BOLILLA I

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

1-FINANZAS. CONCEPTO. - Las finanzas pblicas, en su concepcin actual, y
genricamente consideradas, tienen por objetivo examinar cmo el Estado obtiene sus
ingresos y efecta sus gastos.
2. NECESIDAD PBLICA. SERVICIO PBLICO. - Son dos conceptos cuyo examen,
siquiera superficial. es indispensable, por cuanto constituyen el presupuesto existencial de
dicha ciencia.
A) Necesidades pblicas. - Son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen
mediante la actuacin del Estado.
Una observacin de las necesidades humanas en general, demuestra que ellas son mltiples y
aumentan en razn directa a la civilizacin. Algunas son de satisfaccin indispensable para la
vida normal del hombre, individualmente considerado, pudiendo ser, a su vez, inmateriales
(intelectuales, religiosas, morales, etc.) o materiales (alimentacin, vestido, habitacin, etc.).
Pero el hombre, desde tiempos pretritos, tiende a vivir en sociedad, y esta vida colectiva
engendra necesidades distintas de las que tiene el individuo en su consideracin aislada.
Vemos, as, que cuando el ser humano resuelve integrarse en una colectividad, esa reunin de
individualidades supone diversos ideales comunes que primariamente son el de defenderse
recprocamente, crear normas de convivencia que regulen una interdependencia armoniosa y
velar por su acatamiento, as como buscar el medio de resolver las controversias y castigar las
infracciones con el mayor grado de justicia.
Estos ideales dan lugar a las necesidades pblicas.
1 ) As, al congregarse el individuo en colectividad, advierte, por de pronto, la necesidad
comn de resguardar el grupo constituido contra las agresiones de otros grupos. Desde los
primeros conglomerados humanos, de tipo familiar o tribal, se percibe el inters comunitario
de repeler las invasiones de extraos, como nica forma de que la agrupacin constituida
conserve su individualidad y libertad de decisin. La necesidad se incrementa cuando, con el
trascurso del tiempo, surge el Estado moderno, por cuanto la preservacin de individualidad
decisoria no depende ya solamente de la proteccin armada de las fronteras, sino tambin de
la defensa contra otros medios de penetracin ms sutiles pero no menos peligrosos. Sabido
es que las potencias con vocacin imperialista no slo recurren a las armas, sino que utilizan;
adems, medidas econmicas y sicolgicas tendientes a privar de su soberana a las
comunidades organizadas, subordinndolas a sus designios y dejndolas en situacin de
aguda dependencia. La defensa exterior debe comprender, pues, la preservacin contra ambos
tipos de ataque.
2) Asimismo, y desde el inicio de la vida social, surge la necesidad de orden interno. Para que
la congregacin conviva pacficamente y en forma tal que la reunin de individualidades
traiga un real beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible el reconocimiento de
derechos mnimos que deben ser mutuamente respetados y, por consiguiente, un
ordenamiento normativo interno que regule la conducta recproca de los individuos
agrupados. Tal regulacin da lugar a preceptos cuyo cumplimiento debe ser exigido por el
Estado con coactividad que no derive en arbitrariedad.
3 ) Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allanamiento dc las disputas y el
castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante la administracin de
justicia, nica forma de evitar que las contiendas se resuelvan por la fuerza y que la sancin
por trasgresin a las normas de convivencia sea objeto de la venganza privada.
Como esas necesidades son de imposible satisfaccin debida.. mediante esfuerzos aislados de
las individualidades, el ser humano asociado tiende a buscar a alguien que ane esos
esfuerzos. Desde los comienzos de la vida comunitaria se nota la predisposicin a

subordinarse a un jefe (patriarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con el

poder de mando suficiente como para dar solucin a los problemas comunes de los grupos
constituidos. Con la evolucin que traen los siglos, las agrupaciones crecen y se perfeccionan
convirtindose en Estados mediante la conjuncin de tres elementos: poblacin, territorio y
gobierno. Este ltimo (gobierno), que pasa a estar orgnicamente constituido, es el
representante del Estado, y en tal carcter ejerce su poder de imperio sustituyendo al jefe de
la antigedad.
Es entonces el Estado, representado por el gobierno, quien resguarda la soberana impidiendo
tanto las invasiones extranjeras armadas como los intentos de sometimiento por otras vas. A
tal fin recluta soldados, les provee de armas, organiza un ejrcito, toma medidas defensivas
de la economa, etc.
Es el Estado, asimismo, quien dicta los preceptos normativos bsicos cuyo fin es: a) regular
la conducta social recproca; b) contar con la coactividad suficiente para que tales preceptos
normativos sean respetados; c) limitar la propia accin gubernamental mediante las cartas
fundamentales o constituciones. A los fines de velar por el cumplimiento de estos preceptos,
crea organismos de seguridad interna (fuerzas de polica ) .
Es, por ltimo, tambin el Estado quien organiza la administracin de justicia para que
resuelva las contiendas y aplique las penalidades que son las consecuencias a las violaciones
a las reglas de convivencia.
Las necesidades descritas renen, por tanto, estas caractersticas: a ) son de ineludible
satisfaccin, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada; b) son de
imposible satisfaccin por los individuos aisladamente considerados; c ) son, en
consecuencia, las que dan nacimiento al organismo superior llamado Estado y las que
justifican su nacimiento.
Ellas reciben el nombre de necesidades pblicas absolutas y constituyen la razn de ser del
Estado mismo ( dentro de lo que se considera Estado de derecho), por lo cual ste
desaparecera como tal si dejase de cumplir esos cometidos esenciales ( defensa exterior;
orden interno, administracin de justicia ).
Pero en la actualidad se estima que sas no son las nicas necesidades que nacen de la
comunidad organizada, y por ello se habla de las necesidades pblicas relativas.
Dentro de esta ltima categora tenemos necesidades cuya satisfaccin se considera, cada vez
en mayor medida, que es asimismo de incumbencia estatal, por cuanto ataen a la
adecuacin de la vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilizacin ( instruccin,
salubridad, asistencia social, trasportes, comunicaciones, etc. ) .
Para buscar la razn de ser del encuadre de estas necesidades como "pblicas" debe indagarse
en los fines econmico-sociales del Estado moderno: estabilidad econmica, incremento de
la renta nacional, mximo empleo, mejor distribucin de la renta y de la produccin
de
bienes y servicios, justicia social, etc. Surgen, entonces, las necesidades pblicas relativas que
estn vinculadas al progreso y bienestar social, metas por las cuales el Estado debe velar en la
medida de sus posibilidades materiales.
Concretando las caractersticas de ambos tipos de necesidades, decimos: las necesidades
pblicas absolutas son esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado y de
satisfaccin exclusiva por el. Las necesidades pblicas relativas son contingentes, mudables,
y no vinculadas a la existencia misma del Estado. En cuanto a su satisfaccin
por
el
individuo, el grupo o el Estado, ello ha estado sujeto a las variantes experimentadas en cuanto
a la concepcin sobre el papel del Estado.
Por ello es que no siempre, en el curso de la historia, se tuvo plena conciencia de lo que
realmente eran necesidades "pblicas" en contraposicin a necesidades "privadas", y de all la
duda que con respecto a algunos servicios se present en cuanto a cules deban
ser

satisfechas por los propios particulares en forma individual y cules por el Estado (ver
Einaudi, Principios..., ps. 3 y ss.).
Recuerda Griziotti (Principios..., p. 22) que en la poca de los mercantilistas, la potencia
econmica del prncipe era grande en relacin a la de los particulares, lo que motiv que
fuera amplia la competencia reservada a la accin del Estado. Pero con el desarrollo de la
iniciativa privada y de la organizacin capitalista, las tareas del Estado quedaron reducidas.
Las teoras liberales tradicionales sostuvieron que las funciones estatales deban reducirse a la
defensa exterior orden interno y justicia, mientras que en los otros rdenes deba limitarse a
disciplinar la iniciativa privada cuando lo requiriera el carcter especial de ciertas
actividades.
B) Nuevas teoras sobre el rol del Estado. EL liberalismo pragmtico: No obstante, surgieron
una serie de fenmenos econmicos y sociales (principalmente las crisis cclicas y la
desocupacin) que debilitaron en los hechos los esquemas individualistas clsicos y
requirieron de una mayor actuacin del ente pblico para apuntalar la economa nacional y
obrar como factor de equilibrio. Se pas de la neutralidad estatal al intervencionismo del
Estado moderno.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupcin en el mundo occidental a partir de la segunda
guerra mundial, y la actuacin estatal se extendi cada vez ms, tanto cuantitativamente
como cualitativamente.
Durante aproximadamente 40 aos, prcticamente todos los gobiernos occidentales (aun
guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideologa ms o menos similar,
inspirada en una misma teora, el keynesianismo, que pretendi justificar de manera cientfica
las intervenciones del Estado como garanta de empleo y crecimiento. El ideal comn era
atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad econmica con la justicia social, y los
medios para lograrlo eran la centralizacin estatal, con el acaparamiento de las ms diversas
actividades, la fiscalidad progresiva y la redistribucin social.
Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y despus de ciertos perodos de bonanza
volvieron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y principalmente el cncer de la inflacin,
que todo lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal fracaso fue el de constatar que el
proceso de redistribucin sin la creacin previa de una economa slida se constitua
decididamente en factor de retroceso, y que cada vez haba menos riqueza para distribuir. De
all la decadencia y quiebra del Estado providencia.
Se oper entonces el retorno a las ideas liberales, aunque aggiornadas y pragmatizadas,
mediante el reconocimiento de que es necesario un cierto grado de intervencionismo estatal y
la debida satisfaccin de algunas necesidades pblicas relativas, principalmente educacin y
salud.
Esta nueva concepcin de "liberalismo pragmtico" se inici en 1979, cuando los
conservadores accedieron al poder en Gran Bretaa; continu en 1980 en los Estados Unidos,
en 1982 en Alemania, en Blgica y en Luxemburgo. En Francia, en 1983, con un gobierno
en manos de los socialistas, se produjo un giro hacia una especie de liberalismo de izquierda,
y algo similar ocurri en Espaa.
El proceso lleg incluso a los pases socialistas, y surgi la "perestroika" de la era Gorbachov,
as como el paulatino abandono de la teora comunista pos los pases de Europa del Este.
A su vez, los pases latinoamericanos, agobiados por el subdesarrollo y por siderales deudas
externas, iniciaron un severo camino de polticas sobre la base de las ideas del nuevo
liberalismo.
Bsicamente estas ideas son las siguientes:
1 ) Economa de mercado, aunque con intervencin del Estado en ciertas variables
econmicas, preferentemente indicativa.

2) Desestabilizacin: disminucin del sector pblico, intentando evitar que se convierta en

una carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propsito adicional de una
prestacin ms eficiente de los servicios pblicos. Un ejemplo de esto est dado por la
privatizacin de las empresas pblicas.
3) Incentivo a la iniciativa individual en cierta manera es consecuencia de lo anterior, ya que
se trasfiere a los particulares la satisfaccin de necesidades pblicas relativas que stos estn
en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente se atrae a los capitales nacionales y
extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades de inversin.
4) Reduccin del dficit presupuestario, lo cual implica la reduccin del gasto pblico en
todos sus rdenes y una mayor eficiencia en la recaudacin.
Las nuevas teoras no renuncian a una cierta intervencin estatal, basada principalmente en la
persuasin y en el estmulo, mediante una accin que impulse a los individuos a reactivar la
economa general persiguiendo sus propios intereses.
Tampoco se renuncia a la idea de solidaridad, y se piensa que el ideal es conciliar el inters
general de la Nacin con el particular de los individuos aislados.
C) Servicios pblicos. - Son las actividades que el Estado (representado por el gobierno)
realiza en procura de la satisfaccin de las necesidades pblicas. Si la actuacin estatal busca
satisfacer necesidades pblicas absolutas, el servicio pblico es esencial o inherente a la
soberana, caracteres, stos (esencialidad, inherencia a la soberana), de que carece si la
prestacin tiene por objeto llenar necesidades pblicas relativas.
Los servicios pblicos esenciales son inherentes a la soberana del Estado, puesto que slo
pueden ser prestados por l en forma exclusiva e indelegable, haciendo uso de todas las
prerrogativas emanadas de su poder de imperio, o sea, del poder de mando que como
suprema autoridad pblica se ejerce sobre quienes estn sometidos a su jurisdiccin soberana.
Los servicios pblicos no esenciales, tienden a satisfacer necesidades pblicas vinculadas al
progreso y bienestar social, no se consideran inherentes a la soberana, por cuanto para su
prestacin no es ineludible la utilizacin de las prerrogativas emanadas del poder de imperio.
Tanto los servicios pblicos esenciales como los no esenciales, son prestados por el Estado,
pero mientras los inherentes a la soberana slo pueden ser suministrados por l en forma
directa ( no resultara tolerable que empresas privadas se encargasen de la administracin de
justicia, de la seguridad pblica o de la organizacin del ejrcito para la defensa nacional), los
restantes servicios pblicos pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante
la intervencin de particulares intermediarios o concesionarios bajo control estatal. Sin
embargo, en todos los casos y en esencia, siempre se trata de una actividad estatal.
Los servicios pblicos suelen dividirse en divisibles e indivisibles. Son divisibles aquellos
servicios que aun siendo tiles a toda la colectividad, se conciben de tal forma que las
actividades pueden ser determinadas y concretadas en relacin a los particulares a quienes el
servicio atae ( ejemplo: administracin de justicia, instruccin pblica, servicios postales,
emisin de documentos de identidad ) .
Indivisibles, en sentido amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal que favoreciendo a
numerosos componentes de la comunidad, existe la imposibilidad prctica de efectuar su
particularizacin con respecto a personas determinadas (ejemplo: defensa exterior).
2. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.
Surge de lo anterior que en definitiva y simplificando la cuestin, la actividad financiera se
traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. Las entradas de
dinero constituyen los ingresos pblicas, que son trasferencias monetarias (coactivas o
voluntarias) realizadas en favor de los organismos pblicos.

Merced a estas trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago
necesarios para realizar las funciones encomendadas.
A su vez, la ejecucin de estas funciones trae como consecuencia una serie de trasferencias
monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas pblicas que
constituyen los gastos pblicos ( conf. Sinz de Bujanda, Lecciones. . . , p. 89 ) .
Una caracterstica fundamental de la actividad financiera es su instrumentalidad.
En este aspecto, .la actividad financiera se distingue de todas las otras que ejecuta el Estado
en que no constituye un. fin en .s misma, o sea que no atiende directamente a la satisfaccin
de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una funcin instrumental porque su
normal desenvolvimiento es condicin indispensable para el desarrollo de las otras
actividades. Esto es as, porque ninguna actuacin del Estado sera posible, si no hubiese
obtenido previamente los fondos necesarios para solventar su actividad en procura de
satisfacer necesidades pblicas.
El Estado es el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera, concibiendo el trmino
"Estado" en sentido lato y comprensivo, por tanto, del ente central ( Nacin ) y de los entes
federados (provincias), as como de los municipios (en los pases en que tales formas
gubernamentales tengan vigencia, como en la Argentina ) . As considerado, el Estado dirige
esta actividad hacia la provisin de los recursos necesarios para el logro de los fines propios,.
que son los fines de los individuos constituidos en unidad y considerados en la serie de
generaciones. Tanto los intereses individuales como los colectivos se coordinan para la
obtencin de los fines superiores, unitarios y duraderos del Estado, diferentes de los fines
efmeros y perecederos de los individuos que lo componen.
As como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se hallan sometidas a su autoridad
las personas y entidades nacionales y extranjeras vinculadas por razones de pertenencia
poltica, econmica v social (ver captulo IX, punto 9), y que por diferentes medios
contribuyen a proporcionar ingresos al Estado.
Por otra parte, dichas personas y entidades son, en ltima instancia, las destinatarias d los
diferentes empleos que el Estado realiza de sus ingresos por medio de los egresos o gastos
pblicos.
Cabe agregar que la actividad financiera est integrada por tres actividades parciales
diferenciadas, a saber: a) la previsin de gastos e ingresos futuros materializada generalmente
en el presupuesto financiero; b ) la obtencin de los ingresos pblicos necesarios para hacer
frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas ( ver cap. III ) ; c ) la aplicacin de
esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los gastos pblicos (ver cap. II).
Sin embargo, el orden en que estas actividades parciales es didcticamente estudiado, es
inverso al esquematizado supra. Ello porque generalmente el Estado indaga primero sobre sus
probables erogaciones (que estn en funcin de los servicios pblicos a movilizarse para
atender las necesidades pblicas -ver punto 2-), y sobre tal base trata de obtener los ingresos
necesarios para cubrir esas erogaciones. A su vez, el presupuesto, como instrumento jurdico
que contiene el clculo y autorizacin de gastos y la previsin de ingresos, se estudia en
ltimo trmino y una vez que se han conocido sus elementos componentes.
ESCUELAS Y TEORAS SOBRE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD
FINANCIERA.
Si bien el concepto general de actividad financiera no ofrece grandes dificultades, no ocurre
lo mismo cuando se procura determinar la naturaleza de esa actividad, habindose elaborado
diversas teoras para explicarla.
Analizaremos algunas de las ms importantes:
a) Escuelas econmicas. - Existen diversas concepciones que tienden a definir la actividad
financiera sobre la base de conceptos econmicos.

Algunos autores, como Bastiat y Senior, han considerado que la actividad financiera es un
caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los
servicios pblicos.
Por su parte, ciertos economistas de la escuela clsica ( Adam Smith, David Ricardo, John
Stuart Mill ) y algunos autores franceses, como Juan Bautista Say, tienden a considerar la
actividad financiera como perteneciente a la etapa econmica del consumo. E 1 fenmeno
financiero representa en definitiva un acto de consumo colectivo y pblico, por lo cual los
gastos pblicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza y pueden compararse
-deca Say- como el granizo por sus efectos destructores. Afirmaba el economista francs que
cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente est perdido para l, y cuando el valor es
gastado por el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventajas para la colectividad. Es
decir que el Estado sustrae bienes a los particulares que los utilizaran mejor y ms
productivamente.
Economistas ms modernos consideraron que la actividad financiera es el resultado de una
accin cooperativa de produccin. El italiano De Viti de Marco conceba al Estado como una
cooperativa de produccin y consumo que produca bienes pblicos y los traspasaba a sus
miembros segn determinados principios cooperativos de bien comn.
Otra teora incluida dentro de las econmicas es la de Sax sobre la utilidad marginal. Para
este autor, la riqueza de los contribuyentes poda ser gravada por el impuesto slo cuando su
erogacin fuese ms "til" para los gastos pblicos que para el empleo que el contribuyente
podra hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus necesidades.
A los fines de esta comparacin, Sax recurre a la nocin del valor. Cada individuo realiza una
valoracin de sus necesidades creando una escala en orden de importancia. Del mismo modo,
el Estado realiza una valoracin de los servicios pblicos para saber qu parte de sus riquezas
es justo que entreguen los particulares, segn el propio valor subjetivo que stos asignan al
servicio pblico.
Benvenuto Griziotti critica las teoras de la escuela econmica porque descuidan la diferencia
de situacin en que se hallan los hombres cuando desarrollan su actividad econmica y
cuando estn sometidos a la soberana del Estado. Habitualmente -razona Griziotti- la
actividad econmica de los particulares se desarrolla segn relaciones de derecho privado,
por lo cual cada uno es libre de producir, intercambiar y consumir la riqueza conforme a sus
propios criterios y de manera de alcanzar su propia utilidad mxima. La actividad financiera,
en cambio, se desarrolla segn relaciones de derecho pblico, por las cuales la demanda de
los servicios pblicos generales es presunta y la interpretan los representantes de los ciudadanos en las asambleas polticas. Por tanto, la oferta de estos servicios pblicos no puede
ser rehusada por los ciudadanos que estn obligados coactivamente a pagar los impuestos
para proveer a todos esos servicios.
Griziotti niega, en consecuencia, la identificacin de actividad econmica y financiera. Al
proveer a las necesidades pblicas, el Estado no puede tener en cuenta las sensaciones de
cada individuo y la apreciacin que ste haga de los servicios pblicos. Al contrario, el
Estado debe tornar homognea la voluntad de la colectividad y sujetar las voluntades
individuales que eventualmente disientan de la voluntad del Estado.
Las razones sealadas llevan al autor mencionado a excluir la posibilidad de que la actividad
financiera represente un acto de consumo, de cambio o que pueda explicarse con la teora de
la utilidad marginal (Griziotti, Principios..., p. 8).
b) Escuelas sociolgicas. - Esta tendencia tiene su inspirador en Wilfredo Pareto, que insert
el estudio de la economa poltica en el ms amplio de la sociologa. Por ello, critic a los
estudios financieros porque sus cultores elaboraron sus principios en el terreno econmico
desentendindose de la verdad experimental, segn la cual las pasiones, los sentimientos y los
intereses prevalecen sobre las teoras y doctrinas.

Segn Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades c intereses de los componentes de

la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad subordinados al criterio y
voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de prelacin segn criterios de
conveniencia propia.
El Estado -afirma Pareto- es slo una ficcin en cuyo nombre se impone a los contribuyentes
todos los gravmenes posibles. y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas
necesidades, sino las infinitas de la clase dominante y de sus pretorianos.
En tal sentido, este autor sostiene que no es el Estado ( concebido como rgano poltico
supraindividual ) el que gobierna efectivamente y decide las elecciones en materia de gastos y
de ingresos pblicos, sino las clases dominantes que imponen al llamado "Estado" (que no es
sino un mero ejecutor de la actividad financiera ) sus intereses particulares. Por ello el Estado
-segn Paretono es un ente superior y distinto de los individuos que lo componen, sino tan
slo un instrumento de dominacin de la clase gobernante. De all que las elecciones
financieras no son el fruto de una eleccin democrtica, sino, por el contrario, decisiones que
la minora gobernante ( conjunto de individuos fuertes y dominadores, coordinados entre s,
que ostentan el poder ) impone a la mayora dominada (masa amorfa de individuos
gobernados). Por eso, tanto en los hechos financieros como en sus consecuencias, es
necesario investigar las fuerzas que actan en la realidad, provocando, segn su conveniencia, las trasformaciones estructurales de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto
econmicos como sociales.
Cercano a esta corriente, podernos ubicar al profesor Amilcare Puviani, quien en su Teora de
ln ilusin financiera ilustr sobre los medios e instituciones de que se sirve la lite dominante
para imponer a los ciudadanos las elecciones financieras que convienen a sus intereses de
clase.
Dicha teora explica as el comportamiento de la clase gobernante: esta minora dominante,
buscando siempre la lnea de la menor resistencia opuesta por la clase dominada, trata,
mediante la creacin de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga
tributaria que sobre ellos recae (por ejemplo, mediante impuestos a los consumos disimulados
en los precios ) y, al . mismo tiempo, de exagerar los beneficios que ofrece mediante la
prestacin de servicios pblicos.
Es indudable que las crticas de Pareto en cuanto propugnaron la renovacin de los estudios,
fueron de gran utilidad. Pero no puede dudarse de su equivocacin al desconocer la realidad
del Estado.
Recurrimos nuevamente a las enseanzas de Griziotti, quien se encarga de refutar las
lapidarias afirmaciones de Pareto y sus seguidores. Sostiene Griziotti (Principios..., p. 9) que
es justo desenmascarar los intereses particulares que se anidan detrs de los del Estado, y
considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros observando la verdad
experimental. Pero esta misma verdad experimental pone de relieve la continuidad histrica
del Estado, como organizacin poltica y jurdica unitaria y consciente que posee un
patrimonio propio y su posibilidad de recursos y gastos, caractersticos de la misma
organizacin poltica y jurdica que se extiende en el tiempo y en el espacio. Es cierta,
adems, la realizacin de los fines estatales que siguen en la historia una secuencia o
continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses particulares de las
clases dominantes.
e) Escuelas polticas. - Fue precisamente Griziotti quien convencido de la insuficiencia de las
teoras econmicas y encontrando serias objeciones en la tesis sociolgica de Pareto, orient
sus enseanzas hacia un concepto integral de las finanzas, pero con neto predominio del
elemento poltico.

Afirma el maestro italiano que "teniendo presente que el sujeto de la actividad financiera es el
Estado y que son los fines del Estado los que se satisfacen con la actividad financiera, debe
aceptarse que esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza poltica"
(Griziotti, Principios..., p. 11).
Los medios financieros, si bien son de naturaleza idntica a la de los medios econmicos,
difieren en el aspecto cualitativo y cuantitativo ( los medios de la actividad financiera pueden
ser abundantes frente a fines que son, por lo comn, relativamente limitados, en tanto que los
medios de la actividad econmica son escasos en relacin a fines habitualmente numerosos )
y el criterio para la eleccin de dichos medios es poltico. Los procedimientos de los cuales se
vale el Estado para procurarse recursos son en su mayor parte coercitivos y estn guiados por
criterios polticos, as como son polticos los criterios de reparticin de la carga tributaria
entre los particulares.
Sobre todo, son polticos los fines que el Estado se propone con su actividad financiera, pues
son consecuencia de su propia naturaleza de sujeto activo de las finanzas pblicas.
Por consiguiente, para Griziotti, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de
los fines generales del Estado, en concurso y coordinacin con toda la actividad del Estado, el
cual, para la consecucin de sus fines, desarrolla una accin eminente y necesariamente
poltica. Podrn variar los fines segn las corrientes polticas que prevalezcan en los distintos
pases, pero es innegable ia existencia de fines estatales que exceden los de dichas corrientes.
La orientacin general de la actividad financiera, y aun reconociendo que sus elementos
constitutivos son complejos, es para Griziotti indudablemente poltica.
Sin embargo, y en su prlogo a la obra de Griziotti, el profesor Jarach hace notar como
elemento discordante en la teora de Griziotti, su inflexible resistencia a considerar al
fenmeno financiero como un proceso tambin econmico, aun cuando resulta indudable que
la actividad financiera tiene sus lmites en los medios escasos de la economa, medios stos
de los cuales se abastecen las finanzas pblicas. Concluye Jarach sosteniendo que el
desarrollo de las ideas, tanto del mismo Griziotti, como de otros autores de corrientes afines,
pudo llevarlo al reconocimiento del carcter tanto Poltico como econmico de las finanzas
pblicas ( prlogo de Jarach a Principios.. , de Griziotti, p. XXXV).
EL FENMENO FINANCIERO Y SUS ELEMENTOS COMPONEN TES.
Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efecta son fenmenos financieros, que
considerados dinmicamente y en su conjunto conforman la actividad financiera. Pero tales
fenmenos revisten un carcter complejo, por lo cual su debido estudio slo puede llevarse a
cabo con los elementos que los integran: elementos polticos, econmicos, jurdicos, sociales
y administrativos. Las variadas combinaciones de que pueden ser objeto estos elementos, dan
lugar a diversas clases de ingresos y gastos, lo cual depende de las mutaciones del sistema de
que forman parte.
Quiere decir, entonces, que slo ser posible la comprensin del fenmeno financiero si se
llega a l mediante un proceso de sntesis de los elementos precedentemente mencionados,
constituyendo esa conjuncin sinttica la ciencia que se denomina "finanzas" o "finanzas
pblicas". En cambio, si se desea examinar analticamente tales elementos, ello slo podr
lograrse con el estudio profundizado de diversas disciplinas particulares: poltica financiera.
economa financiera, derecho financiero, sociologa financiera administracin financiera, que
en definitiva, y aun pudiendo ser materias de anlisis singularizados, se integran en las
finanzas pblicas.

EL DERECHO FINANCIERO Y SU ESTUDIO UNIFICADO CON LAS

FINANZAS PBLICAS.
En lo que respecta al aspecto jurdico del fenmeno financiero, es objeto de estudio del
derecho financiero. Segn A. D. Giannini (Instituciones..., p. 4), constituye una reconocida
exigencia del Estado moderno que todas sus manifestaciones de voluntad en el campo
administrativo y las consecuentes relaciones con los particulares, encuentren en las leyes su
disciplina fundamental.
Mario Pugliese ( Corso . . . , p. 24 ) distingue ntidamente derecho financiero de ciencia de las
finanzas. Explica que el elemento jurdico, aun siendo caracterstico del fenmeno financiero,
del cual forma su constante presupuesto y fundamento, no puede ser considerado en s mismo
como objeto de estudio y de elaboracin' en la ciencia de la hacienda.
Esa misin -afirma Pugliese- corresponde al derecho financiero, cuyo objeto de estudio es la
norma jurdica -elemento formal-, aun cuando considere como dato objetivo el contenido
concreto de los factores econmicos, polticos o sociales que constituyen el presupuesto de la
actividad financiera del Estado.
La necesaria diferenciacin entre ambas disciplinas est reconocida incluso por el propio
maestro Benvenuto Griziotti, quien, no obstante su conocida teora sobre la complejidad del
fenmeno financiero (dentro de cuyos elementos incluye el jurdico), entiende que la ciencia
de las finanzas y el derecho financiero se complementan recprocamente ( lo cual indica que
son ciencias distintas ) para estudiar la actividad financiera (Principios..., p. 13).
As es, en efecto, porque la ciencia de las finanzas, al estudiar la naturaleza o esencia de las
finanzas pblicas y al efectuar su exacta clasificacin y el cuadro de su ordenamiento,
explicando cules son sus funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y gastos
en relacin con aquellos que ingresan los primeros y reciben los beneficios de los segundos,
ofrece conocimientos tiles para la formacin de las leyes financieras y tambin para su interpretacin y aplicacin. Por otra parte, el derecho financiero, con el estudio de la estructura
jurdica de los gastos y recursos, complementa a la ciencia de las finanzas en el aspecto
jurdico para el conocimiento de sus fenmenos. Adems, mediante el examen de la
jurisprudencia, el derecho financiero pone de relieve las cuestiones que surgen de la
aplicacin de la ley en el caso concreto, y que pueden tambin interesar a la ciencia de las
finanzas para la elaboracin ms profundizada y completa de sus principios e instituciones.
Por su estrecha complementacin, la ciencia de las finanzas y el derecho financiero, aun
siendo dos disciplinas distintas, suelen asociarse en una ctedra nica en la enseanza
universitaria. En las ctedras argentinas de las facultades de Derecho y Ciencias Econmicas,
los programas abarcan tanto el aspecto propio de las finanzas como los distintos aspectos del
derecho financiero, a veces bajo la denominacin genrica de "finanzas".
Pese a ello, pensamos que sera mucho ms favorable al progreso cientfico y a razones de
didctica, que la ciencia de las finanzas y el derecho financiero se estudiasen en forma
separada, sin que ello signifique dejar de establecer debidamente la ntima ligazn existente
entre ambas disciplinas.
Esa ligazn traducida en las mltiples relaciones existentes entre las dos ciencias no justifica
su unificacin en el plano docente. Advirtase que el derecho financiero es una disciplina
jurdica y que la ciencia de las finanzas pblicas es una disciplina econmico-poltica. De all
que ambas ramas del saber estudien objetos totalmente diversos: el derecho financiero se
refiere a determinada actividad de la administracin pblica (la actividad financiera), pero
contemplndola exclusivamente en cuanto a las normas jurdicas que la regulan ( aun cuando
los fenmenos jurdicos sean provocados con propsitos econmico-polticos); la ciencia de
las finanzas pblicas presenta como campo de estudios el de los fenmenos econmicos
provocados con designios polticos. Si bien ambas disciplinas examinan el mismo hecho ( la

obtencin y el empleo de los medios econmicos necesarios para que el Estado cumpla sus
fines), lo consideran desde dos puntos de vista totalmente diferentes.
Por eso es que se produce la situacin que describe Giannini (Instituciones. . , p. 10) : un
mismo hecho, por estar regido por el derecho objetivo, genera, de un lado, relaciones
jurdicas cuyo estudio forma el objeto del derecho financiero, en tanto que, de otro lado,
aparece gobernado por leyes econmicas que la ciencia de la hacienda convierte en objeto
propio de su conocimiento.
En definitiva, el campo de estudios de ambas ciencias es muy diverso, y razones tanto
cientficas como docentes nos conducen a pensar que el actual estudio conjunto que
contienen las ctedras de muchas universidades, es altamente inconveniente ( sobre el punto
consltese: Giannini, Instituciones..., p. 11; Berliri, Principios.. , t. I, p. 23; Sinz de Bujanda,
Hacienda. . . , t. l, p. 25 ) .
FINES
DE
LA
INTERVENCIONISMO.

ACTIVIDAD

FINANCIERA.

NEUTRALISMO

los problemas esbozados en los pargrafos precedentes nos conducen a examinar

una cuestin que preocupa a los financistas y que han motivado discrepancias,
acentuadas en los ltimos tiempos al intensificarse los aspectos econmicos y'
sociales de la actividad financiera. Nos referimos a la oposicin entre neutralismo e
intervencionismo de las finanzas pblicas; o, como tambin se dice, si ellas deben
proponerse exclusivamente la obtencin de recursos (fin fiscal) o si, adems, les
corresponde perseguir finalidades de naturaleza econmica y social (fines
extrafiscales).
Fcil es advertir que el asunto reconoce su origen en la misin que se atribuya al
Estado. Si ste debe ser un mero espectador de los problemas que se plantean en
materia econmica y social, la actividad financiera necesariamente adoptar
carcter pasivo y esttico; por el contrario, si se establece que debe actuar
positivamente en ellos con el fin predeterminado de encauzarlos en cierto sentido,
entonces aquella actividad adoptar una modalidad activa y dinmica.
Pero, una pregunta antes de proseguir: esa cuestin pertenece a la ciencia
financiera o corresponde al dominio de otras disciplinas? No se trata, ms bien, de
un asunto de naturaleza econmica, poltica o, aun filosfica?
Esta ltima es la posicin de un autor tan prestigioso como Trotabas", para quien la
neutralidad y el intervencionismo nada tienen que ver con las finanzas como ciencia;
la decisin que se adopte en un sentido o en otro, depender de convicciones
polticas o filosficas. "La ciencia de las finanzas -dice-, como toda ciencia, tiende
exclusivamente al conocimiento y no a la realizacin de un apriorismo de cualquier
naturaleza que fuere". Es materia perteneciente al poder poltico, y no al financista.
Esta interpretacin no desconoce el aspecto econmico y social de las finanzas
pblicas ya que stas deben contribuir a la realizacin de las directivas elegidas, lo
cual importa el conocimiento de aquellos otros aspectos y por cierto que no niega el
papel preponderante que le corresponde en los sistemas de intervencionismo o de
dirigismo estatal; pero, naturalmente, no por eso debe modificarse el criterio sobre el
alcance restringido de la ciencia financiera.
Frente a esta posicin tradicional de la escuela francesa, encontramos la orientacin
que aproxima la economa a las finanzas de que hablamos anteriormente, como
consecuencia de la evolucin operada en las concepciones econmicas, al influjo

principalmente de las obras de Keynes, Beveridge, Hansen, Myrdal, para solo

referirnos a las de mayor trascendencia y popularidad. Igualmente podramos
oponerle el concepto integral de Griziotti, que funde en un todo indivisible los
diferentes aspectos (econmico, poltico. jurdico y tcnico) de la actividad
financiera, incluyendo, como es lgico, la poltica fnanciera, esto es, la "elaboracin
y sistematizacin de los principios directivos o la seleccin de los ingresos pblicos"
y que reviste el carcter de arte al sealar los criterios de seleccin y de ciencia en
cuanto se propone el conocimiento de los arbitrios escogidos por las entidades
pblicas para procurarse los ingresos.
Por su parte, Del Vecchio tampoco concibe el problema de si las finanzas deben
perseguir fines fiscales o asimismo extrafiscales, pero su opinin parte de un
concepto opuesto al de Trotabas. Para ste la cuestin est fuera de la ciencia de
las finanzas; para Del Vecchio, en cambio, no existe tericamente. porque las
finanzas son siempre fiscales o extrafiscales al no haber soluciones nicas y
permanentes; una solucin adecuada en determinadas condiciones o desde cierto
punto de vista, puede resultar inconveniente en otras condiciones o con distintos
puntos de mira.
Hay dos hechos de trascendencia para la ciencia financiera, que no permiten
aceptar los conceptos de la economa pura, tal como fue concebida por los clsicos:
las crisis econmicas y las guerras. "El mundo en que se formara nuestro sistema
financiero, el mundo en el cual hoy vive el sistema financiero, el mundo en que
deber existir en el futuro nuestro sistema financiero, no es el mundo del equilibrio
econmico general. es el de un sistema econmico ms o menos permanentemente
turbado por esos hechos que se llaman crisis; el mundo poltico en el cual se
insertan necesariamente las finanzas, es un mundo que no solamente mantiene el
recuerdo de las antiguas guerras, sino tambin la perspectiva de posibles guerras
futuras".
Esas circunstancias -crisis y guerras- han dado motivo a la evolucin de los
conceptos econmicos en sentido poltico-social y a su vinculacin con las finanzas.
que abandonando su posicin esttica han adoptado una actitud dinmica
insospechada en pocas an cercanas; actualmente la poltica financiera y la
poltica econmica, aunque inconfundibles entre s, proceden coordinadamente para
la mejor realizacin de los objetivos del Estado. Si no sealramos sus caracteres y
la influencia que ejercen sobre las finanzas pblicas nos situaramos al margen de
las realidades del mundo actual.
A partir del siglo XIX han sufrido variaciones los conceptos acerca de la misin que
corresponde al Estado, esbozndose primero y afianzndose despus, cada vez
con mayor intensidad, una poltica intervencionista en las actividades econmicas y
sociales, cuya evolucin ha precisado Marchal en tres sistemas o etapas: el Estado
gendarme (economa liberal); el Estado providencia (liberalismo social con
economa intervencionista) y el Estado fustico (dirigismo en la economa). Veremos
sus caractersticas en forma somera.
9. LIBERALISMO. - Corresponde al perodo que puede extenderse hasta la primera
guerra mundial, dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que cree en
la superioridad de la iniciativa privada y reduce la accin del Estado al cumplimiento
de las funciones ms esenciales (defensa nacional, educacin, justicia). Segn esta
concepcin, las finanzas deben limitarse a cubrir los gastos pblicos y a distribuir las
cargas consiguientes en forma equitativa entre los habitantes del pas,
difundindose las siguientes recomendaciones como principios de las "buenas
finanzas": a) limitacin extrema de los gastos pblicos; el Estado debe gastar lo

menos posible; b) mstica del equilibrio presupuestario anual; c) los impuestos son
gastos "improductivos" desde el punto de vista econmico y deben causar la menor
incomodidad a los contribuyentes, ni alterar los precios; condenacin de la
inquisicin fiscal y de la violacin de secretos patrimoniales: d) el emprstito es un
recurso extraordinario. limitado a urgencias excepcionales; e) condena de la
inflacin monetaria.
10. INTERVENCIONISMO. - En los aos que precedieron a la guerra de 1914-1918
se produjo la modificacin de las condiciones econmicas y sociales como
consecuencia del desarrollo del capitalismo, con sus grandes empresas, y la quiebra
de los principios de la libre competencia, que es reemplazada por los monopolios
ejercidos por las concentraciones industriales. Pero, a partir de aquel
acontecimiento mundial, se acentan los desequilibrios econmicos y sociales,
ponindose de manifiesto la insuficiencia de los mecanismos naturales" para hacer
frente a las nuevas exigencias, vindose obligado el Estado a intervenir para evitar
abusos y aplacar la inquietud social estimulada por la prdica extremista y el triunfo
del comunismo en Rusia.
Refirindonos a las finanzas pblicas, la necesidad de cubrir los ingentes gastos
blicos provoc el desarrollo de la progresividad en !a imposicin de las rentas y las
herencias, entrevindose sus posibilidades como elemento regulador: se acentuaron
los tributos con finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas,
gravamen dei celibato. estmulo a las familias numerosas, etc.); aumentaron
extraordinariamente las erogaciones ordinarias, por el incremento de los gastos de
tipo social, tales como subsidios familiares, pensiones por invalidez, socorros a los
desocupados; desarrollo del crdito pblico: finalmente, el dficit presupuestario se
intensific e hizo crnico, acentundolo las fluctuaciones monetarias.
Al influjo de tales circunstancias la intervencin oficial va en aumento,
evolucionando hacia el sistema que ha dado en llamarse del Estado providencia, del
liberalismo social, debilitndose paulatinamente los objetivos del Estado liberal, que
son reemplazados por otros de nuevo contenido, especialmente social. Pero esta
intervencin sigue destacndose por su carcter accidental y por el propsito de no
alterar el rgimen econmico sino. nicamente, de modificar sus efectos; no se
pretende asumir un papel directivo en la economa en reemplazo de los
mecanismos automticos.
11. DIRIGISMO. - La segunda guerra mundial acentu el divorcio entre los
conceptos tericos tradicionales y la realidad de los hechos, dando nacimiento a una
nueva modalidad de la actividad del Estado. El Estado fustico ya no cree en el
determinismo y !o reemplaza por un "voluntarismo brutal", al decir de Marchal.
En este perodo, caracterizado por la accin paralela de un capitalismo, poderoso y
de una clase cada vez ms homognea e influyente, social y polticamente
hablando, se afirma la prosperidad social como finalidad del Estado nuevo. "La
permanente adaptacin de los objetivos del Estado a la realizacin de la
prosperidad social, debe ser el postulado de nuestra poca"; y por cierto que el
ejemplo de los principales pases demuestra que es la nica va para evitar que se
produzcan transformaciones por medios violentos. Es, como se dice, la revolucin
pacfica.
Ahora bien. cul es el contenido de ese objetivo general que es la prosperidad
social'? Segn Anglopoulos'', que se ocupa del tema con amplitud y claridad, para
realizar el bienestar social deben observarse estos puntos:
1) El Estado debe satisfacer en la mejor forma posible las necesidades sociales,
mediante servicios pblicos, con las siguientes finalidades principales: orden y

seguridad interior y exterior; higiene, seguro y asistencia social; instruccin general y

profesional para todos; atencin de ciertas necesidades colectivas de carcter
esencial (correos y telecomunicaciones, transportes, fuerzas energticas).
2) Asimismo debe adoptar medidas que propendan al desarrollo econmico del pas,
utilizando los recursos nacionales para asegurar la plena ocupacin y el aumento de
la renta nacional; y para ello: redactar un plan econmico general, elaborar y
ejecutar un plan de inversiones, crear nuevas empresas pblicas de inters general,
favorecer y controlar la actividad econmica privada.
3) Realizar una redistribucin, social y econmicamente justa, de la renta nacional,
para aumentar el nivel de vida.
12. PLANIFICACION. - Para realizar esos objetivos, el Estado debe coordinar su
actividad econmico-financiera, aparte de la jurdica, mediante la preparacin y
ejecucin de un plan econmico, que es esencia! para la realizacin de aquellas
finalidades. La planificacin econmica es realizada aun por los pases capitalistas,
en mayor o menor grado segn las circunstancias. y se ha desarrollado al influjo de
tres motivos principales": la experiencia sovitica, que ha mostrado la viabilidad del
sistema y sus resultados extraordinarios; las enseanzas de la crisis de 1929-1933;
los efectos de la movilizacin de las fuerzas productivas con motivo de la segunda
guerra mundial.
La planificacin que expresa la poltica general del Estado y "determina los objetivos
a alcanzar en determinado plazo y los medios a emplearse al efecto", se realiza de
diferentes maneras segn los conceptos polticos imperantes, conocindose estas
tres formas principales: 1) la planificacin integral o planificacin totalitaria, en la
cual todos los medios materiales y humanos pasan a disposicin del Estado (Rusia
sovitica); 2) la planificacin liberal, en que no hay coordinacin del conjunto de las
actividades nacionales sino elaboracin de ciertas directivas para la poltica
econmica y social (Estados Unidos y Holanda); 3) la planificacin democrtica, que
coordina todos los elementos de la Nacin (sector pblico, sector controlado y
sector libre) pero sin llegar a la rigidez del sistema totalitario (Gran Bretaa y
Noruega se orientan en esta direccin).
Sea de nuestro agrado o no, el sistema de planificacin se impone como poltica a
los pases insuficientemente desarrollados, dice el economista sueco Myrdal en un
libro que induce a hondas meditaciones; y si bien no ha sido un xito rotundo en las
democracias industrialmente adelantadas, aparece como imprescindible para las
naciones subdesarrolladas.
El mismo autor - insospechable por su seriedad - estima "que una considerable
planificacin central y una direccin dei Estado es muy compatible con la
democracia y con una sociedad libre"; y agrega luego este prrafo sintomtico: "No
encuentro ejemplo en la historia de una democracia que se haya destruido por
exceso de planificacin y de intervencin del Estado, sino muchos ejemplos del
caso contrario''.
El intervencionismo estatal como realidad de nuestro tiempo y su compatibilidad con
los principios democrticos, ha sido reconocido entre nosotros por Ora, quien alude
a la resistencia que suscita en los grandes intereses capitalistas y la tendencia de
stos a recuperar en los pases dbiles lo que aquella poltica puede significarles
como prdida en los de origen.
El conjunto de circunstancias econmico-sociales examinadas ha repercutido sobre
las finanzas pblicas y determinado cambios fundamentales en los fines y medios
tcnicos para lograrlos, que pueden sintetizarse en esta forma: 1 ) el presupuesto
sufre la accin de la economa y, a la vez, influye sobre sta; se abandona la mstica

del equilibrio anual y se procura un equilibrio econmico (presupuestos cclicos); 2)

el gasto pblico no constituye un simple medio para atender los servicios pblicos;
tambin debe cumplir funciones econmicas, fomentando el incremento del poder
adquisitivo; 3) el impuesto tiene finalidades extrafiscales y debe actuar
positivamente como elemento regulador y redistribuidor (cercenamiento de ciertas
rentas; absorcin del ahorro. estmulo industrial, etc.); 4) el emprstito ya no es un
recurso "extraordinario"; puede ser empleado normalmente y utilizado en sus
efectos sobre el mercado de capitales; 5) creacin de moneda en condiciones y
circunstancias especiales, con fines transitorios.
Innecesario es destacar que la utilizacin de las finanzas pblicas con fines de
regulacin econmica o social, existe la mayor cautela en su manejo y la acertada
apreciacin de las circunstancias de tiempo y lugar. Una teora excelente para un
pas supercapitalizado puede resultar inconveniente en otro con escasez de
capitales o desarrollo industrial incipiente.
Igual cosa cabe sealar con respecto a la moderna doctrina de la plena ocupacin,
que "no es aplicable, sin modificaciones, ms que a los pases relativamente
industrializados, relativamente desarrollados y relativamente ricos";. Por esto ha
podido decir con acierto una obra publicada bajo los auspicios de la organizacin de
las Naciones Unidas: ``En el estado actual de las cosas, la principal conclusin que
la poltica del empleo puede aportar en esta esfera es la necesidad de animar a los
pases ms ricos a proporcionar a los pases insuficientemente desarrollados un
acrecentamiento de riqueza y particularmente de los bienes de capital, que facilite la
utilizacin total de los recursos de los primeros y el mejoramiento del nivel de vida
de los segundos"; o como expresa Gunnar Myrdal, el mundo a la deriva en tanto las
naciones ms adelantadas no se compenetren de sus responsabilidades mundiales
y se manifiesten "dispuestas a aceptar en tiempo de paz el grado de solidaridad
humana internacional que hara posible un progreso hacia la integracin econmica
internacional.
PUNTO 3 Y 4
DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO FINANCIERO. NOCIN.
El derecho financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera
del Estado.
Iniciar su estudio significa penetrar en el mundo de lo jurdico, y eso hace necesario examinar
la actividad financiera desde un punto de vista dismil del hasta ahora empleado. La actividad
financiera constituir el objeto del derecho financiero, pero slo en tanto pueda ser
considerada actividad jurdica.
1 A. LA ACITVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD JURDICA.
El desenvolvimiento de la actividad financiera crea relaciones jurdicas. Estas relaciones son
mltiples y de muy variada ndole. En lneas generales son las que surgen entre los distintos
rganos pblicos entre .s como consecuencia de la materializacin de fenmenos financieros
(p.ej.; el aporte del tesoro nacional para cubrir el dficit de una empresa pblica), as como
las que se originan, por causas financieras, entre el Estado y los particulares. En estas ltimas
vinculaciones ( entre Estado y particulares ) , el Estado puede asumir un papel de sujeto
activo, como cuando pretende de los particulares sumas tributarias, o un papel de sujeto
pasivo, como cuando resulta deudor a consecuencia de un emprstito.
Tambin surgen relaciones jurdicas con motivo del empleo de los fondos estatales en los
destinos prefijados presupuestariamente, las cuales se generan habitualmente entre el Estado

y sus subordinados ( p.ej., las derivadas de la ejecucin del gasto pblico en sus diversas
etapas ).
Segn antes se ha visto (cap. I, punto 4), la actividad financiera est integrada por tres
actividades parciales diferenciadas. Es decir, tal actividad requiere un plan de actuacin
exteriorizado en forma contable y monetaria ( el presupuesto ) y todas las acciones
necesarias para adquirir y emplear los medios econmicos necesarios para atender las
necesidades pblicas. A su vez, acabamos de observar que tales acciones (tanto las de
planeacin presupuestaria como las de ejecucin) son motivo de mltiples y variadas
relaciones jurdicas.
Ello torna indispensable la existencia de preceptos normativos reguladores tanto de la
estructura de la organizacin estatal como de cada relacin a nacer con motivo de la accin
desarrollada.
La necesidad de preceptos normativos surge a poco que se recuerden nociones
fundamentales sobre el derecho, cuyo objeto son las conductas en interferencia nter subjetiva
y que, por lo tanto, deben ser normadas (Aftalin y otros, Introduccin..., p. 54; Kelsen,
Teoria..., p. 25; Vallado, Teora..., p. 7). Si toda accin humana puede ser considerada en su
interferencia con otras acciones humanas y si ello da lugar a relaciones que deben regirse por
normas, las acciones humanas que desarrollan actividad financiera no son una excepcin.
Esas acciones no pueden sustraerse a ser encauzadas por preceptos que son mandatos
expresos del deber ser, o sea, por normas jurdicas. De ah que la actividad financiera,
como cualquiera que ponga en contacto conductas humanas, debe manifestarse en normas
jurdicas (ver: Torr, Introduccin..., p. 143; Aftalin y otros, Introduccin..., p. 54. En
relacin concreta al derecho financiero: Sinz de Bujanda, Hacienda..., t. 1, p. 23; Souto
Maior Borges, Iniciacao..., g. 73).
Es decir: de la actividad financiera en su desenvolvimiento, se desprende que las
facultades estatales y particulares no pueden tener existencia como facultades protegidas por
el orden social vigente, sin normas jurdicas que las establezcan. No puede ser de otra forma,
ya que dentro del concepto de comunidad jurdicamente organizada, la posicin de todos y
cada uno de los integrantes de esa comunidad as como sus atribuciones y deberes, deben ser
asignadas por el derecho en virtud de sus normas. No habr organizacin posible de la
comunidad sin ese requisito, ya que es el derecho, como tcnica social, el que induce al
individuo a abstenerse de la actuacin indebida (o no deseada por la comunidad) en la esfera
de los intereses de los otros. Si tal interferencia existe, la comunidad organizada reacciona
mediante la sancin (ver Kelsen, Teora..., p. 25),
La actividad financiera da lugar a normas jurdicas, y en consecuencia, es tambin
actividad jurdica.
1 B. CAMPO DE ACCIN. - Por un principio de divisin del trabajo, el derecho
Financiero se ha convertido en una disciplina jurdica particular dentro del mbito del
derecho y tiene su campo de accin.
Ese campo de accin est constituido por la regulacin jurdica de la actividad financiera,
que constituye una manifestacin de la accin estatal diferenciada de las restantes acciones
estatales, no slo por el contenido de las relaciones jurdicas reguladas (relaciones jurdicas
financieras), sino porque comprende el estudio de ciertas instituciones jurdicas (p.ej., el
emprstito) que aparecen como desvinculadas de los restantes actos jurdicos que realiza el
Estado (conf. Sinz de Bujanda, Hacienda..., t. 1, p. 23; De la Garra, Derecho..., p. 29).
1 C. DEFINICIONES DOCTRINALES Y ORIGEN. - El profesor Fernando Sinz de
Bujanda (t. I, p. 33), luego de hacer un meditado estudio sobre las diversas definiciones que
se han dado sobre esta parte del derecho, concluye adoptando la siguiente: "Es la disciplina

que tiene por objeto el estudio sistemtico de las normas que regulan los recursos econmicos
que el Estado y los dems entes pblicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines,
as como el procedimiento jurdico de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los
gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios pblicos. El italiano Giannini
da una definicin ms simplificada al considerar al derecho financiero como "el conjunto de
las normas que disciplinan las recaudaciones, la gestin y el gasto de los medios necesarios
para la vida del ente pblico (Elementi..., p. 3).
La obra bsica en la formulacin del derecho financiero fue la del autor austraco Myrbach
Rheinfeld, aparecida a principios de este siglo. Este autor fue el primero que seal la
necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista estrictamente jurdico,
diferencindolo del derecho administrativo y del derecho privado. Es decir, plante la
necesidad de existencia de un derecho financiero como rama jurdica independiente. Sostena
el autor mencionado que el derecho financiero deba ser caracterizado como un derecho
pblico cuyas relaciones jurdicas e instituciones jurdicas podan ser extraas al derecho
privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las normas del derecho grivado
(autor cit., Grundriss des finanzrechts. En la traduccin francesa su ttulo es Prcis dc droit
financier, Pars, 1910).
2. CARCTER Y CONTENIDO. - Sostiene Ramn Valds Costa (t. I, p. 47) que pese a
existir grandes discrepancias doctrinales, existen, sin embargo, algunos puntos de acuerdo
respecto al derecho financiero. As, dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos
decir que es una rama jurdica que debe ubicarse dentro dcl derecho pblico. Cualquiera que
sea el criterio que se utilice para distinguir el derecho pblico del derecho privado, no puede
caber duda alguna de que la disciplina en estudio pertenece al derecho pblico.
Ello, porque las normas financieras no estn destinadas a atender directamente las
necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo
financiero (poder financiero), lo cual le permite actuar como regulador general en cuanto a la
debida atencin de las necesidades que esos particulares tienen, pero no aisladamente sino
como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada (quienes se interesen por ampliar
conceptos sobre cl importante y debatido punto de la distincin -si es que la hay, ya que
tambin eso se discute- entre derecho pblico y privado, pueden ver: Borda, Manual..., p. 5;
Aftalin y otros, Introduccin..., p. 545; Tom, Introduccin..., p. 446; Kelsen, Teorn..., g.
239; Bobbio, Diritto..., p. 137; Becker, Teora..., p. 239; GiaDnini, Instituciones..., ps. 56 y
90; Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 29; etc. ) .
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino
absolutamente normal. Pugliese sostiene al respecto que no es concebible una ley ms normal
que aquella que regula la actuacin del Estado procurando los medios econmicos que en el
pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables para la existencia de la organizacin
poltica de la sociedad.
Se debe advertir, sin embargo, .que el derecho financiero no constituye un sistema
orgnico de relaciones homogneas, sino un conjunto de relaciones de diversa naturaleza que
slo tiene en comn el hecho de referirse a las mltiples actividades que el Estado desarrolla
en el campo financiero. Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios
sectores con caracteres jurdicos propios:
a) La regulacin jurdica del presupuesto. El presupuesto es, segn veremos, un
instrumento legal que calcula y autoriza los gastos y prev los ingresos para solventarlos,
determinando las respectivas atribuciones de los rganos del Estado en la gestin financiera.
Se habla incluso de un derecho presupuestario, y este rgimen jurdico se complementa con el
de la ejecucin de los gastos pblicos y su correspondiente control.

b) Las relaciones concernientes a la tributacin en general, integran un sector especfico

denominado "derecho tributario".
c) La regulacin jurdica de la administracin del patrimonio del Estado o "gestin
patrimonial". Debe destacarse, sin embargo, que la inclusin de este sector jurdico dentro del
derecho financiero es discutible, puesto que para algunos autores la regulacin jurdica de la
gestin patrimonial no integra el derecho financiero, sino aquella parte del derecho
administrativo que disciplina la actividad privada de los entes pblicos (as piensan, par
ejemplo, Giannini, Instltuciones..., p. 6, nota 4; Cocivera, Principi..., p. 6).
d) La regulacin legal de todo lo atinente al crdito pblico, que est constituida por
todas aquellas normas jurdicas que disciplinan las mltiples relaciones que surgen entre
Estado y prestamistas cuando el primero utiliza los recursos provenientes del crdito.
e) E1 conjunto de normas jurdico-econmicas relacionadas con la moneda, que
constituira un derecho monetario de muy reciente elaboracin (referencias sobre este punto
en Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 36, y bibliografa all citada).
3. AUTONOMA. - Se ha discutido si el derecho financiero es autnomo en relacin a
otras ramas del derecho. Es necesario advertir, sin embargo, que el concepto de autonoma
dentro del campo de las ciencias jurdicas es equvoco y adolece de una vaguedad que
dificulta la valoracin de las diferentes posiciones. No se trata de un concepto que tenga para
todos la misma significacin, sino que por el contrario, segn la postura en que se colocan
muchos de los que han tratado el tema, ha surgido una diferente concepcin de lo que
realmente significa autonoma para una parte del derecho.
1) Unidad del derecho. - Toda referencia al tema "autonoma" requiere una consideracin
previa sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye tuda posibilidad de independencias
absolutas o de fronteras cerradas entre sus ramas. Los distintos sectores en que se divide el
derecho no dejan de conformar, en su esencia, el carcter de partes de una nica unidad
cientfica.
Por eso, nunca la autonoma de un sector jurdico puede significar total libertad para
regularse ntegramente por s solo. La autonoma en cualquier sentido que se tome no puede
concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto
del cual es porcin solidaria. As, por ejemplo, la "relacin jurdica tributaria" (el ms
fundamental concepto de derecho tributario) es slo una especie de "relacin jurdica"
existente en todos los mbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir. De
igual manera, conceptos como "sujetos", "deuda", "crdito", "pago", "proceso", "sancin",
etc., tienen un contenido jurdico universal y demuestran la imposibilidad de parcelar el
derecho.
De ah que cualquiera que sea el grado o tipo de autonoma que se asigne al derecho
financiero y al derecho tributario, en ningn caso significa que esas ramas del derecho
constituyan algo "desgajado" de las restantes ramas. Todas ellas estn ligadas en un todo
inescindible ("uno universo iure"). La autonoma es a la unidad como los radios a la esfera
(conf.: Berliri, t. 1, p. 19; Valds Costa, t. 1, p. 51),
2 ) Parcelacin del derecho. - No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en
ramas que determinan especializacin didctica, profesional, cientfica, y aun la aparicin de
cdigos, as como el fraccionamiento de competencia de los tribunales. sta es una realidad
innegable, pero otra -igualmente llamativa- la relativiza: en diversos pases y en distintas
pocas, tales divisiones adoptan forma diversa o no se las reconoce (p.ej.: en los pases
anglosajones, la distincin primordial es entre statute Iaw y common law, no existente en los
pases influidos por el derecho romano. Inversamente: en los primeros se asigna escasa o nula
importancia a las divisiones entre derecho privado y pblico o entre civil y comercial). De

todas maneras, y en los pases de tradicin romanista, la relativa independencia recproca de

las ramas del derecho (al menos en eI plano didctico) est fuera de toda duda (Aftalin, ob.
cit., p. 554).
El origen de la fragmentacin en ramas se debe a la aparicin de regulaciones jurdicas
cada vez ms numerosas y especializadas. Tal proliferacin se conecta con el crecimiento,
importancia y cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas. La "aceleracin
de la historia hace que estas relaciones se diversifiquen velozmente en nuevas modalidades,
y ello trae la aparicin de normas que las reglamentan. A veces estas nuevas normas se
consolidan en cdigos, cuya aplicacin suele necesitar de organismos jurisdiccionales
especializados, as como la especializacin de investigadores, docentes y profesionales del
derecho.
3) Autonoma didctica y funcional- Esta separacin puede denominarse "autonoma
didctica" y reconoce como causa del estudio separado de una rama jurdica, las necesidades
de orden prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas relacionadas con un mismo
objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en Forma unitaria e
independizada de otras partes del derecho.
Por la simple razn de no poder existir regla jurdica independiente de la totalidad del
sistema jurdico, la autonoma (en el sentido de independencia relativa) de cualquier rama del
derecho positivo es didctica. Con esta limitacin su objetivo es importante y consiste en
investigar 1os efectos jurdicos resultantes de la incidencia de un determinado nmero de
reglas jurdicas, descubrir su concatenacin lgica y su unin con la totalidad del sistema
jurdico (ver Becker, Teora..., p. R8).
Si a su vez ese conjunto de normas est dotado de homogeneidad, y funciona como un
grupo orgnico y singularizado, podremos hablar tambin de autonoma funcional.
4) Autonoma cientfica. - Plantearse el problema de una autonoma que exceda la
anterior y que tenga carcter de "cientfica", significa embarcarse en un intrincado problema
de imposible solucin terica y de inciertos resultados prcticos.
Contrariamente a lo que antes pensbamos, estamos ahora persuadidos de que no existe
autonoma cientfica de rama alguna particular de un derecho nacional y de que la admisin
de esta posibilidad implica la negacin de la premisa de la cual partimos, esto es, la unidad
del derecho. Lo nico "cientficamente autnomo es el orden jurdico de un pas en cuanto
concrecin de lo que ese pas entiende por derecho" (los fundamentos de esta posicin se
dan ms adelante, al estudiar la autonoma del derecho tributario).
5) En qu consiste la autonoma del derecho financiero. Corrientes doctrinales. - A)
Posicin administrativista. - Los administrativistas niegan la autonoma del derecho
financiero argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios econmicos para cumplir sus fines, as como la administracin y empleo de ellos, es una funcin
administrativa tpica que no difiere en su naturaleza de las dems actividades pblicas, del
Estado regidas por el derecho administrativo.
Dicen tales autores que no modifica el problema la circunstancia de que esta materia (derecho
financiero) est regulada por la ley, ya que otras actividades administrativas tambin estn
regladas de idntica manera. Los sostenedores de esta posicin afirman que el derecho
financiero carece de autonoma cientfica y lo consideran un captulo o parte especializada
del derecho administrativo.
Esta concepcin puede verse en los viejos y notables tratadistas de derecho
administrativo. As, Zanobini justifica el tratamiento aparte slo por razones. de oportunidad.
Otros tratadistas, como Mayer, Fleiner, Orlando y Del Vecchio, escriben sobre derecho
financiero, pero admitiendo su subordinacin al derecho administrativo. Pero tambin
modernas concepciones doctrinales insisten con la dependencia, tanto del derecho financiero

como del derecho tributario, con respecto al derecho administrativo. Prez de Ayala advierte
sobre la existencia de un poderoso movimiento de absorcin en tal sentido (Derecho..., p, 13).
B ) Posicin autonmica - Un prestigioso grupo de especialistas contemporneos ha
reaccionado contra la tendencia precedente y ha sostenido la autonoma cientfica del derecho
financiero. Segn vimos, quien defendi inicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld. En la
escuela italiana se encuentran aportes a esta posicin. Mario Pugliese (ps. 3, 4, 22) afirma que
existe una necesidad cientfica en estudiar el derecho financiero con criterios uniformes. Los
problemas jurdicos emanados de la. actividad financiera del Estado deben ser resueltos
mediante la aplicacin de principios elaborados para regular 1a economa del Estado con
criterios unitarios, lo cual -afirma Pugliese- no puede ser cumplido por otras ramas del derecho pblico, ya que de esa manera el derecho financiero perdera su unidad y pasara a ser un
captulo de otro derecho. Reconoce Pugliese que la parte ms importante del derecho
financiero es el derecho tributario, pero sostiene que' no solamente el fenmeno impositivo
sino todo el complejo de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios
jurdicos unitarios.
Coincidentemente, Vanoni sostiene que el derecho financiero responde a principios
generales propios independientes de los conceptos desarrollados en otros campos del derecho,
por lo cual es justificado que constituya una disciplina autnoma dentro del derecho pblico
(ver cita en Valds Costa, Curso..., t. l, p. 49).
Otro autor italiano, D'Amelio, explica que cuando un sistema jurdico llega a su madurez, se
segrega del tronco originario y se torna autnomo, siempre que disponga de principios
generales propios; tal es lo que sucede, segn D'Amelio, con el derecho financiero, que tiene
principios generales propios y acta coordinadamente en permanente conexin tanto con el
derecho administrativo como con otras ramas del derecho (cita de D'Amelio, en: Giuliani
Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 32).
Gustavo Ingrosso afirma que el derecho financiero goza de autonoma conceptual y
metodolgica. Refirindose a quienes reprochan heterogeneidad al derecho financiero, dice
que esto sucede con otras ramas del derecho pblico y del derecho privado (por ejemplo, las
distintas materias que trata el derecho civil: familia, sucesiones, contratos, obligaciones,
derechos reales, etc.). Esta heterogeneidad -segn Ingrosso- no excluye que los institutos
financieros tengan contacto por la funcin que desempean y el rgano que las cumple
(Diritto..., ps. 8 y ss.).
Sinz de Bujanda sostiene que es inaplazable la necesidad de estudiar el derecho
financiero despojndose de todos los elementos de naturaleza extrajurdica -econmicos,
contables, estadsticos que hasta ahora lo han sometido a un verdadero proceso de asfixia.
Ms adelante, este catedrtico llega a la siguiente conclusin: la autonoma del derecho
financiero, no slo respecto a la ciencia de la hacienda o economa financiera, sino tambin
respecto a las restantes ramas del ordenamiento jurdico (Hacienda.... t. II, p. 121).
Esta posicin autonmica es sostenida en nuestro pas por distinguidos tratadistas como
Giuliani Fonrouge, Rafael Bielsa y Benjamn Villegas Basavilbaso.
C) Posicin restringida. - Una tercera posicin en la materia niega que el derecho
financiero tenga autonoma cientfica, admitiendo slo su autonoma didctica. Reconoce esta
postura, sin embargo, que un sector del derecho tributario material goza de esa autonoma
cientfica de que carece el derecho financiero.
Dino Jarach es uno de los autores que con mayor rigor cientfico ha defendido esta tesis
restringida. Sostiene Jarach que slo el derecho tributario material es cientficamente
autnomo. Descarta la autonoma del derecho financiero por ser esencialmente heterogneo.
Comprende institutos de diferentes naturaleza y estructura. Observa este autor que dentro del
derecho financiero se comprende el estudio de materias totalmente dismiles, como el
derecho presupuestario, con problemas especficos y ligado al derecho constitucional, la

regulacin jurdica de los ingresos originarios emanados de la propiedad o explotacin de

empresas industriales y comerciales, la regulacin jurdica del crdito pblico, de la
tributacin, de la moneda y de los gastos pblicos. Dice Jarach que no puede haber sino
heterogeneidad en los principios rectores de todas estas materias, y ello impide hablar de
autonoma cientfica (Curso..., t. I, ps. 7 y ss.).
Esta posicin es la predominante en la doctrina argentina y latinoamericana, teniendo
importantes cultores en otras partes del mundo. Se adhieren a esta posicin, entre otros, y
aparte de los autores mencionados, los siguientes: Juan Carlos Luqui, Francisco Martnez,
Ramn Valds Costa, Juan Carlos Peirano Facio, Gabriel Giampietro Borrs, Louis Trotabas,
Horacio Garca Belsunce, etc.
Cabe destacar en forma muy especial que fue sta la tesis que triunf en las primeras
jornadas latinoamericanas de derecho tributario celebradas en Montevideo en 1958.
D) Conclusiones en torno de la autonoma del derecho financiero. - Resulta para nosotros
evidente que la heterogeneidad de los temas comprendidos en la regulacin jurdica de la
actividad financiera estatal obstaculiza considerarla como rama autnoma del derecho.
Encontramos all instituciones de naturaleza dismil (presupuesto, tributo, emprstito,
moneda, recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas pblicas, ingresos derivados de los
bienes de dominio privado, ingresos por concesin de servicios pblicos, ejecucin del gasto
pblico, control del gasto pblico, etc.) que son reguladas por leyes con respecto a las cuales
no siempre puede aducirse su desprendimiento de otras ramas jurdicas y cuyas diferencias
impiden encontrar el punto de enlace que permita su coordinacin armnica ni la extraccin
de principios rectores y propios. Pinsese en la dificultad de ello ante instrumentos legales tan
heterogneos entre si como las leyes tributarias, ley de contabilidad pblica, leyes
monetarias, leyes reguladoras de la actividad empresarial del Estado, ley de presupuesto,
leyes de emprstito, leyes de las que surgen las sanciones patrimoniales, leyes que regulan la
aceptacin de legados, ayudas y otros recursos gratuitos, leyes que reglamentan la concesin
de servicios pblicos, leyes sobre el. rgimen de la tierra pblica, etc.
No obstante admitimos que desde el punto de vista didctico, puede ser conveniente un
estudio conjunto y generalizado de las normas reguladoras de la actividad financiera, atento a
su elemento comn (la mencionada actividad financiera) diferenciable de otras actividades
estatales.
Bien dice el profesor Valds Costa que el derecho financiero representa uno de los
ejemplos ms vivos de las trasformaciones del derecho en el siglo XX.
Por otra parte, tambin aparecera como necesario este estudio conjunto y diferenciado
de la regulacin jurdica de la actividad financiera estatal, ya que de lo contrario, una serie de
instituciones muy importantes quedaran marginadas de los estudios del derecho o seran
estudiadas aisladas o inconexamente. Adems, es innegable que las concepciones que han
querido ver un todo autnomo en el derecho financiero, han permitido la elaboracin de una
doctrina de valor cientfico y de una literatura que aunque no tan abundante como la del
derecho tributario, tiene alto mrito.
4. FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. - Son fuentes del derecho financiero los
medios generadores, de las normas que regulan la actividad financiera del Estado (sobre las
dificultades y equvocos en relacin a las "fuentes del derecho en general", ver Aftalin, ob.
cit., p. 2B6). Haremos referencia a la constitucin, la ley, el decreto-ley, el reglamento y los
tratados internacionales como fuentes del derecho financiero, limitndonos a una breve
mencin de otras fuentes de esta rama jurdica.
A) 1a constitucin. - Es un medio generador fundamental de normas financieras. Las
constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales bsicos y
disposiciones reguladoras de la materia financiera.

En nuestra Constitucin existen principios generales de derecho que no pueden ignorarse

al crear normas financieras: tales, los principios relativos a la libertad (individual, de cultos,
d prensa, de propiedad, de trabajar) y la igualdad (ante la ley, el impuesto y las cargas
pblicas). En materia tributaria existen normas constitucionales, especficas cuyo estudio
abordaremos infra.
Sin embargo, es evidente que la Constitucin argentina vigente requiere reformas en materia
financiera. Existen disposiciones constitucionales que debern merecer la atencin de 1os
reformadores. A ttulo de sugerencias, destacamos estos puntos: 1 ) Actualizacin del art. 4
sobre formacin del Tesoro nacional (ver Vanossi, Aportes... ). 2) Solucin, por va
constitucional, a las posibles restricciones al trfico interprovincial e internacional (art. 87,
inc. 12) unte (a multiplicidad de gravmenes locales, como el impuesto a los ingresos brutos,
lo cual ha dado lugar a numerosas resoluciones de la Corte Suprema nacional, con resultado
diverso segn su integracin (as, por ejemplo, la resolucin de la Corte en el caso
"Quebrachales Fusionados c. Provincia del Chaco", luego modificada por el mismo tribunal
-con otra integracin- en la causa "Indunor" del 13/9/73). .Un estudio de este problema puede
verse en Jarach, El impuesto a las actividades Iucrativas y el comercio internacional e
interprovincial, en "La Informacin", t. XIX, ps. 17i y 277. 3) Modernizacin en la redaccin
de los ocho primeros incisos del art. 67 y del art. 86, inc. 13, a veces totalmente alejados de
las realidades concretas nacionales (ver Vanossi, ob. cit.). 4) Clara y realstica delimitacin de
las potestades tributarias entre Nacin y provincias, con prescindencia de la controvertida
distincin entre impuestos directos e indirectos (ver Poltica fiscal en 1a Argentina,
publicacin del C.F.I., vol. 1, ps. 429 y ss.). .5) Da darse estado constitucional al rgimen que
rige la materia (la coparticipacin), limitarse la posibilidad de que la Nacin avance
desmedidamente sobre las finanzas provinciales, indicndose el porcentaje mnimo del
producto total que deba distribuirse entre las provincias. 6) Fijacin constitucional de las
normas bsicas rel2tivzs al rgimen financiero de la Municipalidad de la Capital Federal y de
los municipios provinciales, o -en esta ltimo caso- dar al menos las pautas para que los
poderes tributarios municipales sean adecuadamente reglados por las legislaciones
provinciales (ver Jarach, Rgimen federal de unificacin y distribucin de impuestos, vol. 2,
publicacin C.F.I.). 7) Inclusin expresa del principio de capacidad contributiva como base
del aporte de los particulares a la cobertura del gasto pblico: 8) Delimitacin o
reglamentacin de la s frecuentes y amplias delegaciones que el Congreso hace al poder
ejecutivo en materia tributaria, lo cual se conecta, por un lado, con una vigencia autntica y
no ficticia del principio de legalidad, y por el otro con la necesaria agilizacin del tratamiento
parlamentario de dichas leyes. La idea expresada en el "proyecto Vanossi" en el sentido de
dar slo intervencin a la Cmara de Diputados en la sancin de leyes financieras, las cuales,
por otra parte, nicamente pueden ser proyectadas por el poder ejecutivo (art. 44 de ese
proyecto), podr despertar crticas por la exclusin del Senado y la cuestin podr ser objeto
de solucin mejor, pero es ya un audaz paso adelante para inducir a los especialistas a
contemplar este espinoso problema. 9) Atribucin al Congreso para dictar un Cdigo
Tributario Nacional en el cual -como ocurre en muchos pases (ver . "Codificacin")- se
contengan los principios jurdicos fundamentales de la tributacin. 10) Solucin por va
constitucional al tambin tan discutido problema sobre las facultades tributarias provinciales
sobre actividades, personas y bienes ubicados en territorios provinciales pero federalizados"
(parques nacionales, zonas aledaas. a instalaciones militares; zonas de yacimientos
petrolferos o carbonferos, etc.). 11) Consagracin constitucional del Tribunal de Cuentas y
del Tribunal Fiscal de la Nacin.
stos, obvio es sealarlo, son solamente algunos dc los aspectos financieros en relacin a
los cuales debe meditarse en caso de reforma constitucional. La precedente enunciacin es
perfectible tanto cualitativa como cuantitativamente.

B) La ley. - La ley, en sentido formal, es la manifestacin de voluntad del Estado, emitida

por los rganos a los que la Constitucin confa la tarea legislativa (conf. Giannini,
Instituciones... p. 14), y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero.
Segn el principio de legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser
dispuestos o autorizados por el organismo legislativo.
Dice Gustavo Ingrosso (Diritto..., ps. 8 y ss.) qua as como los ingresos pblicos estn
sometidos a la legalidad financiera, tambin lo estn los gastos pblicos, existiendo
"paralelismo jurdico" entre ingresos y gastos.
Las leyes no pueden, por otra parte,. vulnerar los principios bsicos establecidos en la
constitucin, ya que stos tienen carcter de preeminencia sobre la facultad legislativa de
dictar leyes. En consecuencia, si el legislador de alguna manera dejase de respetar tales
principios constitucionales, el poder judicial tiene la facultad de declarar invlidas dichas
leyes.
C ) El decreto-ley. - La facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder legislativo, y
no resulta admisible la delegacin en el poder ejecutivo en pocas de normalidad
constitucional.
En algunos pases se autoriza que en caso de extraordinaria necesidad o urgencia, el
poder ejecutivo dicte decretos-leyes que regulen aspectos financieros (por ejemplo, en Italia
segn los arts. 76 y 77 de su Constitucin).
En nuestro pas slo se concibe la facultad legislativa del poder ejecutivo en pocas de
anormalidad constitucional ( gobiernos de facto), pero no en pocas normales.
D) El reglamento. - Reglamentos son las disposiciones emanadas del poder ejecutivo que
regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la organizacin y
funcionamiento de la administracin en general.
Segn el art. 86, inc. 2, de nuestra Constitucin nacional, es atribucin del presidente de
la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las
leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene
importancia como creador de normas jurdicas. Esto significa que el reglamento contiene
tambin normas jurdicas aun cuando no emane del poder legislativo sino del poder ejecutivo.
La produccin de normas jurdicas no constituye una facultad exclusiva del poder legislativo,
sino tan slo su facultad normal (conf. Giannini, p. 16). Incluso suele suceder que
determinadas leyes impositivas condicionen su vigencia a la reglamentacin del poder
ejecutivo.
Como hemos dicho, la facultad corresponde originariamente al poder ejecutivo, o sea, al
presidente de la Nacin, pero puede delegarse a rganos especializados ante problemas
tcnicos complejas. Vemos as que segn la ley 11.683, la Direccin General Impositiva est
facultada para impartir normas generales obligatorias e interpretar con carcter general las
disposiciones legales (art. 8). La Direccin Nacional de Aduanas est facultada para
reglamentar los servicios de recaudacin. Los cdigos tributarios provinciales conceden a los
respectivos organismos impositivos facultades semejantes a las concedidas en el orden
nacional a la Direccin General Impositiva.
Debe destacarse, sin embargo, que las circulares o instrucciones de estos organismos
fiscales carecen de valor jurdico creador, y tericamente no pueden obligar a los
contribuyentes. Sostenemos, por lo tanto, la ilegalidad de tales circulares en cuanto
establecen obligaciones especficas. Concordantemente con esta posicin, Giuliani Fonrouge
dice que tales circulares son slo disposiciones internas con efectos en el orden jerrquico de
la administracin, sin carcter obligatorio para los particulares. Agrega este autor que si las
normas contenidas en las instrucciones se apartaran, como suele acaecer, de la ley, resultaran
viciadas de ilegalidad y no deberan aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes

(t. I, p. 87; en igual sentido: Alessi, Istituzioni..., p. 18; De la Garca, Derecho..., p. 47).
E) Los tratados internacionales. - En virtud del creciente auge del derecho tributario
internacional, los tratados internacionales han adquirido extraordinaria importancia. Los
problemas de la doble imposicin internacional pueden ser solucionados nicamente mediante convenciones entre los pases.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del derecho
financiero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez depende de una ley
nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categrica disposicin del art. 31 de la
Constitucin nacional, que dice en su primera parte: "Esta Constitucin, las leyes de la
Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias
extranjeras son la ley suprema de la Nacin.... Conforme a esta clara disposicin, no puede
caber duda alguna de que las convenciones con pases extranjeros constituyen fuente directa
del derecho financiero.
F) Otras fuentes. - Tambin suele considerarse fuentes del derecho financiero los
acuerdos o convenciones internas que se celebran en los pases de organizacin federal entre
las diversas entidades con poder financiero. Ello sucede especficamente en materia
tributaria, y en nuestro pas podemos citar especialmente los convenios multilaterales de
actividades lucrativas (hoy, impuesto a los ingresos brutos) y las leyes de coparticipacin.
Algunos autores mencionan tambin otras fuentes del derecho financiero: la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho. La utilizacin de
estas fuentes choca, sin embargo, con el principio de legalidad, en materia tributaria.
5. DERECHO TRIBUTARIO. NOCIN. - El derecho tributario, en sentido lato, es el
conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos
aspectos.
La terminologa no es uniforme respecto a esta rama jurdica. Hace notar Giuliani Fonrouge
(t. 1, p. 37) que en tanto la doctrina italiana, espaola y brasilea usan la denominacin
"derecho tributario, los alemanes prefieren la expresin "derecho impositivo", mientras que
los franceses se refieren al "derecho fiscal", que es la expresin ms generalizada entre
nosotros. Agrega el autor mencionado que probablemente la denominacin ms correcta es la
de "derecho tributario", por su carcter genrico, pero que no encuentra inconveniente en
continuar utilizando el trmino "derecho fiscal" por estar en nuestras costumbres. Aparte de
ello, la expresin "derecho fiscal" ha adquirido resonancia internacional por corresponder al
nombre de la disciplina en el derecho anglosajn y a la denominacin de una prestigiosa
institucin: la International Fiscal Association (IFA).
En Amrica Latina predomina la expresin "derecho tributario", y la principal entidad
especializada se denomina "Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario". Sin embargo,
la ms importante entidad nacional de la especialidad tiene el nombre de "Asociacin
Argentina de Estudios Fiscales".
No cabe duda de que el trmino "tributario" es ms exacto que el trmino "fiscal", porque
esta ltima palabra puede interpretarse que se refiere al "fisco" como entidad patrimonial del
Estado. En tal sentido, la actuacin del "fisco" no se refiere slo a la actuacin estatal con
respecto a los recursos tributarios, sino tambin en relacin a los restantes recursos del
Estado.
Sin embargo, y dado que cl uso comn y la costumbre mantienen tal nombre, debe
concluirse en que las expresiones "derecho fiscal" y "derecho tributario pueden utilizarse
con anlogo significado.

Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panormica,

observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte, o parte general, donde
estn comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte
especial que contiene las disposiciones especficas sobre los distintos gravmenes que
integran un sistema tributario.
La parte general es la parte tericamente ms importante, porque en ella estn contenidos
aquellos principios de los cuales no se puede prescindir. en los Estados de derecho para lograr
que la coaccin que significa el tributo est regulada en forma tal que imposibilite la
arbitrariedad. Para ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y
particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los rganos fiscales con las
garantas individuales de los contribuyentes. Esa armonizacin constituye la parte bsica de
la materia. Se busca, al igual que en las otras ramas del derecho pblico, el equilibrio
razonable entre el individuo y el Estado.
La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y peculiares de cada uno de
los distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este estudio suele hacerse
consideraciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de tributos en
determinado pas y en un momento dado, tomado ese conjunto como un todo.
La codificacin del derecho tributario toma muy especialmente en cuenta esta distincin
entre la parte general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los mtodos de
codificacin consiste en limitar los ordenamientos a la parte general,
Siguen esa modalidad, entre otros, los cdigos tributarios de Alemania, Mjico, Chile,
Espaa, Uruguay, Venezuela, etc., siendo la adoptada por el Modelo de Cdigo Tributario
para Amrica Latina OEA/BID.
Por el contrario, hay codificaciones que no slo contienen los principios generales sino
tambin la parte especial, es decir, las disposiciones especficas sobre los tributos en
particular.
As, el Cdigo Tributario Nacional del Brasil (ley 5172), el Internal Revenue Code de
Estados Unidos, el Code Gnrcl des Impts de Francia. En nuestro pas se adhieren a este
ltimo sistema algunos cdigos tributarios provinciales (por ejemplo: el Cdigo Tributario de
Crdoba; etc.).
6. POSICIONES SOBAE LA AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Existen tambin posiciones divergentes respecto al punto. Ellas son, en sntesis:
a) las que niegan todo tipo de autonoma al derecho tributario (aun la didctica), porque
lo subordinan al derecho financiero (posicin ya analizada; ver supra, punto 3, letra B);
b ) los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Ya
examinamos la posicin administrativista al referirnos a la autonoma del derecho financiero
(supra, punto 3, letra A), pero es de destacar que, con respecto al derecho tributario, esta
corriente doctrinal adquiere singular relevancia, porque no slo la sostienen administrativistas
como Alessi, Gaetano o Vita, sino tambin destacados especialistas en derecho tributario (as,
Giannini, Instituciones..., p. 7; Tesoro, Principy..., p. 8; Micheli, Corso..., p. 5; Hensel,
Dirito..., p. 2; Blumenstein, El ordea..., p. 111; Ataliba, HipBtese:.., p. 30).
c) aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didctica como
cientficamente autnomo: Autores extranjeros como Trotabas y De la Garza, y argentinos
como Jarach y Garca Belsunce, adoptan esta postura. Aclaramos que los escritores
ltimamente citados hablan de autonoma "estructural u orgnica" y "dogmtica o
conceptual".
d) quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) y
le conceden al derecho tributario tan slo un particularismo exclusivamente legal". Esto
significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias
del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo ste (posicin del autor francs Gny).

7. LA UNIDAD DEL SISTEMA JURDICO NACIONAL. - A los fines de tomar

posicin sobre tan controvertido y trascendental asunto, es necesario poner en claro algunos
puntos previos.
Hemos hablado precedentemente de la unidad del derecho (punto 3-1 de este captulo).
Completamos ahora la idea sosteniendo que el sistema jurdico de un pas es una unidad y
que siempre -cualquiera que sea la materia tratada- debe funcionar como un todo coherente.
Con la unidad del derecho est de acuerdo la doctrina sin discusin. Pero insistimos en este
aspecto porque si bien a primera vista resulta obvio y todos los autores lo tienen como valor
entendido, pareciera que cuando se entra en el tema de las ramas del derecho y de su
autonoma, la cuestin de la unidad del derecho se va sumiendo en un cono de sombra. Esto
es fcilmente advertible con el nfasis que algunos autores ponen en el tema autonmico, lo
que se observa en el caso de especialistas de nuevas disciplinas jurdicas que al pretender su
"lugar bajo el sol" se creen en la necesidad de sostener a ultranza la 'autonoma" de esa nueva
rama con respecto a las restantes. La paulatina y ascendente gravitacin de las ramas
especiales, la multiplicacin de tratadistas exclusivamente ocupados en dichas especialidades,
e inclusive cierto amor propio nada cientfico, se exteriorizan en el rechazo de toda teora que
subordine su materia. Estas posiciones son inconvenientes, puesto que en muchos casos se ha
llegado a sostener una original independencia y autonoma de la especialidad con olvido de la
concepcin del derecho como unidad. Tales posturas autonmicas absolutistas traducen ms
un cierto "orgullo de especialistas" que una visin imparcial y cientfica de la cuestin (ver
Ernesto Guelpern, Derecho comn, en Enciclopedia jurdica Omeba, t. VII, p. 4B).
Es indiscutible que la profusin de las relaciones jurdicas, la evolucin de las ideas, la
creciente complejidad de los negocios y de las actividades humanas en general, ha
ocasionado una proliferacin de regulaciones jurdicas cada vez ms numerosas, y que deben
agruparse en ramas especializadas.
El nacimiento de nuevas perspectivas, los recientes descubrimientos e invenciones, que
comienzan en el siglo XVIII, se afirman en el XIX y en nuestro siglo, alcanzan cada da
insospechados horizontes y han reforzado las especializaciones, crendose cuerpos jurdicos
sin antecedentes.
Pero esta fragmentacin no puede hacer olvidar la afirmacin inicial de que el derecho es
uno y especialmente la consecuencia lgica de esta premisa: que el legislador es nico.
No hay un legislador por cada "especialidad". El legislador dicta reglas que valen para
todo el sistema jurdico. Cuando, por ejemplo, dice que las leyes rigen para el futuro salvo
disposicin en contra y cuando aclara que la ley retroactiva no puede afectar derechos
constitucionalmente amparados (art. 3 del Cdigo Civil), est dictando una norma total vlida
para el derecho en general sin distincin de ramas.
7.1. Los objetivos del legislador. - Cules son los objetivos que guan la actuacin de
este legislador nico? Estos objetivos estn explicitados en la Constitucin nacional, cuyo
prembulo anuncia que los fines perseguidos son los de constituir la unin nacional, afianzar
la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa com5n, promover al bienestar
general y asegurar los beneficios de la libertad.
Para desarrollar estas pautas, el legislador dicta todo el conjunto de normas que rigen las
manifestaciones fundamentales de las personas en cuanto a tales, sus atributos. derechos,
garantas y obligaciones.
Las normas que regulan estos derechos, obligaciones y garantas se desenvuelven por
medio de las leyes que se dictan como consecuencia de la Constitucin y que constituyen
-junto con los tratados internacionales- la ley suprema de la Nacin (art. 31 de la Constitucin
nacional).

7.2. El derecho civil como derecho comn. - Las primeras normas que aparecen
reglamentando los derechos y obligaciones de las individualidades son las del derecho civil.
Esto es as porque en el trascurso del desarrollo de la civilizacin, antes ha actuado el hombre
como simple persona que como profesional, antes ha necesitado la proteccin de derechos
bsicos (.propiedad, familia, obligaciones, etc. ) o, ms propiamente, antes se ha visto
obligado a regular sus actividades como individuo en s, que como mercader, marino,
asalariado, industrial, notario o contribuyente.
Esta prelacin justifica la calidad de "comn" que ostenta el derecho civil. Esto ltimo es
as, porque en el derecho civil estn contenidas las normas fundamentales que rigen la vida
del ser humano y no podemos ubicar en plano de igualdad a este ncleo primario can los
distintos ordenamientos paralelos o posteriores que slo abarcan una parte de las personas.
Este derecho comn rige todas las facetas de la actuacin humana, y de esa manera
contempla al hombre desde que nace hasta que muere. Regula las personas, las obligaciones,
los contratos, los derechos reales, la familia, las sucesiones; va creando las instituciones
necesarias: la venta, la donacin, la hipoteca, el mutuo, la locacin, la sociedad, la mora, los
intereses, el pago, el domicilio, la solidaridad, etc., y los dota de la normatividad suficiente
para hacerlas funcionar.
7.3. El derecho comn como derecho privado. - El derecho civil ha sido el derecho madre
o tronco comn del cual se han ido disgregando las restantes ramas del derecho. Recordemos
que el jus civile romano se constituye en la ley comn de todo el imperio y comprendi tanto
el derecho pblico como el derecho privado, y ello puede comprobarse con la codificacin de
Justiniano. Luego de la cada del imperio, los textos sobre organizacin estatal y su
administracin (derecho pblico) se agruparon en reglas diferenciadas. De tal manera, el
derecho civil o comn pas a significar derecho privado. Con posterioridad y al
independizarse el derecho comercial se lo consider como parte integrante de dicho derecho
privado.
7.4. Las ramas del derecho. - Con el avanzar de los siglos, algunas materias fueron
escapando de los moldes del derecho civil.
As como primero surgi el desgajamiento del llamado "derecho pblico, con
posterioridad se fueron separando otras ramas, como el derecho comercial, el derecho
agrario, el derecho laboral, el derecho industrial, etc.
Pero esta separacin no ha sido total: aquellas ramas no tienen una completa
independencia porque no resuelven todos los problemas jurdicos que se presentan a los
comerciantes, labradores, obreros o industriales. Ello sucede porque carecen de integridad, y
cuando sus normas no prevn un caso dado, es necesario recurrir al derecho civil (ver Borda,
Manuel de derecho civil. Parte general, p. 21).
7.5. El derecho civil y los principios del derecho. - Esto es as porque las figuras e
instituciones contenidas en el Cdigo Civil reflejan criterios de validez universal referidos al
derecho indistinto o a sus ramas, que expresan reglas de justicia, de lgica y de equidad como
base permanente de todo orden jurdico (Arturo Orgaz, Lecciones de introduccin al derecho
y a las ciencias sociales, Assandri, Crdoba, 1945, ps. 173/174).
La incorporacin de estos principios a la normativa es el producto de una lenta evolucin
sedimentada por los siglos y en virtud de la cual se forma el armazn de la legislacin
positiva. Como dice Carri, estos principios abarcan las exigencias fundamentales de justicia
y moral positiva y ciertas mximas o piezas de sabidura jurdica tradicionales (aut. cit.,
Principios jurdicos y positivismo jurdico, Abeledo-Perrot, Bs. As., p. 69). La existencia de
estos principios es fcilmente comprobable, porque si se examina el conjunto de leyes que en
un pas y en cierta poca establecen un orden considerado como justo, se pueden extraer los
principios generales que informaron esa legislacin (Georges Ripert y Jean Boulanger,

Tratado de derecho civil segn el Tratado de Planiol, trad. Delia Garca Daireaux, La Ley,
Bs. As., 1966, t. I, p. 13, n 15).
No puede ser de otra manera, ya que estos principios son los utilizados para formular las
reglas del cdigo, o sea, las que entraron en la composicin del edificio legal.
De tal manera, entonces, el legislador de derecho comn, al regular las diferentes
instituciones, no hace otra cosa que ir desenvolviendo los principios de justicia, lgica y
equidad elaborados a travs de los tiempos. Principios, stos, segn los cuales, por ejemplo,
no puede haber enriquecimiento sin causa, el dolo no es presumible, lo accesorio sigue a lo
principal, no hay mora sin culpa, lo imposible no puede ser exigido, la convencin es ley para
las partes, a nadie puede aprovechar su propio fraude, etc.
8. EL DERECHO TRIBUTARIO Y EL DERECHO COMN. - Mediante el tributo, los
integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporcin a su
respectiva capacidad econmica, esto es, en cuanto sea posible, en proporcin a los
patrimonios o rentas de que gozan bajo la proteccin de aquel Estado. Como deca Adam
Smith, los gastos del gobierno con respecto a los individuos, son como los gastos de un gran
campo respecto a sus varios colonos, que estn obligados a contribuir en la medida de sus
respectivos intereses al cultivo de aquel predio (aut. cit., Riqueza de las naciones, vol. 3, p.
117, Barcelona, 1954).
El problema est en que casi siempre resulta muy difcil detectar los verdaderos signos
de la potencialidad econmica y, por ende, de la autntica aptitud de contribuir en mayor o
menor medida. Para lograr ello, debe recurrirse a las situaciones, cualidades, o circunstancias
fcticas de la ms diversa ndole, tratando de extraer la realidad econmica que subyace en
ella.
Como los contribuyentes son bsicamente los particulares, surge la posibilidad de investigar
sus actos y negocios para tratar de captar las realidades econmicas y seleccionar los hechos
imponibles. De ah que el legislador, puesto en funcin tributaria, vuelve a poner sus ojos en
las mismas instituciones que cre al actuar como legislador de derecho comn. Recurre
entonces a las ventas, donaciones, permutas, expropiaciones, locaciones de servicios,
enajenaciones inmobiliarias, sociedades, hipotecas, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razn alguna para producir modificaciones en ests
instituciones. Pero tambin es posible que se crea necesario introducir las variantes legales,
cuando son consideradas desde el punto de vista tributario.
8.1. La legitimidad de los apartamientos. - Esto nos lleva al problema de dilucidar si
esos apartamientos a las instituciones y conceptos del derecho comn, son legtimos, y en su
caso cules son sus lmites.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente disposiciones del
Cdigo Civil, porque la ley civil es dictada por el Congreso con carcter general de derecho
comn para toda la Nacin.
Se afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en las prohibiciones constitucionales
determinadas por la prioridad del derecho comn, tanto frente al fisco nacional como al
provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en
instituciones como la propiedad, la familia y la autonoma contractual (Bielsa, Lineamiento
general de un mtodo vara el derecho fiscal, en Memoria de la Asociacin Argentina de
Derecho Fiscal, 1962 ps. 45 y ss.).
No obstante, existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos
apartamientos con los lmites que veremos ms adelante. El legislador puede estimar que las
regulaciones civiles no son adecuadas para solucionar con justicia y eficacia los problemas
tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad econmica que encierran los
actos y negociaciones. De all que cuando se trata de establecer normas fiscales y

especialmente en materia, de construccin de hechos imponibles, la tcnica jurdica

introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurdico sin destruirlo. Se produce
entonces el traslado de ciertas figuras que al, pasar de una a otra rama del derecho, pierden
sus perfiles originarios y toman otros que resultan indispensables para la correcta concrecin
del objetivo del legislador.
Claro est que como advierte Becker, para justificar estos apartamientos legislativos no
es necesario recurrir a la supuesta autonoma de las ramas jurdicas. Si el derecho tributario
puede modificar las regulaciones civiles, ello es pura y simplemente porque se trata de
derecho positivo (aut. cit., Teora geral do direito tributrio, obra y locaciones de S. Pablo 1
963 . 28 . j , ,P ) , , Coincidentemente con estas ideas, nos parece legtimo que el derecho
tributario cree sus propios conceptos e instituciones o adopte las del derecho privado
asignndoles diferente significado. Para ello, basta con considerar que es parte integrante del
sistema jurdico nacional con normas de igual jerarqua a las del derecho privado.
No obstante, esta ltima afirmacin est demostrando que existen lmites jerrquicos a los
apartamientos respecto de la ley comn. El primero de ellos es que las normas alterantes no
sean de menor, jerarqua constitucional que las alteradas. En segundo lugar se requiere que
las normas alterantes no violen normas jerrquica mente superiores.
8.2. Igual jerarqua de las normas alterantes (El caso del derecho tributario provincial). Segn el art. 31 de la C.N., las le es- que dice el Congreso son ley suprema de la Nacin y las
autoridades de cada provincia estn obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier
disposicin en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales. De este
precepto constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del derecho
tributario provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios contenidos en la
legislacin nacional de derecho comn.
Ello es as porque si las leyes del Congreso son ley suprema nacional y las autoridades
provinciales deben sujetarse a ellas, es evidente que las primeras son de jerarqua superior a
las segundas. A su vez, esto se conecta con el art. 67, inc. 11, de la C.N., que reserva la
Nacin por delegacin de las provincias, la .facultad de dictar los cdigos civil y comercial, o
sea, la legislacin de derecho privado.
Como consecuencia de lo anterior, "la potestad provincial no puede, en ningn caso, crear un
tributo sobre la base de la tortura de conceptos jurdicos que estn en el derecho privado, ni
puede, con el fundamento de las lgicas proyecciones del concepto de potestad tributaria, que
es en doctrina la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra
de las determinaciones del derecho privado en cuanto ste califica y perfila determinadas
figuras jurdicas" ( Manuel Andreozzi, Derecho tributario arg., Bs. As., 1951, t. 1, p. 40 ) .
El autor ltimamente citado pone algunos ejemplos ilustrativos de las limitaciones
provinciales en la materia:
a ) La ley tributaria provincial no puede dar a la palabra "bienes", otro alcance que el que est
definido en los arts. 2311, 2312 y 2313 del Cdigo Civil.
b ) Cuando la ley tributaria provincial se refiere al locatario, donatario, cesionario, heredero,
acreedor, etc., no puede dar a estas palabras otro contenido jurdico que el que ya tienen en
las leyes de fondo.
c) No puede trasformar, a efectos tributarios, la naturaleza de la vinculacin del socio con la
sociedad.
d) No puede dar un contenido sui generis, de carcter fiscal, a los conceptos de propiedad,
posesin, tenencia, hipoteca, prenda, etc.
e) No puede modificar con fines fiscales el principio y las proyecciones de los conceptos de
familia, herencia, patrimonio, colacin, anticipo de herencia, separacin de matrimonio, etc.,
que son claros en el derecho privado.

La mayor parte de la jurisprudencia, salvo contadas excepciones, ha coincidido con este

criterio y se ha pronunciado en contra de la constitucionalidad de las leyes tributarias locales
que han pretendido modificar instituciones, conceptos o principios del derecho privado
preservando la intangibilidad de los conceptos de los arts. 67, inc. 2; y 31 de la C.N.
En un caso de singular importancia, la mayora de la C.S.N. sostuvo que su doctrina no
significaba transferir normas del derecho civil al derecho financiero, sino solamente hacer
respetar la entidad de bienes y derechos tal como los estructura el derecho comn, de
vigencia nacional (art. 31 de la C.N.), sin interferir en la esfera autnoma del derecho
financiero local para hacerlos fuente de imputacin tributaria pero respetndolos en su
esencia y significado jurdico. Agrega la Corte que "las conclusiones que impone el presente
pronunciamiento son las que mejor concilian la unidad jurdica nacional con la autonoma
impositiva sobre las provincias en tanto stas proponen tributos directos y permanentes, pero
dando sentido econmico y tomando como materia imponible, las entidades jurdicas, tal
como las crea el derecho sustantivo nacional" ( caso Liberti, Julio Csar, c. Pcia. de Bs. As.",
del 10/8/%, public. en "J.A " 195~, t. III, p. 5 2, y "Fallos", t. 235, p. 571 ) . Con
anterioridad a este fallo, la Corte ya se haba expedido en sentido similar en numerosos casos
llevados a su consideracin (ver "Fallos", 149-417~ 161397; 169-2%; 168-403; 188-403;
175-300; 176-115; 183-143; 215-5; 226-587; 232-482).
En uno de estos fallos se sostuvo que en el establecimiento de normas que regulan el ejercicio
de la potestad impositiva de nacin y provincias, debe tenerse en cuenta que la uniformidad
de la legislacin comn en toda la nacin ( art. 67, inc. 11 ) tiene un claro propsito de unidad
nacional, con el que no es compatible un ejercicio de la potestad impositiva que cree para sus
propios fines normas explcitas o implcitamente relativas a la naturaleza de los bienes que
determinan la capacidad contributiva a la relacin del contribuyente con ellos, al carcter y
las modalidades de su trasmisin, etc., inconciliables con los principios del derecho comn
sobre el particular ( "Fallos", 217-189 ) .
Con posterioridad al caso "Liberti", se registran pronunciamientos en igual sentido, entre los
que se destacan los casos "Martmez y Esquivel, Dora R., c. Pcia. de La Pampa", del 4/12/67
("Fallos", 269-379); "Liebig's Extract of Meat S.A. c. Pcia. Entre Ros", del 7/2/72 ("D.F.",
XXI-B, 1169), y "Nidera Arg. S.A. c. Pcia. de Entre Ros" ( "D.F.", 22-B-998) .
En conclusin, el criterio jurisprudencial, con el cual coincidimos, afirma que bajo el pretexto
de una presunta autonoma del derecho tributario no puede desconocerse la uniformidad de la
legislacin de fondo consagrada por el art. 67, inc. 11, de la C.N.
"Esta uniformidad no sera tal si las provincias pudieran desvirtuarla en su esencia, legislando
con distinto criterio instituciones fundamentales de carcter comn, so color del ejercicio de
los poderes que les estn reservados... Ello no implica negar, por cierto, que las provincias
gozan de un amplio poder impositivo..., sino simplemente reconocer que ese poder encuentra
sus lmites constitucionales en la delegacin de atribuciones efectuadas al gobierno nacional,
con mira a lograr la unidad, entre otras materias fundamentales, en lo tocante a la legislacin
de fondo" (del voto de la mayora de la Corte en el caso "Martnez y Esquivel" cit. supra ) .
8.3. Sometimiento de las normas alterantes a las garantas constitucionales, - Aun tratndose
de normas alterantes de similar jerarqua a las alteradas, ello no implica por s solo su
legitimidad, ya que adems es necesario que las mencionadas normas no vulneren los
principios, garantas y derechos, reconocidos por la C.N. Ello est expresamente exigido por
el art. 28 de la carta magna.
Recuerda Kelsen que si una norma se halla en contradiccin con la Constitucin, carece de
toda validez (es la "nada jurdica"), puesto que la nica razn para la validez de una ley es
que ha sido creada en la forma que la Constitucin establece y con sujecin a sus principios
(aut. cit., Teora general del derecho y del Estado, Mxico, 1969, p. 185).

En nuestro pas, es indispensable tener en cuenta que tanto el derecho civil como el derecho
fiscal estn subordinados al orden constitucional, especialmente en todo lo relativo a los
derechos individuales. Por eso, la Corte ha dicho que puede configurarse infraccin
constitucional de dos maneras: una es indirecta y consiste en la oposicin de ley fiscal
jerrquicamente inferior (p.ej. la provincial ) a los principios y normas de derecho comn que
dicta el Congreso.
La otra infraccin constitucional es directa y se da cuando la ley impositiva, aun de similar
jerarqua, afecta los principios, derechos y garantas que la Constitucin ha asegurado a los
habitantes de la Repblica ( del voto de la mayora en la causa Libertiw antes cit.).
9. LA AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO. - Cumplindose las condiciones
arriba mencionadas, se puede concluir en que es legtimo que las normas tributarias creen
conceptos e instituciones propias sealando sus caracteres legales (por ej.: rdito, expendio,
retencin de la fuente, exencin, sustitucin, percepcin en la fuente, etc. ) .
Por la misma razn es tambin legtimo que el derecho tributario adopte conceptos e
instituciones del derecho privado y les d una acepcin diferente de la que tiene en sus ramas
de origen (p.ej.: as sucede en la venta, permuta, locacin de obras, enajenacin inmobiliaria,
domicilio, sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc. ).
Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse una nocin de autonoma
cientfica del derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que por la simple razn de no
poder existir regla jurdica independiente de la totalidad del sistema jurdico, la autonoma
( en el sentido de independencia relativa ) de cualquier rama del derecho positivo, es siempre
y nicamente didctica y su utilidad consiste en investigar los efectos jurdicos resultantes de
la incidencia de determinado nmero de reglas jurdicas, descubrir la concatenacin lgica
que las rene en un grupo orgnico y que une este grupo a la totalidad del sistema jurdico
(aut. cit., Teoria geral do dereito tributrio, p. 28 ) .
Con fundamentos similares seala Norberto Godoy que prefiere no utilizar el trmino
"autonoma", puesto que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho se
halla constituido por partes autosuficientes, cuando la realidad hace que sea menester tomar
en cuenta al derecho de un determinado Estado, en una visin total de conjunto, a fin de
comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos jurdicos que se deba analizar (
aut. cit., Reflexiones sobre la autonoma del derecho tributario, Bs. As., 1982, p. 2).
Tambin Andreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo: "no empleamos la palabra
autonoma porque su uso podra llevarnos a la consecuencia extrema de dar a esta rama del
derecho caracteres de un nuevo derecho, lo que no es posible, pues un derecho fiscal de
semejante especificidad pretendera fundamentos exclusivamente fiscales, con lo que se
llegara a lo arbitrario y a una justicia fiscal reida con la equidad y la razonabilidad".
El autor ltimamente mencionado se manifiesta acorde con la propuesta de Gny y le parece
aceptable que el derecho tributario tenga un "particularismo" como consecuencia de su
especificidad. Agrega que afirmar lo contrario y sostener una independencia total de
cualquier rama del derecho, significara lo mismo que aceptar su anarqua, es decir,
precisamente lo contrario de lo que es el derecho ( aut. cit., Derecho tributario argentino, t. 1,
p. 34 ) .
Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonoma didctica del derecho
tributario. Tambin es aceptable una autonoma funcional derivada de que constituye un
conjunto de reglas jurdicas homogneas, que funciona concatenado en un grupo orgnico y
singularizado.
El singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios conceptos e
instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignndoles un significado
diferenciado.
10. EL VERDADERO PROBLEMA QUE ENCIERRA LA AUTONOMA DEL

DERECHO TRIBUTARIO. - Claro est que lo dicho no agota el contenido del problema,
puesto que la mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los
conceptos e instituciones del derecho privado sin darles un contenido particularizado. Tal es
lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades annimas, a las
quiebras, a los comerciantes, a las naves, a los hijos, etC., y nada dice sobre el significado de
estos trminos.
Para algunos autores, como Francois Gny, en tales supuestos debe recurrirse
indefectiblemente a los principios de la ley civil (aut. cit., Le particularisme du droit fiscal, en
"Revue Trimestrielle de Droit Civil", Ed. Recueil Sirey, t. XXX, Pars, 1931, p. 797 ) . En
igual sentido se pronuncian Andreozzi ( ob. cit., t. 1,- p. 33 ) y Becker ( ob. cit., p. 113 ) .
Al contrario, otra posicin doctrinal sostiene . que en caso de silencio de la ley fiscal, no hay
que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser
opuestos a aqul y porque el hecho imponible es slo el presupuesto de hecho de la
obligacin tributaria, mientras que la causa formal del tributo es la ley derivada del poder
tributario del Estado. As opina, por ejemplo, Horacio Garca Belsunce (Temas de derecho
tributario, p. 41 ) .
10.1. Solucin legislativa del problema. - Desde el punto de vista legislativo existe
inclinacin mayoritaria hacia la posicin mencionada en segundo lugar. Segn el art. 7 del
Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, "en las situaciones que no puedan
resolverse por las disposiciones de este Cdigo o de las leyes especficas sobre cada materia,
se aplicarn supletoriamente los principios generales de derecho tributario y en su defecto los
de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines". Frmulas parecidas
contienen los cdigos tributarios de Bolivia ( art. 7 ), del Per ( T.P.X. ), de Mjico ( art. 1 ) ,
del Ecuador ( art. 1 ) , de Chile (art. 2), del Brasil (art. 109). En la Repblica Argentina la
cuestin est tratada en el art. 11 de la ley 11.683, cuyo texto es el siguiente: "En la
interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen,
se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible
fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de
las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho
privado" (los subrayados son nuestros ) .
El anlisis en detalle de las partes esenciales de este dispositivo nos permitir tomar posicin
sobre cul es el verdadero alcance qu;.v se puede asignar a este dispositivo.
10.2. El fin de las normas tributarias. - La norma comienza afirmando que para interpretar las
leyes impositivas debe estarse al fin de ellas. Esto no encierra nada que sea peculiar al
derecho tributario. Es valor entendido que en todos los casos y cualquiera que sea el precepto
de que se trate, el intrprete debe investigar el fin propio de la ley, para lo cual debe tener en
cuenta las relaciones de hecho que el legislador quiso organizar jurdicamente (ver Eduardo
B. Busso, Cd. Civil anotado, t. 1, p. 148). Pero si se quiere utilizar esta expresin para
fundar la independencia del derecho tributario respecto al derecho privado ( la "divisin de
aguas" de que habla Beeker, ob. cit., p. 112) o para limitar la aplicabilidad de las regulaciones
del derecho privado, ello es errneo.
Para alguna doctrina el derecho tributario tiene un fin propio consistente en el hecho de
asegurar al Estado los recursos que, provenientes del patrimonio de los habitantes, le son
necesarios para cumplir con sus funciones. En virtud de este objetivo, se argumenta en pro de
la autonoma dogmtica del derecho tributario: no es posible recurrir necesariamente a los
principios del derecho privado porque sus fines pueden ser opuestos a aqul (Garca
Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 41 ) .
Pero sucede que tal contradiccin de fines no puede acaecer, ya que ninguna rama del sistema
jurdico puede, en s mismo tener fines propios ajenos a ste.

Los fines son propios de todo el sistema jurdico y se llevan a cabo mediante la aplicacin de
un cmulo de normas que conforman
las distintas ramas jurdicas. Como explica Godoy, "los fines -aspecto teleolgico- se fijan en
base a valoraciones -aspecto axiolgico- que estn inmersas o se vuelcan en la formulacin
de dichas normas y en consecuencia no puede. admitirse razonablemente que en una rama
jurdica prevalezcan o se contraren supuestos fines que los que se pretenden como propios de
otra rama jurdica, cuando esas ramas forman parte del mismo orden jurdico. Admitir lo
contrario sera negar la unidad de ste, lo que es desdeable atento que de acuerdo con la
teora general del derecho, dicho conjunto de normas forma una singularidad que se da en un
sistema" (aut. cit., Reflexiones sobre la autonoma del derecho tributario, p. 17 ) .
Andreozzi razona entendiendo que no hay una verdadera autonoma de las ramas del derecho,
es decir que ninguna de ellas es en s y por s misma como un edificio con suelo y
construccin especfica, pues todas tienen un solo fundamento; y agrega: "a medida que se ha
hecho ms tcnico, el ordenamiento jurdico ha exigido la clasificacin de las normas
partiendo del principio que su fundamento est en relacin con su finalidad, pero
reconociendo como base inconmovible la equidad y la justicia. Cada norma crea los medios
para que esa justicia se cumpla; pero ello no quiere decir que existe una autonoma de fines,
aunque se puede invocar una autonoma de fines inmediatos" ( aut. cit., Derecho tributario
argentino, t. 1, p. 34).
No puede existir entonces diversidad de fines, puesto que stos son siempre los mismos:
satisfacer necesidades de la poblacin respetando sus derechos esenciales. No es admisible
que con el pretexto de satisfacer las necesidades pblicas se violen los derechos de los
individuos porque entonces ya se deja de satisfacer las necesidades ms importantes, cuales
son las de propiedad, libertad y seguridad. Es lcito que el Estado reclame fondos de ios
particulares, pero dejando a salvo estas garantas.
En conclusin, los fines del derecho tributario son los fines del prembulo constitucional, de
su texto y del sistema jurdico en general.
10.3. La significacin econmica. - Exige tambin el dispositivo que para interpretar la ley
tributaria, se atienda a su "significacin econmica". Este concepto aparece como confuso y
redundante, segn veremos.
En primer lugar cabra preguntarse qu ha intentado el legislador al colocar la "significacin
econmica" como pauta interpretativa. Si se ha deseado que trminos como "renta", "capital"
o "consumo", se interpreten segn su significacin econmica, ello encierra, de por s, una
dificultad, ya que en las ciencias econmicas estos conceptos han variado' en el tiempo,
atento a que su significado est subordinado a la tcnica que adopte la legislacin positiva.
Adems, muchos trminos y expresiones usados en el derecho tributario son propios de la
ciencia jurdica y no tienen ningn sentido desde el punto de vista econmico (Godoy,
Reflexiones..., p. 20 ) .
Pareciera que la "significacin econmica" hace referencia a la importancia que tienen los
distintos tributos como medios de cobertura de los gastos pblicos. Desde ese punto de vista,
la significacin econmica de los tributos es fundamental por cuanto la cobertura del gasto
implica la satisfaccin de las necesidades pblicas que dan nacimiento al Estado y justifican
su existencia.
Pero analizada la cuestin desde este aspecto, nos encontramos con que la significacin
econmica coincide con los "fines", de que hablamos en el punto anterior. El objetivo de los
tributos es asegurar al Estado recursos que necesita para cumplir sus funciones y que
provienen del patrimonio de los particulares. Si los individuos se organizan en una
comunidad que les garantiza la propiedad privada, es consecuencia ineludible que cada uno
de ellos destine una parte de su riqueza al mantenimiento del Estado.

La "significacin econmica" de las leyes impositivas consiste en que mediante ellas se

regula ese traspaso de riqueza en forma tal que el Estado cubra sus gastos necesarios para la
satisfaccin de las necesidades pblicas. Pero dentro de esas necesidades est tambin el
respeto a la propiedad privada, as como a la libertad, la seguridad jurdica, y a las dems
garantas que protege la Constitucin. A su vez, esta proteccin de garantas es la finalidad de
todo el derecho.
De lo expuesto se deduce que ni de la finalidad de las leyes impositivas ni de su importancia
o "significacin" econmica, pueden surgir pautas interpretativas que pongan en
contradiccin al derecho tributario ni con el derecho privado ni con el resto del derecho
positivo.
10.4. El espritu de la ley tributaria. - En su segundo prrafo, el precepto establece la
recurrencia a las normas, conceptos y trminos del derecho privado slo cuando el sentido o
alcance de las normas impositivas sea de imposible determinacin por su letra o por su
espritu.
Admitir la recurrencia a los conceptos de derecho privado slo cuando no sea posible fijar
por su letra el sentido de algunos trminos impositivos, es correcto y coincidente con lo antes
afirmado sobre la singularidad del derecho tributario.
Sin embargo, la pretensin de fijar el significado de conceptos tributarios recurriendo al
"espritu" que anima sus normas, vuelve a sumirnos en el campo de la indefinicin con el
consiguiente peligro de que estas vaguedades sean arbitrariamente cubiertas.
Los civilistas han estudiado este punto atento a la terminologa utilizada por el art. 16 del
Cdigo Civil. Su conclusin es que por espritu de la ley debe entenderse el principio o el
conjunto de principios fundamentales en los cuales el legislador se ha inspirado al organizar
la institucin jurdica de la que el texto en cuestin forma parte ( Busso, Cdigo Civil
anotado, Bs. As., 1944, t. 1, p. 147 ) .
A su vez, se sostiene que los principios generales del derecho son los principios
fundamentales de la legislacin positiva que aun cuando no se hallen escritos en ninguna
parte, son los presupuestos lgicos de las normas legislativas (aut. y ob. cit., p. 155).
Pero si el "espritu de la ley" se refiere a los principios fundamentales de la legislacin
positiva, es evidente que son los mismos que gobiernan al derecho privado. No puede ser de
otra manera, dado que las figuras e instituciones contenidas en el Cdigo Civil y en el Cdigo
de Comercio, reflejan criterios de validez universal que estn referidos al derecho en general.
Esto es as, porque expresan reglas de justicia, lgica y equidad que son la base permanente
de todo el orden jurdico, y no de una rama en particular.
De tal manera, no se puede hablar de "principios propios" del derecho tributario diferentes de
los del derecho privado y de los que se pueda extraer un "espritu" diferenciado que justifique
una interpretacin especial.
Sostiene con razn el profesor Andreozzi, que el derecho tiene un solo fundamento, que es el
principio jurdico de equidad y justicia, que a su vez constituye la nica verdad sobre la cual
se puede asentar la paz social, ya que ninguna rama jurdica puede asentarse sobre lo
antijurdico, lo ilgico o lo injusto ( aut. cit., Derecho tributario argentino, t. 1, p. 31 ) .
En definitiva, dentro de un orden jurdico determinado existe un solo espritu que debe
buscarse en los grandes principios que le sirven de basamento. Ninguna rama jurdica tiene su
propio "espritu" que sirva de gua interpretativa ni que d pautas de recurrencia o no a
legislaciones supletorias.
lI. EL ORDEN JURDICO COMO UNIDAD. - El derecho es un orden coactivo de la
conducta humana, o sea, una tcnica especfica de organizacin social compuesta por un
conjunto de normas que relacionadas entre s y unificadas, conforman un sistema del que
deriva un cierto orden jurdico.

Las normas componentes de ese orden jurdico, tienen por objeto provocar cierta conducta
recproca de los seres humanos: hacer que se abstengan de determinados actos que por alguna
razn se consideran perjudiciales a la sociedad, y que realicen otros que por alguna razn
reptanse tiles a ella (Kelsen, Teora general del derecho y del Estado, Mjico, 1969, p. 17).
Este orden jurdico trata de provocar la conducta deseada mediante el establecimiento de
sanciones por lo cual recibe el nombre de orden coactivo ( aut. y ob. cits., p. 21 ) . Su
finalidad es la de asignar a cada miembro de la comunidad sus deberes, y, por ende, su
posicin dentro de la comunidad, por medio de una tcnica especfica, estableciendo un acto
coactivo, una sancin dirigida contra el individuo que no cumple su deber ( aut. y ob. cits., p.
33 ) .
Pero es condicin indispensable para que este orden cumpla debidamente su misin que l
funcione como una unidad y que no encierre contradicciones dentro de s mismo. De lo
contrario no podr actuar como principio de organizacin y los miembros de la asociacin no
podrn conocer ni sus deberes ni su posicin de dominacin o sujecin dentro de la
comunidad ( conf. Kelsen, ob. cit., p. 32).
Esta unidad no se altera ante la existencia de las distintas ramas del derecho. Ellas existen
porque determinado nmero de reglas jurdicas se renen en un grupo orgnico regulando
relaciones jurdicas especficas y conformando esferas especiales del orden jurdico.
Estas ramas jurdicas son de aparicin contingente en el tiempo y su existencia da lugar a
instituciones y conceptos propios. Nada se opone a que contengan conceptos e instituciones
diferentes de los de las ramas originarias e incluso a la posibilidad de que se adopten sus
trminos asignndoles una diferente acepcin.
Pero tambin es factible la importante posibilidad de que las ramas jurdicas de reciente
formacin, adopten las instituciones y conceptos ya contemplados en las ramas de aparicin
anterior conservando su significado primitivo. Incluso esto no es una mera posibilidad, sino
que ocurrir en la gran mayora de los casos cuando las nuevas ramas son de nacimiento
reciente y no han podido desprenderse ntegramente de su tronco originario.
12. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS CONCEPTOS E INSTITUCIONES DE
DERECHO PRIVADO. - Tal es lo que sucede con el derecho tributario, para el cual sera
imposible prever en todos sus detalles los mltiples aspectos encerrados en la institucin del
tributo, comenzando por su creacin legislativa y culminando con su recaudacin. De all que
como ejemplifica Godoy, es indiscutible que cuando las normas jurdicas tributarias se
refieren, por ejemplo, a las quiebras o a las sociedades annimas sin formular ninguna
salvedad, habr que recurrir a las ramas jurdicas que contengan las instituciones y los conceptos empleados por aqullas ( aut. y ob. cit., p. 18, nota 45 ) .
Esto se fundamenta en algo que sostena Trotabas en el sentido de que debe reconocerse la
existencia de un cierto fondo jurdico comn que hace al derecho fiscal necesariamente
dependiente del derecho privado (cita en Garca Belsunce, Tem.as..., p. 35).
En consecuencia, si la ley tributaria emplea las instituciones y conceptos del derecho privado,
sin darles contenido particularizado, ellos no tienen otro significado que el que les asigna su
rama de origen ni pueden ser interpretados en forma diferente de la que sta lo hace. Si la ley
tributaria cree insuficiente una solucin de derecho privado, debe alterarla normativamente,
pero de lo contrario debe aplicarla tal cual es, sin creacin artificial de argumentos o de
supuestas "pautas interpretativas". De no ser as, queda abierta la puerta a interpretaciones
"abiertas" que quitan firmeza al derecho y provocan una peligrosa inseguridad ( conf.
Andreozzi, ob. cit., t. 1, p. 36).
Esto no es un peligro meramente terico o potencial, sino que se han dado concretos casos
jurisprudenciales en que la presunta autonoma del derecho tributario ha sido usada para
pretender destruir el orden jurdico. Un ejemplo por dems demostrativo se encuentra en el

fallo de la Suprema Corte de Bs. Aires del 3/12/74, en la causa "Ford Motors Arg. S.A."
(public. en "D.F.", t. XXV, p. 1012), donde entre otras cosas se dice: "El derecho fiscal
avanza pujante arrollando instituciones del derecho privado, que han quedado rezagadas ante
las continuas y aceleradas trasformaciones de un mundo en cambio. Es intil pretender
detenerlo con las instituciones privadas. Su objeto es otro, su fin tambin. El derecho privado
slo servir para custodio de bienes que son inviolables desde ancestro, pero siempre y
cuando ellos no entorpezcan los fines de justicia social que actualmente est tiendo todo el
derecho".
Resulta ilustrativo que uno de los ms talentosos autonomistas, cual es el Dr. Garca
Belsunce, haya reconocido que los argumentos en pro de la autonoma del derecho tributario
han sido desteidos por tribunales que pretenden usarla para arrollar el derecho privado, lo
que es lo mismo que destruir las instituciones bsicas en las cuales se asienta nuestro
ordenamiento legal. Agrega este autor que es malo sostener que el derecho privado ha
quedado rezagado, porque ello implica una clara tendencia hacia la publicizacin del derecho
privado como una connotacin jurdica de una ideologa estatizante que pretende anteponer
los derechos de Estado antes que los del individuo, cuando en nuestro sistema constitucional,
republicano y liberal, es fundamento de su esencia el que el individuo es el motivo y fin a
cuyo servicio se halla el Estado como forma jurdico-poltica de la sociedad organizada (aut.
cit., Temas.. , p. 56 ) .
Felizmente no ha sido sta la posicin predominante en la historia jurisprudencial argentina,
pero el peligro de los desvos siempre existe si no se tienen bien en claro los conceptos de
unidad del orden jurdico y de las limitaciones a la autonoma de sus ramas.
13. LOS CARACTERES ESPECFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO:
Concluimos en que se puede hablar de una autonoma didctica y funcional del derecho
tributario consistente en que constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de
homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado, que a su vez
est unido a todo el sistema jurdico nacional (supra, punto 9).
El singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de
caractersticas especficas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de
naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
Tales caractersticas especficas y comunes son:
A) Coaccin en la gnesis del tributo. - El objeto de la prestacin surge como consecuencia
de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad
tributaria se exterioriza principalmente en la gnesis del tributo, en cuanto a que el Estado
decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que stos no asumieron
voluntariamente ( Jarach, EL hecho . . . , p. 51 ) . Luego del momento gensico, la potestad
tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsin contra el individuo para
obligarlo al pago. Subsiste la coaccin ( si el individuo no lleva a cabo el comportamiento
debido, se accionar judicialmente en su contra e incluso su actitud podr ser considerada un
ilcito penalmente sancionable), pero sa es la coaccin inherente a todas las normas que
imponen obligaciones (ver Kelsen, Teora. . ., p. 21).
B ) Coaccin normada. - La coaccin emanada de la potestad tributaria no es ejercida
arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relacin de fuerza, como pudo haber sido en
alguna poca histrica (Jarach, El hecho..., p. 19), sino relacin de derecho. La potestad
tributaria se convierte,. entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar
normas jurdicas creadoras de tributos. Como esas normas jurdicas deben ir expresadas en
leyes normales cuya elaboracin no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al
principio de legalidad ( ver supra, cap. IV, punto 1 ) .
La vigencia de tal principio origina consecuencias entre las cuales destacamos las siguientes:

1 ) Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situacin tomado como hiptesis condicionante
de la obligacin tributaria, debe estar sealado con todos sus elementos componentes y debe
permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia
fctica cae o no dentro de lo tributable.
2) Distincin de tributos en gnero y en especie. La tipicidad del hecho imponible permite
distinguir entre s, a los tributos tanto in genere ( impuestos, tasas y contribuciones especiales
-ver supra, cap. IV, punto 1 B-) como in specie ( diversos impuestos entre s ) .
3) Distribucin de potestades tributarias entre Nacin y provincias. Los distingos precedentes
tienen importancia en cuanto a la distribucin de potestades tributarias entre Nacin y
provincias en los pases con rgimen federal de gobierno, y tambin en cuanto a las
potestades tributarias de los municipios ( conf.: Arajo Falco, El hecho generador..., p. 110).
4) Analoga. .No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los
elementos estructurantes del tributo
( hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fijacin del quantum) (ver
fallo del Tribunal Fiscal de Crdoba en "J.A.", 1%5-I-448), ni es tampoco aplicable con
respecto a exenciones.
5) Retroactividad. Tampoco es admisible (no obstante las desviaciones legislativas y
jurisprudenciales al respecto) la aplicacin retroactiva de la norma que establece el tributo
con respecto a ninguno de sus elementos estructurales (p. ej., no es legtimamente aplicable
una alcuota mayor establecida por ley posterior, con respecto a tributos cuyos hechos
imponibles se produjeron estando vigente una ley anterior que estableca una alcuota ms
baja ) . La doctrina (Sinz de Bujanda. t. 4, p. 37; Arajo Falco, p. 107) y la jurisprudencia
( ver "El Derecho", 28-385 ) sostienen correctamente que slo se cumple el principio de
legalidad tributaria si el particular conoce de antemano tanto su obligacin de tributar como
los elementos de mensuracin.
6) Indisponibilidad del crdito tributario. Surge asimismo de la legalidad, la indisponibilidad
para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vnculo obligacional. Frente a un
hecho imponible realizado y comprobado, el Estado no est facultado para decidir si cobra o
no el tributo segn ponderacin de circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco
puede hacer rebajas, renunciar derechos hacer transacciones, conceder esperas, aceptar
sustitucin de deudores, salvo que una norma expresa lo autorice a ello (p. ej., el art. 39 de la
ley 11.683, que autoriza a la D.G.I. a conceder prrroga en casos especiales para el pago de
tributos ) . Doctrinalmente, ver Sinz de Bujanda, t. 4, p. 162; Llamas, p. 67;
jurisprudencialmente, sentencia en "La Ley", t. 131, p. 674.
C) Finalidad de cobertura del gasto pblico. - La finalidad del cobro coactivo normado es la
cobertura del gasto pblico,, cobertura ineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin
de las necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia ( cap. I,
punto 2 ) . Si los individuos asociados resuelven organizarse en una comunidad entre cuyas
realidades sociales se halla la propiedad privada ( es decir, la posibilidad de aprehensin
privada de riqueza en mayor o menor grado -ver cap. IV, punto 3-), debe considerarse
indispensable que cada miembro destine una parte de su riqueza a la satisfaccin de sus
necesidades privadas y otra parte al mantenimiento del Estado. A su vez, los criterios
axiolgicos de justicia distributiva consideran equitativo que ese aporte lo sea en mayor o
menor medida segn el plus de riqueza del individuo, una vez satisfechas sus necesidades
privadas vitales ( ver supra, cap. III, punto 7 ) . Ese "plus" de riqueza es el que dar la pauta
de la medida en que cada uno deber cooperar para cubrir las erogaciones estatales.
Dado entonces que la finalidad de los cobros coactivos normados ( tributos ) es econmico
( cubrir gastos pblicos con medios escasos en relacin a necesidades pblicas numerosas),
tambin debe tener base econmica el criterio de graduacin del aporte individual.

De tal circunstancia surge otro fundamental principio del derecho tributario: el de la

"capacidad contributiva".
D) Capacidad contributiva. - Si el tributo nace por razones econmicas, es lgico que el
aporte se produzca segn pautas tambin econmicas, y conforme reiteradamente hemos
dicho, el criterio de graduacin del aporte de los individuos al gasto pblico es su capacidad
contributiva.
Es frecuente la objecin doctrinal segn la cual la capacidad contributiva es un concepto
metajurdico y anticientfico, que esta fuera de la caracterizacin jurdica del tributo. Dice el
brasileo Alfredo Augusto Becker: "Es una locucin ambigua, un recipiente vaco que se
presta a las ms variadas interpretaciones" (Teora..., p. 439; en igual sentido: Giannini, I
concetti . . , p. 74; Giuliani Fonrouge, t. 1, p. 293, y abundante doctrina ) .
Creemos, en coincidencia con no menos calificados escritores, que, por el contrario, la
indagacin sobre la capacidad contributiva tiene como meta investigar el fundamento del
derecho del Estado a incorporar a la legislacin tributaria un determinado tributo, y esa
indagacin del criterio selectivo del legislador se halla dentro de la construccin dogmtica
del derecho tributario ( conf.: Sinz de Bujanda, t. 4, ps. 436 y 549 ) . Matas Corts
Domnguez pone nfasis en dicho aspecto al sostener que la capacidad econmica "es el ms
valioso instrumento de interpretacin del derecho positivo y el nico soporte vlido de
estructuracin de la dogmtica del tributo". Tanta es la importancia que este autor asigna al
principio, que sostiene: "En una palabra, a nuestro entender, lo que distingue al tributo de
cualquier otra institucin jurdica es su fundamento jurdico: la capacidad econmica"
(Ordenamiento.. ., p. 174). Coincidentemente, Rosembuj sostiene que para la configuracin
del tributo no basta la sola mencin de la coaccin. Todo cuanto el elemento de la coaccin
no esclarece, se aclara apenas se piensa que el tributo es instrumento de la autoridad poltica
para gravar manifestaciones de capacidad contributiva ( La imposicin . . . , p. 23).
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el nacimiento
de la obligacin tributaria, deben representar un estado o movimiento de riqueza. Es cierto,
entonces, que se toman como datos de hecho fenmenos econmicos.
Pero lo econmico pasa a ser jurdico cuando los derechos positivos de casi todos los
modernos Estados de derecho contienen normas ( prevalecientemente de rango
constitucional) que imponen una sustancial limitacin a la potestad tributaria: tributacin
sobre la base de la capacidad contributiva, dejndose al legislador decidir "cmo", "cundo" y
en "qu medida" los particulares presentarn tal aptitud.
Es aplicable al respecto el agudo razonamiento de Emilio Giardina: "La ley constitucional, al
consagrar el principio de la capacidad contributiva y al formularlo con ayuda de los criterios
tcnicos que le proporciona la ciencia financiera, a los fines de la estipulacin concreta de las
prestaciones tributarias, tal vez no acierte a plasmar una verdad de hecho o de lgica, sino
una simple verdad de opinin o creencia. Pero esto carece de importancia, pues la ley no es
un sistema de verdades sino de valores, que no pretenden estar en armona con la justicia
absoluta sino con los ideales de determinada sociedad en una poca dada" (Le basi..., p. 452;
en igual sentido: Micheli, Profili..., p. 2).
El principio esbozado tiene consecuencias jurdicas, entre las cuales sobresalen las siguientes:
1 ) Elemento unificador. As como el hecho imponible tpica distingue a los tributos, la
capacidad contributiva los uniforma, a que si bien todos captan realidades diferentes, tienen
la comn naturaleza econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el gasto pblico.
2 Elemento explicativo de la evolucin de los tributos. Destaca Jarach que "el hilo conductor
de la evolucin histrica de los impuestos nacionales es la imposicin de la vida econmica
de acuerdo al principio, cada vez ms perfeccionado, de la capacidad contributiva" ( autor
cit., EL sistema . . . , en "J.A.", 1947-II-44 ) .

3) Garantas sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva

"constitucionalizada" o de cualquier forma "juridizada" no es slo un criterio orientador del
legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garanta concreta de los particulares (conf.
Prez de Ayala, Las ficciones..., p. 107). Volveremos sobre esto al tratar la capacidad
contributiva como principio jurdico-constitucional limitativo de la potestad tributaria.
4) Sustitucin tributaria. Proporciona la base terica para solucionar jurdicamente el arduo
problema de la sustitucin tributaria en la sujecin pasiva de la obligacin tributaria (ver cap.
IX, puntos 2 y 7 ) .
5) Capacidad jurdica tributaria. Da fundamento al distinto tratamiento que hace el derecho
tributario de la capacidad jurdica tributaria; apartndose del derecho privado (conf. Pugliese,
Istituzioni..., p. 45).
6) Inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su
diferencia con conceptos parecidos, como la exencin y la no incidencia. El Estado no puede
ser destinatario
7) Impuestos directos e indirectos. Proporciona la ms precisa base para la imprecisa
distincin entre impuestos directos e indirectos ( ver supra, cap. IV, punto 5, letra B ) .
14. CONSECUENCIAS PRCTICAS. - El derecho tributario argentino ha hecho uso de su
singularismo normativo en una serie de regulaciones jurdicas que se apartan del derecho
privado.
En materia de sujetos, tienen tal carcter las personas de existencia ideal a las cuales el
derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derechos (art. 15, inc. 2, ley 11.683), pero
tambin las sociedades, asociaciones, entidades, empresas, que no tengan tal calidad, e
incluso los patrimonios destinados a fines determinados si la ley tributaria los considera
unidad econmica para la atribucin del hecho imponible ( art. 15, inc. 3, ley 11.683 ) .
Tambin se reconoce como posibles sujetos pasivos a las personas de existencia visible
incapaces segn el derecho privado ( en contra de lo dispuesto por el art. 54 y concs. del
Cdigo Civil ) . Asimismo, las sucesiones indivisas, que no tienen personalidad de derecho
privado, pueden ser sujetos tributarios ( art. 15, inc. 4, ley 11.683; arts. 1, 33 y ss., ley
20.628).
A la inversa, se desconoce tributariamente personalidad a ciertas sociedades que la tienen en
derecho privado, gravndose individualmente a los integrantes como si las sociedades no
existiesen (p.ej., sociedades colectivas), lo cual, en cambio, no sucede con otras sociedades
(p.ej., las annimas) que son consideradas individuales sujetos tributarios.
En materia de sociedad conyugaZ no se aceptan las disposiciones del Cdigo Civil ( arts.
1217 y ss. ) y se disocian las rentas gananciales ( arts. 28 a 30, ley 20.628 ) . Asimismo, la ley
tributaria asigna especial tratamiento a las sociedades entre cnyuges con peculiaridades que
se apartan de las de derecho privado ( art. 32, ley 20.628 ) .
En materia de domicilio, la ley tributaria adopta algunos conceptos civiles sobre la institucin
( ver art. 13, prr. 1, ley 11.683 ) , pero los modifica cuando ellos no se avienen a su
especificidad de sector jurdico autnomo (ver prrafos 3 y ss., art. 13, ley 11.683).
En la ley de impuesto al valor agregado se da a la palabra venta" un significado diferente del
que tiene en el derecho privado, y se comprende a todas las trasmisiones entre vivos de cosas
muebles a ttulo oneroso, de una persona a otra. Se incluyen dentro del concepto la
adjudicacin por disolucin de sociedades, los aportes sociales, las subastas judiciales, la
dacin en pago, la permuta y ciertos casos de locacin de obra, prestacin de servicios y
realizacin de obras (art. 2, ley 20.631).
El impuesto a las ganancias ( ley 20.628 ) tiene su concepto peculiar de residencia de
personas de existencia visible (art. 26), dismil del que define el Cdigo Civil ( arts. 89 y
ss. ) . En este mismo tributo, y tratndose de inmuebles, se considera que hay enajenacin

cuando existe boleto de compraventa u otro compromiso similar y siempre que se haya
otorgado la posesin, y aun sin escritura traslativa de dominio (art. 3, ley 20.628, en contra de
lo que al respecto legislan los arts. 1184, inc. l, 1185 y concordantes del Cdigo Civil ) .
En materia de hipotecas, suele decidirse su imponibilidad en el lugar de situacin de los
bienes afectados con prescindencia de toda disposicin civil sobre lugar de exigibilidad de la
obligacin, domicilio del acreedor, etc. ( ver Giuliani Fonrouge, t. 1, p. 54 ) .
En materia de sucesiones, la ley tributaria aplicable suele ser la vigente cuando la trasmisin
hereditaria se exterioriza ( art. 119, C. Fiscal de Buenos Aires), y no la vigente al fallecer el
causante, no obstante ser este ltimo, segn la ley civil, el momento en que se trasfieren los
derechos hereditarios ( art. 3282, C. Civil ) .
15. CODIFICACIN. - El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la
doctrina, y se han manifestado importantes tendencias en favor de la codificacin.
No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones en contra de la
codificacin, objeciones que an hoy suele escucharse. Especialmente son las siguientes: 1 )
la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin; 2) la accin fiscal debe
inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmar en normas rgidas contenidas
en un cdigo; 3) la variedad de los preceptos fiscales impide someterlos a un esquema lgico.
Estas objeciones son antiguas, y como hace notar Sinz de Bujanda, se han repetido
constantemente en el trascurso de los aos. Sin. embargo, tanto la doctrina administrativa
como tributaria han reaccionado unnimemente en casi todos los pases contra estas crticas.
Se ha sostenido, con acierto, que lo que se trata de codificar no es la actuacin tributaria del
Estado, sino aquellos principios jurdicos que presiden esa accin y a los cuales el Estado
debe ajustarse (conf. Sinz de Bujanda, La codificacin fiscal, en Hacienda. . ., t. I, p. 56 ) .
Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento jurdico unitario de los fenmenos
fiscales facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas, las cuales
enumera el autor espaol ltimamente citado. Ellas son las siguientes: 1) los principios
codificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia; 2) las normas codificadas
orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurdico permanente; 3) en
defecto de normas particulares para cada grupo de impuestos, las normas codificadas
constituirn el derecho comn de los actos fiscales. Junto a estas ventajas tcnicas, el cdigo
fiscal puede constituir un instrumento de cohesin nacional y un medio eficaz de expansin
cultural.
En Alemania tuvo lugar la primera manifestacin en este sentido, a travs del Ordenamiento
Tributario del Reich, obra de Enno Becker, y que fue sancionado en 1919. Esta codificacin
concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de carcter general como
penal, pero sin detalle de los distintos gravmenes.
En Mjico, y sobre la base del ordenamiento tributario alemn, se sancion en 1939 el
Cdigo Fiscal de la Federacin, ordenamiento, ste, que rigi hasta fines de 1966, pues el 30
de diciembre de ese ao se promulg un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin que contiene
disposiciones sustantivas, formales, penales y procesales.
En Brasil rige desde el 25 de octubre de 1966 el Cdigo Tributario Nacional, que contiene
disposiciones de carcter sustancial y formal, no conteniendo, en cambio, disposiciones sobre
el ilcito tributario.
Pases como Estados Unidos y Francia cuentan desde hace varios aos con cdigos fiscales, y
a la tendencia codificadora se han sumado ltimamente varios pases. Entre ellos podemos
citar a Chile desde 1961, a Ecuador desde 1963, a Per desde 1966, a Espaa desde 1964, a
Uruguay desde 1975 y a Venezuela desde 1983.
En nuestro pas el doctor Carlos M. Giuliani Fonrouge elabor un anteproyecto de cdigo
fiscal en 1943, el cual, no obstante sus grandes mritos, no tuvo sancin legislativa.

Posteriormente, en 1963, el poder ejecutivo nacional confi a ese mismo tratadista la tarea de
preparar otro proyecto de cdigo tributario, que fue remitido a consideracin de las
autoridades el 20 de julio de 1964. Se trata de un proyecto de alto valor cientfico que trata
sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas al
respecto. No obstante sus mritos, este proyecto no fue sancionado. La situacin en la
Argentina contina como antes, con la ley 11.683 continuamente modificada, la ley de
Aduanas y disposiciones aisladas de leyes especiales.
Es visible la situacin de atraso de nuestro pas en esta materia con relacin a otras naciones
de Amrica Latina, como las que hemos mencionado precedentemente. Esta situacin que se
advierte en el orden nacional no existe, sin embargo, en las provincias, que han elaborado
cdigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematizacin y
ordenamiento del rgimen tributario.
Consideracin muy especial merece el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina
( M.C.T.A.L. ) elaborado por los profesores Ramn Valds Costa, Rubens Gomes de Sousa y
Carlos M. Giuliani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1967.
Este Modelo se concreta a los principios generales de la tributacin, tanto en el orden
sustancial como en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de los distintos
tributos en particular. Consta de 196 artculos distribuidos en cinco ttulos: 1 ) Disposiciones
preliminares; 2) Obligacin tributaria; 3) Infracciones y sanciones; 4) Procedimientos
administrativos; 5) Contenciosotributario.
En las Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se analiz el citado Modelo,
declarndose que constituye un instrumento de alto valor cientfico a los fines de
cumplimentar la codificacin en forma sistemtica y ordenada de los principios generales del
derecho tributario, incluyendo normas procesales que garanticen los derechos individuales y
permitan la adecuada aplicacin de aquellos.

16. DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO. - En el centro del derecho tributario est la
relacin jurdica tributaria principal ( obligacin tributaria sustancial ) distinguible de las
restantes relaciones jurdicas por su objeto, el tributo.
Si tomamos el tributo como ncleo de anlisis, encontramos en el derecho objetivo, mltiples
y variadas normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores ( al derecho constitucional,
administrativo, penal, procesal, internacional), que. sin embargo, presentan en comn el
hecho de estar referidas al tributo.
Esto significa que adoptando una concepcin lata del derecho tributario (que puede
observarse no slo en el campo docente sino tambin legislativo y jurisdiccional), tenemos
que comprender en su mbito todas esas normas reguladoras no slo de la relacin jurdico
tributaria principal, sino de otras relaciones jurdicas que de alguna manera se vinculan a ella
( delimitacin constitucional de la potestad tributaria, regulacin de infracciones, de
controversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativas fiscalizadoras e
investigatorias, etc. ) .
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales no han
faltado crticas do excesiva "fragmentacin", pareceran negar la existencia del derecho
tributario como sector singularizado del conocimiento jurdico, puesto que aparecen en su
seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurdicos.
Pero la razn del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato obedece a la misma
razn que a la aceptacin del estudio unitario del derecho Financiero. Se trata de una
autonoma didctica basada en objetos comunes y que se funda en razones prcticas o

tcnicas de oportunidad y utilidad, mxime como cuando, por ejemplo, en el caso del derecho
procesal tributario, sus regulaciones van generalmente unidas a los ordenamientos tributarios
generales y son aplicadas por rganos jurisdiccionales tributarios.
Veamos las mencionadas divisiones de la parte general del derecho tributario, y lo que cada
una de las secciones correspondientes estudia concretamente:
El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la
obligacin tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de pagar tributos ( mediante la
configuracin del hecho imponible ) y cmo se extingue esa obligacin; examina cules son
sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, as como sus privilegios y garantas.
El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma material
al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinacin del
tributo, pues su objetivo es establecer qu suma de dinero concreta adeuda cada persona y
cmo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales.
El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo
que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma
de la obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que el
sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las cantidades indebidamente
pagadas al Estado. Cuestiones, todas stas, que deben ser resueltas por rganos
jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos ( como los tribunales fiscales ) deben
dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la ltima palabra sobre lo
debatido.
El derecho penal tributario regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y
sus sanciones. Como no siempre el obligado acta conforme a la ley, corresponde el anlisis
de las normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributarias, as como
tambin las penalidades aplicables a los trasgresores.
El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en
que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin,
coordinar mtodos que eviten la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de
colaboracin de los pases desarrollados a aquellos que estn en proceso de desarrollo.
En cuanto al derecho constitucional tributario, estudia las normas fundamentales que
disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas
constitucionales de aquellos pases en que stas existen. Tambin se ocupa de la delimitacin
y coordinacin de. potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los pases con
rgimen federal de gobierno (nacin o ente central y provincias o Estados).
CAPTULO VII
INTERYRETACIN Y AFLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
1.INTERPRETACIN. NOCIN GENERAL. - Interpretar una ley es descubrir su
sentido y alcance. A1 intrprete corresponde determinar qu quiso decir la norma y en qu
caso es aplicable. Para ello, se ha preconizado la utilizacin de mtodos diversos. Dice al
respecto Giuliani Fonrouge que la continua bsqueda de mtodos de interpretacin ms
flexibles, es la eterna lucha por la justiclacomo suprema aspiracin del derecho. Nunca se ha
podido elegir un solo mtodo como correcto repudiando a los dems, ya que ninguno tiene
validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de inters parcial (t. I, p. 75).
De esto se desprende que el intrprete puede y debe utilizar todos los mtodos a su
alcance: debe examinar la letra de la ley, necesita analizar cul ha sido la intencin del

legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la
norma con todo el sistema jurdico, as como contemplar la calidad econmica que se ha
querido reglar y la finalidad perseguida.
En concordanclacon este criterio, el art. 5 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica
Latina dice que "las normas tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos
admitidos en derecho, pudindose llegar. a resultados restrictivos o extensivos de los trminos
contenidos en aqullas. La disposicin precedente es tambin aplicable a las exenciones". En
la respectiva exposicin de motivos se explica que esta disposicin responde al principio
admitido en nuestra poca de que las leyes tributarias son normales y equiparables, desde el
punto de vista de la interpretacin, a todas las normas jurdicas. Sin embargo, las ya vistas
peculiaridades del derecho tributario merecen algn especial anlisis en cuanto a interpretacin. En efecto, los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustanclaeconmica
(ver supra, cap. VI, punto 6), cuya seleccin se debe a su idoneidad abstracta para revelar
capacidad contributiva. Pero sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan, en el
significado que se quiso darles, con el que se tiene en el uso comn. Determinar en tales
casos "el sentido y alcance" de las palabras que utiliz la ley, es quiz la parte ms dificultosa
en la tarea del intrprete (ver "J.A.", 1956-III-296). Claro est que lo afirmado no puede
llevar a la errnea tesis de que para interpretar el derecho tributario debe recurrirse a los
criterios de la cienclade las finanzas (posicin de Buhler). A1 contrario, y como afirma
Giannini, cualquiera que sea la corriente doctrinal en que se inspiren los principios rectores
de interpretacin de leyes tributarias, y cualesquiera que sean los medios utilizados en los
casos particulares para penetrar el pensamiento legislativo, es lo cierto que este complejo y
delicado trabajo de interpretacin, debe llevarse a cabo con los criterios propios de la lgica
jurdica (Principios..., p. 11).
Haremos un ligero anlisis de los principales mtodos de interpretacin dentro del campo
de la cienclajurdica.
2. MTODO LITERAL. - Se limita este mtodo a declarar el alcance manifiesto e
indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance.
Los trminos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimolgico, de
sinonimia, etc. (ver Aftalin, Introduccin..., p. 464).
Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la
seguridad jurdica. Filosficamente, significa aplicar rgidamente las ideas racionalistas: si el
derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho.
Por ello Montesquieu deca que los jueces eran slo la boca que pronunciaba las palabras de
la ley.
Los especialistas de la materlatributarlacoinciden en sealar que este mtodo usado en forma
exclusiva es insuficiente y segn . Griziotti puede llevar a conclusiones errneas, porque el
legislador no es siempre un tcnico en derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la
terminologa empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.
3. MTODO LGICO. Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el
interrogante de qu quiso decir la ley. Quiere saber cul es el espritu de la norma o su ratio
legis. Segn Savigny, la ley forma parte de un conjunto armnico, por lo cual no puede ser
analizada en s misma, sino relaciona a con las disposiciones que forman toda la legislacin
de un pas. La Corte Suprema nacional ha establecido mediante reiterada jurisprudencia, que
las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las
integran, en forma tal que el propsito de la ley se cumpla conforme a una razonable
interpretacin ("Fallos", 259391; 280-18; 295755).

El intrprete, adems, debe actuar en concordanclacon los principios constitucionales. Vale

decir que segn este mtodo, la interpretacin no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador. La interpretacin lgica puede ser extensiva si se da a la norma un
sentido ms amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador
ha querido decir ms de lo que dice la ley; puede ser tambin restrictiva cuando se da a la
norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios trminos, entendindose que el
legislador dijo ms dc lo que en realidad quiso decir.
4. MTODO HISTRICO. - Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es
desentraar el pensamiento del legislador ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la
intencin de quien la dict. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el
momento de sancin de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo, como instrumento de
interpretacin el mensaje del poder ejecutivo que eleva la ley al congreso, la discusin en
comisiones por parte del poder legislativo, los correspondientes debates parlamentarios, los
artculos de la poca aparecidos en la prensa, las opiniones doctrinales, etc.
Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo,
este sistema es objeto de crtica en materlafiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por
su movilidad, y no se puede interpretar las clusulas impositivas segn el pensamiento del
legislador cuando la cienclatributarlaest en constante evolucin.
5. MTODO EVOLUTIVO. - El problema que se plantea esta corriente es el de
enfrentar una. nueva necesidad de la vida social con reglas jurdicas nacidas con anterioridad
a las condiciones sociales econmicas, polticas y ticas que determinan la nueva necesidad.
Ante la nueva realidad, debe investigarse -segn los propugnadores de este mtodo- cul
hubiera sido la voluntad del legislador y qu solucin habra dado (ver Aftalin,
Introduccin..., p. 479).
Este mtodo surge como reaccin contra los mtodos tradicionales. Deca Saleilles que "la
ley es base y fuente de todo sistema jurdico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias
determinadas por la evolucin social". Partiendo de esta idea, Saleilles confiere a los textos
vida propla e independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez
promulgados.
Autores como Recasens Siches, Gny, Radbruch y otros, propugnan este mtodo y atacan el
histrico, que "en el fondo no hace sino paralizar la vida". La ley se desliga del legislador, y
es el intrprete quien la revive dndole un sentido y alcance que muchas veces no fue previsto
por el mismo legislador.
En materlatributaria, el principio de legalidad es una valla para este mtodo. No se puede, por
ejemplo, por va de una interpretacin evolutiva de la ley, modificar la integracin del hecho
imponible.
6. INTERPRETACIN SEGN LA REALIDAD ECONMICA. - a) Origen. El enfoque
econmico en la interpretacin de las leyes impositivas apareci por primera vez en
Alemanlaen 1919 con el "Ordenamiento Tributario del Reich". Fue una reaccin ante la
situacin hasta entonces imperante: los tribunales fiscales se vean impedidos de aplicar en la
forma correspondiente los gravmenes, ya que la base de la imposicin estaba prefijada por
elementos de derecho civil. Bajo la inspiracin de Enno Becker se incluy la frmula del art.
4 del Ordenamiento: "En la interpretacin de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su
finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias". El criterio de
interpretacin surge, entonces, como la combinacin de los tres factores citados: 1) el fin u
objeto de la ley; 2) la significacin econmica de ella; 3 ) los hechos tal como han sucedido
realmente.
Tuvo acogida en Alemania, Francia, Itallay Suiza, entre otros pases, y en el nuestro comenz
a tener vigenclalegal con las modificaciones que en 1947 se efectuaron a la ley 11.683, as

como con el Cdigo Fiscal de Buenos Aires (1948), inspirado en Jarach, y al cual siguieron
en sus lineamientos principales los restantes cdigos tributarios provinciales.
b) Fundamento. La interpretacin segn la realidad econmica se basa en que el criterio para
distribur la carga tributarlasurge de una valoracin poltica de la capacidad contributiva que
el legislador efectu teniendo en cuenta precisamente la realidad econmica. Siendo ello as,
slo se lograr descubrir el verdadero "sentido y alcance" de la ley, recurriendo a esa misma
realidad econmica que se quiso aprehender en el momento gensico del tributo.
El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y sta es una apreciacin polticosocial de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciacin, el legislador tiene en
cuenta la forma en que objetivamente esa riqueza se exterioriza ( mi adquisicin de una
mansin fastuosa ser un hecho exteriorizante, por ejemplo, de potencialidad econmica y,
por lo tanto, de capacidad contributiva), y por ello la interpretacin de normas que
establezcan obligaciones tributarias y definan hechos imponibles, forzosamente deber tener
en cuenta esos elementos objetivos de la riqueza que son econmicos.
Pero lo dicho no debe llevar a confundir las cosas. La tarea de interpretacin de normas
jurdicas es siempre tarea jurdica. El procedimiento en estudio no es un "mtodo econmico"
de interpretacin con el sentido de que las reglas interpretativas dimanen de la economa.
Esta cienclano se ocupa de desentraar el significado de la ley y no puede contener reglas o
principios sobre el punto.
c) Funcionamiento. Veamos cmo funciona la interpretacin segn la realidad econmica:
cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurdicos de carcter negocial o negocios
jurdicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios
particulares. En derecho no est prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos lmites
(demarcados por el orden pblico; ejemplo: plazo de las locaciones ), el tratamiento jurdico a
que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la posibilidad de elegir diferentes
operaciones jurdicas para alcanzar fines econmicos sustancialmente idnticos. Por ejemplo,
una realidad econmica consistente en la explotacin de un campo a porcentaje puede asumir
la forma jurdica de una aparcera rural o la de una sociedad.
Es que cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede distinguirse la
intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio juris).
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para cuyo
fin el acto se realiza.
La intencin jurdica es aquella que se dirige a alcanzar; mediante el acto o negocio,
determinados efectos jurdicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un
determinado molde o figura del derecho.
En el ejemplo sealado ( explotacin de un campo a porcentaje), la intencin emprica, el
resultado econmico buscado es que el aparcero explote el campo del dador con distribucin
proporcional de utilidades o productos de la explotacin. La intencin jurdica en cambio, es
aquella que se encamina a que el acto produzca determinados efectos jurdicos deseados. Para
ello, las partes adoptarn la forma ( aparcera, sociedad, etc. ) mediante la cual sientan sus
derechos ms protegidos, o mediante la cual les sea ms fcil exigir el cumplimiento a la otra,
o mediante la cual paguen menos tributos.
Es aqu donde entra en funcionamiento la interpretacin segn la realidad econmica. El
derecho tributario se interesa de la operacin econmica que hacen las partes, sin reconocer
eficaclacreadora de efectos jurdicos tributarios a la voluntad individual si las partes han
distorsionado la realidad de la operacin mediante una forma jurdica inapropiada que se
busca al solo efecto de defraudar al fisco.
Mediante la aplicacin de este criterio, los jueces tienen entonces la herramienta
necesarlapara apartarse del formalismo conceptual en los casos de evasiones fraudulentas y
prescindiendo de las formas o apariencias juridicas engaosas, aplicar la legislacin fiscal

segn la realidad de los hechos econmicos, sin necesidad de demostrar la nulidad del acto
jurdico aparente o su simulacin. El tema de la "interpretacin econmica" ha sido muy
tratado ( y controvertido) por la doctrina. Consltese con provecho: Alessi, Instituciones . . . ,
p. 10; Hensel, Diritto . . . , p. 65; Blumenstein, El orden . . p. 124; Tesoro, Principi . . . , p. 12;
Barbosa Nogueira, La interpretacao..., p. 42, y las obras y trabajos del profesor Dino Jarach.
d ) Legislacin. La ley 11.683 establece, en el art. 12, que se tendrn en cuenta los actos,
situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurdicamente inadecuadas.
Anlogas disposiciones tienen los cdigos tributarios provinciales ( Cdigo Tributario de
Crdoba, art. 4; Cdigo Fiscal de Buenos Aires, art. 7. Este ltimo ordenamiento. expresa:
"Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atender a los actos o
situaciones efectivamente realizados, con prescindenclade las formas o de los contratos del
derecho privado en que se exteriorizan, mientras que el cdigo de Crdoba agrega en forma
categrica: "La eleccin por los contribuyentes de formas o estructuras jurdicas
manifiestamente inadecuadas es irrelevante a los fines de la aplicacin del tributo").
Por su parte, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina dice en su art. 8: "Cuando
la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas
jurdicas. sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intrprete puedo asignarle el
significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las
formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intrprete, quien podr
atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los hechos, cuando de
la ley tributarlasurja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la
forma jurdica. Cuando las formas jurdicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad
de los hechos gravados, y ello se traduzca en una disminucin de la cuanta de las
obligaciones, la ley tributarlase aplicar prescindiendo de tales formas".
La interpretacin que se basa en la realidad econmica es aceptada legislativamente en casi
todos los pases y proporciona a los intrpretes un medio adecuado para la aplicacin de las
normas fiscales cuando se pretende soslayarlas mediante fraude. Ello no significa que no
encierre ciertos peligros para la seguridad jurdica por lo cual requiere un cuidadoso manejo
para que manos inexpertas o con designios preconcebidos no conviertan la utilizacin del
mtodo en abusivo.
e ) Lmites de aplicacin. Debe tambin tenerse en cuenta que como bien hace notar el
Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, el procedimiento slo tiene aplicacin en
aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad
econmica ( por ejemplo, el impuesto a las ganancias ) , pero no la tiene en los tributos cuyo
hecho generador se defini atendiendo a la forma jurdica (por ejemplo, los impuestos de
sellos que gravan la "instrumentacin", prescindiendo del contenido de los actos comprendidos. en el instrumento). En estos casos en que el legislador hace expresa renunclaa
atenerse al principio de la realidad econmica, no parece correcto aferrarse a dicho principio,
como alguna vez ha hecho la jurisprudencla(p.ej.: en el caso "Perco", resolucin de la S.C. de
Bs. As. publicada en "El Derecho", n 3471).
Por ltimo y para que la utilizacin de la interpretacin segn la realidad econmica sea
realmente de estricta justicia, debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco (conf.
Jarach, El hecho imponible, p. 127).
f ) Jurisprudencia. La jurisprudenclanacional ha utilizado esta modalidad interpretativa en
casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propsito efectivo (voluntad
emprica) con apariencias formales distintas de las apropiadas. Por ejemplo, aquellos que
encubren una donacin bajo el aspecto de una compraventa, o disimulan un arrendamiento
mediante un contrato de sociedad, o entregan utilidades de capital con la aparienclade
retribucin de servicios ( ver un interesante caso de estas caractersticas en revista

"Impuestos", 1970, p. 599), documentan el pago de remuneraciones a dependientes como si

fuesen honorarios de no dependientes, etc. En estos casos, y en otros similares, la jurisprudenclase apart de las apariencias y determin la obligacin fiscal segn la realidad
ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por va de simulacin.
g) Conclusin. Para finalizar el tratamiento de tan delicado asunto, consignamos nuestra
opinin en el sentido de que: 1) el criterio de interpretacin de las normas jurdicas tributarias
segn la realidad econmica ha sido acogido en frmulas diversas, pero con similar
significado, por la legislacin positiva argentina y de muchos pases; 2) no tiene la entidad de
"mtodo interpretativo" tal como a stos entiende la cienclajurdica, sino que es un
instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales ( es decir, Labsqueda de la
intentio facti de las partes) (conf. Del Busto Quiones, Teora..., p. 55); 3) su uso est
justificado en derecho tributario, porque facilita la lucha contra la evasin fraudulenta por
abuso en las formas jurdicas.
7. MODALES DE INTERPRETACIN. - Existen dos modalidades con las cuales el
intrprete puede encarar la interpretacin de la ley. Estas modalidades vienen a ser
preconceptos de favorecimientos al fisco o al particular, que guiarn la interpretacin que se
efectuar segn los mtodos precedentemente indicados.
El preconcepto denominado "in dubio contra fiscum" sostiene que debe partirse de la base de
que cualquier duda debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley tributarlaes restrictiva
del derecho de propiedad.
En cambio, el preconcepto opuesto ( "in dubio pro fiscum" ) sostiene que cualquier duda debe
favorecer al Estado. Con este ltimo criterio se pretende apuntalar los intereses del fisco, pero
sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
Con respecto a estas modalidades interpretativas es acertada la opinin de Giuliani Fonrouge.
Sostiene que no se debe actuar con preconceptos en favor o en contra del individuo o del
Estado. La nica finalidad del intrprete debe ser la de obtener el "sentido de justicia" para
que la norma pueda cumplir la funcin que le corresponde en las diversas situaciones de la
vida ( t. l, ps. 94 y 95 ) .
En concordanclacon esta opinin, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en su
exposicin de motivos ( art. 5 ) , sostiene que debe rechazarse las antiguas teoras de que las
normas tributarias deban interpretarse en caso de duda en contra del fisco, de que slo eran
admisibles algunos mtodos de interpretacin y de que sta debe ser estricta o restrictiva.
8.LA ANALOGA. - Utilizar la analoga significa aplicar a un caso concreto no previsto por
la ley, una norma que rija un caso semejante. El art. 16 del Cdigo Civil argentino dispone
que si una cuestin no se la puede resolver por las palabras o el espritu de la ley, se acudir a
los principios de leyes anlogas, y si an subsistieren dudas, a los principios generales del
derecho. Como estas prescripciones rigen en derecho privado, se suscitan dudas respecto de
su aplicabilidad en materlatributaria.
Debe aclararse, en primer lugar, que la analoga tiende a suplir la laguna legislativa, y que si
bien tiene una raz lgica, no puede confundirse con el mtodo lgico. En ste siempre existe
una norma referida a un caso concreto, mientras que en la analoga no existe tal norma y se
pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones semejantes. Por ello se ha
sostenido, con acierto, que la analoga no es una forma de interpretar la ley, sino de integrarla.
Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analoga en materia tributaria. Ciertos
autores, como Ingrosso, la aceptan. Sostienen que su aplicacin no significa La creacin de
una nueva norma jurdica, sino que pone de manifiesto una norma contenida indirectamente
en la ley. Otros autores, como Berliri, Bielsa y Andreozzi, se pronuncian en contra de la
aplicacin analgica. Sostiene el autor italiano Berliri (Principios..., t. 1, p. 125) que como
norma general la interpretacin analgica debe quedar excluida, y slo puede admitirse en el
caso de que el legislador lo consienta expresamente para determinado impuesto.

La mayora de la doctrina, sin embargo, acepta la analoga con ciertas restricciones, la

principal de las cuales es, lgicamente, que mediante la analoga no es posible crear tributos.
Giannini
dice que no pueden ser objeto de interpretacin analgica las normas que determinan los
hechos imponibles, pero no se opone a la analoga en otros supuestos (Instituciones, p. 32).
Horacio Garca Belsunce afirma que no puede admitirse la analoga en derecho tributario
sustantivo ni en derecho penal tributario, pero que s puede admitirse en derecho tributario
formal y derecho tributario procesal ( La interpretacin . . . , p. 64 ) .
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina establece en su art. 6: "La analoga es
procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden
crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que se omite prohibir la
analoga en todo lo relativo al ilcito tributario, prohibicin sta que estimamos necesaria. Por
su parte, Jarach ha criticado la disposicin del Modelo por cuanto por va de analoga no
puede designarse sujetos pasivos ni atribuirles obligaciones que la ley no les atribuye. Nada
dice de esto el art. 6 del Modelo, y de ah la mencionada crtica.
En definitiva, coincidimos en que la analoga no es aplicable en el derecho tributario material
o sustantivo en cunto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos
pasivos y elementos cuantitativos de graduacin), as como en lo referente a exenciones.
Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que mediante analoga no pueden
crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningn tipo.
Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilizacin de la analoga, sobre todo
en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes
los vacos legales y la obligada remisin a principios contenidos en leyes anlogas.
9. . APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO, LA RETROACTIVIDAD
FISCAL. - La determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las normas
tributarias no ofrece, en principio, mayor problema porque usualmente cada ley expresa la
fecha de su entrada en vigencia. Si tal mencin se omite, es aplicable el art. 2 del Cdigo
Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo, sern obligatorias despus de los
ocho das siguientes al de su publicacin oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurdicas que
nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de
una nueva ley que modifica la anterior (por ej., se contrata un alquiler por dos aos en 1984; ?
le son aplicables al contrato modificaciones legales de 1985?).
El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir para el
futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurdica consiste en que los
sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley, se rigen por
dicha legislacin que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden jurdico (ver cap. VI, punto
11), es de aplicacin el art. 3 del Cdigo Civil, segn el cual las leyes se aplicarn desde su
vigencia las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes. Agrega esta disposicin que
las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en
contrario. Este ltimo prrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador
puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art. 3 limita esta
posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad en ningn caso podr afectar
derechos amparados por garantas constitucionales.
Esta redaccin significa la admisin de la teora de los derechos adquiridos. En efecto, la
remisin que el art. 3 hace a "los derechos amparados por garantas constitucionales" no
puede significar otra cosa que derechos adquiridos por oposicin a moras expectativas.
Garca Belsunce seala al respecto: "Compartimos el concepto de que la reforma al art. 3 no

ha introducido ninguna variante en cuanto a la limitacin a la irretroactividad de las leyes,

porque lo mismo es decir que no se pueden alterar derechos adquiridos o que deben
respetarse los derechos amparados por garantas constitucionales, en razn de que el derecho
adquirido no es sino el respeto a la inviolabilidad del derecho de propiedad que consagra el
art. 17 de la Constitucin nacional ( aut. cit., Retroactividad de las leyes tributarias: casos
inconstitucionales, en "D.F.", t. XXXV, p. .858 ) .
Trasladada la teora al mbito especficamente tributario, entendemos que el acaecimiento del
hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar
sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese
hecho imponible ( sobre acaecimiento del .I. ver cap. IX, punto 15, n 3, y punto 15 D ) .
Respecto de este aserto, hay coincidencia doctrinaria general ( ver, por ej., Giuliani Fonrouge,
Derecho . . . , 3 ed., t. 1, p. 106; Jarach, Curso . . . , ed. 1980, t. 1, p. 83; Garca Belsunce,
Retroactividad . . . , p. 862; Bielsa, Compendio de derecho pblico, 1952, t. 3, p. 40; Sinz de
Bujanda, Hacienda..., t. 4, p. 37; Arajo Falcao, El hecho..., p. 107). Es especialmente
valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no
puede haber impuesto sin ley, sino tambin de que la ley debe ser preexistente , nica forma
mediante la cual el particular puede conocer de antemano tanto su obligacin de tributar
como los elementos de medicin de dicha obligacin ( ver cap. VI, punto 13 BS ) . Por otra
parte, si hay acuerdo en que la determinacin tributaria tiene carcter declarativo, y no
constitutivo de la obligacin, ello es porque sta nace al producirse el hecho imponible (ver
cap. X, punto 3), siendo este acaecimiento el que marca la ley aplicable ( ver dem, punto 3
A).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser "de verificacin instantnea" (por ej., ganar un
premio en el Prode), y en este caso la aplicacin de la ley tributaria no presenta problemas, ya
que dada la instantaneidad ninguna legislacin posterior a la produccin de ese hecho puede
ser utilizada para modificar la obligacin surgida (p.ej., no sera admisible que una norma
posterior a la fecha de obtencin del premio elevara la alcuota .
Si el hecho imponible es de verificacin peridica , ello significa que ese hecho imponible
es la resultante de un conjunto de actos jurdicos o econmicos que se desarrollan en un
perodo temporal ( p.ej., el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van
produciendo a lo largo del perodo).
En este caso, y tal como explicamos ms adelante (ver cap. IX, punto 15 D), el legislador
tiene por acaecido el hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual se
computan los ingresos. De tal manera, si se produce una modificacin legislativa durante el
curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no
se tuvo an por realizado.
Analizando la cuestin desde el punto de vista jurisprudencial, cabe decir que la Corte
Suprema nacional y otros tribunales han reconocido que la prohibicin de retroactividad slo
tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no tiene lugar en
relacin a cuestiones de derecho pblico, como son las tributarias.
Sin embargo, la Corte Suprema nacional, al tiempo de admitir que las leyes tributarias pueden
tener efecto retroactivo, trat de atemperar los efectos perjudiciales que esta posicin poda
tener en relacin a los derechos adquiridos de los particulares. Dijo entonces la Corte que en
materia tributaria existe un derecho patrimonial garantizado por la Constitucin, cuando
media un contrato o una convencin especial en virtud de la cual ese derecho est
incorporado al patrimonio del deudor, como en el caso de que el Estado mediante la
intervencin de sus funcionarios hubiere aceptado el pago de una obligacin fiscal otorgando
el correspondiente recibo ( ver "Fallos", 161-270; 180-16; 209-213; 210-611; 213-34; 218~224-935; 225-703; 227-72; 269-261; etc. ) .

Es decir que segn la posicin que nuestro ms alto tribunal sostuvo en numerosos casos, el
pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligacin, salvo que
mediante ocultacin o por parte del contribuyente, en razn de originar una relacin de
naturaleza contractual entre fisco y contribuyente que determina el surgimiento de un derecho
patrimonial garantizado por el art. 17 de la Constitucin nacional.
Quiere decir, entonces, que segn nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede
ser aplicable retroactivamente cuando media un pago de por medio. El pago libera al
contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley
posterior.
En un caso ms reciente, la Corte precis su posicin sosteniendo que nadie tiene derecho
adquirido a la inalterabilidad de los gravmenes y de que no cabe reconocer la existencia de
un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. La irretroactividad slo
funciona si el contribuyente realiz un pago aceptado por el fisco o si fue objeto de dispensas
o rebajas fiscales por tiempo determinado ( caso "Moiso", fallo del 24/11/81, en "Derecho
Fiscal", XXXII, 923 ) .
Analizando este fallo, encontramos vlido como principio general que nadie tiene derecho al
mantenimiento de cierto rgimen a perpetuidad ( si, p. ej., alguien inicia su actividad
sometida a cierto tributo, no tiene derecho a que ste no se incremente en el futuro), pero
siempre y cuando no altere los derechos que ya adquiri ( de que ese incremento no se lleve a
los ejercicios pasados).
La segunda afirmacin jurisprudencial es reprochable, ya que no puede negarse, a la luz del
ms elemental sentido comn, que el hecho imponible acaecido genera un derecho adquirido.
Jarach ilustra este punto con el siguiente ejemplo: "Si efecto un contrato por el que logro
una ganancia de $50, debo saber que esta ganancia es suficientemente remuneradora de mi
esfuerzo; pero si una vez realizado el acto de la ganancia llega el poder pblico y me
establece un impuesto que absorbe una parte importante que ya no hace remuneradora mi
actividad, es posible que, si hubiese conocido cules eran las consecuencias de la misma,
habra dejado de realizarla. Y no puede ser que el poder pblico, por una decisin posterior de
cualquier tiempo, invada mi esfera de propiedad y me haga soportar sacrificios que, tal vez,
no habra soportado voluntariamente si hubiese sabido cules eran las consecuencias" ( aut.
cit., Curso . . . , edicin 1957, t. I, ps. 103/104 ) .
La tesis del pago como lmite a la retroactividad es jurdicamente objetable y tiene alcances
muy relativos, ya que segn el alto tribunal, el derecho adquirido slo se genera mediante la
aceptacin del pago por el ente recaudador que debe entregar el correspondiente recibo con
efecto cancelatorio. Pero ocurre que en materia tributaria el pago no es casi nunca
cancelatorio por s solo, ya que la declaracin jurada y el importe oblado en su consecuencia
estn sujetos a verificacin administrativa y el fisco est facultado a determinar el tributo que
en definitiva corresponda mientras no est prescrita la accin ( art. 21, ley 11.683 ) . O sea
que el contribuyente no obtiene la "aceptacin" de un pago con efecto liberatorio, sino tan
slo una mera constancia de recepcin del mismo, lo cual significara su sujecin a cambios
legislativos retroactivos al menos durante el trmino de la prescripcin. Aparte de esto, es
inadmisible que siempre exista la posibilidad de la aplicacin retroactiva de nuevas leyes
respecto a quienes no hubieran pagado con anterioridad. Como si esto fuera poco, existen
casos de retroactividad donde toda posibilidad de pago es imposible sencillamente porque el
tributo no existi a la poca de suceder el hecho imponible. Un tpico ejemplo de esto es el
impuesto sobre los activos financieros sancionado mediante ley 22.604, que cre con fecha
7/6/82 un hecho imponible acaecido el 31/12/81. Esto es directamente atentatorio al derecho
de propiedad porque priva retroactivamente a los particulares de una porcin de utilidad
legtimamente obtenida o de un capital legalmente posedo (ver Villegas, Dos temas de
inters fiscal, en "La Informacin", t. XLVI, p. 702). Casos similares se dan con las leyes

22.752, que grav los intereses y ajustes de los depsitos a plazo fijo, y 22.915, que impuso
un adicional de emergencia al impuesto a las ganancias ( ver Garca Belsunce, retroactividad .
. . , ob. cit., p. 866 ) .
Semejantes engendros legislativos demuestran los peligros de la doctrina de la Corte, que en
definitiva ha trastrocado las cosas aprobando la retroactividad de las leyes impositivas, como
la conducta normal del legislador tributario, siendo que debera ser exactamente a la inversa.
Parece haberse olvidado que el principio general del derecho es que las leyes rijan para el
futuro, lo cual no es nada novedoso si se tiene en cuenta que ya los romanos decan: "leges et
constituciones futuris certum est dara f orman negots, nou ad facta praeterita revocari" (las
leyes y los edictos dan forma a los negocios futuros, pero no se retrotraen a los hechos
pretritos ) .
lO. APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO. - Conforme al principio de
soberana, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones imponibles
situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que, el poder de imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado. El art.
11 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina dispone lo siguiente: "Las normas
tributarias tienen vigencia en el mbito espacial sometido a la potestad del rgano competente
para crearlas".
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios
tendientes a evitar la doble imposicin, y en sentido inverso puede suceder que en virtud del
principio de soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados, por las
riquezas obtenidas fuera del territorio del pas ( sobre el tema puede verse Alessi, p. 25; De la
Garza, p. 329; Aftalin, p. 507, y bibliografa citada en el punto anterior).
22. CODIFICACION. - La tendencia hacia la codificacin del derecho tributario es
una realidad demostrada por la enumeracin de pases que a continuacin
efectuaremos, muchos de los cuales han seguido los lineamientos del modelo de
cdigo tributario preparado por OEA/BID; el nuestro es de aquellos que se
mantienen a la zaga de esta corriente que bien puede calificarse de mundial; al
respecto nos referimos al mbito del gobierno nacional, ya que todas las provincias
argentinas han sancionado sus cdigos que rigen en el orden local.
23. ALEMANIA. - La primera manifestacin en este sentido corresponde al
Ordenamiento fiscal alemn o Reichsabgabenordnung (abreviacin AO), sancionado
en 1919, que fue una de las causas del brillante desarrollo del derecho fiscal . Por
deficiencia de informacin, alguien ha identificado este cuerpo legal con
manifestaciones del despotismo nazi, cuando fue obra de Enno Becker, jurista que
actu durante la Repblica de Weimar, cuya filiacin democrtica era indudable y ni
exista el nacionalsocialismo. La confusin radica en que en el ao 1934 se
introdujeron reformas mediante la Steueranpassungsgesetz o ley de adaptacin
impositiva, disponiendo. entre muchas cosas, que en lo futuro las leyes fiscales
seran interpretadas de acuerdo con "las concepciones generales del
nacionalsocialismo", es decir, estableciendo el predominio de lo poltico, pero tales
disposiciones fueron suprimidas ms tarde y no figuran en el texto actualizado.
Se trataba de una codificacin en el sentido estricto del vocablo. pues concentraba
todas las normas de orden sustancial y formal, tanto de carcter general como
penal-fiscal, con exclusin de los detalles sobre los distintos gravmenes por cuanto
el rgimen de stos es legislado por separado.
** Desde el 1 de enero de 1977, aquel ordenamiento fue sustituido por un nuevo
Cdigo, el Abgabenordnung 1977 (A.O. 1977), que es accesible merced a una
excelente traduccin brasilea efectuada en el Instituto de Derecho Tributario de

dicho pas, con la direccin del profesor Ruy Barbosa Nogueira. Este nuevo Cdigo
incluye muchas normas del anterior, si bien con distintos textos y ordenacin.
24. MJICO. - En segundo trmino cabe hacer mencin de la codificacin mejicana,
que siguiendo la lnea del ordenamiento alemn, organiz un cuerpo homogneo de
normas especficas de la tributacin, consolidando al rgano jurisdiccional
independiente - el Tribunal Fiscal de la Federacin- encargado de resolver los
conflictos fiscales. Cabe aclarar que en Mjico la expresin fiscal no es equivalente
a tributario, ya que incluye otros aspectos de ndole patrimonial que afectan a la
administracin pblica.
Luego de algunas tentativas de sistematizacin producidas desde los aos 20, fue
sancionada la Ley de Justicia Fiscal, que entr en vigencia el 1 de enero de 1937,
que constituy un apreciable progreso para la defensa de los contribuyentes y cuyo
captulo IV se subsumi en el Cdigo Fiscal de la Federacin, que entr a regir
desde el 1 de enero de 1939 y constituy "el primer esfuerzo serio para reunir en un
solo cuerpo de leyes, las normas ms generales del derecho tributario.
Ese ordenamiento rigi hasta fines de 1 966, pues el 30 de diciembre de este ao se
promulg un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, publicado en el "Diario Oficial"
el 19 de enero de 1967 y con vigencia desde el 1 de abril del mismo ao. Consta de
doscientos cuarenta y seis artculos distribuidos en cuatro ttulos: ttulo I,
Disposiciones generales; ttulo II. Disposiciones sustantivas (sujetos; nacimiento y
extincin de los crditos fiscales; infracciones y sanciones: delito); ttulo III,
Procedimiento administrativo; ttulo IV, Procedimiento contencioso.
De l se ha dicho que "no introduce novedades doctrinarias, ni incorpora a la
legislacin fiscal nuevas o diferentes corrientes tericas. Segn otro autor mejicano,
que tambin comparte esa opinin, fue aprovechada la experiencia para ofrecer una
mejor organizacin y redaccin de las normas y asegurar un trato ms igualitario a
los contribuyentes frente a la administracin, si bien en ciertos casos "se producen
retrocesos y se cometen incorrecciones". La confrontacin del nuevo texto con el
anterior permite apreciar una mejor sistematizacin y cambio de importancia en el
contenido.
** Un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin fue promulgado el 30 de diciembre de
1981, cuyos cinco primeros ttulos entraron en vigor el I de enero de 1982. Consta
de seis ttulos y doscientos sesenta y un artculos; ellos son, a saber: ttulo I,
Disposiciones generales; ttulo II, De los derechos y obligaciones de los
contribuyentes; ttulo III, De las facultades de las autoridades fiscales; ttulo IV,
Infracciones y delitos; ttulo V, Procedimientos administrativos; ttulo VI,
Procedimiento contencioso.
** Desde 1983 ha sufrido modificaciones parciales; orientadas a dotar a la
Administracin de ms facultades de fiscalizacin y recaudacin, que en algunos
casos origin crticas por la limitacin al derecho a la jurisdiccin. En enero y
diciembre de 1991, en febrero y julio de 1992 y en enero de 1996, se introdujeron
nuevas modificaciones a este Cdigo.
25. BRASIL. - Desde 1953, en que el prof. Gomes de Sousa elabor un
anteproyecto para ser examinado por una comisin especial, estaba en gestacin
un cdigo tributario. Transcurrieron largos aos antes que ese propsito se tornara
realidad, pues el 25 de octubre de 1966 fue sancionada la ley 5172, que por
disposicin del art. 7 del "Acto Complementario n= 36", del 13 de marzo de 1967,
recibi la denominacin de Cdigo Tributario Nacional.
* Ese ordenamiento est estructurado en dos secciones o libros: el primero (arts.2 a
95) trata del sistema tributario nacional, regulando el rgimen de cada uno de los

tributos; el libro segundo (arts. 96 a 208) contiene las disposiciones de carcter

sustancial y de aqu su denominacin de "normas generales de derecho tributario".
* Ese libro segundo tuvo como modelo el anteproyecto Gomes de Sousa, s bien en
la elaboracin final sufri modificaciones. El ttulo I corresponde a las disposiciones
generales (fuentes de la legislacin; vigencia, aplicacin, interpretacin e integracin
de la legislacin); el ttulo II versa sobre la obligacin tributaria (hecho generador;
sujetos; solidaridad; domicilio, responsabilidad); el ttulo III legisla sobre el crdito
tributario (determinacin; suspensin; extincin; exencin y amnista; garantas,
privilegios, preferencias); finalmente, el ttulo IV se refiere a la administracin
tributaria (fiscalizacin; certificados de deudas).
Cabe sealar que el Cdigo, como se desprende de ese resumen, no trata del ilcito
tributario, que es considerado en leyes dispersas. No obstante esta circunstancia, es
un valioso antecedente en esta materia.
** Numerosas disposiciones del Cdigo fueron declaradas inconstitucionales por la
jurisprudencia. La sancin de la nueva Constitucin de la Repblica Federativa de
Brasil del ao 1988, afect la vigencia de otras disposiciones, razn por la cual el
Cdigo en la actualidad se considera superado.
26. CHILE. - Por decreto fundado en ley (DFL) 190, del 25 de marzo de 1960,
vigente desde el 1 de enero de 1961, Chile sancion un Cdigo Tributario. del cual
dijo una publicacin oficial: "Este cuerpo legal representa la culminacin del
esfuerzo desplegado durante varios aos, tendiente a obtener la codificacin de
nuestra legislacin tributaria, cuyas numerosas y complejas disposiciones
diseminadas a travs de mltiples leyes, reclamaban imperiosamente su
ordenamiento y sistematizacin. Con posterioridad sufri algunas modificaciones
parciales, no todas consideradas acertadas.
** El decreto-ley 830, del 27 de diciembre de 1974, publicado el 31 de diciembre de
ese ao, estableci un nuevo texto del Cdigo Tributario, al cual se le han
incorporado numerosas modificaciones desde esa fecha. El ordenamiento ha
mantenido su estructura original, habiendo sido modificado por las leyes 18.641 y
18.768, en aspectos procesales y por la ley 19.398 ("B.O.", 4/8/95) que, entre otras
reformas, faculta el tesorero general de la Repblica para condonar intereses y
sanciones, bajo ciertas circunstancias.
Consta de doscientos cinco artculos permanentes y cuatro transitorios distribuidos
de este modo: un ttulo preliminar sobre disposiciones generales y definiciones (arts.
1 a 8); el libro primero, referente a la administracin, fiscalizacin y pago de los
impuestos (arts.9 al 92); el segundo, sobre apremio e infracciones y sanciones (arts.
93 a 114); el tercero se denomina "De los tribunales, de los procedimientos y de la
prescripcin" (arts. 115 a 202), previendo la actuacin ante las autoridades
administrativas y judiciales; un ltimo ttulo (arts.203 a 205) contiene normas sobre
vigencia y derogacin de normas.
* 27. ECUADOR. - La Repblica del Ecuador estableci por primera vez un Cdigo
Fiscal en el ao 1963, que fue reemplazado en 1976 por un nuevo texto, ahora
llamado Cdigo Tributario ("Registro Oficial", n" 958, del 23/12/75), que consta de
cuatrocientos cuarenta y siete artculos. La Comisin Interinstitucional encargada de
la elaboracin de este nuevo texto, adems de sealar en su mensaje (10 de abril
de 1974) los aspectos ms importantes del mismo, expresa que para su elaboracin
se ha tenido en consideracin dos anteproyectos locales, el Modelo OEA-BID,
diversos cdigos fiscales latinoamericanos y la ley general tributaria espaola.
Segn la exposicin de motivos de la comisin redactora, el nuevo Cdigo introduce
varias innovaciones, "entre las que caben destacarse como principales las que

inciden en el ordenamiento de los reclamos administrativos y en la etapa

jurisdiccional".
** Este Cdigo se ha mantenido vigente desde su promulgacin y ha sufrido
escasas modificaciones referidas a recargos (ley 82, del 9/12/81). a defraudacin
(ley 56, del 22/12/89) y, la ms importante, la llamada Ley de Control Tributario y
Financiero, del 29/12/88.
* 28. PERU. - Tambin el Per se incorpor a la corriente codificadora. En efecto, el
decreto supremo 263-H, del 12 de agosto de 1966, promulg el Cdigo Tributario,
que fue declarado en vigencia en todo el pas a partir del 17 de octubre de 1966
(decreto supremo 298-H, del 6 de setiembre de 1966), con reformas de 1981, y un
texto nico ordenado aprobado en 1982, con cambios introducidos por decreto
legislativo 300, por decreto 773, y por decreto 816 del 20 de abril de 1996. La
reforma ms importante de este ltimo texto es que introdujo la interpretacin
econmica de las normas. El texto se limita a los principios generales que rigen la
materia tributaria, en sus aspectos sustancial y procesal, con exclusin del rgimen
de los tributos en particular, ajustndose de tal modo al sistema adoptado por otros
pases como Mjico, Alemania, Chile y Espaa.
* El ordenamiento est integrado por un ttulo preliminar, que contiene quince
normas generales, y por cuatro libros: libro I, "De la obligacin tributaria'' (arts. I a
49); libro II, referente a la administracin (arts.50 a 102); libro III, titulado
"Procedimientos tributarios" (arts. 103 a 163); libro IV sobre "infracciones, sanciones
y delitos" (arts. 164 a 193). Cierran el texto algunas disposiciones transitorias y
finales.
* Dada la naturaleza de la presente obra, no es posible entrar al examen del
artculo, ni siquiera a grandes rasgos, tal como efectuamos al dar a conocer el
Cdigo en nuestro pas, pero es posible decir que la parte dedicada al ilcito
tributario es la menos lograda, no slo por la diferenciacin que establece entre lo
administrativo y lo penal, que estimamos impropia, sino tambin por su redaccin
muy esquemtica y la delegacin a otro ordenamiento - Ley Penal Tributaria
(decreto 813) o ley aduanera- y a la justicia represiva ordinaria la consideracin de
los delitos tributarios, con prescindencia de los rganos especializados que el propio
Cdigo instituye. Pese a ello, la ley es un aporte en favor de la tendencia
codificadora que procura la agrupacin orgnica y coherente de las normas
tributarias.
** Con motivo de recordarse los veinticinco aos de su vigencia, Enrique Vidal
Crdenas, uno de los integrantes de la Comisin que tuvo a su cargo el proceso de
codificacin. seala las siguientes modificaciones durante el lapso de su vigencia:
"1) En el ttulo preliminar, que trata de las disposiciones generales, se excluye del
campo tributario a las aportaciones al seguro social; se introduce la norma
constitucional sobre potestad tributaria de los gobiernos regionales y locales, as
como las normas, tambin constitucionales, respecto a la vigencia de la ley,
contemplando el caso de los impuestos de periodicidad anual que rigen desde el
ao siguiente; se ha extendido la vigencia de la exoneracin tributaria que no tiene
lmite, de un ao a cinco; por ltimo, se introducen las normas de la Cons titucin
sobre delegacin legislativa en materia de impuestos, hacindose mencin a la
facultad de dictar por el Poder Ejecutivo los llamados decretos de urgencia, con lo
cual se consagra, va el Cdigo, que tal potestad comprende a los tributos.
"2) En el libro I, sobre la obligacin tributaria, cabe mencionar que se precisa el
nacimiento de la obligacin tributaria (art. 23); igualmente las reglas sobre
imputacin del pago (26); se autoriza el pago en especie (27); se establece el

reajuste en funcin de la inflacin del tributo y multa insolutos (29.1 ); se comprende

en el plazo de prescripcin de diez aos a los omisos en presentar declaracin (39);
se seala el inicio de la prescripcin desde el ao siguiente en todos los casos y se
comprende en la interrupcin de la prescripcin el perodo de trmite de las
reclamaciones (40 y '4l ); finalmente se ampla de seis meses a un ao el plazo de
caducidad de la medida de embargo preventivo (49).
"3) En el libro II, que trata sobre la Administracin y procedimiento tributario, adems
de haberse precisado aspectos sobre las notificaciones, accin coactiva, terceras y
suspensin de cobranza, cabe resaltar la introduccin de los denominados giros
provisionales sin compulsa de libros, as como de las acotaciones parciales (87).
Mencin especial debe hacerse sobre la supresin de la consulta que el contribuyente individua) poda plantear, sustituida por la consulta de las entidades
gremiales (93).
"4) En el libro III. que trata de las reclamaciones, debemos mencionar en primer
trmino que se modifica la composicin del Tribunal Fiscal, cuyos miembros se
elevan a cinco. debiendo ser todos abogados (107), y se le concede competencia
para conocer de la contribucin a la seguridad social (112); para reclamar se exige
no solo el pago del tributo sino, tambin, de las sanciones que no son materia de la
reclamacin (117); se mejora el procedimiento del silencio administrativo
reducindose el plazo del mismo de cuatro meses a dos ( 1 18); se exige el pago
previo de los giros provisionales con limitada excepcin (121); se establece la no
admisin de la prueba solicitada en la instancia anterior sin haberse cumplido (122);
se establece la publicacin por el Tribunal Fiscal de la jurisprudencia de observancia
obligatoria (134); en el campo judicial se introduce una modificacin trascendente, al
sealarse que de la resolucin del Tribunal Fiscal puede acudirse directamente a la
Corte Suprema en revisin dentro de treinta das, pudiendo afianzarse la deuda
tributaria objeto del recurso. El Cdigo prescriba que la accin de revisin se
iniciaba ante el Poder Judicial dentro de los seis meses, desde la primera instancia,
y con pago previo de la deuda tributaria ( 138 y 139).
"5) El libro IV que trata sobre las infracciones, delitos tributarios y sus sanciones, es
el que ha tenido continuadas modificaciones originadas bsicamente por la inflacin,
fijndose las multas por infracciones formales en funcin de la unidad impositiva
tributaria que se corrige mensualmente con el ndice inflacionario, y en cuanto a las
infracciones sustanciales se fija recargo por los primeros tres meses, los que son
objeto de modificacin por el Ministerio de Economa y Finanzas en funcin de las
tasas de intereses que seala el Banco Central de Reserva y el ndice de precios al
consumidor, siendo el ltimo fijado 12 % mensual ( 153, 154). Como modificacin
sustancial debe citarse la introduccin de la penalidad de clausura de
establecimientos mercantiles o profesionales. En cuanto a los delitos tributarios
solamente se introduce una nueva tipificacin de la defraudacin tributaria, el no
estar inscrito en los registros de la administracin conforme a ley y encontrarse
omiso en la presentacin de declaraciones y pagos de tributos, que excedan de
cinco unidades impositivas tributarias vigentes al inicio del ejercicio (175).
Finalmente, no puedo dejar de mencionar que el reciente Cdigo Penal incorpora
textualmente el ttulo de Defraudacin tributaria del Cdigo Tributario, con el
aadido de que no procede la accin penal si se paga el tributo dentro de los diez
das siguientes a la fecha de requerimiento de la autoridad administrativa, lo que
abre un interrogante sobre los alcances de tal norma".
29. BOLIVIA. - Por decreto supremo 9298, del 2 de julio de 1970, fue aprobado el
Cdigo Tributario de la Repblica de Bolivia, que consta de trescientos seis artculos

distribuidos en ttulos, captulos y secciones. Este ordenamiento regula los principios

generales del derecho tributario, lo relacionado con los sujetos y con el hecho
generador de la obligacin, acerca del ilcito tributario, aspectos procesales,
circunstancias que lo acreditan como un conjunto de normas inspiradas en
modernos conceptos sobre la materia. La exposicin de motivos del decreto creador
destaca como novedad la institucin de la "consulta", en un procedimiento gil que
facilita al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones con respecto al fisco y
que consagra el principio de que la opinin sustentada en la consulta y reiterada en
la forma que dispone el decreto, si no fuere contestada por la administracin,
quedar firme.
** Por ley 843, del 20 de mayo de 1986, dicho Cdigo fue elevado a rango de ley,
sufriendo modificaciones en las siguientes materias: intereses y actualizacin,
defraudacin fiscal, deberes formales y coparticipacin de impuestos.
** El Cdigo sufri modificaciones en 1993 por la desaparicin del Tribunal Fiscal,
existiendo en la actualidad una comisin de Reforma a dicho Cdigo.
30. COSTA RICA. - Costa Rica es otro pas que se ha sumado a la corriente
codificadora a partir de la ley 4755, decretada por la Asamblea Legislativa el 29 de
abril de 1971, promulgada por el presidente el 3 de mayo del mismo ao, y que
entr en vigencia el I de julio. Sigue los lineamientos del Modelo OEABID con
adaptaciones a la situacin del pas, y en ciento setenta artculos permanentes y
once transitorios trata de todo lo atinente con la tributacin, esto es, lo comnmente
llamado derecho material, incluyendo el ilcito tributario, como asimismo los
procedimientos
en
materia
administrativa
y
la
regulacin
del
contenciosoadministrativo. El art. 149 determina que las controversias tributarias
deben ser resueltas por el Tribunal Fiscal Administrativo, creado por ley 3063 del 14
de noviembre de 1962, el cual entr a regirse por las disposiciones del Cdigo
sancionado. Es un rgano de plena jurisdiccin e independiente del Poder Ejecutivo,
cuyos fallos agotan la va administrativa y cuyas decisiones son revisibles
judicialmente conforme a las disposiciones de la Ley Reguladora de la Justicia
Contenciosoadministrativa.
La ley 7535, aprobada por la Asamblea Legislativa el 1 de agosto de 1995 ("B.O.",
14/9/95) introdujo nuevas figuras penales por defraudacin fiscal.
* 31. URUGUAY. - La Repblica Oriental del Uruguay sancion el Cdigo Tributario
mediante la ley 14.306, del 19 de noviembre de 1974, publicada en el Diario Oficial
el 6 de diciembre del mismo ao y vigente a partir del 1 de enero de 1975,
modificado por ley 15.294, del 23 de junio de 1982, que se refiri a acumulacin de
sanciones y defraudacin. Est estructurado en ciento doce artculos, divididos en
esta forma: el captulo I (arts. 1 y 9) trata de las disposiciones preliminares, tales
como potestades de la administracin, interpretacin de las normas tributarias y del
hecho generador de la obligacin, vigencia en el tiempo y en el espacio; el captulo
II, denominado "Derecho tributario material" (arts. 10 y 42), contiene definiciones y
se ocupa del sujeto de la obligacin -activo y pasivo-, solidaridad. hecho generador
en su nacimiento y extincin, prescripcin, exoneraciones; el captulo III versa sobre
el llamado derecho tributario formal (arts. 43 - 84) y se distingue del captulo IV que
se ocupa de "derecho procesal tributario" (arts. 85 - 92), consagrando as una
divisin inspirada en principios doctrinales; por ltimo, los captulos V y VI se
refieren al ilcito tributario, el primero de stos (arts. 93 - 108) regulando las
"infracciones y sanciones", y el segundo (arts. 109 - 112) llamado "derecho penal
tributario".

Este Cdigo sigue las lneas generales del Modelo OEABID y, pese a nuestra
discrepancia con la distribucin del material, constituye un valioso aporte a la
corriente codificadora, adoptando soluciones adaptadas a las caractersticas
autonmicas de la disciplina del derecho financiero. Lo mismo que en el caso de
Bolivia (arts. 147 - I51 ) y de Costa Rica (art. I14), el Cdigo Tributario de Uruguay
regula el procedimiento de la "consulta" de los particulares en los arts. 71 a 74,
resolviendo con ello los problemas que se suscitan frente a la apata de la
administracin y de cuyo silencio derivan serios perjuicios a los contribuyentes de
nuestro pas, donde, hasta el presente, ni siquiera se ha solucionado esta grave
cuestin, pese a los reiterados remiendos de la ley 11.683.
** 32. VENEZUELA - El ltimo pas latinoamericano sumado a la tendencia sealada
ha sido la Repblica de Venezuela. Redactado en 1977 por una comisin de juristas
de aquel pas, el Cdigo Tributario qued sin sancin hasta agosto de 1982, en que
fue sancionado como ley orgnica, es decir, de rango superior a las leyes ordinarias.
Consta de seis ttulos distribuidos de esta manera: I. Disposiciones preliminares; II.
Obligacin tributaria; III. Infracciones y sanciones; IV. Administracin tributaria: V.
Procedimientos contenciosos; VI. Disposiciones transitorias y finales. Existe un texto
ordenado, vigente a partir del t de julio de 1994, que ha mantenido la estructura del
Cdigo.
** Es un moderno ordenamiento que responde a principios doctrinales en la materia
y cuya exposicin de motivos es ampliamente ilustrativa de la tarea realizada por la
comisin redactora.
33. ESPAA. - Pese a su denominacin. la "Ley general tributaria" sancionada por
ley 230, de! 28 de diciembre de 1963, y vigente a partir del 1 de marzo de 1964.
constituye un verdadero cdigo de la materia. Lo que importa no es el rtulo sino el
contenido. pues el uso del vocablo "Cdigo" no confiere a un texto la calidad de tal
si no responde al concepto que antes expusimos. La ley espaola cumple una
trascendental labor de ordenacin y esclarecimiento, llevada a trmino con
aplicacin de principios cientficos.
Segn una introduccin de la edicin oficial a manera de prlogo, consiste la ley "en
la formulacin de una serie de principios bsicos que contenidos en reglas jurdicas
comunes a todos los tributos determinan los procedimientos para su establecimiento
y exaccin", siendo sus propsitos, segn ese mismo texto, "informar con criterio de
unidad, las instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario,
en cuanto no requiera ordenacin especial excepcional'', e incorporar "un esquema
de sistematizacin de las normas reguladoras de los tributos que oriente la
legislacin y, en su da, facilite su codificacin. Pese a estas expresiones, dicha ley
es una codificacin; pues la exposicin coordinada de los diversos tributos que
integran el rgimen rentstico de un pas es materia extraa a la codificacin. Desde
luego que esta tarea es importante, pero excede el marco de lo que en nuestro
sentir constituye la codificacin.
El texto cubre temas sustanciales y formales tales como: principios generales del
orden tributario; rgimen jurdico de las normas tributarias; los tributos en su
concepcin terica; hecho imponible; sujeto pasivo; base y deuda tributaria;
infracciones; rganos y procedimiento de gestin; principios de recaudacin;
inspeccin de los tributos; y revisin de los actos en va administrativa.
** A1 decir de Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez Garca, las caractersticas de la
Ley General Tributaria pueden resumirse as: "a) Constituye una sistematizacin de
las normas generales a todos los tributos (deja, por tanto, fuera las normas de
aplicacin especial para cada tributo). b) Tiene unas especiales caractersticas en

cuanto a su aplicacin en el tiempo, exigiendo ciertas formalidades para su

derogacin (vid. art. 9, que parece la requiere expresa). c) Es una ley que recibe expresamente (con varia fortuna) los conceptos y sistemas elaborados por la doctrina.
d) En la ley se recoge una serie de principios generales que estaban en los textos
constitucionales, pero que no haban sido recibidos de forma expresa en una ley
ordinaria (tales como los principios de reserva de ley. legalidad, capacidad
contributiva, igualdad, generalidad, etc.). e) La Ley General Tributaria no es de
rango superior, pero por razn de la materia es de aplicacin general, salvo que se
disponga expresamente su inaplicacin, bien por la propia ley o por otra ley
posterior .
Se desprende de esta informacin el alcance e importancia de esa "Ley general",
comentada ampliamente por destacados juristas espaoles, y que fue
complementada al ao siguiente
(1964) por la "Ley de reforma del sistema
tributario", y en 1977 por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal y por la
amplia reforma efectuada por la ley 10/1985.
** Resulta interesante destacar que, a casi tres lustros de su vigencia, la doctrina
espaola seal falta de armona entre los principios de la Ley General Tributaria y
los de las reformas posteriores de 1977 y 1978, la no congruencia entre dicha ley y
las leyes particulares, las modificaciones explcitas que ha recibido mediante las
propias leyes de cada tributo, y en las leyes de presupuesto, y en general la
necesidad de su revisin en razn de los cambios introducidos en la Constitucin
espaola, las reformas impositivas y la integracin de Espaa en la C.E.E.
Como consecuencia de las necesarias adaptaciones en razn de ms de treinta
aos de vigencia y de los cambios operados en el propio sistema fiscal espaol, se
efectu una importante reforma en 1995, a travs de la ley 25 del 20 de julio de ese
ao, que pretendi superar las deficiencias que la aplicacin de la ley demostraba.
Segn establece su propia exposicin de motivos, la ley' es en parte la respuesta al
enjuiciamiento jurisprudencial de la reforma llevada a cabo por la ley 10/1985
aunque tiene suficiente entidad para dar respuesta a los problemas planteados en
general por la Ley General Tributaria. Se destaca las modificaciones referidas a la
interpretacin de las normas tributarias, que elimina aquellos aspectos que pudieran
afectar la seguridad jurdica, la reforma al rgimen de infracciones y sanciones para
adecuarlo en la regulacin de los delitos contra la Hacienda Pblica, el intento de
disminuir la litigiosidad y aumentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias y las modificaciones referidas a la utilizacin de la informacin disponible
y al procedimiento recaudatorio.
34. ESTADOS UNIDOS. - Para terminar con la anarqua en materia impositiva, el
Congreso de los Estados Unidos dispuso reunir sus normas en un texto nico, que
fue redactado en 1938 y convertido en ley el 10 de febrero de 1939, As surgi el
Internal Revenue Code (I.R.C.), que sufri diversas modificaciones con
posterioridad, ordenadas y consolidadas en el Internal Revenue Code of I954,
actualmente en vigencia. A diferencia de los ordenamientos antes mencionados, el
I.R.C. incluye detalladas normas sobre cada tipo de impuestos -excepto el
aduanero, que se legisla independientemente- y adems sobre "procedimiento y
administracin", lo que explica su extensin (XL-984 ps.). En dicha parte (subttulo
"F", ps. 731 y ss.) hay disposiciones sustanciales sobre pago, privilegios,
prescripcin, organizacin y procedimiento de la Corte Fiscal (Tax Court),
procedimiento judicial, del mayor inters.

** Dicho Cdigo ha recibido innumerables modificaciones, destacndose en

particular el Tax Reform Act de 1986, llamada reforma Reagan, que introdujo las
modificaciones ms importantes que sufri el Cdigo desde 1954.
35. FRANCIA. - Tambin Francia se uni a la corriente codificadora de las normas
tributarias. llevando a la prctica por etapas un anhelo expuesto desde fines del
siglo XIX. En efecto; en 1875 se proyect la codificacin del impuesto de registro,
pero nunca tuvo realizacin efectiva, como tampoco un plan del ao 1921. Ms
tarde, la ley de presupuesto del 29 de abril de 1926, recomend la codificacin de
las disposiciones sobre impuestos a la renta, pero, en su reemplazo, se redact otra
de carcter general, que nunca fue ratificada por el parlamento y que no obstante
sus deficiencias, constituy la primera tentativa orgnica al respecto. Luego, la ley
del 6 de julio de 1934 dispuso que el Ejecutivo procediera a una codificacin, que se
tradujo en nueve ordenamientos que se denominaron Cdigos, pero que en realidad
eran simples textos ordenados de las disposiciones aplicables a cada tributo y en
ciertas regiones del pas; finalmente, el decreto del 16 de abril de 1950 refundi
aqullos en un texto nico, denominado Code gnral des intpts.
Este Cdigo contiene, igual que el norteamericano, normas sustanciales y de forma
y disposiciones sobre los diversos gravmenes que integran el sistema fiscal, pero
es menos orgnico que aqul. No constituye un ordenamiento tcnico con
caracteres parecidos al antecedente alemn; es una mera agrupacin de textos
antes dispersos, lo que es una ventaja, indudablemente. pero le impide disponer de
la fijeza o permanencia necesaria para favorecer la elaboracin doctrinal.
36. PROYECTOS DE CODIFICACION. - Anteriormente contemplamos la situacin
de aquellos pases donde la tarea de codificacin ha sido llevada a trmino.
Rstanos ver, ahora, algunos casos en que se perfila la tendencia a la codificacin,
en los cuales incluimos a Italia, Gran Bretaa y el Modelo preparado bajo los
auspicios de OEA/BID.
a) Italia. En este pas se ha calificado de intento de codificacin a la unificacin de
las disposiciones sobre impuestos directos, que pone "un poco de orden en la
espesa selva de la ley", labor que se ha vinculado con la reforma tributaria. El deseo
de claridad y simplificacin hall una primera realizacin en varias leyes del 30 de
diciembre de 1923, unificatorias de los impuestos indirectos, y luego, en lo sancionatorio, con la ley 4 del 7 de enero de 1929, sobre represin de las violaciones a
las leyes financieras, y ms tarde, con la ley I del 5 de enero de 1956 sobre equidad
en la tributacin (perequazione tributaria), si bien cabe tener presente que la
mayora de las disposiciones de esta ltima fueron derogadas por el "Texto nico de
las leyes sobre impuestos directos", aprobado por decreto 645 del presidente de la
Repblica (D.P.R., del 20 de enero de 1958) y vigente desde el 1 de enero de 1960.
** Cabe mencionar, por ltimo, la reestructuracin integral del sistema tributario
efectuado por la ley 825 del 9/10/71. Dicha ley otorg facultades al gobierno para
poner en ejecucin la reforma mediante decretos, segn el principio constitucional
de contribucin de cada uno en razn de la propia capacidad contributiva y de la
progresividad.
** En ejercicio de esas facultades el gobierno dict diecinueve decretos con fecha
26 de octubre de 1972, introduciendo el impuesto al valor agregado (D.P.R. 633),
ocupndose de otros tributos, como el impuesto al incremento del valor de los
inmuebles (n 643), de registro (n 634), sellos (n 642), impuesto comunal a la
publicidad (n 639), al espectculo (n 640), Asimismo, mediante decreto 636 se
establecieron normas sobre el contencioso tributario.

** Otros decretos de ese paquete reglamentan cuestiones referidas a la

administracin tributaria, a su personal y al catastro.
** La importancia de este conjunto de normas origin la postergacin de la vigencia
de ellas, que en el caso de las reformas del procedimiento tributario slo tuvieron
vigencia a partir del 11 de enero de 1973.
** Dichas normas de procedimiento fueron casi completamente sustituidas por el
decreto del 3 de noviembre de 1981, que sustituy el texto original del 26 de octubre
de 1 972 (n 636) citado precedentemente.
** Ya desde 1973, por medio del citado decreto 636, sobre contenciosoadministrativo, se haba acentuado el carcter jurisdiccional del contencioso,
asegurndole una completa independencia de la administracin financiera e
introduciendo importantes mejoras procesales. La Corte Constitucional ha
reconocido la legitimidad constitucional de este decreto, confirmando el carcter
jurisdiccional del proceso con la sentencia del 27 de diciembre de 1974.
** Finalmente, cabe citar las modificaciones referidas al sistema penal mediante la
ley del 7 de agosto de 1982 (n 516), mientras que el contencioso penal fue
modificado por la reforma tributaria del ao 1971.
** La ley 413, del 30 de diciembre de 1991, y la ley 415 (Ley Financiera del ao
1992), introdujeron al decir de calificada doctrina las modificaciones ms
importantes al sistema fiscal italiano. Entre otras modificaciones se establecen
nuevas normas en relacin a los parasos fiscales, un programa de perdn fiscal
para el revalo de ciertas propiedades y nuevas normas sobre impuestos sucesorios
y donaciones.
b) Gran Bretaa. No obstante su apego a la tradicin y la conviccin de que la
eficacia de las leyes depende ms del acierto en su aplicacin y de una elevada
moral social, que de la perfeccin de los textos, Gran Bretaa comprendi que la
legislacin fiscal ha adquirido tal grado de influencia y complejidad, que es menester
clarificarla y tornarla accesible al pueblo. Es as como en el ao 1927, el entonces
ministro del Tesoro, Winston Churchill - tan vinculado a los fastos del pas -, design
una comisin con el objeto de "preparar un proyecto de ley o de leyes para codificar
la legislacin referente al impuesto a la renta, con el propsito especial de tornarla
tan inteligible al contribuyente como fuere compatible con su naturaleza",
confirindole amplias facultades al efecto. La Comisin trabaj con la conciencia y
escrupulosidad que son proverbiales y en 1936 present su informe y un proyecto
de ley, que si bien no obtuvo sancin parlamentaria, constituye una obra de alto
valor doctrinal.
Las disposiciones sobre la materia fueron ordenadas (consolidated) por el Income
Tax Act 1952, pero no perdieron su complejidad originaria, mereciendo el calificativo
de texto "voluminoso, complicado y oscuro" por parte de una segunda Comisin con
la finalidad de reformar sustancialmente el rgimen del tributo. Esta ltima tambin
se pronunci en favor de la sancin de un Cdigo en materia de impuesto a la renta,
para reunir orgnicamente en un cuerpo legal nico todos los aspectos relacionados
con l, "en lugar de remendar o reformar la estructura actual".
** En la actualidad los distintos tributos estn previstos en leyes especficas, siendo
las ms importantes: lncome and Corporation Taxes Act. 1988, sobre impuesto a los
rditos; Taxation of changeable gains, Act 1992, sobre impuesto a los beneficios
eventuales; y el Finance Act 1975. Si bien la primera de estas leyes (Income and
Corporation Taxes Act 1988) autoriza la continuidad de las actividades del
organismo de recaudacin, en realidad el impuesto a los rditos se establece anualmente generalmente mediante el Finnnce Act.

** El carcter anual del impuesto origin un complicado mecanismo para la

aplicacin al nuevo ao de las disposiciones del impuesto a la renta del anterior,
mientras no se aprueba la nueva ley por medio del Finance Bill, lo que generalmente
no ocurre hasta julio o agosto de cada ao.
** El Finance Act 1985 establece un impuesto a la trasmisin del capital que grava
las trasferencias por causa de muerte y por actos entre vivos y que reemplaza al
anterior impuesto sucesorio (taxation on death) vigente desde 1984 .
De manera, pues, que se mantiene latente el propsito de una codificacin, aunque
no fuere integral, del rgimen tributario, como medio de realizar progresos efectivos
en derecho fiscal.
c) Modelo de cdigo de OEA/BID. Con el propsito de sistematizar los principios
generales predominantes en el derecho tributario y de propender a la unificacin de
normas dispersas de los distintos regmenes tributarios de Amrica Latina, cl
Programa Conjunto de Tributacin de la Organizacin de los Estados Americanos
(OEA) y del Banco Interamericano de Desarrollo (BID), propici la formulacin de un
proyecto de ley que pudiera servir de inspiracin a los distintos pases del continente
con fines de unidad jurdica. Esa tarea fue encomendada al prof. Ramn Valds
Costa (Uruguay), al prof. Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y al autor de este libro.
quienes, asistidos por la valiosa colaboracin de otros juristas, dieron trmino a su
labor en el ao 1967 presentando el denominado Modelo de cdigo tributario para
Amrica Latina.
Dicho Modelo se concreta a los principios generales de la tributacin, tanto en el
orden sustancial como en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia
de los distintos tributos en particular. Consta de ciento noventa y seis artculos
distribuidos en cinco ttulos: I. Disposiciones preliminares; II. Obligacin tributaria; III.
Infracciones y sanciones; IV. Procedimientos administrativos; V. Contencioso tributario.
No es del caso entrar al anlisis del proyecto; baste sealar su existencia como una
muestra de la preocupacin general sobre la necesidad de coordinar y unificar
conceptos - y hasta vocablos - para facilitar la accin armnica de todos los pueblos.
No se trata de un texto nico de aplicacin automtica sino de principios que deben
adaptarse a las caractersticas institucionales y tradicionales de cada pas, y de su
utilizacin dan cuenta los diversos cdigos sancionados en los ltimos aos, en los
pases de Amrica Latina.
** Uno de los propios coautores del Modelo ha reconocido que: "El Modelo sirvi de
fuente. a su vez, a siete cdigos. Por orden cronolgico: Bolivia (1970), Costa Rica
(1971), Uruguay ( 1974), Ecuador (1975) y Venezuela (1982); los dos primeros lo
tomaron como nica fuente y sin mayores modificaciones; Ecuador tuvo tambin
como antecedente importante la legislacin latinoamericana y la legislacin tributaria espaola, y singularmente la Ley General Tributaria y la de Procedimientos
Administrativos Recaudatorios, segn el informe de la Comisin Interinstitucional
redactora del proyecto; Uruguay y Venezuela realizaron una labor de adaptacin al
rgimen jurdico nacional, el primero a travs de un anteproyecto preparado en 1970
por una Comisin oficial que integramos con Juan Carlos Peirano y Rafael Noboa. A
estos cinco cdigos deben agregarse los de Brasil (1966) y Per (1966), en cuya
preparacin, simultnea con la del Modelo, intervinieron en forma preponderante
Gomes de Sousa, miembro de la Comisin, y Vidal Crdenas, colaborador de la
misma, respectivamente; ello explica las notorias coincidencias con el Modelo.
37. ARGENTINA. - Deliberadamente hemos dejado para el final la consideracin de
los antecedentes argentinos en materia de codificacin tributaria, a fin de que,

confrontados con los extranjeros, podamos apreciar en qu punto nos hallamos al

respecto y a dnde resulta conveniente llegar.
Como integrante del Seminario de Ciencias Jurdicas y Sociales de la Facultad de
Derecho de Buenos Aires, nos correspondi preparar el primer anteproyecto de
cdigo fiscal, incorporando los principios especficos del derecho financiero en sus
aspectos sustancial y formal - inclusive en materia penal fiscal -, y propiciando la
creacin de un tribunal especializado integrado en el Poder Judicial, que pondra en
accin un procedimiento ms eficaz que el tradicional heredado de la Colonia.
Ofrecimos la fundamentacin de cada norma, proporcionando los antecedentes
doctrinales y legislativos disponibles en nuestro pas en aquella poca, con el
propsito de propender al conocimiento de la rama del derecho y mejorar nuestra
organizacin fiscal.
En 1943 se conoci el resultado de la labor desarrollada por una Comisin honoraria
designada por el Poder Ejecutivo (decreto 90.074/41 ), restringida al aspecto
procesal y cuyas conclusiones fueron objeto de crticas.
Posteriormente, por decreto 1232/63, el Poder Ejecutivo nacional nos confi la
misin de preparar un proyecto de cdigo tributario, que fue remitido a
consideracin de las autoridades el 20 de julio de 1964, luego de esperar
infructuosamente el pronunciamiento de una comisin asesora designada en aquel
decreto.
El proyecto se limita a los principios generales de la tributacin y al rgimen del
contencioso, aplicable a todos los gravmenes federales, incluyendo la materia
aduanera y las contribuciones especiales. Consta de doscientos cincuenta y un
artculos distribuidos en seis ttulos, v entre diversas innovaciones puede sealarse
la adopcin de conceptos propios en materia de infracciones y sanciones, para
evitar la sujecin al cdigo penal, y legisla en materia de contrabando y de otras
infracciones nuevas; en materia procesal consolida al Tribunal Fiscal de la Nacin
como rgano independiente de la administracin activa, otorgndole facultades
destinadas a convertirlo en un verdadero tribunal de justicia y disciplinando el
proceso - administrativo y judicial - con miras a la proteccin de los derechos
individuales sin desmedro de los estatales y, por cierto, que mantiene la eliminacin
del solve et repete, como ya lo estableci la reforma de 1960.
* Sin embargo, la situacin contina como antes, con remiendos de la ley 11.683,
que siguen creando problemas interpretativos por su falta de coordinacin, aparte
de la subsistencia de disposiciones en leyes especiales, con el agravante de que
sus disposiciones desde el ao 1993 resultan en parte de aplicacin al rgimen de
contribuciones y aportes de la seguridad social. Debemos confiar que algn da se
logre el texto orgnico, ya que no es cuestin de aglutinar normas dispersas, sino de
elaborar un sistema de principios generales, como lo conceba Vanoni para la
codificacin en Italia. En 1981 fue sancionado un cdigo aduanero que, como su
ttulo lo indica, est limitado a esa materia. Constituye un esfuerzo ponderable que
ha puesto fin a la "inextricable selva jurdica" que dificultaba la comprensin de la
ley, pero mucho tememos que no responda a las verdaderas exigencias de una
codificacin y se limite a una recopilacin de normas.
Las provincias, en cambio, han dado muestras de espritu ms progresista, aunque
las caractersticas del rgimen poltico padecido por el pas, no permitieron un
desarrollo paralelo en favor de la liberalizacin de la administracin fiscal. La de
Buenos Aires sancion en 1948 su Cdigo Fiscal, que fue copiado por la mayora de
las otras provincias, y que no obstante las crticas que nos mereci, ha significado
un progreso en cuanto a sistematizacin y ordenamiento del rgimen tributario.