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As pues, para que pueda existir tributacin, debe existir necesariamente propiedad
constitucionalmente reconocida, la cual ser limitada por los siguientes principios rectores a los
fines de protegerla y promoverla ante una eficiente recaudacin impositiva:
Artculo 316. El sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargas pblicas segn la
capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, as como la
proteccin de la economa nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin; para ello se
sustentar en un sistema eficiente para la recaudacin de los tributos.
Artculo 317. No podrn cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estn establecidos en la ley,
ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por
las leyes. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrn establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasin fiscal, sin
perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podr ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios pblicos o funcionarias pblicas se establecer el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijar su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entender fijado en
sesenta das continuos. Esta disposicin no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo
Nacional en los casos previstos por esta Constitucin. La administracin tributaria nacional gozar de
autonoma tcnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su
mxima autoridad ser designada por el Presidente o Presidenta de la Repblica, de conformidad con las
normas previstas en la ley..
Del citado articulado, se pueden extraer principios tributarios tales como: justicia tributaria,
capacidad econmica, progresividad, proteccin de la economa nacional, eficiencia recaudatoria,
legalidad, temporalidad y prohibicin de confiscatoriedad. Ahora bien, supngase que exista un
acto normativo de rango legal que contrare los postulados anteriormente sealados, cuestin
pues, que trae como consecuencia la activacin de los mecanismos que la misma Constitucin
contempla en sus artculos 333, 334, 335 y 336, a los fines de prever mecanismos judiciales que
permitan la eficaz proteccin de los principios tributarios. En ese sentido, se puede observar que
la Constitucin consagra sus propios mecanismos de proteccin ante actos normativos de rango
legal cuyo contenido sea de dudoso o contrario apego a la Carta Magna, entre los cuales
destacan en la vida prctica a los efectos del rea tributario: El control concentrado, el control
difuso, la interpretacin constitucional y el recurso de revisin constitucional de sentencias
emitidas por los tribunales y dems salas del Tribunal Supremo de Justicia.
En primer lugar, por su parte, encontramos al control concentrado contemplado en el
artculo 336, numerales 1, 2, 3, 4 de la Constitucin y artculo 25 numerales 1, 2 y 3 de la Ley
Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia mediante el cual, consta de una accin intentada por la
parte interesada o afectada por la Ley Tributaria inconstitucional en cuestin, ante la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia o por oficio de sta, a los fines de lograr su
nulidad total o parcial. Es decir, el control concentrado funge en manos de un rgano central como
una institucin legislativa negativamente hablando, ya que la finalidad del mismo es anular
normativas legales que contradigan el contenido de la Carta Magna. As pues, el Tribunal
Supremo de Justicia a travs de la Sala Constitucional, define al control concentrado
diferencindolo del control difuso en los siguientes trminos:
El control concentrado se caracteriza no slo por la centralizacin sino adems por el poder de
anulacin, con efectos erga omnes, de la norma inconstitucional.
(Omissis)
La mayora de los pases de la Europa continental opt por un modelo de control concentrado, por lo que
cuentan con un tribunal -por lo general llamado Tribunal Constitucional- que tiene el monopolio de la
anulacin de las normas; por ello, se impide no slo la anulacin sino la mera desaplicacin de normas
por el resto de los jueces. Venezuela ha optado por un sistema que rene el modelo concentrado y el
difuso: existe una Sala -esta Sala- del Tribunal Supremo que monopoliza el poder de anulacin de
normas, pero cualquier tribunal puede desaplicarlas para el caso concreto que conozca.1
Ejemplo a los fines del rea que nos interesan, puede tomarse un Ordenanza Municipal de
Impuesto sobre Actividades Econmicas, la cual establece que su base imponible consta de los
ingresos brutos efectivamente devengados, es decir, el contribuyente deber tributar en base a
ingresos que an no hayan ingresado a su patrimonio. En este sentido, el sujeto pasivo de la
1 Sentencia No. 3126/2004 de la Sala Constitucional, de fecha 15 de diciembre de 2004, Caso Ana
Victoria Uribe Flores. Documento disponible en:
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/diciembre/3126-151204-04-1198.htm
obligacin tributaria municipal es titular de la accin procesal del recurso de control concentrado, a
los fines de que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia opte en su carcter de
legislador negativo, por derogar total o parcialmente a travs del procedimiento contemplado en la
Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia, la normativa objeto de control por contrariar los
postulados constitucionales en materia tributaria.
En conclusin, podemos decir que el control concentrado tiene como fin anular leyes
decretos leyes y dems actos normativos de rango legal contrarios a los principios
constitucionales a manos de un nico rgano, la Sala Constitucional.
En segundo lugar como modo de proteccin constitucional, nos dirigimos al sistema del
control difuso de origen anglosajon, el cual queda de parte del Poder Judicial durante la
sustanciacin de un proceso contencioso tributario, la aplicacin preferencial en un caso concreto
de la norma Constitucinal a una norma de rango legal por cuanto la misma, es contraria al
contenido de los principios rectores de la Carta Magna. As pues, como bien establece Jess
Mara Casal, el control difuso de la constitucionalidad corresponde a todos los jueces de la
Repblica de conformidad con lo establecido en el artculo 334 de la Constitucin Nacional,
comprendiendo as a las diversas Salas del Tribunal Supremo de Justicia y a los dems tribunales
del pas, sus diversos grados y competencias2. De modo que, a diferencia del control concentrado
que establece la competencia de anulacin de leyes en un solo rgano, el control difuso extiende
su accin a todos los rganos de administracin de justicia incluyendo las distintas Salas del
Tribunal Supremo, debiendo cada juez y magistrado, hipotticamente hablando, optar por la
aplicacin inmediata de la Constitucin ante una norma de rango legal que permita la
confiscatoriedad de la tarifa en el impuesto en cuestin o tenga mecanismos fiscales que mermen
la capacidad econmica de los contribuyentes.
Para finalizar este punto, es importante destacar que el control difuso a diferencia del control
concentrado, no tiene capacidad para anular parcial o totalmente un acto normativo, siendo que el
mismo slo permite la desaplicacin de dicho acto normativo. As bien lo ha establecido la
jurisprudencia nacional al establecer que:
Dicho control se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que est conociendo el juez, ste
reconoce que una norma jurdica de cualquier categora (legal, sublegal), que es incompatible con la
Constitucin. Caso en que el juez del proceso, actuando a instancia de parte o de oficio, la desaplica (la
suspende) para el caso concreto que est conociendo, dejando sin efecto la norma en dicha causa (y slo
en relacin a ella), haciendo prevalecer la norma constitucional que la contrara. Por lo tanto, el juez que
ejerce el control difuso, no anula la norma inconstitucional, haciendo una declaratoria de carcter general
o particular en ese sentido, sino que se limita a desaplicarla en el caso concreto en el que consider que
los artculos de la ley invocada, o hasta la propia ley, coliden con la Constitucin3
2 Casal, Jess Mara. Constitucin y Justicia Constitucional. Editorial UCAB, Caracas, 2005,
pgina 165.
3 Sentencia No. 833 de la Sala Constitucional, de fecha 25 de mayo de 2001, Caso Instituto
Autnomo Polica de Chacao. Documento disponible en:
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/mayo/833-250501-00-2106%20.htm
constitucional, as como tambin, las sentencias definitivamente firmes que hayan sido dictadas
por las dems Salas de este Tribunal o por los dems tribunales o juzgados del pas que de
manera evidente hayan incurrido, segn el criterio de la Sala, en un error inexplicable e
inexcusable en cuanto a la interpretacin de la Constitucin o que sencillamente hayan obviado
por completo la interpretacin de la norma constitucional. En estos casos hay tambin un errado
control constitucional.4 En conclusin a lo anterior y a los fines de salvaguardar una adecuada
interpretacin y aplicacin de la Constitucin, las sentencias anteriormente mencionadas, son
susceptibles de ser revisadas por la Sala Constitucional.
En ltimo lugar, nos referiremos a la facultad establecida en el artculo 335 de la Carta
Magna y artculo 25, numeral 17 de la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la
cual se establece un poder interpretativo que posee la Sala Constitucional como ltima intrprete,
de las normas de rango legal, as como tambin las mismas normas constitucionales, a peticin
de algn sujeto procesal interesado. De modo que, la Sala Constitucional es competente para
interpretar las normas de contenido tributario de la Constitucin, tales como los principios del
sistema tributario y la atribucin de potestades tributarias a los distintos entes polticos territoriales,
as como las normas de rango legal tales como el Cdigo Orgnico Tributario y Ordenanzas
Municipales. Lo anterior, tiene como fin crear un criterio vinculante erga omnes sobre el
tratamiento que deben seguir los dems intrpretes de la Constitucin a los fines de preservar el
espritu y razn del constituyente en los casos concretos.
Medios y defensas del contribuyente frente a la potestad fiscalizadora de la Administracin
Tributaria
En lneas anteriores, nos referimos a los medios de defensa que dispone el contribuyente
frente a actos normativos de rango legal en materia tributaria que vulneren los ms elementales o
esenciales principios del sistema tributario Venezolano. Ahora bien, de seguidas analizaremos los
medios y mecanismos que garantizan la defensa del contribuyente frente a la actuacin
fiscalizadora sublegal de la Administracin Tributaria.
En ese sentido, sostiene el autor Fraga Pitaluga que el principio rector de la actividad
fiscalizadora como bien lo ha expresado la jurisprudencia, es que la Administracin Tributaria debe
agotar todos los recursos a su alcance para determinar con precisin sobre los datos ciertos y
veraces, como la renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misin
es la de fijar en sus justos lmites la capacidad contributiva de aquellos.5
De modo que, la actuacin de la Administracin Tributaria que busque determinar deberes y
obligaciones tributarias, est sometida a ciertas limitaciones de carcter legal y formal, que en
caso de ser vulneradas, activaran los recursos establecidos en la legislacin tributaria como
manifestacin del derecho a la defensa del contribuyente frente a los actos de la Administracin
Tributaria.
Dichas limitaciones formales pasan entre otras, por una orden de fiscalizacin, un acta de
recepcin de documentos legales y contables, y por ltimo, como documento fundamental que
permita constatar los motivos de hecho y derecho que fundamentan la determinacin tributaria de
El Amparo Tributario.
Como mecanismo de proteccin directo a los derechos constitucionalmente establecidos a
favor del contribuyente y por tanto, constituye a su vez una fuente de proteccin a los postulados
tributarios establecidos en la Constitucin Nacional frente al quehacer diario de la Administracin
Tributaria, nos encontramos con el Amparo Tributario, legalmente recogido en el artculo 309 del
Cdigo Orgnico Tributario y definido por el autor Ruiz como aquel que instituye y regula una
nueva e interesante figura procesal a favor del contribuyente, aplicable cuando la Administracin
Tributaria, en forma deliberada o no, demora la decisin de un asunto, en perjuicio del
contribuyente.9
Por su parte, el autor Luis Fraga expresa que dentro de la legislacin tributaria no solo es
controlable la actuacin expresa de las autoridades tributarias, tambin son susceptibles de
proteccin las situaciones jurdicas subjetivas que resultan lesionadas cuando la administracin
tributaria permanece silente, inerte e inmvil antes las peticiones y solicitudes de los particulares.10
Ahora bien, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, expres: Dicha accin
de amparo denominada por la doctrina Amparo Tributario, es un medio judicial previsto en el
mencionado Cdigo Orgnico Tributario para proteger al administrado del retardo por parte de la
Administracin Tributaria de resolver en el lapso legalmente establecido- las peticiones o
solicitudes que ste le formule.11Puede afirmarse que el amparo tributario es el medio de defensa
de los contribuyentes frente a la inactividad o actividad ineficiente de la Administracin que le
cause graves perjuicios que no son, ni podrn, ser reparados por los procedimientos
administrativos o judiciales contemplados en el Cdigo Orgnico Tributario. Como bien apunta
Ruan Santos, se trata de una frmula de amparo positivo para impedir el perjuicio que pueda
sufrir los contribuyentes a consecuencia de la abstencin injustificada de la Administracin y
obtener de ella por va de intervencin judicial la adopcin del acto solicitado. No se trata de un
amparo negativo destinado a impedir o anular los efectos de un acto ilegal de la Administracin
Tributaria, lo cual, definitivamente sera objeto del recurso contencioso tributario.
9 Ruiz, Jos Flix. Compendio de las Obligaciones Tributarias de los Empresarios y sus Derechos
ante la Administracin Tributaria. Editorial Livrosca, Caracas 2005. Pgina 31.
10 Fraga Pitaluga, Luis. Las garantas formales de los contribuyentes en la Constitucin de 1999. La
tributacin en la Constitucin de 1999. Venezuela. Talleres de Grficas TAO. Caracas 2001.
11
acto expreso si el particular ha intentado ese recurso siguiente. No obstante, cuando el silencio
se produce en el caso del procedimiento que debe dar lugar al acto definitivo en materia
tributaria, ante la omisin de la Administracin, el particular cuenta con el amparo
tributario.
Requisitos de procedencia del amparo tributario
El artculo 309 del Cdigo Orgnico Tributario 2014 establece que la accin de amparo
tributario proceder cuando la Administracin Tributaria incurra en demoras excesivas en resolver
peticiones de los interesados y ellas causen perjuicios no reparables por los medios establecidos
en este Cdigo o en leyes especiales. Por su parte, reza el artculo 310 ejusdem: La accin
podr ser interpuesta por cualquier persona afectada, mediante escrito presentado ante el Tribunal
competente. La demanda especificar las gestiones realizadas y el perjuicio que ocasiona la
demora. Con la demanda se presentar copia de los escritos mediante los cuales se ha urgido el
trmite.
De la norma citada, se infiere que para la procedencia del Amparo Tributario tiene que
darse en forma concurrente los siguientes supuestos: 1. La Administracin Tributaria debe haber
incurrido en una demora excesiva en resolver las peticiones que le formulan los interesados. 2. La
demora debe causar al interesado un perjuicio no reparable por los medios procesales
establecidos en el Cdigo Orgnico o en leyes especiales. 3. El interesado debe haber urgido el
trmite por escrito. 4. Presentar copia de los escritos mediante los cuales se ha urgido el trmite,
pruebas.
En cuanto al primer requisito ejemplificado cuando la Administracin Tributaria incurra en
una demora excesiva, se debe verificar lo siguiente: la accin de amparo tributario no procede
contra cualquier inaccin o demora en que incurra la Administracin Tributaria, sino que ha de
estar necesariamente referida y vinculada a una peticin que le haya sido formulada y que no
hubiese sido respondida en el plazo previsto, ante los apremios que, en tal sentido, el solicitante
hubiera presentado.
En el mismo orden de ideas y referente a este primer requisito denominado la demora
excesiva de la Administracin, la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia
indica lo siguiente: La demora en que debe incurrir la Administracin Tributaria para dar
respuesta a la peticin de la accionante, ha de entenderse como aqulla que sobrepasa los
lmites tolerables, racionales, ordinarios y normales de espera en el tiempo; adems, esta demora
excesiva debe referirse a todas aquellas peticiones o solicitudes que no comprendan asuntos que
por su naturaleza puedan resolverse a travs de los recursos previstos en el Cdigo Orgnico
Tributario12En cuanto al tercer requisito el interesado debe haber urgido el trmite por escrito.
Este presupuesto comporta que se consignen los documentos que demuestren la urgencia del
caso, lo cual implica, la presentacin en el expediente de todas las comunicaciones dirigidas a la
Administracin Tributaria respectiva, solicitndole respuesta sobre la peticin efectuada. La
demora de la administracin se comprueba con los documentos que indican el inicio del trmite,
las comunicaciones presentadas ante la Administracin solicitando la urgencia, y por supuesto el
inters del contribuyente de obtener el pronunciamiento.
De la decisin
La decisin del amparo tributario est delimitada en el Cdigo Orgnico Tributario y
especficamente deber contener una orden para que la Administracin Tributaria cumpla en un
trmino sealado con el trmite o diligencia solicitada. Tngase en cuanta que el amparo tributario
12
es una accin de cumplimiento, puesto que su finalidad es que la Administracin Fiscal cumpla
con la obligacin que la ley le ha impuesto. Adicionalmente, si el Tribunal lo considera pertinente,
podr sustituir la decisin administrativa, previo afianzamiento del inters fiscal comprometido. Por
ltimo, la decisin del amparo tributario ser apelable en el slo efecto devolutivo, dentro de los 10
das siguientes a su notificacin.
Breve conclusin.
A modo de conclusin, podemos determinar que el Ordenamiento Jurdico constitucional y
legal venezolano, establece una rica y amplia gama de mecanismos administrativos y judiciales
que permiten la proteccin de los derechos fundamentales reconocidos constitucionalmente en
materia tributaria, generando as la accin procesal y administrativa que garantiza, el goce los
derechos fundamentales del contribuyente en su relacin de carcter personal con la
Administracin Tributaria, as como tambin la proteccin de sus derechos subjetivos frente a
normas de rango legal que no se acoplen al contenido constitucional, respondiendo pues, de
algn modo, a la necesidad de establecer los postulados del Estado de Derecho, donde
instituciones legalmente constituidas sirvan de contrapeso a las acciones de la Administracin
Tributaria y del Legislador en resguardo de los valores supremos establecidos en la Constitucin
de la Repblica Bolivariana de Venezuela.
Bibliografa.
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de fecha 19 de febrero de 2009.
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2010.
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.- Sentencia No. 3126/2004 de la Sala Constitucional de fecha 15 de diciembre de 2004, caso Ana
Victoria Uribe Flores.
.- Sentencia No. 833 de la Sala Constitucional de fecha 25 de mayo de 2001, caso Instituto
Autnomo Polica de Chacao.
.- Sentencia No. 93 de la Sala Constitucional de fecha 06 de febrero de 2001, caso Corpoturismo.