RA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN

INTEGRANTES:
Morillas Zavaleta, Christian
Bocanegra Zegarra, Brando
Mendiola Sagstegui, Alonso
Nomura Len, Faban
Gayoso Ramirez, Carla
Pereda Cribilleros, Claudia
Castillo Angulo, Luis

DEDICATORIA
TRUJILLO-2016 |

Este trabajo va dedicado a

nuestros

dos

grandes

motores, nuestros padres,

que durante todo el lapso
de

nuestras

vidas

estuvieron

siempre

presentes,

compartiendo

juntos nuestros anhelos y

metas, haciendo posible la
iniciacin

de

nuestra

carrera, a ellos, con todo el

cario del mundo.
A

Dios,

ya

que

gracias a l tenemos esos

padres

maravillosos,

los

cuales

nos

en

nuestras

apoyan
derrotas

celebran nuestros triunfos.

A nuestro profesor
Santiago quien es nuestro
gua

en

dndonos

el

aprendizaje,
los

ltimos

conocimientos para nuestro

buen desenvolvimiento en
la sociedad
INDICE
DEDICATORIA. 2
INTRODUCCION.. 6
CAPTULO I: DESARROLLO HISTTICO Y TERICO DE LOS MTODOS PARA
EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA
I. ANTECEDENTES. 9
II. LA DOBLE IMPOSICIN..11
A) LA IDENTIDAD EN EL SUJETO .. 11
B) LA IDENTIDAD EN EL OBJETO... 11
C) LA IDENTIDAD EN EL TIEMPO... 12
III. LOS PROBLEMAS DE DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL PUEDEN
PRESENTARSE DE LA SIGUIENTE MANERA. 12
1) RESIDENCIA-RESIDENCIA.. 12
2) FUENTE-RESIDENCIA... 12
3) FUENTE-FUENTE... 13
IV. MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN13
A) MEDIDAS MULTILATERALES.. 13
B) MEDIDAS BILATERALES.. 14
C) MEDIDAS UNILATERALES14
V. MTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA. 14
1) MTODO DE EXENCIN.. 15
2) MTODO DE IMPUTACIN...... 15
2.1 MTODO DEL CRDITO FICTICIO.. 16
2.2 MTODO DE CRDITO PARCIALMENTE FICTO. 16
VI. LIMITACIONES AL MTODO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN EL
PER.. 17
1) LIMITACIN A LAS DEDUCCIONES Y CRDITO POR EL IMPUESTO A LA RENTA
PAGADA EN EL EXTERIOR 17

CAPTULO II: CONVENIOS QUE HA RATIFICADO EL PER PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIN TRIBUTARIA QUE HA FRIMADO EL PER Y LOS
MTODODOS UTILIZADOS EN CADA UNO DE ESTOS
I. CONVENCIN MODELO DE LAS NACIONES UNIDAS SOBRE LA DOBLE
TRIBUTACIN (MODELO UTILIZADO POR LA COMUNIDAD ANDINA DE
NACIONES).19
I.I MBITO DE APLICACIN DEL CONVENIO. 19
1) PERSONAS COMPRENDIDAS 19
2) IMPUESTOS COMPRENDIDOS.. 19
3) CONCEPTOS GENERALES COMPRENDIDOS EN LA CONVENCIN......19
I.II. MTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE TRIBUTACIN....20
1) CONSIDERACIONES GENERALES...20
I.III. COMENTARIOS A LOS METODOS DE ELIMINACIN DE LA DOBLE
IMPOSICIN EN EL CONVENIO. 25
1) ALCANCE DE LOS ARTCULOS. 25
2) DESCRIPCIN DE LOS MTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE
TRIBUTACIN. 29
2.2. EL PRINCIPIO DE DESCUENTO. 29
2.1. EL PRINCIPIO DE EXENCIN. 29
3) APLICACIN Y EFECTOS DE LOS MTODOS 30
4) MTODOS PROPUESTOS EN LOS ARTCULOS 30
II. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION PER- BRASIL32
II.I.SOBRE EL CONVENIO 32
II.II. ASPECTOS PENDIENTES DEL CDI PER-BRASIL.. 32
III. METODO DE IMPUTACION PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION EMPLEADO
EN EL CDI ENTRE PERU Y CHILE 35
III.I. BASES TERICAS 35
1) PRINCIPALES CARACTERSTICAS DEL CDI PERU-CHILE 35
2) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. 35
III.II. ELEMENTOS.. 35
IV. MTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA EN EL CDI
PER-CHILE 38
IV.I. MTODO DE IMPUTACIN. 38
4

1) IMPUTACIN INTEGRAL. 38
2) IMPUTACIN PARCIAL.38
V. MTODO UNILATERAL PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN PER, ACERCA
DEL ARTCULO 88 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA..40
V.I. PLANTEAMIENTO DE LA CONTROVERSIA..40
V.II. ANLISIS Y SOLUCIN DE LA CONTROVERSIA.. 40
V.III. A MODO DE CONCLUSIN..41
BIBLIOGRAFIA.. 44

INTRODUCCIN:
Cuando hay operaciones internacionales donde operan agentes que estn
domiciliados en distintas jurisdicciones tributarias y se produce renta de estas
entidades, esta renta est gravadas tanto en el pas donde se produce esta renta
como en el pas de residencia, entonces esta renta tributara dos veces, generando
as una sobrecarga fiscal; es precisamente para evitar esta sobrecarga es que se
firman convenios para evitar la doble imposicin tributaria.
La jurisdiccin tributaria es la competencia o la potestad que tiene cada estado sobre
su territorio para establecer, imponer, regularlos o modificar tributos. La importancia de
este tener en claro este concepto de jurisdiccin tributariacon relacin a nuestro
tema, es que precisamente los convenios para evitar la doble imposicin tributaria, es
que los estados que formen parte de este convenio, negocian ejerciendo su potestad
tributaria y seden de cierta forma su jurisdiccin tributaria de tal forma que adoptan
una forma de regular armoniosamente ambas sus potestades tributarias, buscando
evitar que una misma renta tribute en dos pases.
A travs de los convenios que evitan la doble imposicin, se fomenta las inversiones
internacionales a travs de la reduccin de la carga impositiva en las operaciones
internacionales, creando un contexto favorable para los individuos y para las
empresas en el sentido de que su renta producida solo tributar una vez y no dos.
Ejemplo (1): Juan, peruano, tiene un inmueble en la ciudad de Toronto,
Canad. Alquila a razn de S/. 100,000.00 soles dicho inmueble. Esta renta
que se va a producir tributa en Canad y Per. Juan como sujeto se ve
afectado al tributar doble vez. Entonces como herramienta de poltica fiscal se
firm convenio para evitar la doble imposicin. En el presente caso Per tiene
un convenio para evitar la doble imposicin tributaria con Canad. Este
convenio regula la forma en que esta renta tributar, de forma tal que solo
tribute en uno de estos dos pases
Es de mencionar tambin que el Per no tiene una red tan amplia de convenios, pero
los que tiene est dividido en dos tipos: i) El multilateral: conformado por la
Comunidad Andina de Naciones (CAN). Este convenio sigue como modelo el de la
6

ONU con respecto al mtodo para evitar la doble imposicin tributaria. Este mtodo
consiste en una solucin aparentemente simple: El que grava es aquel pas de donde
surge la fuente productora de la renta; ii) Estn los bilaterales (convenios entre dos
pases): El Per tiene convenios para evitar la doble imposicin tributaria con: Chile,
Canad, Brasil, Corea, Suiza. Estos convenios siguen el modelo de la OCDE con
respecto al mtodo con el que evitan la doble imposicin tributaria. Este mtodo en
concreto busca que la renta la grave el pas de residencia. Es de resaltar tambin que
en este modelo la importancia estriba en la forma de aplicar el crdito para deducirlo,
ya que el impuesto pagado en un pas es pasible de ser utilizado como crdito contra
el impuesto del otro pas que grav la misma renta.
Estos Convenios para Evitar la Doble Imposicin Tributaria indiferentemente que
sean multilaterales o bilaterales contienen Mtodos para evitar la Doble imposicin
Tributaria con la cual obviamente se conseguir el fin de evitar la sobrecarga fiscal
generada por gravar dos veces la misma renta. Precisamente estos Mtodos para
evitar la Doble imposicin Tributaria es el tema que se desarrollar en el presente
trabajo.

CAPTULO I

DESARROLLO HISTTICO Y TERICO DE LOS

MTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
TRIBUTARIA

I)

ANTECEDENTES:

Los convenios bilaterales para evitar la doble imposicin es un tema de antao en la

historia de los pases, ya que los ms antiguos datan de ao 1869, siendo este el
convenio celebrado entre Prusia y Sajonia, o el de Austria y Hungra, los cuales se
trataban de convenios que se establecan solo entre Estados que formaban parte de la
unin Estados, pero fue justo despus de la primera guerra mundial en que se dio una
mayor intensificacin en el debate y promocin de este tipo de acuerdos.
Este perodo se caracteriz por un aumento de la interdependencia econmica y
cooperacin entre los pases, as como un incremento de la imposicin sobre la renta:
lo que conllevo la necesidad de adoptar medidas que contrarresten los supuestos de
doble imposicin que se deban entre los pases.
La Sociedad de las Naciones por aproximadamente 25 aos enfoc su trabajo en la
bsqueda de soluciones para evitar y contrarrestar la doble imposicin, con el objetivo
de aplicarlas a los pases del mundo, siendo en su reporte de marzo del ao 1946, las
Sociedad de las Naciones manifest su deseo de que las Naciones Unidas contine
este proyecto.
En la Sociedad de Naciones, los pases europeos tuvieron un rol predominante,
principalmente en el Comit de Expertos de Asuntos Fiscales, invitando a participar de
las conferencias y comisiones a representantes de pases no miembros. El primer
modelo redactado por la Sociedad de Naciones para la eliminacin de la doble
imposicin en materia del impuesto a la renta data de 1929. Posteriormente se redact
un segundo modelo en 1943 en Mxico, conocido como el modelo de Mxico, que
evidencia la influencia de pases no europeos. Su redaccin incluyo la participacin de
nueve miembros de pases de Latinoamrica. Quizs por ello, en este borrador el
principio de la fuente tiene una preponderancia mayor. Por el contrario, el Modelo de
Convenio preparado en Londres en 1946, conocido como modelo de Londres, si tuvo
una participacin prioritaria de pases europeos, lo que se refleja en su texto. Ninguno
de estos tres modelos fue aceptado de manera unnime, por el contrario, presentaban
entre ellos muchas diferencias.
Con la creacin de las Naciones Unidas, en reemplazo de la Sociedad de Naciones, el
tema de un modelo para evitar la doble imposicin, que buscara conciliar las

posiciones planteadas entre el Modelo de Londres y el Modelo de Mxico fue parte de

la agenda; sin embargo esta no llego a concretarse.
Con la creacin del Comit Fiscal de la Organizacin para la Cooperacin Econmica
Europea se retom el mbito de los pases europeos, este comit recibi el encargo
de estudiar los problemas relacionados con la doble imposicin, y teniendo en cuenta
los convenios existentes entre los pases miembros de la organizacin, plantear que
impuestos deberan ser incluidos en los convenios, estandarizar los conceptos y
analizar los mejores mtodos de eliminacin de la doble imposicin, entre otros temas.
Como resultado del trabajo realizado por el comit fiscal, un primer Modelo de
Convenio fue publicado en 1963 bajo el ttulo de borrador de convenio de Doble
Imposicin Tributaria de Ingreso y Capital. Este primer Modelo se sustenta en el
trabajo desarrollado entre 1956 a 1961 de quince grupos de trabajo del Comit Fiscal,
cada uno compuesto por delegados de dos pases, encargados de trabajar en un
artculo especifico del Modelo y de reportar los avances del anlisis a los otros pases
en los cuadros del Comit Fiscal.
La organizacin para la Cooperacin Econmica Europea fue reorganizada en 1961
para convertirse en la hoy conocida Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo
Econmico (OCDE). Este cambio no modifico el trabajo que vena haciendo el Comit
Fiscal, solo cambio su denominacin en 1971 por Comit de Asuntos Fiscales; Sin
embargo, entraron en escena Canad y Estados Unidos y, con el tiempo otros pases
no europeos. Quizs por ello, el modelo de 1963 y sus comentarios fueron objeto de
revisin en 1977 se public una segunda versin. El trabajo del Comit de Asuntos
Fiscales de la OCDE ha estado en constante evolucin, entre otras razones, por los
cambios econmicos que se han ido dando en un mundo cada vez ms integrado.
En 1991, el Comit de Asuntos Fiscales adopto el concepto de un Modelo de
Convenio ambulatorio, bajo la premisa que la revisin del Modelo y sus comentarios
deba ser un trabajo en permanente proceso. Por ello, se tom la decisin de publicar
peridicamente modificaciones sin tener que esperar a efectuar una revisin completa.
As se han publicado modificaciones al Modelo de Convenio de 1994, 1995, 1997,
2000, 2003, 2005, y la ultima en el 2010.

10

II. LA DOBLE IMPOSICIN

Para una correcta comprensin de lo que se desarrollar en los siguientes apartados
con respecto a los Mtodos para evitar la Doble imposicin, es necesario entonces
desarrollar el concepto de Doble imposicin y cundo es que se genera el mismo1.
La doble imposicin se produce cuando dos Estados han adoptado diferentes factores
de conexin o incluso los mismos, pero concebidos y regulados de forma distinta, de
manera tal, que se ambos consideran legitimados a gravar la renta respecto de una
misma materia imponible y un mismo sujeto, en un mismo perodo.
En el mismo sentido seala GARCA MULLIN que:() el concepto de doble
imposicin internacional se integra con dos elementos: pluralidad de normas
emanadas de diferentes entes con potestad tributaria, e identidad de hecho sometido a
ellas . Entonces, para que se produzca una doble imposicin debe darse una identidad
en el objeto, en el sujeto y en el tiempo.2
A) LA IDENTIDAD EN EL OBJETO: est referida al aspecto material del
impuesto; esto es, que el hecho imponible descrito en la norma sea considerado
como hecho generador por dos leyes distintas. Ello suceder cuando existan
dos Estados que ostenten o pretendan ostentar potestad tributaria sobre un
mismo hecho imponible, en cuyo caso este podr resultar gravado ms de una
vez. As, el mismo hecho econmico es considerado como hecho generador de
la obligacin tributaria por dos normas distintas, generndose as la doble
imposicin.
B) LA IDENTIDAD EN EL SUJETO se refiere al aspecto subjetivo del impuesto; es
decir, que el hecho imponible descrito en las normas de dos o ms
jurisdicciones recaiga sobre el mismo sujeto pasivo. Respecto a este aspecto,
debemos indicar que da lugar a una distincin entre lo que se conoce como
doble imposicin econmica o indirecta y a la jurdica o directa.
1 HERRAN CAMPO, Catalina, La Doble Tributacin Internacional Principios y Realidades de los
Convenios. Editorial PUJF. Bogota. Ao 2000.
2 GARCA MULLIN, Roque, Impuesto sobre la renta; teora y tcnica del impuesto, Secretara de
Estado de Finanzas, Instituto de Capacitacin Tributaria, Santo Domingo, 1980,p. 35.

11

 La doble imposicin econmica: Se origina cuando no hay identidad de sujetos;

es decir, cuando una misma manifestacin econmica es gravada en cabeza de
dos sujetos diferentes. Esto ocurre, por ejemplo, cuando se grava a las
empresas por sus beneficios: primero por su obtencin y luego cuando reparten
utilidades, la primera en cabeza de la empresa y, posteriormente, en cabeza del
titular por los dividendos que recibe. Es la misma fuente de beneficio econmico
que origina imposicin a dos sujetos distintos. En otras palabras, se gravan dos
hiptesis fcticas distintas, pero que afecta a una sola fuente econmica, la
renta de la empresa o sociedad.
En la doble imposicin jurdica: S hay identidad de sujetos, aqu un mismo
sujeto es gravado por el mismo hecho generador, por dos normas distintas, por
dos potestades tributarias, ocasionando una excesiva carga tributaria en el
sujeto pasivo.
C) LA IDENTIDAD EN EL TIEMPO: Es el aspecto temporal, es decir que
corresponda a beneficios generados en el mismo perodo fiscal. De no ser as
no habra doble imposicin. De lo descrito anteriormente, tenemos que la doble
imposicin internacional se origina segn el criterio de vinculacin utilizado por
cada Estado y el concepto que adopten respecto a ellos. Generalmente, los
Estados toman el criterio de residencia para gravar a sus nacionales y el criterio
de fuente para gravar a los no residentes. As, los problemas que se presentan
en un determinado Estado sern para establecer la renta de fuente extranjera
de un residente y la renta de un no residente en ese Estado3
III.LOS

PROBLEMAS

DE

DOBLE

IMPOSICIN

INTERNACIONAL

PUEDEN

PRESENTARSE DE LA SIGUIENTE MANERA:

1)

FUENTE-RESIDENCIA: Se produce cuando el Estado donde est ubicada la

matriz (local principal de la persona jurdica pasible de tributar) grava por el
criterio de renta de fuente mundial a sus residentes; y el pas extranjero, donde
ese residente genera la renta, utiliza el criterio de fuente territorial y tambin
quiere gravar la misma renta.

3 GARCA MULLIN, Roque, Impuesto sobre la renta; teora y tcnica del

impuesto, Secretara de Estado de Finanzas, Instituto de Capacitacin
Tributaria, Santo Domingo, 1980,p. 49.
12

2)

RESIDENCIA-RESIDENCIA: Esto ocurre cuando, por ejemplo, una empresa

tiene su casa matriz en un Estado y, en el otro Estado, tiene un establecimiento
permanente, que dicho Estado califica como un residente. El Estado de
residencia de la casa matriz querr gravar la renta generada por la matriz y
tambin la del establecimiento permanente en el exterior. Por su parte, el
Estado donde est ubicado el establecimiento permanente, lo considera
residente y tambin tendr la pretensin de gravar esa renta4.

3)

FUENTE-FUENTE: Se origina cuando dos Estados consideran como criterio de

vinculacin el de la fuente territorial, pero uno de ellos, donde se origin la
renta, toma la teora de la fuente productora, y el otro Estado, desde donde se
paga la renta, toma la teora de la fuente pagadora. Entonces ambos se sienten
con potestad para gravar la misma renta. Para aliviar esta posible sobrecarga
tributaria, los Estados utilizan los que se conoce como medidas y mtodos para
evitar la doble imposicin o tributacin. Las cuales pasaremos a analizar a
continuacin.

IV. MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN:

Son caractersticas adoptadas en el ordenamiento legal para prevenir la doble
imposicin. Pueden ser:

A)

MEDIDAS MULTILATERALES
En teora seran las que mejor resolveran los problemas. Sin embargo, su
concrecin en la prctica presenta ciertas dificultades o limitaciones 5. Se
requiere de cierto grado de afinidad econmica, poltica y cultural de los pases
involucrados en la negociacin, as como uniformidad en los principios jurdicos
que informan los respectivos sistemas tributarios y un grado de tradicin de
cooperacin entre los pases involucrados.

4 DEL ARCO RUETE, L. Convenios Fiscales de doble imposicin. Editorial EDERSA.

5 PEDERNA, Juan Jose, Anlisis de la Doble Tributacin Internacional. Mendoza. Ao 2014

13

Las ventajas en este tipo de acuerdos es que reducen el conflicto de doble

imposicin y evasin fiscal ya que se coordinan normas comunes e uniformes
entre ms de dos pases. De esta manera hay menores problemas de
interpretacin y aplicacin porque suponen la existencia de una comisin
permanente que resuelve con carcter vinculante los conflictos que pudieran
ocurrir en su aplicacin y, por lo tanto, cubren ms supuestos que los que se
podran abordar por medio de convenios bilaterales.
En cuanto a sus inconvenientes, debido a que es una regulacin ms compleja
que requiere de una comisin permanente implica una mayor cesin de
soberana fiscal. Hay menor flexibilidad para el consenso de clusulas y, por lo
tanto, existe cierta rigidez en su modificacin debido al prolongado proceso de
negociacin. A pesar de sus inconvenientes, los convenios multilaterales son el
mecanismo ms adecuado y neutral para la solucin de problemas de doble
imposicin internacional en los procesos de integracin econmica y poltica.
B)

MEDIDAS BILATERALES
Son los denominados Convenios para evitar la Doble Imposicin (CDI). Se han
utilizado mucho entre los pases desarrollados estableciendo una red de
tratados; todos sobre una base similar, aunque con algunas diferencias entre
s6.
La mayora de pases se basan en el modelo de convenio de la Organizacin
para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE) para negociar y
celebrar CDI. Debemos mencionar tambin el modelo de convenio de la ONU,
que, si bien no es muy utilizado, algunos Estados importadores de capital toman
ciertas peculiaridades, ya que fue concebido para favorecer a los pases en vas
de desarrollo. En este sentido, el modelo de convenio de la ONU intenta
expandir la tributacin en el territorio del Estado de la fuente. 7

6 HERRAN CAMPO, Catalina, La Doble Tributacin Internacional Principios y Realidades de los Convenios.
Editorial PUJF. Bogota. Ao 2000.

7 http://www.estrategiafiscal.net/wp-content/uploads/2011/09/Modelo-de-Convenio-Tributario-sobrela-Renta-y-el-Patrimonio-Versi%C3%B3n-Abreviada-2010-ESPA%C3%91OL.pdf

14

C)

MEDIDAS UNILATERALES
Se adoptan en forma individual y se incorporan en la legislacin interna.
Obviamente, deben ser normas restrictivas. Son un complemento frecuente en
la adopcin de criterios mundiales y estn referidas a rentas de fuente
extranjera que deben tributar tambin en el pas de la fuente 8. Al no haber un
consenso entre las jurisdicciones fiscales, difcilmente se logra evitar la doble
imposicin internacional. Sucede lo mismo que con los criterios de vinculacin:
cada pas adopta el ms conveniente para sus intereses particulares.

VMTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA

Los Mtodos para evitar la doble imposicin tributaria son caractersticas tcnicas y
operativas del sistema recogidas por las Medidas para evitar la doble imposicin, es
decir, a estas caractersticas tcnicas y operativas las vamos a encontrar tanto en la
legislacin interna como en los convenios internacionales bilaterales o multilaterales.
En realidad, cuando estn en la legislacin interna no evitan la doble imposicin, ms
bien tratan de atenuar los efectos nocivos una vez que se han producido por la
concurrencia de potestades tributarias de distintas jurisdicciones.

1) MTODO DE EXENCIN
Mediante este mtodo de Segn el principio de exencin, el Estado de residencia
R no grava las rentas imponibles, conforme al Convenio, en el Estado que se
encuentra el E(ESTABLECIMIENTO) o F(FUENTE).9
Este mtodo es utilizado tanto por los pases que utilizan el i) criterio de renta de
fuente territorial (exencin total) como los que adoptan el ii) criterio de la renta de
fuente mundial (exencin parcial). El primer grupo, debido al criterio utilizado,
concede una exencin total de impuestos a la renta de fuente extranjera; mientras
que el segundo acepta los impuestos pagados en el exterior y se desiste de
gravarlos. Como esto podra ocasionar un problema de Doble No Imposicin,
muchas veces este sistema va acompaado de medidas de control para evitarla.
8 HERRAN CAMPO, Catalina, La Doble Tributacin Internacional Principios y Realidades de los Convenios.
Editorial PUJF. Bogota. Ao 2000.

9 VELSQUEZ VAINSTEIN, Sonia. Los Criterios de Vinculacin a propsito de la Doble Imposicin

Internacional. Editorial PUCP. Lima Ao 2012

15

Cuando se opta por la exencin parcial, la renta de fuente extranjera se somete a

imposicin parcial y da lugar a lo que se conoce como el mtodo de la deduccin,
mediante el cual se permite una deduccin de los impuestos pagados en el
exterior, de esta manera el impuesto nacional recaer solo sobre la renta neta
extranjera.10
Muchos CDI optan por el mtodo de exencin con progresividad, el cual consiste
en exonerar la renta de fuente extranjera de sus residentes; pero, sin embargo,
dispone que se tendr en cuenta el importe de la renta como el principio de
Neutralidad en la Importacin de Capitales (NIC). De esta manera tambin se
garantiza que los incentivos fiscales otorgados en el pas importador de capital,
con el objeto de atraer inversiones, sean efectivos y no sean minimizados por el
pago de impuestos en el pas de residencia del inversionista.
2)

MTODO DE IMPUTACIN
El Estado de residencia, que utiliza el criterio de gravar a sus residentes por su
renta de fuente mundial, reconoce el impuesto pagado en el extranjero, permite
deducirlo como crdito y el pas de residencia podr gravar la renta por la
diferencia, si la hubiere. Mediante este sistema, el impuesto pagado en el exterior
se resta del impuesto debido en el pas de residencia. As, tiene dos modalidades:
el crdito por el impuesto pagado en el exterior puede ser total o pleno y ordinario
o limitado11. El Estado R deduce del impuesto que se le adeuda el impuesto que ha
sido pagado en el otro Estado.
El crdito es total o pleno cuando no hay lmites para su acreditacin, es decir, que
el impuesto pagado en el exterior puede ser inclusive mayor al que corresponde
pagar en residencia. El Estado R acuerda una deduccin correspondiente al
importe total del impuesto efectivamente pagado en el otro Estado sobre las rentas
imponibles en este Estado; este mtodo se denomina imputacin o crdito
integral;

10 Ibidem, Pp .132.
11 GARCA MULLIN, Roque, Impuesto sobre la renta; teora y tcnica del impuesto, Secretara de Estado de
Finanzas, Instituto de Capacitacin Tributaria, Santo Domingo, 1980.

16

El crdito es ordinario cuando se limita a una cuanta, que generalmente est en

relacin a la tasa establecida para las rentas de fuente extranjera. Este es el ms
usado. El pas de residencia permite deducir como crdito fiscal el impuesto
pagado en la fuente, pero solo hasta el lmite de la tasa media del impuesto en
residencia. La deduccin concedida por el Estado R en concepto de impuesto
pagado en el otro Estado se limita a la fraccin de su propio impuesto que
corresponda a las rentas imponibles en el otro Estado; este mtodo se llama
imputacin o crdito ordinario

LA DIFERENCIA FUNDAMENTAL ENTRE LOS MTODOS CONSISTE EN QUE LOS

PRINCIPIOS DE EXENCIN ATIENDEN A LA RENTA, MIENTRAS QUE LOS DE
CRDITO ATIENDEN AL IMPUESTO.
2.1 MTODO DEL CRDITO FICTICIO
Otra modalidad del mtodo de imputacin es el conocido como deduccin por
impuestos no pagados o tax sparring12. Es un beneficio fiscal que otorga el pas de
residencia que consiste en reconocer la cuota que debi pagar su residente si el
pas de la fuente no hubiere otorgado una exoneracin tributaria, con la finalidad
de atraer inversiones.
Se utiliza con la finalidad de proteger los incentivos fiscales otorgados por el
Estado de la fuente. Por lo general el Estado de residencia, al aplicar el mtodo de
imputacin, persigue la igualdad y neutralidad fiscal al mnimo costo tributario
posible, anulando as las medidas econmicas del Estado de la fuente.
2.2 MTODO DE CRDITO PARCIALMENTE FICTO
En esta modalidad, el Estado de la residencia deduce de su propio impuesto una
cantidad que represente el gravamen que hubiese tenido que pagar en el
extranjero. Tambin se le conoce con el nombre de matching credit.13 Si se pactan
este tipo de clusulas en Convenios para evitar la doble imposicin, para

12 Ibidem, 113.
13http://www.estrategiafiscal.net/wp-content/uploads/2011/09/Modelo-de-Convenio-Tributariosobre-la-Renta-y-el-Patrimonio-Versi%C3%B3n-Abreviada-2010-ESPA%C3%91OL.pdf

17

garantizar su correcta aplicacin deben establecerse conjuntamente lmites

objetivos, subjetivos y temporales para no desnaturalizar el efecto deseado.
VI.LIMITACIONES AL MTODO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN EL PER
Determinamos entonces que nuestro legislador ha adoptado el mtodo de crdito
con respecto a la renta extranjera; sin embargo, tambin le ha asignado limitaciones
que ahora detallaremos.
1) LIMITACIN A LAS DEDUCCIONES Y CRDITO POR EL IMPUESTO A LA
RENTA PAGADA EN EL EXTERIOR:
Nuestra legislacin es restrictiva al regular el crdito por el impuesto pagado en el
extranjero, no solo por establecer un lmite (tasa media), sino porque, adems, la
ley no permite compensar el pago en exceso que pudiera haberse producido en un
ao determinado para aplicarlo en otro ejercicio, es decir, se pierde.
Establece la necesidad de acreditar el pago; es decir, que solo reconocer el
impuesto efectivamente pagado. Con esta regla se asegura que la renta no quede
desgravada, y que no se produzca una doble no imposicin.14
Establece con precisin cmo establecer la tasa media a efectos de limitar el
monto del crdito por impuesto pagado en el exterior, as seala lo siguiente: La
norma citada establece que la tasa media para personas jurdicas se obtendr de
la relacin que se establezca entre la renta neta de tercera categora y el impuesto
pagado en el pas por esa renta. El resultado ser la tasa media que podr aplicar
para deducir el impuesto pagado en el exterior. Ntese que cuanta ms alta la tasa
local, tambin lo ser la tasa media y, por lo tanto, se podr utilizar mayor crdito
del impuesto pagado en el exterior.

14 HERRAN CAMPO, Catalina, La Doble Tributacin Internacional Principios y Realidades de los

Convenios. Editorial PUJF. Bogota. Ao 2000

18

CAPTULO II

CONVENIOS QUE HA RATIFICADO EL PER

PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
TRIBUTARIA QUE HA FRIMADO EL PER Y
LOS MTODODOS UTILIZADOS EN CADA
UNO DE ESTOS

19

I. CONVENCIN MODELO DE LAS NACIONES UNIDAS SOBRE LA DOBLE

TRIBUTACIN (MODELO UTILIZADO POR LA COMUNIDAD ANDINA DE
NACIONES)

I.I.

MBITO DE APLICACIN DEL CONVENIO

1. PERSONAS COMPRENDIDAS: La presente convencin se aplica a las personas
que sean residentes de uno de los Estados contratantes o de ambos. Es decir, que
sean parte de las Naciones Unidas.
2. IMPUESTOS COMPRENDIDOS: La convencin hace referencia a que se aplicar
a los impuestos sobre la renta y el capital establecidos en nombre de un Estado
contratante, de una de sus subdivisiones polticas o de sus administraciones
locales, con independencia de la forma de recaudacin.
Asimismo se considerarn como impuestos sobre la renta o del capital todos los
que graven la totalidad de las rentas o del capital o los elementos de renta o del
capital, incluidos los impuestos sobre las ganancias procedentes de la enajenacin
de bienes muebles o inmuebles y los impuestos sobre los sueldos y salarios
globales pagados por las empresas, as como los impuestos sobre la plusvala15.
3. CONCEPTOS GENERALES COMPRENDIDOS EN LA CONVENCIN:16
a) El trmino persona comprende a las personas naturales, sociedades y cualquier
otra colectividad de personas
b) El trmino sociedad significa cualquier persona jurdica o entidad considerada
como tal a efectos fiscales;
c) Las expresiones empresa de un Estado contratante y empresa del otro Estado
contratante significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente
de un Estado contratante y una empresa explotada por un residente del otro
Estado contratante;
d) La expresin trfico internacional significa el transporte en naves o aeronaves
explotadas por una empresa cuya sede de direccin efectiva se encuentre en un
Estado contratante, excepto cuando la nave o aeronave se explote exclusivamente
entre lugares del otro Estado contratante;

15 http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_UpdateSp.pdf
16 Ibidem
20

e) Residente: persona que en virtud de la legislacin de ese Estado, est sujeta a

impuestos en l por razn de su domicilio, residencia, lugar de constitucin, etc.

I. II. MTODOS PARA ELIMINAR LA DOBLE TRIBUTACIN

1.

CONSIDERACIONES GENERALES:
La Convencin modelo de las Naciones Unidas presenta dos variantes del artculo

23 para eliminar la doble tributacin, a saber: el artculo 23 A, sobre el mtodo de

exencin, y el artculo 23 B, sobre el mtodo de descuento.
El mtodo usado por un pas para impedir la doble tributacin depende
primordialmente de su poltica fiscal general y de la estructura de su rgimen tributario.
Debido a las diferencias que existen entre los diversos regmenes tributarios, los
acuerdos fiscales bilaterales son el instrumento ms flexible para conciliar regmenes
tributarios conflictivos y para evitar o mitigar la doble tributacin.
Cuando se revis anteriormente la Convencin modelo de las Naciones Unidas,
los miembros procedentes de pases en desarrollo estimaron que, en lo que se refera
a las medidas de desgravacin que aplicaran los pases desarrollados, se podran
usar, segn procediera, el mtodo o principio de exencin o el de descuento. El
mtodo de exencin se consider especialmente apropiado cuando la jurisdiccin
fiscal exclusiva sobre ciertas rentas se atribua al pas fuente en virtud de un tratado;
ese mtodo poda adoptar la forma de una exencin con progresividad. Uno de los
principales defectos del mtodo de descuento del impuesto extranjero, desde el punto
de vista de los pases en desarrollo, es que los beneficios de los bajos impuestos de
esos pases o de las ventajas fiscales especiales que conceden pueden redundar en
gran parte en provecho del fisco del pas exportador de capitales y no del inversor
extranjero al que esos beneficios estn destinados. De esa forma, las rentas fiscales
se trasladan del pas en desarrollo al pas exportador de capitales.17
La eficacia de los incentivos fiscales introducidos por la mayora de los pases en
desarrollo depende, pues, de las relaciones mutuas entre los regmenes impositivos
de los pases en desarrollo y los de los pases exportadores de capitales de donde
17 Ibidem. Pp. 212.

21

procede la inversin. Para los pases en desarrollo es de la mxima importancia lograr

que los incentivos fiscales no resulten ineficaces por la tributacin en los pases
exportadores de capitales que utilicen el sistema de descuento del impuesto
extranjero. Ese resultado inconveniente se evita en cierta medida en los acuerdos
bilaterales mediante el descuento de impuestos no pagados, por el que un pas
desarrollado descuenta no solo los impuestos pagados, sino tambin los no pagados
como consecuencia de la legislacin de incentivos del pas en desarrollo. Ese
resultado se evita tambin mediante el mtodo de exencin. Algunos miembros
procedentes

de

pases

en

desarrollo

consideraron

necesario

subrayar

su

entendimiento de que tanto el mtodo de exencin como la clusula de descuento de

impuestos no pagados constituan, para esos pases, un objetivo bsico y fundamental
en la negociacin de acuerdos fiscales. Por otra parte, algunos miembros hicieron ver
que haba estudios que haban demostrado que los factores tributarios acaso no
fueran por s solos determinantes en el proceso de adopcin de las decisiones de
inversin y que, por lo tanto, a su juicio, el descuento de impuestos no pagado acaso
no fuera una poltica apropiada.
Muchos miembros, tanto de pases desarrollados como de pases en desarrollo,
concordaron con la opinin de que los descuentos de impuestos no pagados deban
incluirse en los tratados entre pases desarrollados y en desarrollo cuando el pas
desarrollado utilizara el mtodo de descuento. Sin embargo, algunos miembros
opinaron que, por diversas razones, el descuento de impuestos no pagados no era un
instrumento apropiado de desarrollo econmico, objetivo que se poda atender mejor
mediante otros arbitrios.
Aunque el mtodo de exencin para evitar la doble tributacin elimina los
resultados inconvenientes de los impuestos del pas de residencia sobre el rgimen de
incentivos fiscales del pas fuente, muchos pases desarrollados no estn dispuestos a
incluir ese rgimen en sus tratados. Cuando el pas de origen del inversor aplica el
mtodo de descuento del impuesto extranjero, el arbitrio ms eficaz para preservar el
efecto de los incentivos y concesiones fiscales otorgados por los pases en desarrollo
es el mtodo de descuento de impuestos no pagados. Para resolver el problema se
pueden considerar tres opciones.
En la primera opcin, la legislacin interna del pas que concede incentivos fiscales
puede incluir disposiciones que autoricen la concesin del incentivo solo si el
22

contribuyente puede demostrar, a satisfaccin del fisco, que, al remitir sus beneficios
al extranjero, las leyes del pas al cual se remitan los beneficios no gravarn, ni directa
ni indirectamente, las rentas amparadas por el incentivo o le concedern un descuento
por los impuestos sacrificados por el incentivo. Esa disposicin impedira que las
ventajas de un incentivo fiscal pasaran del fisco del pas en desarrollo al contribuyente
y, por ende, al fisco del pas desarrollado.
En la segunda opcin, se podra pactar en un acuerdo fiscal una disposicin que
prohba a los Estados contratantes gravar los beneficios de una empresa residente en
cualquiera de ellos que se deriven de actividades en el otro Estado que estn
acogidas a incentivos fiscales concedidos por este ltimo hasta que se repatren los
beneficios o se remitan, directa o indirectamente, al primer Estado contratante. De ese
modo, los beneficios se tendran que reinvertir en el pas en desarrollo para quedar
exentos de impuestos. Habra que formular algunas normas de contabilidad para dar
efecto a esa disposicin y los Estados contratantes podran convenir en un calendario
de repatriacin.
En la tercera opcin, el primer Estado contratante podra gravar esos beneficios,
pero estara obligado, en virtud de un acuerdo de participacin en las rentas fiscales, a
traspasar al Estado contratante en el cual se hayan producido las rentas los ingresos
fiscales que razonablemente pudieran atribuirse al incentivo fiscal concedido por el
pas fuente. Esta propuesta es atractiva porque por un lado preserva el valor de
incentivo del sacrificio fiscal del pas en desarrollo y por el otro porque su
administracin es relativamente sencilla. La normativa vigente en muchos pases
desarrollados para determinar la fuente y la naturaleza de las rentas extranjeras
devengadas por sus contribuyentes puede suministrar la mayor parte de la
informacin necesaria para determinar las rentas fiscales que hayan de atribuirse a un
incentivo fiscal.
Por otra parte, algunos miembros sostuvieron que, tericamente, podra aducirse
que la eficacia de los incentivos fiscales establecidos por muchos pases en desarrollo
dependera, en parte, de la relacin recproca entre los regmenes tributarios de los
pases en desarrollo y los de los pases exportadores de capital que utilizaran el
mtodo de descuento del impuesto extranjero. Ello se debe a que existe la expectativa
de que los incentivos fiscales de los pases en desarrollo tengan como contrapartida
un descuento de impuestos no pagados concedido por el pas desarrollado. Por
23

descuento de impuestos no pagados se entiende el descuento que se concede, no

solo por el impuesto realmente pagado, sino por el impuesto realmente sacrificado en
virtud de la legislacin que concede el incentivo18.
Desde la publicacin original de la Convencin modelo de las Naciones Unidas en
1980, se han realizado estudios de la justificacin econmica de adoptar regmenes
de incentivos fiscales con la mira de estimular la inversin. Segn algunos miembros,
esos estudios han demostrado que los factores tributarios acaso no sean por s solos
determinantes en el proceso de adopcin de las decisiones de inversin que hacen las
empresas y, por ende, a su juicio, el descuento del impuesto no pagado acaso no sea
una poltica apropiada. Otros factores inciden ms en la creacin de lo que se ha dado
en denominar el clima de inversin de un pas, por ejemplo, la estabilidad poltica y
econmica, la percepcin de que la administracin de justicia es imparcial, la
existencia de una fuerza de trabajo calificada y unas leyes y gastos de seguridad
social que no creen obstculos imprevistos al desarrollo de la empresa. Se ha
sostenido que los incentivos fiscales minan la base tributaria y pueden producir
efectos perjudiciales debido a la competencia de incentivos fiscales entre Estados
vecinos que intentan ofrecer condiciones ms favorables, lo que se presta a
manipulaciones fiscales. Adems, cuando en los acuerdos fiscales se han incorporado
clusulas sobre descuento de contrapartida, se han dado ejemplos de estructuracin
artificial de transacciones comerciales a fin de sacar provecho de esas disposiciones,
con el resultado, por un lado, de una erosin de la base tributaria y, por el otro, de una
distorsin econmica imprevista en el proceso de adopcin de las decisiones de
inversin.
Por otro lado, es un hecho que, desde el punto de vista normativo, los pases
pueden adoptar los incentivos de inversin que les parezcan tiles o inevitables, dada
la presin resultante de la existencia de regmenes tributarios preferenciales, por
ejemplo, las zonas libres de impuestos en otras jurisdicciones, si bien la experiencia
indica que en los ltimos aos ha habido una mayor tendencia a que esos incentivos
se focalicen de manera ms estricta. Por ejemplo, esos incentivos se pueden restringir
a ciertas actividades econmicas o a regiones geogrficas especficas; en lugar de ser
incentivos por tiempo indefinido, tienden a tener plazos relativamente estrictos.
18 Ibidem. Pp. 160.

24

Cuando los pases en desarrollo adoptan estos incentivos fiscales, algunos expertos
de pases en desarrollo estiman que debera seguir proponindose, como objetivo en
la negociacin de acuerdos fiscales, la inclusin de una clusula de contrapartida o
descuento de impuestos no pagados en los tratados con pases exportadores de
capital que tengan un rgimen de descuento de impuestos extranjeros.
Los estudios de acuerdos fiscales recientes entre pases desarrollados y pases en
desarrollo ponen de manifiesto que se siguen utilizando las clusulas de descuento de
impuestos no pagados, si bien estas clusulas, a su vez, muestran ahora una
tendencia mayor que antes a estar limitadas en el tiempo. A veces, se incorpora una
clusula de interrupcin o expiracin automtica en virtud de la cual la disposicin
deja de tener efecto, por ejemplo, al cabo de cinco aos, salvo que los Estados
contratantes convengan en prorrogarla. Cuando se pactan esas clusulas, algunos
expertos de pases en desarrollo opinan que los pases importadores de capital deben
incorporar, tanto en su normativa tributaria nacional como en los acuerdos fiscales que
suscriban, un amparo contra una futura decisin del otro Estado contratante de
negarse a prorrogar la vigencia de la clusula de descuento de impuestos no pagados.
Ese amparo, por ejemplo, podra adoptar la forma de lo que se suele denominar un
impuesto compensatorio, que consiste en un impuesto destinado a reducir el
beneficio concedido por la legislacin nacional de incentivos fiscales en la cuanta que
de lo contrario se traspasara al fisco del otro Estado contratante, en ausencia de una
clusula de descuento de impuestos no pagados. Algunos pases, sin embargo, no
autorizan un descuento de impuestos extranjeros por los impuestos compensatorios.
Perjudicadas si el sistema utilizado por un pas para eliminar la doble tributacin,
aunque concordante en la forma con el artculo 23, no llevara a la eliminacin de la
doble tributacin en la prctica. Por ejemplo, los elementos mecnicos del sistema
podran producir descuentos de impuestos extranjeros inutilizables. Ello no solo sera
incompatible con el espritu del artculo 23, sino que podra tambin redundar en
contra de la inversin extranjera.
Los siguientes extractos del comentario a los artculos 23 A y 23 B de la
Convencin modelo de la OCDE son aplicables a los artculos 23 A y 23 B (las
observaciones adicionales entre corchetes, que no forman parte del comentario a la
Convencin modelo de la OCDE, se han introducido con el fin de reflejar las

25

diferencias existentes en las disposiciones de la Convencin modelo de la OCDE y las

de esta Convencin modelo y especificar el prrafo/apartado aplicable de esta ltima
I.III. COMENTARIOS A LOS METODOS DE ELIMINACIN DE LA DOBLE IMPOSICIN
EN EL CONVENIO:
1. ALCANCE DE LOS ARTCULOS
Estos artculos se ocupan de la llamada doble tributacin jurdica, en que una
misma persona puede ser gravada por la misma renta o por el mismo capital por
ms de un Estado. Este caso debe distinguirse claramente de la llamada doble
tributacin econmica, en que dos personas diferentes pueden ser gravadas por la
misma renta o el mismo capital. Si dos Estados desean resolver problemas de
doble tributacin econmica, debern hacerlo por medio de negociaciones
bilaterales.
Puede existir una doble tributacin jurdica internacional en 3 casos:
a) Cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona por su renta
y su capital en todo el mundo
b) Cuando una persona sea residente de un Estado contratante (R) y obtenga
rentas o posea capital en el otro Estado contratante (S o E), y ambos Estados
graven esas rentas o capital
c) Cuando cada Estado contratante grave a una misma persona, no residente en
ninguno de los dos Estados contratantes, por las posea en l; este puede ser el
caso, por ejemplo, de un no residente que tenga un establecimiento permanente [o
un centro fijo] en un Estado contratante (E), por medio del cual obtenga rentas del
otro Estado contratante (S) o posea capital en l (responsabilidad fiscal limitada
concurrente; El conflicto del caso a) se reduce al del caso b) en aplicacin del
artculo
Esto se debe a que ese artculo define la expresin residente de un Estado
contratante al referirse a la sujecin impositiva de una persona en virtud del
derecho interno por razn de su domicilio, residencia, sede de direccin o
cualquier otro criterio anlogo (prr. 1 del art. 4), y al enunciar, para el caso de
doble residencia, criterios especiales que permiten determinar cul de los dos
Estados es el Estado de residencia (R) en el sentido de la Convencin.
26

No obstante, el artculo 4 se refiere solo a los casos de responsabilidad fiscal plena

concurrente. Por ello, el conflicto del caso a) no puede resolverse si el mismo
elemento de renta est sujeto a la responsabilidad fiscal plena de dos Estados
pero en diferentes momentos. El ejemplo que sigue ilustra ese problema.
Supongamos que un residente del Estado R1 obtiene un beneficio imponible de
una opcin de compra de acciones concedida a esa persona. El Estado R1 grava
ese beneficio cuando se hace efectiva la opcin. Con posterioridad la persona se
convierte en residente del Estado R2, que grava el beneficio cuando vuelve a
ejercerse ms adelante. En tal caso la persona es gravada por cada Estado en un
momento en el que es residente de ese Estado y el artculo 4 no afecta a esta
cuestin, ya que no hay una residencia concurrente en los dos Estados.
El conflicto en esa situacin se reducir al del caso b) y se resolver en
consecuencia en la medida en que los servicios de empleo a los que hace
referencia la accin se hayan prestado en uno solo de los Estados contratantes de
forma que puedan ser gravados por ese Estado en virtud del artculo 15, ya que es
el Estado en el que se ejerce el empleo pertinente.
De hecho, en tal caso, el Estado en el que se han prestado los servicios ser el
pas fuente a los efectos de la eliminacin de la doble tributacin por el otro
Estado. No importa que el primer Estado no exija impuestos al mismo tiempo.
Tampoco importa que el Estado considere que exige impuestos en cuanto Estado
de residencia, a diferencia del pas fuente.
En cambio, cuando los servicios de empleo pertinentes no se han prestado ni en
uno ni en otro Estado, el conflicto no ser de doble tributacin en el pas fuente y
de residencia. Para solucionar este caso se podra recurrir al procedimiento de
acuerdo mutuo. Una base posible para ello sera que las autoridades competentes
de los dos Estados convinieran en que cada Estado desgravara el impuesto
basado en la residencia que fue percibido por el otro Estado por la parte del
beneficio relacionada con los servicios prestados durante el perodo en que el
empleado fue residente de ese otro Estado. As, en el ejemplo anterior, si los
servicios se prestaron en un tercer Estado antes de que la persona se hiciera
27

residente del Estado R2, sera lgico que la autoridad competente del Estado R2
ofreciera una desgravacin (sea por el mtodo de descuento o de exencin) para
el impuesto del Estado R1 que se ha recaudado en relacin con la parte de la
prestacin de empleo relacionada con los servicios prestados en el tercer Estado,
ya que, en el momento en que se prestaron los servicios, el contribuyente era
residente del Estado R1 y no del Estado R2 a los efectos del convenio entre los
dos Estados.
El conflicto del caso b) puede resolverse por una distribucin del derecho de
gravar entre los Estados contratantes. Tal distribucin puede consistir en una
renuncia al derecho de gravar, bien sea por el pas fuente o de situacin (S) o de la
situacin del establecimiento permanente [o el centro fijo] (E), bien por el Estado
de residencia (R), o en un reparto del derecho de gravar entre los dos Estados.
Para algunos elementos de renta o de capital se concede un derecho exclusivo de
imposicin

uno

de

los

Estados

contratantes,

declarando

el

artculo

correspondiente que la renta o el capital de que se trate solo podrn someterse a

imposicin en un Estado contratante. Las palabras solo podrn someterse a
imposicin en un Estado contratante excluyen el gravamen del otro Estado
contratante, evitando de esa forma la doble tributacin El Estado al que se atribuye
el derecho exclusivo de gravar es normalmente el Estado de residencia del
contribuyente en el sentido del artculo 4, es decir, el Estado R, pero, segn cuatro
artculos, el derecho exclusivo de imposicin podr atribuirse al otro Estado
contratante (S) del que el contribuyente no sea residente en el sentido del artculo
4.
Para otros elementos de renta y de capital, la atribucin del derecho de gravar no
es exclusiva, y el artculo correspondiente declara entonces que la renta y el
patrimonio de que se trate podrn someterse a imposicin en el Estado
contratante (S o E), del que el contribuyente no sea residente en el sentido del
artculo 4. En tal caso, el Estado de residencia (R) deber conceder una
desgravacin para evitar la doble tributacin.

28

Los prrafos 1 y 2 del artculo 23 A y el prrafo 1 del artculo 23 B se han

redactado para conceder la desgravacin necesaria. Los artculos 23 A y 23 B se
aplican a la situacin en que un residente del Estado R recibe una renta
procedente del otro Estado contratante E o S (que no sea el Estado de residencia
en el sentido de la Convencin) o posee capital en l, y que esa renta o ese capital
pueden someterse a imposicin en ese otro Estado E o S, de conformidad con la
Convencin.
Los artculos no se aplican, pues, ms que al Estado de residencia, sin determinar
de qu forma deba proceder el Estado contratante E o S. Cuando un residente del
Estado contratante R perciba rentas procedentes del mismo Estado R por medio
de un establecimiento permanente [o un centro fijo] que tenga en el otro Estado
contratante E, el Estado E podr gravar esas rentas (a excepcin de las rentas de
bienes inmuebles situados en el Estado R) si son imputables a ese establecimiento
permanente [o centro fijo]. En esa hiptesis, igualmente, el Estado R deber
conceder una desgravacin, en virtud de los artculos
23 A o 23 B, por las rentas atribuibles a ese establecimiento permanente o centro
fijo] situados en el Estado E, a pesar de que esas rentas procedan originariamente
del Estado R [...]. Sin embargo, cuando los Estados contratantes acuerden
conceder al Estado R, que aplica el mtodo de exencin, un derecho limitado de
imposicin como pas fuente de los dividendos o intereses dentro de los lmites
fijados en el prrafo 2 de los artculos 10, 11 o 12, entonces los dos Estados
debern acordar el descuento que debe conceder el Estado E en razn del
gravamen exigido en el Estado R, por analoga con el prrafo 2 del artculo 23 A o
con el prrafo 1 del artculo 23 B.
Cuando un residente del Estado R reciba rentas procedentes de un tercer Estado
por medio de un establecimiento permanente [o un centro fijo] que posea en el
Estado E, ese Estado E podr gravar tales rentas (con excepcin de las rentas de
bienes inmuebles situados en el tercer Estado) si son atribuibles a ese
establecimiento permanente [o centro fijo] (prr. 2 del art. 21). El Estado R, en
aplicacin de los artculos 23 A y 23 B, deber conceder una desgravacin para la
venta imputable al establecimiento permanente o centro fijo situados en el Estado
E. La Convencin no con tiene norma alguna sobre la desgravacin que el Estado
29

E deba conceder por los impuestos percibidos en el tercer Estado de donde

proceda la renta; sin embargo, en virtud del prrafo 3 del artculo 24, toda
desgravacin prevista por la legislacin interna del Estado E (con exclusin de los
convenios sobre la doble tributacin) en beneficio de los residentes del Estado E
deber concederse igualmente a un establecimiento permanente en el Estado E
de una empresa del Estado R [...].
El conflicto del caso c) del prrafo 3 supra queda fuera del mbito de la
Convencin, pues, segn el artculo 1, esta se aplicar solamente a las personas
que sean residentes de uno o de ambos Estados. No obstante, este caso podr
resolverse por el procedimiento de acuerdo mutuo.
2).

DESCRIPCIN

DE

LOS

MTODOS

PARA

ELIMINAR

LA

DOBLE

TRIBUTACIN
Los convenios existentes siguen dos principios bsicos para evitar la doble
tributacin por el Estado de residencia del contribuyente. Para mayor sencillez, a
continuacin se tratar solamente del impuesto sobre la renta, pero los principios
se aplican igualmente al impuesto sobre el capital.
2.1. EL PRINCIPIO DE EXENCIN
Segn el principio de exencin, el Estado de residencia R no grava las rentas que
segn la Convencin pueden gravarse en el Estado E o S (ni tampoco,
naturalmente, las rentas que solo pueden someterse a imposicin en el Estado E
o S [...]).
El principio de exencin puede aplicarse por dos mtodos principales:
a) El Estado R no tiene en cuenta, a efectos fiscales, la renta imponible en el
Estado E o S; el Estado R no tiene derecho a computar la renta as exenta al
determinar el impuesto sobre el resto de la renta; este mtodo se denomina de
exencin plena;
b) El Estado R no grava la renta imponible en el Estado E o S, pero este Estado
R conserva el derecho de tener en cuenta esa renta al determinar el impuesto
sobre el resto de la renta; este mtodo se llama de exencin con progresividad.

30

2.2. EL PRINCIPIO DE DESCUENTO

Segn el principio de descuento, el Estado de residencia R calcula su impuesto
sobre la base del importe total de las rentas del contribuyente, incluidas las que
proceden del otro Estado E o S que, con arreglo al convenio, pueden someterse
a imposicin en ese otro Estado (pero no las rentas que solo pueden someterse a
imposicin en el Estado S; Luego, el Estado R permite una deduccin de su
propio impuesto por razn del impuesto pagado en el otro Estado.
El principio de descuento puede aplicarse siguiendo dos mtodos principales:
a) El Estado R permite deducir el importe total del impuesto pagado en el otro
Estado sobre las rentas imponibles en ese Estado; este mtodo se llama de
descuento pleno;
b) La deduccin concedida por el Estado R por el impuesto pagado en el otro
Estado se limita a la parte de su propio impuesto que corresponda a la renta
imponible en el otro Estado; este mtodo se llama de descuento ordinario.19
En esencia, la diferencia radica en que los mtodos de exencin tienen en cuenta
la renta, mientras que los mtodos de descuento consideran el impuesto.
3). APLICACIN Y EFECTOS DE LOS MTODOS
Un ejemplo numrico permitir comprender mejor los efectos de los distintos
mtodos. Se supone, por ejemplo, una renta total de 100.000 unidades, de las
cuales 80.000 proceden de un Estado (Estado de residencia R) y 20.000 del otro
Estado (pas fuente S). Se supone que en el Estado R la tasa impositiva es del
35% para una renta de 100.000 unidades y del 30% para una renta de 80.000
unidades. Se supone, asimismo, que en el Estado S la tasa impositiva es del 20%
en el caso i) o del 40% en el caso ii), de manera que el impuesto que deba
pagarse en ese Estado sobre 20.000 ser de 4.000 en el caso i) o de 8.000 en el
caso ii).
Si el contribuyente obtiene la totalidad de su renta de 100.000 en el Estado R, su
impuesto ser de 35.000. Si dispone de una renta del mismo importe, pero
obtenida de la forma indicada supra, y si la legislacin interna del Estado R no
19 VELSQUEZ VAINSTEIN, Sonia. Los Criterios de Vinculacin a propsito de la Doble
Imposicin Internacional. Editorial PUCP. Lima Ao 2012

31

prev desgravacin ni existe convenio entre el Estado R y el Estado S, el importe

total del impuesto ser, en el caso i) de 35.000 ms 4.000 = 39.000, y en el caso ii)
de 35.000 ms 8.000 = 43.000.
4) MTODOS PROPUESTOS EN LOS ARTCULOS
En los convenios concertados hasta ahora entre los pases miembros de la
OCDE se han seguido los dos principios bsicos. Algunos Estados son
partidarios del primero; otros, del segundo. En teora, podra parecer preferible un
solo principio pero, dadas las divergencias de opinin que se han mencionado, se
ha dejado a cada Estado su libertad de eleccin.
Por otra parte, se ha juzgado importante limitar el nmero de mtodos utilizables
basados en cada principio bsico. Teniendo en cuenta esa limitacin, los artculos
se han redactado de forma que permitan a los pases miembros elegir entre dos
mtodos:
El mtodo de exencin con progresividad (artculo 23 A); y
El mtodo de descuento ordinario (artculo 23 B).
Si los dos Estados contratantes adoptan el mismo mtodo, bastar con introducir
en el convenio el artculo correspondiente. Si, por el contrario, ambos Estados
contratantes adoptan mtodos diferentes, los dos artculos podrn refundirse en
uno y ser preciso indicar el nombre del Estado correspondiente en la parte del
artculo relativa al mtodo que haya adoptado ese Estado.20
Los Estados contratantes pueden utilizar una combinacin de los dos mtodos.
Tal combinacin es de hecho necesaria en el caso de un Estado contratante R
que adopte de manera general el mtodo de exencin para las rentas que, en
virtud de los artculos 10 y 11 [y 12], puedan estar sujetas a un impuesto limitado
en el otro Estado contratante S. En ese caso el artculo 23 A prev, en su prrafo
2, un descuento del impuesto limitado percibido en el otro Estado contratante S
[...]. Adems, los Estados que adopten de manera general el mtodo de exencin
20 Ibidem. Pp 50

32

quiz deseen excluir de esa exencin ciertos elementos de renta y aplicarles el

mtodo de descuento. En este caso, el prrafo 2 del artculo 23 A podra
modificarse para incluir esos elementos de renta. Los dos artculos se han
redactado de manera general y no establecen reglas detalladas sobre el clculo
de la exencin o del descuento, lo que se deja a la legislacin interna y a la
prctica aplicables. Los Estados contratantes que consideren necesario resolver
algn problema en el mismo convenio podrn hacerlo en sus negociaciones
bilaterales
II. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION PER- BRASIL
La firma del CDI Per-Brasil tiene un alcance que va ms all de lo tributario, pues es
visto como un paso hacia adelante en el fortalecimiento de las relaciones econmicas y
comerciales entre ambos pases.
II.I.SOBRE EL CONVENIO
El Per en los ltimos aos viene mostrando un elevado grado de apertura con
respecto al grado de atraer inversiones internacionales destinadas a generar
desarrollo y crecimiento econmico, como lo es El Convenio Para Evitar la Doble
Imposicin entre Per-Brasil, que al igual que los otros convenios firmados por Per,
sigue los lineamientos del modelo de la Organizacin para la Cooperacin y el
Desarrollo Econmico (OCDE), es decir, privilegia la tributacin en el pas de la
residencia, esto es, el pas donde reside el sujeto que obtiene la renta, en
detrimento del pas donde se ubica la fuente productora de dicha renta; por lo tanto
esta adecuacin de normas tributarias permiten coadyuvar en el fortalecimiento de
atraer inversiones y ser competitivo con otros Estados.
Una particularidad que lo distingue de los dems convenios suscritos por el Per, es
que incluye a los pagos por servicios en general dentro del concepto de regalas y,
como tales, estn sujetos a retencin de 15% por Impuesto a la Renta.
Lo que se busca al ampliar el concepto de regalas en las operaciones entre
peruanos y brasileos es atenuar, de alguna manera, la disminucin en la
recaudacin que puede producirse tras la firma de un Convenio Para Evitar la Doble
Imposicin.
33

II.II. ASPECTOS PENDIENTES DEL CDI PER-BRASIL

Los asuntos que habra que revisar, son los siguientes:

Los vinculados al uso de los crditos por impuestos pagados en el otro pas.
Ya que, cuando una sociedad brasilea paga impuestos en Brasil y luego
distribuye dividendos a su casa matriz peruana, ese dividendo tambin se
encontrar gravado con el Impuesto a la Renta en Per; por lo que la empresa
peruana debiera poder utilizar como crdito contra su impuesto en Per, el
impuesto pagado en Brasil.
En Brasil las empresas pagan dos impuestos sobre la utilidad que obtienen: el
Impuesto a la Renta y la Contribucin Social sobre el Lucro Lquido o Ganancia
Neta. Es la utilizacin como crdito del segundo de los impuestos mencionados,
Contribucin Social sobre el Lucro Lquido o Ganancia Neta, que genera dudas,
por el hecho de no haber sido mencionado expresamente en el CDI. Este tema
debiera ser revisado con el fin de lograr el objetivo de evitar la doble imposicin.

Los servicios personales independientes

Estos se encuentran regulados en el artculo 14 del Convenio y en l se seala la
posibilidad de poder gravar sin ninguna limitacin en el Estado de la fuente. Sin
embargo, en principio en el primer prrafo del artculo se establece que la
imposicin del IR es de slo en el Estado de residencia; sin embargo, acto seguido
se da la posibilidad de poder gravar en el estado de la fuente.21
Por lo tanto, queda claro que en ste convenio la posibilidad de someter a
imposicin de la renta en ambos estados contratantes (renta compartida), se da
sin ninguna limitacin en el estado de la fuente.

21 https://www.mef.gob.pe/contenidos/tributos/cv_dbl_imp/Convenio_Peru_Brasil.pdf
34

EJEMPLO: SI UN RESIDENTE DE BRASIL REALIZA SERVICIOS PERSONALES

INDEPENDIENTES PARA UNA EMPRESA RESIDENTE EN EL PER QUE A SU
VEZ ES LA EMPRESA PAGADORA, TRIBUTAR EN PER DE MANERA
ILIMITADA, YA QUE CUMPLE LA CONDICIN QUE LA EMPRESA PAGADORA
ESTA SITUADA EN EL PER, POR ENDE SER APLICABLE EL IR CON LA
TASA EFECTIVA DEL 24% DE LA RENTA BRUTA.

Procedimiento de fiscalizacin simultnea de impuestos

Estos se encuentran regulados en el numeral 5 del artculo 25. Este, seala que
los estados contratantes debern de consultarse con el fin de determinar los casos
y procedimientos para la fiscalizacin simultanea de impuestos; para ello debern
acordar, cada uno en su territorio, la situacin tributaria entre empresas que
guarden vinculacin, a fin de intercambiar las informaciones relevantes que
obtengan, y se logre brindar tambin a las empresas multinacionales mecanismos
que optimicen y refuercen la seguridad de un adecuado cumplimiento tributario.
Cabe sealar que en materia de precios de transferencia, el convenio no incluye
en el artculo 9, el prrafo segundo, en tanto las normas brasileas no se alinean a
la determinacin de los valores de mercado acorde con la metodologa de
valoracin establecida por las directrices, razn por la cual no es aplicable la
prctica del ajuste que en l se seala.
Es por eso que se ve una necesidad de lograr implementar las acciones
pertinentes para hacer operativo este fundamental acuerdo que debe existir entre
los estados contratantes para hacer aplicable las acciones de fiscalizacin
simultaneas, de lo contrario se estara dejando de lado un aspecto importante, que
permita coadyuvar a lograr un adecuado equilibrio en el control tributario.

Acreditacin de la residencia fiscal en alguno de los estados contratantes

Se encuentra sealada en el numeral 3, del artculo 27; y en el se indica la
regulacin que han de seguirse para establecer las formalidades a cumplir para
35

efectuar la acreditacin de residencia fiscal de uno u otro de los estados

contratantes. Sin embargo, en nuestro pas no existe una regulacin interna que
regule la forma de acreditacin de la residencia fiscal, lo que genera una
problemtica para los pagadores de la renta de los no domiciliados en el pas, ya
que no cuentan con unas norma expresa que haga ver la acreditacin de la
residencia fiscal del no domiciliado por las rentas que obtengan en el pas.
El convenio, materia de estudio, ha incorporado expresamente un apartado en que
regula que las autoridades competentes podrn implementar la presentacin de un
formulario que certifique que la residencia fiscal para poder gozar de las ventajas
fiscales que el convenio establece, es importante que este se implemente para
aplicar debidamente los beneficios de los convenios y as evitar posibles usos
abusivos en la aplicacin de los mismo

III. METODO DE IMPUTACION PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION EMPLEADO EN

EL CDI ENTRE PERU Y CHILE.
En el CDI materia del presente anlisis surge un aparente conflicto entre dispositivos
legales en el que ser necesario determinar cul es la disposicin que merece ser
aplicada, teniendo en cuenta la jerarqua de las normas y la condicin ms beneficiosa
para el contribuyente. Previo al anlisis, haremos un recuento de las bases tericas
necesarias para comprender el problema que envuelve esta situacin.
III.I. BASES TERICAS
1) PRINCIPALES CARACTERSTICAS DEL CDI PERU-CHILE:
Prevalece el Criterio de Residencia (Articulo 7 del Convenio)
La mayora de operaciones existe tributacin exclusiva
Algunas operaciones existen tributacin compartida con limites
Algunas operaciones estn sealadas de forma individual, criterio de
especialidad (dividendos, intereses, regalas, ganancias de capital, trabajo
dependiente e independiente)
La retencin realizada en el otro pas puede ser utilizada como crdito
Existe intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias.

36

2) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.- El artculo 5 del modelo OCDE define al

establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una
empresa realiza todo o parte de su actividad
III.II. ELEMENTOS:
a

La existencia de una instalacin de negocios: Hace referencia a un espacio

fijo, instalacin, locales o emplazamientos desde el cual la empresa no residente
realiza una determinada actividad (RODILLA, 1990) . Este elemento hace
referencia asimismo a la existencia de la vinculacin entre un elemento material
(lugar fijo) y otro elemento econmico (desarrollo de una actividad econmica) y
por lo tanto determina la sujecin de la a la jurisdiccin del segundo Estado como
Estado fuente.
Es indiferente que la empresa sea propietaria o arrendataria de la instalacin ya

que solo interesa el hecho que la est utilizando de facto.

El lugar de negocios ha de ser fijo: La instalacin debe ubicarse en un lugar
determinado, sin que esto signifique estar unido materialmente al suelo. Sin
embargo se requiere cierto grado de permanencia y que no sea meramente

temporal.
Las actividades de la empresa deben de efectuarse en esa instalacin fija
de negocios: Hace referencia a la existencia de personal de la empresa en la
instalacin, ya sea el propio empresario o personal asalariado (termino que le
establece el modelo para empleado y todas las personas que reciben
instrucciones de la empresa. Ejemplo: Representantes Contratados).
Si las actividades de la empresa se ejercen principalmente mediante un equipo
automtico que la empresa o representante o personal asalariado explota, de

igual manera se considerara como establecimiento permanente.

La actividad a desarrollar por la instalacin fija de negocios no tiene por
que ser necesariamente productiva, es decir, que contribuya a la obtencin
de beneficios por la empresa: Frente a este elemento existen dos teoras: a) la
teora de la Realizacin.- De acuerdo a esta teora, solamente existir un
establecimiento permanente cuando la instalacin que se ha creado en el otro
Estado contribuye a los beneficios de la empresa al tener un carcter netamente
productivo, es decir contribuye una rentabilidad a la empresa; b) teora de la
Pertenencia Econmica.- Nos dice que basta la mera existencia de una
estructura econmica desde la cual se desarrolle una determinada actividad para
que se le considere que existe un establecimiento permanente aunque este no
37

contribuya de manera directa en los beneficios de la empresa. El Modelo OCDE

recoge la teora de la pertenencia econmica mientras que el CDI Peru-Chile
recoge la teora de la Realizacin.
Ejemplo 1: Un residente chileno brinda una actividad empresarial a una
empresa peruana, a travs de una sucursal ubicada en el Per. Qu pas
tiene la potestad tributaria de gravar dicha renta?
Siendo que estamos ante una relacin comercial entre dos residentes
provenientes de pases que cuentan con un CDI firmado y vigente, se tiene que
revisar el CDI Per-Chile. En el artculo 7 de dicho convenio seala que en el
caso de los beneficios empresariales el residente de un estado va a tributar en su
pas (Chile) a menos que brinde el servicio en el pas de la fuente (Per) a travs
de un EP.
Conforme lo sealado en el artculo 5 del CDI Per-Chile, se entiende por EP
entre otros a las sucursales. En ese sentido, si la empresa residente chilena ha
brindado el servicio empresarial a travs de su sucursal ubicado en el Per,
entonces el pas que se encuentra en la potestad de gravar dicha renta es el Per.
En este caso, el EP tendr la obligacin de tributar en el pas de la fuente, en
funcin a todos los servicios que brinde en el Per, inscribindose en el RUC,
emitiendo comprobante de pago y declarando sus impuestos como un sujeto
domiciliado en el pas.

IV. MTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN TRIBUTARIA EN EL CDI PERCHILE

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Para lograr la erradicacin de la doble imposicin, cada estado tiene la soberana de

escoger cual es la medida a adoptar y la que le sea ms beneficiosa. Es as, que se
pueden adoptar medidas unilaterales tanto como medidas pactadas. Por lo que
respecta a las medidas unilaterales, sern aquellas disposiciones introducidas de
forma autnoma e independiente por un Estado en su sistema normativo fiscal
interno, constituyendo de esta manera normas de Derecho tributario internacional
mientras que por el contrario, las medidas pactadas sern aquellas por las que dos o
ms Estados, a travs de Tratados Internacionales, tratarn de comn acuerdo hacer
frente a la doble imposicin internacional. En el presente anlisis, abordaremos el
tema del mtodo de la Imputacin o Crdito Fiscal empleado por el CDI entre Per y
Chile para evitar la doble imposicin tributaria.

IV.I. MTODO DE IMPUTACIN:

Por este mtodo el Estado de Residencia calcula el impuesto basndose en el
importe total de las rentas del contribuyente, incluyendo las que provienen del
Estado de la fuente, que con arreglo del acuerdo entre ambos estados, pueden
someterse a imposicin en ese otro estado (pero sin incluir las rentas que pueden
someterse a imposicin solo en el Estado de la Fuente). El Estado de residencia
deduce del impuesto que se le adeuda el impuesto que ha sido pagado en el
estado de la fuente. En consecuencia, consiste en la concesin de un crdito
fiscal por el impuesto pagado en el extranjero.
Este mtodo admite dos modalidades:

Imputacin integral: En la que el Estado de Residencia permite deducir la

totalidad del impuesto satisfecho previamente por el contribuyente en el Estado
de la Fuente. Este mtodo es empleado por la Republica de Chile respecto de
las rentas generadas por sus residentes en el caso de tributacin compartida.

Imputacin parcial: En la que el Estado de residencia deduce el impuesto

previamente satisfecho, pero hasta el lmite mximo de lo que correspondera
pagar si la renta se hubiera obtenido en dicho Estado. Siendo que la deduccin
del Impuesto extranjero est limitada a la cantidad resultante de aplicar la tasa
vigente de gravamen del Estado de Residencia a las rentas obtenidas en el
otro Estado.
39

En el caso Per-Chile, el impuesto chileno pagado por las rentas gravadas de

acuerdo a la legislacin chilena, podr utilizarse como crdito contra el IR por
pagar. No obstante, el crdito no podr exceder, en ningn caso, el impuesto que
correspondera aplicar en el Per si las rentas se hubieran gravado en el pas.
Ntese que el CDI en este caso no establece una limitacin temporal del crdito,
es decir si el impuesto pagado no se agota en el presente ejercicio fiscal puede
ser reservado para el siguiente como crdito fiscal, y as sucesivamente hasta
que sea deducido en su totalidad. Sin embargo el presente convenio no
menciona qu debe hacerse en este caso. Este mtodo es empleado por la
Republica de Per respecto de las rentas generadas por sus residentes en el
caso de tributacin compartida.
Debe tenerse presente que en el presente mtodo ninguno de los Estados
renuncia a la imposicin o potestad tributaria sobre el contribuyente, es decir las
rentas van a estar gravadas en ambos estados.

V. MTODO UNILATERAL PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN PER, ACERCA

DEL ARTICULO 88 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
El Texto nico Ordenado vigente de la ley de impuesto a la Renta prescribe en el inciso
e) la primera medida que fue adoptada en nuestro pas para evitar la doble imposicin
y alentar a la inversin extranjera. El artculo prescribe lo siguiente:
40

Artculo 88.- Los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que

se refiere el Artculo 79, deducirn de su impuesto los conceptos siguientes: ()
e)

Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente

extranjera gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del importe que resulte de
aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el
impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier
circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podr compensarse en otros
ejercicios ni dar derecho a devolucin alguna.
Como observamos, la LIR establece una limitacin temporal para la aplicacin del
impuesto pagado en el exterior contra el IR peruano ya que si por alguna razn no es
posible utilizar dicho crdito durante el ejercicio en donde se gener, no ser posible
arrastrar el mismo en ejercicios siguientes ni ser posible su devolucin por lo cual el
crdito se perdera en forma irreparable.
V.I. PLANTEAMIENTO DE LA CONTROVERSIA
Como hemos visto en lneas anteriores, la Ley del Impuesto a la Renta antes de la
existencia del CDI Per-Chile ya contemplaba el mtodo de imputacin parcial
para evitar la doble imposicin, estableciendo una limitacin temporal para el
impuesto pagado puesto que solo podr ser utilizado en un ejercicio fiscal. Sin
embargo, que sucede si existiese un excedente del impuesto? Podra reservarlo
para el siguiente ejercicio? Si tenemos en cuenta solo el artculo 88 de la LIR, la
respuesta evidente es no; pero tomando en cuenta el CDI Per-Chile (que no
menciona nada sobre el presente tema) quiz si sea posible arrastrar el crdito
fiscal para el prximo ejercicio.

V.II. ANLISIS Y SOLUCIN DE LA CONTROVERSIA

Para resolver el presente problema, se tomar en cuenta la aplicacin prevalente
de los tratados sobre las leyes internas (Principio de Subordinacin de las Leyes) y
el Principio Tributario de la No Confiscatoriedad.
a) Aplicacin prevalente de los tratados sobre las leyes internas.- Aunque
habamos mencionado que el artculo 88 de la Ley de Impuesto a la Renta
data de una antigedad mayor que la Ratificacin del CDI Per-Chile, bajo
41

este principio un tratado internacional cuenta con nivel jerrquico superior al

de la Ley (Rango Constitucional); tenindose en cuenta que a la suscripcin
de un convenio, el cuerpo normativo que pueda tener alguna discrepancia
debe modificarse para procurar un cuerpo normativo unificado y coherente
para evitar estos aparentes conflictos legislativos; asimismo se complementa
con los principios internacionales del Pacta Sunt Servanda y Primaca del
Derecho Internacional, por lo que un tratado no puede ser desconocido por el
Estado alegando disposiciones internas. La nica excepcin a esta norma
segn Bustos Buiza22, constituira el supuesto en que La legislacin interna
del Estado de residencia estableciera un mecanismo de eliminacin de la
doble imposicin que mejora el mecanismo establecido en el propio convenio,
sern de aplicacin las disposiciones de la normativa interna al respecto
(BUIZA, 2001).
b) Posible Confiscatoriedad derivada de la Ley del Impuesto a la Renta.Consideramos que si via el CDI se reconoce el derecho de acreditar el IR
pagado en Chile contra el IR a pagar en Per, desconocer dicho crdito
implicara hacer una efectiva una doble imposicin que justamente el CDI
busca evitar.
V.III. A MODO DE CONCLUSIN
El CDI Per-Chile recoge el mtodo de la Imputacin Parcial, que permite eliminar
la doble imposicin deduciendo del impuesto determinado en el Per el impuesto
efectivamente pagado en Chile, por aquellas rentas sujetas a imposicin en ambos
estados, hasta el lmite del impuesto que correspondera pagar en Per pero sin
establecer restricciones temporales, convirtindose en una especie de crdito
arrastrable hasta su agotamiento debido a que el CDI solo prev su aplicacin
como crdito y no su devolucin

22 BUIZA, J. A. Los Convenios y tratados internacionales en materia de doble

imposicin. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales.
42

BIBLIOGRAFIA:
1

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Realidades de los Convenios. Editorial PUJF. Bogota. Ao 2000.

VELSQUEZ VAINSTEIN, Sonia. Los Criterios de Vinculacin a propsito de la

Doble Imposicin Internacional. Editorial PUCP. Lima Ao 2012

DEL ARCO RUETE, L. Convenios Fiscales de doble imposicin. Editorial

EDERSA.
SAINZ DE BUJANDA, F. Hacienda y Derecho. Editorial IEP. Madrid 1962.
43

PEDERNA, Juan Jose, Anlisis de la Doble Tributacin Internacional. Mendoza.

Ao 2014.
GARCA MULLIN, Roque, Impuesto sobre la renta; teora y tcnica del impuesto,
Secretara de Estado de Finanzas, Instituto de Capacitacin Tributaria, Santo
Domingo, 1980.

7 BUIZA, J. A. (2001). Los convenios y tratados internacionales en Materia de doble

imposicion. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales.

Pginas Web: Consultadas con fecha viernes 03 de Junio de 2016

https://www.mef.gob.pe/contenidos/tributos/cv_dbl_imp/Convenio_Peru_Bra
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http://www.estrategiafiscal.net/wp-content/uploads/2011/09/Modelo-deConvenio-Tributario-sobre-la-Renta-y-el-Patrimonio-Versi%C3%B3nAbreviada-2010-ESPA%C3%91OL.pdf
https://www.mef.gob.pe/contenidos/tributos/cv_dbl_imp/Convenio_Peru_Chi
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http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_UpdateSp.pdf
http://tesis.pucp.edu.pe/repositorio/bitstream/handle/123456789/4724/VELA
SQUEZ_VAINSTEIN_SONIA_CRITERIOS_VINCULACION.pdf?
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http://www.ifaperu.org/uploads/articles/318_03_bassallo.pdf

44