aspecto, a temtica da hierarquia pode ser pensada a partir da

distino de competncia entre os diversos focos ejetores bem como dos
respectivos procedimentos.
Em termos formais, uma norma, no tocante ao foco ejetor, pode apresentar,

pelo menos, quatro possibilidades (total, federal, estadual e municipal), uma
excludente da outra. Se pensarmos que relaes hierrquicas se do entre duas
normas distintas, teramos a seguintes variveis combinatrias:
N1
N2
Total
Total
Total
Federal
Total
Estadual
Total
Municipal
Federal
Nacional
Federal
Federal
Federal
Estadual
Federal
Municipal
Estadual
Nacional
Estadual
Federal
Estadual
Estadual
Estadual
Municipal
Municipal
Nacional
Municipal
Federal
Municipal
Estadual
Municipal
Municipal
263
Mas, h, ainda, as Constituies dos Estados, previstas no artigo 25 da Constituio da Repblica.
214
H, portanto, quanto ao foco ejetor, dezesseis possibilidades combinatrias.
Quanto ao quesito procedimental, essas possibilidades chegam a 64

(sessenta e quatro) hipteses de combinaes, tendo-se em vista as oito
possibilidades distintas que cada norma pode apresentar.
Se multiplicarmos as 64 hipteses de variaes quanto ao veculo introdutor

com as 16 hipteses combinatrias referentes aos focos ejetores veremos que h,
pelo menos, 1024 hipteses de combinaes possveis entre duas normas N e N,
no que se refere ao tipo de rgo e procedimento empregado. Felizmente, poucas
dessas combinaes so relevantes para determinao do grau hierrquico de
normas, conforme verificaremos no item que segue.
5.3 Hierarquia legislativa: clusulas excepcionais de segurana
A regra geral de democracia a liberdade: autodeterminao do Povo para

criar decises jurdicas primrias. NORBERTO BOBBIO, tratando sobre o tema,
assim sustenta:
Ideais liberais e mtodo democrtico vieram gradualmente se

combinando num modo tal que, se verdade que os direitos da
liberdade foram desde o incio a condio necessria para a direta
aplicao das regras do jogo democrtico, igualmente verdadeiro
que, em seguida, o desenvolvimento da democracia se tornou o
principal instrumento para a defesa dos direitos de liberdade. Hoje
apenas os Estados nascidos das revolues liberais so
democrticos e apenas os Estados democrticos protegem os
direitos do homem: todos os Estados autoritrios do mundo so ao
mesmo tempo antiliberais e antidemocrticos.264
A liberdade legislativa se volta em relao ao tempo, no sentido de que

decises dos antigos no vinculam os modernos; volta-se ao espao, eis que
assuntos ligados, exclusivamente, a uma determinada regio tm de ser decididos
264
BOBBIO, Norberto. Liberalismo e democracia. Trad. Aurlio Nogueira. So Paulo, Editora

Brasiliense, 2006, p. 44.
215
pelos que nela habitam; volta-se ao quorum de tomada de uma deciso, eis que a
maioria no pode se submeter aos anseios da minoria265.
A concretizao hierrquica legislativa opera-se, justamente, em uma

espcie de calibrao a essas trs formas de manifestao da liberdade, nos
seguintes termos: (I) clusulas ptreas que probem alteraes legislativas, por
Emendas, visando a tornar imutveis determinados valores e princpios de nosso
ordenamento; (II) normas da ordem total que restringem a liberdade do legislador
parcial; (III) hierarquia de normas institudas por procedimentos rgidos, garantindo
uma estabilidade tal que a maioria simples tenha de ouvir os outros para tomar
decises.
Com isso, o que se percebe que, em nosso sistema constitucional, no

tocante ao foco ejetor, a relevncia digna de nota se as normas cumprem, ou no,
uma funo de ordem total (eis que no h hierarquia entre normas federais,
estaduais ou municipais); superado esse critrio, passa a ser determinante se a
norma atua, ou no, como um mecanismo de proteo procedimental s minorias
polticas. Alm disso, h o caso da relao entre emendas constitucionais e
clusulas ptreas.
De fato, j tratamos do princpio da isonomia entre os entes tributantes,

prprias do pacto federativo, para afastar qualquer espcie de hierarquia entre
normas federais/estaduais/municipais, no captulo III. Conduzimos o leitor para tais
consideraes, a fim de que encontre a adequada justificativa para essa assertiva.
Caso identificada a ausncia de hierarquia entre normas legislativas em

funo do foco ejetor, deve-se verificar a possvel hierarquia em funo do
procedimento empregado para a instituio da norma.
265
Seja o que for que se diga, a verdade que, no obstante o transcorrer dos sculos todas as
discusses que se travaram em torno da diversidade da democracia dos antigos com respeito
democracia dos modernos, o significado descritivo geral do termo no se alterou, embora se
altere, conforme os tempos as doutrinas, o seu significado valorativo, segundo o qual o governo
do povo pode ser prefervel ao governo de um ou de poucos e vice-versa. (Ibidem, p. 310).
216
Nesse contexto, o que examinaremos nos captulos seguintes envolve a

reflexo das possveis relaes entre normas: (i) primeiro critrio: superioridade das
clusulas ptreas em face das emendas; (ii) segundo critrio: superioridade das
normas da ordem total x normas de ordens parciais; (iii) terceiro critrio:
superioridade procedimental. o que a examinaremos nos prximos captulos.
CAPTULO VI HIERARQUIA: CONSTITUIO VERSUS EMENDAS
6.1 Consideraes iniciais
Um dos princpios prprios das relaes hierrquicas no ordenamento jurdico

a transitividade, definida por PAULO DE BARROS CARVALHO nos seguintes
moldes:
Uma relao transitiva, numa classe K, se, para trs elementos

quaisquer x, y e z dessa classe, as condies xRy e xRz sempre
implicam xRz.266
De fato, dada uma relao hierrquica entre N e N, e N e N haver,

necessariamente, vnculo hierrquico entre N e N. Da que poderamos enunciar
que essa ltima relao ser de derivao direta parcial se N determinar o o qu,
como e para quem de N, ou derivao indireta se a intermediao for posta por
N.
No campo do direito nacional, a Constituio da Repblica firma relaes

hierrquicas de diversas categorias perante normas legislativas. H relaes de
vinculao direta, tal como o liame que se firma entre a norma constitucional que se
constri a partir do artigo 156, inciso III, da Constituio da Repblica e as
introduzidas pela Lei n. 13.701/03 que instituem o ISS no Municpio de So Paulo;
h relaes indiretas, entre aquelas institudas pela referida Lei e a Constituio na
medida em que h a mediao das normas introduzidas no artigo 146, inciso II, da
Constituio da Repblica.
Genericamente: a Constituio firma relao de derivao direta para com as

normas emitidas pelas ordens parciais com as chamadas limitaes constitucionais
266
Noeses, 2008, p. 105.
218
ao poder de tributar e normas que delimitam competncia267; indireta, no tocante

mediao autorizada, pela edio de normas nacionais.
Diramos que a possibilidade de a Constituio se firmar, hierarquicamente,

perante outras normas, decorrente da norma fundamental, ou seja, do
reconhecimento de que, segundo aquela lngua do direito, os utentes admitem que o
rgo constituinte pode dizer o que, como (ou de quem) e para quem aos
demais focos ejetores do sistema.
Mas, alm disso, a Constituio cria uma barreira procedimental de

mutabilidade de seu prprio contedo ao atribuir a um quorum qualificado a
prerrogativa de modific-la, adquirindo, portanto, a qualidade de rigidez. Portanto, a
Supremacia da Constituio perante as demais normas do sistema passa pelo
mecanismo procedimental.
No bastasse, a Magna Carta se firma como verdadeira norma da ordem

total, eis que volta sua eficcia para todos os setores do ordenamento, caracterstica
prpria do pacto federativo, como veremos adiante268.
Nesse contexto, no tocante supremacia hierrquica constitucional perante

normas que no sejam Emendas, discorreremos nos prximos captulos, que tratam,
respectivamente, da hierarquia de normas da ordem total perante normas de esferas
parciais e da hierarquia procedimental quorum qualificado versus quorum de
maioria simples. No presente, o que gostaramos de focar so as possveis relaes
267
268
O Ministro Baleeiro, tratando do 1 do artigo 18 da Constituio de 1969, ensina o seguinte:

Essa clusula final no significa de modo algum que todas essas limitaes ficam a depender da
lei complementar para que entre em vigor. Os artigos 18 e 19 da Constituio Federal, p. ex., tm
eficcia imediata, embora no se exclua a possibilidade de serem regulados em lei
complementar, que no lhes restrinja o alcance. (BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais
ao poder de tributar. 7. ed., 6. tir. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2006, p. 104).
Na RE 229096, o Ministro Relator Ilmar Galvo, cita Vtor Nunes Leal em valioso trecho: A
doutrina tradicional erroneamente identifica a Unio com o Estado Federal total. Cada uma das
comunidades parciais, tanto a Unio como os Estados-Membros, baseia-se na sua prpria
Constituio a Constituio da Unio e a Constituio do Estado-membro. Todavia, a
Constituio da Unio, chamada Constituio Federal , ao mesmo tempo, a Constituio do
Estado Federal total. (Problemas de Direito Positivo). In RE 29.0960-0, DJE 065, 11/04/2008.
219
hierrquicas entre normas introduzidas pela Constituio Originria e Emendas

Constitucionais.
6.2 Desenvolvimento do problema
Como j asseveramos, a Constituio da Repblica est provida de um

segmento que deve ser impassvel de ser alterado por Emenda Constitucional as
chamadas clusulas ptreas e outro que pode ser modificado269. esta a
veiculao do inciso IV, do pargrafo 4 do artigo 60 da Constituio da Repblica, a
seguir citado:
Art. 60 4 - No ser objeto de deliberao a proposta de emenda

tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e peridico;
III - a separao dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
A dico estabelece uma hierarquia entre Constituio Originria e Emendas

Constitucionais, no sentido de que a funo destas ltimas e, agora, estamos
pensando mais no aspecto material (o qu) fica delimitada pela impossibilidade de
criar qualquer disposio tendente abolir a forma federativa de Estado, voto direto,
secreto, universal e peridico, a separao dos poderes e os direitos e garantias
individuais.
Note-se que essa funo apenas outorgada, diretamente, por algumas

normas da Constituio, o que significa dizer que parte dos enunciados introduzidos
por esse veculo pode ser modificada por Emendas sob pena, at mesmo, de as
269
Como quer que seja, o que explica a consagrao dessas clusulas de perpetuidade o
argumento de que elas perfazem o ncleo essencial do projeto do poder constituinte originrio,
que ele intenta preservar de quaisquer mudanas institucionalizadas. E o poder constituinte pode
estabelecer essas restries justamente por ser superior juridicamente ao poder de reforma.
(MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet.
Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 206).
220
Emendas se tornarem incuas ou, em outro giro, que nem toda norma da
Constituio Originria hierarquicamente superior s Emendas Constitucionais.
Isso infirma qualquer tentativa, apriorstica, de se invocar a natureza do veculo
legislativo como mecanismo apto a motivar a hierarquia entre normas.
Nosso esforo, nesse quadrante, portanto, ser de examinar, no Texto

Constitucional, at que ponto normas institudas por Emendas Constitucionais
podem alterar a ordem tributria imprimida pela Constituio Originria.
Muito bem. Voltando-se ao dispositivo fruto de nossas investigaes,

descartemos, de plano, seu inciso II, que nada poderia ser afeto ao sistema tributrio
ptrio, a no ser, talvez, em hipteses esdrxulas e improvveis, como o de uma
Emenda prevendo um tributo sobre o voto, o que seria inconstitucional por evidente
restrio universalidade do voto.
Foquemos nossas atenes, primeiramente, ao dispositivo que trata das

garantias e direitos individuais e isso se faz por uma economia de pensamentos.
Sucede que no so poucos os que sustentam que qualquer alterao de Emenda
Constitucional ordem tributria violaria a garantia individual de ser tributado, tal
como previsto pelo Constituinte Originrio. Assim, aceitssemos esse vis, qualquer
outra anlise seria dispensvel270.
270
Nesse sentido, por exemplo, assim sustentam Sandra Aparecida Lopes Barbon Lewis, Adriana
Estigara, Paulo Cesar Keinert Castor: 5. Da Super-Rigidez da Constituio Brasileira e do
Espao Reservado ao Poder Constituinte Derivado em Matria Tributria. A Constituio
Brasileira super-rgida, opo feita pelo Constituinte Originrio, ao estabelecer no art. 60, 4,
as chamadas clusulas ptreas, tudo isso com o intuito de que a ordem constitucional primria
fosse respeitada e mantida, evitando-se, assim, um esfacelamento da Constituio original. 6.
Da impossibilidade de se alterar a regra matriz de incidncia tributria. A regra matriz de
incidncia tributria das Contribuies Sociais, consignada no art. 195 da Constituio Federal,
resulta imodificvel, inalargvel, constituindo-se, portanto, uma limitao ao poder de tributar,
haja vista destinar-se proteo do contribuinte, em no ser surpreendido com situaes novas
no admitidas pelo Constituinte Originrio. (Da inconstitucionalidade da Emenda Constitucional
n 20/98: constitucionalizao por emenda, "a posteriori", de dispositivo legal declarado
inconstitucional.
In:
Consultor
Jurdico.
Disponvel
em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9154&p=2>. Acesso em: 15 ago. 2008.)
221
Direitos individuais, segundo JOS AFONSO DA SILVA, so os que

reconhecem autonomia aos particulares, garantindo iniciativa e independncia aos
particulares, garantindo iniciativa e independncia aos indivduos diante dos demais
membros da sociedade e do prprio estado271. Garantias individuais, por sua vez,
so instrumentos que visam a assegurar ou, ao menos, proteger, o usufruto de
outros direitos, seriam, digamos assim, direitos que do eficcia tcnico-semntica a
outros direitos.
Exemplificadamente, esto previstos no artigo 5 da Constituio da

Repblica, tal como direito propriedade, livre expresso, intimidade, honra,
mas sem prejuzo de outros, como se infere do 2 do referido artigo.
Muito bem, que h o princpio de se sofrer tributao to somente em

conformidade com a Carta Magna, disso no se duvida: eis um corolrio da
hierarquia das normas, consagrada pela prpria Lei Maior, conforme verificaremos
adiante.
Porm, julgamos circular a assertiva que sustenta a imutabilidade do sistema

constitucional tributrio como uma garantia individual, pelos motivos que seguem.
O preceito criador de clusula ptrea, a que ora nos reportamos, guarda a

seguinte estrutura normativa: Dada a existncia de um direito ou garantia individual
deve ser a vedao do Constituinte Derivado modific-lo mediante Emenda.
Note-se que a hiptese da norma descreve, em seu antecedente, a existncia

do direito ou garantia individual e, em seu conseqente, a vedao de que seja
modificado. Ou seja, o fundamento constitucional da imutabilidade de certas normas
est embutido no prescritor da norma que institui as chamadas clusulas ptreas.
271
Curso de Direito Constitucional Positivo. 31. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 191.
222
Agora, quando se pretende enunciar uma garantia individual de imutabilidade

da Carta Magna como direito individual, tal como a que pretendemos afastar, tem-se
o seguinte:
Dada a existncia de um direito individual de imutabilidade do

sistema tributrio constitucional deve ser a vedao de o Constituinte
Derivado modific-lo mediante Emenda.
A imutabilidade estaria concretizada no prprio antecedente da norma seria,

ela, mesma, o direito individual , ao passo que a vedao prevista pelo 4 do
artigo 60, da Lei Maior, impediria a revogao desse direito.
Mas, ento, e a est a impropriedade, eis que, por esse raciocnio, o direito
individual seria decorrente de outro fundamento constitucional que no as clusulas
ptreas, ou seja, haveria uma norma de imutabilidade de certos preceitos
constitucionais que no seria decorrente do prescritor da norma que prev a
existncia das referidas clusulas.
Poderamos nos questionar se isso no decorreria do prprio direito

propriedade, consagrado no artigo 5, inciso XXII, da Constituio da Repblica, a
seguir transcrito:
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer

natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes
no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade,
segurana e propriedade, nos termos seguintes:
XXII - garantido o direito de propriedade;
Devemos refletir, ento, o que a Constituio pode assegurar com a garantia

do direito propriedade e, para isso, til lembrar que ser proprietrio integrar
223
uma relao jurdica em que se tem a faculdade de dispor de um determinado bem,

ficando vedado, a qualquer um que seja, impedir essa conduta272.
A relao de propriedade pode ser extinta, em funo de diversos fatos,

muitos deles envolvendo o prprio Estado. Efetivamente, na Constituio da
Repblica, isso previsto em alguns dispositivos como, por exemplo, no inciso
XXIV273, XLVI, inciso b274, LIV275, todos do artigo 5 e, porque no, em todas as
disposies contidas nos artigos que do base ao sistema constitucional tributrio.
Ao mesmo tempo, a Lei Maior concede restries que do concretude a esse

direito. Ora, a garantia de que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer
seno em virtude de lei impede que a relao de propriedade se extinga sem uma
norma individual e concreta que tenha como fundamento de validade a lei e, em
ltima anlise, a Constituio da Repblica; o devido processo legal e a presuno
de inocncia garantem que essa relao no seja extinta mediante um como no
autorizado
pelo
direito;
os
princpios
tributrios
como
estrita
legalidade,
irretroatividade, anterioridade e no confisco276 garantem uma previsibilidade na

produo de normas individuais e concretas que determinem a perda de
propriedades sobre bens, impedindo que alcancem determinadas situaes e da
por diante.
272
273
274
275
276
Gilmar Ferreira Mendes, Inocncio Mrties Coelho e Paulo Gustavo Gonet Branco, tratando sobre
o tema explicam que o conceito constitucional de proteo ao direito de propriedade transcende
concepo privatstica estrita, abarcando outros valores de ndole patrimonial, como as
pretenses salariais e as participaes societrias. [] Essa orientao permite que se confira
proteo constitucional no s propriedade privada em sentido estrito, mas, fundamentalmente,
s demais relaes de ndole patrimonial. (Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Editora
Saraiva, 2007, p. 414).
Art. 5 XXIV - a lei estabelecer o procedimento para desapropriao por necessidade ou
utilidade pblica, ou por interesse social, mediante justa e prvia indenizao em dinheiro,
ressalvada os casos previstos nesta Constituio;
Art. 5 XLVI - a lei regular a individualizao da pena e adotar, entre outras, as seguintes:
b) perda de bens;
LIV - ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
Embora se afirme que o patrimnio enquanto tal no est submetido proteo do direito
propriedade, reconhecem doutrina e jurisprudncia que as leis tributrias no podem ser dotadas
de efeito confiscatrio, atribuindo-se proteo do direito de propriedade qualidade de parmetro
de controle em relao s exaes tributrias. (MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio
Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Editora
Saraiva, 2007, p. 414).
224
Imaginemos, por exemplo, que a Constituio, expressamente, previsse a

possibilidade de instituio de obrigaes, que no decorrentes de lei; ou que
pudesse haver desapropriao sem lei e sem indenizao e isso expressamente
determinado pela Carta Magna; imaginemos que vigorasse o princpio da estrita
arbitrariedade
na
cobrana
de
dbitos
tributrios;
ou
que
os
tributos,
obrigatoriamente, teriam de ser confiscatrios. Ora, se essa fosse a configurao da

Carta Maior e, ainda, assim, houvesse uma disposio garantido o direito
propriedade a que ela ficaria reduzida?
Pensemos, agora, na garantia do direito propriedade, per se. Dissociada da

legalidade, do devido processo legal, do no confisco, da irretroatividade etc. Que
interpretantes poderemos produzir para falar sobre a garantia do direito da
propriedade em matria tributria? Parece-nos que seriam pouco ntidos. Seriam,
certamente, idias de proteo, de segurana, de estabilidade, muito prximos a
qualissignos, no que se refere a seus caracteres de identificao. Nada muito
concreto. A garantia da propriedade, a ns, se assemelha a uma qualidade, a um
elemento de primeiridade que, apenas com o apoio de princpios ndices, ganha a
concretude prpria para denotar: apenas com eles se torna um princpio smbolo.
Voltamos, portanto, ao incio. Porque, se, por um lado, h preceitos

expressamente indicando o princpio da irretroatividade, da anterioridade, do no
confisco etc., dando concretude garantia da propriedade, esse suposto princpio da
imutabilidade da Constituio Tributria, por conta do direito de propriedade, no
nos parece to evidente. No h, por exemplo, uma historicidade na nossa lngua do
direito que vincule o direito da propriedade ao direito da imutabilidade da
Constituio da Repblica, em sua feio tributria, tal como sucede, por exemplo,
com os princpios anteriormente citados277.
277
O princpio da irretroatividade e legalidade j constava, por exemplo, no prprio artigo 113 da

Constituio de 1934, a seguir transcrito:
Art. 113 - A Constituio assegura a brasileiros e a estrangeiros residentes no Pas a
inviolabilidade dos direitos concernentes liberdade, subsistncia, segurana individual e
propriedade, nos termos seguintes:
1) Todos so iguais perante a lei. No haver privilgios, nem distines, por motivo de
nascimento, sexo, raa, profisses prprias ou dos pais, classe social, riqueza, crenas religiosas
ou idias polticas.
2) Ningum ser obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma coisa, seno em virtude de lei.
225
Pelo contrrio, nossa Constituio da Repblica foi alvo de inmeras

emendas em matrias tributrias. Alguma delas, como a da CPMF, julgadas
constitucionais pelo Supremo Tribunal Federal. Certamente, no h, em nossa
lngua do direito, um elemento de terceiridade nesse sentido, no h um hbito de
se assim se considerar278. No h um enunciado expresso nesse sentido, nem,
tampouco, mecanismos do sistema que evidenciem essa inferncia.
E mais. Democracia, como vimos, uma instncia dinmica embora um

dinamismo ritmado pela relativa rigidez em suas modificaes, em nosso regime
tributrio, bem verdade. O sistema tributrio um eixo fundamental desse
universo. Segundo o pragmatismo, a partir de nossos erros e tentativas, podemos
nos aprimorar, podemos progredir rumo a um interpretante final. Ento por que
proibir essa evoluo do sistema? Por que impedir que, percebendo nele uma falha,
3/5 dos membros do Congresso Nacional optem por modific-lo, em prol de um
melhor funcionamento?
278
3) A lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada.

AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIO PROVISRIA SOBRE
MOVIMENTAO OU TRANSMISSO DE VALORES E DE CRDITOS E DIREITOS DE
NATUREZA FINANCEIRA-CPMF (ART. 75 E PARGRAFOS, ACRESCENTADOS AO ADCT
PELA EMENDA CONSTITUCIONAL N 21, DE 18 DE MARO DE 1999). 1 - O incio da
tramitao da proposta de emenda no Senado Federal est em harmonia com o disposto no art.
60, inciso I da Constituio Federal, que confere poder de iniciativa a ambas as Casas
Legislativas. 2 - Proposta de emenda que, votada e aprovada no Senado Federal, sofreu
alterao na Cmara dos Deputados, tendo sido promulgada sem que tivesse retornado Casa
iniciadora para nova votao quanto parte objeto de modificao. Inexistncia de ofensa ao art.
60, 2 da Constituio Federal no tocante alterao implementada no 1 do art. 75 do
ADCT, que no importou em mudana substancial do sentido daquilo que foi aprovado no
Senado Federal. Ofensa existente quanto ao 3 do novo art. 75 do ADCT, tendo em vista que a
expresso suprimida pela Cmara dos Deputados no tinha autonomia em relao primeira
parte do dispositivo, motivo pelo qual a supresso implementada pela Cmara dos Deputados
deveria ter dado azo ao retorno da proposta ao Senado Federal, para nova apreciao, visando
ao cumprimento do disposto no 2 do art. 60 da Carta Poltica. 3 - Repristinao das Leis ns
9.311/96 e 9.539/97, sendo irrelevante o desajuste gramatical representado pela utilizao do
vocbulo prorrogada no caput do art. 75 do ADCT, a revelar objetivo de repristinao de leis
temporrias, no vedada pela Constituio. 4 - Rejeio, tambm, das alegaes de confisco de
rendimentos, reduo de salrios, bitributao e ofensa aos princpios da isonomia e da
legalidade. 5 - Ao direta julgada procedente em parte para, confirmando a medida cautelar
concedida, declarar a inconstitucionalidade do 3 do art. 75 do ADCT, includo pela Emenda
Constitucional n 21, de 18 de maro de 1999. (ADI 2031 / DF - DISTRITO FEDERAL AO
DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento:
03/10/2002 . rgo Julgador: Tribunal Pleno Publicao DJ 17-10-2003 PP-00013 EMENT VOL02128-01 PP-00082).
226
Por no encontrarmos respostas a essas questes parece-nos que a garantia

do princpio de propriedade funciona, de forma bastante operativa, ainda que sem a
prerrogativa da imutabilidade das competncias tributrias. Por isso que no nos
sensibiliza argumentao nesse sentido.
Agora, h os que indicam que esse outro fundamento seria o artigo 154,
inciso I, da Constituio da Repblica, ao determinar que caberia Unio, por meio
de Lei Complementar, criar outros impostos no previstos no artigo 153,
fundamento esse aplicvel s Contribuies Seguridade Social, por fora do artigo
195, 4, embora, para estas possa haver bi-incidncia com relao materialidade
de impostos.
Por essa tica, medida que impostos e contribuies seguridade social

so previstos por Emenda, deixam de ser tributados por Lei Complementar,
diminuindo a abrangncia desse direito ou garantia individual. Da por que se
invocar, por exemplo, a inconstitucionalidade da Emenda Constitucional n. 20/98 que
ampliou das outras fontes de custeio Seguridade Social, assim como a Emenda
42/03, entre outras. ROQUE ANTNIO CARRAZZA, por exemplo, tratando da
Emenda Constitucional n. 20/98 assim assevera:
O que houve com a Emenda Constitucional 20/1998?

Houve que, por meio do exerccio do poder constituinte derivado,
possibilitou-se a criao de novas contribuies sociais sem
observncia do aludido 4. Com isto, atropelou-se direito
constitucional subjetivo dos contribuintes, malferindo-se clusula
ptrea.279
O que nos parece relevante, aqui, pensar se as Emendas que ampliam a

competncia tributria de Entes esvaziam a fora normativa do preceito, mas, para
isso, temos de compreender seu intuito.
279
227
Examinando-o de forma analtica, podemos encontrar nele dois direitos

individuais relacionados propriedade e duas garantias individuais.
Um desses direitos individuais o de no sofrer bitributao e isso est

positivado na clusula no cobrar impostos com a mesma base de clculo dos
previstos na Constituio.
A vedao de bitributao de impostos uma conveno em arraigada em

nossa lngua do direito. Nos termos da Constituio de 1946, por exemplo, o artigo
21, embora criasse uma competncia concorrente entre Unio e Estados sobre
materialidades distintas das privativas, previa que o imposto estadual cessaria sua
vigncia em face do imposto federal. RUBENS GOMES DE SOUZA assim explicava:
O artigo 21 da Constituio diz que Unio e os Estados podero criar

outros impostos, alm dos que so atribudos privativamente pelos
arts. 15 e 19 respectivamente ( 52 e 53): no diz quais sejam
esses impostos, que sero, portanto, quaisquer outros que possam
ser imaginados, desde que sejam diferentes dos privativos; chamamse de impostos concorrentes ou de competncia concorrente!
Quanto aos impostos concorrentes aplica-se o princpio chamado
bitributao. Diz ainda o art. 21 da Constituio que o imposto federal
exclui o imposto estadual idntico: isto significa que se a Unio e um
Estado criarem o mesmo imposto de competncia concorrente
desaparece o do Estado e s permanece o da Unio.280 (grifos do
autor)
Assim, comparativamente, Constituio de 1946, o Texto Maior vigente

probe a bitributao com exceo da hiptese do artigo 154, inciso II e outorga
a competncia residual exclusivamente Unio no permitindo a competncia
concorrente. Mas, em ambos os casos e isso que se torna relevante assinalar , a
bitributao est vedada.
280
SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Rio de Janeiro: Edies
Financeiras S.A., 1964, p. 146.
228
Assim de toda sorte, com o termo no cobrar impostos com a mesma base
de clculo dos previstos na Constituio se infere que se a Unio pretender usufruir
sua competncia residual, no poder se aproveitar da materialidade de outros
Entes Tributantes, o que impossibilita qualquer hiptese de bitributao referente s
exaes previstas nos artigos 153 a 156 da Constituio da Repblica, a no ser,
claro, nos casos excepcionais dos impostos extraordinrios, previstos pelo inciso II
do mesmo artigo, como j bem assinalamos281.
Alm desse direito individual, outros dois so inferidos da prpria leitura do

texto: o primeiro que todo o imposto tem de ter base de clculo e logo,
alquota282. O segundo que a base de clculo de um imposto tem de ser a
apropriada a ele o que se remete do termo base de clculo prpria e no pode
ser arbitrariamente constituda.
O terceiro direito individual e este tambm est mais direto o de no ser

tributado por impostos cumulativos no previstos, expressamente, na prpria Carta
Magna.
Muito bem, feita essa anlise do referido dispositivo preciso verificar em que
medida se aplica para as contribuies seguridade social tributos com
fundamentos de validade no artigo 195 da Lei Maior. Sucede que o 4 do artigo 195
remete ao dispositivo, ora analisado, exigindo um exame de seu alcance sobre o
regime jurdico das contribuies seguridade social. Em verdade, o que restou
sedimentado pelo Supremo Tribunal Federal que esse preceito determina, apenas,
281
282
Art. 154. A Unio poder instituir:

II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no
em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas
de sua criao.
Numa leitura sinttico-semntica do direito brasileiro, no poderamos conceber a existncia de
tributos fixos, assim entendidos aqueles que dispensariam base de clculo e alquota, uma vez
que a quantia a ser recolhida pelo devedor viria especificada no prprio texto normativo (regramatriz). Todavia, numa verificao de teor pragmtico, vamos deparar com o uso at freqente,
de tributos fixos, mais no campo das taxas do que nos dos impostos, o que sempre me pareceu
inconstitucional por entrever, nessa orientao, flagrante desrespeito a comando superior
expresso, que elege a hiptese de incidncia e base de clculo como binmio diferenciador dos
tributos e, dentro deles, de suas espcies e subespcies. (CARVALHO, Paulo de Barros.
Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 6. ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2008, p. 202).
229
a garantia individual de criao de tributo por lei complementar nele contida, em

nada alcanando a veiculao referente aos impostos.
De fato, a Corte Suprema, ao se pronunciar sobre o tributo previsto no 1,

inciso I, da Lei Complementar n. 84/96, julgou a constitucionalidade da exao,
apesar de reconhecer a identidade de base de clculo do tributo, perante o Imposto
Sobre a Renda e o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza. O Ministro Carlos
Velloso, ao exprimir seu voto, assim sustentou:
A duas, porque, quando o 4, do artigo 195 da C.F., manda

obedecer regra da competncia residual da Unio art. 154, I
no estabelece que as contribuies no devem ter fato gerador ou
base de clculo de impostos. As contribuies, criadas na forma do
4, do artigo 195 da C.F., no devem ter, isto sim, fato gerador e
base de clculo prprios das contribuies j existentes.283
A divergncia que gostaramos de marcar, perante esse importante

precedente, que o 4 do artigo 195 trata de outras fontes de custeio seguridade
social. E o que podem ser outras fontes?
Tomemos uma fonte como um tributo. uma origem de custeio para o

sistema da seguridade social.
Os incisos do artigo 195 regulam diversos elementos prprios da regra matriz

de incidncia tributria dessas contribuies, a saber: (i) hiptese de incidncia, (ii)
base de clculo. Nesse sentido, o que uma nova fonte pode ser um tributo com
caractersticas distintas daqueles j criados pela Lei Maior.
A interpretao do Nobre Ministro, com a devida licena, torna a clusula

tautolgica, incidindo sobre aquele campo das condutas necessrias, a que o direito
283
(RE 222.321/RS, DJ 30.05.2003).
230
no se presta, segundo BARROS CARVALHO284: se o tributo revela-se como

outras fontes porque no tem base de clculo e hiptese de incidncia prpria
das contribuies previstas nos incisos do artigo 195. A interpretao do Ministro
MOREIRA ALVES, no mesmo julgamento, parece-nos mais cabida. Vejamos:
Ora, o artigo 195, 4, da Constituio estabelece, de incio, que a

lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno
ou expanso da seguridade social... Se ficasse ali, teramos que se
tratava de lei ordinria. Mas esse dispositivo foi alm, acrescentando
obedecido o disposto no art. 154, I.
O disposto no artigo 154, I, no pretendeu equiparar a contribuio a
imposto, mas o que ele quis foi salientar que essa lei precisa de ser
lei complementar, e no estender as demais exigncias para os
impostos a essas contribuies.
Portanto, para as contribuies seguridade social previstas no artigo 195 da

Lei Maior, o principal vetor constitucional foi o de consolidar mais essa garantia
constitucional, provavelmente, para que haja uma adequada conciliao entre as
diversas fontes polticas do pas, no ato de instituio de novas contribuies.
Feitos esses parnteses, agora que vislumbramos os direitos envolvidos no

ato de instituio de impostos residuais, temos de compreender quais as garantias
individuais, ou seja, quais os instrumentos procedimentais empregados pela prpria
Lei Maior para minimizar as chances de que os outros direitos, nele previstos, sejam
violados.
E o primeiro deles a necessidade de veiculao por Lei Complementar para

cumprir essa competncia, instrumento introdutrio de normas apto a assumir a
funo de proteo s minorias, como veremos adiante.
284
A clusula sempre que possvel est pressuposta em toda e qualquer regulao da conduta, por
um motivo muito simples: as normas gerais incidem, exclusivamente, no campo dos
comportamentos possveis, representando inusitado absurdo dentico regular a conduta
necessria [] (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 19. ed. So Paulo:
Editora Saraiva, 2007, p. 226).
231
Com efeito, ao elevar o padro mnimo de aprovao de normas para a

maioria absoluta, a maioria predominante ter de consultar outros segmentos do
Congresso para aprovao do gravame, elevando, consideravelmente, o grau do
carter centrfugo envolvido no processo.
Isso possibilita maiores reflexes e cuidados para aprovao da matria,

evitando que medidas imprudentes sejam praticadas ou inconstitucionalidades
cometidas justamente, por essa ausncia de reflexo.
A outra garantia foi a de centralizar essa competncia, tornando-a disponvel,

apenas Unio.
Em verdade, a centralizao, ou seja, a destinao de determinada

competncia Unio, que uma ordem aglutinante, , de certa forma, garantia para
casos em que uma certa segurana exigida, eis que: (i) ganha-se em
harmonizao, evitando-se disposies distintas; (ii) eliminam-se legislaes
conflitantes em virtude dos diversos interesses de regies; (iii) permite-se maior
coerncia na edio de normas no ordenamento.
Muito bem, uma vez compreendidos os direitos individuais e as garantias

contidas no referido dispositivo, cabe refletir at que ponto uma Emenda
Constitucional interfere nesses preceitos, at que ponto pode fragiliz-los.
Uma primeira conseqncia do advento de Emenda, prevendo criao de

tributo, que o campo extensional das materialidades insertas na classe residual
prevista no artigo 154, inciso I, da Lei Maior restringido para inflar o mbito
material explcito, seja da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal.
Essa mudana na composio de competncias impositivas, per se, no h

que ser tida como vedada pelo ordenamento no h um direito individual que o
232
repila, como vimos sendo necessrio verificar o eventual dano ao pacto federativo
ou ao prprio preceito que ora nos detemos.
Ento, o primeiro ponto a ser observado se ela acarreta a bitributao ou se

prev uma base de clculo dissociada da hiptese de incidncia. E a, h um vetor
importante: o direito individual h de ser levado em conta como alcanando a classe
de materialidades conotadas quando da publicao da Constituio Originria.
De certo, no porque a Emenda Constitucional supre com o requisito de

garantia individual procedimental, previsto no artigo, que se podero ignorar os
direitos materiais individuais contidos no dispositivo, da mesma forma em que
emenda constitucional no poder, por exemplo, criar novo tributo que no se
submeta ao princpio da anterioridade285. Nesses temos, no por que Emenda
285
ADI 939 / DF - DISTRITO FEDERAL

AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES
Julgamento: 15/12/1993
rgo Julgador: TRIBUNAL PLENO
Publicao
DJ 18-03-1994 PP-05165
EMENT VOL-01737-02 PP-00160
RTJ VOL-00151-03 PP-00755Parte(s)
REQTE. : CONFEDERAO NACIONAL DOS TRABALHADORES NO COMRCIO
ADVDOS.: BENON PEIXOTO DA SILVA E OUTRO
REQDO. : PRESIDENTE DA REPBLICA
REQDO. : CONGRESSO NACIONAL
EMENTA: - Direito Constitucional e Tributrio. Ao Direta de Inconstitucionalidade de Emenda
Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou a
Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par.
2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, b, e VI, a, b, c e d, da Constituio Federal. 1.
Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violao
a Constituio originria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal,
cuja funo precpua e de guarda da Constituio (art. 102, I, a, da C.F.). 2. A Emenda
Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu
em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal
tributo, no se aplica o art. 150, III, b e VI, da Constituio, porque, desse modo, violou os
seguintes princpios e normas imutveis (somente eles, no outros): 1. - o princpio da
anterioridade, que garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e
art. 150, III, b da Constituio); 2. - o princpio da imunidade tributria recproca (que veda a
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de impostos sobre o
patrimnio, rendas ou servios uns dos outros) e que garantia da Federao (art. 60, par. 4.,
inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a
criao de impostos (art. 150, III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos
os requisitos da lei; e d): livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; 3. Em
233
Constitucional modifica, aparentemente, essa classe ao instituir uma nova

competncia tributria explcita que deixa de pertencer, portanto, da categoria dos
residuais que os direitos individuais da proibio de bitributao, da no perfeita
associao entre base de clculo e hiptese de incidncia e da no cumulatividade,
ficam restritos a um grupo menor de potenciais tributos.
Logo, a Emenda Constitucional criadora da nova competncia tem de

observar esses fatores, verdadeiros direitos individuais previstos para os
contribuintes. Acrescentamos, ainda, que julgamos no ser necessrio Emenda
prever a no cumulatividade do tributo, eis que do prprio teor do comando do artigo
154, inciso I, essa caracterstica j estaria implcita. Em outro giro, o legislador
infraconstitucional que cria o tributo institui norma da ordem parcial direcionada
administrao pblica tratando da regra matriz de incidncia tributria teria de
observar o primado do artigo 154, inciso I, em comunho com o texto instituidor do
gravame, na justa medida de que o referido dispositivo trava, para com ele, relao
de derivao direta.
Ainda assim, preciso pensar se haveria violao s duas garantias previstas

no artigo, ou seja, a que determina a criao de tributo por Lei Complementar e pela
Unio.
No tocante primeira garantia procedimental entendemos que seu

contedo no reste sacrificado caso haja Emenda Constitucional, instituindo nova
competncia tributria. Em sendo prevista a exao de forma explcita, a maioria
qualificada do Congresso ter se pronunciado sobre a materialidade do gravame,
sua possvel base de clculo, cumprindo-se, portanto, esse requisito. Quando o
conseqncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem

reduo de textos, nos pontos em que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28)
e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e d da C.F. (arts. 3.,
4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada
procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com
relao a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que suspender a
cobrana do tributo no ano de 1993.
234
tributo for, efetivamente, institudo, estar o legislador j delimitado pelas

disposies da Emenda.
Assim, no h uma violao em funo do quorum, quando se concretiza a

regulao de matria por Emenda. O procedimento mais rigoroso do que se
houvesse instituio do tributo por Lei Complementar. E, se parte substancial da
minoria pretender rejeitar a criao do gravame, basta no permitir a aprovao da
Emenda.
No tocante segunda que envolve a questo da centralizao, na medida em

que as Emendas so produzidas pelo prprio Congresso Nacional, no h qualquer
dvida que esse requisito tambm resta protegido. Questo distinta, porm,
pensar se haveria possibilidade de se transferir, mediante Emenda, material
incialmente prevista Unio competncia residual para Estados ou Municpios.
Sucede que com a Emenda, j haver uma norma de ndole nacional

preceituando as principais disposies atinentes ao tributo. As benesses da
centralizao j tero sido aproveitadas. Descentralizar a instituio dos tributos
autorizados a serem criados pela Emenda, assim, apenas reforaria o Poder de
Estados e Municpios, contribuindo para o Pacto Federativo.
No vislumbramos, portanto, que a previso de novos impostos ou

contribuies por Emendas Constitucionais viole o artigo 154, inciso I, da Lei Maior,
desde que se respeitem os direitos individuais nele contidos.
Assim,
uma
vez
superado
esse
primeiro
entrave,
caberia,
agora,
averiguarmos quais os demais direitos e garantias e individuais insertos, no

subsistema constitucional tributrio, que delimitam, ratio materia, a funo a ser
exercida pelas Emendas Constitucionais.
235
Para a empresa, partiremos da definio veiculada por JOS AFONSO DA

SILVA, anteriormente citada. Ento, temos de nos manter firmes que os direitos
individuais buscam uma autonomia dos particulares perante o Estado e dos
particulares perante a si mesmos em suma, reforam a clusula democrtica de
liberdade.
E um primeiro elemento que nos vem mente so os princpios

constitucionais tributrios que delimitam a atividade de instituio e arrecadao de
tributos, consagrando ou assegurando mandamentos do mais elevado carter
axiolgico que devero estar presentes em toda atividade fiscal.
Para fins da presente dissertao, tomaremos princpios como interpretantes

lgicos que revelam padres valorativos do sistema, ou seja, como smbolos cujo
significado deve ser um hbito concretizado no processo de positivao.
Em sua feio simblica, como j discorrido, o signo dotado de cones e

ndices que se esparramam pelos legissignos do sistema. O seu aspecto icnico, ou
seja, o princpio como qualidade, o que garante sua parte significativa; o seu
aspecto indicial garante sua aplicabilidade para as condutas.
Podemos pensar, ento, como j tratamos, em princpios com um aspecto

icnico mais acentuado, que so os sobreprincpios, e princpios com um
componente indiirio mais forte: os limites objetivos. A sntese da razo que coloca
uns em relao com os outros, constitui os princpios smbolos.
A segurana jurdica, por exemplo, um princpio smbolo? A reposta

positiva. Ela apresenta a feio icnica que so todas as qualidades que ela nos
remete: o fato de garantir previsibilidade; no surpresa; habitualidade; enfim, a
qualidade de ser o ordenamento um sistema de terceiridade.
236
E sua feio indicial? Ela se revela nos limites objetivos do direito tributrio
como a irretroatividade286, anterioridade287, legalidade288, entre outros.
Agora, se os princpios so interpretantes lgicos que indicam uma

padronizao valorativa do sistema, tanto qualquer tentativa de supresso, seja,
diretamente, de sua parte icnica, seja pela reduo de eficcia limitando-se seus
aspectos indiciais exemplo, no adoo de valores objetivos para determinados
tributos etc. implicam uma supresso de direitos e garantias individuais, sendo
vedados, portanto, por clusula ptrea.
Nesse campo, a restrio atividade do constituinte derivado alcana trs

feies distintas:
1) Quanto ao representamen: a) os legissignos, sedimentados no texto da

Constituio, cujos interpretantes so princpios, no podem ser suprimidos do
sistema, nem mesmo por meio de emendas constitucionais; b) no podem ser
institudos legissignos que representem, exclusivamente, contra-valores desses
princpios (e.g. princpio da supremacia aristocrtica; c) no podem ser institudos
legissignos de exceo, retirando a habitualidade daqueles legissignos; 2) quanto ao
objeto: a) no podem ser criadas normas que retirem a eficcia tcnica ou social do
princpio o que implica a vedao de revogao de princpios ndices; 3) quanto ao
interpretante: a) no podem ser institudas normas cujo nico escopo seja de reduzir
a dimenso significativa do princpio.
286
287
288
tudo em homenagem estabilizao e segurana das relaes jurdicas, cercadas de muito

cuidados e garantias. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 2.
ed. So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 292)
seu sentido experimenta inevitvel acomodao no primado da segurana jurdica, vetor
axiolgico do princpio da anterioridade. (Ibidem, p. 289).
O princpio da legalidade limite objetivo que se presta, ao mesmo tempo, para oferecer
segurana jurdica aos cidados, na certeza de que no sero compelidos a praticar aes
diversas daquelas prescritas por representantes legislativos [] (Ibidem, p. 282).
237
Voltando-se ao sistema tributrio, acrescentaramos, em termos especficos,

que no podem ser criadas disposies que criem excees de aplicabilidade aos
princpios, para os tributos j existentes; no podem ser previstos novos tributos com
previso de excees expressas a esses princpios; no podem ser criados novos
tributos, cujo regime jurdico seja incompatvel, ainda que implicitamente, a qualquer
dos princpios positivados na Carta Magna.
Com efeito, todos os princpios constitucionais tributrios atingem o carter de

clusula ptrea, estando, portanto, em um grau de hierarquia superior aos
ostentados pelas Emendas Constitucionais, inclusive, aquelas que alteram a
competncia tributria.
Alm dos princpios, as Emendas no podem revogar clusulas que

consagrem garantias previstas constitucionalmente.
Por exemplo, a necessidade de Lei Complementar para expedio das

normas previstas no artigo 146 da Lei Maior consagra um direito protetor das
minorias polticas de nosso Estado Democrtico que no pode ser revogado, nem
mesmo com o seu consentimento.
Poderamos refletir, ento, se no haveria uma contradio quando

asseveramos que a Emenda, ao instituir novos impostos na competncia impositiva
de um Ente Poltico, j ostentaria um grau de proteo minoria que dispensaria a
edio de Lei Complementar, para criao desses tributos, ao mesmo tempo em que
sustentamos que a garantia do artigo 146 (instituio de norma geral por lei
complementar) no poderia ser suprimida, sequer por Emenda. Em uma reflexo
breve se ver que no.
Um caso o da Emenda servindo, ela mesma, de proteo minoria, quando

prev a materialidade de um tributo apto a ser criado por um Ente, eliminando a
chance de que maioria simples decida sozinha qual o alcance dessa materialidade,
238
se ela ocasiona uma bitributao etc. Ora, nessa hiptese, a finalidade da Lei
Complementar, mesma, torna-se desnecessria, eis que seu fim j foi cumprido,
quando a minoria, no ato da edio da Emenda, interferiu na configurao da
materialidade do gravame.
Agora, a circunstncia que ora ventilamos de a minoria participar de uma

deciso em que se decida retirar dela um direito de interferir em outra deciso. A
minoria no pode se auto-mutilar em favor da maioria. Eis a distino dos dois
casos: (i) no primeiro, a desnecessidade de lei complementar evidencia-se porque
quorum mais qualificado j se pronunciou sobre a materialidade do tributo ao instituir
a Emenda; (ii) no segundo, o que seria suprimido seria o prprio procedimento,
abstratamente, pensado, extinguindo-se, portanto, uma garantia procedimental s
minorias.
Avanando-se, ainda, no raciocnio, so clusulas ptreas as imunidades, no

podendo ser alteradas ou restringidas, sob qualquer pretexto289. Nesse sentido, os
esclios de TCIO LACERDA GAMA so valiosos: vedado alterar a Constituio
para restringir princpios, imunidades e enunciados de autorizao que possuam
natureza de direitos e garantias do contribuinte.290
Com efeito, imunidades consagram protees a certos valores caros ao

ordenamento jurdico, desaconselhando a imposio de tributos sobre certas
situaes.
289
290
O Supremo Tribunal Federal editou julgados em sentido contrrio. Como exemplo: IMUNIDADE.
ART. 153, 2, II DA CF/88. REVOGAO PELA EC N 20/98. POSSIBILIDADE. 1. Mostra-se
impertinente a alegao de que a norma art. 153, 2, II, da Constituio Federal no poderia ter
sido revogada pela EC n 20/98 por se tratar de clusula ptrea. 2. Esta norma no consagrava
direito ou garantia fundamental, apenas previa a imunidade do imposto sobre a renda a um
determinado grupo social. Sua supresso do texto constitucional, portanto, no representou a
cassao ou o tolhimento de um direito fundamental e, tampouco, um rompimento da ordem
constitucional vigente. 3. Recurso extraordinrio conhecido e improvido. (RE 372600 / SP - SO
PAULO RECURSO EXTRAORDINRIO, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento:
16/12/2003 rgo Julgador: Segunda Turma Publicao, DJ 23-04-2004 PP-00040 EMENT
VOL-02148-12 PP-02337, RTJ VOL-00192-03 PP-01062).
GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. (Tese
de doutorado)Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC-SP, 2008.
239
Para que se compreenda o fenmeno da imunidade, podemos empregar os

utenslios do captulo da lgica denominado teoria das classes. Vejamos.
Cogitemos uma classe universal, composta pelo universo de todas as

materialidades que, segundo os artigos 145, 148, 149 e 149-A, isoladamente
concebidos pensados no que PAULO DE BARROS CARVALHO denomina plano
S2, ou seja, conjunto dos contedos de significao dos enunciados prescritivos291
poderiam ser institudas a ttulo de tributos. Eis a nossa classe mais ampla.
Pois bem, as normas que criam imunidades instituem diferenas especficas,

dividindo a classe gnero em classe competncia e classe imune, de modo que
certas situaes previstas no grupo universal sejam passveis de serem tributadas a
e outras, no em um estgio dos planos S3 ou S4 da interpretao.
Note-se, portanto, que a classe imune disjunta classe competncia

tributria. E se esse o plano sinttico, axiologicamente, esses preceitos cumprem
importante funo no sistema de proteger valores prestigiados a ponto de
influenciarem na delimitao da competncia tributria.
As imunidades traduzem uma preferncia que se volta a esses valores,

protegendo determinadas situaes de possvel alcance de normas tributrias.
Alterar tal circunstncia implica uma mudana muito mais intensa do que, por
exemplo, a transformao de uma imposto de competncia residual para
competncia expressa (a partir de uma emenda constitucional). Em um caso, a
materialidade era tributvel, transferindo-se o fundamento de validade; no segundo,
intributvel, passando ao campo da competncia.
291
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio - Fundamentos jurdicos da incidncia. 6. ed. So

Paulo: Saraiva, 2008, p. 74.
240
Modificao de tal estirpe, portanto, implica desprestgio a valor caro ao

constituinte originrio, ento, protegido por imunidade, perdendo-se mecanismo vital
de concretizao desse valor.
Nesse contexto, o alargamento desse campo sobre situaes que,

expressamente, tinham sua tributao vedada pelo Constituinte Originrio pela
proteo de valores prestigiados pela Constituio em nossa concepo, implica a
supresso de norma que garante direitos individuais, o que vedado em nosso
ordenamento.
Tenhamos, portanto, guisa de concluso, que em termos de direitos e

garantias individuais no h um princpio de inalterabilidade plena da ordem
tributria, por Emenda Constitucional, embora o haja atinentes aos princpios
constitucionais incluindo, a, os limites objetivos , imunidades e garantias
procedimentais ao contribuinte.
6.3 Emenda constitucional e pacto federativo
Resta, agora, verificarmos, a partir do pacto federativo, em termos de o qu,

definirmos qual o alcance que a Emenda Constitucional pode imprimir.
Um dos atributos do pacto federativo, a que j nos detivemos, anteriormente,

a autonomia dos Entes Tributantes. Por ser uma caracterstica prpria do sistema
jurdico brasileiro como o , por exemplo, a prpria democracia , um dos
requisitos que vincula ao o que das Emendas Constitucionais, segundo preceito do
4 do artigo 60 da Constituio da Repblica, que veda projeto tendente a abolir a
forma federativa.
Costuma-se estabelecer uma relao prxima entre a tributao e o pacto

federativo. Com efeito, por meio da atividade legislativa de instituir e arrecadar
241
tributos que os Entes Tributantes recebem recursos que os legitimam para

desenvolver a atividade administrativa. Da por que suprimir a competncia de uma
Pessoa Poltica de Direito Pblico por meio de Emenda Constitucional significaria,
para muitos, mitigar esse vis de autonomia necessrio para a configurao do
regime federativo.
Explique-se, para isso, que em nosso sistema tributrio nacional, a

competncia para criar tributos ou seja, para exercer atividade legislativa da ordem
parcial, cuja matria envolva a regra matriz de incidncia tributria repartida
entre Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, a partir da seguinte sistemtica:
1) os impostos previstos nos artigos 153 a 156 da Lei Maior so repartidos
materialmente (hiptese de incidncia/base de clculo), de forma que a) Unio
competente para instituir Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
(IR), Imposto Sobre Importao de produtos estrangeiros (II), Imposto Sobre
Produtos Industrializados (IPI), Imposto Sobre Operaes de Crdito, Cmbio e
Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios (IOF), Imposto Sobre
Exportao, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE); Imposto Sobre
Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto Sobre Grandes Fortunas292, Impostos
Residuais e Extraordinrios293; b) aos Estados e Distrito Federal ficou atribuda a
competncia para instituir Imposto Sobre Propriedade de Veculos Automotores
(IPVA), Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de
Comunicao e Transportes Intermunicipais ou Interestaduais (ICMS), Imposto
Sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes de Quaisquer Bens e Direitos
292
293
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

I - importao de produtos estrangeiros;
II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Art. 154. A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam nocumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio;
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no
em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas
de sua criao.
242
(ITCMD)294; c) os Municpios e Distrito Federal podero instituir Imposto Sobre

Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), Imposto Sobre Transmisso Inter
Vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de Bens Imveis por natureza ou acesso
fsica e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de
direitos a sua aquisio (ITBI) e Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza
(ISSQN)295; 2) as taxas e contribuies de melhoria so de competncia da pessoa
poltica de direito pblico apta a prestar servios especfico e divisvel, exercer poder
de polcia ou instituir obra pblica que motive a respectiva instituio296; 3) Unio
competente para instituir Emprstimos Compulsrios297; 4) as contribuies previstas
294
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 3, de 1993)
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 3, de 1993)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
III - propriedade de veculos automotores. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de
1993)
295
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou
acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de
direitos a sua aquisio;
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes
tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de
servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;
III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
297
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra
externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b".
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada
despesa que fundamentou sua instituio.
243
no artigo 149 caput so de competncia da Unio298 pensadas, a, todas as suas

espcies , ao passo que as contribuies do 1 do mesmo artigo podem ser
institudas por Estados, Distrito Federal e Municpios para exigir de seus
servidores299; 5) por fim, a Contribuio para Custeio de Iluminao Pblica criada
pela Emenda Constitucional n 42/03 ficou a cargo dos Municpios e Distrito
Federal300.
Nesse contexto, a reflexo a que nos propomos no presente subitem implica a

determinao da possibilidade de alterao da configurao acima apresentada, por
meio da Emenda Constitucional.
TCIO LACERDA GAMA, sobre o tema, em inovadora posio, assevera que

a repartio de competncia tributria no implica a autonomia financeira dos Entes
Tributantes. Vejamos:
Ora, se h possibilidade de normas oramentrias assegurarem

autonomia financeira parte dos entes federativos; se essas normas
devem ser obedecidas como as demais; se existem municpios que
integram a Federao sem exercer suas competncias legislativas,
seja porque razo for; se parte substancial da arrecadao de
tributos municipais e estaduais feita nos termos de lei
complementar nacional SIMPLES , no h fundamentos para
identificar a idia de autonomia financeira com o de competncia
tributria. Noutras palavras, possvel que entidades tenham
autonomia financeira sem competncias impositivas e, inversamente,
tenham competncias impositivas sem autonomia financeira. Dois
conceitos que, apesar de manterem intenso dilogo, no se
confundem. O que vem a ser, ento, a chamada autonomia
financeira? Est presente a idia de autonomia financeira sempre
que o ente federativo disponha de recursos necessrios realizao
das competncias que lhe so atribudas pela Constituio da
298
299
300
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no

domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento
de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Art. 149 1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de
seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art.
40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da
Unio. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 41, 19.12.2003)
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das
respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art.
150, I e III. [Includo pela Emenda Constitucional n 39, de 2002]
244
Repblica e, se for o caso, pela sua constituio estadual, distrital ou

lei orgnica. O ente federativo ser autnomo, do prisma financeiro,
se perceber os recursos necessrios ao desenvolvimento das demais
autonomias administrativa, legislativa e, especialmente, poltica. Com
recursos suficientes para assegurar as demais autonomias polticas,
administrativas e legislativas h autonomia, sem eles, no h. A
definio do que seja ou deixe de ser suficiente, todavia, transcende,
em muito, o escopo traado para este trabalho. O elemento
fundamental a ser fixado que a autonomia financeira no depende
exclusivamente da instituio e arrecadao de tributos. A repartio
de receitas tributria pode, e em muitos casos assegura, recursos
necessrios autonomia do ente federativo. Por isso mesmo no se
deve vincular, com exclusividade, a autonomia financeira s fontes
de receita tributria.301
E complementa, na mesma pgina:
Como efeito desta premissa, poderamos relacionar as seguintes

conseqncias: i. ampliar ou restringir competncias impositivas,
desde que assegurada a repartio do produto da arrecadao ao
ente que as perde, no compromete sua autonomia financeira,
tampouco a forma federativa de Estado; ii. nada impede, pois, que
seja aumentado o grau de concentrao da arrecadao de tributos
mo de um ente federativo, se for assegurada a repartio de
receitas tributrias proporcionais; iii. a distribuio de competncias
impositivas, portanto, no clusula ptrea, podendo ser modificada
segundo decises polticas que sejam tomadas em nome dos
interesses da Repblica.
E concordamos com esse brilhante jurista: alteraes que acarretem relativas

concentraes no campo legislativo da competncia tributria no necessariamente
implicam inconstitucionalidades, desde que, claro, sejam criados mecanismos em
que autonomia financeira desses Entes seja mantida, tais como repasses,
participaes de fundos, celebrao de convnios etc.
Cabe, ainda, registrar que eventual concentrao h de apresentar limites.

Ainda que seja possvel desvincular a idia de autonomia financeira e autonomia
legislativa tributria, entendemos que a primeira fica mais caracterizada quando
301
de doutorado)Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC-SP, 2008, p. 229.
245
associada segunda, colocando alguns obstculos a uma centralizao absoluta.

Compreendamos.
Pensemos no seguinte: delimitar o significado, em termos peircianos, do signo

autonomia jurdica, implica compreender qual a conduta tpica dos agentes
competentes de normas que so detentores dessa prerrogativa. E estamos
convencidos de que essa anlise pode ser vertida no que se refere validade
(correo), vigncia e eficcia tcnica das normas jurdicas, ou seja, a partir de uma
trade.
J vimos que validade, para fins do presente estudo, o atributo que

determinado jurista aplica a uma norma jurdica quando a concebe apta a ser aceita
pelo Poder Judicirio (primeiridade) observador do direito ou esse
reconhecimento, efetivo, pelo Poder Judicirio (secundidade ou terceiridade no caso
da ADECON)302; tenhamos por vigncia a caracterstica de uma norma que tenha
preenchido os critrios temporais e espaciais para sua aplicabilidade; e eficcia
tcnica a qualidade da entidade normativa de produzir efeitos perlocucionrios
jurdicos, desde que vigente ou seja, desde que preenchidos os critrios temporais
e espaciais de aplicabilidade , dividindo-se em sinttica, quando a totalidade de
normas do sistema permita essa aplicao e semntica, quando dispor de meios
materiais para que seja observada pelos rgos jurdicos.
No que concerne validade, a autonomia jurdica estar sedimentada pela

ausncia de hierarquia de normas de uma pessoa poltica de direito pblico interno e
outras que no tenham sido editadas por ela, de tal modo que uns no tenham
prerrogativas de constituir normas que limitem o qu, como ou para quem, de
outros Entes.
302
Sobre as diferenas de perspectiva de validade do observador e particpante do sistema: GAMA, Tcio

Lacerda. Competncia tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. (Tese de doutorado) Pontficia
Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC-SP, 2008, 338.
246
Assim, com a exceo dos casos da ordem global, as normas da faixa parcial
no submetem umas as outras.
Quanto vigncia, a autonomia configurada por trs prismas distintos: (i)

pelo atributo da ordem parcial de delimitar a vigncia de todas as suas normas sem
a interferncia de ordens parciais; (ii) pela proibio ao legislador parcial de
condicionar a vigncia de normas de outras esferas normativas; (iii) pela
caracterstica de que as normas de uma ordem apenas possuam vigncia no interior
dessa mesma ordem critrio espacial de vigncia303.
Por fim, no que se refere eficcia tcnica, frise-se que este instituto se
divide em sinttica e semntica. Quanto ao primeiro, a autonomia estar configurada
pela caracterstica de que o sistema garanta mecanismos de que um Ente Poltico
no seja permitido, ilimitadamente, retirar a eficcia tcnico-sinttica de normas dos
outros. Esse aspecto, tambm, relativo, como veremos no item posterior, mas ele
imprescindvel para que as normas, de cada pessoa poltica de direito pblico
interno, enquanto smbolos, apresentem um significado pragmtico, ou seja, a
potencialidade de motivar condutas.
Ora, quando nos voltamos eficcia tcnica semntica, no temos dvidas

que os recursos financeiros esto intrinsecamente ligados a essa noo. De fato, a
autonomia financeira uma condio nsita do sistema para que as normas
possuam eficcia tcnica semntica. Efetivamente: sem recursos no se consegue
produzir as mnimas condies de aplicao de normas. E a impossibilidade de gerir
os prprios recursos implica a ausncia de se garantir, por suas prprias foras, a
eficcia tcnico-semntica das normas.
Expostas tais reflexes, gostaramos de exprimir por qual motivo no

pensamos que uma centralizao absoluta no campo da arrecadao tributria
possa ser tolerada, ao menos com o sistema concebido, na configurao atual.
303
Note-se que espao no um conceito geogrfico, mas de uma potencial posio sintagmtica
da norma.
247
Voltemos nossas atenes, nesse momento, para o caso dos Municpios.

Eles recebem, por exemplo, repasses da Unio e dos Estados, a ttulo de impostos
por eles arrecadados304. Mas no podemos nos furtar do fato de que o montante de
tais recursos depender de um fluxo de positivao normativa desencadeado na
ordem jurdica federal e no Municipal.
Isso significa que a Unio tem a prerrogativa de manipular, de certa forma, o

nvel de recursos financeiros a serem recebidos pelos Municpios, ou seja, tem a
aptido de influenciar no alcance da eficcia tcnico-semntica das normas por eles
produzidas, eis que pode instituir isenes, benefcios, bem como, nos termos do
artigo 160, pargrafo nico, da Lei Maior, condicionar a entrega de recursos ao
pagamento de seus crditos, inclusive de suas autarquias e ao cumprimento do
disposto no art. 198, 2, incisos II e III da Lei Maior305.
304
305
Art. 158. Pertencem aos Municpios:

I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza,
incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas
fundaes que institurem e mantiverem;
II - cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto da Unio sobre a propriedade
territorial rural, relativamente aos imveis neles situados, cabendo a totalidade na hiptese da
opo a que se refere o art. 153, 4, III; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de
19.12.2003)
III - cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre a propriedade de
veculos automotores licenciados em seus territrios;
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre operaes
relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicao.
Pargrafo nico. As parcelas de receita pertencentes aos Municpios, mencionadas no inciso IV,
sero creditadas conforme os seguintes critrios:
I - trs quartos, no mnimo, na proporo do valor adicionado nas operaes relativas circulao
de mercadorias e nas prestaes de servios, realizadas em seus territrios;
II - at um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territrios, lei
federal.
Art. 160. Pargrafo nico. A vedao prevista neste artigo no impede a Unio e os Estados de
condicionarem a entrega de recursos: [Redao dada pela Emenda Constitucional n 29, de
2000]
I ao pagamento de seus crditos, inclusive de suas autarquias; [Includo pela Emenda
Constitucional n 29, de 2000]
II ao cumprimento do disposto no art. 198, 2, incisos II e III. [Includo pela Emenda
Art. 198. 2 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios aplicaro, anualmente, em
aes e servios pblicos de sade recursos mnimos derivados da aplicao de percentuais
calculados sobre: [Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000]
I no caso da Unio, na forma definida nos termos da lei complementar prevista no 3; [Includo
pela Emenda Constitucional n 29, de 2000]
248
Todavia, esse efeito equilibrado pelo fato de que os Municpios possuem

competncia legislativa para instituir tributos municipais, garantindo, portanto, a
capacidade de gerar seus prprios recursos mediante receitas primrias306.
Nesse sentido, propostas legislativas que autorizem a concentrao de

competncia impositiva para a Unio, por meio de Emendas Constitucionais, ho de
levar em conta o efeito que a mudana acarretar possibilidade de os Estados,
Municpios e Distrito Federal normatizarem suas prprias finanas e controlarem o
fluxo de recursos que recebero em determinado perodo. Eis o requisito que
entendemos fundamental para a manuteno do pacto federativo307.
De qualquer sorte, o que gostaramos de deixar claro no presente subitem,

que a Emenda Constitucional que alterar o ordenamento jurdico no poder, enfim,
criar mecanismos, na ordem tributria, permitindo uma flexibilizao no sistema para
que Unio, Estados ou Distrito Federal produzam, sem qualquer previso
constitucional, normas aptas a comprometer a validade, vigncia e eficcia tcnicosinttica ou semntica das ordens uns dos outros. Em verdade, as nicas
possibilidades toleradas para que uma ordem parcial receba a influncia de um
influxo normativo no produzido por seus prprios rgos se do com as chamadas
normas da ordem total. ao alcance dessas normas, na seara tributria, que nos
voltaremos no prximo captulo.
306
307
II no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadao dos impostos a que se
refere o art. 155 e dos recursos de que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alnea a, e inciso II,
deduzidas as parcelas que forem transferidas aos respectivos Municpios; [Includo pela Emenda
III no caso dos Municpios e do Distrito Federal, o produto da arrecadao dos impostos a que
se refere o art. 156 e dos recursos de que tratam os arts. 158 e 159, inciso I, alnea b e 3.
[Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000]
No que concerne repartio das competncias tributrias, a regra geral esta: a Unio fica
com o produto da arrecadao de seus tributos (impostos, taxas e contribuies de melhorias), o
mesmo acontecendo com os Estados, os Municpios e o Distrito Federal. (CARRAZZA, Roque
Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2008,
p. 607-608).
Frise-se que Antnio Roberto Sampaio Dria, tratando sobre o tema, assim assinala: Do que at
este passou ficou dito, ressaltam duas ntidas concluses: (a) a autonomia das unidades que
compem a federao alicerada em correspondente autonomia financeira; (b) a autonomia
financeira, no que respeita ao exerccio do poder tributrio, se realiza pela outorga de
competncia impositiva aos entes federados, em carter privativo ou concorrente. (Discriminao
de rendas tributrias. So Paulo: Jos Bushatsky, 1972, p. 14).
CAPTULO VII HIERARQUIA ENTRE NORMAS TRIBUTRIAS DA ORDEM

TOTAL E ORDENS PARCIAIS
7.1 Idias preliminares
Com LOURIVAL VILANOVA se compreende que uma deciso poltica que

garante a unidade do Estado Federado: trata-se daquela deciso que prima pela
existncia de normas de carter nacional de hierarquia privilegiada, em relao s
normas editadas pelas ordens parciais. Vejamos o ensinamento do renomado JusPublicista:
O que levou a Suprema Corte a elevar ao nvel maior a Constituio,

a estabelecer que ela era superior a qualquer outra norma inclusive
aos tratados e as leis, que o texto assevera, todas representam a
Supreme Law of The Land e a criar o instituto do controle judicial da
inconstitucionalidade, e a indicar qual o rgo competente para essa
funo controladora, foi a deciso poltica fundamental subjacente: a
supremacia da Constituio e o poder de controle exercido por um
dos rgos do Poder Judicirio Federal,o que era expresso da
supremacia poltica da Unio Federal, contrastante com a soberania
dos Estados, e, ainda, com a mera unio confederada desses
Estados soberanos. Esse, o fato poltico fundamental, contedo da
deciso constituinte.308
Como se percebe, a Constituio da Repblica foi consolidada em nossa

lngua do direito o que prprio das lnguas federalistas como a primeira norma
nacional de nosso sistema. ela que garante a unidade desse sistema, como se
depreende das lies de TCIO LACERDA GAMA:
A efetividade dos critrios de repartio de competncias impositivas,

porm, exige que sua positivao seja feita por normas de hierarquia
superior, imprimindo rigidez organizao do Sistema Tributrio
Nacional.309
308
309
Lourival Vilanova. A dimenso poltica nas funes do STF. In: ______. Escritos Jurdicos e
filosficos. v. I. So Paulo: Editora Axis Mundi; IBET, 2004, p. 385.
de doutorado)Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC-SP, 2008, p. 232.
250
H, portanto, uma ntida relao entre a existncia de normas oriundas de um

Poder Central e o prprio primado do pacto federativo que exige uma centralizao
de maior ou menor grau, relao esta apta a garantir a unificao do sistema
tributrio nacional em um arcabouo sistemtico.
Tenhamos, nesse contexto, que grande parte das normas inseridas no que
denominamos ordem total permitem um carter de terceiridade no sistema tributrio,
ou seja, a padronizao, a continuidade, a habitualidade e, at mesmo, a
racionalidade. As ordens parciais, sem este elemento de racionalizao, estariam
sujeitas ao choque, resistncia, enfim, temtica da secundidade, tomada
independente da sntese, prpria, da terceiridade.
Entre as normas nacionais, podemos citar, como dissemos, a prpria

Constituio da Repblica que, entre outros ditames, efetivou o seguinte: (a) no
tocante ao o qu: (i) distribuiu competncia entre as diversas esferas polticas, em
relao aos tributos de alada de cada uma, inclusive, com a competncia legislativa
pertinente; (ii) assegurou os direitos e garantias individuais; (b) no tocante ao como:
(I) indicou os veculos de normas aptos a instituir cada tributo (II) apontou o processo
legislativo para modificar a prpria Constituio e, por fim, (III) determinou os que
instituem as normas nacionais; (c) quanto ao para quem: (i) criou o pacto federativo,
impedindo a invaso de competncia de uns Entes aos outros; (ii) instituiu o
princpio da legalidade, restringindo competncias do legislativo, executivo,
judicirio; (iii) previu a competncia central para edio de normas nacionais, sem
prejuzo de Estados e Municpios as institurem com a possibilidade de restrio de
eficcia.
O Poder Constituinte, ainda, criou a possibilidade de mais dois escales de

normas nacionais legislativas que so as Leis Complementares que instituem
normas gerais de direito tributrio (em sentido amplo e sentido estrito), previstas no
artigo 146 e 146-A da Lei Maior, Resolues do Senado e os Tratados que
recepcionam previstas por tratados. Estudemos cada uma delas e suas relaes
para com normas das ordens parciais.
251
7.2 Normas gerais de direito tributrio
7.2.1 Para quem, como e o qu
Com a fora argumentativa de juristas como GERALDO ATALIBA se tornou

porto seguro a idia de que a Constituio da Repblica esgota, de forma minuciosa,
a competncia das pessoas jurdicas de direito pblico. Segundo o saudoso jurista,
grande Mestre da Escola Paulista de Direito Tributrio,
A Constituio e houve tanta crtica a esse respeito, lembram-se os

senhores; no quero ficar nem a favor nem contra as crticas, mas
vou repeti-la, pois uma crtica, pois uma crtica que todo mundo
ouviu e alguns at a fizeram atual minuciosa demais; trata das
coisinhas mais pequenininhas, extremamente detalhada; o que
se falou. Em termos de matria tributria fantstica a
minuciosidade dessa Constituio. Isso permite que o intrprete
qualifique essa constituio como exaustiva, quer dizer ela exaure o
campo da matria tributria; ela deixa para o legislador ordinrio uma
tarefa meramente de preencher os casos concretos, regulamentar,
porque tudo o mais est dito no prprio Texto Constitucional. Nesse
sentido, o sistema exaustivo.310
Nesse contexto, s normas gerais de direito tributrio poucas funes

caberiam. Afinal, se da Constituio da Repblica j se inferem os principais
elementos da regra matriz de incidncia tributria e os princpios nsitos tributao,
quase nada restaria ao legislador complementar311.
310
311
ATALIBA, Geraldo. Lei Complementar em matria tributria. Revista de Direito Tributrio. So

Paulo: Revista dos Tribunais, n. 48, 1989. p. 86.
Porque onde a Constituio diz NO NO. O legislador complementar no pode aumentar o
NO. Tambm no pode diminuir o NO; ele s pode repetir, reproduzir o NO, o que ridculo.
ridculo uma norma inferior repetir a norma superior, porque no acrescenta nada norma
superior no que diz respeito sua eficcia. [] (ATALIBA, Geraldo. Lei Complementar em
matria tributria. Revista de Direito Tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 48, 1989, p.
90).
252
Gostaramos de ponderar algumas reflexes sobre essa idia. A Constituio

da Repblica, de fato, composta por inmeros legissignos que tratam da esfera
tributria. Muito mais intensos, comparativamente, do que em outros ordenamentos.
Esse corpo de signos est acoplado a interpretantes imediatos, ou seja, esto

providos da possibilidade de significar. Um smbolo tem sua significao
condicionada por interpretantes que lhe conferem o carter de terceiridade. A
Constituio da Repblica no escapa dessa caracterstica. Por mais que exprima
uma vontade de soberania do povo, por mais relevante que seja em nosso
ordenamento, o texto constitucional um ponto de partida para a interpretao:
um enunciado vivo em nossa lngua do direito espera das respostas dialgicas que
surgiro.
O conjunto de signos do texto constitucional e estamos pensando texto,

agora, em seu sentido estrito uma etapa da semiose jurdica, nesse processo de
multiplicao de signos que estamos denominando no presente trabalho de lngua
do direito, mas, poderia ser bem chamada de ordenamento ou sistema jurdico. Um
conjunto de signos que s tem sentido, enquanto lngua, se compreendidos no
interior de um sistema, como vimos no captulo I.
Agora, no eixo semitico, um signo tem outro como interpretante: eis a

condio para que possa significar, eis a prpria definio de ser signo. Da por que
normas superiores perdem qualquer sentido sem a possibilidade de positivao por
normas inferiores: umas dependem das outras, para que o direito prossiga em seu
caminhar rumo s condutas.
Nesse contexto, normas de inferior hierarquia so interpretantes de normas a

elas superiores. Tal ponto animou alguns juristas a empregar o termo hierarquia
entrelaada, revelando que umas influenciam a aplicao das outras. Vale conferir
os ensinamentos de HUMBERTO HVILA, afirmando o seguinte:
253
para se responder a essas questes, prope-se, como

complementao a este modelo de sistematizao linear, simples e
no gradual, cuja falta de implementao trs conseqncias que se
situa preponderantemente no plano da validade, um modelo de
sistematizao circular (as normas superiores condicionam as
inferiores, e as inferiores contribuem para determinar os elementos
das superiores), complexo (no h apenas uma relao vertical de
hierarquia, mas vrias relaes horizontais, verticais e entrelaadas
entre as normas) e gradual (a sistematizao ser tanto mais perfeita
quanto maior for a intensidade da observncia de seus vrios
critrios), cuja conseqncia preponderante est alocada no plano da
eficcia. Entra em cena o postulado da coerncia.312
Diferentemente de HUMBERTO HVILA, no ressaltamos esse escopo de

hierarquia entrelaada, por uma simples questo de sistema de referncia: para
fins do presente trabalho, o que qualifica a hierarquia a possibilidade de uma
autoridade (um enunciador) estar habilitada a delimitar as condies procedimentais,
semnticas e pragmticas (como que em termos legislativos contm o de quem
o que e para quem) de aceitabilidade de uma norma. As influncias dialgicas que
normas exercem sobre as outras um dado inerente ao fato de o direito estar
vertido em texto, em signos. Por esse escopo, no qualquer interferncia
semntica inter-normativa que denominamos hierarquia: apenas aquela que,
segundo uma regra do sistema, pode ser empregada em um discurso jurdico para
condicionar a validade (correo) do exerccio de competncia de produzir normas.
Agora, no tocante discusso de circularidade e verticalidade do direito, o

que temos a dizer isso: as imagens de circularidade e verticalidade so cones.
Diagramas que representam o ordenamento por uma qualidade. O ordenamento
jurdico, em sua forma lgica de sistema, instncia abstrata. Podemos dizer que
circular, vertical, assim como podemos apontar que uma nuvem no cu nos lembra,
por uma qualidade, um urso, um homem, flocos de algodo doce Vertical ou
circular ser o sistema, conforme as qualidades que dele resolvermos enfatizar. Da
o carter de primeiridade ou possibilidade de todo cone.
312
HVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Editora Saraiva, 2008, p. 31.
254
O que nos importa, aqui, a percepo de que as normas inferiores

contribuem para determinar elementos das superiores, na medida em que
estabelecem hbitos de interpretao que interferem na constituio de uma lngua
do direito.
Por essa linha, no podemos nos furtar do seguinte: medida que a

Constituio da Repblica concede, semanticamente, funo to ampla s normas
nacionais institudas por leis complementares em direito tributrio, esse espao por
elas ocupado revela sensvel influncia perante o sistema. E, de fato, a amplitude
dessas normas grandiosa no que se refere ao como ao o qu e ao para quem.
Uma anlise do artigo 146 e 146-A da Constituio da Repblica, bem o

revelar:
Art. 146. Cabe lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao
aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao,
tributrios;
lanamento,
crdito,
prescrio
decadncia
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas

sociedades cooperativas.
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no
art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e
da contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d,
tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos
impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, observado que:]
I - ser opcional para o contribuinte; [Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003]
255
II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento

diferenciadas por Estado; [Includo pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003]
III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da
parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados
ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento;
[Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003]
IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser
compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional
nico de contribuintes. [Includo pela Emenda Constitucional n 42,
de 19.12.2003]
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais
de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da
concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei,
estabelecer normas de igual objetivo. [Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003]
As referidas normas guardam amplitude incisiva no como, eis que exigem

um qurum de aprovao de maioria absoluta no Congresso Nacional. Ele aponta
maior representatividade do que as leis ordinrias, medidas provisrias, enfim, do
que os veculos normalmente utilizados para a instituio de normas tributrias.
Tambm no que se refere ao o qu, PAULO DE BARROS CARVALHO, em

tom crtico, verdade, nos lembra que, praticamente, tudo pode estar disposio
do alcance dessas normas, enunciando:
Agora, vejam, especialmente sobre tudo... vejam que absurdo! E eu

gostaria que os senhores refletissem para saber se sobre tudo
mesmo. Por qu? Vejam aqui: definio de tributos e de suas
espcies, bem como em relao aos impostos discriminados nessa
Constituio: a) dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes. A vem: b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e
decadncia tributria.
Tenho procurado, nesse tempo todo, desde que saiu a Constituio
de 1988, um assunto que no se encaixa aqui e eu pudesse dizer:
no, isso no matria de Normas Gerais de Direito Tributrio. Muito
bem, depois de ter feito essa pesquisa eu cheguei concluso de
que absolutamente tudo. Eu pensei em alquota, pensei em regime
de apurao, regime de crditos, de dbitos etc. No encontrei
absolutamente nada que pudesse escapar desta amplitude. Ento,
passei a ler o art. 146, assim: Cabe Lei Complementar dispor sobre
conflitos, regular limitaes e estabelecer normas gerais,
256
especialmente sobre tudo o que um absurdo! Esse o

resultado.313
No nos olvidemos que PAULO DE BARROS CARVALHO adota a corrente

que denominaremos no presente trabalho de atmica, ou seja, que preconiza a
funo nica de normas gerais de direito tributrio a de instituir normas gerais de
direito tributrio, repartindo-se, esta, em dispor sobre conflitos de competncia e
limitaes constitucionais ao poder de tributar314 mas o vis tricotmico, acima
disposto, foi o que preponderou na esfera pragmtica da nossa lngua do direito,
como j se infere da prpria Smula Vinculante n 08, anteriormente citada.
Partamos, portanto, no presente trabalho, com essa funo ampla das normas
gerais de direito tributrio315.
De fato, o inciso I do artigo 146 prev a possibilidade de a norma geral de

direito tributrio dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Poder-se-ia indagar, contudo,
se, em virtude de a Constituio j ter discriminado as competncias dos Entes
Tributantes, no seria descabido se pensar em conflitos de competncia sendo
mais adequada a expresso invaso de competncia.
Mas, h os legissignos da Constituio, espera de interpretantes. No bojo

da aplicao, inmeros interpretantes dinmicos sero constitudos, por diferentes
aplicadores, em contextos diversos, em distintas respostas dialgicas, no fenmeno
de multiplicao de signos.
Lembremos que a incidncia guarda um aspecto icnico de identificao de

qualidades, um signo cujo interpretante revela qualidades semelhantes ao
313
314
315
CARVALHO, Paulo de Barros. A lei complementar e a experincia brasileira (conferncia). XV

Congresso Brasileiro de Direito Tributrio. Revista de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, n.
81, 2001, p. 163.
Ver sobre isso Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributrio. 19. ed. So Paulo: Editora
Saraiva, 2007, p. 231, 232).
Alis, sobre o reconhecimento de preponderncia pragmtica da corrente tricotmica, vide Clarice
Von Oertzen de Arajo (Normas gerais de direito tributrio: uma abordagem pragmtica.
(Dissertao de mestrado em Direito)Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo:
PUC-SP, 1997 [sob orientao do Professor Paulo de Barros Carvalho]).
257
interpretante de outro signo. Assim, uma determinada classe de eventos poder se

subsumir a uma ou outra classe de competncia conforme o processo interpretativo
do aplicador do direito.
Na esfera da primeiridade, no plano, mesmo, do interpretante imediato, as

possibilidades de interpretao so inesgotveis, nos lembra PAULO DE BARROS
CARVALHO316. Disso decorre que um signo A que verte competncia a A pode ser
compreendido tendo o alcance 1, 2, 3 e 4, ao passo que o signo B que institui
competncia a B pode ter uma amplitude 4, 5, 6, ou 7, dependendo do ato
interpretativo.
Em um dado ideal, A e B produzem interpretantes distintos, tais que A B:

eis o que se espera de uma semiose, eis o dever ser constitucional. No campo da
secundidade, A pode entender ter competncia para alcanar 1, 2, 3 e 4, deixando a
B, o 5, 6 e 7. E B pode entender dispor de 4, 5, 6 e 7, enquanto A teria a prerrogativa
de instituir tributo alcanando 1, 2 e 3.
Essas possibilidades existem e no deveriam ser descartadas. Claro que o

jurista, em sua anlise desinteressada, pode assinalar que 4 de A, ou B e
enunciar, confortavelmente, que no h conflito de competncia. Agora, sua anlise
pode bem influenciar a lngua do direito, mas de um tipo de influncia, que o jurista
mesmo no tem controle. Sob a tica do direito enunciado ele mero participante,
diria TCIO LACERDA GAMA317. Pelo prisma da pessoa poltica de direito pblico,
se for possvel a interpretao 1, 2, 3 e 4, ou 4, 5, 6 e 7 bem provvel que se
escolha aquela mais vantajosa, financeiramente, ainda que sob o risco de produzir
um conflito de competncia, ou seja, uma interseco entre A e B.
316
317
Noeses, 2008, p. 198.
Competncia Tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. (Tese de doutorado)
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC-SP, 2008, p. 160.
258
Nesse contexto, a funo da norma da ordem total que dispe sobre conflitos
de competncia a de atuar como interpretante da Carta Magna, visando a
proporcionar condies que, na viso do legislador que as institui, estejam aptas a
estimular o legislador parcial a criar tributos sem determinados casos de
interseces de incidncia para exaes de outras pessoas polticas. Por estmulo,
entendemos a criao de um contexto que faa o legislador presumir que se
positivar a interpretao e I e no I ter mais chances de obter respostas dialgicas
de aceitabilidade perante o Poder Judicirio318.
Imaginemos, por um exemplo, um signo constitucional apto a estimular, como

interpretantes, significaes do tipo 1, 2, 3, 4. Nesse sentido, o papel da norma
nacional poderia ser o de sugestionar a se adotar o interpretante 1 em face do 2, 3 e
4. Nesse caso, haveria uma potencial reduo de competncia do legislador parcial,
ou seja, seu o qu estar, potencialmente, mais restrito, o que se confirmar, na
prtica, conforme respostas concretas do Poder Judicirio transforme essa reduo
potencial (primeiridade) em reduo hbito (terceiridade). Em uma equao diramos
que o campo de competncia da ordem parcial dado pela seguinte equao:
competncia do legislador parcial = interpretante imediato constitucional parcela
desse interpretante descartado pela norma nacional e confirmada pelo Poder
Judicirio.
Note-se que esse elemento formal - em que dada uma positivao do tipo
ABC, a competncia de C conferida pelo que a delimita, potencialmente, A,
subtrado o que lhe restringe B - , praticamente, um padro das relaes
hierrquicas. Vimos que esse padro se opera com a prpria idia de legalidade
agora se repete na relao das normas nacionais versus normas parciais.
318
VTOR NUNES LEAL assevera que embora no possa o poder legislativo resolver
definitivamente uma controvrsia constitucional, no resta dvida que em muitos casos de
interpretao duvidosa a ao legislativa til e s vezes imprescindvel. (Leis Complementares
da Constituio. Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro: Editora Renovar, n. 7, p. 379394, jan./mar. 1947, p. 383). Por outro lado, PONTES DE MIRANDA lembra que nenhuma
superioridade se pode atribuir interpretao que se faa em lei complementar, ou em leis
complementares, em relao interpretao que o jurista, ou juiz, d s regras jurdicas
constitucionais. (Comentrios Constituio de 1967. So Paulo: Editora FGV, 1970, p. 140).
259
O mesmo se opera com as chamadas limitaes constitucionais ao poder de

tributar. Esta funo destinada s Leis Complementares regulada pelo inciso II do
artigo 146, da Constituio. PAULO DE BARROS CARVALHO, tratando das
imunidades efetiva crtica sobre a terminologia, assim se pronunciando:
Inexiste cronologia que justifique a outorga de prerrogativas de inovar

a ordem jurdica, para o exerccio de competncias tributrias
definidas pelo legislador constitucional, para, em momento
subseqente, ser limitada ou mutilada pelo recurso da imunidade.319
ALIOMAR BALEEIRO, por sua vez, assim se pronuncia sobre as limitaes

constitucionais ao poder de tributar:
Nos pases de Constituio rgida e de controle do judicirio das leis

e atos administrativos, os princpios que a Cincia das Finanas
apurou em sua compsita formao poltica, moral, econmica, ou
tcnica so integrados em regras estveis e eficazes. Funcionam
como limitaes constitucionais ao poder de tributar.
[]
O sistema tributrio movimenta-se sob complexa aparelhagem de
freios e amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentos
os economia e preservao do regime e dos direitos individuais.
[]
A defesa do sistema tributrio e do prprio regime poltico do pas
processa-se por um conjunto de limitaes ao poder ativo de tributar.
Delas, o mais importante o princpio da legalidade dos tributos. Em
regra, tambm a nosso ver, a limitao do poder de no-tributar ou
isentar, inclusive de a Unio isentar imposto estranho sua
competncia (Constituio Federal de 1969, art. 19, pargrafo 2) ou
de isentar o Estado do ICM sem os convnios com outros Estados
(Idem, art. 23, pargrafo 6).320
Ora,
dessas
palavras,
parece-nos
claro
que
as
ditas
limitaes
constitucionais ao poder de tributar sem embargo da crtica ao termo de PAULO

DE BARROS CARVALHO , em verdade, o conjunto de normas do regime
constitucional tributrio, veiculadas pela Lei Maior: toda norma constitucional cria
319
320
2007, p. 190.
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed., 6. tir. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2006, p. 2.
260
uma limitao constitucional ao poder de tributar, ou melhor, institui poder de

tributar, juridicamente regulado.
No assim, contudo, que o termo aplicado. Usualmente tem-se admitido

que essas normas so as contidas, to somente, nos artigos 150 a 152 da
Constituio da Repblica, na seo limitaes constitucionais ao poder tributar.
Sucede que tais disposies no guardam qualquer elemento diferenciador em
relao s demais normas a no ser, talvez, a relao de contigidade que
guardam os legissignos contidos nessa seo pensada a seo como um
legissigno.
Com o princpio da legalidade, por exemplo, nada mais se faz seno a

indicao do veculo introdutor adequado para a instituio do tributo. Ou seja,
estabelece-se um quem/como321. As normas de imunidade, por sua vez, atuam
para a configurao das competncias, exprimindo, verdade, espcies de
situaes nas quais a incidncia se torna vedada, mas, esto, em ltima anlise,
contribuindo na delimitao de um quem/o qu, assim como, embora de forma bem
difusa, o faa o princpio do no confisco; temos, por sua vez, os princpios da
irretroatividade e anterioridade, condicionando o critrio temporal da norma padro
de incidncia. Ora, esses tipos de determinaes quem/como, quem/ o qu esto
contidas em todo o texto constitucional. um elemento nsito, em verdade, a toda
espcie de norma que guarda vnculo hierrquico perante outra.
Enfim, o que se percebe que as ditas limitaes constitucionais ao poder

de tributar no trazem qualquer especificidade em relao s demais normas do
sistema constitucional tributrio322.
321
322
No campo do presente estudo, tomamos quem como sinnimo de como, quando pretendemos
exprimir a idia de um quem procedimental, ou seja, a maioria absoluta, qualificada, maioria
simples etc. Assim, no captulo III, quando empregamos o termo de quem estamos mencionando
o como. Quando tratamos da relao quem/como, tomamos a expresso em um outro sentido, a
saber, o de rgo jurdico.
Na verdade, todo Texto Constitucional s contm limitaes ao poder de tributar, porque a
Constituio num determinado momento diz que o legislador pode instituir tributos, quer dizer,
exercer a tarefa mais importante em matria de tributar e depois todas as regras e princpios vo
estabelecer os limites. (ATALIBA, Geraldo. Lei Complementar em matria tributria. Revista de
Direito Tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 48, 1989. p. 89).
261
Se assim , ento, praticamente, todas as hipteses destinadas s leis

complementares no artigo 146 da Lei Maior exercem a funo de regular
limitao constitucional ao poder de tributar. Com efeito, as normas que disciplinam
conflitos de competncia tratam de uma limitao constitucional ao poder de tributar
que o de no criar tributo que institua um bitributao; as normas que definem a
hiptese de incidncia de impostos (146, III, a) tratam da limitao constitucional
ao poder de tributar de no se extravasar o campo material de competncia
institudo pela Lei Maior; a norma geral de direito tributrio que trata de decadncia,
prescrio, regulamenta a limitao constitucional da segurana jurdica que
estaria muito frgil com a existncia de obrigaes que se perpetuam no tempo ,
enquanto a norma geral de direito tributrio que institui adequado tratamento
tributrio ao ato cooperativo regula a limitao constitucional ao poder de tributar de
no outorgar um inadequado tratamento tributrio s cooperativas; bem como as
normas gerais previstas no artigo 146-A, ao regular critrios especiais de tributao,
com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da
competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo que regula a
limitao constitucional do poder de tributar de no se tributar gerando desequilbrios
da concorrncia, ou seja, dando efetividade ao princpio da isonomia.
Agora, o fato de que s leis complementares foi outorgada a funo de

regulamentar limitaes constitucionais ao poder de tributar no significa que as leis
ordinrias foram desincumbidas dessa funo. O artigo 150, inciso VI, c, da
Constituio e o artigo 195, 7, bem o provam. Sobre essa questo, duas
propostas interpretativas prevaleceram.
Doutrinariamente, reconheceu-se que, quando diz lei, nesses dois artigos, a

Constituio previu lei complementar. Houve uma tentativa de harmonizao
sistemtica do texto constitucional. Assim, por exemplo, ROQUE ANTNIO
CARRAZZA assevera:
O artigo 150, inciso VI, c, da CF estabelece serem imunes

tributao por via de impostos os partidos polticos, inclusive suas
fundaes, as entidades sindicais dos trabalhadores (aqui
262
compreendidas as centrais sindicais), as instituies de educao e

de assistncia social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos de
lei. Temos para ns que tal lei deve ser, necessariamente,
complementar.323
O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, sustentou, reconhecendo a

validade, em sentido estrito, dos artigos 12, 13 e 14 da Lei n 9.532/97, que caberia
lei complementar instituir os elementos materiais das limitaes constitucionais
ao poder de tributar, restando lei ordinria a competncia de dispor sobre os
demais requisitos. Vejamos:
EMENTA: I. Ao direta de inconstitucionalidade: Confederao
Nacional de Sade: qualificao reconhecida, uma vez adaptados os
seus estatutos ao molde legal das confederaes sindicais;
pertinncia temtica concorrente no caso, uma vez que a categoria
econmica representada pela autora abrange entidades de fins no
lucrativos, pois sua caracterstica no a ausncia de atividade
econmica, mas o fato de no destinarem os seus resultados
positivos distribuio de lucros. II. Imunidade tributria (CF, art.
150, VI, c, e 146, II): "instituies de educao e de assistncia
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei": delimitao
dos mbitos da matria reservada, no ponto, intermediao da lei
complementar e da lei ordinria: anlise, a partir da, dos preceitos
impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente
deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muoz, RTJ
102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituio remete
lei ordinria, no tocante imunidade tributria considerada, a
fixao de normas sobre a constituio e o funcionamento da
entidade educacional ou assistencial imune; no, o que diga respeito
aos lindes da imunidade, que, quando susceptveis de disciplina
infraconstitucional, ficou reservado lei complementar. 2. luz
desse critrio distintivo, parece ficarem inclumes eiva da
inconstitucionalidade formal argida os arts. 12 e 2 (salvo a
alnea f) e 3, assim como o parg. nico do art. 13; ao contrrio,
densa a plausibilidade da alegao de invalidez dos arts. 12, 2, f;
13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura chapada a
inconstitucionalidade no s formal mas tambm material do 1 do
art. 12, da lei questionada. 3. Reserva deciso definitiva de
controvrsias acerca do conceito da entidade de assistncia social,
para o fim da declarao da imunidade discutida - como as relativas
exigncia ou no da gratuidade dos servios prestados ou
compreenso ou no das instituies beneficentes de clientelas
restritas e das organizaes de previdncia privada: matrias que,
embora no suscitadas pela requerente, dizem com a validade do
art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser consideradas na
323
263
deciso definitiva, mas cuja delibao no necessria deciso

cautelar da ao direta.324
Em seu voto, o Ministro Seplveda Pertence argiu o que segue:
Em sntese, o precedente reduz a reserva de lei complementar da

regra constitucional ao que diga respeito aos lindes da imunidade,
demarcao do objeto material da vedao constitucional de tributar
o patrimnio, a renda e os servios das instituies por elas
beneficiados, o que inclui, por fora do 3 do mesmo art. 150, CF, a
sua relao com as finalidades essenciais das entidades nele
mencionadas; mas remete lei ordinria as normas reguladoras da
constituio e funcionamento da entidade imune, votadas a obviar
que falsas instituies de assistncia e educao sejam favorecidas
pela imunidade em fraude Constituio.325
Se adotarmos o mtodo pragmtico de PEIRCE para verificar quais as

diferenas entre disciplinar o funcionamento das entidades imunes, como
supostamente outorgado Lei Ordinria, e disciplinar a limitao constitucional ao
poder de tributar, veremos que distino alguma ser encontrada. Elas influenciam,
igualmente, conduta do contribuinte.
Vejamos, o 2 do artigo 12 da Lei n 9.532/97, determina o seguinte:
Art. 12 2 Para o gozo da imunidade, as instituies a que se refere

este artigo, esto obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios
prestados; [Vide Lei n 10.637, de 2002]
b) aplicar integralmente seus recursos
desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
na
manuteno
c) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em

livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva
exatido;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da
data da emisso, os documentos que comprovem a origem de suas
receitas e a efetivao de suas despesas, bem assim a realizao de
324
325
ADI-MC 1802 / DF - DISTRITO FEDERAL MEDIDA CAUTELAR NA AO DIRETA DE

INCONSTITUCIONALIDADE Relator(a): Min. SEPLVEDA PERTENCE Julgamento: 27/08/1998
rgo Julgador: Tribunal Pleno.
Fls. 80/81 do referido voto.
264
quaisquer outros atos ou operaes que venham a modificar sua

situao patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declarao de Rendimentos, em
conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita
Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou
creditados e a contribuio para a seguridade social relativa aos
empregados, bem assim cumprir as obrigaes acessrias da
decorrentes;
g) assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que
atenda s condies para gozo da imunidade, no caso de
incorporao, fuso, ciso ou de encerramento de suas atividades,
ou a rgo pblico;
h) outros requisitos, estabelecidos em lei especfica, relacionados
com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
Ora, o que o dispositivo faz, sem menor dvida, estabelecer critrios que
separam entidades assistenciais imunes de entidades assistenciais no imunes.
Esses critrios, verdade, tm que ver com a conduta destinada a essas entidades.
E o artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional? Vejamos:
Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado

observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele
referidas:
I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas
rendas, a ttulo de lucro ou participao no seu resultado;
II no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas
rendas, a qualquer ttulo; [Redao dada pela Lcp n 104, de
10.1.2001]
III - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na
manuteno dos seus objetivos institucionais;
IV - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do
artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do
benefcio.
2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo 9
so exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.
265
O que se percebe que os tipos de determinaes que o artigo 14 do Cdigo

Tributrio Nacional reconhecidamente como a norma geral de direito tributrio que
trata sobre limitao constitucional ao poder de tributar e o artigo 12 da Lei n
9.532/97 instituram so, simplesmente, da mesma categoria: distinguem as classes
de entidades, aptas, ou no, a usufruir a imunidade a partir de certos
comportamentos que elas praticam. E, sintaticamente, as veiculaes so
homogneas: traam o conceito da hiptese e conceito de prescritor. Efetivamente,
o que o legislador pode fazer delimitar classes. Nada mais.
Ento, para manter a fico de que entre leis complementares e leis

ordinrias no h campo comum de competncia, criou-se o mecanismo de
diferenar os nomes dados s funes das leis ordinrias e leis complementares
nessas matrias. Em vo, contudo. Aplicado o preceito do pragmatismo, veremos
que as normas veiculadas por lei complementar e lei ordinria, nesse caso,
interferiram
na
conduta,
exatamente
da
mesma
forma:
condicionaram
comportamento humano. E o direito no age de outra maneira. Assim, os signos

aplicados pelo Supremo Tribunal Federal para distinguir essas funes poderiam ser
tomados como aptos a formar uma mesma idia.
Compreendendo, portanto, de forma adequada esse precedente, diramos o

seguinte: norma de ordem parcial possui competncia suplementar em relao
norma nacional. Pode dispor tudo, dentro dos limites da lei complementar.
De toda sorte, eram essas as reflexes que gostaramos de deixar traadas

sobre as normas gerais que regulam limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Agora, maior polmica em torno do artigo 146 da Constituio da Repblica

volta-se para o alcance das chamadas normas gerais de direito tributrio, conforme
previsto no artigo 146, inciso III, da Lei Maior.
266
Como sabido, dois posicionamentos distintos foram sedimentados desde a

poca da Emenda Constitucional n 18/65: a denominada corrente monotmica
que preferimos denominar por atmica tambm conhecida como dicotmica; e os
que sustentam a funo tricotmica do dispositivo.
Os ilustres representantes da primeira corrente, tal como GERALDO

ATALIBA326 e PAULO DE BARROS CARVALHO, como j vimos, sustentam que a
lei complementar nacional em direito tributrio deveria se restringir a uma nica
funo que a de instituir normas gerais de direito tributrio327. Estas seriam
limitadas empresa de disciplinar conflitos de competncia e regular limitaes
constitucionais ao poder de tributar.
De fato, inspirados pelo princpio da autonomia dos Entes Tributantes e do

pacto federativo, esses juristas no vislumbram a possibilidade de que s normas
gerais de direito tributrio fosse outorgado um campo material to vago e largo a
ponto de comprometer a prpria autonomia dos Entes Tributantes. Como soluo,
entrevem que a expresso alberga, apenas, as normas previstas nos incisos I e II
do artigo 146 da Lei Maior.
Por outro lado, a chamada corrente tricotmica, quem sabe agora, no

devesse ser chamada de pentatmica em funo das novas alteraes da
Constituio em que se introduziram os artigos 146, inciso, III, d e 146-A ,
apegada clareza do texto do artigo, sustenta que as leis complementares
previstas no artigo 146 da Lei Maior receberam do Constituinte as trs funes
326
327
Toma-se o 1 do artigo 18, isolando-o do resto do sistema jurdico a fim de fazer interpretao.
A interpretao ser errnea. S possvel interpret-lo dentro do texto constitucional. So
alicerces, so princpios fundamentais que dominam todo o sistema a Autonomia dos
Municpios, portanto, a Unio no pode legislar, nem a pretexto de fazer normas gerais, fora os
casos, expressamente, autorizados que so os conflitos de competncia e os de regular
limitaes constitucionais ao poder de tributar. (6 Assemblia (aula dada). In: SOUZA, Rubens
Gomes (coord.). Interpretao no direito tributrio. So Paulo: Editora Saraiva; Educ, 1975, p.
228).
O primeiro passo saber o que so as to faladas normas gerais de direito tributrio. E a
resposta vem depressa: so aquelas que dispem sobre conflitos de competncia e limitaes
constitucional ao poder de tributar. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio.
19. ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 232).
267
mencionadas em cada inciso, agora, acrescentada de um quarto, conforme o artigo

j citado328, alm do artigo 146-A.
Muito bem, j vimos que por uma questo pragmtica, prevaleceu o que se
convencionou denominar de vertente tricotmica. At mesmo porque torna-se
difcil, pensamos, sustentar, pelos atuais legissignos insertos na Constituio da
Repblica, que normas que disciplinam institutos como lanamento, prescrio,
decadncia etc. possam ser tidas como reguladoras de limitaes constitucionais ao
poder de tributar ou dispor sobre conflitos de competncia a no ser que tomemos
limitaes constitucionais ao poder de tributar no sentido crtico que adotamos no
presente trabalho, de tal forma que ficariam justificados todas s ditas funes da lei
complementar.329
Como tambm j salientamos, quando se observa que a norma geral de

direito tributrio pode dispor sobre fatos geradores de impostos, crdito, obrigao,
decadncia, prescrio, adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo, definio
de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas
de pequeno porte, critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir
desequilbrios da concorrncia, a questo que assola o esprito a seguinte: quais
afinais so os limites para o mbito de competncia dessas normas? Seriam
ilimitados?
Gostaramos de retomar nesse ponto a discusso sobre o possvel alcance da

autonomia dos Entes Tributantes no contexto do regime federativo. No captulo
anterior, enunciamos que esse signo implica a possibilidade de que as ordens
parciais possam estabelecer, elas mesmas, as condies de (i) validade, (ii) vigncia
e (iii) eficcia tcnica de suas prprias normas. Mas, enunciamos que h excees e
nos comprometemos a enfrent-las em momento oportuno.
328
329
Entre os que dividem as funes, Sacha Calmon Navarro Colho (Curso de Direito Tributrio
Brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2005, p. 102).
Para fins de designao, denominaremos normas gerais de direito tributrio, em sentido amplo,
todas aquelas previstas nos artigos 146 e 146-A da Lei Maior; e normas gerais de direito
tributrio, em sentido estrito, aquelas previstas nos artigos 146, III, a, b e c.
268
Agora, contudo, j podemos perceber que essas excees so o que

denominamos de normas da ordem total, ou seja, aquelas institudas pela Unio
com aptido de vincular todas as pessoas polticas de direito pblico. E, aqui,
destacamos, em alto e bom som: o que garante o pacto federativo que as normas
nacionais so excepcionais, ou melhor, refletem o exerccio de uma competncia de
um o qu constitucionalmente previsto330. Em outros torneios: no silncio
constitucional, a competncia da ordem parcial. Em um diagrama:
O crculo menor representa a competncia de ordem nacional
O crculo maior representa a competncia da ordem parcial
Exposta essa linha, o que temos de compreender que com o artigo 146 da
Constituio da Repblica, que, como vimos, praticamente, abrange, integralmente,
a maior parte de suas matrias do regime tributrio, o campo da tributao, com
algumas excees, passa a ser uma das esferas disponibilizadas ao legislador
nacional331. BERNARDO RIBEIRO MORAES explica o aspecto histrico dessa
opo:
330
331
Geraldo Ataliba quem afirma: So excees que confirmam a regra, as normas gerais. A
norma geral de direito financeiro, a de direito tributrio, as normas gerais sobre trnsito e trfego,
as sobre seguros, desportos, as diretrizes e bases de educao so excees a este princpio,
mas excees estabelecidas pela prpria Constituio. Portanto, esto confirmando que o
princpio prestigiado e afirmado pela Constituio o da absoluta igualdade (isonomia) entre
normas estaduais, federais e municipais. (ATALIBA, Geraldo. Fontes do direito; fontes do direito
tributrio. O problema das fontes na cincia do direito e no sistema brasileiro. Hierarquia das
fontes como problema exegtico. In: SOUZA, Rubens Gomes de. (coord.). Interpretao no
direito tributrio. So Paulo: Editora Saraiva; Educ, 1975).
Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Colho ensina o seguinte: No Brasil, ao menos em tema
de tributao, o constituinte optou pelo fortalecimento das prerrogativas do poder central. Este
fato, por si s, explica porque avultou a rea reservada lei complementar tributria. A assertiva
comprovvel por uma simples leitura do CTN reditivo do art. 146, III, da CF, que refora o
centralismo legislativo em sede de tributao, alm de matrias esparsas ao longo do captulo
tributrio, deferida a lei complementar. (COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito
Tributrio Brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2005, p. 117-118).
269
Diversamente do disposto na Constituio de 1946, e das referncias

dos doutos constitucionalistas que acabamos de relembrar, por meio
da leitura de Geraldo Ataliba, a Constituio de 1969 agasalhou outro
conceito de autonomia e, evidentemente, deu autonomia nos termos
da Constituio com aquela preocupao de fazer um sistema
tributrio uno, nacional; desvinculou aquele conceito de autonomia,
que dava, no sentido de independncia completa.332
Isso significa que o legislador nacional pode instituir qualquer norma de direito
tributrio? A respota negativa. Sucede que a distribuio se inverte. Examinandose o sistema tributrio notar-se-o excees regra geral que acima enunciamos:
na classe normas nacionais existiro as excees que ficaro por conta das ordens
parciais. Em um grfico:
Crculo maior
representa o eixo de
matrias destinadas
s ordens parciais
Esse crculo mdio

representa as
excees destinadas
ordem nacional,
entre elas a matria
tributria.
Crculo menor so excees

dentro das matrias
tributrias destinadas s
ordens parciais.
De fato, esse ponto no deixou de ser percebido por RUBENS GOMES DE

SOUZA, quando da Emenda Constitucional n 18/67, baseado no Parecer da
Comisso da Reforma sobre a referida Emenda, como se percebe de suas palavras:
A comisso afirma em seu relatrio que a diretriz bsica da reforma

foi a substituio dos trs campos tributrios, federal, estadual e
332
MORAES, Bernardo Ribeiro de. 6 Assemblia. In: SOUZA, Rubens Gomes de. (coord.).
Interpretao no direito tributrio. So Paulo: Editora Saraiva; Educ, 1975.
270
municipal, supostamente independentes, por um sistema tributrio

nacional integrado.333
E quais so as matrias previstas para os Entes Parciais, sob as quais a

Unio no pode legislar? A resposta simples.
Esses elementos que so explicados, no, apenas, pelo o qu, mas,

tambm, pelo para quem so o ato de instituir, majorar tributos de suas
competncias (ou seja, que criam relaes de vinculao direta para com a
administrao pblica, regulando o tema da regra matriz de incidncia), bem como
instituir benefcios e, aqui, haveremos de empregar o vocbulo em um sentido bem
lato, como se qualquer benefcio fiscal, vantagem tributria, que interfira na regre
matriz de incidncia tributria etc. nos casos no previstos pela Lei Maior.
No tocante ao deles, da prpria diviso de competncia minuciosamente

transcrita na Lei Maior, como se depreende dos artigos 145, 148, 149, 149-A,153,
154, 155 e 156 j se infere que cada Ente Tributante tem a aptido de legislar
instituindo tributos de sua alada. Da por que a Unio no pode ostentar tal
prerrogativa, nem mesmo por norma nacional. E isso vem ao encontro do princpio
da autonomia dos Entes, conforme discorrido no captulo anterior334.
Bem se compreenda o seguinte: norma nacional pode tratar da matriz de

incidncia de diversos tributos, tal como se infere do artigo 146, incisos I, III, a e
b; do 1 do artigo 155, que trata da lei complementar para o ITCMD; inciso V, do
333
334
Rubens Gomes de Souza. A reforma tributria no Brasil. Revista de Direito Administrativo. Rio de
Janeiro: Editora Renovar, n. 83, 1966, p. 3.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho assevera: A norma geral no pode criar tributos e,
portanto, no uma fonte de obrigaes tributrias. Como a Constituio no cria tributo, algum,
mas apenas atribui competncia Unio, aos Estados e aos Municpios para decret-los, a lei
complementar que, como o prprio nome indica, dever complement-la, tambm no poder
faz-lo. (CARVALHO, Paulo de Barros. Hiptese de Incidncia e normas gerais de direito
tributrio. In: SOUZA, Rubens Gomes de. (coord.). Interpretao no direito tributrio. So Paulo:
Editora Saraiva; Educ, 1975, p. 220). Rubens Gomes de Souza, tratando do Cdigo Tributrio
Nacional, assevera o seguinte: Trata-se, como j dissemos, de uma codificao dos princpios
gerais de direito tributrio, correspondendo s matrias dos Caps. I a X deste livro, e no uma lei
que modifique diretamente legislao dos diferentes tributos. (SOUZA, Rubens Gomes de.
Compndio de legislao tributria. Rio de Janeiro: Edies Financeiras S.A., 1964, p. 153).
271
2 do artigo 155 que institui competncia ao SENADO FEDERAL em relao ao

ICMS; inciso XII do 2 do mesmo dispositivo que trata, agora, da competncia da
Lei Complementar para disciplinar nmeros aspectos da regra matriz de incidncia
do ICMS; e 3 do artigo 156 da Lei Maior, que trata da competncia da Lei Maior
no tocante ao ISS.
Alm disso, o artigo 88 da ADCT, com redao dada pela Emenda

Constitucional n 37/02, trouxe verdadeira norma nacional ao proibir os Municpios
institurem alquota mnima inferior a 2% (dois por cento) ou iseno, benefcio fiscal
que resulte direta, ou indiretamente, na reduo da alquota.
Agora, no se podem confundir essas normas que tratam da regra matriz de

incidncia tributria, com aquelas que instituem tributos. A diferena no material
(o qu); a distino est no para quem. Entre prescrio que institui tributo e aquela
proferida pela administrao pblica h derivao direta; entre norma nacional que
trata da regra matriz de incidncia tributria e administrativa h derivao indireta: a
norma da ordem global335 volta-se para o legislador parcial (o que a doutrina
denomina de norma de estrutura); entre ele e a norma administrativa h o medium
da norma legislativa parcial. GERALDO ATALIBA, alis, explica esse ponto com
preciso:
A supervenincia de uma lei complementar, numa matria que lhe

seja prpria, paralisa a eficcia das leis estaduais ou municipais, que
estejam em contrrio, com suas normas, o que coloca o legislador
estadual ou municipal na obrigao de reformular a legislao,
fazendo nova lei, adaptando-a ao mandamento da lei complementar.
S ento que se poder reputar modificada a ordem jurdica
estadual ou municipal, para ser, depois, exigido aquele tributo, de
acordo com a modificao feita. O decreto o hbito que se tem
hoje procura extrair diretamente da lei complementar a sua fora
jurdica. O decreto estadual e municipal no extraem sua fora
jurdica de lei complementar, mas sim da Constituio estadual, da
prpria lei, que se prope regulamentar. Parece claro.
335
No presente trabalho, empregamos o termo normas nacionais e na normas da ordem total, como sinnimas.
272
Por isso, normas, como a que se constri do 2 do artigo 6 da Lei

Complementar n 116/03336, que instituem comandos que obrigam o legislador
municipal, no vinculam, diretamente, Administrao Pblica.
No tocante vedao de instituio de isenes, a veiculao vem prevista

no artigo 151, inciso III, da Constituio da Repblica, a seguir transcrito:
Art. 151. vedado Unio:

III - instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municpios.
Notar-se-, contudo, que nem mesmo todas as isenes so atingidas por

esse primado. A veiculao guarda excees normas nacionais aptas a instituir
isenes e benefcios fiscais, tais como as isenes de ISS para servios a serem
exportados ao exterior, prevista no artigo 156, 3, inciso II da Constituio;
isenes, ou benefcios fiscais, no campo do ICMS, previstos por convnios, tais
como o inserto no inciso XII, g; as possveis isenes institudas na definio de
tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de
pequeno porte, previstas no artigo 146, inciso III, d, da Constituio da Repblica;
336
Art. 6 Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere multa
e aos acrscimos legais.
o
1 Os responsveis a que se refere este artigo esto obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multa e acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua reteno
na fonte.
o
o
2 Sem prejuzo do disposto no caput e no 1 deste artigo, so responsveis:
I o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se
tenha iniciado no exterior do Pas;
II a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria dos servios
descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02,
17.05 e 17.10 da lista anexa.
o
Art. 7 A base de clculo do imposto o preo do servio.
o
1 Quando os servios descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no territrio
de mais de um Municpio, a base de clculo ser proporcional, conforme o caso, extenso da
ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao
nmero de postes, existentes em cada Municpio.
o
2 No se incluem na base de clculo do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios previstos nos itens 7.02 e 7.05 da
lista de servios anexa a esta Lei Complementar;
II - (VETADO)
o
3 (VETADO)
273
e benefcios fiscais institudos s cooperativas para o caso do inciso c do mesmo

artigo, que trata do dever de Lei Complementar instituir o adequado tratamento
tributrio ao ato cooperativo.
Pois bem. Com exceo desses casos (instituir tributos, isenes e benefcios
nos casos no diretamente delegados pela Lei Maior), o legislador nacional tem
amplas possibilidades de tratar sobre matria tributria, conforme se infere da
prpria dico do artigo 146 da Constituio da Repblica. Isso no significa que o
campo de competncia dos Entes Tributantes seja nulo, nessa matria. O que se
sucede, nesse caso, uma relao muito semelhante daquela que descrevemos
que se opera em diversas hipteses entre norma legislativa e norma administrativa,
no captulo III: os limites so relativos, de uma norma em relao outra.
O que pretendemos assinalar, com isso, que o legislador nacional poder,

em uma deciso poltica, decidir, at que ponto, dever regular os conflitos de
competncia, as limitaes constitucionais ao poder de tributar, ou dispor
veiculaes que definam o o qu da regra matriz de incidncia dos tributos, ou,
ento, tratar sobre crdito, obrigao, decadncia, prescrio, adequado tratamento
tributrio ao ato cooperativo etc. Quanto mais minucioso for o exerccio dessa
competncia, mais delimitado estar o o qu destinado s ordens parciais; quanto
mais genrico, maior ser a liberdade do legislador parcial. O que este ltimo est
impedido de criar disposies que contrariem as normas nacionais. A Constituio
permitiu essa flexibilidade, o que uma opo na criao de hierarquias
intermedirias, como vimos no captulo III.
Por esse panorama, os limites que separam o adequado exerccio de

competncia para instituio de normas gerais e a veiculao de normas de
competncia de ordens parciais distam de ser fixos. Respeitado o texto
constitucional, eles se concretizam a partir das veiculaes concretas emitidas pelo
legislador nacional. Daremos exemplos.
274
Os artigos 142 e seguintes do Cdigo Tributrio Nacional tratam do regime

jurdico
da
constituio
do
crdito
tributrio.
Enunciam
as
espcies
de
procedimentos, a definio, causas de anulao e reforma etc.
No se ateve o legislador nacional, contudo, a descer sobre mincias do

procedimento do lanamento. No previu se haveria entrega de GIA, DCTF, DEM,
Nota Fiscal Eletrnica etc., ou se notificao do contribuinte, qual o prazo para a
apresentao dessa declarao por parte do sujeito passivo para que no incorra
em multa, qual o valor da multa etc. Todos esses preceitos esto previstos em
normas de ordens parciais.
Ento, talvez, no caso do lanamento, seria confortvel enunciar que o

legislador nacional assumiu sua funo de instituidor de normas gerais, na
acepo que lhe d, por exemplo, ROQUE ANTNIO CARRAZZA, como veremos
adiante, ao tratar sobre esses assuntos. E o histrico legislativo seria til nesse
sentido337.
Tomemos, agora, outro exemplo. Como j asseveramos, recentemente, foi

editada a Smula Vinculante n 08 determinando que os prazos decadencial e
prescricional de dbitos seguridade social so regidos pelo Cdigo Tributrio
Nacional. Ora, nessa hiptese, o legislador nacional esgotou a matria, ou seja, no
deixou qualquer espao ao legislador infraconstitucional. E o Supremo Tribunal
Federal julgou inconstitucional a veiculao de prazo por Lei Ordinria, por ofensa
ao artigo 146, inciso III, b da Lei Maior.
337
Mas, para Geraldo Ataliba seria um tpico caso de invaso de competncia dos Entes Tributantes.
Vejamos Lanamento? Fere a autonomia de todos. Nesta matria no cabe norma geral. H
alguma definio de lanamento, que no comece afirmando que lanamento ato
administrativo? No, toda definio de lanamento afirma, em primeiro lugar, que um ato
administrativo. Isto regido pelo direito administrativo. Ora, o direito administrativo instrumento
da autonomia dos Estados e Municpios e da prpria Unio, sendo matria administrativa, no
pode ser objeto de norma geral de direito tributrio. Alis, lanamento no instituto privativo de
direito tributrio, em oitenta por cento das hipteses de aplicao do direito administrativo h um
ato administrativo, chamado lanamento. (6 Assemblia. In: SOUZA, Rubens Gomes de.
(coord.). Interpretao no direito tributrio. So Paulo: Editora Saraiva; Educ, 1975, p. 229).
275
Para ROQUE ANTNIO CARRAZZA, contudo, o legislador complementar

extravasou sua funo nesse caso. Bastaria que tivesse previsto elementos
genricos como o termo a quo da veiculao de prazos, hipteses de interrupo338.
O prazo numrico, mesmo, caberia ao legislador parcial. No foi isso, como vimos, o
que decidiu o Supremo Tribunal Federal, no foi isso o que prevaleceu em termos
de terceiridade em nossa lngua do direito.
O que gostaramos de indagar sobre esse ponto o seguinte: se o Cdigo

Tributrio Nacional tivesse previsto, to somente, as hipteses de interrupo do
prazo prescricional/decadencial como julgava adequado ROQUE ANTNIO
CARRAZZA, deixando a cargo do legislador parcial a funo de fixar o termo
numrico do prazo, se essa tivesse sido a tradio de nosso direito positivo uma
tradio definida, no pela constituio, mas, pela norma nacional infraconstitucional
por mais de quarenta anos, ser que a deciso do Supremo Tribunal Federal teria
sido a mesma? Teria sido esse artigo reconhecido inconstitucional, assim como
inconstitucional todos aqueles que dele retiram seu fundamento de validade?
Claro que qualquer resposta, positiva, ou negativa, seria impossvel de ser

provada, embora, em nosso ntimo, tenhamos a sensao de que no teria sido a
mesma (a deciso). Mas, o que podemos verificar, empiricamente, que, ao mesmo
tempo em que se aceita para o lanamento normas do Cdigo Tributrio Nacional,
muito mais genricas permitindo-se s esferas parciais institurem disposies
mais minuciosas para a decadncia e prescrio, tolerou-se a regulao da norma
nacional em um carter que, praticamente, esgota o tema.
338
O que estamos tentando dizer que a lei complementar poder determinar como de fato
determinou (art. 156, V, do CTN) que a decadncia e prescrio so causas extintivas da
obrigao tributria. Poder, ainda, estabelecer, como de fato estabeleceu (arts. 173 e 174 do
CNT) o dies a quo destes fenmenos, jurdicos no de modo a contrariar o sistema jurdico,
mas a prestigi-lo. Poder, igualmente, elencar como de fato elencou (arts. 151 e 174,
pargrafo nico, do CTN) as causas impeditivas, suspensivas e interruptivas da prescrio
tributria. Neste particular poder, alis, at criar causas novas (no contempladas no Cdigo
Civil brasileiro), considerando as peculiaridades do direito material violado. Todos estes exemplos
enquadram-se perfeitamente no campo das normas gerais em matria de legislao tributria.
No dado, porm, a esta mesma lei complementar entrar na chamada economia interna, vale
dizer, nos assuntos de peculiar interesse das pessoas polticas. (CARRAZZA, Roque Antnio.
Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 921).
276
Nesse contexto, a relao material entre generalidade/especificidade, ou o o

qu do nacional/parcial no fixa. dinmica. uma linha flexvel que pode ir, ora
para a esquerda, ora para a direita, conforme a regulao efetiva da norma geral
amplie ou reduza a liberdade dos entes para regulamentar certas matrias.
Isso significa que o vcuo (lacunas) do legislador nacional poder ser

preenchido pelo legislador parcial no que for necessrio para implementao do
regime tributrio desde que, claro, com normas que no conflitem com o disposto
pela legislao nacional. E se no fosse assim, o prprio funcionamento do sistema
tributrio ficaria a depender da veiculao de normas, chamadas da ordem total pela
Unio ao passo que esta ficaria na contingncia de atingir a maioria absoluta (Lei
Complementar) para regular seu prprio regime. Ora, este sim seria um
entendimento que, praticamente, retiraria qualquer vis federalista de nosso sistema
tributrio; eis que a omisso do Ente Central aniquilaria a possibilidade de
funcionamento dos eixos parciais.
claro que essa interpretao destoa um pouco daquela construda na

tradio da lngua do direito brasileiro, pois, sustenta-se que normas gerais tratam
de mincias.
Entendemos, contudo, que nossa interpretao de flexibilidade do campo de

competncia entre norma geral e norma parcial bem harmonizvel com o 5 do
artigo 34 da ADCT, a seguir disposta: Art. 35 3 - Promulgada a Constituio, a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero editar as leis
necessrias aplicao do sistema tributrio nacional nela previsto.
Ora, tambm, devemos nos atentar para as disposies do artigo 24 e 30 da

Constituio da Repblica, a seguir citados:
Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
[]
277
2 - A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no

exclui a competncia suplementar dos Estados.
3 - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados
exercero a competncia legislativa plena, para atender a suas
peculiaridades.
4 - A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende
a eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio.
Art. 30. Compete aos Municpios:
I - legislar sobre assuntos de interesse local;
II - suplementar a legislao federal e a estadual no que couber;
Como se percebe da prpria Constituio da Repblica, no h dvidas que

entre as normas nacionais que instituem normas gerais de direito tributrio ou seja,
que no instituem tributos, nem isenes para os casos previstos pela Lei Maior e
que se dirigem a todas as pessoas polticas de direito constitucional interno e as
normas editadas pelos Estados e Municpios, no h que se falar em mera
repartio de competncia, mas, sim, de legtima hierarquia.
De fato, no silncio absoluto do legislador da ordem total, podero Estados e

Municpios usufruir uma competncia material ampla, com base no 5 do artigo 35
da Constituio da Repblica e 3 do artigo 24; na hiptese de existncia dessas
normas, o que podero efetivar Estados e Municpios suplementar essa legislao
no que cabvel, ou seja, instituir dispositivos que facilitem a aplicabilidade dessas
normas em seus prprios.
Esse tipo de relao nada mais do que uma legtima hierarquia, na medida
em que o legislador nacional pode delimitar o campo material legislativo a ser
preenchido pelos legisladores das ordens parciais.
Foi esse o sentido ou seja, reconhecendo a hierarquia dado pela Egrgia

1 Turma do Egrgio Supremo Tribunal Federal, que teve como relator o Ministro
Galloti, no julgamento a seguir exposto:
278
EXECUO FISCAL. A INTERPRETAO DADA, PELO

ACRDO RECORRIDO, AO ART. 40 DA LEI N. 6.830-80,
RECUSANDO A SUSPENSO DA PRESCRIO POR TEMPO
INDEFINIDO, E A NICA SUSCEPTIVEL DE TORN-LO
COMPATVEL COM A NORMA DO ART. 174, PARAGRAFO NICO,
DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL, A CUJAS DISPOSIES
GERAIS
E
RECONHECIDA
A
HIERARQUIA
DE
LEI
COMPLEMENTAR.339
Agora, o que gostaramos de sublinhar que o critrio hierrquico, ora

assinalado, no explicado pelo procedimento normativo envolvido340. Nessa
hiptese, a existncia de Lei Complementar um requisito de validade da norma
editada a partir da Constituio. O que garante a hierarquia a mxima veiculada na
Constituio, a de que determinadas normas cumprem a funo de norma geral de
direito tributrio, ou seja, de que exercem a funo de se dirigir para a Unio
includo, a, o Congresso Nacional e/ou Estados e/ou Municpios e/ou Distrito
Federal, dirigindo-se, ora ao legislador, ora ao prprio Poder Administrativo,
diretamente.
Assim, por exemplo, imaginemos que uma lei ordinria institua uma norma
abolindo o instituto do lanamento de ofcio. Sob o quesito da validade, ou seja, de
sua adequao, essa norma totalmente contestvel, podendo ser questionada
junto ao Poder Judicirio. Todavia, ela cumprir a funo de instituir norma geral de
direito tributrio e no poder ser revogada por normas municipais, estaduais ou
municipais, pela hierarquia existente entre elas.
Agora, se a Unio, por meio de lei ordinria, medida provisria etc. enunciar
que para o Imposto de Renda o prazo de decadncia distinto, essa norma,
claramente, no ter o status de norma geral de direito tributrio inexistindo,
portanto, violao do artigo 146, inciso III, b , mas ter sua validade questionvel,
por ser hierarquicamente inferior quela que disciplinou o prazo, de forma genrica,
ou seja, para todas as pessoas polticas de direito pblico interno.
339
340
RE 106217 / SP - SO PAULO RECURSO EXTRAORDINRIO Relator(a): Min. OCTAVIO

GALLOTTI Julgamento: 08/08/1986 rgo Julgador: Primeira Turma.
Nesse sentido, Jos Souto Maior Borges (Lei Complementar Tributria. 1. ed. So Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 1975, p. 312).
279
Apenas por uma m sistematizao sobre os atributos da hierarquia que

poderamos pensar que, nesse caso, o procedimento um critrio de adimplemento
necessrio para a configurao desse tipo de relao hierrquica. Diramos, ainda
mais: se uma norma geral de direito tributrio, instituda por Lei Ordinria, prever
certo prazo decadencial para todos os tributos e uma norma instituda por Lei
Complementar prever prazo especfico para o Imposto de Renda, esta estar
vinculada hierarquicamente em relao quela. Por qu? Porque a primeira institui
norma nacional ainda que com validade questionvel e a segunda norma da
ordem parcial.
Alis, percebendo que este critrio hierrquico volta-se natureza das

normas introduzidas e no do veculo introdutor, TREK MOUSSALEM reconhece a
hierarquia de Leis Complementares que instituem normas gerais de direito tributrio,
perante outras de ndole federal. Vejamos:
Como conseqncia, a lei complementar cujos enunciados tratam de

normas gerais de direito tributrio hierarquicamente superior s leis
complementares e leis ordinrias instituidoras de enunciados em
matria tributria, que sejam leis federais, estaduais e municipais.341
Assim, tenhamos que o procedimento poder ser um critrio alternativo

(ligado matria por um disjuntor includente), mas jamais necessrio, para atestar
hierarquia entre normas da ordem global e parciais. E no ser necessrio porque
no cabero s Ordens Parciais julgar a validade de norma instituda pela Unio que
prev norma geral de direito tributrio. Elas devero, quando muito, acionar o Poder
Judicirio e obter um provimento (cautelar, por exemplo) que lhes permita legislar de
forma antinmica quela norma. Mas, jamais assim proceder de ofcio, porque lhes
padece competncia para tanto.
341

2005, p. 164.
280
7.2.2 Como reconhec-las
Conforme asseveramos no item precedente, as normas legislativas nacionais

de direito tributrio vinculam hierarquicamente s normas das ordens parciais, em
funo da matria por elas tratadas. De modo que a competncia das ordens
parciais so delimitadas, com derivao direta parcial, pelas normas gerais de direito
tributrio.
So muito recorrentes as discusses de quando uma determinada norma

cumpre a funo de norma geral de direito tributrio ou de norma parcial. Um dos
que destacamos, aqui, a iseno que na verdade mais um reconhecimento de
no incidncia de COFINS prevista para as cooperativas, prevista no artigo 6,
inciso I, da Lei Complementar n 70/91.
Pois bem, em diversos julgados do Egrgio Superior Tribunal de Justia ficou

reconhecida que essa norma cumpre a funo de verdadeira norma geral de direito
tributrio, por fora do artigo 146, inciso III, c, da Constituio da Repblica.
Vejamos:
AGRAVO REGIMENTAL - RECURSO ESPECIAL - ALEGADA

VIOLAO
DOS
DISPOSITIVOS
CONSTITUCIONAIS
COMPETNCIA DA EXCELSA CORTE - MATRIA DECIDIDA COM
FUNDAMENTOS CONSTITUCIONAL E INFRACONSTITUCIONAL RECURSO CONHECIDO - COOPERATIVAS - COFINS - ISENO
CONCEDIDA PELA LEI COMPLEMENTAR N. 70/91 (ART. 6, I) LEGISLAO ALTERADA PELA MP N. 1.858/99 E LEI N. 9.718/98,
DE MODO A EXIGIR O PAGAMENTO DA CONTRIBUIO EXIGNCIA DA COFINS EM 2 GRAU - PRETENDIDA REFORMA ACOLHIMENTO - RECURSO ESPECIAL PROVIDO.
Quanto alegada violao dos artigos 5, XXXV, e 174 da
Constituio Federal, no merece ser conhecido o presente recurso,
sob pena de se penetrar no exame de matria, cuja competncia
esta afeta Excelsa Corte, ex vi do artigo 102 da Constituio
Federal.
O recurso especial merece ser conhecido no que pertine
vulnerao dos dispositivos legais, porquanto o v. acrdo de origem
decidiu a matria colocada nos autos com base em fundamentos
constitucionais e infraconstitucionais. No se insere, dentre as
281
caractersticas da sociedade cooperativa, o intuito lucrativo, razo

pela qual correto afirmar que no se confunde com as
denominadas sociedades comerciais; ao contrrio, o trao marcante
que a diferencia a cooperao, com o objetivo de trazer para os
cooperados as vantagens que terceiros obteriam se os interessados
no 'se cooperassem'" (cf. Milton Paulo de Carvalho, Enciclopdia
Saraiva do Direito, coordenao Prof. R. Limongi Frana, vol. 20, p.
412). De acordo com a caracterstica peculiar das cooperativas,
quando da prtica de seus atos tpicos, no se verifica a hiptese de
incidncia da COFINS, ou seja, atividade-fim das sociedades no
visa ao proveito do faturamento, pois os valores percebidos so
repassados aos cooperados. Por outro lado, pode-se afirmar que o
artigo 146 da Constituio Federal prev a necessidade de lei
complementar para estabelecer normas gerais em matria tributria,
para dispor sobre o adequado tratamento tributrio ao ato
cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Assim, pois,
enquanto ausente a referida norma complementar, prevalece o
disposto na Lei n. 5.764/71 e, bem assim, a caracterstica dos
denominados atos cooperativos. A incidncia de eventual tributo
somente ser possvel desde que desconfigurado o carter das
relaes que envolvem a cooperativa e os seus associados.
A disposio que isenta as cooperativas do pagamento da COFINS
ajusta-se, tambm, aos termos do artigo 146 da Carta da Repblica.
Essa peculiaridade decorre no da circunstncia de cuidar de norma
de carter geral em matria tributria, mas sim porque diante da
ausncia de norma complementar especfica, a predita iseno
confere o adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas (letra c do inciso III).
Agravo regimental provido para conhecer em parte o recurso
especial e, nesta parte, dar-lhe provimento, a fim de reconhecer a
no-incidncia da COFINS nos atos cooperados.342
Entre os juristas que assim reconheceram, podemos destacar PAULO DE

BARROS CARVALHO, conforme segue:
No bastasse esse relevante argumento jurdico, convm deixar

marcado o descabimento de a lei complementar disciplinadora da
tributao dos atos cooperativos vir a ser alterada ou revogada total,
ou parcialmente, por lei ordinria ou medida provisria. No fosse
pela expressa previso no artigo 146, III, c, da Constituio da
Repblica, prescrevendo a necessidade de que o veculo introdutor
de normas atinentes ao adequado tratamento tributrio dos atos
cooperativos seja a lei complementar, o prprio carter desse
instrumento de ajuste segurador do funcionamento do sistema seria
suficientemente hbil para impedir alterao desse jaez.343
342
343
AgRg no REsp 526.304/SC, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, SEGUNDA TURMA, julgado em
23.03.2004, DJ 31.05.2004 p. 269).
Noeses, 2008, p. 754.
282
Porm, esse aspecto no unnime. Em muitos julgados foi rechaado o

carter de Lei Complementar do artigo 6, inciso I, da Lei Complementar n 70/91.
Vejamos:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. COFINS. CONTRIBUIO AO

PIS.
COOPERATIVAS.
INEXISTNCIA.
ATOS
COOPERATIVOS.
ISENO.
1. O "adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado

pelas sociedades cooperativas", que deve ser regulamentado por lei
complementar (art. 146, III, "c", da Constituio Federal), no
significa, ao menos necessariamente, "tratamento privilegiado", nem
imunidade ou iseno, mas uma disciplina tributria compatvel com
as peculiaridades tpicas dessa forma de desenvolvimento de
atividades econmicas. Precedente do STF.
2. No direito constitucional positivo brasileiro, no se pode falar em
hierarquia entre lei ordinria e complementar, considerando que
ambas as espcies normativas retiram seu fundamento de validade
da Constituio Federal. O critrio distintivo entre tais espcies a
matria.
3. Na hiptese aqui versada ocorre exatamente o inverso: leis
complementares (n 7/70 e n 70/91) que teriam disciplinado relaes
jurdicas que, em princpio, seriam de competncia da lei ordinria.
Questo de opo poltica legislativa, infensa fiscalizao judicial, e
que no tem a aptido para cristalizar a disciplina normativa futura,
exigindo nova lei complementar. No se defere ao legislador
infraconstitucional a possibilidade de criar novas matrias sujeitas
lei complementar, sob pena de inverter completamente a estrutura
hierrquica do ordenamento jurdico.
4. Alm disso, a Lei Complementar n 7/70 foi editada sob a gide de
um sistema constitucional (da Emenda n 1/69) que no atribua a
essa espcie normativa a mesma distino ontolgica fixada pela
Constituio Federal de 1988. No havia, naquela poca, a
necessidade de aprovao por um "quorum" qualificado que pudesse
impedir sua modificao, j em 1988, por meio de lei ordinria ou
medida provisria.
5. Validade da exigncia da contribuio ao PIS e da COFINS, nos
termos de medida provisria sucessivamente reeditada at a de n
2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (que foi colhida pela regra de
permanncia da Emenda n 32/2001). A medida provisria em
questo previu, em seus arts. 15 e 16, uma srie de dedues que,
na prtica, retiram a incidncia desses tributos dos atos cooperativos,
propriamente ditos, das receitas decorrentes da venda de bens e
mercadorias aos associados, inclusive para os repasses realizados
para pessoas jurdicas associadas.
283
6. Os valores que ingressam nos cofres da cooperativa,

representados pelos pagamentos feitos pelos usurios dos servios
(ou pelos contratantes desses servios), no so "praticados entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados". Tais pagamentos, na
verdade, integram a prtica de atos entre terceiros (os usurios ou
contratantes) e a cooperativa, razo pela qual no so atos
cooperativos, no conceito previsto no art. 79 da Lei n 5.764/71,
estando sujeitos tributao aqui discutida.
7. Apelao a que se nega provimento.344
Entendemos que o tema exige um estudo de forma ampla. No item anterior,

compreendemos a funo e os limites das normas gerais de direito tributrio.
Fixamos, em suma, quais as qualidades primeiridade que podem ser
encontradas em normas dessa compostura, segundo interpretamos a Constituio.
O esforo do presente item, contudo, ser mais direcionado a como identificar

essas qualidades no plano concreto, ou melhor, como identificar os ndices que
atestam esse carter.
O aspecto, no mais das vezes, envolve o para quem: pelo enfoque do

pragmatismo de PEIRCE, diramos que a distino entre norma da ordem total e
norma parcial que a primeira se volta para influenciar o comportamento de
aplicadores do direito de mais de uma pessoa poltica de direito constitucional
interno, ao passo que as ltimas no. Ento, o que podemos refletir quando isso
se sucede.
Isso se torna claro, no tocante ao artigo 146, inciso I e 146, III, a, que
entendemos, precipuamente, ligados. Vislumbramos que cumpre a funo de norma
geral de direito tributrio todo o dispositivo, emitido pelo Congresso Nacional, que
regule a definio de tributos e/ou regule a regra matriz de incidncia de impostos,
total ou parcialmente.
344
TRIBUNAL - TERCEIRA REGIO Classe: AC - APELAO CVEL - 822171 Processo:

200161190057664 UF: SP rgo Julgador: TERCEIRA TURMA. Data da deciso: 24/01/2008
Documento: TRF300141208, DJU DATA:13/02/2008 PGINA: 1831, JUIZ RENATO BARTH.
284
Repetimos, materialmente (o qu), no h qualquer distino entre elas

quando tratam de tributos e as normas emitidas pelas ordens parciais que
instituem tributos. A distino o para quem: aquelas vinculam, diretamente, o
legislador da ordem parcial; essas voltam-se, diretamente, ao Poder Executivo da
ordem em que est situada. Portanto, ela possui os seguintes critrios: no tocante
ao como instituda por processo legislativo da Unio; no que se refere ao para
quem dirige-se a todos os Entes Tributantes, com veiculao direta para os rgos
legislativos; no tocante ao o qu caracteriza-se por ser equivalente ao que
denominamos funo 1 da norma legislativa tributria (que se volta, diretamente,
regra matriz de incidncia tributria).
Claro que essa funo da norma geral encontra limites. Ela depende de
respostas dialgicas que aceitem suas veiculaes como traduzindo adequados
interpretantes da Constituio da Repblica. Ela tem de levar em conta tendncias
de emprego na lngua do direito, pelo princpio de que ela est subordinada,
hierarquicamente, Constituio: ela deve ser vista, portanto, como uma resposta
dialgica de aceitabilidade da Carta Magna e disto poder depender sua validade.
isso o que podemos identificar, por exemplo, quando o Supremo Tribunal Federal
reconheceu a inconstitucionalidade da norma que permitiu a incidncia do ISSQN
sobre a locao de bens mveis (vide captulo I): extravasou-se, a, um elemento de
terceiridade da lngua do direito, no sentido de que o referido imposto incide sobre
as obrigaes de fazer.
Assim, por exemplo, o Cdigo Tributrio Nacional nos seus artigos que tratam
dos impostos, taxas e contribuies de melhoria; a Lei Complementar n 87/86, que
trata do ICMS; a Lei Complementar n 116/03 que regula o ISS. E todas as outras
que atuam nesse sentido345. Essas normas tm a importante funo de instituir
elementos padres para interpretao da Carta Magna. Elas visam a tornar
345
Note-se, portanto, que o fato de uma norma geral de direito tributrio tratar de um tributo
especfico no lhe retira esse condo.
285
interpretantes imediatos (primeiridade) ou seja, interpretaes possveis da Carta

Magna em, signos a caminho de interpretantes finais.
J vimos que a principal qualidade que distingue a norma geral de direito

tributrio da norma que institui tributos nesse caso o para quem: enquanto a
norma que institui tributo volta-se para o rgo administrativo da ordem parcial que o
instituiu, a norma geral de direito tributrio que trata da regra matriz de incidncia
para evitar conflitos de competncia dirigida aos rgos legislativos de cada
Pessoa Poltica de Direito Constitucional Interno.
Esse tipo de identificao pode no ser muito fcil, porque o o qu dessas

normas poder ser, exatamente, o mesmo. Um exame das fontes do direito
enunciado poder ser um instrumento de investigao primoroso nesse caso. Qual a
fonte que instituiu o disposto? O que a Ementa dele preceitua? Qual o contexto de
sua criao?
Alguns vetores de identificao poderiam ser os seguintes: (i) uma norma,

veiculada por Lei Complementar, editada pelo Congresso Nacional que trate de
tributo Municipal, ou Estadual, presume-se que exera a funo de norma geral
no cria tributo eis que, nesse caso, o para quem heternimo; (ii) uma norma
criada pelo mesmo rgo competente para instituir tributo, presume-se que no se
trate de norma geral no nos olvidemos da competncia residual de Estados e
Municpios; (iii) um dos indicativos que pode ser utilizado para infirmar a hiptese em
(ii) o fato de o dispositivo ter sido institudo em um veculo introdutor uma lei
ordinria, complementar etc. que discipline, sistematicamente, o regime tributrio
nacional, contendo indicativos dessa inteno do legislado exemplo, Cdigo
Tributrio Nacional, cuja finalidade, quando, trata, por exemplo, do Imposto Sobre a
Renda, no cuidar da instituio desse tributo, mas diferenci-los das demais
competncias traadas pela Carta Magna. Quem sabe no se prossiga no estudo,
acrescentando-se outras.
286
No entendemos, contudo, de modo geral, que norma que institua tributo, ou

crie benefcio fiscal de tributo etc., cumpra essa funo; eis que, com a exceo dos
casos expressamente previstos pela Lei Maior, que antevimos no item anterior,
norma nacional no institui iseno. Por isso que no concordamos com quem
afirma que o artigo 6, inciso II, da Lei Complementar n 70/91, seja norma geral de
direito tributrio.
No tocante s limitaes constitucionais do poder de tributar, como j

asseveramos, qualquer norma constitucional pode ser assim entendida. Agora, a
norma geral de direito tributrio que cumpre a funo de dispor sobre essas
limitaes aquela (i) instituda pela Unio que (ii) (a) regulamenta a norma de
aplicabilidade contida ou limitada tal como o artigo 14 do Cdigo Tributrio
Nacional ou (b) confere interpretante que esclarece o sentido de uma limitao
constitucional ao poder de tributar e (c) sem se restringir a um tributo especfico,
quando a limitao for de ordem genrica, (iii) vincula o legislador da ordem parcial
e/ou a autoridade do Poder Executivo, quando for o caso.
Tomemos um exemplo. O artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional trata do

princpio da legalidade, disposies veiculaes que devem, necessariamente, ou
no, ser institudas por Lei. Neste caso, a norma, instituda pela Unio, um
interpretante que esclarece o sentido do princpio da legalidade; por no se tratar de
tributo especfico a veiculao embora haja as particularidades do IPI, IOF, II e IE
a norma uma regncia geral; vincula o legislador da ordem parcial, impedindo-o
de delegar competncia ao Poder Executivo; vincula a autoridade administrativa,
impedindo-a de instituir normas, mencionadas pelo dispositivo, sem fundamento
legal.
O artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional: (i) institudo pela Unio; (ii) (a)
regulamenta norma de aplicabilidade contida; (iii) no se restringe a um tributo
especfico; (iv) vincula o legislador que no pode criar critrios alm daqueles
previstos e a Autoridade do Poder Executivo que fica na contingncia de
287
reconhecer a imunidade to logo observe os requisitos da Constituio e do

dispositivo346.
Note-se que, na hiptese de a norma parcial apresentar antinomia com esta

norma nacional, deveria a Autoridade Administrativa optar pela de maior hierarquia,
na medida em que ambas instituem vinculaes diretas para sua atividade.
Voltemo-nos, agora, para o artigo 15 da Lei n 9.532/97, no que se refere ao

IRPJ: esse dispositivo cumpre os requisitos (i) e (ii) (a), mas no o (iii) e (iv), de
modo que se trata de uma norma da ordem parcial. Como tal, cria uma antinomia
com o artigo 14 do Cdigo Tributrio Nacional, incorrendo, portanto, em uma
invalidade obriga o Poder Administrativo a observar certos requisitos para
concesso da imunidade no previstas no referido dispositivo. Note-se que, por
serem normas antinmicas, que se dirigem diretamente prpria esfera
administrativa, no haveria qualquer ilegalidade se fosse aplicada uma em relao a
outra.
Agora, pensemos nas ditas normas gerais de direito tributrio, previstas no

inciso III do artigo 146 da Lei Maior. Quanto ao artigo 146, inciso III, a, j
explicamos esse tipo de alcance. E quanto ao artigo 146, inciso III, b? Quando se
determina, por exemplo, que uma norma editada pelo Congresso Nacional, que trata
de uma dessas matrias, cumpre a funo de norma geral de direito tributrio e no
institui um elemento que se vincule apenas ao interesse de sua ordem parcial?
A cumpre assinalar a relevncia do clculo de quem, o qu e para quem.
No tocante ao de quem as normas nacionais do artigo 146, inciso III, b

sero veiculadas pela Unio. No tocante ao o qu, elas se voltaro genericamente
346
Para Paulo de Barros Carvalho, os artigos 12 a 15 do Cdigo Tributrio Nacional seriam tpicas
normas gerais de direito tributrio, como se infere em Curso de Direito Tributrio (19. ed. So
Paulo: Editora Saraiva, 2007, p. 251).
288
para qualquer tributo, no se prestando para a positivao da cobrana de um

tributo especfico porque, nesse caso, os comportamentos dos rgos aplicadores
dos demais Entes Tributantes em nada sero afetados; no que se refere ao para
quem criam dispositivos que se voltam para as ordens parciais, atingindo tanto o
Poder Legislativo que no pode legislar provocando antinomias como o
Executivo, que deve pautar suas aes com base em tais normas.
Assim, se Lei Complementar vedar a instituio de lanamento por

homologao, no poder outra Lei Complementar permitir esse tipo de lanamento
para o Imposto Sobre a Renda que seria norma de interesse, apenas da Unio; eis
que haveria norma de ordem parcial, voltando-se contra dispositivo de norma
nacional.
Agora, pensemos na norma do artigo 146, inciso III, c, da Lei Maior.

Teremos, para isso, que refletir sobre o sentido do termo adequado tratamento
tributrio ao ato cooperativo.
De tal artigo, no temos dvidas que a norma nacional poder, nesse caso,
formalizar interpretantes que disciplinem casos de no incidncia, ou mesmo
isenes de tributos, ainda que de outras esferas normativas. Isso porque as
verdadeiras cooperativas, tendo-se em vista a particularidade de sua forma atuao
ausncia de faturamento, inexistncia de escopo lucrativo etc. podem enfrentar
problemas econmicos acentuados, caso sejam tributadas tais como as demais
pessoas jurdicas.
Assim como se opera com as normas do artigo 146, inciso I ou III, a, no h

sentido enunciar que disposies de tal jaez esto impedidas de tecer veiculaes
que atinjam tributos especficos, eis que interferir na prpria regra matriz de
289
incidncia o nico mecanismo prprio para se garantir um adequado tratamento

tributrio347.
Se assim, questiona-se: poderia norma geral de direito tributrio nacional

instituir isenes heternimas para as cooperativas? No temos dvidas que sim,
sob pena de se retirar qualquer significado pragmtico (influncia sobre as condutas
do dispositivo). E pode criar iseno que se volte para tributos federais? Parece-nos
mais evidente que sim.
Por outro lado, estariam essas matrias restritas edio de lei

complementar, ou seja, teria o Constituinte vedado essa regulamentao da
competncia dos Entes Tributantes? Para ns, interpretao como essa seria
absurda: se cabe ao legislador nacional instituir adequado tratamento tributrio ao
ato cooperativo, tambm ao legislador parcial deveria ser dada tal prerrogativa. O
Constituinte, nesse caso, no quis restringir a possibilidade de benefcios s
cooperativas, antes, pretendeu ampli-las.
Em verdade, quando institui benefcio fiscal s cooperativas, ou se deixa de

institu-los de forma completa, a Unio interfere na eficcia tcnica semntica das
normas tributrias dos Entes Parciais: as cooperativas, possuindo, em tese, baixa
capacidade contributiva podem no ter meios financeiros de recolher todos os
tributos impostos pela legislao. Isso significa que impor a essas entidades a
prerrogativa de recolher todas as exaes existentes , na prtica, decretar a
inviabilidade dessa forma de instituio.
Nesse sentido, ao agraciar as cooperativas, financeiramente, com benefcio

de imposto federal, o legislador nacional pode garantir, por exemplo, que Municpios
tenham maior possibilidade de exigir destas sociedades seus prprios tributos. Alm
disso, fomenta-se a economia de uma forma global.
347
Em sentido contrrio, Renato Lopes Becho (O conceito legal de ato cooperativo e os problemas
para o seu Adequado Tratamento Tributrio. In: ______ (org.). Problemas atuais do direito
cooperativo. So Paulo: Editora Dialtica, 2002, p. 270).
290
Infelizmente, a vertente de que entre Lei Complementar e Lei Ordinria h

apenas campos materiais de competncias distintos de modo que a Lei
Complementar no pode invadir a competncia do legislador ordinrio, fico de
nossa lngua do direito que no resiste a um exame sistemtico de nosso direito
enunciado constitucional prejudica de modo cabal a experincia cognitiva para que
se interpretem, com um mnimo de coerncia, normas como essa. Como vimos, o o
qu pouco importa para se restringir, a priori, a competncia do legislador que
institui normas gerais de direito tributrio do legislador parcial; o clculo do para
quem ser primordial nessa anlise. Torna-se, preciso, portanto, uma anlise sobre
a funo da lei complementar em nosso ordenamento para que se compreenda,
adequadamente, esse fato. E ser nossa empresa do prximo captulo. Antes,
porm, algumas palavras sobre as Resolues e os Tratados.
7.3 Das Resolues do Senado
Alm das normas nacionais institudas por Leis Complementares, em matria

tributria, s Resolues do SENADO foi outorgada a competncia de instituir
normas nacionais em matria de ITCMD e ICMS, com a competncia material de:
a) Fixar as alquotas mximas do ITCMD [ 1, inciso IV, do artigo

155]
b) Com relao ao ICMS, estabelecer as alquotas aplicveis s
operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; [ 2, inciso
VI, do artigo 155]
c)
De forma facultativa:
I) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante

resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta
de seus membros; [ 2, V, a, do artigo 155]
II) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver
conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante
resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
teros de seus membros; [ 2, V, b do artigo 155]348.
348
2007, p. 75.
291
Essas normas so hierarquicamente superiores s leis ordinrias das

respectivas ordens parciais dos Estados, na medida em que restringem a
competncia destes Entes, no tocante ao o qu critrio quantitativo dos tributos.
De fato, inexistindo as referidas Resolues, cabero aos Estados, por meio

de lei, fixar as alquotas de ITCMD, da forma que julgarem melhor atender a
Constituio da Repblica princpio da isonomia, no confisco etc. bem como
suas necessidades de poltica interna; com o advento delas, contudo haver patente
limitao na imposio dessas alquotas. O mesmo se vale para as demais normas,
que se referem ao ICMS.
Note-se, contudo, que a deliberao dos Estados que permitir que a alquota
interna seja inferior alquota interestadual prevista no 2, inciso V, do artigo 155
hierarquicamente superior respectiva Resoluo que assim tratar, eis que
estar condicionando o limite mnimo previsto para essa alquota.
Curioso, apontar, ainda, que a Constituio da Repblica instituiu a

possibilidade de Resoluo do Senado definir alquota aplicvel operao de
exportao de ICMS, como se nota acima, mas criou a imunidade sobre operaes
que destinem mercadorias para o exterior, sobre servios prestados a destinatrios
no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operaes e prestaes anteriores.
Claramente, h uma antinomia aparente entre as normas: casos imunes no

podem gerar a imposio de alquotas. Como resolv-la?
Ora, considerando-se a supervenincia do disposto na Emenda Constitucional

frente ao texto originrio da Lei Maior, e levando-se em conta a inexistncia, nesse
caso, de hierarquia entre elas pois no concebemos o 2, V, b do artigo 155,
como clusula ptrea , infere-se que essa aparente antinomia h de ser
292
solucionada pelo critrio da cronologia, de tal forma que, por conta da imunidade,
no mais prevalece essa possvel regulao por parte da Resoluo.
De qualquer sorte, tenhamos as resolues do Senado como outros veculos

introdutores aptos a instituir as chamadas normas nacionais, condicionando
hierarquicamente as normas legislativas das esferas parciais.
7.4 Dos tratados em matria tributria
7.4.1 Relao do tratado com a ordem interna
Partimos, no presente trabalho, de uma concepo dualista entre direito

interno e direito das gentes. Em nossa acepo, o direito internacional est para o
direito interno assim como a filosofia est para as lnguas ocidentais: para nos
aproveitarmos da alegoria de FLUSSER, tratando da primeira349, diramos que o
direito internacional produto da conversao entre diversas ordens jurdicas.
Nessa conversao, concebemos certos atos de fala que so interseces

entre direito interno e ordem externa: os Tratados. por meio desses instrumentos
que as ordens conversam entre si, formando uma cultura jurdica internacional.
Os artigos constitucionais que adaptam a lngua do direito interno a essa

conversao global, tal como, por exemplo, o artigo 21 da Lei Maior que consagra
Unio a prerrogativa de manter relaes com Estados estrangeiros e participar de
organizaes internacionais e o artigo 84 que delega tal competncia,
externamente, ao Presidente da Repblica, criam condies de possibilidade da
participao da Repblica Federativa do Brasil no dilogo externo.
349
FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade. 1. ed. So Paulo: Editora Annablume, 2004, p. 85.
293
Grandes doutrinadores que se verteram sobre o tema, partindo da viso

dualista entre direito interno e direito externo, convencionaram que no so os
Tratados que tm validade no mbito da legislao interna, mas as normas que os
recepcionam. Assim, por exemplo, PAULO DE BARROS CARVALHO350, HELENO
TAVEIRA TORRES351, colocando sempre a tnica nos veculos introdutores que os
recepcionam.
Gostaramos de colocar nosso ponto de vista sobre o tema e explicar por que
entendemos que o Tratado, per se, uma norma interna e externa ao mesmo
tempo, , melhor dizendo, um objeto dinmico com dois objetos imediatos distintos:
um do direito interno, outro do direito externo.
Sucede que nossa ordem vislumbra tal entidade, como um signo interno. De
fato, o veculo normativo Tratado mencionado pela Constituio da Repblica em
diversos dispositivos. No 2 do artigo 5 prescrito que os direitos e garantias
expressos na Lei Maior no excluem outros previstos em Tratados; o artigo 21
permite Unio pessoa poltica que no existe para o direito internacional, mas,
sim, pelo ngulo interno manter relaes com sujeitos de direito internacional; o
artigo 84 inciso VII, que j citamos; o artigo 102, inciso III, coloca o Tratado em
relao sintagmtica com a Constituio, ao dispor que a primeira submete o
segundo, hierarquicamente; o artigo 105, inciso III, c, coloca em relao
hierrquica os Tratados e as decises judiciais, permitindo ao Superior Tribunal de
Justia exercer esse controle, mediante julgamento de Recurso Especial.
Isso significa que Tratados, bem ou mal, so veculos normativos previstos no

direito brasileiro, so realidades constitudas pela nossa lngua do direito. Claro que
por ser uma lngua do direito prpria, a unidade Tratado, sob o ngulo interno, sofre
350
351
2007, p. 74.
Merece destaque lembrar que o tratado no adquire validade na ordem interna. Vlidos devem
ser os atos de recepo. Vlida deve ser a edio do Decreto Legislativo. (TRRES, Heleno
Taveira. Pluritributao internacional sobre as rendas das empresas. So Paulo: Editora Revista
dos Tribunais, 2001, p. 568).
294
uma deformao: outro objeto imediato do que aquele vislumbrado pelo prisma
externo. Essa unidade de fala firmar certas relaes sintagmticas com normas do
direito internacional e outras distintas com o direito interno, constituindo, por assim
dizer, duas realidades, cada qual com seu ponto de vista.
Assim, Tratado pode no ser vlido, internamente (correto) e o ser

externamente. Pode no ser mais vigente para o direito nacional e o ser para a
conversao externa; no h qualquer empecilho.
Externamente, Tratado revogado pelos modos previstos pelo direito

internacional; internamente, pelos mecanismos consolidados pelo direito nacional.
Por esse contexto, estudar a posio hierrquica do Tratado, no plano do direito
nacional, verificar sua condio de manuteno no sistema.
7.4.2 Posio hierrquica das normas introduzidas por tratados
Normas insertas por Tratados assumem uma significao jurdica, aps

passarem pelo procedimento de serem autorizadas por Decreto Legislativo, editado
pelo Congresso Nacional, serem ratificados por representante do Poder Executivo,
no plano internacional e publicados no Dirio Oficial Nacional o que , na prtica se
d com a edio de Decreto do Poder Executivo352.
No vislumbramos qualquer bice em aceitar que os Tratados possam ser

considerados incorporados, j mediante a ratificao, passando a ingressar no
ordenamento desde que publicados na imprensa nacional correspondente. Isso
porque essa a forma de vigncia no direito internacional e ficando silente, a
352
Sobre o tema, Alexandre de Moraes explica o seguinte: Em regra, o Congresso Nacional poder
aprovar os tratados e atos internacionais mediante a edio de decreto legislativo (CF, art. 49, I),
ato que dispensa sano ou promulgao por parte do Presidente da Repblica. O decreto
legislativo, portanto, conte aprovao do Congresso Nacional ao tratado e simultaneamente a
autorizao para que o Presidente da Repblica ratifique-o em nome da Repblica Federativa do
Brasil, por meio de um decreto presidencial. (Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Editora
Atlas, 2007, p. 665)
295
Constituio, sobre o tema, pensamos que tenha aceitado essa prxis do direito das
gentes resposta dialgica de aceitao.
Em termos pragmticos, contudo, a publicao passa pelo medium do

Decreto Presidencial353, afinal, internamente, convencionou-se que esse ato
promulga e determina a publicao do Tratado. Todavia, esse ato normativo, uma
vez incorporado, possui uma significao jurdica prpria, ou seja, no tem fora de
Decreto: tem fora de Tratado, como se infere de todos os artigos constitucionais
anteriormente citados.
Antes de ser um problema, meramente, de nomenclatura, a discusso ganha

relevo no jogo pragmtico que o dilogo da lngua do direito: assinalar que Tratado
um veculo, autnomo, ainda que na qualidade de objeto imediato do direito
interno que independe do objeto imediato do direito internacional implica
reconhecer que as normas por ele introduzidas guardam uma relao hierrquica
que seria inexistente caso no institudas por tal espcie normativa. E esse aspecto
previsto pelo artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional, como segue: Art. 98. Os
tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao
tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
Determina o dispositivo que os Tratados e as convenes internacionais

revogam354 ou modificam a legislao interna e sero observados pela que lhes
sobrevenha: ou seja, os tratados, ou melhor, as normas por eles introduzidas, so
hierarquicamente superiores s normas internas ou melhor, s normas das ordens
parciais, como veremos adiante.
353
354
Nesse sentido, vide RE 71154/PR, publicado no DJ 27/08/1971.

H os que dizem que essa revogao uma mera retirada de eficcia. O que pretendem
assinalar, com isso, que uma vez revogado o Tratado, no plano internacional, as normas
internas que eram incompatveis quando de sua edio retornam com sua fora. Aqui, nos parece
que um problema de especialidade. A norma especial, ainda que hierarquicamente superior,
cria um critrio especfico que retira da norma, que era genrica, determinadas subclasses. Uma
vez sendo revogado esse critrio desaparece, retornando, com toda sua amplitude, a anterior
norma genrica. Com os Tratados no diferente.
296
Bem verdade que essa vinculao hierrquica no foi aceita, de maneira

pacfica, pela nossa melhor doutrina. PAULO DE BARROS CARVALHO, por
exemplo, assevera que os contedos insertos por decreto legislativo que incorpora
os tratados para o Ilustre Professor a incorporao feita a partir da edio desse
mesmo veculo encontram-se no mesmo patamar de igualdade do que as normas
introduzidas por leis ordinrias355.
Quando se analisa a jurisprudncia do Egrgio Supremo Tribunal Federal, no

tocante aos Tratados, percebem-se algumas divergncias relevantes que devem ser
devidamente refletidas por quem estuda a matria.
Sobre o tema, o que se costuma assinalar que posio consagrada pelo

Supremo Tribunal Federal foi no sentido de que o artigo 98 do Cdigo Tributrio
Nacional abrange os tratados-contratos, que disciplinam situaes individuais e
concretas. Segundo JOS SOUTO MAIOR BORGES, no julgamento do STF RE
80.004 SE, o Ministro Cunha Peixoto decidiu que pelo princpio de que um contrato
deve ser respeitado pelas partes, que o artigo 98 teria aplicao a essa espcie de
Tratados356. Essa tambm foi a interpretao firmada pelo Egrgio Superior Tribunal
de Justia, conforme segue:
TRIBUTRIO. REGIME INTERNACIONAL. DUPLA TRIBUTAO.
IRRPF.
IMPEDIMENTO. ACORDO GATT. BRASIL E SUCIA. DIVIDENDOS
ENVIADOS A SCIO RESIDENTE NO EXTERIOR. ARTS. 98 DO
CTN, 2 DA LEI 4.131/62, 3 DO GATT.
- Os direitos fundamentais globalizados, atualmente, esto sempre
no caminho do impedimento da dupla tributao. Esta vem sendo
condenada por princpios que esto acima at da prpria norma
constitucional.
- O Brasil adota para o capital estrangeiro um regime de equiparao
de tratamento (art. 2 da Lei 4131/62, recepcionado pelo art. 172 da
CF), legalmente reconhecido no art. 150, II, da CF, que, embora se
dirija, de modo explcito, ordem interna, tambm dirigido s
relaes externas.
355
356
2007, p. 74.
Sobre o julgado, Jos Souto Maior Borges. Teoria Geral da Iseno Tributria. 3. ed. So Paulo:
Malheiros Editores, 2001, p. 320. O julgado foi publicado no RTJ 88/829.
297
- O art. 98 do CTN permite a distino entre os chamados tratadoscontratos e os tratados-leis. Toda a construo a respeito da
prevalncia da norma interna com o poder de revogar os tratados,
equiparando-os legislao ordinria, foi feita tendo em vista os
designados tratados, contratos, e no os tratados-leis.
- Sendo o princpio da no-discriminao tributria adotado na ordem
interna, deve ser adotado tambm na ordem internacional, sob pena
de desvalorizarmos as relaes internacionais e a melhor
convivncia entre os pases.
- Supremacia do princpio da no-discriminao do regime
internacional tributrio e do art. 3 do GATT.
- Recurso especial provido.357
Frise-se, porm, que nos termos do voto do Ministro Cunha Peixoto, tratadosnormativos traam as regras sobre pontos de interesse geral, empenhando o futuro
pela admisso de princpio abstrato, ao passo que os tratados contratuais so
acordos entre os governantes acerca de qualquer assunto. O contratual , pois,
ttulo de direito subjetivo358. Ora, convenhamos que a prevalecer tal definio, na
prtica, a maior parte dos Tratados que se voltam rea tributria so classificveis
como Tratados Contratos.
Muito bem, quando do julgamento da ADIN n. 1.480-3-DF, a Suprema Corte

emitiu julgamento com duas concluses importantes: (i) a paridade hierrquica entre
Tratado e Lei Ordinria; (ii) a impossibilidade de Tratado dispor sobre norma
destinada competncia de Lei Complementar. Vale refletir sobre a Ementa:
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE N 1.480-3-DF

(Medida liminar)
357
358
RELATOR
MIN. CELSO DE MELLO
REQUERENTE
CONF. NACIONAL DO TRANSPORTE CNT
ADVOGADOS
LUIZ CARLOS BETTIOL E OUTROS
REQUERENTE
CONF. NACIONAL DA INDSTRIA CNI
ADVOGADOS
ALDOVRANDO TELES TORRES E OUTROS
REQUERIDO
PRESIDENTE DA REPBLICA
REsp 426.945/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, Rel. p/ Acrdo Ministro JOS
DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22.06.2004, DJ 25.08.2004 p. 141.
RE 80.004-SE, DJ, 19/12/77, voto do Ministro Cunha Peixoto, fls. 955.
298
REQUERIDO
CONGRESSO NACIONAL
EMENTA
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE CONVENO N
158/OIT PROTEO DO TRABALHADOR CONTRA A
DESPEDIDA ARBITRRIA OU SEM JUSTA CAUSA ARGIO
DE ILEGITIMIDADE CONSTITUCIONAL DOS ATOS QUE
INCORPORARAM ESSA CONVENO INTERNACIONAL AO
DIREITO POSITIVO INTERNO DO BRASIL (DECRETO
LEGISLATIVO N 68/92 E DECRETO N 1.855/96)
POSSIBILIDADE
DE
CONTROLE
ABSTRATO
DE
CONSTITUCIONALIDADE DE TRATADOS OU CONVENES
INTERNACIONAIS EM FACE DA CONSTITUIO DA REPBLICA
ALEGADA TRANSGRESSO AO ART. 7, I, DA CONSTITUIO
DA REPBLICA E AO ART. 10, I DO ADCT/88
REGULAMENTAO NORMATIVA DA PROTEO CONTRA A
DESPEDIDA ARBITRRIA OU SEM JUSTA CAUSA, POSTA SOB
RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR
CONSEQENTE IMPOSSIBILIDADE JURDICA DE TRATADO OU
CONVENO INTERNACIONAL ATUAR COMO SUCEDNEO DA
LEI COMPLEMENTAR EXIGIDA PELA CONSTITUIO (CF, ART.
7, I) CONSAGRAO CONSTITUCIONAL DA GARANTIA DE
INDENIZAO COMPENSATRIA COMO EXPRESSO DA
REAO
ESTATAL
DEMISSO
ARBITRRIA
DO
TRABALHADOR (CF, ART. 7, I, C/C O ART. 10, I DO ADCT/88)
CONTEDO PROGRAMTICO DA CONVENO N 158/OIT,
CUJA APLICABILIDADE DEPENDE DA AO NORMATIVA DO
LEGISLADOR INTERNO DE CADA PAS POSSIBILIDADE DE
ADEQUAO DAS DIRETRIZES CONSTANTES DA CONVENO
N 158/OIT S EXIGNCIAS FORMAIS E MATERIAIS DO
ESTATUTO CONSTITUCIONAL BRASILEIRO PEDIDO DE
MEDIDA CAUTELAR DEFERIDO, EM PARTE, MEDIANTE
INTERPRETAO CONFORME A CONSTITUIO.
PROCEDIMENTO CONSTITUCIONAL DE INCORPORAO DOS
TRATADOS OU CONVENES INTERNACIONAIS.
- na Constituio da Repblica e no na controvrsia doutrinria
que antagoniza monistas e dualistas que se deve buscar a soluo
normativa para a questo da incorporao dos atos internacionais ao
sistema de direito positivo interno brasileiro.
O exame da vigente Constituio Federal permite constatar que a
execuo dos tratados internacionais e a sua incorporao ordem
jurdica interna decorrem, no sistema adotado pelo Brasil, de um ato
subjetivamente complexo, resultante da conjugao de duas
vontades homogneas: a do Congresso Nacional, que resolve,
definitivamente, mediante decreto legislativo, sobre tratados, acordos
ou atos internacionais (CF, art. 49, I) e a do Presidente da Repblica,
que, alm de poder celebrar esses atos de direito internacional (CF,
art. 84, VIII), tambm dispe enquanto Chefe de Estado que - da
competncia para promulg-los mediante decreto.
299
O iter procedimental de incorporao dos tratados internacionais

superadas as fases prvias da celebrao da conveno
internacional, de sua aprovao congressional e da ratificao pelo
Chefe de Estado conclui-se com a expedio, pelo Presidente da
Repblica, de decreto, de cuja edio derivam trs efeitos bsicos
que lhe so inerentes: (a) a promulgao do tratado internacional; (b)
a publicao oficial de seu texto; e (c) a executoriedade do ato
internacional, que passa, ento, e somente ento, a vincular e a
obrigar no plano do direito positivo interno. Precedentes.
SUBORDINAO
NORMATIVA
DOS
TRATADOS
INTERNACIONAIS CONSTITUIO DA REPBLICA.
- No sistema jurdico brasileiro, os tratados ou convenes
internacionais esto hierarquicamente subordinados autoridade
normativa da Constituio da Repblica. Em conseqncia, nenhum
valor jurdico tero os tratados internacionais, que, incorporados ao
sistema de direito positivo interno, transgredirem, formal ou
materialmente, o texto da Carta Poltica.
O exerccio do treaty-making power, pelo Estado brasileiro no
obstante o polmico art. 46 da Conveno de Viena sobre o Direito
dos Tratados (ainda em curso de tramitao perante o Congresso
Nacional) , est sujeito necessria observncia das limitaes
jurdicas impostas pelo texto constitucional.
CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DE TRATADOS
INTERNACIONAIS NO SISTEMA JURDICO BRASILEIRO.
- O Poder Judicirio fundado na supremacia da Constituio da
Repblica dispe de competncia, para, quer em sede de
fiscalizao abstrata, quer no mbito do controle difuso, efetuar o
exame de constitucionalidade dos tratados ou convenes
internacionais j incorporadas ao sistema de direito positivo interno.
Doutrina e Jurisprudncia.
PARIDADE NORMATIVA ENTRE ATOS INTERNACIONAIS E
NORMAS INFRACONSTITUCIONAIS DE DIREITO INTERNO.
- Os tratados ou convenes internacionais, uma vez regularmente
incorporados ao direito interno, situam-se, no sistema jurdico
brasileiro, nos mesmos planos de validade, de eficcia e de
autoridade em que se posicionam as leis ordinrias, havendo, em
conseqncia, entre estas e os atos de direito internacional pblico,
mera relao de paridade normativa. Precedentes.
No sistema jurdico brasileiro, os atos internacionais no dispem de
primazia hierrquica sobre as normas de direito interno. A eventual
precedncia dos tratados ou convenes internacionais sobre as
300
regras infraconstitucionais de direito interno somente se justificar

quando a situao de antinomia com o ordenamento domstico
impuser, para a soluo do conflito, a aplicao alternativa do critrio
cronolgico (lex posterior derogat priori) ou, quando cabvel, do
critrio da especialidade. Precedentes.
TRATADO INTERNACIONAL E RESERVA CONSTITUCIONAL DE
LEI COMPLEMENTAR.
- O primado da Constituio, no sistema jurdico brasileiro, oponvel
ao princpio pacta sunt servanda, inexistindo, por isso mesmo, no
direito positivo nacional, o problema da concorrncia entre tratados
internacionais e a Lei Fundamental da Repblica, cuja suprema
autoridade normativa dever sempre prevalecer sobre os atos de
direito internacional pblico.
Os tratados internacionais celebrados pelo Brasil ou aos quais o
Brasil venha a aderir no podem, em conseqncia, versar matria
posta sob reserva constitucional de lei complementar. que, em tal
situao, a prpria Carta Poltica subordina o tratamento legislativo
em determinado tema ao exclusivo domnio normativo da lei
complementar, que no pode ser substituda por qualquer outra
espcie normativa infraconstitucional, inclusive pelos atos
internacionais j incorporados ao direito positivo interno.
LEGITIMIDADE CONSTITUCIONAL DA CONVENO N 158/OIT,
DESDE QUE OBSERVADA A INTERPRETAO CONFORME
FIXADA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
- A Conveno n 158/OIT, alm de depender de necessria e
ulterior intermediao legislativa para efeito de sua integral
aplicabilidade no plano domstico, configurando, sob tal aspecto,
mera proposta de legislao dirigida ao legislador interno, no
consagrou, como nica conseqncia derivada da ruptura abusiva ou
arbitrria do contrato de trabalho, o dever de os Estados-Partes,
como o Brasil, institurem, em sua legislao nacional, apenas a
garantia da reintegrao no emprego. Pelo contrrio, a Conveno n
158/OIT expressamente permite a cada Estado-Parte (Artigo 10),
que, em funo de seu prprio ordenamento positivo interno, opte
pela soluo normativa que se revelar mais consentnea e
compatvel com a legislao e a prtica nacionais, adotando, em
conseqncia, sempre com estrita observncia do estatuto
fundamental de cada Pas (a Constituio brasileira, no caso), a
frmula da reintegrao no emprego e/ou da indenizao
compensatria. Anlise de cada um dos artigos impugnados da
Conveno n 158/OIT (Artigos 4 a 10).
A concluso (ii) foi fundamentada em precedentes do Supremo
Tribunal Federal, mormente, o RE em que a disposio foi
301
sacramentada. Nesse contexto, o Tratado apenas poderia prevalecer

nas hipteses de (i) especialidade ou (ii) cronologia.
No tocante concluso (ii), entre os argumentos de destaque,
podemos citar, por o do Ministro NELSON JOBIM, sustentando, em
sntese que se outorgada ao Decreto Legislativo e ao Decreto, no ato
de insero de Tratados, a competncia para dispor sobre norma de
competncia da Lei Complementar, bastaria ao Estado Brasileiro a
conduta de celebrar Tratados, que a essa barreira procedimental
estaria burlada.
Assim, aparentemente, tem-se: (i) uma posio firmada, consolidada pelo

Egrgio Superior Tribunal de Justia e por votos lavrados no RE 80.004/SE, no
sentido de que, nos termos do artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional, os TratadosContratos aqueles com direitos subjetivos entre as partes prevaleceriam sobre
as demais normas editadas pela ordem interna e os Tratados-Leis estariam no
mesmo plano delas; (ii) outra, no sentido de que Tratados ou convenes
internacionais, uma vez regularmente incorporados ao direito interno, situam-se, no
sistema jurdico brasileiro, nos mesmos planos de validade, de eficcia e de
autoridade em que se posicionam as leis ordinrias.
Confessamos no nos conformar com essa distino entre Tratado-Lei e

Tratado-Contrato com relao aos vnculos que guardam para com as normas do
direito interno. Ora, verse da matria que versar, Tratado um compromisso que o
Estado Brasileiro firma para com outros pases. Os mais genricos, multilaterais, no
so menos compromissos do que os mais restritos, ou individualizados. Pelo
contrrio, so entidades normativas de um carter simblico mais acentuado.
De toda sorte, o que restou decidido que os Tratados em matria tributria,

por sua estrutura, enquadram-se na esfera dos tratados-contratos seja l o que
isso significar. Ficou, em suma, decidido que Tratados em matria tributria
prevalecem sobre atos normativos das ordens parciais. Tanto que analisando, por
302
exemplo, o Tratado do GATT, no RE 229096, o MINISTRO MOREIRA ALVES,

explica o seguinte359:
Ulhoa Canto, um dos elaboradores do projeto que resultou no CTN,

em depoimento que se acha na Revista dos Tribunais n 267, pgina
25, esclarece haver o dispositivo em questo sido inspirado na
jurisprudncia do STF, segundo a qual, as leis instituidoras dos
tributos no eram poderosas bastante para tornar sem efeito as
normas isentivas contidas nos tratados firmados pelo Brasil.
Assinala, entretanto, que a partir do julgado do RE 80.004, julgado
em 1977, esta Corte mudou de posio, ao decidir, por ampla
maioria, que o tratado no prepondera sobre a lei federal.
Analisando-se o mencionado acrdo, todavia, verifica-se ter ele
versado controvrsia travada no campo de direito comercial
(Conveno de Genebra acerca de uma Lei Uniforme sobre Letras
de Cmbio e Notas Promissrias), havendo alguns votos afastado,
de passagem, a incompatibilidade do art. 98 do CTN com a
Constituio Federal justamente ao fundamento de que se trata de
norma restrita legislao tributria.
certo que outras vozes se fizeram ouvir, durante o referido
julgamento, no sentido de que se refere o dispositivo no quaisquer
tratados ou convenes, mas to-somente os tratados-contratos,
assero que mereceu, de parte do Min. Rodrigues Alkmin,
escudado em Rousseau, a observao de que o tratado
internacional, pela sua natureza a por seus caracteres formais,
irredutvel a um contrato.
No menos certo, porm, que por meio de inmeros
pronunciamentos que se seguiram, o STF, embora sob a gide da
EC
01/69,
reconheceu,
ainda
que
implicitamente,
a
constitucionalidade da mencionada norma complementar, ao admitir
a preeminncia do GATT sobre as leis tributrias dos Estadosmembros (RE 113.1509, Min. Carlos Madeira, RE 113.701 114.950,
Min. Moreira Alves).
Em verdade, se lei de carter nacional estabeleceu a proeminncia
dos tratados de natureza tributria sobre as leis, abstrao feita de
sua origem federal, estadual, ou municipal, neles reconheceu o
carter, por igual, de fonte normativa nacional []
Ora, nos julgados acima citados, conforme a construo do Relator, o artigo

98 do Cdigo Tributrio Nacional foi considerado, em consonncia com sua
supremacia interna, independentemente de ser tratado-lei ou tratado-contrato se
que tal distino faz algum sentido.
359
RE 229096 / RS - RIO GRANDE DO SUL, RECURSO EXTRAORDINRIO, Relator(a): Min.

ILMAR GALVO, Julgamento: 16/08/2007 rgo Julgador: Tribunal Pleno.
303
Sendo assim, se tentssemos sistematizar a posio da jurisprudncia

poderamos chegar s seguintes concluses: (i) normas insertas por Tratados em
matrias no tributrias tm paridade equivalente s insertas por Lei Ordinria; (ii)
Tratados em matrias tributrias so normas da ordem total; (iii) Tratados em
matrias no tributrias esto vedados de legislar sob normas de competncia da
Lei Complementar, sob pena de serem usados como mero instrumento de burla da
Constituio da Repblica; (iv) Tratados em matria tributria podem regular, at,
mesmo, em que a Lei Complementar no pode ao instituir isenes no previstas
pela Carta Magna.
No nos parece difcil sustentar que essa interpretao no se caracteriza por

tratar o ordenamento com a coerncia que seria esperada. Dir-se- que o sistema
jurdico no coerente. Mas, o ordenamento constitudo pelos interpretantes que
empregamos no texto.
Agora, a prevalncia dos Tratados independentemente de ser matria

tributria ou no sobre as normas das ordens parciais parece-nos, de toda sorte,
algo bem compatvel com uma interpretao sistemtica da Constituio da
Repblica. Ora, pelo mtodo indutivo de interpretao, diramos que h inmeras
normas nacionais que reconhecidamente prevalecem sobre as normas das ordens
totais (e.g. normas gerais de direito tributrio, normas gerais de direito financeiro
etc., Resolues do Senado, Convnios etc.). Ora, se esse um hbito do Texto
Constitucional um elemento de terceiridade e se no h qualquer elemento, com
relao aos Tratados, que nos indique um percurso diferente, por que haveramos
de inverter esse hbito?
Ademais, entre os princpios fundamentais da Repblica, tem-se o da

cooperao entre os povos para o progresso da humanidade artigo 4, inciso IX.
Parece-nos que sujeitar as normas dos Tratados em relao de paridade quelas
emitidas pelas ordens parciais implicaria uma grave ameaa a concretizao desse
primado.
304
De qualquer sorte, nossa posio, no presente estudo, que os Tratados so

normas da ordem global e que, nesse sentido, sujeitam, hierarquicamente, quelas
veiculadas pelas ordens parciais360.
360
Por essa acepo, o termo legislao interna do artigo 98 do Cdigo Tributrio teria referncia a
normas da ordem parcial. No reputamos a possibilidade de Tratado prevalecer sobre Lei
Complementar que institui norma geral de direito tributrio, em funo da hierarquia
procedimental da segunda em face dos primeiros, como explicaremos no captulo seguinte.
CAPTULO VIII HIERARQUIA PROCEDIMENTAL
8.1 Hierarquia formal: o critrio da solenidade
8.1.1 Consideraes iniciais
A supremacia hierrquica da Constituio perante as demais normas

legislativas e, pela transitividade nsita do vnculo de hierarquia, diramos: para as
demais normas do sistema um pressuposto derivado na norma fundamental, em
alguns aspectos361; mas, tambm, uma circunstncia contingente, por outros.
Muitos jus-constitucionalistas pensam esses dois aspectos como associados

uns aos outros e, de fato, esto certos. Mas, tomar conscincia dessa dupla
fundamentao hierrquica pode trazer bons rendimentos pesquisa.
Como exemplo da primeira ordem de pensamento, vale ilustrar com as lies

de DERLY BARRETO DA SILVA FILHO, que enuncia o seguinte:
Por ser a ordem jurdica fundamental da sociedade, a constituio,

obra do poder constituinte originrio, goza de um status hierrquico
superior ao dos demais atos jurdicos pblicos emanados dos
poderes constitudos.
Neste prisma, ao projetar-se sobre todo o sistema normativo,
determinando a sua subsistncia, a constituio traduz-se como lei
bsica, a lei maior, a lei das leis, o fundamento de validade dos atos
praticados pelos rgos estatais.362
361
362
e pergunta-se por que o sentido subjetivo do ato emitente da Constituio tambm seu sentido
objetivo, i.e., uma norma vlida, ou com outras palavras: o que fundamento de validade dessa
norma, ento a resposta : porque como jurista se pressupe que se deve conduzir como
historicamente prescreve a primeira Constituio. (KELSEN, Hans. Teoria geral das normas.
Traduo de Jos Florentinho Duarte. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1986, 326).
SILVA FILHO, Derly Barreto e. Controle Jurisdicional dos Atos Interna Corporis do Poder
Legislativo. (Dissertao de Mestrado em Direito Constitucional)Pontifcia Universidade Catlica
de So Paulo. So Paulo: PUC-SP, 1999,,p. 11.
306
Como se infere de seu argumento, a Constituio tem o status hierrquico

perante demais atos jurdicos pblicos por ser a ordem jurdica fundamental da
sociedade. Ora, que isso, seno a adoo de uma NORMA FUNDAMENTAL?
Diramos que essa relao hierrquica, mencionada pelo referido jurista, a

supremacia simblica da Constituio: convencionada, posta por um padro
interpretativo do ordenamento, no sentido de que as normas introduzidas por um
veculo denominado Constituio servem de fundamento de validade s demais
normas do sistema.
A segunda idia associada hierarquia Constitucional de sua rigidez. Os

constitucionalistas no divergem no sentido de que a rigidez, ou seja, a vinculao
de um determinado como, mais solene do que a legislao comum, para que se
disponha sobre determinados o qus, garante, concretamente aquilo que se
denomina rigidez da Constituio. Alis, JOS AFONSO DA SILVA, assim sustenta:
A rigidez constitucional decorre da maior dificuldade para sua modificao do que
para a alterao das demais normas jurdicas da ordenao nacional. Da rigidez
emana a primordial conseqncia, o princpio da supremacia da Constituio []363
Em que pese a tais entendimentos, apontaramos que, mesmo sem esse

dado procedimental, a Constituio da Repblica j garantiria sua supremacia
hierrquica perante, pelo menos, algumas normas do sistema. Ora, quando se adota
o pressuposto da Norma Fundamental, percebe-se que, enquanto vigentes, as
normas da Constituio so vinculantes, ou seja, tm fora jurdica. E sendo o direito
uma ordem prescritiva criadora de sua prpria competncia, essa fora normativa da
Constituio h de sujeitar, pelo menos, algumas autoridades no ato concreto de
produo normativa.
Nesse contexto, se a Constituio cria rgo e a eles delimita competncia

o que, como ou para quem e se se admite pela Norma Fundamental que ela
363
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 31. ed. So Paulo: Malheiros
Editores, 2007, p. 45.
307
assim pode fazer juridicamente, ou seja, sob pena de sano mesmo que a esses
rgos seja deferida a competncia para que alterem qualquer um desses
elementos, assim o faro com fundamento de validade na prpria Carta Magna. O
clculo como, o qu e para quem bem o indica.
Se a Constituio, veiculada por veculo introdutor V.I., permite que um rgo

altere sua prpria competncia material, por meio de um veculo V.I., de
procedimento ordinrio Constituio, portanto, flexvel , a norma que exerce essa
prerrogativa revoga disposto constitucional que trata da competncia original
material desse rgo com fundamento de validade no artigo da Lei Maior que
assim o permitiu; e se norma introduzida por V.I. altere a competncia de rgo O
competente para instituir V.I originalmente prevista na Lei Maior , essa mesma
alterao tambm tem de ser fruto de uma permisso da prpria Constituio,
portanto disposta em uma relao hierrquica.
Adotada a premissa da Norma Fundamental, poder-se- inferir que, pelo

menos, algumas normas da Constituio so hierarquicamente superiores a
algumas normas concretas do ordenamento.
Agora, o que a exigncia de procedimento rigoroso para modificar a

Constituio permite tal como, por exemplo, a sistemtica das prprias Emendas
Constitucionais, aprovadas por 3/5 do Congresso Nacional o seguinte: (i)
impossibilidade jurdica de normas insertas por veculos de procedimento mais
cleres modificarem a competncia dos rgos (agentes enunciadores) que as
produziu; (ii) vedao de que essas mesmas normas alterem competncias de
outros rgos; (iii) transformao da hierarquia constitucional em um hbito no
ordenamento.
Eis, a, o carter de rigidez constitucional: (i) a diviso de veculos introdutores

aptos a mudar a Constituio daqueles que no esto habilitados para tanto; (ii) a
determinao de relao hierrquica das normas introduzidas por todos esses
308
veculos, perante as demais; (iii) o estabelecimento de um critrio procedimental

(numrico) para a referida diviso. Isso comprova que, em determinadas situaes,
a natureza do veculo introdutor determina o grau hierrquico da norma
independente da matria em que regula. Por isso no concordamos, em termos
universais, com a assertiva de GABRIEL IVO, para quem Assim, a hierarquia no
determinada, simplesmente, por meio de veculo introdutor de normas. O contedo
veiculado de fundamental importncia para determinar o patamar hierrquico.364
preciso que se questione qual o critrio que determina a posio hierrquica

de uma norma perante a outra. E o critrio do veculo introdutor determinante, por
exemplo, no caso das Emendas Constitucionais perante normas infraconstitucionais,
no caso das Leis, perante normas no legislativas, entre outros aspectos. Apenas
um estudo sistematizado da hierarquia em nosso ordenamento pode demonstr-lo.
Devemos pensar, ento, qual o significado, em um regime democrtico, para

essa barreira procedimental, se que existe. E muitos juristas pensaram sobre ele.
Lembremos que, em nosso captulo III, enunciamos que na democracia o

procedimento polifnico gera a norma centrpeta: aquela portadora de um alto grau
de importncia no sistema, em termos hierrquicos. Nesse feixe procedimental em
que diversas vozes se combinam, para, aps deliberaes, atingir uma nica voz a
norma , dois princpios principais podem estar envolvidos: o da conciliao e do
maioria365.
A conciliao implica uma otimizao das vontades, de tal forma que todos os
afetados contribuem para a formao da vontade poltica. Por isso que HESSE
explica em alto e bom som que deveria ser sempre aspirado em uma ordem
democrtica. Vejamos:
364
365
IVO, Gabriel. Norma jurdica, produo e controle. So Paulo: Editora Noeses, 2006, p. 79.
HESSE, Konrad. O direito constitucional da Repblica Federal na Alemanha. Porto Alegre: Srgio
Antnio Fabris Editor, 1988, p. 123.
309
A regulao clara de questes pendentes por uma autoridade forte

pode em muita coisa ser mais simples do que a luta e negociao
complicada, penosa e freqentemente agradvel entre os
participantes, que nem sequer sempre conduz produo de um
acordo. Onde, todavia, num caminho de um entendimento,
encontrada uma compensao, a qual todos os afetados aprovaram,
o resultado convencer e tornar a coao desnecessria; ela ser,
porque todos os interesses participantes so considerados
otimamente, muitas vezes, tambm, objetivamente, mais exato do
que no caso da regulao unilateral por aqueles que tm o poder de
decidir. Por isso, em todas as fases de formao polticas so dados,
em primeiro lugar, compensao e entendimento, o procedimento
democrtico de formao de vontade assenta diretamente sobre isto,
que to longe quanto possvel conciliao livre seja aspirada e
obtida.366
Sucede, porm, que adotar o princpio da conciliao de forma irrestrita faz

gerar imobilismo367, porque a conciliao requer o mnimo para cada um. Da por
que se adota o primado da maioria, de tal maneira que maioria no so impostas
aes que ela desaprova.
Ocorre, todavia que, para certos o qus ou para quem, conforme o caso, a
Constituio determina que a maioria simples no competente para tomar uma
deciso sem uma aprovao da minoria. Neste caso, criam-se procedimentos
qualificados em que a minoria cria uma possibilidade de bloqueio a certas mudanas
pretendidas pela maioria. Vejamos o que explica HESSE:
Em casos nos quais, para uma deciso, necessria uma maioria

qualificada, o princpio da maioria aproxima-se do princpio da
conciliao. Uma tal maioria a Constituio pode pede, regularmente,
em decises fundamentais, nomeadamente, uma modificao
constitucional (artigo 79, alnea 2, da Lei Fundamental). Tambm
nisso se evidencia o significado da conciliao livre para a ordem
democrtica: as bases da ordem devem assentar-se sobre
reconhecimento e aprovao livres, to amplos quanto possveis,
porque eles somente ento afianam firmeza da coletividade. Que
uma minoria de bloqueio, desse modo, possa contrapor eficazmente
sua vontade vontade da maioria tomado em conta por causa
desse resultado integrador, mas tambm no interesse de proteo da
minoria.368
366
367
368
HESSE, Konrad. O direito constitucional da Repblica Federal na Alemanha. Porto Alegre: Srgio
Antnio Fabris Editor, 1988, p. 125.
Ibidem, p. 125
Ibidem, p. 123.
310
CANOTILHO tambm explica a importncia da qualificao procedimental

para o regime democrtico:
A maioria no pode dispor de toda a legalidade, ou seja, no lhe

est facultado, pelo simples facto de ser maioria, tornar disponvel o
que indisponvel, como acontece, por exemplo, com os direitos,
liberdades e garantias e, em geral, com toda a disciplina
constitucionalmente fixada (o princpio da constitucionalidade
sobrepe-se ao princpio majoritrio). Por vezes, a importncia de um
assunto exige maiorias qualificadas no s para garantir a vontade
intrnseca da deciso, mas tambm para a proteo das minorias.369
Partamos, portanto, do seguinte ponto no presente captulo: ao condicionar

que determinados tipos de dilogos entre dois agentes enunciadores sejam
iniciados a partir de um procedimento legislativo robusto, o constituinte efetiva que a
deciso tomada pelo primeiro seja fruto de um entendimento que muito se aproxima
ao princpio da conciliao; ao impedir que normas da maioria (simples) revoguem
tais decises, cria-se uma hierarquia procedimental no sistema jurdico.
8.1.2 Observando nosso sistema tributrio nacional
Uma das raras unanimidades entre os juristas que travam contato com o
sistema tributrio nacional o carter minucioso de nossa Constituio da
Repblica, ao menos comparativamente, com os demais ordenamentos jurdicos.
ALIOMAR BALEEIRO esclarece esse ponto com a preciso de sempre, enunciando
que Nenhuma Constituio excede a brasileira, a partir da redao de 1946, pelo
zelo em que reduziu as disposies jurdicas aqueles princpios tributrios. Nenhuma
outra contm tantas limitaes expressas em matria financeira.370
369
370

BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed., 6. tir. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2006, p. 2.
311
Embora tenhamos, de certa maneira, apontado a importncia da Lei

Complementar no captulo anterior, assim como o da Lei Ordinria no captulo 3, no
podemos nos furtar a quantidade de temas tratados por nossa Constituio que, se
no esgota o regime tributrio, como se costuma dizer, ao menos tece
determinaes ora mais panormicas, ora mais detalhadas, sobre seus diversos
aspectos.
Ora, se assim , e se a Constituio apenas modificvel mediante

procedimento que envolve a concordncia de 3/5 (trs quintos) de nossos
congressistas, haveremos de assentir que o princpio da conciliao foi muito
prestigiado em nosso sistema constitucional , digamos, uma caracterstica que
passa pelos mais variados assuntos da tributao.
Retenhamos, nesse momento, tal dado, que nos ser til adiante.
8.2 Lei Complementar em matria tributria
8.2.1 Primeiras palavras
Ao tratarmos da questo de proteo s minorias, inevitvel tecer

ponderaes sobre a questo da Lei Complementar e sua posio hierrquica no
sistema.
H correntes doutrinrias que contrastam: uma que prega a hierarquia

incondicional da Lei Complementar em matria tributria, tal como HUGO DE BRITO
MACHADO; h aquelas que no negam tal hierarquia, desde que a lei
complementar seja materialmente complementar, tal como GERALDO ATALIBA,
originalmente; h os que sustentam a hierarquia somente nos casos em que a Lei
Complementar seja fundamento de validade da Lei Ordinria, tal como JOS
SOUTO MAIOR BORGES; h os que preconizam total impossibilidade de hierarquia,
312
tendo-se em vista a delimitao de matrias distintas a serem regidas por cada

espcie de veculo introdutor, como MICHEL TEMER. Vejamos, comparativamente,
cada uma delas.
8.2.2 Da posio de Geraldo Ataliba
GERALDO ATALIBA, em sua clssica obra, Lei Complementar na

Constituio, traou alguns argumentos em prol da tese da superioridade hierrquica
da lei complementar perante leis ordinrias.
O primeiro argumento do Mestre que poderamos destacar decorre da

posio topogrfica sedimentada a essa espcie de veculo introdutor, prevista no
artigo 46 da Constituio da Repblica de 1946. Sustentava o seguinte:
O texto do artigo 46 observa inteiramente estas recomendaes

tcnicas, ao arrolar as normas jurdicas do sistema tributrio
brasileiro. Abaixo das leis constitucionais localizou as
complementares, seguidas imediatamente das ordinrias. A
hierarquia ideal corresponde a essa gradao. A principal
conseqncia jurdica desta circunstncia reside na superioridade da
lei complementar sobre a lei ordinria.371
ATALIBA, contudo, sustentava estar vedado ao Congresso converter qualquer

matria em seu objeto. No poderia criar inibies ao legislador ordinrio372, embora
sustente que se nada impede que a lei complementar discipline matria prpria das
demais espcies legais, no campo que lhe prprio, no goza de qualquer
superioridade373.
Nesse contexto, note-se que a relao hierrquica foi definida a partir de trs
elementos distintos: (i) a posio topogrfica no artigo 46 da Constituio da
371
372
373
ATALIBA, Geraldo. Lei Complementar na Constituio. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
1971, p. 38.
Ibidem, p. 35-38.
Ibidem, p. 58.
313
Repblica de 1946 (equivalente ao atual artigo 59); (ii) o quorum a ela destinado; (iii)
a matria de que ela trata.
Mas, no se pode confundir o critrio para determinao do vnculo

hierrquico com a motivao desse critrio. Compreendamos.
Se se argumenta que o critrio do vnculo hierrquico entre duas normas

introduzidas a natureza do antecedente do veculo introdutor que as institui (o
procedimento ou o como), ento teremos razo de nos questionar a justificativa
disso: seria princpio democrtico? Um princpio geral do direito? Alguma norma
especfica? Assim, a forma per se, pode ser um critrio de reconhecimento
hierrquico, mas no uma justificativa.
A explicao, por sua vez, pode ser construda a partir do elemento

topogrfico da Lei Maior. Essa linha argumentativa pode ser tachada de
interpretao literal, no sistemtica etc. Mas, poderia ser justificada, por exemplo,
em termos semiticos. Vejamos.
Sucede que ao enumerar as normas em determinada ordem vertical, o

legislador produz um interpretante que, por sua qualidade, lembra aos juristas
aquele cone a que j nos referimos mas, que ficou consolidado como uma
espcie de lei em nossa lngua do direito, tal como o lugar comum na imagem de
nuvens que lembram um algodo doce que o da verticalidade do ordenamento.
O legislador, assim, empregaria um signo que lembra, por uma semelhana, a
disposio hierrquica do sistema. Tal disposio grfica que pode ser umas das
caractersticas dos signos, enquanto representamens produziria um novo
interpretante: agora, um signo dicente que revela, ou melhor, que permite que se
construa o ethos da Constituio, ou seja, a vontade do legislador de criar um
sistema hierarquizado.
314
Isso, que seria espcie de hiptese, anima o jurista nos primeiros testes
empricos: as Emendas, reconhecidamente hierarquicamente superiores s demais
normas, so as primeiras; as leis complementares que, assim, como as Emendas,
possuem quorum qualificado, vm em seguida. Se prossegussemos com os testes,
contudo, verificaramos que nossa hiptese no passa da prova da experincia que
o pragmatismo requer. Mas isso, veremos posteriormente.
Agora, associado a esse fundamento e ao primeiro requisito que o da forma,

GERALDO ATALIBA aplicou um segundo requisito que o da matria. Lei
Complementar hierarquicamente superior Lei Ordinria apenas nos casos em
que os supostos requisitos de sua natureza, a saber, a forma e a matria,
estivessem
cabalmente
preenchidos.
Assim,
norma
introduzida
por
Lei
Complementar hierarquicamente superior Lei Ordinria? A resposta seria: sim,

desde que fosse materialmente complementar. O mesmo entendimento hoje
compartilhado por SACHA CALMON NAVARRO COLHO374, GABRIEL IVO375,
entre outros.
MANOEL GONALVES FERREIRA FILHO tambm assim sustentou, mas

por argumentos um pouco distintos. Invocou ser princpio geral do direito que,
ordinariamente, um ato s possa ser desfeito por outro que tenha obedecido
mesma forma376. E complementa que lei ordinria, a medida provisria e a lei
delegada esto sujeitas lei complementar. Em conseqncia disso, no
prevalecem, sendo invlidas as que as normas que a contradisserem.377
Todavia, GERALDO ATALIBA sustenta que o constituinte resguardou certas

matrias de carter paraconstitucional contra mudanas constantes e apressadas
[]. E acrescenta: Se assim agiu, no pretendeu deixar ao arbtrio do legislador o
374
375
376
377
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2005
Norma jurdica, produo e controle. So Paulo: Editora Noeses, 2006, p. 79
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Curso de Direito Constitucional. 34. ed. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008, p. 214.
Ibidem, p. 214.
315
decidir sobre o que deve ou o que no deve contar com essa estabilidade
particular378.
A mesma linha seguida por outros juristas, como ALEXANDRE DE

MORAES379 e JOS AFONSO DA SILVA que, originalmente, sustentava a
hierarquia sem maiores explicaes, na primeira edio de sua Monografia,
passando, aps as obras de ATALIBA e SOUTO MAIOR BORGES a explicar que lei
complementar assim entendida quando trata de matria especificamente prevista
pela Lei Maior380.
Portanto, com GERALDO ATALIBA em sua obra Lei Complementar na

Constituio , MANOEL GONALVES FERREIRA FILHO, JOS AFONSO DA
SILVA, norma introduzida por Lei Complementar hierarquicamente superior
norma introduzida por Lei Ordinria, quando tratar de matria, a ela reservada pela
Constituio. Essa linha, contudo, no resistiu a algumas refutaes de JOS
SOUTO MAIOR BORGES, como veremos a seguir.
8.2.3 Da posio de Jos Souto Maior Borges
Quando JOS SOUTO MAIOR BORGES escreveu a obra-prima Lei

Complementar
em
Matria
Tributria,
buscou
refutar
posio,
ento
preponderante na doutrina, de que Lei Complementar guardaria supremacia

hierrquica, com relao Lei Ordinria.
Como incio argumentativo, lembra o professor pernambucano que no Brasil

inexiste hierarquia entre ordens parciais. Assim, no h vnculo hierrquico entre
378
379
380
Ibidem, p. 215.
No ser o detentor da iniciativa legislativa, tampouco o Congresso Nacional que determinar tal
procedimento a seguir, se o da lei ordinria ou da lei complementar. (MORAES, Alexandre de.
Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Editora Atlas, 2007, p. 642).
SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 7. ed. So Paulo: Malheiros,
2007, p. 246.
316
normas federais, estaduais e municipais381. Eis um fundamento que afasta, a priori,

uma possvel hierarquia entre lei complementar federal versus legislao de ordem
parcial.
Agora, um argumento por ele rechaado refere-se ao suposto benefcio de

ordem previsto no artigo 46 da Constituio de 1967, com a Emenda 1/69, sobre o
processo de produo legislativo. Para o ilustre pensador pernambucano, da
posio intermediria que, no rol do artigo 46 da Constituio ocupa a lei
complementar no se segue que a lei ordinria retire necessariamente a sua
validade da conformidade com ela382. Efetivamente, a interpretao jurdica no
poderia ser motivada pela interpretao literal.
Gostaramos de acrescentar que a relao icnica, no necessria

(terceiridade). o que comentamos da relao das nuvens que formam
interpretantes que so figuras. Esses interpretantes so de possibilidade. Para que
sejam identificados, torna-se necessrio que o intrprete esteja dotado da
propenso de retirar, do representamen, umas e no outras qualidades.
Assim, um argumento que parte de uma possibilidade efetivamente no

demonstra uma conseqncia necessria. Apenas uma instncia que, pode ou no,
sensibilizar o aplicador do direito conforme fatores distintos, como sua ideologia, sua
formao, seus interesses etc.
Atualmente, ainda, se pensarmos que as Medidas Provisrias ocupam

posio inferior Lei, em tal rol, e nem por isso esto impossibilitadas de revog-las,
veremos que resta infirmada a regra em seu atributo de generalidade. No resiste
experincia.
381
382
BORGES, Jos Souto Maior. Lei Complementar Tributria. 1. ed. So Paulo: Editora Revista dos
1971, p. 20.
317
Muito bem. O Professor SOUTO tambm sustentou, a exemplo do que j

consolidava GERALDO ATALIBA, como vimos, que a lei ordinria obrigada a
respeitar o campo privativo da legislao complementar, tal como esta no pode
invadir o campo da legislao ordinria383.
Essa segunda vedao, contudo, mais no sentido da necessidade, do que

da juridicidade. Seria, em nossa viso interpretando o que esses juristas pensam
muito mais uma restrio lgica, pois, se a lei complementar invadir o mbito
material de validade ordinria da Unio, valer tanto quanto lei ordinria federal.384
Em, outros termos, ela no invlida. Ela simples lei ordinria, apesar, digamos,
de seu nomem iuris
385
Com efeito, por essa acepo, Lei Complementar teriam sido atribudos dois
requisitos, um de fundo e um de forma. O de fundo seria o de dispor sobre matrias
a ela outorgada, exclusivamente, pela Constituio da Repblica. O de forma o
modo de sua constituio. Por isso, por exemplo, que o Professor PAULO DE
BARROS CARVALHO a tem como aquela que dispondo sobre matria expressa ou
implicitamente, prevista na redao constitucional, est submetida ao quorum
qualificado do art. 69 (CF), isto , maioria absoluta nas duas casas do Congresso
Nacional386.
Acrescenta SOUTO, ainda, que o procedimento um requisito de existncia

da Lei e no de sua eficcia, ou melhor, de sua qualificao hierrquica387,
afastando, portanto, argumentaes como a de MANOEL GONALVES etc., que
colocam a hierarquia pela forma como um princpio geral do direito.
383
384
385
386
387
1971, p. 21.
Ibidem, p. 26.
Ibidem, p. 26.
2007, p. 227.
318
Agora, gostaramos de sublinhar duas grandes contribuies, inseridas pelo

Professor Souto, no tema da Lei Complementar: a primeira no sentido de que nem
toda Lei Complementar que dispe sobre matria exclusiva desse veculo introdutor
guarda relao hierrquica sobre normas institudas por Leis Ordinrias388; a
segunda se volta irrelevncia do procedimento para fins de determinao de
hierarquia entre normas nacionais e da ordem total.
No tocante primeira argumentao, MESTRE SOUTO lembra que hierarquia

uma relao de derivao. Nesse contexto, passa a citar inmeras matrias,
previstas no texto da Carta Magna de 1967, que impossibilitariam, per se, qualquer
forma de relao para com Leis Ordinrias. Confessamos que discordamos de
algumas delas.
Entre as normas citadas, destaca-se aquela prevista no 2 do artigo 19 da

Constituio de 1967, que institua iseno de impostos federais, estaduais e
municipais389. Nossa discordncia no sentido de que, ao criar tais disposies, a
norma nacional impedia que normas federais, estaduais ou municipais institussem
tributao sobre tais casos, limitando, portanto, o o qu delas. De qualquer sorte,
ele cita, entre as referidas normas previstas pela referida Constituio, aquela
instituda por lei complementar que regula o funcionamento do colgio eleitoral, a
que iria dispor sobre direitos polticos etc.390
Por fim, quem sabe o argumento mais importante de SOUTO no sentido de

que a hierarquia entre normas nacionais e aquelas expedidas pelas ordens parciais
no se justifica pela forma. Pelo contrrio, ela seria acidental para essa
determinao. E um exemplo incisivo seria o prprio Cdigo Tributrio Nacional,
norma nacional aprovada mediante Lei Ordinria e que no se transformou em Lei
Complementar, o que seria impossvel391.
388
389
390
391
Ibidem, p. 83.
Ibidem, p. 88.
Tribunais, 1975, p. 88, 89.
So, as normas gerais de direito financeiro e tributrio, revistas de eficcia vinculante para os
Estados Membros e Municpios, independentemente de qualquer considerao de hierarquia.
319
E essa, pensamos, a grande diferena entre pensadores como SOUTO e

JOS AFONSO DA SILVA, ALEXANDRE DE MORAES, MANOEL GONALVES; os
primeiros justificam a hierarquia da lei complementar, em virtude da forma, mas s a
admitem nos casos em que a matria for de reserva de lei complementar; SOUTO,
por sua vez, no s nega essa hierarquia necessria para os casos em que a
matria de Lei Complementar como demonstra que as normas nacionais so
hierarquicamente superiores s de ordem parcial, independente do procedimento de
sua constituio.
De fato, os argumentos de JOS SOUTO MAIOR BORGES demonstram

vcios de raciocnios, ento, vigentes na jurisprudncia e doutrina.
Como vimos, a identificao da hierarquia entre duas normas requer a anlise

do seio da Constituio para que se estabelea em que medida o rgo enunciador
de uma pode determinar as condies referentes ao o qu, como e para quem o
agente enunciador da outra est obrigado a observar. Agora, preciso que se
identifique o critrio de determinao hierrquica que assim o sustenta, bem como,
mister que esse critrio seja justificado.
A doutrina anterior a MAIOR BORGES sustentava, por uma interpretao

icnica, digamos assim, a supremacia hierrquica da Lei Complementar, a partir da
anlise grfica de um nico artigo e a partir do rigor do procedimento a ela
destinado. Assim, o critrio era a forma e o contedo e a justificativa era um cone.
Ao desfazer esse nico n da linha argumentativa, o jurista pernambucano
aprimorou a anlise hierrquica em nosso ordenamento.
Uma vez expostos tais planos, fez identificar casos que revelam evidncia de
um para quem hierrquico normas da ordem total demonstrando, ainda em
(BORGES, Jos Souto Maior. Lei Complementar Tributria. 1. ed. So Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1975, p. 97).
320
nossa viso, acertadamente que a natureza do procedimento de lei complementar

no condio necessria para identificao da hierarquia de tais normas, perante
as ordens parciais. E a comprovao emprica disso seria o prprio Cdigo Tributrio
Nacional, aprovado com procedimento de lei ordinria.
A pequena distino que gostaramos de marcar apenas refere-se ao que ele

no inovou perante a doutrina tradicional. Trataremos disso no momento adequado.
8.2.4 Da posio de Michel Temer
Vimos que, (i) se GERALDO ATALIBA reconhecia que a lei complementar

hierarquicamente superior lei ordinria quando tratasse de matria tpica a ela, e
(ii) JOS SOUTO MAIOR BORGES argumentou que, em que pese existncia de
leis complementares que servem de fundamento de validade a leis ordinrias, o
carter procedimental seria meramente acidental para determinar essa hierarquia,
(iii) com MICHEL TEMER, simplesmente motivou-se a inexistncia de qualquer
rbita comum de materialidade entre lei complementar e lei ordinria que pudesse
permitir uma hierarquia.
Para MICHEL TEMER, a hierarquia se revela pela relao de fundamento de

validade que uma norma tem perante outra. Nesse sentido, medida que lei
complementar e lei ordinria retiram seu fundamento do artigo 59 da Constituio da
Repblica, no h hierarquia entre as normas introduzidas pelos referidos veculos
introdutores392.
Esse argumento sofreu a seguinte crtica de ALEXANDRE MORAES:
A tese pela hierarquia da lei complementar sobre a lei ordinria (e os

atos que tm a mesma fora que esta a lei delegada e medida
392
TEMER, Michel. Elementos de direito constitucional. 22. ed., 2. tir. Malheiros Editores: 2008, p.
149.
321
provisria) fortemente criticada, alegando-se que ambas retiram

fundamento de validade da prpria constituio, bem como possuem
diferentes campos materiais de competncia.
Em relao ao primeiro argumento, devemos lembrar que todas as
espcies normativas primrias retiram seu fundamento de validade
da prpria Constituio Federal, inclusive, as Emendas
Constitucionais, nem por isso se diga que estariam no mesmo
patamar hierrquico que as demais.393
De fato, o que gostaramos de deixar consignado a essa altura que

prprio das relaes hierrquicas o estabelecimento de derivao direta e indireta.
Relao direta para com a Constituio todas normas tm. E isso o que reconhece
TEMER. Mas, nem para todas as normas essa relao direta esgota os vnculos de
fundamento de validade que uma norma guarda. E isso que revelado pela crtica
de ALEXANDRE DE MORAES, nos pontos acima citados.
O segundo argumento de MICHEL TEMER para afastar a hierarquia entre lei

complementar e lei ordinria o da inexistncia de mbito material totalmente
diverso. Vejamos:
A distino entre lei ordinria e a lei complementar reside no mbito

material expressamente previsto, que, por sua vez, reforado pela
exigncia de um quorum especial para sua aprovao. A lei ordinria
tem outro campo material. Qual o campo material da lei ordinria:
Podemos chamar de campo residual. Isto : o campo que no foi
entregue expressamente ao legislador complementar, nem ao editor
de decreto legislativo e resolues.
por excluso, pois, que se alcana o mbito material da lei
ordinria.
No h hierarquia alguma entre a lei complementar e lei ordinria. O
que h so mbitos materiais diversos atribudos Constituio a
cada qual destas espcies normativas.394
Em que pese fora do argumento, gostaramos de expor posio distinta,

que pode ser vista a partir de dois ngulos: um que afirmaria a premissa, mas
393
394
MORAES, Alexandre de. Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Editora Atlas, 2007, p. 644.
150.
322
refutaria a concluso, por uma contraditoriedade para com o ordenamento; outra,

que, simplesmente, negaria a premissa. A primeira, quem sabe, seja mais precisa se
tomada em consonncia com alguma de nossas idias, anteriormente expostas. A
segunda mais simples de ser demonstrada. So ticas distintas. Explicaremos
esta ltima e depois voltaremos primeira.
Se tomarmos matria como o conjunto de temas tratados pelas diversas

normas, pensamos no se sustentar a assertiva de que no h interseco entre
aquilo que regulado por leis complementares e leis ordinrias. O artigo 146, I, a
da Lei Maior determina que cabe Lei Complementar definir a hiptese de
incidncia e base de clculo dos impostos. Por outro lado, os artigos 153, 154, 155 e
156 permitem Lei Ordinria institu-los. Ora, em termos de matria, o qu haver
patente interseco embora, haja diferena no para quem; o mesmo, podemos
apontar sobre normas que disciplinam conflitos de competncia que h de se
voltar, em ltima anlise, aos elementos que iro compor a regra matriz de
incidncia dos tributos , assim como aquelas que criam tributos: as duas iro tratar
sobre os critrios da norma tributria em sentido estrito, a primeira, delimitando o
seu contedo e a segunda criando seu contedo; demonstramos, tambm, no
captulo anterior, que os limites entre normas gerais de direito tributrio e normas
parciais no fixo, cabendo a lei complementar determin-lo, conforme o legislador
mais, ou menos, minucioso. Em suma, gostaramos de colocar em alto e bom som:
pelo enfoque, ora adotado, no sistema tributrio nacional, a competncia material
destinada s leis ordinrias e leis complementares pela Constituio praticamente
a mesma395.
E citemos, ento, exemplos. Gostaramos de citar o artigo 5 da Lei

Complementar n. 116/03: O contribuinte o prestador de servios.
Agora, o artigo 5 caput da Lei Municipal n. 13.701/03: O contribuinte o

prestador de servios.
395
Exemplos de interseco material entre lei complementar e lei ordinria, vide Alexandre de
Moraes (Curso de Direito Constitucional. So Paulo: Editora Atlas, 2007, p. 644).
323
Precisamos pedir vnia ao leitor por um equvoco. que invertemos a

redao. Na verdade, o artigo 5 da Lei Complementar n. 116/03, que,
evidentemente, trata de matria totalmente distinta do artigo 5 da Lei n 13.701/03
afinal lei complementar e lei ordinria no possuem campo material comum
prescreve o que segue: O contribuinte o prestador de servios.
E o artigo 5 da Lei n. 13.701/03 prescreve, por sua vez, que O contribuinte

o prestador de servios. e no O contribuinte o prestador de servios. como
equivocadamente houvramos citado, linhas atrs.
claro que os artigos guardam a mesma redao.
Onde est a inexistncia de interseco? Qual a diferena entre esses textos

de Lei Complementar e Lei Ordinria? Ser que um invadiu a esfera de competncia
material do outro? evidente que no. Uma retira validade do artigo 146, inciso III,
a da Lei Maior; a outra, do artigo 156, inciso III, da Lei Maior.
Mas, poderamos sofisticar essa viso, passando para a aceitao da

premissa de MICHEL TEMER, nos seguinte plano: embora o o qu abstratamente
pensado e dissociado do para quem entre lei complementar e lei ordinria possa
identificar pontos comuns no plano de competncia dos dois veculos introdutores,
essa viso abstrata no deveria ser conduzida. Ela no , digamos, assim, a mais
precisa. Sucede que, por um enfoque de bakhtiniano os signos no possuem um
significado congelado, fixo, independente de um contexto: eles so constitudos no
ato de enunciao, pelo contexto.
Isso significa que um o qu da lei complementar classificada como norma

nacional de direito tributrio, por exemplo, por se destinar a um para quem distinto
do da lei ordinria que institui norma parcial , necessariamente, diferente daquela.
324
Note-se que se trata de perspectiva complementar: no primeiro enfoque, faz-se uma

anlise pensando-se na abstrao isoladora que distingue o o qu de tudo o que
lhe circunda; na segunda, focam-se alguns aspectos no contexto.
Se assim , e se isso retira qualquer possibilidade de hierarquia entre lei

complementar e lei ordinria, ento teremos de salientar que no vigora, entre ns, o
princpio da supremacia da Constituio. Se a Constituio se dirige a todos os
rgos do sistema, a matria destinada a ela pensada concretamente a um para
quem que so todos no permite qualquer possibilidade de interseco para com
os demais veculos introdutores.
O raciocnio no pode prosperar, por bvio, porque tomada matria, nesse

sentido, um dos pressupostos da relao hierrquica ser a distino material entre
as normas envolvidas: o para quem delas, , necessariamente, diverso,
contribuindo, por conseqncia, a um o qu diferenciado.
Da no nos sensibiliza essa linha que sustenta diferena material entre lei
complementar e lei ordinria para sustentar uma inexistncia de hierarquia, o que s
prevalece quando no se esclarece o que matria e quais os requisitos de
hierarquia.
8.2.5 Da influncia da doutrina no Supremo Tribunal Federal
Uma anlise da jurisprudncia demonstra o quanto as idias, acima expostas,

tiveram reflexos perante o Poder Judicirio.
De certa forma, o Poder Judicirio combinou parte dos argumentos de Jos

SOUTO MAIOR BORGES, GERALDO ATALIBA E MICHEL TEMER sem perceber,
muito, a diferena entre elas reconhecendo a inexistncia de hierarquia entre lei
complementar e lei ordinria. Vejamos.
325
A questo da hierarquia entre Lei Complementar e Lei Ordinria ganhou

relevo quando das discusses envolvendo a revogao da iseno da COFINS, que
fora concedida s sociedades profissionais, pelo artigo 6, inciso II, da Lei
Complementar n. 70/91, pelo artigo 56 da Lei n. 9.430/96. Outro julgado relevante foi
a majorao da alquota da COFINS, que passou de 2% (dois) para 3% (trs por
cento), acrscimo esse institudo por meio de alterao de Lei Ordinria, para Lei
Complementar.
Para que se compreendam os deslindes desses julgados, mister que se

examine como esse veculo introdutor, a saber, a Lei Complementar, foi tratado na
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal.
Muito bem. No julgamento da Ao Declaratria de Constitucionalidade, n. 1

DF que se voltava a constitucionalidade da Lei Complementar n. 70/91, que institui
a COFINS , ajuizada pela mesa do Senado Federal e pela mesa da Cmara dos
Deputados, o Plenrio do Supremo Tribunal Federal se pronunciou sobre a alegao
de que, a referida contribuio, por ser tributo novo, deveria ter sido instituda em
conformidade com o disposto ao 4 do artigo 195, c/c 154, inciso I, da Constituio
da Repblica. Vejamos parte do arrazoado da petio apresentada pela Mesa:
Os contribuintes que ingressaram em juzo impugnando a

contribuio instituda pela Lei Complementar n. 70/91, alegam, em
sntese, o seguinte:
396
a)
resulta em bitributao por incidir sobre a mesma base de

clculo do PIS;
b)
fere o princpio constitucional da no cumulatividade dos

impostos da Unio;
c)
como contribuio social no poderia ser arrecadada pela

Receita Federal;
d)
trata-se, a rigor, de imposto inominado, como j reconheceu o

STF, fruto da competncia residual da Unio;396
Petio Inicial da ADC 1, citada pelo Relator Ministro Moreira Alves, s fls. 95 do acrdo da ADC
1/02, publicado no DJU DJ 16-06-1995 PP-18213,
326
Como se sabe, a COFINS foi instituda para substituir o FINSOCIAL, criado

pelo Decreto-lei 1940/82, tributo este que encontrava fundamento de validade na
competncia residual da Unio, com base no artigo 5 do artigo 18 da Constituio
de 1967. Sucede que no RE 103.778-DF, o Supremo Tribunal Federal firmara o
posicionamento de que o tributo ostentaria a natureza de imposto inominado,
quando incidente sobre a receita bruta estando, portanto, na faixa de competncia
residual da Unio e de adicional de IR, quando recasse sobre o lucro397.
Nesse sentido, com o advento da Nova Carta Constituinte, passou-se a

discutir se o FINSOCIAL estaria enquadrado na figura de contribuio social. Ato
contnuo, uma vez editada a Lei Complementar n. 70/91, que instituiu a COFINS, a
referida discusso se estendeu nova contribuio.
Segundo se argia na poca, os dois dispositivos ( 4 do artigo 195, e 154,

inciso I), combinados, exigiriam a observncia dos seguintes requisitos, para a
COFINS: (I) o tributo deveria ser institudo por Lei Complementar, o que de fato foi;
(II) deveria ser no cumulativo, o que no era; (III) no poderia ter a base de clculo
de impostos de competncia da Unio, Estados, e Distrito Federal e Municpios,
embora a base de clculo do gravame fosse o faturamento, que, alis, era a mesma
do PIS.
Enfrentando os referidos argumentos, o Relator da referida ADC, O

MINISTRO MOREIRA ALVES, concluiu o seguinte: 1) A COFINS, apesar de
administrada pela Unio, tem como finalidade o custeio da Seguridade Social,
apresentando, portanto, natureza de contribuio; 2) Por apresentar natureza
397
RE 103778 / DF - DISTRITO FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINRIO Relator(a): Min.

CORDEIRO GUERRA Julgamento: 18/09/1985. rgo Julgador: Tribunal Pleno DJ 13-12-1985
PP-23210. EMENT VOL-01404-03 PP-00354Ementa FINSOCIAL. DECRETO-LEI 1940, DE 25
DE MAIO DE 1982. CARACTERIZADA A SUA NATUREZA TRIBUTRIA, LEGITIMA-SE A
OBSERVNCIA DO PRINCPIO DA ANUALIDADE, ART-153, PAR-29, DA CONSTITUIO
FEDERAL. PACIFICOU-SE A JURISPRUDNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NO
SENTIDO DE QUE O DECRETO-LEI, EM NOSSO SISTEMA CONSTITUCIONAL,
OBSERVADOS OS REQUISITOS ESTABELECIDOS PELO ART-55 DA CONSTITUIO, PODE
CRIAR E MAJORAR TRIBUTOS. RECURSOS EXTRAORDINRIOS NO CONHECIDOS.
327
diversa de imposto, no implica inconstitucionalidade o fato de que sua base de

clculo guardar identidade a dos impostos previstos nos artigos 153, 155 e 156 da
Lei Maior; 3) A COFINS retira seu fundamento de validade no artigo 195, I, da
Constituio da Repblica; 4) Apesar de ter sido instituda por Lei Complementar,
ela poderia ter sido instituda por Lei Ordinria, o que significa enunciar o seguinte: a
Lei Complementar n 70/91 materialmente ordinria (trata de matria de Lei
Ordinria) e formalmente complementar (quorum de maioria absoluta); 5) Nesse
contexto, no estava submetida dico do 4 do artigo 195, da Lei Maior, o que
revela sua constitucionalidade.
Segue a citao dos fundamentos do voto do referido Ministro, no julgado j

citado:
Sucede, porm, que a contribuio social em causa, incidente sobre

o faturamento dos empregadores, admitida expressamente pelo
inciso I do artigo 195 da Carta Magna, no se podendo pretender,
portanto, que a Lei Complementar tenha criado outra fonte de renda
destinada a garantir a manuteno ou expanso da seguridade
social.
Por isso mesmo, essa contribuio poderia ser instituda por Lei
Ordinria. A circunstncia de ter sido instituda por lei formalmente
complementar a Lei Complementar n 70/91, no lhe d,
evidentemente, a natureza de contribuio social nova, a que se
aplicaria o disposto no 4 do artigo 195 da Constituio, porquanto
essa Lei, com relao aos dispositivos concernentes contribuio
social por ela instituda que so objeto desta ao ,
materialmente ordinria, por no se tratar, nesse particular, de
matria reservada, por texto expresso de constituio, Lei
Complementar. A jurisprudncia desta Corte, sob o imprio da
Emenda Constitucional n 1/69 e a Constituio atual no alterou
esse sistema , se afirmou no sentido de que s se exige lei
complementar para as matrias para cuja disciplina a Constituio
expressamente faz tal exigncia, e, se porventura a matria,
disciplinada por lei cujo processo legislativo observado tenha sido o
da lei complementar, no seja daquelas para que a Carta Magna
exige essa modalidade legislativa, os dispositivos que tratam dela se
tm como dispositivos de lei ordinria. (fls. 123/124).
Convenhamos que a discusso travada foi um tanto quanto peculiar. Os

artigos 154, inciso I e 4 do artigo 195, da Lei Maior, que j estudamos, instituem
328
alguns direitos individuais, todos se projetando para o caso de ser criado tributo de
materialidade no prevista, originalmente, no prprio seio da Constituio da
Repblica. Uma das garantias individuais para que isso ocorra o dever de sua
instituio por Lei Complementar.
O voto, ento, deu nfase desnecessidade de Lei Complementar para

criao da COFINS para inaplicabilidade dos requisitos do artigo 154, inciso I,
desfazendo uma espcie de falcia do conseqente, prpria do raciocnio
combatido, que seria o seguinte se a LC 70/91 foi criada por Lei Complementar,
ento ela uma nova fonte de custeio seguridade social. claro que essa
hiptese no resiste a um mero teste emprico. Assim, a chamada inexistncia de
hierarquia entre lei complementar e lei ordinria, constituda pelo Supremo Tribunal
Federal, nasceu da refutao de um argumento, digamos assim, no muito
sustentvel.
De toda sorte, do julgado se infere que para o Supremo Tribunal Federal,

dispositivos que tratam de matria no destinada a Lei Complementar so tidos
como de Lei Ordinria, tal como a tradio de GERALDO ATALIBA, JOS SOUTO
MAIOR BORGES etc.
Para que se compreenda o desenrolar do contexto jurisprudencial, frise-se

que houve a revogao do artigo 6, inciso II, da Lei Complementar n. 70/91 que
institua iseno s sociedades civis pelo artigo 56 da Lei n. 9.430/96. Vejamos a
redao do primeiro artigo:
Art. 6 So isentas da contribuio:

II - as sociedades civis de que trata o art. 1 do Decreto-Lei n 2.397,
de 21 de dezembro de 1987;
Como se nota, as sociedades previstas no artigo 1 do DL estariam isentas da

COFINS. O artigo, por sua vez, determinava o que segue:
329
Art. 1 A partir do exerccio financeiro de 1989, n o incidir o Imposto

de Renda das pessoas jurdicas sobre o lucro apurado, no
encerramento de cada perodo-base, pelas sociedades civis de
prestao de servios profissionais relativos ao exerccio de
profisso legalmente regulamentada, registradas no Registro Civil
das Pessoas Jurdicas e constitudas exclusivamente por pessoas
fsicas domiciliadas no Pas.
Posteriormente, o artigo 56 da Lei n. 9.430/96 pas sou a dispor o seguinte:
Art. 56. As sociedades civis de prestao de servios de profisso

legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade
social com base na receita bruta da prestao de servios,
observadas as normas da Lei Complementar n 70, de 30 de
dezembro de 1991.
Pargrafo nico. Para efeito da incidncia da contribuio de que
trata este artigo, sero consideradas as receitas auferidas a partir do
ms de abril de 1997.
Assim, passou-se a discutir a legalidade do artigo, tendo-se em vista que a

norma isentiva houvera sido instituda por Lei Complementar.
Muito bem, foi prolatada, ento, a seguinte deciso pelo Egrgio Superior
Tribunal de Justia:
1. Tributrio. COFINS. Iseno. Sociedade Civis de prestadores de
servios mdicos. A Lei Complementar n. 7091, de 30/12/91, em seu
artigo 6, inciso II, isentou, expressamente, da contribuio do
COFINS, as sociedades civis que trata o artigo 1 do Decreto-Lei n.
2397, de 23.12.87, sem exigir qualquer outra condio, seno as
decorrentes da natureza jurdica daquelas entidades.
2. Em decorrncia da mensagem concessiva de iseno do artigo 6,
inciso II, da LC 70/91, fixa-se o entendimento de que a redao posta
pelo referido comando, por Lei Complementar, conseqentemente,
com potencialidade hierrquica posterior Legislao Ordinria,
revela que ser isenta da COFINS as sociedades civis que
cumulativamente observarem os seguintes requisitos:
- seja sociedade constituda exclusivamente por pessoas fsicas,
domiciliadas no Brasil.
330
- tenha por objetivo a prestao de servios profissionais por

profisses legalmente regulamentada;
- seja registrada no registro civil das pessoas jurdicas.
3. Outra condio no foi exigida pela Lei Complementar, no seu
artigo 6, inciso II, para gozo de iseno, especialmente, o tipo de
regime adotado para fins de incidncia ou no do Imposto de Renda.
4. Posto tal panorama, no h argumento jurdico para acolher a tese
adotada pela Fazenda Nacional de que h, tambm, ao lado desses
requisitos, acima elencados, um ltimo, o do tipo de regime jurdico
adotado pela sociedade. A Lei Complementar no fez tal exigncia,
pelo que no cabe ao intrprete cri-la.
5. irrelevante o fato de as recorridas terem optado pela tributao
dos resultados com base no lucro presumido, conforme lhe permite o
artigo 71 da Lei 8.383/91, e os artigos 1 e 2 da Lei 8.541/92. Essa
opo ter reflexo para fins de pagamento de Imposto de Renda.
No afeta, porm, a iseno concedida pelo artigo 6, inciso II, da Lei
Complementar n. 70/91, haja vista que esta, repita-se, no colocou
como pressuposto para o gozo de iseno o tipo de regime tributrio
seguido pela sociedade civil.
6. Recurso Especial improvido.398
Essa linha argumentativa foi reiteradamente aplicada pelo Egrgio Superior

Tribunal de Justia at que, em 02 de junho de 2.003 foi publicada a Smula 276, a
seguir transcrita:
As sociedades civis de prestao de servios profissionais so

isentas da Cofins, irrelevante o regime tributrio adotado.
Como se percebe, o fundamento da smula parte da premissa de que Lei

Ordinria no poderia ter revogado Lei Complementar. No julgado emitido aps a
edio da referida Smula isso se torna bem claro:
398
Resp n 156.839/SP, publicado no DJ de 27.04.98.
331
EMBARGOS DE DIVERGNCIA TRIBUTRIO COFINS

SOCIEDADES
CIVIS
DE
PRESTAO
DE
SERVIOS
PROFISSIONAIS ISENO RECONHECIDA PELA LEI
COMPLEMENTAR N. 71/91 (ART. 6O, II) REVOGAO PELA LEI
ORDINRIA N. 9.430/96 INADMISSIBILIDADE SMULA 276.
Permitir-se que uma fonte formal de menor bitola possa revogar a
dispensa do pagamento da COFINS, conferida por lei complementar,
resulta em desconsiderar a potencialidade hierarquicamente superior
da lei complementar frente lei ordinria. Nessa linha de raciocnio,
o Professor Manoel Gonalves Ferreira Filho, ancorado no magistrio
dos mestres Miguel Reale e Pontes de Miranda, elucida que '
princpio geral de direito que, ordinariamente, um ato s possa ser
desfeito por outro que tenha obedecido mesma forma' (cf. 'Curso
de Direito Constitucional', 18a ed., Ed. Saraiva, p. 184). 'As
sociedades civis de prestao de servios profissionais so isentas
da Cofins, irrelevante o regime tributrio adotado' (Smula n.
276/STJ). Embargos de declarao acolhidos.399
A ementa acima bem ntida em fundamentar a hierarquia na forma, sem,

talvez, motivar uma justificativa mais plausvel, tal como reclamado por JOS
SOUTO MAIOR BORGES, no tocante doutrina tradicional.
Muito bem. A Fazenda Nacional no se conformou com a nova tendncia

inaugurada pelo Egrgio Superior Tribunal de Justia, ingressando com duas
reclamaes, a primeira de n. 2.620/MC/RS DJ na qual deferiu liminar para
suspender a eficcia de deciso do STJ sobre a mesma matria, entendendo
relevante a "questo constitucional em exame". Vejamos:
DECISO: Trata-se de reclamao proposta pela Unio em face de

deciso, proferida pela Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justia, que concedeu iseno da Cofins sociedade civil prestadora
de servios. No caso em apreo, o Superior Tribunal de Justia teria
fundamentado sua deciso no pressuposto de que lei complementar
somente pode ser revogada por outra lei complementar. Isso levaria
concluso de que o art. 56 da Lei ordinria 9.430/1996 no poderia
ter revogado a norma de iseno do art. 6, II, da Lei Complementar
70/1991. Portanto, estaria o STJ desconsiderando o efeito vinculante
da ADC 1, em que se teria decidido que a Lei Complementar 70/1991
no uma lei materialmente complementar, mas, sim, ordinria,
podendo ser modificada por lei ordinria posterior. Sustenta a Unio
que o Superior Tribunal de Justia, ao julgar questo de ndole
manifestamente constitucional, teria incorrido em usurpao da
competncia do Supremo Tribunal Federal, uma vez que somente
399
EREsp 354.012/SC, Rel. Min.Franciulli Netto, DJ 15.3.2004.
332
atravs da interpretao da Constituio Federal pode se extrair a

existncia, ou no, de tal princpio [princpio da hierarquia das leis],
para que se possa concluir se lei ordinria pode, ou no pode,
revogar lei complementar que no materialmente desta natureza,
como ocorre no caso vertente. Por fim, pede-se a concesso de
medida liminar para cassar ou suspender a eficcia da deciso
reclamada.
Informaes prestadas a fls. 203-205. o relatrio.
Decido.
Ressalto, inicialmente, que estamos diante de reclamao em que se

alega usurpao da competncia do Supremo Tribunal Federal,
hiptese diversa da Rcl 2.517, de minha relatoria, anteriormente
proposta pela Unio sobre o mesmo tema, mas que versava sobre
garantia da autoridade de deciso desta Corte.
In casu, entendo presentes os requisitos autorizadores da concesso
da medida acauteladora, tendo em vista a relevncia da questo
constitucional em exame bem como os prejuzos Unio decorrentes
da deciso reclamada.
Desse modo, defiro a liminar para suspender a eficcia da deciso
do Superior Tribunal de Justia at o julgamento final da presente
reclamao.
Abra-se vista Procuradoria-Geral da Repblica.
Publique-se. Braslia, 01 de junho de 2004.400
A partir da, o Pretrio Excelso passou a julgar no s pela possibilidade de

dispositivo inserto por Lei Complementar materialmente ordinria por Lei
Ordinria, como reconheceu a inexistncia de hierarquia entre as normas
introduzidas por ambos veculos introdutores. O trecho do voto do Ministro Celso
Mello, a seguir colacionado, bem completo. Vejamos:
Mostra-se importante registrar que esta Corte j assinalou, a

propsito das contribuies a que se refere o art. 195 da Constituio
(RTJ 143/313-314 RTJ 143/684), que lei ordinria revela-se tipo
normativo juridicamente adequado veiculao dessa modalidade
de tributo, o que permite reconhecer que a regulao de tais
espcies tributrias notadamente dos elementos estruturais que lhe
compem a hiptese de incidncia no se acha includa no domnio
normativo de lei complementar.
No foi por outra razo que o Supremo Tribunal Federal, em
julgamento concernente prpria COFINS, deixou assentado como
tive o ensejo de destacar em diversas decises proferidas nesta
400
Rcl Procedncia: RIO GRANDE DO SUL Relator: MIN. JOAQUIM BARBOSA Partes RECLTE.(S)
UNIO ADV.(A/S) PFN ALEXANDRE MOREIRA TAVARES DOS SANTOS RECLDO.(A/S)
SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA INTDO.(A/S) TEITEROIT
ARQUITETURA S/C LTDA ADV.(A/S) VITRIO ORENZETTI.
333
Corte, (RE 480.156/RJ Rel. Min. Celso de Mello, RE 481.779/SP,

Rel. Min. Celso de Mello, v.g), que a Lei Complementar n. 70/91, a
despeito de seu carter formalmente complementar, veiculou matria
de lei ordinria, no submetida reserva constitucional de lei
complementar, a permitir por isso mesmo, que eventuais alteraes
desse diploma legislativo pudessem ser institudas por lei ordinria.
Ao assim decidir, esta Corte, examinando delicada questo
concernente s relaes entre a lei complementar e a lei ordinria,
teve presente o magistrio da doutrina (GERALDO ATALIBA, Lei
Complementar na Constituio, p. 58, 1971, RT; JOS SOUTO
MAIOR BORGES, Lei Complementar em matria tributria, p. 58,
1971, RT/EDUC; HUMBERTO HVILA, Sistema Constitucional
Tributrio, p. 134, 2 ed., 2006, Saraiva; SACHA CALMON
NAVARRO COELHO, Comentrios Constituio de 1988
Sistema Tributrio, p. 79, item 3.4, 9 ed. 2005), segundo o qual as
normas formalmente inscritas em lei complementar mas que
dispuserem, no entanto, sobre temas ao mbito de incidncia
material dessa espcie normativa (CF. art. 69) qualificam-se como
regras legais meramente ordinrias, subsumindo-se, em
conseqncia ao regime constitucional das leis ordinrias. (RTJ
113.392, v.g.)
Cumpre assinalar, por relevante, que esse entendimento reconhece
inexistir qualquer vnculo hierrquico-normativo entre a Lei
Complementar e a lei ordinria (MICHEL TEMER, Elementos de
Direito Constitucional, p. 146/148, item n. 4, 20 ed., 2005,
Malheiros: Luiz Alberto David Arajo/Vidal Serrano Nunes Jnior,
Curso de Direito Constitucional, p. 355/356, item n. 5.2, 9 ed., 2005,
Saraiva; GUILHERME PEA DE MORAES, Direito Constitucional
Teoria da Constituio p. 195, item n. 3.2, nota de rodap, n. 33,
2003, Lmen Juris, v.g.), valendo referir, no ponto, a autorizada
observao de Aires F. Barreto:
A Lei complementar no uma lei hierarquicamente superior lei
ordinria. Como ensina Souto Borges, lei complementar e lei
ordinria tm campos de atuao absolutamente diversos; a matria
(o contedo) diferente. Os campos de atuao de uma e de outra
so absolutamente diversos, mas isso no quer dizer que a lei
complementar sejam hierarquicamente superior lei ordinria. (grifei)
Em que pese s consideraes acima traadas, gostaramos de recordar que,

para JOS SOUTO MAIOR BORGES, existem normas institudas por leis
complementares que representam fundamento de validade a outras inseridas por
leis ordinrias, como j assinalamos401, embora o Mestre tenha colocado a
formalidade como elemento irrelevante para esse ponto402.
401
402
Ibidem, p. 97. Essa tambm foi a leitura de Misabel Derzi, a seguir citada: as leis
complementares, por si ss no so hierarquicamente superiores s leis ordinrias, como
334
De qualquer sorte, esse julgado sintetiza, muito bem, portanto, os primados

jurisprudenciais, cuja consistncia iremos refletir nos prximos itens.
8.2.6 A falcia da lei complementar
J vimos que, em matria tributria, o campo das normas gerais to amplo

que, naquilo que se refere estritamente ao o qu, torna-se difcil sustentar uma
repartio rgida de competncia entre norma geral de direito tributrio e normas
parciais. Isso j suficiente para infirmar a impossibilidade de hierarquia entre
normas situadas por certas leis complementares e outras ordinrias, em funo de
uma suposta repartio material de competncia. Em voto do Ministro CARLOS
VELLOSO, por exemplo, endossando as lies de JOS SOUTO MAIOR BORGES,
assim sustentou:
Concedo que, na ordem jurdico-constitucional brasileira, h, em

certos casos, lei complementar hierarquicamente superior a lei
ordinria. Assim, por exemplo, a lei complementar prevista no
pargrafo nico do artigo 59 da Constituio, que dever dispor
sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das leis. Temse, nesse caso, lei complementar prevista no pargrafo nico do art.
59 da Constituio, que dever dispor sobre a elaborao, redao,
alterao e consolidao das leis. Tem-se, nesse caso, lei
complementar especial, que servir de fundamento de validade das
leis de modo geral, inclusive de lei complementar. No campo
tributrio h as leis complementares que fundamentam a validade de
atos normativos. o caso, por exemplo, da lei complementar no art.
146 da Constituio Federal, como h outras leis complementares
que realizam sua misso constitucional sem se constiturem em atos
normativos que fundamentam a validade de atos normativos (C.F.,
art. 148). No primeiro caso, tem-se lei nacional. No segundo, lei
federal em sentido estrito. As lies de Jos Souto Maior Borges, no
ponto, so de leitura obrigatria (Op. Cit. Pginas 79 e seguintes).403
403
ensinou Souto Maior Borges. (Nota 21. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao
poder de tributar. 7. ed., 6. tir. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2006, p. 108).
ADI-MC 1480, fls. 315D.J. 18.05.01.
335
Isso, por si s, revela que a vertente sustentada por parte dos Ministros do
Supremo e por juristas como MICHEL TEMER, com a devida vnia, no tem cabida
na seara tributria. Mas, gostaramos de acrescentar algumas consideraes sobre
tema.
Quando se l grande parte da doutrina que trata do tema lei complementar e

lei ordinria, fica a impresso que h uma classe disjunta de competncias, em
termos materiais, ou seja, que algumas matrias so exclusivas de lei ordinria e
outras de lei complementar. J vimos que no sistema tributrio nacional, em termos
exclusivamente materiais (o qu), a maior parte do que est disponvel ao legislador
federal est disponvel ao legislador nacional, havendo diferena, todavia, em
relao aos tipos de derivao que essas normas podem gerar (e.g. uma norma que
trata da regra matriz de incidncia de escopo nacional apenas pode gerar uma
relao de derivao indireta para com a administrao pblica, eis que, no tocante
a essa matria, apenas a lei parcial pode disciplinar diretamente a atividade de
cobrar tributos). Em suma: a distino de competncia entre essas leis
complementares e demais leis ordinrias no est no o qu, mas no para quem. Eis
um elemento que pode aprimorar o discurso sobre o tema.
Assentado tal ponto, o que gostaramos de discutir nesse momento, se

haveria alguma vedao para que fosse aprovado no Congresso Nacional, ou nos
rgos legislativos do Distrito Federal, Estados e Municpios, Lei Complementar que,
sem previso expressa da Constituio, cria ordem de norma parcial e se dirige,
diretamente, prpria administrao pblica. Ou seja, uma Lei Complementar da
Unio que institui Imposto Sobre a Renda ou do Estado que prev ICMS, do
Municpio que cria ITBI etc.
Como se sabe, o inverso no possvel. Agora por conta disso, consolidouse, em nossa lngua do direito, que lei complementar no pode dispor sobre
competncia destinada lei ordinria. O que gostaramos de expor que tomando-
336
se conscincia da estrutura dessa lngua, notaremos que esse costume revela uma
m reflexo que se faz dela.
Tem-se que a competncia da lei complementar expressa e da lei ordinria,

residual404. Na rea tributria, no assim que se opera. Ela no residual: ela
concorrente, em algumas parcelas; e trata de matrias reservadas em outras.
Enunciados como o 145, o 6 do artigo 150, artigos 149, 153, 155 e 156 da
Lei Maior dispem que cabe ao gnero Lei a prerrogativa de instituir isenes e
benefcios fiscais, de criar tributos, entre outras (funes I, II e III do cap. 3). No texto
constitucional no h um nico artigo reservando lei ordinria. O signo lei um
gnero.
H trs argumentos que refutam essa idia. O primeiro o que predica o

carter exaustivo da competncia material da Lei Complementar; o segundo volta-se
ao artigo 47 da Constituio da Repblica; e o terceiro atesta que o legislador
complementar no pode reduzir a competncia do legislador ordinrio consagrada
pela Constituio.
Ocorre que se firmou a conveno entre os constitucionalistas e tributaristas,

que quando a Constituio emprega o termo lei est aludindo, especificamente,
lei ordinria, ou seja, a essa espcie de lei. Assim o fazem porque cometem a
falcia da conseqncia, ou seja, formulam uma hiptese e a do como certa sem
passar pelo texto emprico. Expliquemos.
Como j salientamos, a falcia do conseqente aquela em que, dada uma

frmula do tipo Se A, ento B, assim que se verifica B, presume-se o A. Em
verdade, com PEIRCE, como j explicado, percebe-se que esse raciocnio o da
abduo, da hiptese. Ele tem boa possibilidade de estar correto, assim como de
404
150.
337
estar errado. o mesmo procedimento que se aplica, por exemplo, para as

presunes em direito tributrio. Eis a falcia da lei complementar: uma presuno
cientfica.
De fato, ao observar certas normas que determinam Se matria X, Y, Z,

ento deve ser a criao de lei complementar, esses juristas presumem: Se lei
complementar, ento as matrias X, Y, Z. O problema desse argumento que se
trata de um raciocnio meramente abdutivo, ou seja, que exige um teste emprico
para que prevalea. No se trata, tampouco, de uma deduo, apesar de tentar
parecer como tal.
Embora a inferncia no seja uma necessidade lgica, poderia ser adotada,

digamos assim, como uma hiptese. Ento, apenas, submetendo-a ao teste da
experincia poderamos outorg-la o grau de dignidade cientfica.
Lei, contudo, analisando-se o captulo do processo legislativo, um gnero do

qual so espcies lei ordinria, lei complementar e lei delegada de onde se
infere que, ao prescrever que cabe lei disciplinar sobre determinada matria, no
h cabida em se restringir aplicabilidade do conceito, lei ordinria405.
Um estudo sistemtico da Constituio da Repblica demonstra o quanto

problemtico o enfoque de no se pensar o termo lei como uma designao
genrica aos veculos introdutores previstos nos artigos 60 e seguintes da Carta
Magna e no, simplesmente, Lei Ordinria. Vejamos exemplos.
O artigo 68 do Texto Constitucional delimita, negativamente, a funo material

da Lei Delegada ao indicar as matrias das quais seria vedada a regulao. Mas, a
delimitao negativa isolada no teria qualquer sentido.
405
o que se conclui da subseo III do Corpo Constitucional que regula da Seo VIII, do Ttulo IV,
da Constituio da Repblica que trata Das Leis, disciplinando o regime de lei complementar, lei
ordinria, lei delegada e medida provisria.
338
De fato, a definio pela negativa e delimitao de competncia uma

modalidade de definio no logra a empresa de identificar os limites de um
conceito. Da por que os lgicos a condenam406. Agora, que no se confunda isso
com a conduta de se escolher um universo e dele criar uma diferena especfica,
separando duas classes, ao indicar que a ausncia de determinada caracterstica
o atributo de se pertencer a uma delas e no a outra (e.g. No reino animal, h os
vertebrados e invertebrados).
Nesse contexto, percebemos que a definio por negativa no se confunde

com o expediente concretizado mediante o uso de um gnero, agregado por uma
diferena especfica, ainda que negativa. No primeiro caso, h um erro lgico. No
segundo, uma tcnica de definio.
Pois bem, nesse erro lgico no incorreu o legislador constituinte, tanto que a
competncia da Lei Delegada nunca causou grandes transtornos; eis que definida
a partir de veiculaes positivas e outras negativas, ou seja, sua funo material no
se limita pelas dices do artigo 68 da Lei Maior. H todo um campo material
destinado s Leis Delegadas, identificados pela atribuio de competncia a um
gnero, do qual algumas excees so extradas.
E como se identifica esse gnero, do qual as excees so extradas? Ora, a

competncia lei delegada constituda pelas funes atribudas pelo Poder
Constituinte lei, subtradas as matrias identificadas pelo pargrafo 2 do artigo
68.
Portanto, no h consistncia na acepo de que a designao lei refere-se

lei ordinria. Mas poder-se-ia, ainda, teimosamente, sustentar que se refere tanto
406
Irvin Copi, tratando sobre regras para se construir uma definio adequada, assim sustenta:
Regra 5: uma definio no deve ser negativa quando pode ser afirmativa. A razo de ser dessa
regra que uma definio deve explicar o que um termo significa e no o que ele no significa.
(COPI, Irving. Uma introduo lgica. Trad. lvaro Campos. So Paulo: Editora Mestre Jou,
1986, p. 133).
339
lei ordinria como lei delegada, mas nunca para a lei complementar! Afinal, a
matria de lei complementar s a que est expressamente indicada!.
Sucede, porm, que, se observarmos inmeros dispositivos constitucionais

que, ao se referirem ao termo lei, claramente, veremos que no se limitam s leis
ordinrias e essa assertiva suficiente para infirmar a suposta regra universal de
que o termo lei no alcana lei complementar.
O artigo 5, inciso XXXV, da Lei Maior prescreve que a lei no excluir a

apreciao do Poder Judicirio de leso ou ameaa a direito. Sustentar que isso se
dirige, to somente, s leis comuns e no lei complementar, esvaziar o fim
axiolgico do artigo que o de garantir o amplo acesso ao Poder Judicirio. E, da,
temos outros exemplos, como o princpio da irretroatividade, da anterioridade, todos
voltados, obviamente, ao sentido mais amplo do termo lei.
O que preciso notar que todos esses princpios e direitos individuais esto
disciplinando a funo a ser exercida pelos veculos legislativos: so to normas de
competncia como as que delimitam positivamente aquilo que pode ser dito. A
norma que prescreve a irretroatividade to norma que estabelece um o qu que
se refere ao critrio temporal da norma quanto aquela veiculada pelo 2 do artigo
68 da Constituio da Repblica, que se dirige lei delegada. So, ambas, normas
de funo negativa que, como um jogo de sombras, limitam o que luz.
Nesse sentido, se reconhecemos que essas normas de competncia

negativa, quando empregam o termo lei, voltam-se, incontestavelmente, tambm, s
leis complementares seja a que disciplina matria de reserva, ou no , ento no
h coerncia em enunciar que quando a Carta Magna emprega o termo lei est se
referindo, exclusivamente, lei ordinria. Trata-se de uma hiptese, digamos assim,
empiricamente, infirmvel, tanto assim que a subseo III, da chamada Seo VIII
Processo Legislativo do Captulo I, do Ttulo IV, de nossa Constituio,
denominada Das Leis, inclui, no artigo 69, a prpria Lei Complementar.
340
Esse ttulo demonstra que o termo LEI na Constituio da Repblica

gnero, do qual lei complementar, lei ordinria, lei delegada etc. so espcies.
Nesse sentido, com exceo dos casos expressamente previstos pela Lei Maior,
competncias destinadas Lei podem bem ser criadas por leis ordinrias, leis
complementares, leis delegadas e isso sem qualquer ofensa Constituio.
O segundo argumento, sustentado com brilho por JOS AFONSO DA SILVA

parte do artigo 47 da Constituio da Repblica. Vejamos sua disposio: Art. 47.
Salvo disposio constitucional em contrrio, as deliberaes de cada Casa e de
suas Comisses sero tomadas por maioria dos votos, presente a maioria absoluta
de seus membros.
Segundo JOS AFONSO DA SILVA, por esse dispositivo bem se v que

apenas nos casos expressos pela Lei Maior, as deliberaes no Congresso no so
tomadas pela maioria simples, conforme citaremos e explicaremos em breve.
No concordamos com essa interpretao. Pensamos que esse artigo

consagra, em verdade, o principio da maioria, ou seja, impede o Congresso de
tomar decises sem o crivo da maioria, quando assim no permitido na Lei Maior.
Expliquemos. Algumas decises do Congresso podem ser tomadas mediante

escolhas da minoria. Um exemplo delas a de instalar as Comisses Parlamentares
de Inqurito, aprovadas mediante 1/3 dos presentes da Cmara, nos termos do 3
do artigo 58 da Lei Maior; outra a deciso de 1/10 dos membros do Congresso
Nacional de interpor recurso que impea que as Comisses discutam ou votem
projetos de lei que dispensem a discusso em plenrio; h, ainda, a deciso de, pelo
menos, um membro do Congresso Nacional que tome iniciativa de apresentar
projeto de lei ordinria ou lei complementar; deciso de 1/3 do Congresso Nacional
que tome iniciativa de apresentar proposta de Emenda Constitucional; deciso de
341
1/3 do Senado que tome iniciativa de apresentar propostas das resolues, nos
casos previstos no artigo 155, 2, V, a da Lei Maior; entre outras.
O que a Constituio da Repblica assinalou que, em casos diversos, as

demais decises tero de ser tomadas por, pelo menos, a maioria de seus
membros, estando presente a maioria absoluta.
Estabeleceu-se, assim, um padro mnimo de aprovao, que o da maioria.

Em momento algum, o constituinte delimitou essa maioria se a simples, absoluta
etc. E, de fato, se certa deciso for aprovada por maioria absoluta, ter sido
aprovada por maioria uma classe inclusa na outra. O que se dir, ento, da
qualificada.
Note-se o seguinte: aqui, no se impede a tomada de qualquer deciso por

maioria absoluta. Pelo contrrio, o que se faz tornar excepcionais decises
positivas tomadas pela minoria.
Agora, uma idia ligada a essa se d no sentido de que, se o artigo 47 criou

esse direito de que salvo exceo no caberia limitaes ao direito da maioria
simples deliberar sobre um tema , no poderia o Congresso, mediante a edio de
leis complementares, limitar esse direito. Esse argumento empregado por JOS
AFONSO DA SILVA e MANOEL GONALVES, conforme explicaremos em seguida.
A idia de MANOEL GONALVES, como vimos, vai ao sentido de que no se

poderia engessar o legislador ordinrio, em matrias que a Constituio assim no
previu. Sucede, todavia, que por ser um princpio geral do direito, segundo pensa o
prprio autor, lei complementar hierarquicamente superior a lei ordinria. Ora, se
assim , e se h casos em que admitir essa hierarquia implicaria infirmar dispositivos
constitucionais, infere-se que nessas hipteses, as referidas normas no receberiam
o carter de lei complementar.
342
JOS AFONSO DA SILVA407, por sua vez, parte da premissa que o artigo 47
da Lei Maior condiciona a regra que o procedimento obrigatrio para a instituio de
normas, previsto para a Constituio, o destinado deciso da maioria simples,
salvo nos casos reservados lei complementar. Ora, sendo a lei complementar
norma aprovada por maioria absoluta, segundo o artigo 59 da Constituio, a
concluso que se chega que ela no pode dispor sobre casos no previstos
expressamente pela Lei Maior. Lembremos que sua teoria parte do primado que lei
complementar hierarquicamente superior lei ordinria.
Contudo, no admite a inconstitucionalidade de norma que seja aprovada

mediante maioria absoluta. Simplesmente, sustenta que no apresenta tal carter.
Ora, esses dois raciocnios se sustentam porque a premissa dos referidos

juristas que lei complementar superior lei ordinria, suas normas prevalecem
sobre ela. Assim, o que no se ajusta, nisso, no ostenta tal natureza. Note-se que,
ao invs de se restringir a motivar a existncia da hierarquia a partir do veculo, eles
definem o veculo a partir de sua posio hierrquica.
Parece-nos, com a devida vnia, circular esse raciocnio, porque a hierarquia

fundamentada a partir da natureza do veculo e este a partir da possvel posio
hierrquica que ostenta para com outras normas do sistema.
Outro ponto: ainda que admitamos que a Lei Maior defina que as
deliberaes tomadas, por ambas as casas e pelas comisses, sero por maioria
simples, salvo previso constitucional em contrrio, tal artigo no revela se a
existncia de hierarquia entre lei complementar e lei ordinria seria ou no uma
dessas excees constitucionais a esse direito.
407
SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas constitucionais. 7. ed. So Paulo: Malheiros,
2007, p. 248.
343
A hiptese do artigo, por esse contexto, seria: Se a Constituio no proibir,

a deciso poder ser tomada por maioria simples. E quem adota o primado da
hierarquia entre norma introduzida por lei complementar perante norma instituda por
lei ordinria, poderia arrematar: a existncia de lei complementar disciplinando certa
matria justamente uma dessas excees previstas na hiptese da norma que se
constri do artigo 47 da Lei Maior, que vedam a instituio de determinada norma
por lei ordinria.
O argumento parece-nos, mais uma vez, uma petio de princpio porque j

exclui do salvo disposio constitucional em contrrio a hiptese de a Constituio
prever hierarquia entre lei complementar e lei ordinria que instituiriam uma
disposio constitucional em contrrio ao direito de regular por lei ordinria matria
prevista por lei complementar.
Em outros termos: a Constituio prev, sim, a possibilidade de que lei

ordinria trate sobre determinado ponto, desde que a norma por ela introduzida no
seja incompatvel s normas hierarquicamente superiores: isso j uma condio
para o exerccio do direito. Assim, por exemplo, na hiptese da edio de Tratados
delimitando certos aspectos do Imposto Sobre a Renda, no se dir que a norma DA
ordem total retirou, indevidamente, o direito, previsto pelo legislador interno, de
instituir IR alcanando tais e quais fatos. Por qu? Porque esse exerccio de
competncia condicionado pela no criao de antinomia perante Tratado. No o
Estado Brasileiro, no ato de instituir o Tratado, quem revoga esse direito do
legislador parcial; a prpria Constituio que j prev a inexistncia desse direito,
quando se opera, concretamente, tal circunstncia.
O mesmo se dir para a lei complementar e lei ordinria. preciso, antes de

se definir o contedo do artigo 47, que se determine se h, ou no, hierarquia entre
norma instituda por lei complementar e por lei ordinria. Conforme a resposta, da,
sim, dir-se- se o legislador infraconstitucional que institui determinada norma
complementar pode, ou no, restringir o campo de competncia do legislador
ordinrio.
344
8.2.7 A falha lgica da classificao
A classificao adotada pela doutrina e jurisprudncia entre lei formalmente

complementar e lei materialmente complementar revela uma impropriedade lgica
digna de nota.
PAULO DE BARROS CARVALHO, na obra Direito Tributrio, Linguagem e

Mtodo, explica algumas regra inerentes ao processo de classificao. Ouamos408:
Importa mencionar as regras que presidem a operao de dividir

que , afinal de contas, o processo empregado para classificar os
termos. A inobservncia de tais preceitos provoca erros inevitveis
que maculam o raciocnio, comprometendo a manifestao do
pensamento e prejudicando a comunicao entre pessoas.
So elas: 1) a diviso h de ser proporcionada, significando dizer que
a extenso do termo divisvel h de ser igual a soma das extenses
dos membros da diviso. 2) h de fundamentar-se em nico critrio.
3) Os membros da diviso devem excluir-se mutuamente. 4) Deve
influir ininterruptamente tanto aquilo que se chama salto na diviso.
Agora, uma vez sedimentada a teoria de norma introdutora/norma introduzida

no se pode aceitar essa classificao de lei materialmente complementar ou
materialmente ordinria sem uma reflexo mais apurada.
Muito bem, se consentirmos que Constituio da Repblica, Lei

Complementar, Lei Ordinria so espcies de veculos legislativos409, cada um
desses grupos ser definido a partir de critrios classificatrios. Nessa toada, a
assertiva que atesta que so dois os elementos identificadores da Lei Complementar
nada mais faz seno instituir um critrio classificatrio para identificao desse
408
409
Noeses, 2008, p. 120.
Nesse sentido, Gabriel Ivo (Norma jurdica, produo e controle. So Paulo: Editora Noeses,
2006, p. 79).
345
conjunto. Em verdade, um critrio dplice: que leva em conta (i) o procedimento e o

(ii) contedo das normas introduzidas.
Recomenda o senso lgico que esses dois critrios haveriam de ser mantidos
para a definio de todas as demais espcies legislativas. Mas, no o que se
opera.
De forma diversa do que se opera com as Leis Complementares, para as Leis

Ordinrias o critrio classificatrio no dplice, mas alternativo: (i) ou a forma para
ela prevista ou (ii) seu contedo. Com efeito, se um veculo submetido ao
procedimento de lei complementar disciplinar matria de lei ordinria, ser mera lei
ordinria, apesar de sua enunciao. isso o que atesta a doutrina, como vimos;
por outro lado, uma lei ordinria que regula matria alheia a seu campo, no ter
sua natureza modificada, apesar de apresentar vcio material apto a gerar uma
nulidade, quando assim reconhecido pela autoridade competente.
Isso por si seria capaz de infirmar a consistncia da classificao, mas as

impropriedades no param por a. Se nos voltarmos para outro veculo legislativo, a
saber, as Emendas, veremos que a forma, e to somente a forma, determina sua
natureza: um critrio nico. A matria ser relevante para motivar sua adequao,
mas ser irrelevante para fins classificatrios. O mesmo se diga para Medidas
Provisrias, para as Leis Delegadas, Decretos etc.
Eis, a, uma classificao de triplos critrios: uns para identificar a lei

ordinria; outros, a lei complementar; outros, ainda, as Emendas e demais veculos.
Isso gera uma srie de problemas de ordem pragmtica, porque se operou

aquilo que se denomina por classificao cruzada, condenada pelos lgicos. Tratase de um tipo de propriedade que explica frases como lei complementar que trata
de matria de lei ordinria, no lei complementar e sim lei ordinria,
346
aparentemente, um contra-sentido. Logicamente, teriam a forma A.BB.-A, uma

contradio facilmente demonstrvel.
Veculo X, aprovado mediante o procedimento de Emenda Constitucional,

preencher os requisitos para que se ajuste a essa espcie, conforme delimitamos
acima. Mas, se tratar de matria que poderia ter sido disciplinada por lei ordinria,
quando de sua criao, tambm ter preenchido esse critrio, pertencendo,
portanto, referida classe. Haveria uma interseco. claro, porm, que
interseces de tal ordem no so toleradas em nosso regime constitucional. Dir-se no, mas, o critrio para se classificar Lei Ordinria este: matria prevista para
Lei Ordinria, desde que o procedimento tenha sido o de Lei Ordinria, ou de Lei
Complementar. Essa emenda, de pouco adiantaria.
De fato, os problemas no cessam. Suponhamos, por exemplo, que uma lei

complementar trate de matria exclusiva de lei complementar em determinados
artigos e outros tratar do campo, tambm, destinados lei ordinria? Seria uma lei
mista? Uma lei sui generis? Ou o veculo legislativo seria classificado em diversas
categorias, conforme o artigo especfico?
Nesse segundo caso, o que se percebe que a classificao seria til para o
reconhecimento de norma introduzida e no de veculo legislativo. Algumas normas
introduzidas teriam a natureza de leis complementares, outras de leis ordinrias,
outras, ainda, de emendas constitucionais etc., conforme o preenchimento dos
respectivos
critrios.
Determinado
veculo,
portanto,
poderia
inserir
Leis
Complementares nos artigos X, Y e Z e Lei Ordinria para o W, H e T. E isso se

prevalecesse a fico de inexistncia de conexo material, entre elas, o que, como
vimos, no resiste a uma anlise mais deitda.
De qualquer sorte, teramos, a, ento, cientificamente, termos anlogos, a

saber, leis ordinrias, leis complementares etc., que ora seriam empregados para
classificar normas introdutoras, vezes para designar as normas introduzidas. Isso
347
gera rudos na comunicao que compromete a preciso almejada de um discurso

rigoroso.
Por exemplo, HUGO DE BRITO MACHADO sustenta que, em momento

algum, se discute a hierarquia entre lei complementar e lei ordinria. A nica
distino existente a do alcance do termo lei complementar410. E passa a veicular
uma srie de argumentos para demonstrar que lei complementar aquela
constituda mediante determinada forma.
No entendemos que essa proposta resolva o problema, porque autores

como JOS AFONSO DA SILVA, GERALDO ATALIBA apenas reconhecem a
hierarquia incondicional entre lei complementar e lei ordinria porque do a ela um
conceito restrito. Se passassem a adotar um critrio de uso tal como proposto por
HUGO DE BRITO ou seja, em uma espcie de traduo de uma teoria outra ,
reconheceriam que apenas algumas leis complementares so hierarquicamente
superiores a outras. Note-se que isso gera um problema na discusso porque
tomam lei complementar e lei ordinria em sentidos distintos.
Para no incorrer com esses tipos de problemas, denominaremos lei

complementar aquelas institudas conforme o procedimento previsto no artigo 59 da
Constituio da Repblica. Reconheceremos, ainda, que lei complementar pode
disciplinar as matrias a elas reservadas, bem como aquelas previstas para os
demais tipos de leis. O questionamento que iremos empreender de outra ordem:
h um critrio, per se, procedimental, que garanta que qualquer norma N, instituda
por veculo introdutor Lei Complementar, hierarquicamente superior a norma N,
instituda por Lei Ordinria?411
410
411
A superioridade hierrquica de lei complementar tem sido afirmada, sem qualquer

questionamento, por eminentes constitucionalistas. O problema na verdade no est nessa
superioridade, de resto reconhecida sem qualquer objeo razovel, mas na questo de saber se
a prpria caracterizao da lei complementar, como espcie normativa autnoma, dependa da
matria regulada. (MACHADO, Hugo de Brito. Posio hierrquica da lei complementar. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 14, So Paulo: Dialtica, n. 14, p. 19-22, nov. 1996, p. 19.
Portanto, a questo de saber se determinado veculo , ou no, lei complementar e questionar
sua relao hierrquica perante normas introduzidas por outros veculos, simplesmente, no se
confundem. TREK MOYSS MOUSSALEM, com o rigor analtico que lhe peculiar, assim
348
8.2.8 Hierarquia entre lei complementar e lei ordinria?
Afastadas certas aporias que poderiam prejudicar nosso discurso sobre a

hierarquia entre normas introduzidas por lei complementar e lei ordinria, chegado
o momento de tecermos reflexes mais diretas sobre a existncia, ou no, de
hierarquia entre norma instituda por lei complementar e introduzida por lei ordinria.
E o enfrentamento da questo requer um exame das estruturas que permeiam o
ordenamento jurdico, sejam sintticas, sejam no campo axiolgico.
Muito bem, o presente estudo buscou demonstrar que o modo em que se

configuram as redes de interao hierrquica, em nosso sistema, est nitidamente
vinculado a certos princpios fundantes de nosso sistema jurdico: o sistema
democrtico e o pacto federativo; por eles que se explicam a legalidade, a
supremacia da Constituio, a hierarquia de normas nacionais perante normas
parciais; e por eles que nos guiaremos para buscar compreender as relaes entre
normas introduzidas por lei complementar e institudas por lei ordinria.
No bojo da discusso das funes das leis complementares no ordenamento

nacional, no nos deparamos com uma reflexo mais detida que examine a funo
procedimental dessa espcie de veculo a partir do regime democrtico. Qual sua
funo? Qual sua significao? A que princpio cone servem as disposies
indicirias que as instituem?
Conforme discorrido, as decises em um sistema democrtico, tal como o

brasileiro, convivem com duas espcies de procedimentos: o que consagra o
princpio da maioria, tal como previsto no artigo 47 da Lei Maior; e os que exigem
sustentou: A lei complementar que tratar de matria de lei ordinria continua vlida como lei
complementar; passvel de gradao por lei ordinria, porquanto no h gradao entre ambas.
(Revogao em Matria Tributria. So Paulo: Editora Noeses, 2005, p. 274).
349
maior esforo de conciliao, mediante imposio de quorum qualificado para

aprovao de medidas. O primeiro evita um imobilismo, prestigia o dinamismo do
sistema jurdico; o segundo consagra o consenso, exige um processo mais
maturado para que decises sejam tomadas.
Muito bem. Quando analisamos a Emenda Constitucional, demonstramos que

a solenidade da forma serve para sustentar um primado hierrquico de
determinadas normas perante outras, a partir do procedimento que as constitui.
Est certo que emendas so normas da ordem total e, nesse sentido,

prevalecem sobre determinaes de ordens parciais. Por esse aspecto, talvez
diramos, como SOUTO, que a forma irrelevante no tocante a esse critrio
hierrquico. Mas, e se houver antinomias entre normas total?
Suponhamos, por exemplo, que norma veiculada por Emenda Constitucional

preveja x e norma por lei complementar nacional disponha -x? Qual h de
prevalecer? A emenda constitucional. Por qu? Porque a Constituio da Repblica,
ao permitir que ela, e somente ela, passe a alter-la, cria uma barreira procedimental
que lhe garante o primado de rigidez. Disso, os constitucionalistas no divergem.
Ento, em ltima anlise, o que garante o primado de normas introduzidas por

emendas perante outras normas o tipo de procedimento a elas destinado, o que
infirma a assertiva de que esse aspecto do veculo no pode ser levado em conta
para determinao de hierarquia entre normas.
Observado, ento, o sistema tributrio em sua feio mais panormica,

observaremos o quo prestigiado foi o princpio da conciliao, o quo importante,
em suma, a funo de normas constitudas mediante procedimento mais solene.
350
E a Lei Complementar, inegavelmente, outro veculo introdutor a que se

destina a funo de proporcionar maior conciliao nos atos de deciso, outorgandose fora para que minorias, oposies ou segmentos no preponderantes no
Congresso, ganhem importncia para aprovao dessas leis.
Estamos acompanhando, nesse momento, a questo da aprovao da dita

CSS Contribuio Social da Sade por meio da Projeto de Lei Complementar n.
306-B, tributo que vem substituir a antiga CPMF Contribuio Provisria Sobre a
Movimentao Financeira. A primeira no foi aprovada, apesar das tentativas do
governo. Por qu? Porque no se chegou a um consenso; porque a minoria no
permitiu. A CSS cuja inteno instituio mediante lei complementar, at o
presente momento, ainda no foi votada, pelas incertezas de aprovao. E isso,
apesar de o governo possuir maioria na Cmara.
No h dvidas, portanto, que nas matrias da denominada reserva lei

complementar resta consagrada proteo s minorias e um prestgio ao princpio da
conciliao ao se proibir o trato de normas de quruns menos expressivos para
aprovao dessas normas.
Agora, o que precisamos ponderar, nesse ponto, se prevalece essa

significao da fora da norma introduzida por lei complementar para as matrias de
competncia comum, ou seja, destinadas, genericamente, lei. Em suma: o
legislador infraconstitucional pode criar novas matrias que se sujeitam ao princpio
da conciliao?
Estamos convencidos, em que pese macia opinio doutrinria em sentido

contrrio, aps essa reflexo sobre a relao do princpio democrtico com a
estrutura hierarquizada do sistema, de que existe, sim, essa possibilidade.
Se a Constituio da Repblica cria uma parcela de competncia comum, no

que tange o campo material entre lei complementar e lei ordinria e julgamos ter
351
suficientemente demonstrado que isso realmente existe ou, em outros termos, se

veculo introdutor de normas que se submete a um quorum de maioria absoluta para
sua aprovao no considerado inconstitucional pelo Judicirio por tratar de tais
normas, ento ela est permitindo que o legislador opte por se vincular ao princpio
da maioria ou da conciliao.
E isso no se opera, apenas, com a Lei Complementar. decisivo no uso de

Emendas Constitucionais. Ao criar imunidades novas, ao ampliar mais novas
limitaes ao princpio da anterioridade, ao prever alquotas mnimas de ISS, as
Emendas
Constitucionais
atuam,
limitando
liberdade
do
legislador
infraconstitucional e submetendo eventuais alteraes a esses novos preceitos ao

princpio da conciliao.
Com essa caracterstica do sistema, percebemos que os limites entre as

matrias destinadas conciliao ou a regra da maioria so flexveis. A Constituio
permitiu, por exemplo, por meio do instrumento das emendas que o campo de
rigidez fosse ampliado, desde que clusulas ptreas fossem preservadas. E a
instituio de novas imunidades, como a introduzida pela Emenda n. 33/01, que
probe a tributao de contribuies sobre receitas de exportao, dando redao ao
artigo 149, 2, inciso I, da Lei Maior, so exemplos incisivos disso.
Com efeito, antes do dispositivo, caberia Unio, por meio de lei, isentar ou
tributar tais materialidades. Com o advento da referida Emenda, essa deciso no
mais tomada pelo legislador ordinrio.
Ora, se para emendas constitucionais, que criam uma estabilidade no sistema

muito mais incisiva do que as leis complementares, tal prerrogativa permitida, fica
claro que no faz sentido limitar essa funo da lei complementar de instituir
protees s minorias apenas para os casos de competncia exclusiva. No
haveria coerncia no sistema de se assim pensar.
352
No sistema tributrio nacional, o princpio da conciliao prepondera, porque

se decidiu que o bem jurdico, por ele tutelado, que o da propriedade, merece uma
proteo especial, no podendo ficar ao arbtrio da maioria simples. H preocupao
de limitar o confisco, de impedir a arbitrariedade enfim, de impedir abusos
incompatveis
com
noo
de
estado
democrtico
de direito.
essa
preponderncia, acreditamos, suficientemente provada pela mincia com que a

Constituio trata do tema.
Da por que, se com as leis, com medidas provisrias, que o sistema

adquire o dinamismo necessrio para que uma entropia negativa no extermine sua
prpria condio de funcionamento, o que devemos concluir que a Carta Magna
tambm no proibiu que maioria e minorias polticas atuassem, de forma
coordenada, na criao de novos atos de conciliao na tomada de decises
jurdicas.
E diversos motivos de ordem democrtica poderiam motivar esse anseio de

uma fora majoritria na busca de maior representatividade: seja para ganhar fora
em negociaes a serem travadas e.g. a maioria qualificada aceita aprovar uma
Emenda, desde determinada matria, em pauta no Congresso, seja apreciada por
maioria absoluta; seja porque as circunstncias fticas e polticas recomendem uma
maior cautela, e, portanto, consenso para aprovao de uma matria; seja porque se
almeja maior dialogia, para que a deciso mais segura tomada.
Agora, em matria de tributao, leis complementares servem como outro

instrumento em defesa da ordem democrtica que o do impedimento de instituio
de Medidas Provisrias para determinar certas matrias. Compreendamos.
Como se sabe, o Supremo Tribunal Federal j definiu que as Medidas

Provisrias so medidas cabveis para instituir tributos. Em suma, prevaleceu o
critrio do dinamismo, em face da segurana e da democracia. Se bem que o
353
princpio democrtico no reste abalado em suas estruturas, se pensarmos a

importncia da participao do Congresso na aprovao de Medidas Provisrias.
Muito bem, com a Emenda Constitucional n. 32/01, o 1 do artigo 62 da

Carta Magna, passou a prever que Medidas Provisrias no iriam tratar sobre
matrias reservadas s Leis Complementares ou seja, de competncia exclusiva
delas.
Tradicionalmente, tem-se como matrias reservadas aquelas explicitamente a

elas destinadas pela Lei Maior, como j observamos. Com a adoo do critrio da
solenidade como motivao de hierarquia, haveremos de concluir que normas de lei
complementar que tratam de matrias de competncia comum perante outros
veculos legislativos de quorum menos elevado, acabam, tambm, ficando sob a
reserva de lei complementar, enquanto esse veculo normativo regular a matria412.
Nesse sentido, a possibilidade de regulao de certas matrias por leis

complementares e com toda fora hierrquica que lhe peculiar importante
mecanismo para que o Poder Legislativo limite a rea de atuao do Poder
Executivo, em matria tributria, consolidando o regime democrtico.
Por fim, restaria pensar: das leis complementares podem derivar normas
institudas por leis ordinrias? Por exemplo, em que sentido uma norma que institui
tributo, mediante lei, tem fundamento de validade em norma que institui iseno por
lei complementar, tal como o artigo 6, inciso II, da Lei Complementar n. 70/91?
Adotando-se o critrio hierrquico da solenidade, perceberemos que a lei

ordinria ficar tolhida de instituir tributo alcanando a situao prevista na norma
isentiva. Ora, o o qu reservado lei ordinria torna-se mais restrito, de modo que
412
Nesse mesmo sentido, Hugo de Brito Machado, no artigo A segurana jurdica e a identidade
especfica da lei complementar na Constituio Federal de 1988 (Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n. 133, p. 102-120, out. 2006, p. 115).
354
a competncia do legislador restou delimitada, tambm, pela norma introduzida via

lei complementar.
Bem verdade que se trata de relao de derivao muito mais sutil do que
aquela criada entre a Constituio e demais normas no sistema. Nem por isso,
devemos nos furtar de reconhec-la.
Estamos convencidos nessa toada, que definir derivao por hierarquia ou

vice-versa cair na circularidade pouco recomendvel no plano cientfico. No.
Primeiro se faz necessrio identificar os critrios hierrquicos no sistema (hiptese).
Para isso, eles tm de ser motivados (experincia). Da, sim, poderemos enxergar o
objeto em sua feio denominada S4, observando-se as intricadas relaes que o
sistema constitui.
No presente trabalho adotamos certos critrios de identificao de relaes

hierrquicas no regime tributrio que sero sintetizados no prximo item. E
buscamos compatibiliz-los com os princpios da democracia e do pacto federativo,
que os justificariam, conferindo uma significao mais slida a esses critrios.
No que tange s leis complementares e leis ordinrias, observando-se nossa

praxis jurdica, ficou estabelecido que a hierarquia inexiste entre elas, ao menos em
funo do procedimento. O que esse trabalho prope uma reflexo crtica desse
modo de usar a lngua do direito, partindo, evidentemente, dessa mesma lngua,
assinalando: no exame de duas normas legislativas parciais, ou duas normas
legislativas nacionais, h de se aplicar o critrio da solenidade para se determinar
possvel vnculo hierrquico entre elas.
Se assim o fazemos no para privilegiar a coerncia em lugar da

pragmtica, mas por acreditarmos que se essas mesmas pessoas que
argumentam em sentido contrrio a essas idias tivessem a oportunidade de se
deparar com os argumentos ora expostos e doutrina majoritria e jurisprudncia
355
macia que tratamos , elas teriam de acat-los ou de explicar sua improcedncia. E

ao assim fazer, pensamos, aprimorariam a Cincia. Se os sustentamos, contudo,
porque, nesse momento, no enxergamos linha argumentativa que possa infirm-los
estamos ansiosos para encontr-la.
Por fim, demos ao presente trabalho importncia de relevo aos princpios,

mormente ao da democracia. Dir-se- que os princpios so fludos, dir-se- que
argumentar com princpios argumentar com um nada. E havemos de respeit-las
como crticas cientficas. Mas, quem tem medo da democracia? Quem tem medo do
pacto federativo? Falar de valores e, falar com um mnimo de consistncia,
empreitada um tanto quanto complexa. Agora, se em razo dessa complexidade,
deixarmos de falar em nome da justia, da verdade, da moralidade, deixarmos de
falar em nome da segurana e da democracia, quem sabe no estamos deixando de
falar em nome de tudo aquilo que vale a pena.
8.3 Sntese dos critrios hierrquicos
Desenvolvemos, no presente trabalho, seis critrios hierrquicos que

permitem a identificao de hierarquia de algumas normas do sistema perante
outras. Esses critrios, que podero ser encontrados ao longo do trabalho, so os
seguintes:
Critrio
Motivao
Conseqncias
na
rea
tributria
1.
Norma
prevalece
da
sobre
ordem parcial.
ordem
norma
total
de
Princpio do pacto federativo.
A Constituio, as Emendas
Constitucionais,
as
normas
gerais de direito tributrio, os

tratados,
as
senado,
convnios
referentes
resolues
ao
do
atos
SIMPLES
NACIONAL prevalecem sobre

normas de ordens parciais
Constituio
Estadual,
Lei
Orgnica dos Municpios Leis

Complementares Estaduais e
356
Municipais e Federais e Leis

Ordinrias
Municipais,
Nacionais e Estaduais.
2.
Na
presena
de
duas
normas da ordem parcial:

2.1. A norma introduzida por
Regime
fonte
determinao.
legislativa
hierarquicamente
auto-
Decretos, atos administrativos

tm
de
levar
lei
em
considerao para que tenham
norma introduzida por veculo
possibilidade de serem aceitos
no legislativo.
no sistema, como vlidos.
2.2
Na
superior
democrtico:
hiptese
de
duas
normas legislativas da ordem
Regime Democrtico: princpio
Leis complementares da ordem
da conciliao.
parcial prevalecem sobre leis
parcial, aquela de forma mais
ordinrias da ordem parciais;
solene prevalece.
Constituio
dos
Estados
prevalecem sobre suas leis;

3 Na hiptese de duas normas
legislativas da ordem total: a
Regime democrtico:
Normas
emendas
Princpio da conciliao.
norma de procedimento mais
normas
solene prevalece.
por
positivadas
por
prevalecem
sobre
nacionais
leis
tratados
mesmo
institudas
complementares
internacionais,
resolues;
e
ou
normas
institudas nacionais por leis

complementares
prevalecem
sobre normas institudas por

tratados e resolues com
exceo dos aprovados nos
termos do 3 do artigo 5 da
Lei Maior
4.
Na
hiptese
nacional
legislativa,
de
legislativa
a
hierarquicamente
norma
e
no
primeira
superior
Princpio da democracia: auto-
Leis
determinao entre os povos
hierarquicamente
so
superiores
aos Convnios dos Estados e
as resolues, portarias etc. do
segunda.
SIMPLES NACIONAL.
5. Na presena de clusula
Expressa
ptrea e demais normas no
Constituio
criadas
Norma Fundamental
pelo
constituinte
originrio, a primeira goza de

hierarquia
Complementares
determinao
na
Qualquer norma no sistema
associada
no criada pelo Constituinte

Originrio
submete-se
clusulas ptreas
357
6. No caso de duas normas

individuais
concretas,
constituda
com
base
a
nas
Princpio democrtico
Fato jurdico tributrio provado

inibe o fato jurdico tributrio
presumido.
provas goza de hierarquia em

relao conduzida mediante
um raciocnio abdutivo.
Esses critrios voltam-se para grande parte das normas do sistema tributrio
nacional de tal forma que, se o intrprete aplic-los, poder, na maior parte dos
casos, identificar as possveis relaes hierrquicas entre duas normas quaisquer.
Deixamos no presente trabalho de examinar a hierarquia entre os seguintes

tipos de normas: administrativas entre si com a exceo do critrio 6;
administrativas versus poder judicirio; e poder judicirio entre si. Fica um trabalho
para a prxima oportunidade. Quem sabe o princpio democrtico, mais uma vez,
no nos ser til para que se entenda porque um Decreto emitido pelo Chefe do
Poder Executivo, eleito pelo povo, prevalece sobre Portarias, Instrues Normativas
de rgos secundrios, demonstrando, mais uma vez, a fora que o princpio tem
para a determinao da hierarquia. Por ora, fiquemos com os resultados colhidos no
presente estudo.
SNTESE CONCLUSIVA
Do Captulo I
I-
O direito positivo pode ser estudado a partir de duas perspectivas: lngua do
direito e direito enunciado.
II -
Lngua do direito o direito potncia, direito que discrimina competncia para
produo de novo direito. Direito enunciado tomado pela perspectiva do direito que
aplica: no so divises estticas, mas pontos de vista sobre uma mesma entidade.
III -
Lngua do direito no um legado abstrato que se recebe, passivamente:
uma corrente que permanece viva, enquanto usada.
IV -
Nenhum ato de enunciao isolado. O ato de enunciao social.
V-
A dialogia no direito se verifica medida que rgos recebem comandos de
normas de competncia e do a elas uma resposta dialgica de conformidade ou

no, espera de outras respostas do futuro.
VI -
A hierarquia funciona como um modo de motivao e compreenso: o rgo
aplica a lngua do direito para ser compreendido juridicamente, tal como o falante de
uma lngua segue suas regras semnticas, sintticas e pragmticas para ser
compreendido como exprimindo essa mesma lngua.
VII -
Pela perspectiva semitica do direito, lngua do direito primeiridade e
terceiridade; direito enunciado secundidade.
359
VIII - Normas jurdicas so signos que, para seu interpretante, so signos

argumentos.
Do Captulo II
IX -
Veculo introdutor de normas signo cujo interpretante o pensamento de
que, dada a realizao de certo procedimento, deve ser a obrigao de se obedecer

as normas nele insertas.
X-
Esse signo complexo que o veculo introdutor guarda um objeto que pode
ser repartido em trs entidades: ele signo da enunciao (procedimento), em seu

antecedente; signo do ato de vontade do legislador; signo do tipo de resposta
que esse legislador outorgou a normas a ele hierarquicamente superiores.
XI -
Norma introdutora e norma introduzidas so interpretantes de normas de
hierarquia superior.
XII -
Validade em sentido estrito pode ser vista como sinnimo de correo; em
sentido lato, como indicativo daquilo que exprime a lngua do direito corretamente,
ou no. Assim, como h enunciados incorretos da lngua do direito, h enunciados
incorretos da lngua portuguesa, mas, esto aptos a serem reconhecidos como
falantes dessa mesma lngua.
XIII - No jogo dialgico do direito, a hierarquia pode ser tida da seguinte forma:
entidade normativa, que segundo o direito, est apta a dizer como como, o qu e
para quem outra norma pode dizer algo a algum hierarquicamente superior a
esta outra norma.
XIV - Hierarquia revela relaes sintagmticas entre normas; relaes de

coordenao so algumas sintagmticas, outras paradigmticas.
360
Do Captulo III
XV -
Se democracia autodeterminao, o princpio da legalidade uma das
decorrncias da democracia.
XVI - A funo legislativa no definida materialmente, apenas. Exige uma

combinao de um como e um para quem.
XVII - O como da funo legislativa de polifonia. O direito produz um processo

centrfugo pela gerar um ordenamento centrpeto.
XVIII - A natureza legislativa, administrativa ou judicial de uma norma no

determinada apenas pela matria que ela trata, mas, pela posio, sinttica,
semntica e pragmtica, que ela ocupa em uma positivao jurdica.
XIX - Seja ABCDEF um sintagma complexo que simboliza o processo de

positivao em um determinado sistema, em que cada letra simboliza um tipo de
norma, e considerando-se, ainda, que quanto mais esquerda a posio da letra no
sintagma, mais elevada posio hierrquica da norma que ela simboliza nessa
mesma ordem, ento, no regime democrtico pautado pela legalidade, a norma no
legislativa deve aparecer em um sintagma do tipo, pelo menos, ABC, tal que A
a Constituio, B a Lei, e C a norma constituda por um procedimento no
legislativo.
XX -
Contratos, sentenas, atos administrativos devem retirar seu fundamento de
validade de lei: se assim o fizerem, de uma forma mnima, garantem seu

reconhecimento como integrantes da lngua do direito; se for reconhecido, mediante
respostas dialgicas do Judicirio, que assim o fazem de uma forma completa,
garantiro sua validade, em sentido estrito.
361
XXI - Na esfera tributria, o princpio da estrita legalidade exige que normas que
criam ou majoram tributos ou, ainda, instituem isenes e benefcios fiscais,
delimitem a regra matriz de incidncia dessas mesmas normas.
XXII -
Em nossa lngua do direito, normas administrativas tero boa chance de
receber respostas dialgicas de aceitabilidade, perante o Poder Judicirio, ao tratar

de tributos, isenes e benefcios fiscais, se: (i) no extrapolarem classes de
hipteses ou de deveres consubstanciadas nas normas legislativas; e (ii) limitaremse a esclarecer o entendimento da administrao sobre certo ponto desde que,
nesse caso, a interpretao administrativa coincida com a do Poder Judicirio;
XXIII - Normas que tratam de deveres instrumentais, sanes etc. precisam retirar
seu fundamento de validade da lei, mas no h a exigncia de que a lei disponha
sobre hiptese e conseqncia desses deveres.
XXIV - As normas da ordem total podero estabelcer vnculos de derivao direta

ou indireta para as normas administrativas da ordem parcial, conforme o caso.
XXV -
Normas no legislativas da ordem total prevalecem sobre normas
legislativas das ordens parciais.
Do Captulo IV
XXVI - Um smbolo dotado de um cone e um ndice. O cone o que garante as

condies do signo de conotar; o ndice de denotar.
XXVII - Um fato jurdico um smbolo que tem como ndice as provas e como cone
as qualidades indicadas em normas gerais e abstratas.
362
XXVIII - Pelo mtodo pragmtico de PEIRCE: faz-se uma hiptese; colhem-se

signos que submetem essa hiptese ao teste da experincia; se confirmada,
mediante os elementos falveis que so as provas, tm-se por provada a hiptese.
XXIX - A presuno no sentido outorgado por FABIANA DEL PADRE TOM e

PAULO DE BARROS CARVALHO a provisoriedade das concluses auferidas por
provas: o que se conhecem so signos e deles se chega a outro interpretante que
o fato jurdico tributrio
XXX -
A presuno, tomada como sinnimo de arbitramento releva idia
complementar quela: o procedimento no direito em que a verdade obtida pela

inferncia abdutiva (segundo PEIRCE, a formulao de uma hiptese).
XXXI - H a previso de presuno em norma geral e abstrata; e a presuno

adotada, em norma individual e concreta. Se a inferncia abdutiva permitida sem a
descrio abstrata da hiptese a ser tomada, tem-se a presuno hominis; se a
inferncia abdutiva a ser adotada abstratamente direcionada pelo legislador, h a
presuno legal.
XXXII - Pelo princpio da legalidade, as normas individuais e concretas produzidas

mediante um procedimento probatrio so hierarquicamente superiores s normas
individuais e concretas constitudas pelo procedimento de arbitramento (presuno).
Do Captulo V
XXXIII O sistema democrtico implica a liberdade dos contemporneos em face

dos antigos; do local em face do distante; da maioria em face da minoria.
363
XXXIV - A concretizao hierrquica legislativa opera-se, justamente, na calibrao

dessas trs formas de manifestao da liberdade: (I) clusulas ptreas que impedem
alteraes legislativas, por emendas, tornando imutveis determinados valores e
princpios de nosso ordenamento; (II) normas da ordem total que restringem a
liberdade do legislador das ordens parciais; (III) casos em que so institudas
protees s minorias, valorizando o carter polifnico da tomada de deciso.
Do Captulo VI
XXXV - Algumas normas da Constituio Originria so hierarquicamente superiores

s emendas: as clusulas ptreas.
XXXVI -
As Emendas podem alterar a competncia tributria dos Entes
Tributantes desde que respeitem todos os direitos e garantias individuais

consagrados na Lei Maior.
XXXVII - Emendas constitucionais podem alterar a composio da competncia

tributria entre Entes Tributantes, inclusive, suprimindo competncias. Mas, no
podem deixar tais Entidades destitudas de competncia para instituir qualquer
tributo.
Do Captulo VII
XXXVIII Normas da ordem total em direito tributrio prevalecem sobre as normas

das ordens parciais.
XXXIX Normas gerais de direito tributrio prevalecem sobre as normas das ordens
locais.
364
XL Normas institudas por resolues do Senado prevalecem sobre as normas das

ordens parciais.
XLI Normas tributrias institudas por tratados prevalecem sobre normas das
ordens parciais.
Do Captulo VIII
XLII - A Constituio enumerou hipteses de protees s minorias, mas no as

restringiu: emendas constitucionais podem criar direitos novos, instncias que antes
eram de competncia da Lei.
XLIII - Quando a Constituio emprega o termo lei no se restringe lei ordinria. O

termo lei na Constituio gnero do qual a lei ordinria espcie. Isso significa
que no h proibio de lei complementar regular matria de competncia tambm
destinada lei ordinria. E no h no direito positivo justificativa que embase essa
fico de que lei complementar e lei ordinria possuem mbitos de competncia que
no se cruzam.
XLIV - Ao permitir que certas matrias sejam disciplinadas por lei complementar,
ainda que no expressamente, cria-se a possibilidade de instituio de novas
protees s minorias em nosso sistema tributrio, mecanismo, esse, infelizmente,
ignorado.
XLV H um critrio pautado na solenidade da forma que determina a hierarquia

entre normas legislativas, aplicvel na presena de duas normas da ordem total ou
de duas da ordem total. Normas da ordem parcial introduzidas por leis
complementares so hierarquicamente superiores a normas da ordem parcial
institudas por leis ordinrias, medidas provisrias e leis delegadas; normas da
365
ordem total de processo mais solene prevalecem sobre aquelas produzidas

mediante processo menos solene.
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