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PRESENTAN:
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NDUCTOR:
C.P. MA. DE LO
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MEXICO,
D.F.
SEPT
TIEMBRE
E 2009
1.2 Concepto
11
1.3 Objetivo
12
1.4 Sujetos
13
14
14
18
18
19
26
38
40
41
41
43
44
47
48
53
53
55
57
58
59
59
61
64
3.4.1 Definicin
64
65
66
68
3.5 Comparabilidad
69
3.5.1 Concepto
69
70
3.6 Ajustes
72
3.6.1 De comparabilidad
72
73
78
84
87
4.4 Recomendaciones
92
94
105
109
126
168
BIBLIOGRAFIA
169
INTRODUCCIN
Los Precios de Transferencia son un concepto que permite a las autoridades fiscales
de nuestro pas poder revisar y objetar el valor de los bienes y servicios que se fijan, esto con
la finalidad de abatir impuestos directos y trasladar a otras regiones las utilidades con una
carga impositiva menor, o de ser posible quedar libres de gravamen. Esta es la irreconciliable
lucha entre los intereses del fisco y los contribuyentes.
Esta constante lucha se distingue por la pretensin del fisco de obtener mayor
recaudacin a travs del cobro de contribuciones con la finalidad de sufragar el gasto pblico, y
por la resistencia de los contribuyentes a pagar las contribuciones, sobre todo cuando los
servicios pblicos no son adecuados, lo que lleva a los contribuyentes a idear medios por los
cuales su contribucin sea mucho menor, y a su vez la autoridad hallar la forma para que de
cualquier manera sea mayor la recaudacin.
Nuestro Sistema de Administracin Tributaria (SAT) toma el mando de los precios de
transferencia a partir de 1993, para controlar en el pas los precios de los bienes y servicios
que determinen los contribuyentes tanto nacionales como extranjeros, que al celebrar
operaciones con otros pases, no pretendan disminuir la carga tributaria si no que por lo
contrario paguen el respectivo impuesto en el lugar en donde se genero el ingreso.
Lo anterior mencionado resulta muy cierto y tambin complejo, sobre todo cuando se
habla de contribuyentes miembros de algn grupo transaccional, es decir, de una unidad
econmica que opera en diversos pases, a travs de subsidiarias o sucursales. Esto los
convierte en un grupo privilegiado para idear mejores estrategias fiscales, aprovechando las
diversas jurisdicciones en las que operan.
CAPITULO I. GENERALIDADES
1.1. ANTECEDENTES
La Determinacin de los Precios de Transferencia entre Partes Relacionadas, Revista de la Academia Mexicana de Derecho
Fiscal, Aguirre Pangburn Rubn, no. 8 p. 59.
Es claro que cada da son ms los pases que buscan crear mecanismos para regular las
transacciones que se llevan a cabo entre partes relacionadas y que permitan recaudar los
impuestos que se han transferido a otro pas va a un Precio de Transferencia.
As mismo, el intercambio de informacin entre las autoridades fiscales les facilita la
elaboracin de auditorias simultneas a distintas entidades de un mismo grupo multinacional.
1992
Se incorpor el artculo 62-A a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), el Congreso
de la Unin otorg a las autoridades fiscales Mexicanas la facultad de redistribuir las Utilidades
y las Prdidas generadas en operaciones entre partes relacionadas, sin importar la residencia
de dichas partes cuando las operaciones se pactan a distintos precios a los que se hubieran
pactado en operaciones entre partes independientes. En este sentido, las operaciones sujetas
a modificacin incluan crditos, contraprestaciones por servicios, utilizacin y enajenacin de
bienes tangibles, as como el uso y transferencia de derechos sobre bienes intangibles2.
La reforma de 1992 signific un primer avance en los Precios de Transferencia dentro
de la legislacin mexicana, aunque consideramos que no fue cabalmente analizada en cuanto
a las diversas situaciones que podra conllevar no solo al seno de la Administracin Pblica,
sino al impacto a los contribuyentes e incluso en cuanto a sus implicaciones constitucionales.
Lo anterior se desprende el anlisis del propuesto artculo 64-A de la LISR de 1981, que
efectu la Comisin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP) de la Cmara de
Diputados del Congreso de la Unin.
Esta comisin que dictamina, considera que es adecuada la propuesta del Ejecutivo
Federal de adicionar un artculo 64-A de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para determinar
ingresos presuntivamente cuando entre los contribuyentes realicen operaciones en las que no
se pacten precios o contraprestaciones acorde a los de mercado, por el inters que uno de
ellos pueda tener en los negocios del otro y as distorsione sus ingresos o deducciones. Con
esto evitarn prcticas incorrectas que se presenten entre empresas nacionales y
multinacionales. 3
Evolution of Transfer Pricing Legislation in Mexico, Rendon Ricardo, en Tax Notes International, vol. 104, junio 1998, p. 11.
Diario de los Debates de la H. Cmara de Diputados de 1916-1994, LV Legislatura (1991 -1994), Ao Legislativo I (octubre 1991
- junio 1992), Periodo ordinario (octubre/1991 diciembre 1991), 15 de noviembre de 1991, Diario no. 17, p.1985.
1994
Se reforma el artculo 64 de la LISR de 1981, a efecto de facultar especficamente a la
SHCP para modificar la Utilidad o Prdida fiscal mediante la determinacin presuntiva del
precio en que los contribuyentes adquieren o enajenen bienes, as como el monto de la
contraprestacin en el caso de operaciones distintas, tratndose de operaciones pactadas a
precios inferiores a los de mercado; enajenaciones efectuadas al costo o a menos del costo; y
operaciones de importacin o exportacin4.
1995
Las maquiladoras se sujetan a las disposiciones en materia de Precios de
Transferencia, al convertirse en sujetos obligados por los artculos 64, 64-A y 65 de la LISR de
19815. Mediante reglas miscelneas, las maquiladoras deben cumplir las disposiciones de la
LISR de 1981 en comento, si reportaban utilidades equivalentes a un 5% o ms de sus activos
o bien obtenan una resolucin de la Direccin General de Poltica de Ingresos y Asuntos
Fiscales Internacionales de la SHCP, existente en aquel tiempo, reconociendo que cumplan
con dichas disposiciones es decir, obtenan lo que comnmente se conoce como un Acuerdo
Previo de Precios de Transferencia (APA, Advanced Pricing Agreement)6.
Cabe hacer notar que el hecho de que la maquiladora pudiera demostrar que las
operaciones con sus partes relacionadas del extranjero cumplan con el PPJM, permita que se
considerara que dichos residentes en el extranjero no tenan un establecimiento permanente
en Mxico, en los trminos del prrafo 5 del artculo 2 de la LISR de 1981, que estuvo vigente
hasta el 31 de Diciembre de 19967.
Artculo Segundo del Decreto por el que s Reforma, Adiciona y Deroga diversas Disposiciones Fiscales relacionadas con el
Comercio y las Transacciones Internacionales, Publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 29 de diciembre de 1993.
5
Artculo Cuarto-Bis fraccin I de la Ley que Reforma, Deroga y Adiciona diversas Disposiciones Fiscales publicada en el Diario
Oficial de la Federacin el 28 de diciembre de 1994.
6
Reglas 244, 244-A, 244-B, 244-C, 244-D, de la Resolucin que establece para 1995 Reglas de carcter general Aplicables a los
Impuestos y Derechos Federales, excepto a los relacionados con el Comercio Exterior. Diario Oficial de la Federacin del 31 de
marzo de 1995 y de 17 de julio de 1995.
7
Derogado en virtud del artculo Tercero de la Ley que establece y modifica diversas Leyes Fiscales publicada en el Diario Oficial
de la Federacin el 30 de Diciembre de 1996.
1997
Entran en vigor una serie de reformas a los artculos 64, 64-A y 65 de LISR de 1981.
Con estas reformas se extiende la aplicacin de estas disposiciones a todos los
contribuyentes, dejando atrs la limitante de las maquiladoras. Adems se incorpora el PPJM
en trminos de las Guas de la OCDE, sealando que los contribuyentes que celebren
operaciones con partes relacionadas se encuentran obligados para efectos de ISR a
determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas
operaciones precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes
independientes en operaciones comparables.
A partir de esta reforma se utiliz una definicin de lo que es una parte relacionada, la
cual incluye dos o ms personas si una de ellas participa directa o indirectamente en la
administracin, control o capital de la otra, establecido en el artculo 64 de la LISR de 1988,
reformado mediante el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 30 de
Diciembre de 1996. Esta reforma permita extender la aplicacin de los Precios de
Transferencia a quienes posean solo una accin en una o ms sociedades.
Cabe destacar que en la reforma se adoptaron seis mtodos aprobados por la OCDE
para la determinacin de Precios de Transferencia:
Desarrollo Econmico (artculo 58 fraccin XIV; 64-A; 65; 67-C, los dos ltimos prrafos 74 y
112 fraccin XII).8
Adicionalmente, debemos comentar que mediante una disposicin transitoria se
estableci que los residentes en el extranjero, partes relacionadas de las maquiladoras
mexicanas continuaran sin tener establecimiento permanente en Mxico, siempre que
contaran con un Acuerdo Previo sobre Precios de Transferencia. Es decir la regla que
prevaleca ante las reformas de 1997 continu, pero en disposicin transitoria.
Finalmente en 1997 cuando se incorpor el artculo 34-A al Cdigo Fiscal de la
Federacin (CFF), que permite a las Autoridades Fiscales resolver consultas sobre la
metodologa empleada para determinar los Precios de Transferencia, es decir, para realizar
los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia. Tambin en ese ao se sealo que las
resoluciones correspondientes podran surtir efectos hasta por los cuatro ejercicios fiscales
siguientes a aqul en que se otorga, pudiendo las autoridades fiscales autorizar que las
mismas surtieran sus efectos hasta por los cuatro ejercicios inmediatos anteriores.
1998
Se hacen algunos ajustes a la regulacin de los Precios de Transferencia, sealando
que en materia de ajuste en operaciones comparables: tratndose de enajenacin de acciones,
deba considerarse elementos como el Capital Contable, valor de las utilidades, y las
cotizaciones burstiles; cuando los ciclos de negocios o de aceptacin comercial de un
producto abarcaran ms de un ejercicio se podra considerar operaciones comparables de dos
o ms ejercicios anteriores o posteriores.9
1999
En este ao se incrementa la tasa del ISR a 35% y se seala que la disposicin
transitoria de la reforma de 1997 por la cul los residentes en el extranjero, partes relacionadas
de las maquiladoras mexicanas podran considerar que no tenan un establecimiento
permanente si contaba con un Acuerdo Previo sobre Precios de Transferencia, estara vigente
Diario de los Debates de la H. Cmara de Diputados 1916 1994, LVI Legislatura (1994 1997), ao Legislativo III (
septiembre/1996 agosto 1997), Primer Periodo Ordinario (31/08/96 13/12/96), 26 de noviembre de 1996, Diario nmero 31, p.
3131
9
Artculo Tercero de la Ley que modifica al Cdigo Fiscal de la Federacin y a las Leyes del Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al
Valor Agregado, Impuesto Especial sobre Producto y Servicios, Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehculos, Federal del
Impuesto sobre Automviles Nuevos y Federal de Derechos, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 29 de diciembre de
1997.
2000
En el 2000 no se dieron grandes cambios en materia de Precios de Transferencia, se
reforma l artculo 34-A del CFF de manera que desde aquel momento los Acuerdos Previos
sobre Precios de Transferencia, solo podran tener vigencia por el ejercicio en que se solicite,
en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en
que se hubiera solicitado. La vigencia poda ser mayor cuando deriva de un procedimiento
amistoso, en los trminos de un tratado internacional del que Mxico fuera parte11.
No obstante en virtud de la LISR de 1981, a partir del ao 2000 los residentes en el
extranjero, partes relacionadas de maquiladoras mexicanas, tendran un establecimiento
permanente en Mxico, como se mencion anteriormente, por virtud de una nueva regla
miscelnea se considerara que no constituira dicho establecimiento siempre que cumpliera
con alguna de las opciones que la misma regla sealaba, entre ellas, la de obtener una
resolucin particular en los trminos del artculo 34-A del CFF emitida por la Administracin
Central de Auditoria Fiscal Internacional en la que se confirma que la maquiladora cumple con
lo dispuesto en los artculos 64-A y 65 de LISR, es decir, si se obtena un Acuerdo Previo sobre
Precios de Transferencia12. Con esto se prorrogo prcticamente la regla que s venia dando
para maquiladoras desde aos anteriores.
2001
En este ao no hubo cambios en materia de precios de transferencia y la situacin de
las partes relacionadas extranjeras de maquiladoras mexicanas se mantuvo igual que el ao
anterior, en virtud de la Regla Miscelnea 3.32.1 para el ao 2000 con vigencia prorrogada
hasta el 6 de mazo del 2002 mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin
del 2 de marzo del 2001.
10
Artculo Tercero, Cuarto y Segundo Transitorios del Decreto por el que se modifica Diversas Leyes Fiscales y otros
Ordenamientos Federales, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 31 de diciembre de 1998.
11
Aartculo primero de la ley que reforma, adiciona y deroga diversas Disposiciones Fiscales publicado en el Diario oficial de la
Federacin el 31 de diciembre de 1991
12
Regla 3.32.1 de la Resolucin Miscelnea Fiscal para el ao 2000, publicada en al Diario Oficial de la Federacin del 6 de
marzo del 2000
2002
En el ao 2002 inicia una nueva LISR publicada en el Diario Oficial de la Federacin el
01 de enero del mismo ao, esta no prev muchos cambios en materia de Precios de
Transferencia, el contenido de los artculos 64, 64-A y 65 de LISR de 1981 s reacomodan en
los artculos 91, 215 y 216, sin embargo se pueden observar las siguientes modificaciones
respecto a la ley anterior.
Se aclara que las disposiciones en materia de precios de transferencia se aplican a
residentes en Mxico, personas morales que tributen bajo el Ttulo II de LISR y sus partes
relacionadas, residentes en el extranjero; continua existiendo la obligacin de los
contribuyentes de respetar el Principio de Precio Justo de Mercado en sus operaciones con
partes relacionadas residentes en Mxico, adems de que existen otras disposiciones
pendientes a regular la contraprestacin pactada por los contribuyentes aun cuando las partes
contratantes nos se encuentren relacionadas entre s.
Tambin el concepto de Partes Relacionadas sufri modificaciones, los miembros de
las asociaciones en participacin se consideran partes relacionadas, as como las personas
que a su vez se consideren partes relacionadas de dichos miembros, igualmente se consideran
partes relacionadas a las asociaciones en participacin y sus establecimientos permanentes; y
un establecimiento permanente en Mxico y su casa matriz u otros establecimientos
permanentes de la misma tambin de consideran partes relacionadas, esto establecido en el
artculo 215 de la LISR.
Por otra parte se admite como medio de interpretacin a las disposiciones sobre Precios
de Transferencia a las Guas de la OCDE o aquellas que las sustituyan.
Finalmente en cuanto a los residentes en el extranjero, partes relacionadas de
maquiladoras mexicanas, sigue abierta la posibilidad para los ejercicios 2002 y 2003, de
considerar que aquellos no tienen un establecimiento permanente en Mxico y que cumplen
con los artculos 215 y 216 de la LISR, si las empresas maquiladoras cumplen con algunas de
las opciones que a continuacin se describen:
1. Obtener la utilidad fiscal para cada uno de los ejercicios de 2002 y 2003 que sea por lo
menos equivalente a una utilidad mayor de entre el 6.9% del valor de los activos
destinados a la operacin de maquila para cada uno de los ejercicios; y el 6.5% del
monto total de los costos y gastos de la operacin de la maquila para cada uno de los
ejercicios; o
2. Obtener una resolucin particular en trminos del artculo 34-A de CFF en la que se
confirme que cumple con los artculos 215 y 216 de la LISR, es decir, si cuentan con un
Acuerdo Previo de Precios de Transferencia13.
2003
La reforma fiscal para 2003, trajo cambios en la normatividad en materia de Precios de
Transferencia en lo general, no obstante, si hubo ciertos cambios por lo que respecta a la
industria maquiladora, adems de que ciertas disposiciones que se contenan en artculos
transitorios de la LISR, se trasladaron al cuerpo de la ley.
Encontramos que mediante la adicin de un penltimo prrafo al artculo 2 de la LISR
se incorpora la posibilidad de que los residentes en el extranjero consideren que no tiene un
establecimiento permanente en Mxico por virtud de las relaciones que mantienen con
empresas que llevan acabo operaciones de maquila en nuestro pas y que cumple con las
disposiciones mexicanas en materia de Precios de Transferencia si se cumplen ciertos
requisitos, a saber:
I.
Que el residente en el extranjero sea residente del pas con el que se tiene
celebrado un tratado para evitar la doble tributacin;
II.
III.
13
b) Obtenga una utilidad fiscal (que por los ejercicios fiscales 2003 y 2004, la
utilidad fiscal del ejercicio en cuestin puede obtenerse multiplicando dicha
utilidad por el factor que se obtenga de dividir el valor en dlares de los
Estados Unidos de Amrica de las exportaciones del ejercicio fiscal en
cuestin entre el valor promedio de las exportaciones efectuadas durante los
tres ejercicios fiscales inmediatos anteriores al ejercicio fiscal en cuestin o
los transcurridos en caso de ser menor a 3. No se considerarn dentro del
valor promedio de las exportaciones el retorno de maquinaria y equipo,
propiedad de residentes en el extranjero, que se hubiesen importado
temporalmente) que represente, al menos, la cantidad mayor que resulte en
los incisos 1 y 2 siguientes:
1) El 6.9% sobre el valor de los activos utilizados en las operaciones de
maquila durante el ejercicio fiscal incluyendo los que sean propiedad de la
persona residente en el pas, de residentes en el extranjero o de cualquiera
de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan sido otorgados en uso o
goce temporal a dicha maquiladora.
2) El 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de operacin de la
operacin en cuestin, incurridos por la persona residente en el pas,
determinados
de
conformidad
con
los
Principios
de
Contabilidad
10
1.2 CONCEPTO
Los precios de transferencia son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes
fsicos, intangibles, o proporciona servicios a sus empresas asociadas. Para los fines del
reporte de la OCDE, dos empresas estn asociadas si una de ellas participa directa o
indirectamente en la administracin, control o capital de la otra o si las mismas personas
participan en la administracin, control o capital de ambas empresas.
Desde otro punto de vista, el Precio de Transferencia en los negocios es: el monto
cobrado por un segmento de una organizacin por un producto o un servicio que el mismo
provee a otro segmento de la misma organizacin.
Los precios de transferencia se encaminan a crear elementos que permitan verificar que
las operaciones de los contribuyentes sean reales y se apeguen a las circunstancias que al
momento sirvieron de influencia para la celebracin del acto.
La autoridad podr llevar a cabo esta facultad cuando en las operaciones que se
celebren entre las partes, existan o se refleje en una de ellas, inters en los negocios de la
otra, o bien se desprendan intereses comunes entre ambas, o inclusive cuando una tercera
persona tenga inters en los negocios o bienes de aquellas.
Un Precio de Transferencia puede ser resultado de una gran diversidad de
transacciones llevadas a cabo entre empresas relacionadas. Algunos ejemplos tpicos se
muestran a continuacin:
Transferencia de tecnologa
Prstamos
Compra-venta de divisas
que pactan dos empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial o a una misma
11
persona. Mediante este precio se transfieren utilidades entre ambas. Una le puede vender ms
caro o ms barato, a diferencia del precio de mercado. Por lo tanto, el Precio de Transferencia
no siempre sigue las reglas de una economa de mercado, es decir, no siempre se regula
mediante la oferta y la demanda.
Las normas sobre Precios de Transferencia, buscan evitar que empresas vinculadas o
relacionadas (casa matriz y filiales, por ejemplo) manipulen los precios bajo los cuales
intercambian bienes o servicios, de forma tal que aumenten sus costos o deducciones, o
disminuyan sus ingresos gravables. Este concepto se conoce internacionalmente como
Principio Arms Length, y ha sido adoptado por la mayora de las economas del mundo y, en
particular, por los pases que integran la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo
Econmico (OCDE).
1.3 OBJETIVO
En empresas con varias divisiones, donde cada una genera parte de un mismo
producto final, es difcil medir la eficiencia de cada divisin, ya que el ingreso por ventas no
revela si hay divisiones ineficientes que podran estar siendo subsidiadas por las eficientes.
As, una empresa textil podra tener divisiones de: cultivo de algodn, hilado, tejido,
fabricacin de prendas y venta de las mismas. Cuando esta empresa venda su producto solo
puede saber si en el total del proceso gan o perdi, pero no sabr el grado de eficiencia de
cada divisin.
Algunas empresas usan un mtodo llamado Precios de Transferencia, para medir el
desempeo de sus divisiones, que consiste en aplicar un precio, a las transferencias de
productos entre dichas divisiones. As, por ejemplo, cuando el algodn sale del campo hacia el
procesamiento, la divisin agrcola registra un ingreso por la venta y la divisin de hilado
registra un gasto por la compra.
El valor que registrar cada divisin depende del parmetro de eficiencia que se quiera
usar: el mercado (precio usual de mercado), otras divisiones de la empresa (precio fijado por la
gerencia) o aporte al costo total del producto (costos incurridos), entre los principales mtodos.
Es de sta forma, que los precios de transferencia tienen por objetivo medir la
eficiencia, el nivel de ingresos y egresos en cada uno de los procesos por los que pasa el
producto final en su elaboracin, adems de un mejor control de las contribuciones, y por que
12
no, minimizar impuestos, cuotas y aranceles que se deban de pagar al fisco, todo esto
permitir tomar mejores y ms congruentes decisiones para el crecimiento de sus intereses.
1.4 SUJETOS
La LISR aplica el procedimiento de Precios de Transferencia a personas morales
residentes en el pas, residentes en el extranjero, a personas fsicas, a establecimientos
permanentes en el pas de residentes en el extranjero, a las asociaciones en participacin y los
fideicomisos, cuando se trate de partes relacionadas.
Los sujetos pasivos personas fsicas, a los establecimientos permanentes en el pas de
residentes en el extranjero, a las asociaciones en participacin y los fideicomisos, para ser
considerados en este supuesto debern llevar a cabo actos relacionados, o sea, que reflejen
entre ellos intereses comunes que participen en la operacin.
El concepto de establecimiento permanente merece un anlisis especial, distinto de
aquel que se debe efectuar a los dems sujetos. Este anlisis es importante para orientar
sobre los lineamientos que determinan la aplicacin del procedimiento de los precios de
transferencia, ya que los establecimientos permanentes se ven relacionados, con polticas
tributarias o principios internacionales plasmados en acuerdo y convenios.
La LISR considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios donde se
desarrollen parcial o totalmente actividades empresariales y se entender entre otros a las
sucursales, las agencias, las oficinas, las fbricas y cualquier otro lugar de explotacin y
extraccin de recursos naturales. Tambin se considera que se tiene establecimiento
permanente cuando un residente en el extranjero actu en el pas a travs de una persona
fsica o moral, aun cuando no tenga un lugar de negocios en el territorio y siempre que se
ubique dentro de los supuestos tributarios que las disposiciones contemplan.
La autoridad tiene facultad para considerar como ingresos generados aquellos que se
les atribuyan en el pas y que provengan de la actividad empresarial que desarrolle, as como
los que se deriven de enajenacin de mercanca o de bienes inmuebles en territorio nacional
efectuados por la oficina central de la sociedad, por otro establecimiento o por la persona fsica
residente en el extranjero. Tambin se considera ingresos atribuibles a un establecimiento
permanente, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus
establecimientos en el extranjero, en la proporcin en que dicho establecimiento haya
participado en las erogaciones para su obtencin.
13
14
Transferencia, a menos que se demuestre que los bienes han sufrido demrito, que existieron
circunstancias que determinaron la necesidad de enajenar en esas condiciones y finalmente,
cuando se pruebe que el enajenante se afecta sensiblemente y que de no llevarse a cabo las
operacin se ver en problemas de liquidez.
Respecto a la prestacin de servicios, la autoridad podr aplicar el principio de Precio
de Transferencia, cuando se determinen montos distintos por servicios idnticos o similares, en
transacciones independientes con o entre partes sin intereses relacionados y bajo condiciones
similares. Para este caso se debe tomar en cuenta si el servicio involucra o no, una experiencia
15
16
de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotizacin burstil del ltimo hecho del da
de la enajenacin de la emisora. Sin embargo, la enajenacin de los ttulos valor se debe llevar
a cabo entre empresas relacionadas, en las que una parte enajena y la otra adquiere capital de
una tercera persona jurdica.
En las operaciones antes mencionadas, sobre las cuales la autoridad tiene facultad de
aplicar los Precios de Transferencia, se debe tomar en cuenta adems de los elementos
pertinentes en cada una, todos aquellos que correspondan aun cuando se trate de operaciones
a ttulo gratuito. O sea, el Precio de Transferencia tambin se configura en actos gratuitos que
reflejen una contraprestacin. Sin embargo la LISR seala que para efectos de interpretacin
en cuanto a los alcances de las operaciones sobre los cuales es posible la configuracin de los
Precios de Transferencia, es posible aplicar las Guas sobre Precios de Transferencia,
Aprobados por el Consejo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
(OCEDE).
El Precio de Transferencia en estos actos, se conforma a travs de imputar en ingreso
acumulable a quien recibe un provecho o el beneficio de no llevar a cabo una erogacin, esta
erogacin se efecta por la empresa que realiza el gasto en provecho de un tercero.
17
18
19
XIV.
Tratndose
de
personas
morales
que
celebren
operaciones
con
partes
20
Estn obligadas al pago del impuesto establecido en el Ttulo, las personas fsicas
residentes en Mxico que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los
trminos de este Ttulo seale, en crdito, en servicios en los casos que seale esta Ley, o de
cualquier otro tipo. Tambin estn obligadas al pago del impuesto, las personas fsicas
residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios
personales independientes, en el pas, a travs de un establecimiento permanente, por los
ingresos atribuibles a ste.
Los contribuyentes de este Ttulo que celebren operaciones con partes relacionadas,
estn obligados, a determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas,
considerando, para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que
hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. En el caso
contrario, las autoridades fiscales podrn determinarlos, mediante la determinacin del precio o
monto de las contraprestaciones en operaciones celebradas entre partes relacionadas,
considerando, para esas operaciones, los precios y montos que hubieran utilizado partes
independientes en operaciones comparables, mediante la aplicacin de los mtodos previstos
en l artculo 216 de esta Ley, ya sea que estas sean con personas morales, residentes en el
pas o en el extranjero, personas fsicas y establecimientos permanentes en el pas de
residentes en el extranjero, as como en el caso de las actividades realizadas a travs de
fideicomisos. Lo dispuesto en este prrafo no es aplicable a los contribuyentes que estn
obligados al pago del impuesto de acuerdo a la Seccin III del Capitulo II de este Ttulo.
Se considera que dos o ms personas son partes relacionadas, cuando una participa de
manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra, o cuando una
persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administracin, control o
en el capital de dichas personas, o cuando exista una vinculacin entre ellas de acuerdo con la
legislacin aduanera.
PARTES RELACIONADAS
Art. 215 LISR que nos indica lo siguiente:
Los contribuyentes del Ttulo II de esta Ley, que celebren operaciones con partes
relacionadas residentes en el extranjero estn obligados, para efectos de esta Ley, a
determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas
operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre
partes independientes en operaciones comparables.
21
II.
III.
IV.
V.
22
Ttulo III De las Facultades de la Autoridades Fiscales Art. 34-A, 46 CFF que a la
letra nos dicen:
23
OPERACIONES
ENTRE
PARTES
RELACIONADAS
(PRECIOS
DE
24
situacin fiscal del contribuyente que los designo. Los representantes autorizados podrn ser
sustituidos por nica vez por el contribuyente, debiendo este hacer del conocimiento de la
autoridad fiscal de la revocacin y sustitucin respectivas, en la misma fecha en que se haga la
revocacin y sustitucin. La autoridad fiscal deber levantar acta circunstanciada en la que
haga constar la naturaleza y caractersticas de la informacin y documentacin consultadas por
l o por sus representantes designados, por cada ocasin en que esto ocurra. El contribuyente
o sus representantes no podrn sustraer o fotocopiar informacin alguna, debindose limitar a
la toma de notas y apuntes.
OPERACIONES
ENTRE
PARTES
RELACIONADAS
(PRECIOS
DE
25
ORGENES
En 1948, cuando se cre la Organizacin para la Cooperacin Econmica Europea que
tuvo como objetivo administrar el Plan Marshall para la reconstruccin europea. Para 1960, el
Plan Marshall haba cumplido su cometido y los pases miembros acordaron invitar a Estados
Unidos y Canad en la creacin de una organizacin que coordinara las polticas entre los
pases occidentales. La nueva organizacin se cre en 1961 y recibi el nombre de
26
FUNCIONES
En la OCDE, los representantes de los pases miembros se renen para intercambiar
informacin y armonizar polticas, con el objetivo de maximizar su crecimiento econmico y
coadyuvar a su desarrollo y al de los pases no miembros. As mismo, la Organizacin ayuda a
los gobiernos a comparar las experiencias de sus polticas; buscar respuestas a problemas
comunes; identificar las buenas prcticas y coordinar polticas domsticas e internacionales.
Los trabajos de la OCDE tienen entre otros propsitos: difundir mejores prcticas
gubernamentales, impulsar el buen gobierno dentro del servicio pblico, contribuir a mejorar
la relacin entre el sector pblico y el privado, y proponer recomendaciones en polticas
pblicas en diversos sectores. A travs del intercambio entre expertos nacionales en los
distintos Comits se busca dotar de insumos a los tomadores de decisiones gubernamentales
de los pases miembros.
La Organizacin constituye un foro de discusin para desarrollar y refinar polticas
econmicas y sociales. Los miembros comparan experiencias, buscan respuestas a problemas
comunes y coordinan sus trabajos tanto a nivel interno como a nivel internacional para hacer
frente, junto con los pases no miembros, a un mundo cada vez ms globalizado e
interdependiente.
Como resultado se llega a acuerdos, tanto de carcter vinculante (Convenciones) como
no vinculante (recomendaciones).
La OCDE tiene, adems, un papel complementario con otras organizaciones
internacionales, como la ONU y la OMC, en temas como la competitividad global, el combate a
la corrupcin, la mejora de los sistemas educativos y de salud de los pases miembros, entre
otros.
27
Cabe destacar que durante ms de cuarenta aos, la OCDE ha sido una de las fuentes
ms grandes y fiables de estadsticas comparativas y de datos econmicos y sociales, entre
los que destacan los relativos a la fuerza laboral, comercio, empleo, migracin, educacin,
energa, salud, industria, sistema tributario y medio ambiente.
MISIN
28
OBJETIVOS
REAS DE TRABAJO
29
Las principales reas de trabajo de la OCDE son: empleo; educacin y bienestar social;
economa; finanzas; gobernabilidad; desarrollo sostenible y medio ambiente e innovacin.
En los inicios de los aos sesenta se observan los grandes avances de las economas
europeas.
HISTORIA
La OCDE tiene como antecedente a la Organizacin Europea de Cooperacin
Econmica (OECE), creada con el fin de realizar los estudios tcnicos para la aplicacin de los
fondos del Plan Marshall en la reconstruccin europea despus de la Segunda Guerra Mundial.
En 1961 la OECE es sustituida por la OCDE la cual, conforme a la Convencin que le
dio origen, tiene los objetivos siguientes:
30
OBJETIVOS FUNDAMENTALES
Impulsar la expansin de la economa y del empleo, a travs de:
PASES MIEMBROS
La OCDE es un grupo de 30 pases miembros que comparten una mentalidad similar
comprometida con la democracia, la orientacin de mercado y los derechos humanos.
Inicialmente compuesta por pases de Europa y de Amrica del Norte, la OCDE se
abri, en un primer momento, a Japn, Finlandia, Australia y Nueva-Zelanda, para luego
compartir sus experiencias con economas emergentes, entre los que se encuentran: Mxico,
Corea, Repblica Checa, Hungra, Polonia y Repblica Eslovaca.
31
AO DE INGRESO
Alemania
1961
Austria
1961
Blgica
1961
Canad
1961
Dinamarca
1961
Espaa
1961
Estados Unidos
1961
Francia
1961
Grecia
1961
Holanda
1961
Irlanda
1961
Islandia
1961
Italia
1961
Luxemburgo
1961
Noruega
1961
Portugal
1961
Reino Unido
1961
Suecia
1961
Suiza
1961
Turqua
1961
Japn
1964
Finlandia
1969
Australia
1971
Nueva Zelanda
1973
Mxico
1994
Repblica Checa
1995
Hungra
1996
Polonia
1996
Corea
1996
Repblica Eslovaca
2000
32
Distintos sectores del pas pueden hacer uso de anlisis de informacin relevante.
Las polticas pblicas son contrastadas con la experiencia de las mejores prcticas en
el mbito internacional.
Mxico, como integrante de la OCDE, ha servido como puente de comunicacin entre
los pases industrializados y los pases en desarrollo, sobre todo de la regin latinoamericana.
De igual forma, ha presidido en dos ocasiones la Reunin de Consejo a nivel Ministerial
de la OCDE, en 1999 y 2004. Asimismo, destaca que Mxico es uno de los cinco pases
miembros en donde la OCDE ha establecido un centro de contacto y de distribucin de
publicaciones.
33
de la poblacin
54%
59%
72%
de las exportaciones
76%
del comercio
95%
Los reportes anuales de avances de la Revisin Regulatoria sern discutidos por los
grupos de trabajo de la OCDE, con el fin de alimentar una perspectiva multinacional y una
dimensin internacional en la revisin.
ESTRUCTURA
Se compone de tres grandes pilares: el Consejo, en donde estn representados los
pases miembros al nivel de Embajadores, el Secretariado, que es el personal acadmico y
profesional de la Organizacin, y los Comits, que son los foros en donde se decide y se
discute el trabajo de la OCDE
1.- CONSEJO. Es el rgano que tiene el poder rector. Est compuesto por un representante de
cada pas miembro y uno de la Comisin Europea. Se rene regularmente a nivel de
embajadores para darle orientacin al trabajo de la Organizacin. El Consejo se rene a nivel
Ministerial una vez al ao, y asisten Secretarios de Estado para definir las prioridades de la
Organizacin en el ao a venir. Mxico ha fungido como presidente de la Reunin Ministerial
en dos ocasiones, en 1999 y 2004.
2.- SECRETARIADO. El personal total de la Organizacin es de aproximadamente 1,700
personas. Alrededor de 700 economistas, Abogados, cientficos y otros profesionistas trabajan
en los temas sustantivos, y son los que proveen a la Organizacin de informacin y anlisis. El
34
Secretariado es dirigido por un Secretario General (Jos ngel Gurra Trevio, de Mxico), y es
apoyado por cuatro Subsecretarios. El Secretario General tambin preside el Consejo, con el
fin de mantener un lazo estrecho entre las delegaciones nacionales y el Secretariado.
3.- COMITS (Y OTROS GRUPOS DE TRABAJO). Son los foros en donde se renen los
delegados representantes de los pases miembros que son funcionarios y/o expertos en el rea
de estudio. Se renen con una periodicidad anual o bianual. En estas reuniones se deciden
los temas de estudio y proyectos en los que se debe concentrar el trabajo del Secretariado. En
el seno de la OCDE se renen alrededor de 200 comits, grupos de trabajo y grupos de
expertos. Anualmente, alrededor de 40,000 funcionarios delegados de los pases miembros de
la Organizacin participan en estas reuniones.
4.- CUERPOS SEMI-AUTNOMOS. Existe una serie de instituciones vinculadas en mayor o
menor medida a la OCDE pero que no forman parte del presupuesto de Parte I de la
Organizacin. Algunas de las principales son: la Agencia Internacional de Energa (de la cual
Mxico no es miembro), la Agencia de Energa Nuclear, el Centro de Desarrollo, el Centro para
la Investigacin e Innovacin Educativa, la Conferencia Europea de Ministros de Transporte y
el Club de Sahel y frica del Oeste.
As mismo, la Organizacin mantiene un dilogo institucional con los sectores
empresarial y laboral a travs de dos Comits: el Comit Consultivo Empresarial e Industrial
(BIAC) y el Comit Consultivo de Uniones Sindicales (TUAC). La Coparmex y la Concamin, as
como la CTM y FESEBES participan en los comits respectivos.
GUAS
Estn pretenden ser una nueva revisin y compilacin de informes previos de la OCDE,
concretamente, de 1979, de 1984 y de 1987. Asimismo, contina la discusin de otros mtodos
para determinar los precios de transferencia que se inicio con el informe de 1993.
Las guas de la OCDE se enfocan principalmente al estudio de la aplicacin del
Principio Precio Justo del Mercado (PPJM) como norma bsica para la determinacin del
precio de transferencia entre empresas asociadas. Intentan lograr un balance entre los
intereses de las administraciones fiscales y los de los contribuyentes, de tal manera que busca
encontrar soluciones que sean satisfactorias para ambas partes en materia de los precios de
transferencia.
35
Igualmente, las guas de la OCDE analizan los diversos mtodos para evaluar si las
condiciones de las relaciones comerciales y financieras hacia el interior de las empresas
multinacionales satisfacen el PPJM, al tiempo que estudian su viabilidad prctica. Cabe
destacar que tanto las Guas de la OCDE, como los informes que las precedieron, otorgan
preferencia a los mtodos basados en operaciones comprables como el Mtodo de Precio
Comparables No Controlado (MPCNC) o en el Mtodo de Precio de Reventa (MPR), respecto
de otros mtodos, no obstante que los mtodos basados en la utilidad, como el Mtodo de
Particin de Utilidades (MPU) ya gozan de la total aceptacin de la OCDE, lo cual constituye
probablemente la mayor novedad de las Guas.
No obstante en el prrafo anterior, las Guas de la OCDE continan manifestando el
rechazo hacia los mtodos basados en formulas globales, por considerar, entre otras razones,
que estos mtodos generaran desacuerdo entre los Estados en cuanto a los elementos que
deben integrar las formulas, as como el hecho de que las formulas no toman en cuenta las
particularidades de las situaciones concretas, como son la ubicacin geogrfica o la eficiencia
de las filiales.
Finalmente, las Guas pretenden ser una herramienta bsica para la resolucin de
procedimiento de acuerdo mutuo e incluso, cuando sea procedente, para la resolucin de
procedimientos arbtrales, al tiempo que recomiendan la utilizacin de Acuerdos Previos sobre
Precios de Transferencia (Advanced Pricing Agreements APAs) como una alternativa para
evitar controversias entre las administraciones fiscales y contribuyentes.14
MXICO
El 18 de mayo de 1994, Mxico se convirti en el miembro nmero 25 de la OCDE; el
"Decreto de promulgacin de la Declaracin del Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos
sobre la aceptacin de sus obligaciones como miembro de la Organizacin de Cooperacin y
Desarrollo Econmicos" fue publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 5 de julio del
mismo ao.
La participacin de Mxico en la OCDE ha permitido aprovechar las experiencias de
otros pases y a la vez dar a conocer mejor la economa mexicana ante los dems pases
miembros. Asimismo, Mxico ha servido como puente de comunicacin entre los pases
industrializados y los pases en desarrollo, sobre todo de la regin latinoamericana.
14
36
Prestigio internacional.
37
DELEGACIN PERMANENTE
Est conformada por un equipo de funcionarios del servicio exterior de carrera y
funcionarios asimilados al servicio exterior. Adems, cuenta con la presencia de funcionarios
de otras tres secretaras de Estado:
Secretara de Economa, y
38
Razn social
Residencia fiscal
39
Partes relacionadas
Mtodo aplicado
El Precio Justo de Mercado (PJM) puede variar en diferentes mercados no obstante que los
bienes o servicios sean los mismos. En consecuencia, para encontrar operaciones
comparables, es necesario que los mercados en que se realicen tanto las operaciones entre
partes relacionadas bajo estudio, como las de partes independientes que se pretende utilizar
como operacin para llegar al PJM, sean igualmente comparables y que sus diferencias no
lleguen a tener efectos sobre los precios o, en su caso, se puedan realizar los ajustes
correspondientes.
Algunas de las circunstancias econmicas que puedan ser relevantes para determinar la
comprabilidad de los mercados son: las similitudes en condiciones geogrficas, tamao de los
mercados, estado de desarrollo, nivel de mercado (distribuidores, venta al menudeo, etc.),
existencia de competidores en el mercado, existencia de bienes o servicios sustitutos, etc.
40
b)
41
Y en uno u otro caso, las condiciones pactadas o impuestas entre las dos empresas en
sus relaciones comerciales o financieras difieren de aquellas que hubieran sido pactadas
entre empresas independientes, entonces las ganancias que, de no ser por aquellas
condiciones, se hubieran obtenido por parte de alguna de las empresas y que no se
obtuvieron en razn de dichas condiciones, pueden ser incluidas en las utilidades de esa
ultima empresa gravadas en consecuencia.
2. Cuando un estado contratante, con el propsito de gravar, incluye en las utilidades de
una empresa de ese estado contratante, que han sido gravadas en ese otro estado
contratante y que hubieran pertenecido a la empresa del primer estado mencionado si
las condiciones pactadas entre las dos empresas hubieran sido equivalentes a las de
partes independientes, entonces ese otro estado deber hacer un ajuste adecuado
sobre el impuesto determinado sobre esas utilidades. Al determinar dicho ajuste deber
tomarse en cuenta otras disposiciones de esta convencin, de ser necesario, las
autoridades
competentes
de
los
estados
contratantes
debern
consultarse
15
mutuamente.
l artculo mencionado permite a las autoridades fiscales de un estado contratante redeterminar las utilidades declaradas por una empresa cuando estas no reflejen correctamente
las utilidades efectivamente generadas en ese Estado, por virtud de las relaciones especiales
que sostiene con sus partes relacionadas. Es decir, no se permite ninguna re-determinacin
cuando las operaciones entre partes relacionadas han sido pactadas en trminos comerciales
normales (o con base en el PJM).
Ahora bien, esta re-determinacin entre partes relacionadas puede suscitar una doble
imposicin econmica (gravamen del mismo ingreso en las manos de diferentes personas), en
virtud de que una empresa de un Estado A, cuyas utilidades s re-determinaron para
incrementarlas, ser responsable de pagar impuestos por una cantidad de utilidades que ya ha
sido gravada en las manos de su parte relacionada, otra empresa en su Estado B. Por esta
razn, el segundo prrafo del artculo antes mencionado, prev que, en su caso, el Estado B
efectuara un ajuste adecuado a efecto de eliminar la doble tributacin.
Por lo antes mencionado, debemos hacer notar que el ajuste no es automtico, es decir,
no deriva de que las utilidades en el Estado A se incrementaron. Por el contrario, el ajuste
solo es procedente cuando el incremento de utilidades de dicho Estado A deviene de reflejar
correctamente Precio Justo de Mercado en las operaciones entre partes relacionadas.
15
OCDE: de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el capital. OCDE, Francia 2000
42
II.
III.
43
Real Academia Espaola: Diccionario de la Real Academia Espaola, Edicin 2008, Espasa Calpe, Madrid
44
As mismo, la OCDE considera que el PPJM resulta conveniente pues considere las
circunstancias particulares de las partes involucradas en la operacin, adems de que tambin
considera como punto primordial las operaciones normales que ocurren en el mercado.
Adicionalmente, se considera que la mayor justificacin econmica del PPJM radica en
que se da un tratamiento igual a las empresas transnacionales y a las empresas que operan
independientemente, con lo cual se logra evitar distorsiones en la competencia.
Finalmente, debe sealarse que la OCDE considera que apartarse del PJM constituira
una verdadera amenaza para el consenso internacional que se ha logrado en esta materia,
adems de que provocara la perdida de la experiencia y del entendimiento que se ha logrado
en este tema tanto de parte de las administraciones fiscales, como de la comunidad
empresarial, siendo que a la fecha en realidad no existe una alternativa slida al PJM.
No obstante lo anterior, la utilizacin del PPJM como piedra angular para la regulacin de
los precios de transferencia ha sido objeto de diversas crticas por los problemas que genera,
mismos que a continuacin mencionare:
a) Primeramente, de acuerdo con diversos economistas, PPJM es contrario a la realidad
econmica. Lo anterior en virtud de que se cimienta en el mito fiscal de que cada
subsidiaria y establecimiento permanente dentro de un grupo es una entidad que
comercia bajo condiciones libres de mercado con las otras entidades del grupo siendo
que la esencia misma de una empresa transnacional es su potencial de actuar como
una sola unidad en el mercado mundial y as lograr ventajas competitivas. Esto es
particularmente verdadero en aquellas empresas transnacionales que tienen un mayor
grado de integracin. As las cosas, la mayor eficiencia lograda por las empresas
transnacionales no es reconocida por el PPJM. Las ventajas de escala y las sinergias
inherentes a las empresas transnacionales no pueden ser divididas entre los miembros
del grupo objetivamente a travs del PPJM.
b) Asimismo, se critica el rol esencial que tiene la existencia de comparables para
determinar el PJM, en virtud de que esta situacin genera enormes cargas
administrativas. Por ejemplo, los cambios constantes de los diversos mercados
provocan que constantemente s este observando el comportamiento de las
operaciones comparables, mismo que se debe documentar a fin de demostrar a las
autoridades fiscales el cumplimiento del PPJM en las operaciones con partes
relacionadas. As, encontramos incluso que en los ltimos aos ha surgido una nueva
especialidad: la de los expertos en comparables lo cual demuestra claramente el
desperdicio econmico que surge a partir de las exigencias del PPJM. En este sentido,
45
no se omite mencionar que estas cargas no se sufren nicamente por las empresas
multinacionales, si no tambin por las administraciones fiscales pues muchas veces
requieren de mucho personal especializado a fin de auditar correctamente el
cumplimiento de las disposiciones en materia de precios de transferencia.
c) De esto ultimo, se deriva a su vez un problema mas, de tipo conceptual, consistente en
contradicciones entre los mismos principios de la OCDE. Tal como lo hemos
mencionado anteriormente, el PPJM se justifica por preservar la neutralidad econmica
en la decisin de operar con partes relacionadas o con partes no relacionadas. Sin
embargo, como es fcil de apreciar, las empresas que no operan con partes
relacionadas no tienen las cargas administrativas arriba sealadas. En consecuencia, la
decisin en comento resulta distorsionada por estas cargas, lo cual nos lleva a una
clara contradiccin con la neutralidad econmica que supuestamente pretende
preservar el PPJM.
d) Adicionalmente, se encuentra otro problema en la necesidad de encontrar comparables
para llegar al PJM, ya que en muchas ocasiones no es posible encontrar estos cuando
se trata de productos altamente especializados o incluso cuando en la produccin se
involucran patentes nicas u otros bienes intangibles. Igualmente surge este problema
en aquellas operaciones que simplemente no son llevadas a cabo por empresas
totalmente independientes.
e) Finalmente, un problema ms para la aplicacin del PPJM es el desarrollo del comercio
mundial que ha sido posible a travs de la liberacin del comercio, la abolicin de los
controles de cambio y el desarrollo tecnolgico de comunicaciones. Lo anterior es as
por la facilidad con la que actualmente se cuenta para realizar diversas funciones en
multiplicidad de ubicaciones geogrfica lo cual dificulta la determinacin correcta del
PJM para cada una de las partes involucradas.
En sntesis, podemos sealar que existen diversas objeciones a la utilizacin del PPJM
para regular los precios de transferencia, sin embargo para la OCDE y por ende para sus
miembros, este principio es verdaderamente una piedra angular en la materia que nos ocupa,
por lo cual resulta igualmente esencial su anlisis para comprender cabalmente la regulacin
internacional en materia de precios de transferencia. As encontramos que al analizar el PPJM
se encierran varios conceptos bsicos, particularmente la existencia de operaciones entre
partes independientes que resultes comparable con aquellas celebradas entre partes
relacionadas.
46
47
A efecto de saber si una empresa est operando a valor de mercado sus operaciones
con empresas relacionadas, la legislacin mexicana provee algunos mtodos, los cuales se
inspiran en gran parte, en las Guas de Precios de Transferencia de la OCDE.
Los Precios de Transferencia surgen de comparar dichas operaciones celebradas entre
partes independientes y aquellas se llevan a cabo entre partes relacionadas, esto es, al
efectuar transacciones, estas no tienen porque ser diferentes entre s, siempre que se busque
el provecho y beneficio de carcter individual y dentro de los parmetros.
Cuando las operaciones que determinan los precios o montos de las contraprestaciones
no se ajustan a una realidad, el artculo 215 de la LISR seala que las autoridades fiscales
podrn determinar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas mediante la
configuracin del precio o del monto de las contraprestaciones celebradas entre partes
relacionadas, considerando para esas operaciones, los precios y contraprestaciones que
hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
Se entiende que son operaciones comparables, aquellas que se llevan a cabo y no
implican diferencias que afecten significativamente el precio o monto de las contraprestaciones
o el margen de utilidad a que hace referencia los mtodos para determinar los precios de
transferencia, y en caso de existir dichas diferencias, estas se eliminen mediante ajustes
razonables segn hace referencia el tercer prrafo del artculo 215.
Para efectos de determinar los precios de transferencia, nuestra legislacin seala seis
mtodos, los cuales sern analizados.
48
49
50
COMPARABILIDAD
Segn la OCDE, la aplicacin del principio de Arms Lenght ha de descansar en un
anlisis de comparabilidad. Las verdades dificultades surgen cuando se trata de establecer si
dos operaciones o categoras de operaciones, realizadas por empresas vinculadas e
independientes respectivamente, son realmente comparables dadas las condiciones de
mercado, volmenes, tiempo, etc., de cada una. Ser comparables significa que ninguna de las
diferencias, en caso de existir, las situaciones que se estn comparando afectara en forma
significativa la condicin que se est examinando, precio o margen, o que se pueda efectuar
ajustes o correcciones los suficientemente precisos para eliminar el efecto de dicha diferencia.
La OCDE propone obtener un pronunciamiento sobre esta comparabilidad se propone
un mtodo general basado en cinco ideas bsicas.
A) Caractersticas de los bienes o servicios por cuanto las diferencias influyan en su
precio. En trminos generales su similitud ser ms importante cuando se estn
comparando precios de transacciones controladas y no controladas y menos importante
cuando se estn comparando mrgenes de utilidad, se habr de tener en cuenta:
B) Anlisis funcional. La OCDE parte de la idea segn la cual, entre partes independientes,
la retribucin obtenida por cada una en la operacin, va a depender bsicamente de las
funciones desempeadas por ellas, teniendo en cuenta principalmente los activos
utilizados y los riesgos asumidos en cada caso. Por lo tanto para determinar si dos
operaciones son realmente comparables, es preciso establecer si son asimismo
comparables o similares las funciones realizadas por las dos empresas que han
realizado esas operaciones. Este anlisis ha de atender fundamentalmente a la
estructura y organizacin del grupo, o a la figura jurdica del contribuyente que efecta
esas funciones y al tipo de tareas y o actividades realizadas: diseo, actividad
manufacturera, montaje, investigacin, y desarrollo, prestacin de servicios, compra,
distribucin, transporte o gestin.
51
ANLISIS FUNCIONAL
El anlisis funcional tiene que ver con las actividades o funciones que cada una de las
empresas que intervienen realiza. Este tiene como objeto identificar las actividades
econmicas que ambas empresas realizan y las responsabilidades que asumen cuando se
trata de empresas independientes.
52
Las funciones que deben identificarse y por ende compararse con objeto de proponer
los ajustes necesarios son:
La manufactura
La distribucin
El ensamble
El marketing
La investigacin
La publicidad
El desarrollo
La transportacin
Los servicios
Las finanzas
Las compras
La administracin
Por cada parte involucrada debe entonces identificarse su funcin y en su caso deben de
ponerse lo ajustes necesarios para cada empresa independiente con la que se compare la
empresa relacionada.
53
En el caso de uso, goce o enajenacin, de bienes tangibles, elementos tales como las
caractersticas fsicas de calidad y disponibilidad del bien.
54
2.- Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las
operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operacin.
3.- Los trminos contractuales.
4.- Las circunstancias econmicas.
5.- Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetracin, permanencia y
aplicacin del mercado.
PRINCIPIO DE LA COMPARABILIDAD
Una transaccin no controlada es comparable a una transaccin controlada, para fines
del mtodo CUP si alguna de las dos condiciones es satisfecha.
Primera condicin. Ninguna de las diferencias si existen entre las transacciones que
est siendo comparada entre las empresas que realizan esas transacciones afectara
en forma significativa el precio de un mercado abierto.
Segunda condicin. Se pueden afectar ajustes razonables precisos para eliminar los
efectos importantes de esas diferencias, cuando se puedan encontrar transacciones
comparables no controladas.
El mtodo CUP es el mtodo ms directo y confiable para aplicar el principio de Arms
Length, el mtodo CUP siempre tendr preferencia en la relacin a los dems mtodos.
55
porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en
operaciones comparables. Para efectos de la fraccin, el porcentaje de utilidad bruta se
calcular dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
Como puede desprenderse de la descripcin anterior, el mtodo de precios de reventa
(MPR) se puede utilizar cuando la empresa que estamos examinando compra algn producto a
una empresa relacionada y posteriormente lo revende a una empresa no relacionada.
FLUJO DE TRANSACCIONES PARA EL ANLISIS DEL MPR
CONTROLADORA
A
FABRICAS A
PRECIO DE VENTA
DISTRIBUIDORA A
PRECIO DE COMPRA
TIENDA DE VENTA NO
RELACIONADA
PRECIO DE REVENTA
56
empresas no
un
margen de utilidad bruta que hubiera sido pactado entre empresas no relacionadas.
FLUJO DE TRANSACCIONES PARA EL MCA
CONTROLADORA B
PROVEEDORES NO
RELACIONADA
PRECIO DE VENTA
FABRICAS B
PRECIO DE
COMPRA
DISTRIBUIDORA B
PRECIO DE COSTO
ADICIONADO
Lo que nos dice este mtodo, es que el precio al que fabrica debe vender el producto a
su parte relacionada en un precio suficiente para cubrir los costos y gastos involucrados en la
operacin, ms un margen adecuado de utilidad de mercado que hubieran pactado dos o ms
empresas no relacionadas.
57
58
59
60
se deben analizar los niveles de utilidad de todas las empresas involucradas en la transaccin,
y no nicamente realizar el anlisis desde un punto de vista unilateral y dejar a las dems
empresas descubiertas del estudio de Precios de Transferencia.
Sin embargo, la aplicacin de ste mtodo tambin tiene algunas desventajas, la
primera de ellas es que la informacin disponible en el mercado, puede estar menos
relacionada con las transacciones llevadas a cabo entre las empresas relacionadas, la cual
sera ms fcil de conseguir tal vez, mediante la aplicacin de alguno de los mtodos descritos
anteriormente. Otra desventaja consiste en el hecho de que como se debe de utilizar la
informacin de empresas relacionadas que frecuentemente estn localizadas en otras
jurisdicciones fiscales, no siempre es seguro que se pueda tener acceso a informacin de
dichas empresas.
61
Por lo tanto en este mtodo, si la utilidad de operacin global de una empresa est
operada a valor de mercado, es decir, si sta se encuentra dentro de un rango de utilidades de
mercado, entonces se pude concluir, que los precios y montos de contraprestaciones que
dieron origen a dicho margen de operacin, tambin se encuentra a precios de mercado.
Para saber si una empresa est operando a valor de mercado, es necesario medirlo a
travs de un indicador de utilidad o de alguna razn financiera, las ms utilizadas son las
siguientes:
A) Margen Bruto (MB): Esta razn financiera est definida como la divisin entre la utilidad
bruta de una empresa con respecto a sus ventas netas, se usa comnmente para el
anlisis de las actividades de distribucin, ya que representa el retorno sobre el costo
de ventas. Su frmula es la siguiente:
MB = UB
VN
Donde:
MB = margen bruto
UB = utilidad bruta
VN = ventas netas
B) Margen de Operacin (MO): esta definida como la razn entre la utilidad de operacin y
las ventas netas de una empresa. Se utiliza frecuentemente para empresas que se
dedican a las actividades de manufactura, y para aquellas que se dedican a las
actividades de distribucin, cuando dichas empresas tienen adems erogaciones con
partes relacionadas que se reflejan en la partida de gasto en los Estados Financieros.
Su frmula es la siguiente:
MO = UO
VN
Donde:
MO = margen de operacin
UO = utilidad de operacin
VN = ventas netas
C) Margen del Costo Adicionado Neto (MCAM): Esta razn esta definida como la razn
de la utilidad de operacin de una empresa, sobre los sumas de sus costos y gastos.
Se utiliza frecuentemente a las empresas dedicadas a las actividades de prestacin
62
UO
Prom activos
Donde:
ROA = retorno sobre activos
UO = utilidad de operacin
Prom activos = total de activos operados menos efectivos e inversiones temporales.
E) Berry Ratio: est definido como la razn entre el margen del bruto sobre el nivel total
de gastos de operacin y venta. Esta razn financiera se utiliza frecuentemente en los
estudios de Precios de Transferencia para el anlisis de empresas que actan como
comercializadoras, corredores o broker dealers.
Berry = MB
TGA
Donde:
MB = margen bruto
TGA = total de gastos administrativos = gastos de administracin y ventas
ms
depreciacin y amortizacin.
63
La eleccin de una razn financiera para probar si una empresa est o no operando a
valores de mercado es de gran importancia para determinar el grado de confiabilidad del
anlisis llevado a cabo.
Existen algunas desventajas en la aplicacin del mtodo de mrgenes transaccionales de
utilidad de operacin, tal ves la principal de ellas sea que el margen de operacin de la
empresa, puede verse afectada por algunos factores que podran tener muy poca relacin con
los precios o mrgenes brutos de transacciones con partes relacionadas. Por ello se debe de
prestan atencin a los comparables que se utilicen en la aplicacin de ste mtodo.
Una desventaja sobre ste mtodo, es que se requiere informacin confiable sobre los
mrgenes de utilidad de operacin pactados en operaciones similares, en un contexto de
empresas no relacionadas.
3.4.1 DEFINICIN
Safe Harbour o reglas de proteccin segura, son una serie de disposiciones que se
aplican a una categora de contribuyentes y libera a stos de determinadas obligaciones que
aparecen en el sistema fiscal, sustituyndolas en forma excepcional, por obligaciones ms
sencillas. En el caso especfico de los Precios de Transferencia, los requisitos de un safe
harbour pueden variar de una condonacin total de la obligacin de adecuarse a la legislacin
del pas sobre precios de transferencia, a disposiciones sobre la obligacin de cumplir con
diversas reglas de procedimiento con una condicin para satisfacer los requisitos para l safe
harbour. Estas reglas podran, por ejemplo, requerir que los contribuyentes establecieran
precios de transferencia o sus resultados de una manera especfica, por ejemplo, aplicando un
mtodo simplificado de transferencias de precios proporcionado por la administracin fiscal, o
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tributacin es un precio aceptable a pagar para exentarse de la necesidad de cumplir con las
complejas reglas de los precios de transferencia.
Las posibilidades de doble tributacin existiran aun cuando un pas adoptara un safe
harbour. La adopcin de safe harbour por mas de un pas no evitara la doble tributacin si
cada jurisdiccin fiscal adoptara enfoque y mtodos conflictivos. Los parmetros safe harbour
de dos pases para sectores industriales es probable que se desven, ya que ambos pases
trataran de proteger sus ingresos. En teora, la coordinacin internacional podra alcanzar el
grado de armonizacin necesaria entre sistemas nacionales para evitar la doble tributacin. Sin
embargo, en la practica es poco probable que dos jurisdicciones pudieran armonizar safe
harbours diferentes para eliminar la doble tributacin.
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3.5 COMPARABILIDAD
Una parte bsica y sobre la cual se elaboran todos los anlisis en materia de precios de
transferencia es la comparabilidad; en este caso, nos referimos a comparar caractersticas de
bienes, funciones, servicios, riesgos, etc. Por eso en la elaboracin del anlisis en materia de
precios de transferencia, lo primero que se debe de conocer de los productos, servicios, bienes
tangibles e intangibles, identificar funciones, activos y riesgos involucrados de manera
transaccional, con el objeto de que se pueda encontrar el comparable idneo.
3.5.1 CONCEPTO
Para efectos de los precios de transferencia tomaremos la siguiente definicin de
comparabilidad para poder entenderla: Analizar dos o ms bienes (tangibles o intangibles),
servicios o empresas similares con el fin de descubrir sus afinidades y semejanzas y de esta
manera poder definir si es posible calcular o ajustar sus diferencias que afecten el precio.
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Comparables Internas.
A continuacin, analizaremos cada uno de estos puntos con el fin de que sean
considerados a detalle:
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COMPARABLES INTERNAS. A partir del ejercicio fiscal 2006 la LISR incluy una
jerarquizacin ( Artculo 216 de la LISR) en las metodologas autorizadas para
demostrar los valores de mercado por las operaciones celebradas con o entre partes
relacionadas, por lo que, en primer lugar, cada compaa deber identificar si existieron
en el ejercicio fiscal analizado transacciones con partes relacionadas y terceros por
productos, servicios o intangibles similares; en el caso de que existan, debern
considerarlas para la documentacin de las transacciones, incluidos los ajustes que se
requieran por diferencias menores.
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3.6. AJUSTES
Para la correcta aplicacin de cualquiera de los mtodos utilizados para demostrar el
principio de valor de mercado se debern realizar ajustes razonables a las transacciones o
entidades que se utilizarn como comparables, de acuerdo con la metodologa utilizada.
Los ajustes de comparabilidad tendrn como objetivo disminuir las diferencias entre la
transaccin o entidad analizada (operacin intercompaa) con respecto a los comparables
seleccionados bajo la metodologa seleccionada.
3.6.1 DE COMPARABILIDAD
Despus de haber obtenido los comparables potenciales, se realizar un anlisis de
comparabilidad donde se identificarn las diferencias que existan entre los comparables y la
transaccin analizada.
Ya identificadas las diferencias se proceder a determinar la importancia que tienen
dichas diferencias para la determinacin del precio de transferencia o la rentabilidad.
Dependiendo de la aplicacin del mtodo o las caractersticas y circunstancias de las
transacciones, las diferencias pondrn ser
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Con el ajuste primario efectuado por la autoridad fiscal competente al revisar los precios
de transferencia de la otra parte relacionada.
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Por ltimo, cabe mencionar que las consultas en materia de precios de transferencia
previstas en el artculo 34-A del CFF abren la puerta a los contribuyentes para la aplicacin de
ajustes correspondientes en casos en los que la otra parte relacionada involucrada en la
transaccin no es residente de algn pas con el que Mxico tenga celebrado una tratado para
evitar la doble imposicin, situacin en la que no resultara aplicable el artculo 217 de la LISR.
SECUNDARIOS
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de un ajuste secundario. Sin embargo, dicho ajuste s est previsto en las Guas de la OCDE,
considerando que los ajustes secundarios no son una prctica comn en los pases miembros
de la OCDE, su aplicacin podra llevar a un problema de doble tributacin en caso de que no
se ofrezca un remedio en los convenios bilaterales o en legislacin domstica.
El comit de Asuntos fiscales de la OCDE contina estudiando el tema de los ajustes
secundarios a efecto de proporcionar mayores elementos a los grupos multinacionales y
administraciones tributarias en el futuro. Es importante sealar que ni en nuestros tratado
internacionales, ni en nuestra legislacin fiscal nacional se establece disposicin alguna en
materia de ajustes secundarios, por lo que habremos de estar pendientes del desarrollo de esa
materia en el seno de la OCDE y, en su caso de la adopcin que se haga de sus lineamientos
en nuestro derecho tributario.
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4.1. DEFINICIN
Un acuerdo de precio anticipado (APA) es aquel que determina anticipadamente las
operaciones controladas, as como criterios apropiados para la determinacin del precio de
transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo. Es formalmente
iniciado por el contribuyente y requiere de negociaciones entre el contribuyente, una o ms
empresas asociadas y una o ms administraciones fiscales.
Los APAs tienen como propsito ser un sustituto a los mecanismos tradicionales de
naturaleza administrativa, judicial y de los tratados para resolver asuntos relacionados con los
precios de transferencia. Pueden ser muy tiles cuando los mecanismos tradicionales no
funcionan o son difciles de aplicar.
O bien se podra definir como un acuerdo que determina anticipadamente las
operaciones controladas, as como criterios apropiados (es decir, mtodos, comparables y
ajustes apropiados a eso, suposiciones crticas sobre eventos futuros) para la determinacin
del precio de transferencia para esas transacciones por un periodo determinado de tiempo.
Los "Acuerdos Anticipados de Precios", son aquellos que se negocian entre el fisco y el
contribuyente, de acuerdo a la OCDE, representan procedimientos administrativos que se
pueden aplicar para reducir los desacuerdos por precios de transferencia (en operaciones
celebradas con partes relacionadas) y ayudar a reducir las controversias entre:
fiscales puedan establecer de una manera diferente las condiciones arm's length para las
transacciones controladas que se estn revisando; el segundo de los casos se analiza en
detalle en el tipo de "APA" ya sea bilateral o multilateral.
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Un aspecto fundamental en el concepto de los APAs, es que tan especficos pueden ser
para establecer los precios de transferencia de un contribuyente durante un periodo de aos,
por ejemplo, cuando nicamente la metodologa de precios de transferencia o resultados
especficos pueden ser establecidos para un caso particular. En trminos generales, mucho
cuidado se debe de tener si l APA va mas all de la metodologa, la manera como ser
aplicado, y las suposiciones criticas, porque las condiciones dependen de predicciones sobre
eventos futuros.
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transferencia,
determine
el
precio
que
fijaran
empresas
independientes
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emitidos en forma particular estn ms bien limitados a cuestiones de naturaleza legal basadas
en los hechos presentados por el contribuyente. Los hechos subyacentes en un criterio
particular pudieran no ser cuestionados por la administracin fiscal, mientras que los hechos de
un APA es probable que sean investigados directamente y analizados. Adems, un APA
generalmente cubre varias transacciones, diferentes tipos de transacciones sobre una base
continua, o todas las transacciones internacionales del contribuyente para un periodo
determinado de tiempo. En contraste con un criterio particular que generalmente es aplicable a
una transaccin concreta.
Tpicamente, a las empresas asociadas se le permite participar en el proceso de
obtencin de un APA, presentando el caso y negociando con la administracin fiscal en
cuestin, proporcionando la informacin necesaria, y alcanzando un acuerdo respecto de los
precios de transferencia. Desde el punto de vista de las empresas asociadas, esta posibilidad
de participar se puede ver como un beneficio respecto del procedimiento convencional de
acuerdo mutuo.
Al final del proceso para conceder un APA, las administraciones fiscales deben
confirmarle a las empresas asociadas en sus jurisdicciones que no se efectuara ningn ajuste
a los precios de transferencia mientras el contribuyente se apegue a las condiciones
acordadas. Tambin debe de existir una disposicin en los APAs (tal vez tomando en
consideracin un rango), que permita la posible revisin o cancelacin del acuerdo para aos
futuros cuando las condiciones de negocios cambien significativamente o cuando
circunstancias econmicas no controlables (es decir, modificaciones importantes en el tipo de
cambio) afecten en forma importante la contabilidad de la metodologa de tal manera que
exista una variacin importante en los precios de transferencia en relacin con los precios
comparables de empresas independientes.
Un APA puede cubrir todos los aspectos relacionado con los precios de transferencia de
un contribuyente (como se considera preferible en algunos pases), o pueda proporcionar la
flexibilidad al contribuyente para limitar la peticin del APA a afiliadas especificas y operaciones
entre compaas asociadas. Un APA se aplicara a operaciones y aos futuros y el plazo
dependera del sector industrial, los productos o de la naturaleza de las transacciones. La
empresa asociada podra limitar su peticin a un periodo especfico de aos futuros. Un APA
puede proporcionar la oportunidad de aplicar la metodologa de transferencia de precios
acordada para resolver problemas pendientes de aos anteriores. Sin embargo, se requerira
del acuerdo de la administracin fiscal, el contribuyente, y cuando fuera apropiado del socio por
tratado.
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autoridades competentes pueden consultarse entres si para eliminar la doble tributacin en los
casos no mencionados en el Acuerdo. Los APAs bilaterales deben estar dentro de una
disposicin porque tiene como uno de sus objetivos evitar la doble tributacin. Aun cuando el
acuerdo permite ajustes a los precios de transferencia, no indica metodologas especificas o
procedimientos diferentes al principio de Arms Length como se establece en l artculo 9. De
esta manera, se puede considerar que los APAs se autorizan en prrafo 3 del artculo 25,
porque los casos especficos de los precios de transferencia sujetos aun APA no aparecen en
otra parte del acuerdo. Las disposiciones del artculo 26 referentes al intercambio de
informacin tambin podran facilitar la informacin de los APAs ya que menciona la
cooperacin entre autoridades competentes en la forma de intercambio de informacin.
Las administraciones fiscales pueden adems recurrir a la autoridad general
domestica que administra los impuestos, como la autoridad con la cual efectuar los APAs. En
algunos pases, las administraciones fiscales pueden emitir directrices administrativas o de
procedimiento describiendo e tratamiento fiscal apropiada para las transacciones y la
metodologa de precios apropiada. Como se menciono anterior mente, las leyes fiscales de
algunos pases miembros de la OCDE tienen disposiciones que permiten a los contribuyentes
obtener criterios especficos para fines diversos. Aun cuando estos criterios no estn diseados
en forma especifica para incluir a los APAs, pueden ser lo suficientes amplios para ser
utilizados en los APAs.
Algunos pases adolecen de la base en su ley domestica par efectuar APAs. sin
embargo, cuando un tratado fiscal bien una clusula respecto de los procedimientos de
acuerdo mutuo similar a la del artculo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE, a las
autoridades competentes generalmente se les debe permitir que efecten APAs, si de otra
manera los aspectos relacionados con los precios de transferencia pudieran resultar en
situaciones de doble tributacin, o plantaran dificultades o dudas respecto de a interpretacin
o aplicacin del tratado. Tales acuerdos deben de ser legalmente obligatorios para ambos
Estados y crearan derechos para los contribuyentes participantes puesto que los tratados de la
doble tributacin bien precedente sobre la ley domestica, la omisin de un fundamento de la ley
domestica par establecer APAs no impedir la aplicacin de los mismos sobre la base de un
procedimiento de acuerdo mutuo.
En el mbito internacional se presentan conflictos entre administraciones fiscales de
diversas jurisdicciones.
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FUENTE
En esta categora, la doble tributacin surge porque dos pases consideran que la renta
se origina dentro de su territorio. Puede tratarse en este caso de un conflicto de leyes o de
hechos; por ejemplo, un contador Chileno presta servicios a un cliente Argentino: l contador
hace todo el trabajo desde la oficina en Chile, y la ley Chilena argumenta que la compensacin
es de fuente Chilena; Argentina, por el contrario, considera la renta de fuente Argentina porque
la asesora corresponde a un proyecto Argentino. El conflicto surge cuando dos pases
interpretan los hechos de manera distinta; an cuando admitan los mismos principios de
fuente, los dos insisten en que la renta pertenece a su territorio.
RESIDENCIA
Slo puede generarse cuando un pas reconoce la residencia como principio para
gravar la renta mundial. Normalmente el pas de residencia reconoce que el pas fuente tiene
derecho primario de gravar la renta, y en consecuencia, el pas de residencia grava slo la
renta despus de aceptar un crdito fiscal por el impuesto pagado en el pas fuente. Si, por
alguna razn, el pas de residencia no acepta el crdito, surge la doble tributacin.
Se presenta cuando una persona (natural fsica- o jurdica moral) es residente bajo
las leyes de dos pases. Por ejemplo, un pas puede fijar la residencia de una sociedad
annima segn su lugar de constitucin, mientras que otra presta atencin al lugar de gerencia.
Si una sociedad se constituye en el primer pas pero tiene su gerencia en el otro, surge un
conflicto de Residencia, comnmente los conflictos de Residencia tienen que ver ms con
individuos: un individuo pasa mucho tiempo en dos pases y los dos lo consideran residente.
FALTA DE LEGISLACIN LOCAL PARA EFECTUAR APAS
Algunos pases adolecen de la base en su ley domstica para efectuar APAs. Sin
embargo, cuando un tratado fiscal tiene clusula respecto de los procedimientos de "acuerdo
mutuo" similar al del artculo 25 del Acuerdo de Modelo Fiscal de la OCDE, a las autoridades
competentes generalmente se les debe permitir que efecten APAs de otra manera los
aspectos relacionados con los precios de transferencia pudiesen resultar en situaciones de
doble tributacin, o plantearan dificultades o dudas respecto de la interpretacin o aplicacin
del tratado. Tales acuerdos deben ser legalmente obligatorios para ambos Estados y crearan
derechos para los contribuyentes participantes.
Cabe aclarar que los problemas entre administraciones fiscales pueden derivar de otros que se
consideren raz, tales como los problemas polticos.
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cuestin la certeza en el tratamiento fiscal de los aspectos relacionados con los precios de
transferencia cubiertos por l APA en un periodo especfico. En algunos casos, un APA
tambin puede permitir la opcin de ampliar el periodo al cual es aplicable. Cuando el periodo
expira, podra existir la oportunidad para las administraciones fiscales relevantes de
renegociarlo. Debido a la certeza que proporciona un APA, un contribuyente puede estar en
una mejor posicin para pedir sus pasivos fiscales, permitiendo de esta manera un ambiente
fiscal favorable a la inversin.
Los APAs pueden proporcionar una oportunidad a las administraciones fiscales, y a los
contribuyentes para hacer consultas colaborando en una relacin y contexto en donde no
acten como adversarios. La oportunidad para comunicar puntos de vista en una atmsfera de
no-confrontacin que ocurre cuando s esta efectuando una auditoria a sus precios de
transferencia, puede estimular el que exista un libre flujo de informacin entre las partes
involucradas con el propsito de obtener un resultado funcionalmente correcto y practico. Un
ambiente en el que no se acta como adversarios, puede resultar en una revisin objetiva de la
informacin presentada a cuando existe una relacin de conflicto (por ejemplo, en los litigios).
Las consultas y cooperaciones que se requiere entre las administraciones fiscales en los
APAs, contribuye a relaciones ms estrechas con los socios por tratado en aspectos
relacionados con los precios de transferencia.
Un APA puede evitarle a los contribuyentes y a las administraciones fiscales, auditorias
costosas y que requieren mucho tiempo, as como litigios sobre aspectos importantes en los
precios de transferencia. Una vez que l APA ha sido autorizado, se requerir menores
recursos para auditoria subsecuentes a las declaraciones de los contribuyentes, porque se
conoce ms informacin del contribuyente. Un APA tambin puede representar ahorros en
tiempo para los contribuyentes y las administraciones fiscales respectos del requerido para
efectuar una auditoria tradicional, aunque en forma agregada pudiera no haber ahorros de
tiempo, por ejemplo, en aquellas jurisdicciones que no tienen procedimientos de auditoria y en
donde la existencia de un APA pudiera no estar directamente relacionada con los recursos
dedicados a su cumplimiento.
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revisin de sus precios de transferencia seria una de tiempo ms bien que de magnitud. As
mismo, no se ha demostrado que los APAs sean de inters principalmente a esos
contribuyentes. En efecto, existen indicaciones que los contribuyentes que han tenido
dificultades con las administraciones fiscales sobres sus precios de transferencia y no
deseando que esas dificultades continen, frecuentemente estn interesados en solicitar un
APA. Existe por consiguiente el grave peligro de que los recursos para hacer auditorias as
como esa experiencia se desviaran a estos contribuyentes y no se efecten investigaciones a
contribuyentes menos cumplidos, cuando exista la posibilidad de utilizar esos recursos para
reducir el riesgo de prdidas en los ingresos fiscales. El equilibrio particularmente difcil de
alcanzar ya que los APAs tienden a requerir personal muy capacitado y frecuentemente
especializado. Las predicciones para APAs pueden estar concretadas en reas o sectores
especficos, por ejemplo, en el comercio mundial, y esto puede hacer que las autoridades
desplieguen a los especialistas mas del recomendable en esas reas. Las administraciones
fiscales requieren de tiempo para entrenar expertos en campos especializados para satisfacer
las peticiones de APAs de los contribuyentes las cuales no pueden prever.
Adems de las inquietudes anteriores, existen varias posibles dificultades que aparecen
a continuacin que podran surgir si los APAs se administran errneamente, por lo que las
administraciones que las utilizan deben poner una atencin especial para elimina r estos
problemas a medida que la practica evoluciona.
Una APA debe buscar limitar la documentacin y concentrarse en los aspectos
relacionados con las prcticas de negocios de l contribuyente. Las administraciones deben
tener presente que:
a) La informacin publica y disponible sobre competidor y comparable es limitado.
b) No todos los contribuyentes tiene la capacidad d efectuar un anlisis profundo del
mercado; y
c) nicamente las compaas tenedoras tienen el conocimiento sobre las polticas de
precisos del grupo.
Otra posible inquietud es que un APA le podra permitir a la administracin fiscal efectuar
una revisin ms detallada de las transacciones en cuestin de lo que ocurrira en el contexto
de una auditoria de precios de transferencia, dependiendo de los hechos y circunstancias. El
contribuyente debe proporcionar informacin detallada respecto de sus precios
de
transferencia y satisfacer otros requisitos impuestos en la verificacin del cumplimiento con los
trminos y obligaciones del APA. Simultneamente; el contribuyente con esta exento de las
auditorias normales y rutinarias por al administracin fiscal en otras reas, ni de la revisin de
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sus actividades relacionadas con los precios de transferencia. El contribuyente aun tiene que
establecer que ha cumplido de buena fe con los trminos y condiciones de APA y que su
informacin contina siendo valida, y que la misma sigue siendo valida y correcta segn la
metodologa, que las suposiciones crticas subyacentes contina siendo validas y aplicada
consistente mente, y que la metodologa se aplica de manera uniforme. Las administraciones
fiscales deben, por consiguiente, asegurarse que los procedimientos referentes al APA no son
engorrosos y que no les piden ms a los contribuyentes de lo que es estrictamente necesario
en funcin de la magnitud que implique la peticin del APA.
Los
problemas
tambin
se
originan
si
las
administraciones
fiscales
usan
91
4.4 RECOMENDACIONES
a) EN GENERAL.
Actualmente, pocos pases miembros de la OCDE tienen una experiencia con los APAs.
Los pases que tienen experiencia parece que hasta el momento estn satisfechos, as que
puede esperarse que bajo circunstancias apropiadas, la experiencia con los APAs continuara
aumentando. El xito de los APAs depender de los supuestos bsicos y del cuidado que se
tenga al determinar el grado apropiado de detalle para los acuerdos, la administracin
adecuada de los programas, y acciones adecuadas para evitar los problemas descritos
anteriormente, adems de la flexibilidad y la actitud constructiva con la que participen en el
proceso todas las partes.
Existen algunos problemas respecto a la forma y la amplitud de los APAs unilaterales.
Aunque es muy temprano para hacer una recomendacin final respecto de su crecimiento, este
debe ser alentado, es probable que en determinadas circunstancias ayude a resolver las
controversias referentes a los precios de transferencia. El Comit de Asuntos Fiscales tiene el
propsito de vigilar cuidadosamente y alentar el uso de los APAs as como promover una
mayor uniformidad entre los pases que elijan utilizarlos.
b) AMPLITUD DE UN ACUERDO
Al considerar la amplitud de un APA, los contribuyentes y las administraciones fiscales
necesitan prestar atencin a la confiabilidad de las predicciones de tal manera que se puedan
excluir las predicciones no confiables. En trminos generales, se debe de tener mucho cuidado
si los APAs van mas all de la metodologa, su aplicacin y supuestos bsicos.
c) ACUERDOS
UNILATERALES
EN
OPOSICIN
BILATERALES
(MULTILATERALES)
Cuando sea posible, un APA debe ser efectuado sobre una base bilateral o multilateral
entre autoridades competentes a travs de un acuerdo mutuo de un tratado relevante. Un
acuerdo bilateral tiene menos riesgo para los contribuyentes que viven la dificultad de hacer la
peticin de un APA o aceptar un acuerdo que no sea Arms Length para evitar investigaciones
costosas, prolongadas y posiblemente sanciones. Un acuerdo bilateral tambin reduce las
posibilidades de que existan utilidades que evadan los impuestos o sean gravados dos veces.
Adems, celebrando un APA a travs de un procedimiento de acuerdo mutuo, podr ser la
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nica forma que pudiera ser adoptada por una administracin fiscal que adolece de una
legislacin domestica que le permita celebrar acuerdos directos con el contribuyente.
d) EQUIDAD EN EL ACCESO A LOS APAS PARA TODOS LOS CONTRIBUYENTES.
Como se comento anteriormente, la naturaleza de los APAs podra de hecho limitar su
uso a muchos contribuyentes. La restriccin de los APAs a contribuyentes importantes puede
plantear cuestiones de equidad y uniformidad, ya que contribuyentes en idntica situacin no
deben ser tratados en forma diferente. Una distribucin flexible de los recursos orientados
hacia la revisin puede aliviar estas inquietudes. Las administraciones fiscales tambin
necesitan considerar la posibilidad de adoptar un procedimiento sencillo para los pequeos
contribuyentes. Las administraciones fiscales deben tener cuidado en adecuar sus niveles de
investigacin al tamao de la transaccin internacional al evaluar los APAs.
e) DESARROLLANDO ACUERDOS DE TRABAJO CON MEJORES PROCEDIMIENTOS
ENTRE AUTORIDADES COMPETENTES.
Entre los pases que utilizan los APAs, una mayor uniformidad en la manera de celebrar
los APAs seria benfica para ambas administraciones fiscales y para los contribuyentes.
Consecuentemente, las administraciones fiscales de estos pases podran desear establecer
acuerdos de trabajo con sus autoridades competentes referentes a los APAs. Estos acuerdos
pueden establecer directrices generales y una comprensin reciproca para llegar a un acuerdo
mutuo en aquellos casos en que el contribuyente ha solicitado un APA relacionado con precios
de transferencia.
Adems, los APAs bilaterales con socios por tratado deben de estar en armona con
ciertos requisitos. Por ejemplo, informacin idntica y pertinente debe proporcionarse en forma
simultnea a cada administracin fiscal, y la metodologa acordada debe de estar de
conformidad con el principio de Arms Length.
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5. 1 SANCIONES
La imposicin de sanciones en materia fiscal por parte de las autoridades u organismos
gubernamentales, se refiere a la accin de castigar el incumplimiento a las diversas
disposiciones fiscales relevantes (en materia de obligaciones), aplicando una sancin a los
contribuyentes, responsables solidarios y terceros con ellos relacionados.
En otras palabras, la imposicin de sanciones consiste en la accin de una
dependencia gubernamental debidamente facultada, de identificar alguna conducta infractora y
encuadrarla en un supuesto previsto en Ley que se encuentre sujeto a la aplicacin de una
sancin, la cual, conforme a su naturaleza, podra ser pecuniaria o de otro tipo.
De este modo, si durante el ejercicio de las facultades de comprobacin, la autoridad
competente documenta, de modo fehaciente, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por
parte de cualquiera de las personas antes citadas; dichas personas se ubicaran en el supuesto
jurdico que, independientemente de que genere un posible pago de diferencias de impuestos,
tambin generara la imposicin de las sanciones previstas en la legislacin fiscal
correspondiente.
Los conceptos antes citados tienden a aclarar una confusin que muchas veces se
observa en la prctica comn en materia fiscal por parte de algunos profesionales, y que se
refiere a lo que debe entenderse como la imposicin de una sancin. En efecto, el ejercicio de
las facultades de comprobacin en materia de precios de transferencia, da lugar a que se
generen diversas consecuencias de dichos procedimientos, las cuales pueden involucrar
algunos de los escenarios siguientes:
La determinacin de diferencias de ISR a cargo del contribuyente revisado, derivadas
de la cuantificacin de ajustes a la base originalmente declarada para dicho impuesto (por
algn incremento a los ingresos acumulables o por alguna disminucin a las deducciones
originalmente declaradas).
La determinacin de diferencias en la base gravable para ISR que, aunque se deriven
de un ajuste, finalmente no producen pago adicional de impuesto, pero afectan y modifican el
importe de las prdidas fiscales que originalmente fueron declaradas. La determinacin de
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diferencias de ISR por el rechazo de las deducciones derivadas de operaciones celebradas con
partes relacionadas (por ejemplo, cuando se determina que a la fecha de la presentacin de su
declaracin anual, el contribuyente revisado no cont con el estudio de precios de transferencia
correspondiente).
El aumento de la base de retencin de algn pago realizado a una parte relacionada
residente en el extranjero, tratndose de un ingreso de fuente de riqueza ubicada en territorio
nacional, y observndose que la parte relacionada que efectu el pago, no aplic la tasa de
retencin correspondiente sobre la base correcta (omitiendo, de modo parcial, efectuar la
retencin del ISR respectiva, en su calidad de responsable solidario).
Los escenarios antes listados representan solamente algunas consecuencias posibles
que podran derivarse del ejercicio de las facultades de comprobacin en materia de precios de
transferencia; sin embargo, estas consecuencias se asocian en todo momento con el resultado
de la aplicacin de las disposiciones fiscales previstas en la LlSR en la materia, pero de
ninguna manera deben confundirse con la aplicacin de las sanciones que correspondan.
En efecto, una cosa es la determinacin de efectos derivados de la aplicacin directa de
las disposiciones de la LlSR (como sera la determinacin de diferencias en el pago de ISR por
ajustes en materia de precios de transferencia, o por rechazos a las deducciones respectivas) y
otra cosa diferente es la aplicacin de sanciones.
Si bien es cierto que la determinacin de diferencias de ISR se asocia con efectos no
deseados de doble tributacin internacional que deben eliminarse, tambin es cierto que los
efectos son completamente ajenos a la imposicin de sanciones, las cuales tienen en todo
momento el objetivo claro de castigar y desmotivar el incumplimiento a las obligaciones
fiscales, lo cual incluye el incumplimiento de las obligaciones relacionadas con la materia de
precios de transferencia. En este sentido, la palabra sancin significa, conforme al Diccionario
de la Real Academia de la Lengua Espaola, lo siguiente:
Pena que una ley o un reglamento establece para sus infractores o mal dimanado de
una culpa o yerro y que es como su castigo o pena.
Por lo anterior, puede afirmarse vlidamente que la determinacin de diferencias de ISR
a cargo de los contribuyentes, asociadas con la modificacin de la base declarada para dicho
impuesto, con la modificacin al monto de las prdidas fiscales declaradas, o con la
modificacin al monto de un ingreso de fuente de riqueza mexicana pagado a un residente en
el extranjero, constituye consecuencias directas de un acto de fiscalizacin por parte de las
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clasificaciones antes citadas, sin embargo, conviene analizar los antecedentes que, en materia
de sanciones, prevn tanto las Guas de la OCDE, como el Cdigo Fiscal de la Federacin.
96
Asimismo, las Guas de la OCDE recomiendan que, en casos relacionados con procedimientos
amistosos interpuestos en materia de precios de transferencia, las autoridades competentes de
los estados involucrados en dichos procedimientos deban buscar en todo momento que el
efecto econmico y legal de las multas impuestas se elimine o se reduzca, segn sea el caso.
Las Guas de la OCDE tambin sealan que en casos de incumplimiento en materia de
precios de transferencia, deben considerarse las caractersticas particulares de los sistemas
jurdicos de los pases involucrados, la intencionalidad mostrada por el contribuyente en el caso
sancionado y la naturaleza misma de las sanciones impuestas (por ejemplo, sanciones
administrativas, penales, etctera). Lo que puede resaltarse al respecto, es que las Guas de la
OCDE sealan que los pases miembros de la OCDE, aplican sanciones administrativas al
incumplimiento que tienden a ser ms onerosas cuando se documenta claramente alguna
negligencia por parte del contribuyente auditado, o cuando se documenta una intencin clara
de erosionar la base declarada para el pago del impuesto sobre la renta. De igual forma,
conforme a las Guas de la OCDE, los incumplimientos "formales", tales como el retraso en la
presentacin de declaraciones, o limitar a las autoridades fiscales el acceso a la informacin
relevante, son considerados como incumplimientos que deben ser sujetos a la imposicin de
sanciones relativamente menores.
De igual forma, las Guas de la OCDE sealan que bajo ninguna circunstancia, las
Administraciones Fiscales deben aplicar sanciones "sumamente onerosas" en contra de sus
contribuyentes, ya que tal poltica podra dar lugar a que algunos contribuyentes tiendan a
incrementar artificialmente la base de pago del impuesto sobre la renta en su jurisdiccin, con
el fin ltimo de evitar ser sujetos a una revisin en la que se les imponga alguna sancin
onerosa. La determinacin "artificial" de resultados fiscales antes apuntada, necesariamente
afectara de forma negativa a otras jurisdicciones fiscales.
Las Guas de la OCDE sealan que no sera justo imponer sanciones a los
contribuyentes que hubieran realizado un "esfuerzo razonable" y de buena fe, al tratar de
documentar las operaciones que hubieran realizado con sus partes relacionadas, sobre todo,
cuando dichos contribuyentes hubieran enfrentado limitantes de acceso a informacin de
operaciones comparables al momento de preparar la documentacin antes referida.
Las consideraciones de la OCDE antes referidas resultan importantes; sin embargo, en
nuestro pas muchos de los conceptos antes citados no se encuentran definidos en materia
fiscal, como seran los trminos "razonable", "buena fe", etc. En todo caso, los conceptos en
comento representan aspectos subjetivos que ameritan un anlisis profesional con mayor
profundidad.
97
98
ANLISIS
DE
LAS
DIVERSAS
CLASIFICACIONES
DE
SANCIONES
99
omiti el pago del ISR con motivo de algn incumplimiento relacionado con la materia de
precios de transferencia, dicho contribuyente an as podra acceder al beneficio de que se le
otorgue una reduccin en la multa a su cargo cuando, como parte del proceso de revisin
respectivo, se documente que cont y que proporcion a la autoridad, copia de la
documentacin comprobatoria en materia de precios de transferencia aplicable al ejercicio
fiscal revisado, independientemente si dicha documentacin fue o no aceptada total o
parcialmente como vlida por parte de la autoridad fiscalizadora durante la revisin.
La reduccin en las multas aplicables tambin se prev para un supuesto diferente, y
que en la especie se refiere a la determinacin de prdidas fiscales mayores a las realmente
sufridas. Al respecto, el artculo 76 en cita dispone que las multas aplicables sern de 15 l
20% sobre la diferencia resultante entre las prdidas declaradas y las que realmente
correspondan, cuando se acredite durante el procedimiento de revisin, que el contribuyente
auditado proporcion la documentacin comprobatoria en materia de precios de transferencia.
De igual forma, el CFF establece una sancin especfica para los contribuyentes,
cuando stos presenten la declaracin informativa de operaciones celebradas con partes
relacionadas residentes en el extranjero de forma incompleta, con errores o, cuando omitan su
presentacin. Al efecto, la conducta infractora a sancionar se contempla en la fraccin XVII del
artculo 81 del Cdigo, la cual se encuentra sujeta a la imposicin de una multa, cuyos montos
se sealan expresamente en la fraccin XVII del artculo 82 del mismo ordenamiento.
Es importante sealar respecto a la sancin a que se refiere ste prrafo, que la
imposicin de la misma debe analizarse cuidadosamente en cada caso, ya que en muchas
ocasiones, esa sancin podra tener una repercusin o importancia menor, ya que por ejemplo,
si algn contribuyente omite totalmente efectuar la presentacin de la citada declaracin
informativa, dicha irregularidad podra ocasionar que deducciones de importes considerables
pudieran considerarse como partidas no deducibles, las cuales a su vez podran generar
diferencias de Impuesto sobre la Renta a cargo del propio contribuyente que en la prctica
estaran sujetas a la imposicin de una sancin mucho mayor.
100
que se efectan entre empresas que forman parte de algn grupo multinacional ubicadas en
distintos pases.
En esos supuestos el contribuyente del ISR sera el beneficiario efectivo de los pagos
efectuados desde Mxico. En cuyo caso, la parte relacionada residente en el extranjero, con
base en lo previsto por los artculos 1, fraccin 111 y 179 de la LlSR y, por ende, dicho
residente en el extranjero estara obligada a efectuar el pago el impuesto respectivo. No
obstante lo anterior, el mecanismo previsto para efectuar el pago del ISR correspondiente a
dichos ingresos de fuente de riqueza mexicana, sera por medio de la entidad que le efectu el
pago en cuestin (su parte relacionada residente en Mxico), persona que, conforme a la
legislacin aplicable, calificara como retenedor y estara obligada a realizar el pago del ISR por
cuenta y nombre de dicho residente en el extranjero. Una vez precisado lo anterior, se tiene
que el propio dispositivo previsto en el artculo 179 de referencia, establece que los ingresos de
fuente de riqueza ubicada en Mxico, recibidos por residentes en el extranjero, tambin pueden
ser ajustados conforme a lo previsto por la ISR en materia de precios de transferencia, y que
las diferencias resultantes, pueden a su vez someterse a imposicin conforme al ttulo V de la
LlSR, segn corresponda al tipo de ingreso de que se trate.
Adems, si en el transcurso de una auditoria en materia de precios de transferencia se
ajusta el monto de los ingresos pagados al residente en el extranjero, el ajuste podra dar lugar
a una base adicional de ingreso para el residente en el extranjero que estara sujeta a una
retencin de ISR. En estas circunstancias, aunque tcnicamente el sujeto del impuesto sera el
residente en el extranjero que obtuvo ingresos de fuente de riqueza nacional, y que fueron
materia de algn ajuste en materia de precios de transferencia, se tiene que de cualquier forma
se genera un crdito fiscal que la autoridad podra liquidar y requerir en pago al responsable
solidario encargado de realizar la retencin del ISR correspondiente, en este caso la parte
relacionada residente en Mxico.
En estudio, el sujeto, cuya conducta debe sancionarse por su falta de pago de ISR, es
la parte relacionada residente en el extranjero; sin embargo, la autoridad fiscal nicamente
puede liquidar el crdito fiscal resultante al agente retenedor (parte relacionada residente en
Mxico, que califica como responsable solidario y que se encuentra en su jurisdiccin y
alcance), exceptuando el importe de multas relacionadas con diferencias de impuestos a cargo
del residente en el extranjero.
No obstante, el ltimo prrafo del artculo 26 del CFF establece que aunque la
responsabilidad solidaria no comprende el pago de multas, de cualquier forma los
responsables solidarios pueden ser sujetos a la imposicin de sanciones por actos u omisiones
101
102
103
teniendo un aumento de seis aos la pena aplicable para el caso de funcionarios pblicos,
conforme a lo previsto por el artculo 97 de dicho ordenamiento.
Cabe sealar que la aplicacin de sanciones a funcionarios pblicos, resultara
procedente no solamente respecto al personal que estuviera involucrado directamente en las
revisiones en materia de precios de transferencia que cometiera alguna divulgacin indebida,
sino que tambin resulta aplicable al personal de la propia autoridad encargada de la
substanciacin de algn medio de defensa administrativo promovido por el propio
contribuyente auditado, como lo sera, por ejemplo, el personal encargado de la resolucin de
un recurso de revocacin.
Por otra parte, la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo regula los
aspectos relacionados con la interposicin de medios de defensa por parte de los
contribuyentes (juicio de nulidad) en contra de resoluciones emitidas por las autoridades
fiscales. En este sentido, la Ley en cita tambin resultara aplicable a un juicio de nulidad
interpuesto por algn contribuyente en materia de precios de transferencia, por lo que el
personal del Tribunal de conocimiento tambin podra tener acceso a alguna informacin
confidencial proporcioni1da por terceros independientes que hubiera servido de base para
fundar y motivar la resolucin en controversia. Al respecto, los artculos 7, 15 Y 21 de la Ley en
cita, establecen claramente que el personal del tribunal de mrito, se encuentra obligado a
guardar la confidencialidad de la informacin proporcionada, incurriendo en responsabilidad
administrativa por cualquier uso indebido o infidencia.
SANCIONES APLICABLES A CONTADORES PBLICOS INDEPENDIENTES
Por ltimo, por lo que se refiere a los Contadores Pblicos Independientes que emitan
su opinin profesional independiente a travs de la presentacin del dictamen para efectos
fiscales, y a travs de la presentacin del informe sobre la revisin de la situacin fiscal de
algn contribuyente, el propio CFF establece un mecanismo de revisin secuencial y de
evaluacin de su trabajo profesional, fundamentado en lo dispuesto por los artculos 52 y 52-A
de dicho Cdigo y en los artculos 52, 54 y 55 a 58 de su Reglamento.
En este sentido, si con motivo de la presentacin de algn dictamen para efectos
fiscales o de algn informe, la autoridad fiscalizadora determina que el Contador Pblico
Independiente no lo hizo correctamente, u omiti revelar algn incumplimiento grave y evidente
por parte de su cliente en materia de operaciones celebradas con partes relacionadas, se
procede a evaluar su actuacin profesional. Si con motivo de la evaluacin del trabajo del
Contador Pblico la autoridad determina errores o inconsistencias, puede posteriormente
104
105
106
LAS
AUDITORAS
FISCALES
SIMULTNEAS
LOS
PRECIOS
DE
TRANSFERENCIA
Las auditorias fiscales simultneas pueden ser un instrumento til para determinar el
pasivo fiscal correcto de empresas asociadas en aquellos casos donde, por ejemplo, los costos
son compartidos o cargados, y las utilidades sean distribuidas entre contribuyentes en
diferentes jurisdicciones fiscales o cuando los aspectos de precios de transferencia estn
incluidos. Las revisiones fiscales simultneas pueden facilitar el intercambio de informacin
respecto de prcticas empresariales multinacionales, transacciones complejas, acuerdos de
contribucin de costos, y mtodos de asignacin de utilidades en campos especficos, como
innovaciones
en
operaciones
financieras
comercio
global.
Como
resultado,
las
administraciones fiscales pueden adquirir una mejor comprensin de las actividades globales
de una multinacional y ampliar las posibilidades de comparacin y verificacin de transacciones
internacionales. Las auditorias fiscales simultneas tambin pueden apoyar el intercambio de
informacin de sectores industriales, que estara orientado a comprender el comportamiento
del contribuyente, a las prcticas y tendencias de un sector industrial y a otra informacin que
pudiera ser apropiada mas all de los casos especficos examinados
Un objetivo de las auditorias fiscales simultneas es promover el cumplimiento con las
disposiciones de precios de transferencia. La obtencin de la informacin necesaria y la
determinacin de los hechos y circunstancias de asuntos, como las condiciones de precios de
transferencia de transacciones controladas entre empresas asociadas en dos o ms
jurisdicciones, puede ser difcil para una administracin fiscal, especialmente en aquellos casos
en los cuales el contribuyente no coopera o no proporciona la in formacin necesaria
oportunamente. El proceso de una auditarla fiscal simultnea puede ayudar a las
administraciones fiscales a establecer estos hechos de una manera ms rpida, ms efectiva y
econmica.
El proceso podra permitir la identificacin de reas de conflicto respecto de los precios
de transferencia en una etapa temprana, reduciendo por consiguiente los litigios con los
contribuyentes. Esto podra ocurrir cuando basndose en la informacin obtenida en el
transcurso de una auditora fiscal simultnea, los inspectores o auditores fiscales que
participen, tengan la oportunidad de comentar cualquier diferencia en opinin y conciliar
desacuerdos por lo que se refiere a las condiciones en que se dan los precios de transferencia
entre empresas asociadas. Cuando este proceso es efectuado, los inspectores o auditores
fiscales deben, en la medida de lo posible, alcanzar coincidencias respecto de la determinacin
y evaluacin de los hechos y circunstancias de las operaciones controladas entre empresas
asociadas, sealando cualquier desacuerdo respecto de la evaluacin de los hechos y, las
107
diferencias por lo que se refiere al tratamiento legal de las condiciones en que se dan los
precios de transferencia entre empresas asociadas. Estos planteamientos podran ser la base
para acuerdos posteriores de procedimientos y tal vez, evitar los problemas que se originan
cuando un pas audita las operaciones de un contribuyente despus de que el socio por tratado
ha determinado el pasivo fiscal de la empresa asociada relevante. Por ejemplo, este enfoque
podra reducir las dificultades de los procedimientos de acuerdo mutuo debido a la falta de
informacin relevante.
de
precios
comentados
anteriormente
desde
la
perspectiva
de
las
Adems, la
108
5.3
109
110
existencia del hecho imponible. La valoracin es una funcin tcnica, por lo que encontraremos
desarrollos normativos de carcter realmente tcnico relacionados con esta funcin.
La interposicin de medios de defensa o procedimientos de resolucin de controversias
presupone la existencia de actos liquidatarios derivados de la funcin fiscalizadora de la
administracin tributaria. Sin embargo, en materia de precios de transferencia y por aplicacin
de las disposiciones de un tratado para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal en
materia de ISR (tratado fiscal), pareciera existir la posibilidad de iniciar un procedimiento
denominado de "acuerdo mutuo" o procedimiento amistoso, incluso antes de que se haya
desplegado la funcin fiscalizadora de la administracin tributaria y, por tanto, antes de que
exista un acto liquidatario. Este singular hecho nos permite hacer una clasificacin clara entre
los verdaderos medios de defensa que sern analizados y procedimientos tendientes a
resolver una controversia presente o futura.
MEDIOS DE DEFENSA
Ante un acto liquidatario de la administracin fiscal, el contribuyente tiene expedito los
medios de defensa, entendidos stos como los procedimientos seguidos en forma de Juicio o
bien, jurisdiccionales (al ser llevada frente a un juez), que tienen por objeto lograr la anulacin,
modificacin o revocacin del acto combatido.
RECURSO DE REVOCACIN
El recurso de revocacin est presente en el CFF como un procedimiento administrativo
y cuyos artculos 116 y 117, en forma genrica, establecen que resulta procedente este recurso
contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal, siempre y cuando -agrega el
ltimo de los artculos mencionados- sea un acto administrativo que constituya una resolucin
definitiva que determine, entre otros supuestos, contribuciones.
No obstante que la existencia del recurso de revocacin obedeci en sus orgenes a un
autocontrol de legalidad de los actos de la autoridad y por esto era un procedimiento flexible y
con pocas formalidades, su evolucin lo ha llevado a ser un procedimiento rgido en donde
incluso la argumentacin oral entre fisco y contribuyente no est prevista y en la prctica es
ms poco existente. Adems, este recurso dej de perder su esencia al volverse una mera
etapa de transicin en donde la administracin tributaria, casi a 100%, se dedicaba a confirmar
la validez de los actos administrativos ante ella impugnados, negando la oportunidad de que
fuera ante ella en donde se resolviera la situacin fiscal del contribuyente en forma definitiva y
convincente.
111
Por fortuna, parece que esa actitud de la autoridad fiscal est cambiando y habr que
ver resultados para que, poco a poco, se retome la confianza del contribuyente en este
procedimiento administrativo.
Nuestro legislador ha tenido conciencia de este problema, por lo que, en forma expresa,
ha establecido que la interposicin del recurso de revocacin es optativa para el interesado
antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
PLAZO DE INTERPOSICIN
Por disposicin del artculo 121 del CFF, el escrito de interposicin del recurso de
revocacin deber presentarse dentro de los cuarenta y cinco das siguientes a aqul en que
haya surtido efectos la notificacin del acto administrativo respectivo.
Tambin, como regla debe entenderse que el plazo para interponer el recurso de
revocacin es de 45 das hbiles siguientes al en que surta efectos la notificacin del acto
combatido. Sin embargo, la Ley Federal de Derechos del Contribuyente, en su artculo 23,
establece que se tendr el doble del plazo que fijan las disposiciones legales, cuando en el
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114
115
JUICIO DE NULIDAD
En los trminos del artculo 2 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo en relacin con el artculo 11 de la Ley Orgnica del Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa, una resolucin emitida en materia de precios de transferencia es
impugnable mediante el juicio de anulacin as como la resolucin que en esta materia de
precios de transferencia se hubiese emitido en el recurso de revocacin.
En razn de que resulta optativo para el contribuyente agotar, previamente a la
promocin del juicio de anulacin el recurso de revocacin, entonces podremos tener el
supuesto de que se impugne un acto administrativo que implique la materia de precios de
transferencia, o bien la resolucin al recurso de revocacin que se hubiera hecho valer en
contra del acto administrativo cuyo contenido haya sido la materia de precios de transferencia.
116
PLAZO DE INTERPOSICIN
La fraccin I del artculo 13 de la LFPCA establece que el plazo para interponer la
demanda de nulidad contra una resolucin administrativa es de 45 das siguientes a aqul en
que surta efectos la notificacin del acto que se impugna.
Este plazo podr ser del doble en los supuestos contenidos en el artculo 23 de la Ley
Federal de Derechos del Contribuyente, es decir, cuando no se indique en el propio acto
administrativo que procede en su contra el juicio de anulacin, plazo y ante el rgano que debe
ser presentado.
117
118
119
3. Las autoridades competentes de los estados contratantes harn lo posible por resolver las
dificultades o las dudas que plantee la interpretacin o aplicacin del Convenio mediante un
acuerdo amistoso. Tambin podrn ponerse de acuerdo para tratar de eliminar la doble
imposicin en los casos no previstos en el Convenio.
4. A fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores, las autoridades
competentes de los estados contratantes podrn comunicarse directamente, incluso en el seno
de una Comisin mixta integrada por ellas mismas o sus representantes.
Casi todos los tratados celebrados por Mxico reproducen ntegramente esta clusula,
con variaciones mnimas. Sin embargo, el tratado firmado con Estados Unidos de Amrica
incorpora un prrafo quinto a la clusula que es denominada procedimiento amistoso cuyo
texto dice:
Cuando una dificultad o duda respecto de la interpretacin o aplicacin del presente
Convenio no pueda resolverse por las autoridades competentes de conformidad con los
prrafos anteriores del presente Artculo, el caso podr someterse a arbitraje si las autoridades
competentes y los contribuyentes involucrados as lo acuerdan, siempre que los contribuyentes
involucrados acepten por escrito obligarse a la decisin de la junta. La decisin de la Junta de
arbitraje en un caso particular ser obligatoria para ambos estados respecto a dicho caso. Los
procedimientos se establecern entre ambos estados respecto a dicho caso. Los
procedimientos se establecern entre ambos estados a travs de un intercambio de notas por
la va diplomtica. Lo previsto en este prrafo surtir sus efectos despus de que los estados lo
acuerden por medio de un intercambio de notas diplomticas.
En este caso no hay duda de que los estados parte s pretenden darle mayor eficacia al
procedimiento amistoso como un medio de solucin de controversias, pues al incluir una
clusula arbitral podra concluirse que los estados partes deben llegar a un acuerdo o
desacuerdo mutuo del problema, es decir, deben concluir ese procedimiento y puede darse pie
a otro, ms eficiente y definitivo que consiste en el procedimiento arbitral.
120
procedimiento es que esta persona haga una justa valoracin de que una "medida" adoptada
por uno o ambos estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposicin que
no est conforme con las disposiciones del Convenio fiscal.
121
Antes de concluir estas lneas, queremos apuntar que algunos estados han desarrollado
una serie de reglas y procedimientos a fin de que el contribuyente presente su denuncia, lo
cual no es el caso del Estado mexicano.
Cumplidos los requisitos subjetivos y objetivos para presentar la denuncia, podr darse
paso a la siguiente fase, que podramos denominar de calificacin de la denuncia por parte del
Estado contratante.
122
los problemas que surgen en la interpretacin Y aplicacin del Convenio, sino tambin para
ponerse de acuerdo en los casos no previstos en el Convenio para evitar la doble imposicin.
La mayora de los casos que se plantean en el procedimiento amistoso derivan de
asuntos de atribucin de Ingresos a un establecimiento permanente; la imposicin en el Estado
del deudor en l, caso de partes relacionadas; casos de sub-capitalizacin y determinacin de
conceptos como residencia, establecimiento permanente o el carcter temporal de los servicios
prestados por un asalariado.
Los comentarios al artculo 25 del Modelo de OCDE mencionan que, en la materia de
precios de transferencia, los estados deben resolver no slo el problema de la doble imposicin
jurdica si no tambin problemas de doble imposicin econmica, de tal manera que cae dentro
de su mbito de aplicacin tanto lo que se refiere a, la apreciacin de su fundamento como en
lo que respecta a su cuanta.
En esta tercera fase el procedimiento se sita en el plano de las relaciones entre los
estados, en donde no se observa actividad alguna de los contribuyentes.
Las relaciones entre los pases se dan a nivel, de autoridades competentes es decir sin
necesidad de utilizar las vas diplomticas, lo cual permite que el procedimiento sea ms gil y
menos formal. Incluso, se autorizan las consultas entre las autoridades competentes ya sean
telefnicas o presenciales.
Se plantea el problema de determinar si iniciada esta etapa del procedimiento, los
estados deben, obligadamente, resolver, el conflicto. La mayora de los estados han planteado
slo la obligacin de tratar de resolver el asunto dentro de este procedimiento, pero sin
imponerse la obligacin de resolverlo, es decir, no se exige a los estados que resuelvan el
litigio.
Incluso, en el caso del tratado entre Mxico y Estados Unidos de Amrica, se establece
en el prrafo quinto del artculo 26 que si el caso no puede ser resuelto por las autoridades
competentes en el procedimiento amistoso, el caso "podr" someterse a un arbitraje si las
autoridades competentes y los contribuyentes involucrados as lo acuerdan y los
contribuyentes acepten la decisin arbitral.
Como se observa, es claro que los estados no estn obligados a llegar a un acuerdo en
el procedimiento amistoso y creo que bien puede terminar ese procedimiento resolvindose
que no existe acuerdo.
123
En todo caso y para el tema que estamos tratando, concluimos que el procedimiento
amistoso en esta etapa slo implica la notificacin del caso que un Estado hace al otro Estado
y la buena fe y voluntad de los estados de tratar de llegar a un acuerdo amistoso sin que exista
la obligacin de resolver el conflicto. Se autoriza en el convenio que los acercamientos y
negociaciones se hagan sin necesidad de usar las vas diplomticas, pudindolo hacer las
autoridades competentes en forma directa.
Llama la atencin la nula participacin del contribuyente en esta fase del procedimiento
amistoso. Sin embargo, el prrafo vigsimo noveno, inciso c) de los Comentarios al Modelo
OCDE mencionan la conveniencia, tratndose de precios de transferencia, que el contribuyente
afectado debiera tener la oportunidad de presentar sus argumentos, sean verbales o escritos.
El hecho de que el procedimiento amistoso se pueda iniciar con independencia de los
medios de defensa internos, implica que las decisiones que ah se alcancen no pueden tener
el efecto inmediato de obligar al contribuyente a su aceptacin, pues incluso puede ser que los
medios de defensa se encuentren en trmite en ese momento. Si este fuera el caso y se
resolviese primero el procedimiento amistoso, no puede obligarse al contribuyente a desistirse
del recurso o medio de defensa interno, no obstante la lgica preocupacin de que pudieran
existir resoluciones contradictorias.
As, parece normal entonces que para la ejecucin del acuerdo amistoso se requiere la
aceptacin del contribuyente y el desistimiento o sobreseimiento en el medio de defensa de los
puntos resueltos a su satisfaccin en el procedimiento amistoso.
Conviene mencionar finalmente, que Mxico ha efectuado reserva a la ltima frase del
prrafo cuarto del artculo 25 del Modelo de OCDE y la cual establece este procedimiento
amistoso para eliminar la doble imposicin "incluso en los casos no previstos en el Convenio",
pues Mxico considera que no tiene autoridad o competencia para resolverlo en esos casos.
En resumen, con acuerdo o sin acuerdo y una vez negociado entre los estados partes
concluye el procedimiento amistoso. En caso de haber acuerdo entre los estados y ser
aceptado por el contribuyente, podemos decir que el procedimiento amistoso se configur en
un procedimiento de resolucin de controversias en materia de precios de transferencia; en
caso de no acuerdo entre los estados, o bien, no aceptacin del acuerdo por parte del
contribuyente, difcilmente podr ser catalogado este procedimiento como de resolucin de
controversias, pues la misma habr subsistido al procedimiento mismo.
124
PROCEDIMIENTO ARBITRAL
En los grupos de trabajo de la OCDE se ha planteado la necesidad de mecanismos
suplementarios de resolucin de disputas, considerando que el procedimiento amistoso no
siempre llega a una solucin de la controversia.
Pareciera que la mayora de los pases miembros de OCDE se inclinan por un
procedimiento arbitral. Sin embargo, existen resistencias al sometimiento del mismo y se ha
utilizado una redaccin que permite a los estados someterse o no al mismo, lo que lo sita,
meramente, como un mecanismo de solucin de controversias pero con matices.
En el caso de la Unin Europea se ha acordado que existe la obligacin, ante la
ausencia de acuerdo, de someter el caso a arbitraje, pero que la decisin no ser obligatoria si
los estados consideran otra forma de evitar la doble imposicin en precios de transferencia.
Esta se plantea as como una posicin intermedia entre la ausencia de arbitraje y la
obligatoriedad de acudir a l y obligatoriedad de la resolucin arbitral.
A pesar de que Mxico ha llegado a pactar en algunos de sus tratados que ante la
ausencia de un acuerdo amistoso el caso podr someterse en arbitraje, la verdad es que al
tratarse de un arbitraje opcional se ha producido su Ineficacia, pues hasta donde se tiene
conocimiento no existe un solo caso resuelto bajo el procedimiento arbitral.
Ms an, algunos otros pases que han incorporado la clusula arbitral en su
caracterstica de opcional han tenido como resultado la ineficacia de este procedimiento.
Adems, est claro que no se han incorporado reglas precisas, operacin, tiempos, rol
de los contribuyentes, etc., que regiran ese procedimiento arbitral, de tal manera que an
existiendo voluntad y acuerdo de llevar a cabo un procedimiento arbitral, la eficacia del mismo
est en duda. El grupo de trabajo de OCDE encargado de buscar mejorar los procedimientos
de resolucin de controversias, ha planteado que habra que estar a las reglas de ICC y las
creadas por IFA para tales efectos.
Finalmente, conviene agregar que la clusula arbitral que Mxico ha incorporado en
algunos tratados, adems de requerir el consentimiento de los estados parte en someterse al
mismo, han establecido igualmente el consentimiento del contribuyente de someterse a los
procedimientos y a la decisin arbitral resultante lo que se ve difcil de otorgar en tanto no se
tengan reglas claras y precisas de los trminos y condiciones en que se desarrollar ese
procedimiento arbitral y el rol que tendr dentro del mismo el propio contribuyente.
125
126
127
anterior
no
significa
que
las
contraprestaciones
efectivamente
cobradas
correspondan a valores correctos o definitivos para la LIVA, ya que el artculo 39 de esa misma
ley establece facultades a las autoridades fiscales para determinar presuntamente el valor de
los actos o actividades por los que se deba pagar el Impuesto al valor agregado.
Esto es, la LIVA cuenta con un mecanismo especfico de revisin por parte de las
autoridades para efecto de determinar o ajustar la base sobre la cual debe ser calculado el
impuesto al valor agregado.
Como ya se mencion, cuando se realiza un ajuste de precios de transferencia, el
contribuyente modifica su base gravable y el pago del impuesto sobre la renta, lo que
comnmente se conoce como "ajuste primario". Sin embargo, pudiera darse el caso de que el
contribuyente no realice los ajustes de las contraprestaciones efectivamente cobradas o
pagadas a sus partes relacionadas; esto es, que no se efectan los, ajustes secundarios que
involucren flujo de efectivo, sino que el ajuste se haga va conciliacin contable fiscal y
nicamente para efectos del impuesto sobre la renta.
A este respecto, se podra concluir que un ajuste de precios de transferencia no
impactara en el clculo del IVA a menos que se realicen ajustes secundarios por parte del
128
129
130
131
De ser este el caso, y suponiendo que el ajuste fuese lo suficientemente especfico para
determinar los correctos precios de las mercancas a nivel individual y por operacin, los
contribuyentes podran rectificar sus pedimentos a fin de reflejar el precio de condiciones de
mercado.
Lo anterior podra tener como consecuencia que los contribuyentes resultaran con un
saldo a favor o en contra, en cuyo caso estaran en posibilidad de solicitar la devolucin o
pagar espontneamente la diferencia del impuesto omitido, respectivamente.
En adicin a lo anterior, se entiende que la Ley cuenta con disposiciones especficas
para determinar el valor de mercado de las mercancas declaradas en aduanas, y por lo tanto
no podra basarse en disposiciones de precios de transferencia de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta.
En este sentido, la Ley establece que cuando la base gravable del impuesto general de
importacin no pueda determinarse conforme al valor de transaccin de las mercancas
importadas, no derive de una compraventa para la exportacin con destino a territorio nacional
o cuando la vinculacin existente entre vendedor y comprador haya afectado el precio de
venta, se determinar conforme a los siguientes mtodos, los cuales se aplicarn en orden
sucesivo y por exclusin:
objetivos diferentes, por ejemplo en el caso de una operacin de importacin las autoridades
en materia aduanera tendran la preferencia de que el valor fuera superior para efecto de
imponer un mayor gravamen a la importacin en tanto que las autoridades fiscales en materia
del impuesto sobre la renta por razones obvias pretenderan que el valor fuera inferior con el
objeto de reconocer una menor deduccin con el consecuente incremento en ISR a cargo del
contribuyente.
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V. Anlisis Funcional
i) Funciones
ii) Riesgos
iii) Activos
iv) Contratos
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157
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VIII. Resultados
163
IX. Conclusin
166
134
I. INTRODUCCIN
i) OBJETIVO DEL REPORTE
Se presenta este estudio, con el objeto de determinar el rango de valores de mercado de las
operaciones realizadas entre ESCA Empack, S.A. de C.V. (EEK), y sus partes relacionadas
residentes en territorio nacional y comprobar que los precios pactados son consistentes con los
que partes independientes estaran dispuestas a utilizar respecto al mismo tipo de operacin
bajo condiciones de negocios similares.
El presente anlisis econmico fue elaborado considerando lo establecido en las reglas y
lineamientos en materia de precios de transferencia establecidos por la Ley del Impuesto Sobre
la Renta (LISR) y por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE).
135
i) EEK
Con domicilio fiscal en Orozco y Berra No. 37 colonia Buenavista C.P. 06350 delegacin
Cuauhtemoc, Mxico, D.F. y Registro Federal de Contribuyentes EEK-991012-J40.
La empresa inicio operaciones el 12 de octubre de 1999 tiene como actividad principal la
prestacin de todo tipo de servicios administrativos, contables, jurdicos, financieros, de
consultora y otros vinculados con la administracin de las empresas del sector de transporte
de carga federal, inclusive de mensajera, paquetera, carga y transporte forneo de pasajeros.
Accionistas
Nmero de
acciones
Participacin
Accionara
Autos Pullman
Servicio Integral de Logstica Nacional
Total
7826
99.87%
10
0.13%
7,836
100%
136
137
Grupo
Multipack
Empresas
Inmobiliarias
Empresas
Comerciales
Transporte
Forneo
Transporte
Especializado
MUPA
EEK
SOP
COMPK
MKC
AIC
CCN
AIL
Otras ( 6 )
En suspensin
ii) INDUSTRIA
EEK, tiene como actividad principal la prestacin de servicios administrativos. No tiene
competencia, debido a que no participa en el mercado de manera directa.
138
Razn Social
Direccin
S.A. de C.V.
06300, Delegacin
R.F.C.
AIL-070730-9H1
Cuauhtemoc.
Parte Relacionada
Operacin de ingreso
Monto en pesos
Servicios administrativos
4,386,847
(nmina)
139
V. ANLISIS FUNCIONAL
El anlisis funcional (pgina 38) tiene como propsito la identificacin y anlisis de las
funciones realizadas, caractersticas de la propiedad o servicios transferidos, condiciones
contractuales, personal empleado, riesgos asumidos y activos utilizados. Constituye la base
para la determinacin de la metodologa que proporcione la medida ms confiable en el
anlisis de las contraprestaciones celebradas entre partes relacionadas.
El anlisis realizado esta basado en informacin y documentacin proporcionada por EEK, y
complementada con entrevistas realizadas a funcionarios de la misma.
i) FUNCIONES
a) PROCESO DE TRABAJO
Se prestan servicios de administracin de nmina de personal a sus partes relacionadas, por
medio de trabajadores especializados en las reas administrativas.
Dichos servicios se realizan mediante un contrato de prestacin de servicios administrativos.
b) MERCADOTECNIA
EEK no ejerce acciones sobre mercadotecnia, debido a que no tiene contacto con el mercado
de manera directa, solo tiene operaciones con sus partes relacionadas.
c) VENTAS
Los clientes principales clientes de EEK son:
Servicios Nacionales Mupa, S.A. de C.V.
Almacenaje Integral Logstico, S.A. de C.V.
d) COMPRAS
Los principales proveedores de servicios de EEK son:
Grupo de Alternativas para la Industria Mexicana, S.A. de C.V.
Correa, Ledezma y Valencia, S.C.
Accor Servicios Empresariales, S.A. de C.V.
140
ii) RIESGOS
Los riesgos son factores de negocios que exponen a una compaa ante la posibilidad de
prdidas o daos. Tericamente en un mercado libre, la adopcin de un riesgo mayor tambin
puede ser compensada con un incremento en las tasas de retorno esperadas, aunque el
retorno real puede ser mayor o no dependiendo del grado en que los riesgos se materializan.
EEK asume, por el tipo de actividad y las condiciones en las que se desarrolla, riesgos
limitados relacionados con su operacin.
A continuacin se presenta una breve descripcin de los tipos de riesgos que en un momento
dado podra afrontar EEK:
a) Riesgo de mercado: Ocurre cuando una compaa est sujeta a condiciones de venta
adversas debido a la oferta y la demanda, as como a la incapacidad de colocar productos
o servicios para los clientes.
La compaa no tiene este tipo de riesgo debido a que los servicios son prestados a sus partes
relacionadas.
b) Riesgo de crdito al cliente: Este riesgo es asumido por la compaa al proporcionar
productos o servicios en el mercado donde el pago de sus clientes es diferido a una fecha
ya anteriormente confirmada.
Debido a que la operacin que realiza EEK, esta dirigida a sus partes relacionadas, el rezago
de sus cuentas por cobrar es mnimo y recuperable en todo momento.
141
c) Riesgo por responsabilidad del servicio: Este riesgo es asumido por una empresa
cuando sus productos no se desempean a los niveles ofrecidos o anunciados.
EEK asume el riesgo y absorbe los costos en los que se incurrieron.
d) Riesgo cambiario: Este riesgo ocurre cuando se presenta una fluctuacin cambiaria con
relacin a la moneda extranjera pactada en la operacin.
Los servicios prestados por EEK son pactados en moneda nacional, por lo que este tipo de
riesgo es nulo.
e) Riesgo de financiamiento: Dicho riesgo ocurre cuando se utilizan fuentes de
financiamiento externos para la compra o pago de gastos que permitan llevar a cabo la
prestacin del servicio.
EEK no cuenta con financiamiento alguno.
f)
iii) ACTIVOS
Siguiendo los lineamientos de la OCDE3, es relevante identificar los activos empleados por la
empresa examinada, tales como la planta y equipo, intangibles, valor de mercado, etc.
A continuacin se muestra cada una de las cuentas que integran el activo total de EEK durante
el ejercicio 2008, as como el porcentaje que representa cada cuenta del activo circulante y el
activo fijo, respectivamente.
142
Cuenta
Efectivo e inversiones
temporales
Monto
$18,344,357
Porcentaje del
Porcentaje del
Activo Circulante
Activo Total
39.89%
39.42%
Deudores diversos
902,882
1.96%
1.94%
851,003
1.85%
1.82%
25,887,086
56.30%
55.65%
$45,985,328
100%
98.83%
543,833
1.17%
$46,529,161
100%
iv) CONTRATOS
El 1 de marzo de 2005 se celebra un Contrato de Prestacin de Servicios de Administracin
de nmina de personal entre EEK (la prestadora) y Servicios Nacionales Mupa, S.A. de C.V. (la
receptora), en el cual la prestadora se obliga a prestar a la receptora los servicios de nmina
de personal, asignar al personal mejor calificado y apropiado en las cantidades que sean
necesarias, facilitar las herramientas que los empleados requieran para la prestacin de dichos
servicios, Mupa solicita por escrito al personal que requiera especificando el perfil que solicite,
posteriormente EEK tiene un plazo de 10 das para proveerle dicho personal, en el contrato se
especifica claramente que no existe ningn tipo de relacin de subordinacin entre las partes
por lo que los empleados de EEK, no encuadran dentro de los supuestos de los artculos 10 y
13 de la Ley Federal de Trabajo por lo que no tiene ninguna relacin con Mupa y no se
entender esta ultima como patrn sustituto. La vigencia de dicho contrato es por tiempo
indefinido. (Se anexa contrato dentro del anlisis documental de este estudio).
143
entre
partes
relacionadas
se
deben
fijar
con
precios
montos
de
144
145
el artculo 216 de LISR (pgina 21), y cuando existan diferencias, stas se eliminen mediante
ajustes razonables.
Para determinar dichas diferencias se tomarn en cuenta los elementos pertinentes, segn el
mtodo utilizado, entre los que se pueden destacar los siguientes:
f) CICLOS DE NEGOCIOS
Cuando los ciclos de negocios o aceptacin comercial de un producto del contribuyente cubran
ms de un ejercicio se podrn considerar operaciones comparables correspondientes de dos o
ms ejercicios anteriores o posteriores.
g) METODOLOGA
Para los efectos de lo dispuesto en el artculo 215 y en la fraccin XV del artculo 86 de la
LISR, se podrn aplicar los siguientes mtodos, conforme el orden en que se presentan a
continuacin:
-
h) RANGO AJUSTADO
En caso de que el precio, contraprestacin o margen de utilidad se encuentre fuera del rango
ajustado, se considerar que el precio, contraprestacin que hubieran utilizado partes
independientes, es la mediana de dicho rango.
146
147
148
Con base a la clasificacin proporcionada por los lineamientos de la OCDE6 y el artculo 216 de
la LISR, se establecen como mtodos transaccionales tradicionales: el Mtodo de Precio
Comparable No Controlado (pgina 52), el Mtodo de Precio de Reventa (pgina 54) y el
Mtodo de Costo Adicionado (pgina 56); y como mtodos transaccionales que se encuentran
basados en utilidades: el Mtodo de Particin de Utilidades (pgina 58), el Mtodo Residual de
Particin de Utilidades (pgina 58) y el Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad de
Operacin (pgina 60).
Los lineamientos de la OCDE consideran que los mtodos transaccionales tradicionales son el
medio ms directo para establecer si efectivamente las condiciones en las relaciones
comerciales y financieras entre partes relacionadas son llevadas a cabo bajo el principio de
precio justo sin ventaja.
Los lineamientos de la OCDE recomiendan a los mtodos transaccionales tradicionales ya que
son generalmente ms confiables que otros mtodos,7 como son los mtodos transaccionales
basados en utilidades que analicen las utilidades generadas de una serie de transacciones
entre partes relacionadas.8
1. MTODO DE PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO (pgina 53)
a) DESCRIPCIN GENERAL
El precio Comparable No Controlado (CUP, siglas en ingls), compara montos que se cargan a
transacciones controladas, contra montos utilizados en transacciones con terceras partes.
El CUP generalmente es el mtodo ms confiable ya que si la transaccin se encontrara bajo
el principio precio justo sin ventaja, proporcionara una medida de los resultados igual entre las
dos transacciones, aceptando solamente diferencias cuantificables menores.
Este mtodo requiere de un grado muy alto de comparabilidad de los productos y funciones. La
comparabilidad puede ser lograda por medio de ajustes que no afecten materialmente la
comparabilidad del precio. Los ajustes por las siguientes causas podrn ser aceptados:
149
150
de
comparaciones
detalladas
de
productos
manufacturados,
funciones
Intangibles
Estructura de costos
Eficiencia en la administracin
Funciones desarrolladas
Productos
10
151
Ciertos ajustes razonables pueden llevarse a cabo para compensar la falta de comparabilidad
entre transacciones controladas y no controladas, como son:
Rotacin de inventarios
Trminos contractuales
Costos de transportacin
b) APLICABILIDAD
Para el caso del presente estudio, se consider que la aplicacin de este mtodo no era la ms
adecuada, ya que dada la informacin disponible de las empresas comparables, no era posible
hacer una comparacin detallada de productos manufacturados, funciones desempeadas,
riesgos asumidos, complejidad en la manufactura, estructura de costos e intangibles que este
mtodo requiere.
4. MTODO DE PARTICIN DE UTILIDADES (pgina 59)
a) DESCRIPCIN GENERAL
El mtodo de particin de utilidades asigna utilidades o prdidas de operacin generadas en
transacciones controladas en proporcin a las contribuciones relativas realizadas por cada una
de las partes en la creacin de las utilidades o prdidas combinadas.
Las contribuciones relativas podrn ser determinadas por las funciones desempeadas, los
riesgos asumidos, recursos utilizados y costos incurridos.11
Los precios de transferencia derivados de la utilidad de operacin combinada de partes no
relacionadas, con transacciones y actividades similares a aquellas entre partes relacionadas en
la actividad empresarial relevante. Bajo este mtodo, cada porcentaje de utilidad o prdida de
la operacin con la parte relacionada se utilizar para asignar la utilidad o prdida en esta
transaccin, tomando en cuenta la actividad empresarial de cada parte.
11
152
b) APLICABILIDAD
La aplicacin del mtodo de particin de utilidades requiere la localizacin de dos compaas
que tengan funciones, riesgos y transacciones similares a EEK y sus partes relacionadas.
En nuestra experiencia es muy poco probable encontrar compaas con activos, funciones,
riesgos y transacciones suficientemente comparables a EEK y a sus compaas afiliadas. An
y cuando dichas compaas fueran identificadas, sera muy poco probable tener acceso a la
informacin necesaria para evaluar las utilidades en transacciones comparables.
Asimismo, una de las debilidades que presenta este mtodo estriba en que una vez dadas dos
o ms empresas o grupos semejantes, es sumamente difcil identificar apropiadamente los
gastos de operacin de cada transaccin, as como separar los costos de las operaciones en
estudio, y las dems del grupo.12
5. MTODO RESIDUAL DE PARTICIN DE UTILIDADES (pgina 59)
a) DESCRIPCIN GENERAL
Este mtodo involucra dos pasos: Primero, la utilidad de operacin es asignada a cada parte
en la transaccin controlada para determinar su utilidad correspondiente por las contribuciones
rutinarias a la actividad empresarial. Segundo, cualquier utilidad residual es dividida entre las
partes relacionadas en base al valor relativo en la contribucin de algn intangible valioso en la
actividad empresarial. Este mtodo es recomendable para analizar transacciones entre
intangibles.
b) APLICABILIDAD
Este mtodo parte de la misma premisa al anterior, por lo que es necesario encontrar
informacin especfica muy difcil de obtener de las compaas que pudieran resultar ser
comparables; este mtodo no es recomendable para las operaciones que EEK celebr con sus
partes relacionadas durante el ejercicio fiscal de 2008.
12
153
61)
a) DESCRIPCIN GENERAL
Este mtodo, contenido en el artculo 216 de la LISR vigente para el ejercicio fiscal de 2008 es
el equivalente al llamado Mtodo Transaccional de Margen Neto de los lineamientos de la
OCDE13 evala los montos cargados a transacciones controladas comparando la utilidad
relacionada a una base (por ejemplo: activos, ventas, costos, gastos y flujo de efectivo) de la
parte analizada contra las transacciones comparables de partes independientes. En la mayora
de los casos la parte analizada no deber ser duea de intangibles o de algn activo que la
distinga de las compaas comparables.
El grado de comparacin afecta la confiabilidad del anlisis bajo este mtodo. La confiabilidad
podra tener un efecto contrario al combinar las estructuras de costos, con las diferencias en
las trayectorias empresariales, as como las diferencias en la eficiencia de la organizacin. Sin
embargo, bajo este mtodo se requiere de una comparacin menos funcional para obtener
mejores resultados que bajo los mtodos tradicionales (por ejemplo: mtodo de precio
comparable no controlado, el mtodo de precio de reventa o el mtodo de costo adicionado).
Adems, se requiere de una menor similitud del producto para obtener resultados
suficientemente confiables que con otros mtodos tradicionales.
b) APLICABILIDAD
Cuando una de las partes relacionadas es compleja y tiene varias operaciones con partes
relacionadas, resulta conveniente y apropiado utilizar este mtodo14.
En este caso, este mtodo cubre todos los requisitos necesarios para realizar el anlisis de las
operaciones de ingresos por servicios administrativos ya que EEK maneja un margen de
utilidad que puede ser comparable con el grupo de compaas que acompaan este
documento, de lo anterior determinamos que este mtodo es el ms confiable para la
comprobacin de esta operacin, cumpliendo con los requerimientos para determinar si las
transacciones entre EEK y sus partes relacionadas se encuentran bajo el principio del precio
justo sin ventaja.
Por otro lado, las diferencias que se pudieran presentar por cuentas de capital se podrn
eliminar mediante la aplicacin de ajustes razonables.
13
14
154
Razn de Berry =
Utilidad Bruta
Gastos de Operacin
155
Para aplicar los mtodos seleccionados, se han identificado compaas pblicas que realicen
funciones similares, por tipo de operacin, a las realizadas por EEK y que incurran en riesgos
similares. Es evidente por otro lado, que como se explic anteriormente en este mismo estudio,
que dadas las caractersticas propias de la parte analizada, no existen dos compaas 100%
comparables, no obstante estas diferencias han sido consideradas en la aplicacin de los
ajustes a la informacin as como en la seleccin del ndice de medicin del nivel de utilidad de
la parte analizada contra la de las compaas comparables.
Es necesario sealar que el concepto comparable aqu utilizado no implica compaas
idnticas pero s suficientemente similares para derivar una medida confiable de valor de
mercado.
15
156
v) BSQUEDA DE COMPARABLES
La bsqueda de compaas comparables fue extensa, incluy una bsqueda en bases de
datos pblicas de compaas que cotizan en los mercados de Estados Unidos, como New York
Stock Exchange, American Stock Exchange, y el mercado electrnico NASDAQ.
Entre las bases de datos pblicas consultadas se utilizaron las siguientes:
OSIRIS Database
16
17
157
Descripcin
158
159
Administaff Inc
servicios
de
personal,
recursos
a los empleados y
personal,
incluyendo
reclutamiento,
seleccin,
Kforce Inc.
Manpower Inc
personal,
incluyendo
reclutamiento,
seleccin,
160
MCAN=
161
El Art. 216 de la LISR (pgina 20), indica que la utilidad de operacin ser calculada de
acuerdo a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, a partir de 2006 denominadas
Normas de Informacin Financiera (NIF), los cuales la definen como "el resultado de enfrentar
las ventas o ingresos del costo de lo vendido y los gastos de operacin.
162
VIII. RESULTADOS
i) INGRESOS POR SERVICIOS ADMINISTRATIVOS
Con el fin de evaluar las operaciones que EEK efectu con sus partes relacionadas residentes
en territorio nacional, se aplico el Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad de
Operacin (MTUO), que consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la
utilidad de operacin que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes,
con base en factores de rentabilidad, que toman en cuenta variables como activos, ventas,
costos, gastos o flujos de efectivo, se determinaron los siguientes resultados.
Tabla 1.1 Mrgenes Transaccionales de Utilidad de Operacin sin Ajustes
Utilidad de operacin / Costo de Venta + Gastos
Cifras promedio de 3 aos (2008-2006)
Empresas Comparables
MCAN
Westaff Inc
-0.86%
0.96%
1.04%
Manpower Inc
3.86%
Administaff Inc
4.20%
Kforce Inc.
7.82%
8.19%
12.86%
15.52%
EEK
4.15%
Rango Intercuartil
MCAN
Percentil 25
1.04%
Mediana
4.20%
Percentil 75
8.19%
163
MCAN
Westaff Inc
-1.04%
0.13%
0.81%
Manpower Inc
3.25%
Administaff Inc
5.53%
7.09%
Kforce Inc.
7.18%
10.87%
14.68%
EEK
4.15%
Rango Intercuartil
MCAN
Percentil 25
0.81%
Mediana
5.53%
Percentil 75
7.18%
164
165
IX. CONCLUSIN
En el anlisis econmico de las operaciones celebradas por EEK con sus partes relacionadas,
durante el ejercicio que termin el 31 de diciembre de 2008, en cumplimiento a lo establecido
en la fraccin XV del artculo 86 de la LISR; as como en los resultados obtenidos de la
aplicacin de los mtodos sealados en el artculo 216 de la misma Ley, los siguientes puntos
resumen las principales conclusiones del Estudio de Precios de Transferencia (EPT) de 2008:
Este anlisis se fundamenta en la aplicacin del Mtodo de Mrgenes Transaccionales de
Utilidad de Operacin.
166
La informacin econmica contenida en este informe ha sido desarrollada por nuestra firma y
es de uso limitado.
La reproduccin o revelacin de estos documentos a cualquiera otra parte que no sean las
autoridades fiscales mexicanas, est expresamente prohibida sin el consentimiento por escrito
de Correa, Ledezma y Valencia, S.C.
167
CONCLUSIONES
Cuando nos referimos a precios de transferencia, hablamos de precios a los que dos
partes relacionadas participan de manera directa e indirectamente en la administracin, control
o capital de la otra, se transfieren entre s diversos bienes o servicios, incluyendo entre otros la
compraventa de bienes, califica igualmente con la prestacin de servicios, el uso o goce
temporal de bienes tangibles o intangibles, as como operaciones de financiamiento.
Lo anterior se puede manipular debido a la merma de recursos fiscales de los diferentes
gobiernos de los distintos pases en donde operan empresas multinacionales, por lo que, la
respuesta ha sido implementar una serie de regulaciones en el marco jurdico de los
impuestos, ya que, si el precio de un bien o servicio vendido entre dos partes relacionadas no
est pactado a precio de mercado, necesariamente una de las dos partes estarn declarando
un mayor o menor ingreso y en consecuencia la otra parte en un mayor o menor costo.
Tambin se ha comprendido la necesidad de que los pases que efecten operaciones
con empresas multinacionales tengan una regulacin fiscal entre dichos pases, con la
finalidad, que en el caso de los precios de transferencia se evite la doble tributacin, para lo
cual la OCDE, ha creado guas para regular los precios de transferencia; adems de la
importancia de definir los efectos fiscales que se puedan producir entre partes relacionadas,
entre los pases.
El Contador Pblico Registrado que dictamine estados financieros para efectos fiscales
est obligado a emitir dentro del informe sobre la situacin fiscal del contribuyente, si ste
cumpli con sus obligaciones en materia de precios de transferencia. El objeto de dictaminar es
sugerir el informe sobre la revisin de la situacin fiscal de una empresa auditada para efectos
fiscales y en el dictamen sobre estados financieros de la misma como consecuencia del
cumplimiento de obligaciones en materia de precios de transferencia para efectos de la LISR.
Los precios de transferencia constituyen precios fijados por empresas relacionadas en
las transacciones efectuadas entre ellas, con el propsito fundamental del traslado de
beneficios de una empresa a otra ubicada en un pas con menor presin tributara de manera
que permita maximizar el rendimiento de la inversin del grupo.
168
BIBLIOGRAFIA
Diario Oficial de la Federacin, Art. 4to bis fraccin primera de la Ley que reforma, deroga y
adiciona diversas disposiciones fiscales 28 de diciembre de 1994, diciembre de 1993, marzo y
junio de 1995, diciembre de 1996, diciembre 1997 y 1998, marzo 2000.
PGINAS WEB
http://www.cofemer.gob.mx/portaltnt/index.asp?tipo_nav_bar=2&contenido=2&content_
id=193&menu_id=44&submenu_id=84, 10 de julio del 2009 22:00 hrs.
http://portal.sre.gob.mx/ocde/index.php?option=displaypage&Itemid=102&op=page&Su
bMenu, 10 de julio del 2009 22:30 hrs
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