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Lacomprobacindeejerciciosprescritos|Aranzadi

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Lacomprobacindeejerciciosprescritos

Sumario

BIB2015\17985

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AitorOrenaDomnguez. ProfesorAgregadoUPV/EHU(AcreditadoProfesorTitular)
Publicacin:RevistaQuincenaFiscalnum.22/2015parteEstudio.
EditorialAranzadi,SA,CizurMenor.2015.

I.Comprobacinsobrebasespendientesdecompensacinodeducciones
pendientesdeaplicacinquetuviesensuorigenenejerciciosprescritos
Lacompensacinpersiguevariosobjetivos,quepuedenresumirseencinco1:
1
Aparicio Prez, A.: Compensacin de bases imponibles negativas,
Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (3 edicin) La reforma del
sistema tributario espaol (2 parte), Instituto de Estudios Fiscales, Doc. n
10/2015,pg.23.
Evitarquelasociedadllegueatributaralfinaldesuexistenciaporunarentasuperiorala
realmenteobtenida.
Permitirpromediarbeneficiosyprdidassobreunhorizontetemporalqueelestrictodel
aofiscal.
Razonesdejusticiayequidad,encuantoquedelocontrarioseestarangravandorentas
noreales,pudiendovulnerarprincipiosconstitucionalescomolacapacidadeconmica,la
igualdadygeneralidadtributarias.
Suponenivelarlosresultadosdelaactividaddelasempresas,permitiendotrasladarbases
msalldelperodoimpositivo,posibilitandolapervivenciademuchasdeellas,
superandomomentosdemenoractividadeconmica.
Decisionesdeinversin.
Dichoesto,enesteapartadoseanalizaeldebatejurdicosobreunacuestinpuntual,pero
dehondocalado.SetratadedeterminarsilaAdministracinpuededesenvolversus
facultadesdecomprobacinsobrebasesimponiblesnegativasgeneradasenejercicios
prescritosllamadasaproducirefectosenotrosqueannoloestn.
ThomsonReuters Avisolegal |Estacuestintieneunaenormetrascendencia,mssisetieneencuentaquela
Polticadeprivacidad
compensacindeprdidaspermitaeldoblecmputodeunabaseimponiblenegativaen
Att.Clienteatencionclientes@thomsonreuters.com|902404047947245070
http://aranzadi.aranzadidigital.es.sare.upf.edu/maf/app/document?docguid=I7d01b0909d5211e582fd010000000000&srguid=i0ad818160000015374bff525dc...

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elsupuestodequelasparticipacionesenlasociedadconprdidasfuerantransmitidas.La
sociedadpuedecompensarlaprdidaconfuturasrentaspositivasdeperodos
posteriores,alavezquelossociospuedencomputarlapartedelaprdidaqueles
correspondecomounadisminucinenelvalordesusactivos(enelsupuestodepersonas
jurdicas),ocomounadisminucinpatrimonial(cuandolasparticipacionessean
transmitidas,tantoporpersonasfsicascomojurdicas).Ellohacequeenmuchas
ocasiones,laadquisicindeparticipacionessocietariasseasospechosa,puesatendiendo
alascircunstanciasdelamismasepodrdeducirquelafinalidadexclusivadeladquirente
eraladeimputarseprdidasprovenientesdelasociedadenlaqueparticipa2.
2
Casana Merino, F.: La evolucin normativa y la jurisprudencia y doctrina
administrativaaplicablesalacompensacindebasesnegativasenelImpuesto
sobre Sociedades, Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (3
edicin) La reforma del sistema tributario espaol (2 parte), Instituto de
EstudiosFiscales,Doc.n10/2015,pgs.70y71.
Normativaaplicable
Ley58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria
LavigenteLey58/2003,de17dediciembre(RCL2003,2945),GeneralTributaria(en
adelanteLGT)dedicadosartculosespecficosaestacuestin:art.70yart.106.5.
Artculo70Efectosdelaprescripcinenrelacinconlasobligacionesformales
3.Laobligacindejustificarlaprocedenciadelosdatosquetengansuorigenen
operacionesrealizadasenperodosimpositivosprescritossemantendrduranteelplazo
deprescripcindelderechoparadeterminarlasdeudastributariasafectadasporla
operacincorrespondiente.
Segnesteartculo,lasobligacionesformalesenrelacinconelperodoprescritoquedio
origenalacompensacin,semantienenmientrasnoprescribaelderechoaautoliquidaro
aliquidaradministrativamenteladeudatributariaafectadaporlacompensacin.Esdecir,
laobligacindejustificarlaconcordanciaformalentrelosdatosdelejercicioprescritoque
daorigenalderechoylosdelaliquidacinoautoliquidacinenqueserealizala
compensacin,subsistirmientrasnohayaprescritoelderechoaefectuarla
compensacin,yaseaenunaautoliquidacinoenunaliquidacinadministrativa.Como
puedeverse,laprescripcinseaplicadeformadistintaalosdemssupuestosde
prescripcin3.
3
Casana Merino, F.: La compensacin de bases, cuotas, o deducciones
provenientes de ejercicios prescritos, Quincena Fiscal Aranzadi, nm.
20/2014,(BIB2014,4015),pg.7.
Cuatrosonlosaspectosqueabarcaestemandato.Primero,qusignificalaobligacinde
"justificar"segundo,quhayquejustificar,quees"laprocedencia"deciertosdatosen
concreto,entercerlugar,losdatosque"tengansuorigenenoperaciones"deperodos
prescritoscuarto,laobligacinsemantendrmientrasnoprescribanlasdeudasafectadas
poresasoperacionespormordelacompensacinpocasdudasplanteaelprimero,
definiendolaRAEjustificarcomo"probaralgoconrazonesconvincentes,testigoso
documentos"4.
4

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LozanoSerrano,C.:Lacomprobacindepartidascompensablesdeperodos
prescritos,QuincenaFiscalAranzadi,nm.11/2014,(BIB2014,1694),pg.
1.
Artculo106Normassobremediosyvaloracindelaprueba
5.Enaquellossupuestosenquelasbasesocuotascompensadasopendientesde
compensacinolasdeduccionesaplicadasopendientesdeaplicacintuviesensuorigen
enejerciciosprescritos,laprocedenciaycuantadelasmismasdeberacreditarse
mediantelaexhibicindelasliquidacionesoautoliquidacionesenqueseincluyeronla
contabilidadylosoportunossoportesdocumentales.
Elprimerrequisitoexigidoporesteartculoparapodercompensarbases,cuotaso
deduccionesqueprovengandeejerciciosprescritos,eseldequeladeudaquese
pretendecompensarhayasidoliquidadaoautoliquidada.Demodoquesinosepresent
declaracinyladeudanohasidoobjetodeunaposteriorliquidacinadministrativa,la
compensacinoriginadaeneseejercicionopodrefectuarse.Adems,sielobligado
tributarioestobligadoallevarcontabilidadconarregloalCdigodeComercio,deber
demostrarquelamismadacoberturaalapretendidacompensacin,yquestase
encuentraamparadaporlascorrespondientesfacturascuandosetratadecuotaso
deduccionesdegastos5.
5
CasanaMerino,F.:Lacompensacindebases,cit.,pg.6.
Dichoesto,estemandatoabarcacuatroaspectos.Primero,qusignifica"acreditar",que
segnlaRAE,es"hacerdignodecrditoalgo,probarsucertezaorealidad"segundo,qu
debeacreditarse,quees"laprocedenciaycuanta"delaspartidasnegativastercero,se
har"mediantelaexhibicin"deladocumentacinsealadaporlanormacuarto,esel
sujetopasivoelobligadoalaacreditacinyexhibicin,puesesquienafirmala
compensacin6.
6
LozanoSerrano,C.:Lacomprobacinde,cit.,pg.1.
ImpuestosobreSociedades
Laacreditacindelaprocedenciaycuantadelasbasesimponiblesnegativashasido
objetodevariasredaccionesenlosltimosaos.
Ley40/1998,de9dediciembre(RCL1998,2866),delImpuestosobrelaRentadelas
PersonasFsicasyotrasNormasTributarias(Vigentedesdeel01deenerode2015).
FueestaLeylaqueintrodujoelart.23.5delaLIS.
5.Elsujetopasivodeberacreditar,ensucaso,mediantelaexhibicindelacontabilidad
ylosoportunossoportesdocumentales,laprocedenciaycuantadelasbasesimponibles
negativascuyacompensacinpretenda,cualquieraqueseaelejercicioenquese
originaron.
Comopuedeapreciarse,loqueestepreceptoestableceesunacargaprobatoriaparael
sujetopasivo,delimitandosucontenido(estoes,losdocumentosconlosquedeben
acreditarselasbasesimponiblesnegativasobjetodecompensacin)(STS1922015[RJ
2015,418]rec.3180/2013ROJ582/2015).
RealDecretoLegislativo4/2004,de5demarzo(RCL2004,640,801),porelquese
apruebaeltextorefundidodelaLeydelImpuestosobreSociedades(Vigentehastael01
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deEnerode2015).
Posteriormente,elRDL4/2004,introdujolasiguienteredaccin:
Artculo25Compensacindebasesimponiblesnegativas
5.Elsujetopasivodeberacreditarlaprocedenciaycuantadelasbasesimponibles
negativascuyacompensacinpretenda,mediantelaexhibicindelaliquidacino
autoliquidacin,lacontabilidadylosoportunossoportesdocumentales,cualquieraque
seaelejercicioenqueseoriginaron.
Ley27/2014,de27denoviembre(RCL2014,1581yRCL2015,341),delImpuesto
sobreSociedades(Vigentedesdeel01deEnerode2015).
Actualmente,estreguladoenelart.26.5:
Artculo26.Compensacindebasesimponiblesnegativas.
5.ElderechodelaAdministracinparacomprobaroinvestigarlasbasesimponibles
negativaspendientesdecompensacinprescribiralos10aosacontardesdeelda
siguienteaaquelenquefinaliceelplazoestablecidoparapresentarladeclaracino
autoliquidacincorrespondientealperodoimpositivoenquesegenerelderechoasu
compensacin.
Transcurridodichoplazo,elcontribuyentedeberacreditarquelasbasesimponibles
negativascuyacompensacinpretendaresultanprocedentes,ascomosucuanta,
mediantelaexhibicin.elcitadoplazoenelRegistroMercantil.
Sobrelaactualredaccinvolveremosmsadelante.Ahoranoscentraremosenanalizarla
problemticaexistentedurantelavigenciadelanormativaanterior,adelantandoyaqueel
debatesecentraendeterminarsilaAdministracinpuedeonocomprobarbases
imponiblesnegativasgeneradasenejerciciosprescritosperoconincidenciaenejercicios
noprescritos.ElpuntodeinflexinlomarclaLey40/1998,queincorporelapartado5al
art.23delaLey43/1995(RCL1995,3496yRCL1996,2164).Hastaentoncesla
jurisprudenciaentendiquesetratabadebasesfirmesatodoslosefectosy,en
consecuencia,susceptiblesdecompensacinentodocaso,enlosejerciciosposteriores
noprescritos.ApartirdedichaLey,seempezacuestionarsilaAdministracinTributaria
podaonocomprobarlasbasesimponiblesnegativasgeneradasenejerciciosprescritos
quetuvieranincidenciaenejerciciosnoprescritos,pudiendoencontrar,talycomosever
acontinuacin,jurisprudenciaenunoyenotrosentido.
Aquincorrespondelacargadelaprueba?Quesloquesedebeprobar?Cmoha
deprobarse?Culessonlosmediosdeprueba?0
Conformeestableceelart.105.1delaLGT,serelobligadotributarioenlamayorade
lasocasioneselsujetopasivodelImpuestosobreSociedadesquientengaqueprobar
quetieneunderechoacompensardebasesimponibles:
Artculo101.Medios,valoracinycargadelaprueba.
2.Enlosprocedimientosdeaplicacindelostributosquienpretendahacervalersu
derechotienelacargadeprobarloshechosconstitutivosdelmismo.
Establecidopuesaquincorrespondelacargadelaprueba,elsiguienteinterroganteque
seplanteaeselcmo,conqumediosdepruebahandeprobarselasbasesque
procediendodeejerciciosprescritos,sepretendencompensar.
ElTS(sentenciade6112014[RJ2014,5459],rec.1031/2013),enaplicacindelo
dispuestoenelart.23.5delaLey43/1995conlamodificacinintroducidaporlaLey
40/1998,haestablecidoalrespectolosiguiente:
conformealadoctrinadelTribunalSupremosobrecompensacindebases
imponiblesnegativasprocedentesdeperodosprescritoselsujetopasivodelImpuesto
sobreSociedadestienelaobligacindeacreditardocumentalmente,mediantela
exhibicindesucontabilidadysoportesdocumentales,laprocedenciaycuantadelas
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basesimponiblesnegativasdeejerciciosanteriorescuyacompensacinpretende,
cualquieraqueseaelejercicioenqueseoriginaron.
Esdecir,delamencionadaSTSde6112014sedesprendenlassiguientesconclusiones:
Nosencontramosanteundeberdeacreditamiento(carga)acargodelobligadotributario.
Quhadeprobar?laprocedenciaycuantadelasbasesimponiblesnegativasde
ejerciciosanterioresquepretendecompensar,conindependenciadelejercicioenquese
originaron(alcancedelacargaprobatoria).
Cmohadeprobarlo?Documentalmente,mediantelaexhibicindelacontabilidady
soportesdocumentales(mediodeacreditamiento).
Respectoalacargadeacreditamientoquerecaeenelinteresado(elobligadotributario),
enopinindelTS(STSde6112014rec.1031/2013),alrecogerelart.23.5delaLey
43/1995(traslamodificacinintroducidaporlaLey40/1998)undeber(Elsujetopasivo
deberacreditar),nopuedeexigirsealaAdministracintributariaquerequierala
aportacindeladocumentacinprevistaendichoartculo,yaquenosencontramosante
unacargadelobligadotributario,ynodelaAdministracin:
Enelcasoquenosocupanosencontramos,nosloquelaentidadrecurrentenoha
acreditado,comoerasuincumbenciamedianteelaportedeladocumentacinlegalmente
prevista,laprocedenciadelacompensacindelasbasesnegativasdelejerciciode2001,
sinoquedelosmismosdocumentosporellapresentados,lasreferidasresoluciones
judiciales,quedademostradasutotalimprocedencia.Frenteaello,ningunaactividad
probatoriacabaexigiralaAdministracinsinqueeltrmitequeparecereclamarlaparte
recurrentecomorequisitodevalidezdelaactuacininspectora,cualeselrequerimiento
deautoliquidacin,liquidacinydemsdocumentos,noslonoseprevienelegalmente,
sinoquedelpropiosentidodelanormasecoligesuinnecesariedad,puestoque
correspondindolealobligadoprobarlaprocedenciadelasbasesnegativasacompensar,
esaelalqueincumbeinstarloprocedenteadichoefecto,estoes,ensucaso,la
presentacindelosdocumentosqueacreditenlaprocedenciadelacompensacin,sin
necesidadderequerimientoalguno.Masamsenelcasoquenosocupa,sonlospropios
documentospresentadosporlarecurrente,lasreferidasresolucionesjudiciales,delosque
derivanlaimprocedenciadelacompensacinpretendida.
Quseentiendeporacreditarlaprocedenciaycuanta?
ConformeestablecelaSANde2312014(JT2014,592)(rec.156/2011),elart.23dela
Ley43/1995(RCL1995,3496yRCL1996,2164),traslareformaoperadaporlaLey
40/1998,elacreditarlaprocedenciaycuantanoimponealsujetopasivolacargade
demostrarquesusbasesimponiblessoncorrectas,ajustadasalasprevisioneslegales.
Podramosdecir,quedichopreceptoimponealsujetopasivounaobligacinformal,
documental,relativaalelementocualitativoycuantitativo,peronoencuantoalfondo.
AsloestablecelamencionadaSANde2312014(JT2004,592)(rec.156/2011)ensu
FundamentoJurdicoSegundo,quetranscribeloestablecidoporlaSANde2452012
(JT2012,710)(rec.249/2009):
Recordemosquetaldisposicinobligaalcontribuyentea"acreditar"la"procedenciay
cuanta"delasbasesimponiblesquepretendecompensarse.Apesardelempeodela
AdministracinysurepresentanteprocesalporconvenceralaSaladequecontales
expresionesseimponealsujetopasivolacargadedemostrarquesusbasesimponibles
negativasson(oeran)ajustadasalasprevisioneslegales,entendemosquedichas
exigenciassonmuchsimomslimitadas:elinteresadosolodebeconservarlossoportes
documentalesocontablescorrespondientesparaquelaAdministracin(enla
comprobacindelosejerciciosnoprescritos)puedaconstatarlaexistenciamismadel
crdito(su"procedencia",enelsentidodelaprimeraacepcindelvocablo:su"origen"o
"principiodelqueprocede")ylacorrelacinentrela"cuanta"osumacompensadaenel
ejercicionoprescritoylaquesegenerenelperodo(prescrito)correspondiente.
Atalesaspectos(ysoloaestos)puedeextenderselafacultadinspectora,cuyoejercicio
porlodemsnopuedereputarsebalado,enpalabrasdelTEAC,"carentedesentido".
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Esobvioquesi,atenordelosdatosquedebesuministrarelcontribuyente,labase
imponiblecuyacompensacinsepretendenoexiste(porquenoderivadeladeclaracin
delejercicioprescrito)olasumacompensadaresultasuperioralaefectivamente
generadaconanterioridad,laInspeccinpodrregularizarelejercicio(noprescrito)
comprobado.Peronoporqueestrevisandounactoquehaganadofirmeza,sinoporque
loquepretendeelcontribuyenteseaparta(cualitativaocuantitativamente)delo
consignadoenunperodoqueyanopuedeserobjetodecomprobacin.
Ahorabien,cuandoelTS(STSde6112014[RJ2014,5459]rec.1031/2013)serefiere
aldeberdeacreditamiento(carga)quepesasobrequienpretendalacompensacinde
basesimponiblesnegativas,utilizaunvocablo(correccin)quepuedehacerdudarde
lainterpretacinquemantienelaAN.ElTSparecequererdecirquetantolacuantacomo
laprocedenciadebendesercorrectas:
Corresponde,portanto,alsujetopasivomediantelaoportunapruebadocumental
demostrarlacorreccinnoslodelimportedelasbasesimponiblesacompensar,sinode
suprocedencia,esdecir,desucorreccin.
ParaCasanaMerino,elart.106.5delaLGT(RCL2003,2945)exigequeelobligado
tributario,ademsdepresentarlasliquidacionesoautoliquidaciones,lacontabilidadylos
soportesdocumentalesdelacompensacinquepretende,debeprobarconlosmismos
quelaoperacinquesepretenderealizarescorrecta,esdecir,procedente7.
7
CasanaMerino,F.:Lacompensacindebases,cit.,pg.6.
NoesdelmismoparecerLozanoSerrano.Ensuopininelaspectomsproblemticode
laacreditacinqueexigeelart.106.5delaLGT,eseldeterminarelsignificadode
procedencia,paralocualacudealRAE,segnelcualpuedeindicarelorigende
dondenacenosederivanlaspartidasnegativasosuconformidadaderecho,su
fundamentolegal8.Esdecir,eldilemasecentraensiporacreditarlaprocedenciahade
entenderseelorigenolaconformidadaderecho.
8
LozanoSerrano,C.:Lacomprobacinde,cit.,pg.1.
AjuiciodeLozanoSerrano,eltrminoprocedenciahadeentendercomoorigenynoensu
acepcindeconformidadaderecho,yaquetantoelart.70.3comoelart.106.5delaLGT,
contemplanyordenanunaobligacinyunmediodeprueba.Estaactividadprobatoriaen
ningncasopuederecaersobrelastareasdeinterpretacinyaplicacinnormativaque
explicaranlaconformidadjurdica.Ensuopinin,sontreslascoincidenciasentreambos
preceptos:Primero,versansobreunaobligacindeprobar("acreditar"o"justificar").
Segundo,imponenprobarla"procedencia"dedatosypartidascuyorasgocomne
identificador,entrminoslegales,essu"origenenejerciciosprescritos"u"origenen
operacionesdeperodosprescritos",conloqueenlazanla"procedencia"uobjetodela
pruebaconel"origen"delosdatosopartidas.Tercero,refierenlapruebaadatoso
partidasfiscales,noalasoperacionesdequederivan,atendiendoaquelas"operaciones"
pertenecenalmundopretributariodelarealidadeconmicaofinancieradelcontribuyente,
mientraslos"datos",esdecir,las"basesocuotas"ylas"deducciones"sonrealidades
exclusivamentetributariasnacidasoderivadasdeaquellaotrapreviaaldeterminarla
obligacin.Poreso,cuandoelart.106.5concretacmoyatravsdequmedioseha
acreditarsu"procedenciaycuanta"exigeexhibir"lasliquidacionesoautoliquidacionesen
queseincluyeron",siendoobvioqueenellasnoseincluyenlasoperaciones,sinosus
resultadostributariosencuantobases,cuotasodeducciones9.

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LozanoSerrano,C.:Lacomprobacinde,cit.,pgs.1y2enopinindel
magistrado Caldern Gonzlez, J. M., la STS de 4112014 aclar
definitivamente las posibles dudas que pudieran existir, entendiendo la
procedencia como origen (Imposibilidad de comprobar las bases
imponiblesnegativasenunejercicioprescritoaefectosdesucompensacinen
unperiodonoprescrito,RevistaTcnicaTributaria,n101/2012,pg.199).
EntiendeLozanoSerranoquesehandeprobarloshechos,noelderecho.Noesposible
probarlacorreccindelaaplicacinnormativamediantelasqueseobtuvieronlasbases,
cuotasydeduccionesquesepretendencompensar,yaqueesunaconclusin,mejoro
peorfundada,derivadadeunrazonamientojurdico,peronodeunaprueba.Losdos
preceptosmencionadosdelaLGTpartendelaeventualidaddeunasrealidades
preexistentesysealanlaobligacinyelmediodeprobarlas,convirtiendolaeventualidad
encerteza10.
10
LozanoSerrano,C.:Lacomprobacinde,cit.,pgs.2y3.
Yello,conindependenciadequeloquesequieraprobarseaensmismaunarealidad
jurdica,concretamentequemediantelaliquidacinoautoliquidacinseobtuvieronen
perodosprescritosbases,cuotasnegativasodeducciones.Asocurre,porejemploenel
IRPF,conlapruebadelatitularidadderentasopatrimoniosenperodosprescritospara
evitarsuconsideracincuandosedescubrenoaflorancomoincrementosnojustificados
depatrimonio.Demodoqueloquenopuedesolicitarsealobligadotributarioesque
pruebelarealidadycorreccinjurdicadelasbases,cuotasodeducciones,yaqueellono
sepuedeobtenerdeladocumentacin11.
11
LozanoSerrano,C.:Lacomprobacinde,cit.,pgs.2y3.
Esms,siacudimosalcriteriodeinterpretacindelcontextoprevistoenelart.3del
CdigoCivil,porremisindelart.12delaLGT,seconstataqueelart.106delaLGTpese
aestarubicadoenelCaptuloIINormascomunessobreactuacionesyprocedimientos
tributariosdelTtuloIIILaaplicacindelostributosdelaLGT,seencuentraenla
Seccin2LapruebaynoenlaSeccin6Potestadesyfuncionesdecomprobacine
investigacin,porloquesereafirmalaconclusindequeacreditarlaprocedencia,se
refierealorigenynoalaconformidadaderecho12.
12
LozanoSerrano,C.:Lacomprobacinde,cit.,pgs.5y6.
As,elart.115delaLGTprevistoenlamencionadaSeccin6establecequecorresponde
alaAdministracintributariacomprobareinvestigarparaverificarelcorrecto
cumplimientodelasnormasaplicablesalefecto13,esdecir,correspondeala
Administracinverificarsielobligadotributariohacumplidoonocorrectamentelas
normas,porloquerefuerzalaideadequeelart.106.5delaNFGTsloexigeacreditarla
procedenciaentendidacomoorigen.EslaAdministracinlaquedeber,ensus
respectivosprocedimientosyprocesos,examinarlapruebayconstarsuvalidezy
suficiencia14.
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Artculo115Potestadesyfuncionesdecomprobacineinvestigacin
1.LaAdministracintributariapodrcomprobareinvestigarloshechos,actos,
elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circunstancias
determinantesdelaobligacintributariaparaverificarelcorrectocumplimiento
delasnormasaplicablesalefecto.

14
LozanoSerrano,C.:Lacomprobacinde,cit.,pgs.5y6.
Noobstante,eldebatefundamentalsecentraendeterminarsiunavezacreditadala
procedenciaycuantadelasbasesimponiblespendientesdecompensacin,puedeono
laAdministracintributariaponerenteladejuiciodelasmismas.Simantenemosla
posturaqueparecedefenderelTS(STSde6112014[RJ2014,5459]rec.1031/2013),
quizs,conmsmotivopodradefendersequelaAdministracintributariaspuede
cuestionaryensucasomodificarrespectoaejerciciosnoprescritoslasbases
imponiblesacompensar.
PuedelaAdministracintributariacuestionar/comprobarlasbasesimponiblesnegativas
queprocedendeejerciciosprescritos?
Nosencontramoscondosposturasencuantoalainterpretacindelart.106.5delaLGT:
laprimerasegnlacuallaAdministracinnopodracomprobarquelabaseimponible
negativaexista(siestabadeclarada,contabilizadaydocumentadaalefecto),ylasegunda
segnlacuallaAdministracinpodracomprobarlaconformidadaderechodedichabase
imponiblenegativa,esdecir,comprobarsilageneracindelabaseimponibleera
conformeaderechoconlasmismasfacultadesylmitescomosinoestuvieraprescrito,con
lanicadiferenciadenopoderliquidarrespectodelmismo15.
15
JimnezJimnez,C.:ltimos(ycontradictorios),cit.,pg.3

a.Posturaquediceques(omsbien,delaquepodrainterpretarseques)
Delalecturadelart.23.5delaLey43/1995(RCL1995,3496yRCL1996,2164)(trasla
modificacinintroducidaporlaLey40/199816)parecedesprendersequeunavezqueel
obligadotributariohubieraacreditadolaprocedenciaycuantalasbasesimponibles
negativasquepretendecompensar,mediantelaexhibicindelacontabilidadylos
oportunossoportesdocumentales,laAdministracintributarianopodraponerentelade
juicioelderechoalacompensacin.Ahorabien,elTS(STSde6112014[RJ2014,
5459]rec.1031/2013)sparecepermitirlacontrapruebatantoporrazonesfcticascomo
porrazonesjurdicas:
16
Frente a la normativa en vigor previa al 1 de enero de 1999 que exiga
nicamentelaconstanciafehacientedelasbasesimponiblesnegativasenlas
correspondientesdeclaracionesconlanormativaposteriorseexigetambin
su oportuna justificacin documental STS 472014 (RJ 2014, 3538) (rec.
581/2013).
http://aranzadi.aranzadidigital.es.sare.upf.edu/maf/app/document?docguid=I7d01b0909d5211e582fd010000000000&srguid=i0ad818160000015374bff525dc...

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Conlanuevaregulacin,comonopodaserdeotraformadadoeltenordelamisma,se
abandonalaantiguainterpretacinjurisprudencialqueprevearespectodelaprescripcin
delosejerciciosliquidados,laimposiblemodificacindelasbasesprocedentesde
ejerciciosprescritos.Conelnuevotextoseconsideraqueseimpone"undeberde
acreditamiento(unacarga)quepesasobrequienpretendalacompensacindebases
negativasunmediodeacreditamiento,quenoesotroquelaexhibicindelacontabilidad
ylosoportunossoportesdocumentalesy,finalmente,elalcancedelacargaprobatoria
'procedencia'y'cuanta'delasbasesnegativascuyacompensacinsepretenda".
Corresponde,portanto,alsujetopasivomediantelaoportunapruebadocumental
demostrarlacorreccinnoslodelimportedelasbasesimponiblesacompensar,sinode
su"procedencia",esdecir,desucorreccin.YenestalnealajurisprudenciadeestaSala
hadichoque"Demostradaporelsujetopasivolaconcordanciadelasbasesimponibles
quesepretendencompensarenelejercicio'noprescrito',conlasconsignadasenel
'prescrito'silaAdministracinsostienequeladeduccinesimprocedente,tantopor
razonesfcticascomojurdicas,esaellaaquiencorrespondeacreditarcumplidamentela
ausenciadejustificacindeladiscrepancia".Noresultasuficienteyalameraalegacinde
queelejercicioenelqueseprodujeronlasbasesimponiblesnegativasseencuentra
prescrito,sinoqueresultanecesariasujustificacindocumentalsuficiente(elsubrayado
esnuestro).
Esdecir,parecedaraentenderquesilaAdministracintributariademuestraque,por
razonesfcticasojurdicas,ladeduccinesimprocedente,podranopermitiropermitir
condiferentecuanta,elderechoalacompensacinquesepretendeejercitar.
Lareferenciaarazonesfcticascomojurdicastambinfuerecogidaconanterioridad
porlaSTS472014(RJ2014,3538)(rec.581/2013),estasentenciaqueserefierea
unaoperacindefraudedeley,esutilizadacomoreferenciaporjurisprudenciaposterior
parallegaralaconclusindequenoesposiblelacomprobacindeejerciciosprescritos
quevenaafijarquerealmenteelproblemaasolucionareraeldeterminarsitrasla
acreditacinllevadaacaboporelobligadotributario,podraonolaAdministracin
tributariacomprobarelejercicioprescritoyensucasorectificaroeliminarlabase
imponiblenegativacuyacompensacinsepretende:
Elestadodelacuestinenlajurisprudenciamsrecientevieneexpuestoenla
sentenciade9dediciembrede2012[sic](RJ2014,1836)(casa.2883/2012),donde
despusdereconocerquenadiediscutequeelobligadotributario,talycomopideel
artculo23.5delaLey43/1995,debeacreditar,mediantelaexhibicindelacontabilidady
delosoportunossoportesdocumentales,laprocedenciaylacuantadelasbases
imponiblesnegativascuyacompensacinpretendepuntualizaquelaincgnitaa
despejarconsisteensi,conocasindeesaacreditacin,leestpermitidoala
Administracintributariacomprobarelejercicioprescritoenelquelasbases
negativassegenerarony,cuandoseamenester,procederasurectificacino
eliminacin,y,ensucaso,conqualcance.
Larespuestahasidodadaenlasentenciade6denoviembrede2013(RJ2013,8059)
(casa4319/2011),sentandouncriterioquehasidoseguidoenlasentenciade14de
noviembrede2013(RJ2013,8060)(casa.4303/2011).
Enelprimerodedichosdospronunciamientoshemosrazonado[FJ4.D)]queelartculo
23.5delaLey43/1995:"(...)consagraundeberdeacreditamiento(unacarga)quepesa
sobrequienpretendalacompensacindebasesnegativasunmediodeacreditamiento
quenoesotroquelaexhibicindelacontabilidadylosoportunossoportesdocumentales
finalmente,elalcancedelacargaprobatoria:'procedencia'y'cuanta'delasbases
negativascuyacompensacinsepretenda.
Elloimplica,endefinitiva,quemediantelapruebadocumentalqueelpreceptomenciona
elsujetopasivohadedemostrarlacorreccinnoslodelimportedelasbasesimponibles
acompensar,siriodesu'procedencia'esdecir,desucorreccin.
Demostradaporelsujetopasivolaconcordanciadelasbasesimponiblesquese
pretendencompensarenelejercicio'noprescrito'conlasconsignadasenel'prescrito',si
laAdministracinsostienequeladeduccinesimprocedente,tantoporrazonesfcticas
comojurdicas,esaellaaquiencorrespondeacreditarcumplidamentelaausenciade
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justificacindeladiscrepancia".
Puesbien,alaluzdeestadoctrinayaligualqueenlasdossentenciasanterioresque
acabamosdecitar,sehadeconcluirqueenelcasodebatidolaAdministracintributaria
nocumpliconlacargadelapruebaqueleincumbaenvirtuddelmencionadoprecepto.
EnopinindeCasanaMerino,F.,cuandoelTS(STS6112013[RJ2013,8059])seala
queDemostradaporelsujetopasivolaconcordanciadelasbasesimponiblesquese
pretendencompensarenelejercicio"noprescrito",conlasconsignadasenel"prescrito"si
laAdministracinsostienequeladeduccinesimprocedente,tantoporrazonesfcticas
comojurdicas,esaellaaquiencorrespondeacreditarcumplidamentelaausenciade
justificacindeladiscrepancia,loquequieredeciresquecorrespondealobligado
tributarioprobarlaprocedenciaycorreccindelabasenegativaquesepretende
compensar,ydichapruebasecumpledemostrandoquelosdatosdeclaradosson
formalmentecorrectos,esdecir,querespondenaunabaseocuotanegativareal,yqueno
sondisparatadosenrelacinconelrestodeladeclaracin17.Sinembargo,cuandoelTS
serefierealaprocedenciayalacuantanohacedistincionesentrelosobligados
tributariosylaAdministracintributaria,porloqueesperamosquelajurisprudenciaaclare
cuantoantesladudasobresiprocedenciaequivaleaorigenoacorrecto.
17
CasanaMerino,F.:Lacompensacindebases,cit.,pg.6.
Enopinindelcitadoautor,deladoctrinadelTS(hastalaSTSde14112013[RJ2013,
8060],rec.4303/2011)relativaalasfacultadescomprobadorasdelaAdministracinen
relacinconelejercicioprescritoenqueseoriginaelderechoalacompensacin,podran
obtenerselassiguientesconclusiones:
1)Sielcontribuyenteprueba,cumpliendolosrequisitosdelart.106.5LGT,quetiene
derechoaefectuarlacompensacin,laAdministracinconservantegrassusfacultades
decomprobacinenrelacinconladocumentacinpresentadadeejerciciosprescritosen
losqueseoriginalaprdidadelaquetraecausalacompensacinpretendida.
2)Elresultadodelaactividaddecomprobacindeunejercicioprescrito,enningncaso
puedeafectaralafirmezadelaautoliquidacinpracticadaenrelacincondichoejercicio.
Pareceobvioqueaunquesereviseunejercicioprescrito,elresultadodelacomprobacin
nopuedesurtirefectosenrelacinconlasautoliquidacionesqueyasonfirmes.
3)Enrelacinconlaprofundidadalaquepuedellegarlacomprobacindeunejercicio
prescrito,stadebelimitarseainvestigarsilaprdida,cuotaodeduccinquesequiere
compensarescorrecta.Noesposibleefectuarunamodificacindelosconceptos
declarados,niunarecalificacindelrgimenenquesedeclar,puesesosuponealterar
elresultadodelaliquidacin,y,portanto,usardeunderechoaliquidarqueestprescrito.
Amijuicio,sisetratadeunacompensacindebasesnegativas,nopodrnmodificarselas
deduccionesenlacuotaaplicadas.Sisetratadeunacompensacindecuotaso
deducciones,nopodrnexigirselascuotasnopagadas.
4)Losefectosdelacomprobacindelejercicioprescritoenqueseoriginelderechoala
compensacinpuedentrasladarsealejercicioenqueseaplicaestederecho,dandolugar
aunaliquidacinporpartedelaAdministracin18.
18
CasanaMerino,F.:Lacompensacindebases,cit.,pgs..12y13.
Esdecir,ensuopinin,peseaqueeselobligadotributarioenquienrecaelacargadela
prueba,laAdministracinspuedecomprobarlosejerciciosprescritos,sinquepueda
modificarlasliquidacionescorrespondientesadichosejercicios,nipuedarecalificarlas
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operaciones,perosvaapodertrasladarlosresultadosdedichacomprobacinalos
ejerciciosnoprescritos.

b.Posturaquedicequeno
NoparecerserstalaopinindelaAN.EnopinindelaSANde2312014(JT2014,
592)(rec.156/2011),elart.23delaLey43/1995,traslareformaoperadaporlaLey
40/1998,estableceeldeber,acargodelsujetopasivo,deacreditarlaprocedenciay
cuantadelasbasesimponiblesquepretendecompensar,demodoquelaAdministracin
tributarianicamentevaapodercentrarseenesosaspectos(procedenciaycuanta),pero
sufacultadinspectoranovaapoderextenderseadeterminarsiaqullassonono
correctas,siseajustanonoalalegalidad:
Atalesaspectos(ysoloaestos),aadamos,puedeextenderselafacultadinspectora,
cuyoejercicioporlodemsnopuedereputarsebaladpuesesobvioquesi,atenor
delosdatosquedebesuministrarelcontribuyente,labaseimponiblecuyacompensacin
sepretendenoexiste(porquenoderivadeladeclaracindelejercicioprescrito)olasuma
compensadaresultasuperioralaefectivamentegeneradaconanterioridad,laInspeccin
podrregularizarelejercicio(noprescrito)comprobado.Peronoporqueestrevisandoun
actoquehaganadofirmeza,sinoporqueloquepretendeelcontribuyenteseaparta
(cualitativaocuantitativamente)deloqueconsignenunperodoqueyanopuedeser
objetodecomprobacin.
Enlosanteriorespronunciamientos,laSalaconcluaquelaAdministracinnopuede
comprobarlalegalidaddelasbasesgeneradasenejerciciosprescritos,perosdeterminar
sisuaplicacinaperodosnoprescritosseajustaalcontenidocualitativoycuantitativo
queresultadelacorrespondientedeclaracindelejercicioprescrito.Dichodeotromodo,
enlaregularizacindelejercicioposterior(noprescrito)nocabralterarelresultadodel
perodoprescrito,perosmodificar,ensucaso,sutraslacinaejerciciosposterioressila
compensacinquesepretendeenstosnoseajustaaloqueresultadelperodoafectado
porlaprescripcin.Cabe,puesyconellimitadoalcanceexpuesto,comprobarla
"procedenciaycuanta"delasbasesimponiblesnegativasaplicadasporelcontribuyente
desdeelperodoimpositivo1999,fechaenlaqueentrenvigorlareforma,aunqueel
origendetalesbasessehayaproducidoenejerciciosanterioresadichavigenciaystos
estnprescritos.
LaSANde2312014(JT2014,592)(rec.156/2011)esconscientedequesibien
deberapostularseporelcriteriomantenidoporelTS,suposturaescontrariaala
mantenidaporelaltoTribunal19,yloesporqueentiendequeendeterminadoscasoss
podrahacerlo:
19
Tercero
.Estainterpretacindelpreceptocontenidoenelartculo23.5delaleydel
impuesto(RCL1995,3496yRCL1996,2164)(traslaredaccindadaporla
Ley40/1998,de9dediciembre[RCL1998,2866])nohasidoacogidaporel
Tribunal Supremo, cuya Sala Tercera ha entendido, al menos en tres
sentencias recientes, que la conclusin obtenida por esta Seccin no se
ajustabaaDerecho.
Efectivamente, en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de
2013(RJ2013,8059)(recursodecasacinnm.4319/2011)sealaelAlto
Tribunal que mediante la prueba documental que el precepto menciona
(exhibiendolacontabilidadylosoportunossoportesdocumentales),"elsujeto
pasivo ha de demostrar la correccin no solo del importe de las bases
imponiblesacompensar,sinodesuprocedencia,esdecir,desucorreccin".
Tal doctrina es reiterada en las sentencias de la Sala Tercera de 14 de
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noviembrede2013(RJ2013,8060)(recursodecasacinnm.4303/2011)y
de 9 de diciembre de 2013 (RJ 2014, 1836) (recurso de casacin nm.
2883/2012),enlaprimeradelascualessediceexpresamenteque"notendra
sentidoelartculo23.5,enlaredaccinaquaplicable,limitadosoloapresentar
soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases
imponibles negativas, si no se autorizara a la Inspeccin llevar a cabo la
comprobacin para constatar que los datos reflejados en unos y otras se
ajustabanalarealidadyresultabanconformesconelordenamientojurdico".
Como no puede ser de otra forma, la Sala debe estar a la interpretacin
emanada de aquella doctrina jurisprudencial, de la que claramente se
desprendelahabilitacinlegalalaAdministracinTributariaparacomprobarla
legalidad (la "correccin" o "conformidad con el ordenamiento jurdico", en
palabrasdelTribunalSupremo)deactos,hechos,extremosuoperacionescon
transcendencia tributaria realizados en ejercicios prescritos cuando esos
mismos actos, hechos, extremos u operaciones proyectan su eficacia en
ejerciciosnoprescritos,comosucedeconelcrditofiscalenelquelasbases
imponiblesnegativasconsisten.
Endefinitiva,conescrupulosoacatamientoaladoctrinajurisprudencialenpuntoala
interpretacindelartculo23.5delaleydelimpuestoenredaccindadaporlaLey
40/1998(RCL1998,2866),entendemosquetaldoctrinanoresultadeaplicacinalcaso:
a)CuandolaAdministracin(envaderevisineconmicoadministrativa)acudealcitado
preceptosolodespusdedeclararseensededelamismareclamacineconmico
administrativalaprescripcindelejerciciodelquenaceelderechoacompensarbases
imponiblesnegativasb)Cuandolaposibilidadqueofrecelanormaesincorporada
sobrevenidamentealprocedimientoconocasindeunareclamacineconmico
administrativayc)CuandolapropiaAdministracinhabadesplegadoyaactuacionesde
comprobacindelacuantadeesasbasesnegativasmedianteunprocedimientode
gestinqueculminenunaliquidacinprovisionalenlaquenoseopusotachauobjecin
algunaalaprocedenciadeutilizarelcrditofiscalpreexistenteensededelasociedad
absorbida.
EnopinindelaSAN2452012(JT2012,710)(rec.249/2009),declaradala
prescripcindeladeclaracinliquidacindeundeterminadoejercicio,devienefirme,de
modoquelosdatosqueenellasedeclararon,nopuedensermodificadosporla
Administracintributaria,nieneseejercicionienotroposteriorsobreelquepudiese,
eventualmente,proyectarsusefectos.Asujuicio,lacantidadconsignadacomobase
imponiblenegativaenunejercicioyaprescritoadquierefirmeza,envirtuddela
prescripcin,porloquenocabesumodificacin,sinquetalconclusinpuedaenervarse
porlodispuestoenelart.23.5delaLey43/1995(traslareformaoperadaporlaLey
40/1998),nienlosarts.70.3y106.5delaLGT,alnoderivarsedeltenordedichos
preceptoslaalteracindelrgimendelaprescripcin.
Ahorabien,talycomoseveacontinuacin,losTribunalesparecenmanteneruncriterio
distintoenfuncindesinosencontramosenelIVAoenelIS.
IVA
LaSTSJPVde30122014(JUR2015,34849)(rec.229/2014)llegaalaconclusinde
quenoesposiblelarevisindelascuotasdeIVAacompensardeejerciciosanuales
prescritos,noresultaposiblelacomprobacindelaconcurrenciadelosrequisitosde
dichascuotas:
Cuarto.LadoctrinalegalqueseacabadeexponersignificaquelaAdministracin
tributarianopuedecomprobarlaconcurrenciadelosrequisitosque,ensucaso,
generaronelderechoaladevolucindelascuotasdelIVAsoportadasporelsujetopasivo
deesetributo(artculo95ysiguientesdelaNormaForal7/1994),enloquehacealcaso,
eldestinodelosvehculosalaactividadempresarialenelgradodeclaradoporel
contribuyente(ejercicios2004y2005)ydelosinmueblesaunaactividadsujetayno
exenta(ejercicios2004a2007).Laacreditacindeesosrequisitosataenalnacimiento
delmismoderechoaladeduccin,ysegnladoctrinaexpuestalaAdministracindebe
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limitarseaconstatarlaprocedenciaycuantadelascuotas"acompensarenejercicios
posteriores"mediantelasautoliquidaciones,contabilidadysoportesdocumentalesque
debenserexhibidosporelsujetopasivo(artculos663y1043delaN.F.2/2005).

Encambio,lasliquidacionesrecurridasimplicanunarevisindelaautoliquidacindel
perodo(2004)enquesegenerelderechodelarecurrentealacompensacindelas
cuotassoportadaseneseejerciciomediantesudeduccindelasquesedevengasenen
losposteriores,noobstantelaprescripcindelacorrespondienteaccinliquidatoriaesto
es,unejerciciodelapotestaddecomprobacindelascuotascompensadasmsallde
loslmitesestablecidosporelpreceptotranscriptoquerestringenesapotestadalasimple
verificacinoconstatacindelarealidad,procedenciaycuantadelascuotasa
compensarresultantesdeejerciciosanteriores.
Asesquesegnelartculo1043delamismaNormaGeneralTributariacuandocomoes
elcasolascuotascompensadasopendientesdecompensacinsehubiesengeneradoen
ejerciciosrespectosdelosquehubieraprescriptolaaccinliquidatorianopuedeexigirse
alinteresadoqueacrediteelnacimientodeaquelderechosinotansololaprocedenciay
cuantadelascuotascompensadasocompensablesmediantelaexhibicindelas
liquidacionesoautoliquidacionesenqueseincluyeron,lacontabilidadylosoportunos
soportesdocumentales.

Endefinitiva,lasautoliquidacionescomprobadastraencausa,enloquerespectaala
deduccindelascuotassoportadas,delejercicioanteriorenquesegeneresederecho,
desuertequenopudiendoserobjetoderevisineseejercicio(2004)acausadela
prescripcinreconocidaporlapropiaAdministracinlaactividaddecomprobacindeesta
enlosejerciciosposterioresenlosqueelsujetopasivodedujodelascuotasdevengadas
laspendientesdecompensacinsehadelimitarsegndecimosalaconstatacindela
existenciadeesederecho,sucuantayorigennopudiendo,pues,extendersealos
elementosorequisitosdelosquedependesupropionacimiento.
EnlamismalnealaRTEACVocalaCuartade16122014(Criterio03511/2012/00/00),
relativaalamodificacindesaldosprovenientesdeperodosnoprescritosqueafectana
perodosposterioresqueseregularizan:
Respectoalprimersupuesto,talycomohasealadoesteTEACenresolucinde15de
noviembrede2012(RG5274/2009)yenresolucinde18dejuliode2013(RG
4963/2011),laAdministracinnopuederevisarconocasindeladeclaracindel
Impuestodelperiodonoprescritolossaldosprovenientesdeperiodosanterioresya
prescritos,entrandoaconocerdelasdistintasoperacionesquesehanproducidoalo
largodelperodoprescritoyregularizarlasparadeterminarunnuevosaldoacompensar
(spodrexaminarsisehandeclaradoincorrectamentelossaldospendientesde
compensacinenelperiodonoprescrito,osiensucaso,yasehancompensadoen
periodosprecedentesolacorreccindeloserrorescontablesodocumentalesqueno
puedenarrastrarseaperodosnoprescritos).Estoes,nopuederegularizarlasituacin
jurdicotributariadelsujetopasivoenelperodoprescritoauncuandotengatrascendencia
sobreejerciciosposteriores,comosucedecuandoelresultadoesacompensar.La
institucindelaprescripcinyelprincipiodeseguridadjurdicaimpidendicha
regularizacin.
IS
Frenteaestaopinin,elTS(STS1922015[RJ2015,418]rec.3180/2013ROJ
582/2015)entiendequeelart.106.4delaLGT(RCL2003,2945)sigueelmismo
rgimenqueelprevistoenelart.23.5delaLIS(RCL1995,3496yRCL1996,2164)y
queporlotanto,laAdministracinTributariaspuedecomprobarlosejerciciosprescritos
enlosquesehayangeneradodeduccionespendientesdeaplicacinconefectosen
ejerciciosnoprescritos.As,elTSenrelacindeduccinporactividadesexportadorasart.
34delaLISestablecelosiguiente20:
http://aranzadi.aranzadidigital.es.sare.upf.edu/maf/app/document?docguid=I7d01b0909d5211e582fd010000000000&srguid=i0ad818160000015374bff525d...

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La STS analiza el acuerdo de liquidacin dictado por la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegacin Central de Grandes
Contribuyentes de 21 de mayo de 2008, por el concepto del Impuesto sobre
Sociedades,ejercicios2003a2005,derivadodeactadedisconformidadde28
de noviembre de 2008, en la que no se admita deducciones por actividades
exportadoras procedentes de los ejercicios 1998 a 2002 ( prescritos),
pendientesdeaplicaryquelaentidadhabaincorporadoenlasdeclaraciones
de los ejercicios inspeccionados, por el incumplimiento de los requisitos
exigidosenelart.34delaley43/1995(RCL1995,3496yRCL1996,2164)
delImpuesto.
Cuarto.Sentadoloanterior,ydadoqueelart.106.4delaLeyGeneralTributariade
2003extiendealadeduccindecuotasdeanterioresejercicioselrgimendela
compensacindebasesimponibles,alsealarque"enaquellossupuestosenquelas
basesocuotascompensadasopendientesdecompensacinolasdeduccionesaplicadas
opendientesdeaplicacintuviesensuorigenenejerciciosprescritos,laprocedenciay
cuantadelasmismadeberacreditarsemediantelaexhibicindelasliquidacioneso
autoliquidacionesenqueseincluyeronlacontabilidadylosoportunossoportes
documentales",debemosestaraloquehemosdeclaradorespectoalainterpretacindel
apartado5delart.23delaLeydelImpuestosobreSociedades,enrelacinalasbases
imponiblesnegativascompensadasenperiodosposterioresal1deenerode1999,
aunquesehubieranoriginadoconanterioridadatalfecha,sentenciasde6denoviembre
de2013(RJ2013,8059)(rec.4319/2011),14denoviembrede2013(RJ2013,8060)
(rec.4303/2011)y9dediciembrede2013(RJ2013,1836).
EnlaprimeradeellaslaSalaafirmaque"demostradalaconcordanciadelasbaseso
cuotasodeduccionesquesepretendencompensarenelejercicionoprescrito,conlas
consignadasenelejercicioprescritosilaAdministracinsostienequeladeduccines
improcedente,tantoporrazonesfcticas,comojurdicas,recaesobreellalacargade
acreditarcumplidamentelaausenciadejustificacindeladiscrepancia".
Estaposturaesseguidaluegoporlasentenciade14denoviembrede2013,encuanto
sealaquelacargadelapruebaquedacumplidaporpartedelobligadotributarioconla
exhibicindeladocumentacin,yapartirdeentoncessurgeparalaInspeccinlade
demostrarquelasbasesnegativasnoseajustanalarealidadosoncontrariasal
OrdenamientoJurdico,aunquematizaquelasfacultadesdecomprobacinsonlas
mismasquelaAdministracintenaensumomentorespectodelosejerciciosprescritosy
queenabsolutoafectanalafirmezadelresultadodelaautoliquidacinnocomprobaday
firme,perosaaquelotroejercicioenelqueelderechoeventualolaexpectativade
compensacintienelaposibilidaddeconvertirseenderechoadquiridoalsurgirbases
positivassusceptiblesdecompensacin,agregandoquenotendrasentidoelartculo23.5
delaLeydelImpuestodeSociedades,enlaredaccinaquaplicable,limitadosloa
presentarsoportesdocumentalesoautoliquidacionesdelosquesederivaranbases
imponiblesnegativas,sinoseautorizaalaInspeccinallevaracaboactosde
comprobacinparaconstatarquelosdatosreflejadosenunosyotrasseajustabanala
realidadyresultabanconformesconelordenamientojurdico.
Finalmente,lasentenciade9dediciembrede2013reiteraelcriterioquesiguenlas
sentenciasde6y14denoviembrede2013,sibienrechazaquepuedadenegarsela
compensacindebasesdeperiodosprescritos,recalificandofiscalmenteunconjuntoo
entramadodeoperacionessocietariasllevadasacabopordiversasentidadesintegrantes
delmismogrupo,quesegnlaInspeccinhabangeneradoartificiosamentebases
negativasafindecompensarlasplusvalasquesepondrandemanifiestoconla
transmisindelosttulosenperiodosposteriores.
Estassentenciassonrecordadasenlosposteriorespronunciamientosde17deenero(RJ
2014,626)y4dejuliode2014(RJ2014,3538)(recursos3047/2011y581/2013).
Endefinitiva,ydadoqueelart.106.4delaLeyGeneralTributariade2003siguelalnea
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delart.23.5delaLeydelImpuestosobreSociedadesde1995,modificadoporlaley
24/2001(RCL2001,3248yRCL2002,1348,1680)(art.25.5delTextoRefundidode
2004),hayquereconocerqueaquelpreceptoautorizalacomprobacinadministrativade
lasbases,cuotasodeduccionesoriginadasenperiodosprescritosconocasindela
comprobacindelosperiodosnoprescritosenquesecompensaronoaplicaron,alos
efectosdedeterminarsuprocedenciaocuanta,sinquepuedacompartirseelcriterio
restrictivoquemantienelaAudienciaNacional,pueslaacreditacindelaprocedenciay
cuantadeunacompensacinodeunadeduccinenunperiodonoprescrito,dependede
queensuprimigeniacuantificacinporelsujetopasivosehayanaplicadocorrectamente
lasnormastributariasynoslodequeestnacreditadasdesdeunpuntodevistafctico.
Dichoesto,elTSsealaquelaaplicacindelart.106.4delaLGT(58/2003[RCL2003,
2945])resultaaplicableapartirdel1dejuliode2004(fechadesuentradaenvigorde
dichaLey).Demodoquelasdeduccionesoriginadasenejerciciosprescritoscuyo
devengofueraanterioral1dejuliode2014tendrncarcterfirme,ydebernser
admitidasyrespetadas,conlaconsiguienteimposibilidaddesucomprobacinporparte
delaAdministracin:
Quinto.Surge,sinembargo,lacuestinrelativaalaeficaciaeneltiempodelareforma
legalproducidaporlaLeyGeneralTributariaqueextendialasdeduccionesaplicadaso
pendientesdeaplicacinelrgimenprevistoparalasbasescompensadasopendientes
decompensar.Laparterecurridaalegaquecomolaley58/2003,GeneralTributaria,entr
envigorel1dejuliode2004,yelart.23.5delaley43/1995noresultadeaplicacinal
casolitigioso,anteelcriterioquemantienelaSala,ensusentenciade5dediciembrede
2013,quedesestimelrecursodecasacinplanteadoporelAbogadodelEstadoy
confirmaunasentenciadelaAudienciaNacional,encuyorecursoseplanteidntica
cuestinreferidaadeduccionesprocedentesdeejerciciosprescritosaplicadosenel
ejercicio2001enelsentidodequelanovedadquesuponeelart.106.4delaLeyGeneral
Tributariaresultaefectivaenlosejerciciosiniciadosapartirdelaentradaenvigordelaley
58/2003,mantienequerespectodelasliquidacionesdelosejercicios2003y2004debe
rechazarsedeplanolainfraccindelosartculosinvocadosdelaley58/2003,alnoserde
aplicacin.
CiertamentelareferidasentenciarechazaelcriteriosostenidoporelTEACdequeelart.
106.4delaLeyGeneralTributariaresultaaplicableatodaslasactuacionesde
comprobacinrealizadasconposterioridadalaentradaenvigordelaley,aunquese
refieranacompensacionesodeduccionesrealizadasenejerciciosanterioresalamisma,
teniendoencuentaladoctrinaexpuestaenlasentenciade22denoviembrede2012(cas.
4073/2011)dequeparalaaplicacindelasmodificacioneslegislativashabadeestarse
almomentodelnacimientodelderecho.
Anteestadoctrina,nohaydudadequeelart.106.4delaLeyGeneralTributarianoresulta
aplicablealejercicio2003,dadalafechadeentradaenvigordedichaley,1dejuliode
2004,yantelainexistenciadenormasdederechotransitoriosobreestacuestin,porlo
queestamosanteunasituacinanlogaalaquesedabarespectodelasbases
imponiblesnegativasprocedentesdeejerciciosprescritos,antesdelaentradaenvigorde
laley40/1998,de9dediciembre,queincorporelnuevoapartado5alartculo43/1995,y
enlaquelajurisprudenciadeestaSalaentendiquesetratabadebasesfirmesatodos
losefectosy,enconsecuencia,susceptiblesdecompensacinentodocaso,enlos
ejerciciosposterioresnoprescritos(sentencias,entreotras,de17demarzode2008,rec.
4447/2003,25deenerode2010,rec.955/2005y8dejuliode2010,rec.4427/2005).
Endefinitiva,laconclusinquehadealcanzarseesquelasdeduccionesoriginadasen
ejerciciosprescritos,quetienencarcterfirme,handeseradmitidasyrespetadasenel
ejercicio2003,conlaconsiguienteimposibilidaddesucomprobacinporpartedela
Administracin.
Encambio,laaplicacindelart.106.4delaLeyGeneralTributariaalejercicio2004hade
estimarseprocedente,todavezqueelderechoaladeduccincontrovertidaseejercial
tiempoderealizarseladeclaracindelimpuestoy,portanto,cuandoyahabaentradoen
vigoraquellaley,siendodeterminantelafechadedevengoaestosefectos.
Enefecto,situandolaleyeldevengodelImpuestosobreSociedadesenelltimodadel
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periodoimpositivo,quedeterminalascircunstanciasrelevantesparalaconfiguracindela
obligacintributaria,alencontrarnosanteperiodosimpositivosquecoincidenconelao
natural,comoeldevengodelimpuestoesel31dediciembre,hadeestarsealoque
disponelaLeyGeneralTributariade2003.
LaopinindeladoctrinaesvariadasobrelaposibilidaddelaAdministracinde
comprobarbases,cuotasydeduccionesgeneradasenejerciciosprescritos.
As,enopinindeLOZANOSERRANO,elreconoceralaInspeccinlasmismasfacultades
decomprobacinquetenaensumomentorespectodelosejerciciosprescritos,supondra
ampliarlosmediosdeprueba,yaquesilaAdministracinpuedecomprobarlosejercicios
noprescritosutilizandotodoslosmediosdepruebaasualcance,porequilibrioprocesal
serainjustoqueelobligadotributariopudierautilizarnicamentelosprevistosenelart.
106.5delaLGT21.
21
LozanoSerrano,C.:Lacomprobacinde,cit.,pg.10.
Peseaquelaprescripcindeundeterminadoejercicionosuponelaaceptacinporla
Administracindelcontenidodelasdeclaracionesdeeseejercicio,ellegisladorha
queridoqueelprincipiodeseguridadjurdicaprevalezcasobreelprincipiodelegalidad,
inclusoenmbitosconilegalidadesmsgravescomoelpenal.Laprescripcinimpideno
sloindagarsobrehechosprescritos,sinoquesobrelosmismosseextraigan
consecuenciasjurdicas,alhaberprescritolaaccinparadeclararloyparaejercerlo22.
22
LozanoSerrano,C.:Lacomprobacinde,cit.,pg.11.
Elimpedirlacomprobacindeejerciciosprescritos,noessinounamuestradelprincipio
deseguridadjurdica,encuantoquesitalycomosealelTCensuSTC126/1987,de
16dejulio(RTC1987,126),laseguridadsuponeunadoblevisin,objetiva,encuanto
certezadelderecho,ysubjetivaencuantoprevisibilidaddelosefectosyconsecuenciasde
losactosjurdicos,lacomprobacindeaqullosvulneraradichoprincipio.Laceleridady
eficaciadelaactuacindelaAdministracin(art.103delaConstitucin[RCL1978,
2836])yelderechoalatutelajudicialefectivasindilaciones(art.24delaConstitucin)
exigenquelaAdministracinejerzasuspotestadesdecomprobacinyregularizacinen
elplazodecuatroaosdesdequesedeclarenlasprdidas,quesereiniciarcadavez
queseinterrumpa.Estonoessinoconsecuenciadelavoluntaddellegislador,quienha
queridoquelaseguridadjurdicacierrelacontroversiasobreejerciciosprescritos,dando
firmezaasusdatosenvirtuddelaprescripcin23.
23
LozanoSerrano,C.:Lacomprobacinde,cit.,pg.17.
ParaCalvoVrgez,unavezdeclaradalaprescripcinconrelacinaladeclaracindeun
determinadoejercicio,stahaganadofirmezay,porende,losdatosenelladeclarados,de
maneratalquenohabraderesultarposiblesumodificacinporpartedelaAdministracin
tributarianiendichoejercicionienotroposteriorsobreelquepudieraproyectarsus
efectos,talycomosucedeconlacompensacindebasesimponiblesnegativas
procedentesdeejerciciosprescritosderivadosdeejerciciosquenohansidoobjetode
comprobacin.Defendemospueslaimprocedenciaderevisar,aefectosdela
comprobacin,lasbasesimponiblesgeneradasenperodosprescritos,anaefectosdela
compensacinodeduccinenejerciciosfuturosnoprescritos24.
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Calvo Vrgez, J.: La comprobacin de bases imponibles negativas
correspondientesaejerciciosprescritosenelimpuestosobresociedadesyla
necesariaproteccindelaseguridadjurdica,RevistaQuincenaFiscalnum.
17/2015. (BIB 2015, 4806) La espinosa cuestin relativa a la
comprobacin de bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios
prescritos en el Impuesto sobre Sociedades, en Encuentro de Derecho
FinancieroyTributario(3edicin)Lareformadelsistematributarioespaol
(2parte),InstitutodeEstudiosFiscales,Doc.n10/2015,pg.65.
EnopinindeJimnezJimnez,nosepretendeconsagrarniblindarbeneficiosfiscales
generadosenunosejerciciosyaprescritosquepuedanaplicarseenejerciciosfuturos,
sinoquesucomprobacinserealicedeacuerdoconlasreglasgeneralesdela
prescripcin.Laliteralidaddelart.106.5delaLGdeberasermsclaraparaconseguirun
efectoperniciosoycontrarioalentendimientodelaprescripcin,deahquedeberan
exigirserazonesdepeso25.
25
Jimnez Jimnez, C.: ltimos (y contradictorios) pronunciamientos
jurisprudenciales y doctrinales en materia de comprobacin de ejercicios
prescritos,SeccinTribuna,14denoviembrede2014.
Adems,debetenerseencuentaquenoserajustodesdeelpuntodevistadelprincipio
deigualdadquelaAdministracinspudieracomprobarlosejerciciosprescritos,mientras
quealosobligadostributarioslesestprohibidalamodificacincorrespondienteaun
ejerciciosprescrito.

II.Declaracinenfraudedeleydeoperacionesrealizadasenejerciciosprescritos
Antesdenada,debemosrecordarqueelart.66a)delaLGT(RCL2003,2945)recoge
deformaexpresaqueprescribealoscuatroaoselderechodelaAdministracinpara
determinarladeudatributariamediantelaoportunaliquidacin.
Dichoesto,laLGTnicontemplaexcepcionesniestablecelaimprescriptibilidadpara
determinadossupuestos,porloquenosereltranscursodeltiempoelquecomportela
prescripcindelderechoaliquidar,sinoelnoejerciciodelaaccinparadefenderlo.De
modoqueextinguindoseaqul,tambinseextinguelaaccin,noesposiblequestase
conserve.
Seanalizanacontinuacinlassentenciasmsrelevantessobrelarelacinentrelas
operacionesrealizadasenfraudedeleyylaprescripcin.
STS472014(RJ2014,3538)rec.581/2013
LaAdministracinTributarianopuededeclararenfraudedeleyaquellasoperaciones
realizadasenejerciciosprescritos,quenofueroncomprobados.
ElTSparecepartirdedospremisas:actospropiosyprescripcin.
ConformeestableceelTS,laAdministracinTributarianopuededeclararrealizadasen
fraudedeleydeterminadasoperacionesllevadasacaboenejerciciosprescritos
ejercicio1998aunquetalesoperaciones(porejemplo,losgastosfinancieros)pudieran
proyectarsusefectosenejerciciosnoprescritos(ejercicios2002a2004,objetode
comprobacininiciadoel14demayode2007),yaquetalycomoestablecilaSANobjeto
deimpugnacin(SAN2412013[JT2013,693]rec.440/2009),losnegociosjurdicos
realizadosenel1998,yahanadquiridofirmezacomoconsecuenciadelaprescripcin,al
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nohabersidodichoejercicioobjetodecomprobacinalgunaporlaAdministracin.
LaSANobjetodeimpugnacin(SAN2412013,rec.440/2009)26,partiendodela
premisadequeexisteunactopropiodelaAdministracinquepuedemanifestarsede
maneraexpresaypositivaomedianteactostcitosopresuntos,consideraquela
declaracindefraudedeleydeoperacionesrealizadasenejerciciosprescritos,encuentra
claroslmitesenelprincipiogeneraldelderechoalaseguridadjurdica,consagradoenel
art.9.3delaConstitucin(RCL1978,2836),enlainstitucindelaprescripcinyenlos
derechosygarantasdeloscontribuyentes,queconducenalafirmezadelosconceptosy
magnitudesdeclaradas(preciodeadquisicinyfinanciacin).
26
Ha de partirse, al igual que se hiciera en dicha resolucin a la que nos
remitimosensuintegridad,dequeelactopropiodelaAdministracinsepone
derelievenoslocuandolaAdministracinmanifiestasuparecer,demanera
expresa y positiva, sobre cualquier cuestin de su competencia, sino que
tambinpuedemostrarsemedianteactostcitosopresuntos,contalquesean
concluyenteseinequvocosenrelacinconlaevidenciadelaconductadela
Administracinreflejadaenellos.
Apartirdetalpremisa,laSalaconsideraqueenelmbitodelacomprobacin
del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 a 2004, como aqu
ocurre, no se pueden declarar realizados en fraude de ley una serie de
negocios jurdicos realizados en el ao 1998, cuyas magnitudes (precio de
adquisicin y financiacin) han adquirido firmeza como consecuencia de la
prescripcin, siendo as que dicho ejercicio no fue objeto de comprobacin
algunaporlaAdministracin.Enefecto,talycomoexponelarecurrente,loque,
endefinitiva,suponeladeclaracindefraudedeleyeslanoadmisindela
deduccin fiscal de los gastos asociados a dichas operaciones, es decir la
deduccin del gasto financiero, por considerar que las mismas fueron
realizadasenfraudedeleyen1998,peseaqueenelmomentodeiniciarselas
actuacionesinspectorasy,desdeluego,elexpedientedefraudedeley,estoes,
el30dejuniode2008,yahabraprescritoelderechodelaAdministracinpara
determinaryalterarlasmagnitudestributariasoriginadasydeclaradas10aos
antes, as como los efectos resultantes de la mismas. El hecho de que la
Administracin no comprobase el ejercicio 1998 en el que se realizaron las
operaciones, y de que por una u otra razn, se abstuviera de promover el
procedimientodedeclaracindefraudedeleyo,dealgunaotraforma,alterara
el rgimen de deduccin de los intereses financieros incluidos en las
autoliquidacionescorrespondientesalosejercicioscomprobados,refuerzaesa
conclusinqueseguidamenteanalizamos:.
AjuiciodelTS,ladeclaracindefraudehadeasociarseconlosperiodosenquese
celebraronlosnegociosaquejadosdelfraudedeleyporrazndelfinelusoriooevasivo
quepretendeperonoconlosposterioresaellos,puesdeadmitirseesaposibilidad,
siemprequedaraabiertalaposibilidad,afavordelaInspeccin,dedeclararelfraudede
leyenrelacinconejerciciosenquesemantuvieranefectosventajososderivadosde
actosuoperacionesenprincipiosaceptadas,yelloalmargendeltiempotranscurridoentre
ambosmomentos.
Enlamismalnea,laSAN2102014(JT2014,1634)(rec.465/2011),quetranscribelo
establecidoporlaSTS472014(RJ2014,3538)(rec.581/2013ROJ2890/2014).
SAN21112013(JT2014,138)(rec.85/2011)
LaANentiendequenocabedeclararenfraudedeleyoperacionesrealizadasen
ejerciciosyaprescritos.Nocabe,enelmbitodelacomprobacindeejerciciosno
prescritos,declararrealizadosenfraudedeleyunosnegociosjurdicosrealizadosen
ejerciciosyaprescritos,quehabanadquiridofirmezayquenofueronobjetoensu
momentodecomprobacinporpartedelaAdministracin.
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Concretamente,laAEATdeclarenfraudedeleyunaoperacinrealizadaporunaentidad
enelejercicio1999queproducaefectosenlosejerciciosobjetodecomprobacin
inspectora(ejercicios2002,2003y2004).Enparticular,laoperacindeclaradaenfraude
deleytienesuorigenenlareestructuracindeunGrupoFiscalenEspaa,a
consecuenciadelacualsehaceresidenciarenlaentidadholdingespaolaunprstamo
concedidoporsumatrizextranjeradelquederivan,enlosejerciciosobjetode
comprobacin,importantesgastosfinancierosquereducensignificativamentelasbases
imponiblesdelGrupofiscal.
LaANsebasaendosargumentos:
Prescripcin:
4)EstaSalaySeccinensurecienteSentenciadefecha24dejuliode2012(JUR
2012,256345),tantasvecesreferida,queporsuimportanciadebesertranscrita,ya
declarlosiguiente:"Estaes,pues,unadelasideasprincipalesenquedebedescansarel
razonamientodelaSala,ladequenocabeconsiderarfraudulentoslosactos,operaciones
onegociosjurdicos,aefectosdesugravamen(art.24LGTde1963[RCL1963,2490],
aquaplicable),cuandosehanconcertadoenperiodosdistintosyanterioresaaqullosa
losqueafectaladeclaracindefraude".Comoyahemossealado,nocabeproyectarsta
sinosobreactosonegociosentantogeneradoresdeventajasfiscalesimprocedentes,lo
queobligaaasociarladeclaracindefraude,lgicamente,conperiodosoejercicios
concretosydeterminadostratndosedetributospermanentesqueprecisamentehan
decoincidirconlosperiodosenquesecelebraronlosnegociosquesesuponen
aquejadosdelfraudelegal,porrazndelfinelusoriooevasivoaquepropenden,noas
conlosposterioresaellos,auncuandoenstosseprosigaconlaobtencindeventajas
surgidascomoconsecuenciadesurgimenjurdicoyefectos,puesdeadmitirseesa
posibilidad,siemprequedaraabiertalaposibilidad,enfavordelaInspeccin,dedeclarar
elfraudedeleyenrelacinconejerciciosenquesemantuvieranefectosventajosos
derivadosdeactosuoperacionesenprincipioaceptadas,yelloalmargendeltiempo
trascurridoentreambosmomentos,talcomoinvocalademandasinobtenerrespuesta
jurdicaadversa,cuandosealaque,comoquieraquelosefectosdetalescontratosson
delargaduracin,unostreintaaos,encualquieradeellospodradeclararseelfraudede
ley.
Lainterpretacinquerealizadelosarts.23.5delaLey43/1995(RCL1995,3496y1996,
2164)(traslamodificacinoperadaporlaLey40/1998[RCL1998,2866]),losarts.106.5
y70.3delaLGT(Nosremitimosalrespectoaloscomentariosquehemosrealizado
respectoalaSANde2452012(JT2012,710)(rec.249/2009).
Enestalnea,laSANde2102014(JT2014,1634)(rec.465/2011),quetranscribela
SAN21112013(JT2014,138)(rec.85/2011).
Ahorabien,estaSAN21112013fuerecurridaencasacinyelTS(STS522015[RJ
2015,1045],rec.4075/2013)lahadesestimado.
STS522015(RJ2015,1045)(rec.4075/2013)
Comohemosadelantado,elTSresuelveencasacinlaanteriormentecomentadaSAN
21112013(JT2014,138)(rec.85/2011).
ElTSparecehaberpuestopuntofinalaldebaterelativoalaposibilidaddequela
Administracincompruebeoperacionesrealizadasenejerciciosprescritosenlamedida
enqueestasoperacionesgenerenefectosenliquidacionescorrespondientesaejercicios
noprescritos.
ElTSacogelatesisquereiteradamentehadefendidolaAdministracintributaria,envirtud
delacual,elart.66delaLGTqueregulaelinstitutodelaprescripcin,noimpide
comprobarejerciciosprescritosquepuedenproyectarsusefectosenejerciciosno
prescritos.
ElAbogadodelEstado,enelFundamentoCuarto,sealatextualmentelosiguiente:
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Enelpresentecasoladiscusinversasobreelalcancedelapotestadcomprobadora
delaAdministracinrespectodeactos,hechos,negociosuoperacionesrealizadasen
periodosafectadosporelinstitutodelaprescripcincuandoseproyectanfiscalmente
enejerciciosnoprescritoso,dichodeotromodo,setratadedeterminarquocurre
cuandolaAdministracinTributariapretenderegularizarlosefectos,enunejerciciono
prescrito,deaquellosnegociosque,celebradosenunejercicioprescrito,seconsideraque
lofueronenfraudedeleyyporellosusefectosenlosejerciciossusceptiblesde
comprobacinpuedenregularizarse.
LaAdministracintributariasiemprehaentendidoque,deacuerdoconelartculo66dela
LGT2003(antiguo64delaLGT1963),prescribeelderechoparadeterminarladeuda
tributariamediantelaoportunaliquidacin.Lacomprobacineinvestigacindela
situacintributaria,aunquenecesariaparaliquidarladeudatributaria,noestaba
sometidaaplazodeprescripcinocaducidadalgunoyelloporquesetratadeunpoder
delaAdministracindistintodeldeliquidar,quesiemprehaestadoreguladoenun
preceptopropio(art.115delaLGT2003y109delaLGT1963)yrespectodelcualla
legislacinnuncahaestablecidoexpresamentequesuejercicioestsometidoaplazo.El
artculo115delaLGT2003calificaadichopoderdepotestad.Estamosportantoanteuna
potestadadministrativapuestaalserviciodelaAdministracinparapoderliquidarun
tributoperoque,salvoquelaLeydigaotracosa,esimprescriptiblecomotodaslas
potestadesadministrativas.Elartculo115delaLGT2003(art.109LGT1963)nosometea
plazoelejerciciodelaspotestadesdecomprobacineinvestigacinyelartculo66dela
mismaLeytampocolasincluyedentrodelosderechosdelaAdministracinllamadosa
prescribir.
Estatesisdeque"loqueprescribeeselderechodelaAdministracinadeterminarla
deudatributariamediantelaliquidacinyaexigirelpagodelasdeudasliquidadas,nola
actividaddecomprobacin,yquelocontrarioseracomoreconocerunaespeciede
ultraactividaddelaprescripcinaejerciciosnoafectadosporella",noesnimuchomenos
ajenaalapreviajurisprudenciadeesteAltoTribunal,pudiendoencontrarlasustentada,
portodas,ensentenciade19deenerode2012(recurso3726/2009F.deD.Sexto).Nose
puede,pues,excluirlaposibilidaddeque,dentrodelasactuacionesdecomprobacin,
puedanverificarseoperacionesqueintegranelhechoimponibleauncuandotengansu
origenenejerciciosfiscalesyaprescritos.
Porlasrazonesexpuestascreemosqueelderechoacomprobareinvestigarnoprescribe
yquelaAdministracinpuedeusardichasfacultadesparaliquidarperiodosnoprescritos,
pudiendoparaellocomprobareinvestigaroperacionesrealizadasenperiodosqueslo
estn,peroquesiganproduciendoefectos.Consecuentemente,consuperacindelcriterio
mantenidoenlasentenciade4dejuliode2014(casa.581/2013),puededeclararseen
fraudedeleyunaoperacinrealizadaenejercicioprescritosifrutodedichaoperacin
seproducenefectostributariosenejerciciosnoprescritos.
Loquesepretendeesevitarquenosepuedaactuarfrentealailegalidadporqueenun
ejercicioprescritolaAdministracinnoactufrenteaella,pueselloequivaldraa
consagrarenelordenamientotributariounasuertedeprincipiode"igualdadfueradela
ley","igualdadenlailegalidad"o"igualdadcontralaley",proscritoporelTribunal
Constitucionalen,entreotras,lasiguientessentencias88/2003,de19demayoy
181/2006,de19junio.
Talycomollevamosdefendiendoalolargodeestetrabajo,laposturadelTSvulneraa
nuestrojuiciounodelospilaresdelsistemadederechocomoeselprincipiodeseguridad
jurdica.EnestalneaseexpresaelmagistradodonJoaqunHuelinMartnezVelascoenel
VotoParticulardelaSTS:
Tercero.Latareadeliquidartributos,previacomprobacineinvestigacindelos
hechos,actos,elementos,actividades,explotaciones,valoresydemscircunstancias
determinantesdelaobligacintributaria[artculo117.1.i),enrelacinconel115.1,dela
LeyGeneralTributariade2003],esunaoperacincompleja,mixturadehechosy
derechos,derealidadesmaterialesyposicionesjurdicas,enfin,desimplecomprobacin
delpretritoydesuanlisisjurdico.
ParecerazonableconcluirquelaInspeccindelosTributospuedaasomarseal"pasado
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prescrito"para,sinoperarsobrelycomomeroespectador,tomarbuenacuentayobtener
lasoportunasconsecuenciasenordenaliquidartributosrespectodelosque,pornohaber
transcurridoelplazofijadoenlaley,conservavivoansuderechoahacerloeintactassus
facultadesalrespecto.Pero,silaseguridadjurdicaessumaequilibradadecertezay
legalidad,jerarquaypublicidad,irretroactividaddelonofavorableeinterdiccindela
arbitrariedad(vid.SSTC27/1981,227/1988y235/2000,entreotrasmuchas),creoque
atentacontraloscimientosdeesteprincipiobasilardenuestroordenamientojurdico
permitiraunaorganizacinservicial,sometidaradicalmentealaleyyalderecho,operar
sobreesepasadopararecalificarlojurdicamente,conelfindejustificarunaliquidacin
quenohabratenidolugarsinesapreviamanipulacin.Enmiopinin,constituyeun
autnticofraude,unaburlaanuestrosistemaconstitucional,atribuyendoala
Administracinunpoderquenuncaestuvoenlavoluntaddenuestrosconstituyentesni,
porsupuesto,enladellegisladorordinario.
Deboreconocerelesfuerzodesarrolladopormiscolegasenelapartado2delfundamento
jurdicocuartodelasentenciadequediscrepo,peroresultaunempeobaldo.Por
supuestoquelaspotestades,comolaenderezadaaliquidartributos,noprescriben,pero
nopertenecenalaAdministracinpor"derechodivino",comoalosreyesdelas
monarquasabsolutasdelAncienRgime.Nuestrosistemajurdicoadministrativo,
cimentadoenelprincipiodelegalidad,operamediantelaatribucinporlaleyalas
administracionespblicasdepotestadesordenadasalasatisfaccindelosintereses
generales.Puedenhacertodoloquelaleylespermite,perosloyenlamedidaenque
ellalesautoriza.Fueradeluniversolegallasadministracionespblicasnosonnadie.
Atribuidaunapotestad,nohayquerenovarla,allest,mientraslaleydeatribucinnosea
derogadaomodificada.
Perolaspotestadesnosonunfinensmismas,constituyenunaherramienta,tienen
naturalezavicaria.SereconocealaInspeccinlapotestaddecomprobacine
investigacinparaliquidartributos,peroellegisladorhaqueridoqueestatarea,lade
liquidar,selleveacaboencuatroaoscontadosdesdequefinaliceelplazoreglamentario
parapresentarlacorrespondientedeclaracinoautoliquidacin[artculos66.1.a)y67.1,
segundoprrafo,delaLeyGeneralTributariade2003].Porlotanto,denadaocasinada
sirvedecirquelapotestaddecomprobareinvestigar(quenoderecho,comoseafirmaen
lasentenciamayoritaria)noprescribe,siloqueseextingueporeltranscursodeltiempo
sealadoporellegisladoreselderechoaliquidarlostributos(quenopotestad,como
tambinseindicaenelpronunciamientodelquediscrepo).
Nocabeconfundirelpoderolapotestadconelejerciciodelosderechosyfacultadesque
laintegran.EstadistincinaparecedifanaenlaLeyGeneralTributariade2003cuando
ensuartculo141describelasfuncionesadministrativas(losderechosylasfacultades)en
queconsistelainspeccintributaria(lapotestad).Afirmarqueunapotestadnoprescribe
constituyeunaobviedad,sinquequepaolvidarinsistoquesuejercicioestvinculado
aunosconcretossujetospasivos,impuestosyperiodos,comosedesprendedelos
artculos147.2y148.2delamismaLey,ejercicioqueeselquelaleysujetaaplazo,hasta
elpuntodequesutranscursoconstituyeunadelascausasdeextincindeladeuda
tributaria(artculo59.1delaLeyGeneralTributaria).
Endefinitiva,lapotestadsiempreestah,mientrasquieraellegislador,perosuejercicio
sloesposiblesielderecho(enrealidadnoesun"derecho"delaAdministracin,sinoun
"deberfacultad"alserviciodelintersgeneraltributarioplasmadoenelartculo31dela
Constitucin)nohaprescrito.
Yesteeseldilemaque,amientender,ladecisinmayoritarianoresuelve
adecuadamenteenelcasoenjuiciado,enelque.paraincidirsobrelaliquidacindeun
periodotributarionoprescrito,enelao2009secalificarealizadoenfraudedeleyun
negociojurdicoconcluidounadcadaantes.

Sihaprescritolaaccinadministrativaparareaccionarfrenteaunaprcticafraudulentay
recalificarlaenderecho,laseguridadjurdicapidequequedeas.Eseltributodelartculo
9.3delaConstitucin(RCL1978,2836).Nomeresistoacomentarelltimoprrafodel
cuartofundamentojurdicodelasentenciadequediscrepo,enelquesedice:"Loquese
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pretendeesevitarquenosepuedaactuarfrentealailegalidadporqueenunejercicio
prescritolaAdministracinnoactufrenteaella".Precisamente,laseguridadjurdica
exigelocontrario.Cuntosactosadministrativoscontrariosalordenamientojurdico
quedanfirmespornohabersidorecurridosentiempoyformay,sinembargo,aningn
tribunalseleocurreafirmarque,entalescasos,hayaqueprolongarelplazopararecurrir
afindeevitarqueseconsagrensituacionesilegales?
Dichoenotraspalabras:lalegalidadaparentedelosnegocioscelebradosenfraudede
leydebeprevalecersobrelailegalidadsubyacentedelosmismos,cuandoelfraudedeley
nohayasidodeclaradodentrodelplazodeprescripcin,porquelodemandaelrespetode
laseguridadjurdica.Nocabeolvidarenestaparticularsituacin,comoentiendohan
hechomiscolegas,elviejoaforismo:summuniussummainiuiria

Noesrazonablejuzgarnegociosrealizadoshacedcadasconparmetrosactuales,con
eloxgenodelpresenteyelesprituqueinsuflaeneljuzgador.Tampocoloesexigiral
contribuyentelaaportacinde"contraindicios"capacesdecontrarrestarlosindicios
aportadosporlaInspeccindelosTributos,cuandohatranscurridounadcadaoms
desdequeseprodujeronlosnegocioscuestionados,colocndoleenunasituacinrayana
conlaindefensin.Deahqueparaevitartalesdisfuncionessedebaexigirala
Administracinquedesarrollesutareaenlosplazossealadosenlaleyydeahtambin
lanecesidadderechazartodainterpretacinque,deunauotraforma,losprolongue
indebidamente.
Creo,endefinitiva,queconlasolucinadoptadapormiscolegaspadecelaseguridad
jurdica,seextiendenindebidamentelaspotestadesqueellegisladorhaatribuidoala
Administracintributariaparacumplirsutareaysetensionahastaprcticamenteromperlo
elequilibriodelaspartescontendientesensedejurisdiccional,acuyaspuertasdeben
quedartodaslasprerrogativasreconocidasalaAdministracin,salvoaquellasquele
confierelaLeyreguladoradenuestrajurisdiccin.
LasentenciadelaAudienciaNacionalcasadacontieneunaltimareflexinquecomparto:
dalaimpresindequelaAdministracin,aposteriori,haquerido,casidiezaosdespus,
alterarlasconsecuenciasdeunaoperacincelebradaenunejercicioyaprescrito.Sise
admitetalformadeoperar,comosehaadmitidoenladecisinmayoritaria,seabrela
posibilidaddeinvocarelfraudedeleydecualquieroperacinmercantil(oelconflictoenla
aplicacindelanormatributaria)queproduzcaefectofinalalcabodedcadas,sin
sometimientoaplazoalguno.
Demantenerseestecriterio,sevalidarnungrannmerodeactuacionesadministrativas,
hastaahorapuestasenteladejuiciotantoporlaAudienciaNacionalcomoporelpropio
TribunalSupremo27.
27
http://www.fiscalimpuestos.com/tslimitesadministracioncomprobacion
ejerciciosprescritos.html
STS2332015(RJ2015,1369)(rec.682/2014)
SeconfirmaelcriteriodelTSmantenidoenlaSTS522015(RJ2015,1045)(rec.
4075/2013)quedistingueentrelapotestaddecomprobacinylapotestaddeliquidacin.

III.Comprobacindeoperacionesllevadasacabobajoelrgimendeneutralidad
fiscalenejerciciosprescritos
ResultaninteresantesdossentenciasdelaAN,enlasqueprimalaseguridadjurdica
comoconsecuenciadelaprescripcin.
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SAN212015(JUR2015,17525)(rec.439/2012)
LaANdeclaralaintangibilidaddelejercicioenelquesellevacabolaoperacinbajoel
rgimendeneutralidadfiscal,yelloporlasencillarazndequeyaestabaprescrito.La
Administracintributarianopuedeatacarindirectamentelaopcindeacogerseadicho
rgimenmedianteactuacionesdecomprobacindeejerciciosposteriores,yaqueel
rgimendeneutralidadfiscalalquesecogiquedconsolidadocomoconsecuenciadela
prescripcin:
Ahorabien,enelpresentecasonoestamosanteunsupuestodecomprobacinreferida
aoperacionesconcretasdeejerciciosposterioresalprescrito,sinoqueloquerealmente
seponeencuestinconlaactuacindelaAdministracineslaintangibilidaddelrgimen
deneutralidadfiscalporelqueoptlarecurrenteenelejercicio1996,quees
precisamenteelejerciciorespectodelcualseaprecilaprescripcin.Estoes,unavez
declaradaenfirmelaprescripcindelderechodelaAdministracinaliquidarelejercicio
1996,enelquelarecurrenteoptporacogersealrgimenespecialdefusinque
comportabalaneutralidadfiscal,loquenopuedepretendervlidamentelaAdministracin
esdejarsinefectoesaopcinatacndolaindirectamentemedianteactuacionesde
comprobacinreferidasaejerciciosposteriores,porqueelrgimenespecialdeneutralidad
fiscalalquedebaquedarsometidalafusinyaquedconsolidado,resultando,portanto,
inatacabledesdeelmismoinstanteenqueoperlaprescripcin.
Portanto,enlamedidaenqueahorasecuestionalapropiaexistenciadelfondode
comerciogeneradoenelejercicio1996,laposicindelaAdministracinnopuedeser
acogida,puesunacosaesquelaAdministracinejerzaenlosaosposterioresal
prescritosusfacultadesdeinvestigacinycomprobacinafindeasegurarquelosefectos
fiscalesqueseproduzcanenstosguardenladebidacoherenciacualitativaycuantitativa
conelplanteamientoinicial,esdecir,conlaopcinelegidaporlarecurrente,yotrabien
distintaesintentaraprovecharaquellasfacultadesparareabrireldebate,yacerradoporla
prescripcin,sobrelamismaexistenciadelfondodecomerciotalycomoqued
configuradoenladeclaracincorrespondientealejercicio1996enquesegener.
Enconsecuencia,procedeacogerlaimpugnacinformuladaenestepuntoporla
recurrente,puesenestecasolaindicadaprescripcinproyectasusefectossobrela
aplicacinntegradelasnormasreguladorasdelrgimenespecialdetributacin,delque
laneutralidadfiscalcomohemosdeclaradoeselejevertebradoryenelqueelhecho
imponibleeslaoperacinsocietariadefusin,sinqueseaadmisible,traslaconcurrencia
delaprescripcin,alterarindividualmenteoporvadecorreccinomodificacin
determinadaspartidasqueconfiguranodelimitanelhechoimponible,pueslaneutralidad
fiscalsepredicadelatotalouniversaltransmisindeloselementospatrimoniales,
consideradosdesdeunaperspectivaholstica.
EnelmismosentidolaSAN2912015(JUR2015,39606)(Rec.105/2009),quenohace
sinotranscribirlaSAN212015(JUR2015,17525)(rec.439/2012).

IV.Laimposibilidadporpartedehaciendademodificarlasautoliquidaciones,tambin
juegaparaelobligadotributario
Sibien,cuandoseplantealaposibilidaddecomprobarejerciciosyaprescritosestamos
pensandoenquelacomprobacinpodraresultarperjudicialparaelobligadotributario,en
ocasionestambinpuedellegaraperjudicaralmismo.
As,laANestablecelaimposibilidaddecomprobarlasoperacionesrealizadasen
ejerciciosprescritos,sibienenestecasoafectanegativamentealobligadotributario,pues
sualegacindequelacantidaddeclaradaareinvertireraerrneachoca,yporellonoes
atendida,conlaimposibilidaddecomprobaryrectificarlodeclaradoenunejercicio
prescrito:
Enconsecuencia,losdatosincluidosenladeclaracindelImpuestosobreSociedades
delejercicio1997,gozabandelapresuncindeveracidad,salvoquelaparteloshubiera
rectificadoyprobadolaexistenciadeerrordehecho.Sinoseproduceninguna
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rectificacin,transcurridoelplazodecuatroaosdesdesuconsignacin,loqueeneste
caso,tendralugarel25dejuliode2002,adquierenfirmezaydevieneninatacables.
Portanto,enelsupuestoenjuiciado,alnohaberseproducidotalrectificacin,almomento
deiniciodelasactuacionesinspectoras,el10dejuliode2003,elcontenidodela
declaracindelejercicio1997erafirmeporloquenopodalaAdministracinmodificarlos
datosenellacontenidos.
Enconsecuenciadebedesestimarseesteprimermotivo.(SAN9102014,rec.278/2011,
ROJ3808/2014)

V.Ley27/2014,de27denoviembre,delImpuestosobreSociedades
LaLey27/2014,de27denoviembre(RCL2014,1581yRCL2015,341),delImpuesto
sobreSociedades,haintroducidounamodificacinsustancialencuantoala
comprobacineinvestigacindelasbasesimponiblesnegativaspendientesde
compensacin,estableciendounplazodeprescripcinde10aos:
Artculo26.Compensacindebasesimponiblesnegativas.
5.ElderechodelaAdministracinparacomprobaroinvestigarlasbasesimponibles
negativaspendientesdecompensacinprescribiralos10aosacontardesdeelda
siguienteaaquelenquefinaliceelplazoestablecidoparapresentarladeclaracino
autoliquidacincorrespondientealperodoimpositivoenquesegenerelderechoasu
compensacin.
Transcurridodichoplazo,elcontribuyentedeberacreditarquelasbasesimponibles
negativascuyacompensacinpretendaresultanprocedentes,ascomosucuanta,
mediantelaexhibicindelaliquidacinoautoliquidacinydelacontabilidad,con
acreditacindesudepsitoduranteelcitadoplazoenelRegistroMercantil.
EnopinindeJIMNEZJIMNEZ,steeselcriterio(10aos)queprevisiblementese
incorporeenlamodificacindelaLGTconcarctergeneral,yaquenotienesentido
permitirlaimprescriptibilidadcomoreglageneralylimitarlaenrelacinconlasBINsque
carecendeplazomximodecompensacin28.Efectivamente,losarts.66bis.2y3del
AnteproyectodeLeydemodificacinparcialdelaLey58/2003,de17dediciembre(RCL
2003,2945),GeneralTributariaseajustanalplazode10aos,solucinqueenopinin
delDictamenemitidoporelConsejodeEstadodefecha9deabrilde2015,aporta
seguridadjurdicayqueportantonopuedeserobjetable)29.
28
JimnezJimnez,C.:ltimos(ycontradictorios),pg.9.

29
DictamenemitidoporelConsejodeEstadodefecha9deabrilde2015pg.
51.
LanuevaLIShaintroducidounaespeciedetripleplazo30:
30
JimnezJimnez,C.:ltimos(ycontradictorios),pg.10.
Plazodeprescripcingeneralde4aosparapodercomprobaryliquidarelejercicioenel
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quelaBINsegenera.
Plazode10aosparacomprobareinvestigarlasBINs.Peseaqueelart.26.5nodespeja
ladudasobresieseplazoloesoaefectosdesucomprobacinoparacomprobary
liquidar,sequiereentenderqueloesnicamenteaefectosdesucomprobacin.
Transcurridoelplazode10aos,seabreunperodoenelqueelcontribuyentedebede
acreditarquelasBINsresultanprocedentes,ascomosucuanta.Laexpresin
procedentesevidenciaquesepretenderesolverlapolmicasobresiporprocedencia
hadeentenderseuorigenoconformidadaDerecho,apostandoporestaltima
interpretacin.Siesas,seabreunnuevoplazodeimprescriptibilidad,noparaliquidar
sinoparacomprobar,peroquecomportarefectoliquidadorenejerciciosnoprescritos,lo
quenoestarexentodepolmicaensuaplicacinprctica.
SibienresultacomprensibleeldeseodelaAdministracinque,buscandounamayor
eficacia,pretendacomprobarlasBINsenelmomentodehacerseefectivoslosmismos,
dichodeseonopuedeconseguirsemedianteunamodificacinnormativaqueafectea
institucionescomolaseguridadjurdicaylaprescripcin.Locorrectopasarapor
comprobarlasBINsnoenelmomentoenelqueelcontribuyentelasaplicaydanlugara
unmenoringreso,sinoenelperododeprescripcindelejerciciodegeneracin31.
31
JimnezJimnez,C.:ltimos(ycontradictorios),pgs..4,10y11.

VI.Elrgimendelaprescripcinyelderechoacomprobareinvestigarenelproyecto
deleydemodificacinparcialdelaLey58/2003,de17dediciembre,General
Tributaria
Antesdenada,hemosdesealarquepeseaquealafechadepublicacindelpresente
artculodeinvestigacin,laLGTyahaincorporadolasmodificacionesprevistasen
ProyectodeLeydemodificacinparcialdelaLey58/2003,de17dediciembre(RCL
2003,2945),GeneralTributaria(enadelanteelProyecto),alhaberutilizadocomo
referenciadichoProyectoascomocomentariosalmismo,entendemosconvenienteseguir
haciendomencinexpresaalosmismos.
ElProyectointroducealgunasmodificacionesdemuchatrascendenciaenrelacin,entre
otras,alrgimendelaprescripcinyelderechoacomprobareinvestigar.Concretamente
losartculosafectadossonel66bis70,3106.5115.1y2,conlaintencincomoafirmala
memoriadeexplicitarlainterpretacindelospreceptoscitados.
Conformeestableceelvigenteart.66delaLGT,ensusapartadosa)yb),prescribirna
loscuatroaoslosderechosdelaAdministracinadeterminarladeudatributaria
mediantelaoportunaliquidacinyaexigirelpagodelasdeudastributariasliquidadasy
autoliquidadas.
Porsuparte,elvigenteart.115,ensusapartados1y2,regulalaspotestadesyfunciones
decomprobacineinvestigacin,ascomoladecalificacin:
Artculo115Potestadesyfuncionesdecomprobacineinvestigacin
1.LaAdministracintributariapodrcomprobareinvestigarloshechos,actos,elementos,
actividades,explotaciones,valoresydemscircunstanciasdeterminantesdelaobligacin
tributariaparaverificarelcorrectocumplimientodelasnormasaplicablesalefecto.
2.Eneldesarrollodelasfuncionesdecomprobacinoinvestigacin,laAdministracin
tributariacalificarloshechos,actosonegociosrealizadosporelobligadotributariocon
independenciadelapreviacalificacinquestehubieradadoalosmismos.
Talycomosealbamos,elProyectointroducecambiosqueafectanvariospreceptos:
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Art.66bis.Derechoacomprobareinvestigar
Laprescripcindederechosestablecidaenelartculo66deestaleynoafectaral
derechodelaAdministracinpararealizarcomprobacioneseinvestigacionesconformeal
artculo115deestaley,salvolodispuestoenelapartadosiguiente.
ElderechodelaAdministracinparainiciarelprocedimientodecomprobacindequelas
basesocuotascompensadasopendientesdecompensacinodededuccionesaplicadas
opendientesdeaplicacinresultanprocedentesydesucuanta,prescribiralosdiez
aosacontardesdeeldasiguienteaaquelenquefinaliceelplazoreglamentario
establecidoparapresentarladeclaracinoautoliquidacincorrespondientealejercicioo
perodoimpositivoenquesegenerelderechoacompensardichasbasesocuotasoa
aplicardichasdeducciones.
Salvoquelanormativapropiadecadatributoestablezcaotracosa,lalimitacindel
derechoacomprobaraqueserefiereelapartadoanteriornoafectaralaobligacinde
aportacindelasliquidacionesoautoliquidacionesenqueseincluyeronlasbases,cuotas
odeduccionesylacontabilidadconocasindeprocedimientosdecomprobacine
investigacindeejerciciosnoprescritosenlosqueseprodujeronlascompensacioneso
aplicacionessealadasendichoapartado.
Lalecturaquesehacedelnuevoart.66bisydelamodificacindelart.115esqueseha
establecidoexpresamentequelaprescripcindelderechoaliquidarnoafectaalderecho
arealizarcomprobacioneseinvestigaciones.Sedistinguelapotestadparapoder
comprobareinvestigarejerciciosquepuedenestarprescritos,deotradiferente:la
potestaddeliquidar32.
32
Para Falcn y Tella, R., pese a que el art. 66 de la LGT se refiere a la
prescripcin del derecho de la Administracin para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidacin y del derecho de la
Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o
autoliquidadas, no existe un derecho a liquidar sino que se trata de una
potestadadministrativa(La imprescriptibibilidad del derecho a comprobar e
investigar(quenoesunderecho,sinounapotestad)yloslmitesderivados
delabuenafeylaconfianzalegtima,(RevistaQuincenaFiscalnum.20/2014.
[BIB2014,4013]).
Sinembargo,respectoaloscrditosfiscalesseestableceunaespecialidad,demodoque
elplazodeprescripcinparacomprobarbasesocuotascompensadasopendientesde
compensacinodeduccionesaplicadasopendientesdeaplicacinserde10aos.Para
estossupuestos,elplazodeprescripcinhapasadodeserde4a10aos33.
33
Cordero Gonzlez, E. M., seala que es conveniente articular un sistema
prescriptivo diverso y especfico en relacin con las bases negativas y otros
elementosdelaobligacinconincidenciaenotrosperodos,sujetndoseaun
plazo propio de prescripcin: La comprobacin de bases imponibles
negativas y dems elementos procedentes de perodos prescritos en los
AnteproyectosdeLeydeModificacinParcialdelaLeyGeneralTributariaydel
ImpuestosobreSociedades(EncuentrodeDerechoFinancieroyTributario
(3edicin)Lareformadelsistematributarioespaol(2parte),Institutode
EstudiosFiscales,Doc.n10/2015,pg.88.
Ahorabien,siconocasindeprocedimientosdecomprobacineinvestigacinde
ejerciciosnoprescritosenlosqueseprodujeronlascompensacionesoaplicacionesde
bases,cuotasodeduccionesgeneradasenejerciciosprescritosconunaantigedad
http://aranzadi.aranzadidigital.es.sare.upf.edu/maf/app/document?docguid=I7d01b0909d5211e582fd010000000000&srguid=i0ad818160000015374bff525d...

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superiora10aos,sielobligadotributariopretendedefenderlacompensacindebaseso
cuotasolaaplicacindededucciones,peseaquelaAdministracinTributarianopuede
yacomprobardichasbases,cuotasodeducciones,tienelaobligacindeaportarlas
liquidacionesoautoliquidacionesenqueseincluyeronaquellas,ascomodela
contabilidad.
Eltextoremitidoparainformacinpblica.Fecha:23deJuniode2014contenala
siguienteredaccin34:
34

http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/NormativaDoctrina/Proyectos/Tributario
Artculo66bis.Imprescriptibilidaddelderechoacomprobareinvestigar.
NoprescribirelderechodelaAdministracinpararealizarcomprobacionese
investigacionesconformealartculo115deestaley.
Artculo70.3Efectosdelaprescripcinenrelacinconlasobligacionesformales
3.Laobligacindejustificarlaprocedenciadelosdatosquetengansuorigenen
operacionesrealizadasenperodosimpositivosprescritossemantendrduranteelplazo
deprescripcindelderechoparadeterminarlasdeudastributariasafectadasporla
operacincorrespondientey,entodocaso,enlossupuestosaqueserefiereelartculo
66.bis.2y3deestaley.
Envirtuddeesteartculo,cuandolaAdministracinTributariaestllevandoacabo
actuacionesdecomprobacineinvestigacindeejerciciosnoprescritosenlosquesin
embargotenganincidenciaoperacionesrealizadasenejerciciosprescritos,elobligado
tributariotienelaobligacindejustificarlaprocedenciadelasoperaciones,
independientementedequepretendajustificarcrditosfiscales(basesocuotas
compensadasopendientesdecompensacinodeduccionesaplicadasopendientesde
aplicacin),respectodelosqueelplazodeprescripcinesde10aos.Esdecir,noexiste
plazodeprescripcinparajustificarlasobligacionesformalescuandostasjustifiquen
operacionesrealizadasenejerciciosprescritos(inclusoconantigedadsuperiora10
aos)quetenganincidenciaenejerciciosnoprescritos.
Art.106.5Normassobremediosyvaloracindelaprueba
Sesuprimeelapartado5.
Eltextoremitidoparainformacinpblicadefecha:23deJuniode2014contenala
siguienteredaccin35:
35

http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/NormativaDoctrina/Proyectos/Tributario
5.Enaquellossupuestosenquelasbasesocuotascompensadasopendientesde
compensacinolasdeduccionesaplicadasopendientesdeaplicacintuviesensuorigen
enejerciciosprescritos,aefectosdelaacreditacindequeaquellasresultanprocedentes
ydesucuanta,resultarndeaplicacinlosmediosdepruebaaqueserefiereelapartado
1,debindoseaportar,entodocaso,lasliquidacionesoautoliquidacionesenquese
incluyeronlasmismas.
Alrespecto,sesealqueencuantoalosmediosdeprueba,teniendoencuentaquehay
obligadostributariosquenotienenlaobligacindellevarcontabilidadyquenotodaslas
obligacionestributariasgeneranelcorrespondientesoportedocumental,establecequea
efectosdelaacreditacindelasbases,cuotasodeduccionesqueresultenprocedentesy
desucuanta,resultarndeaplicacinlosmediosdepruebareguladosenelCdigoCivil
http://aranzadi.aranzadidigital.es.sare.upf.edu/maf/app/document?docguid=I7d01b0909d5211e582fd010000000000&srguid=i0ad818160000015374bff525d...

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yenlaLeydeEnjuiciamientoCivil36.
36
CasanaMerino,F.:Lacompensacindebases,cit.,pgs.1y5.
Art.115.Potestadesyfuncionesdecomprobacineinvestigacin
LaAdministracintributariapodrcomprobareinvestigarloshechos,actos,elementos,
actividades,explotaciones,negocios,valoresydemscircunstanciasdeterminantesdela
obligacintributariaparaverificarelcorrectocumplimientodelasnormasaplicables.
Dichascomprobacineinvestigacinsepodrnrealizaranenelcasodequelasmismas
afectenaejerciciosoperiodosyconceptostributariosrespectodelosquesehubiese
producidolaprescripcinreguladaenelartculo66.a)deestaley,siemprequetal
comprobacinoinvestigacinresulteprecisaenrelacinconladealgunodelosderechos
alosqueserefiereelartculo66deestaleyquenohubiesenprescrito,salvoenlos
supuestosalosqueserefiereelartculo66bis.2deestaley,enlosqueresultarde
aplicacinellmiteenelmismoestablecido.
Enparticular,dichascomprobacioneseinvestigacionespodrnextenderseahechos,
actos,actividades,explotacionesynegociosque,acontecidos,realizados,desarrolladoso
formalizadosenejerciciosoperodostributariosrespectodelosquesehubieseproducido
laprescripcinreguladaenelartculo66.a)citadoenelprrafoanterior,hubierandesurtir
efectosfiscalesenejerciciosoperiodosenlosquedichaprescripcinnosehubiese
producido.
Eneldesarrollodelasfuncionesdecomprobacineinvestigacinaqueserefiereeste
artculo,laAdministracintributariapodrcalificarloshechos,actos,actividades,
explotacionesynegociosrealizadosporelobligadotributarioconindependenciadela
previacalificacinquesteltimohubieradadoalosmismosydelejerciciooperiodoen
elquelarealiz,resultandodeaplicacin,ensucaso,lodispuestoenlosartculos13,15y
16deestaley.
LacalificacinrealizadaporlaAdministracintributariaenlosprocedimientosde
comprobacineinvestigacinenaplicacindelodispuestoenesteapartadoextender
susefectosrespectodelaobligacintributariaobjetodeaquellosy,ensucaso,respecto
deaquellasotrasrespectodelasquenosehubieseproducidolaprescripcinreguladaen
elartculo66.a)deestaley.
Esteartculorecogeunadelasmayoresnovedades,quenoporellonovenasiendo
solicitadaydehechoaplicadaporlaAdministracinTributaria.As,enlossupuestosenlos
queestnsiendoobjetodecomprobacineinvestigacinhechos,actos,actividades,
explotacionesynegociosrealizadosporelobligadotributarioenperiodosyaprescritos
peroquesurtanefectosenejerciciosoperodosnoprescritos,laAdministracinTributaria
noslonopodrcomprobarloseinvestigarlos,sinoqueinclusopodrcalificarlos.
Esdecir,peseaqueloshechos,actos,actividades,explotacionesynegociossehubieran
realizadohacemsde4aos,yenprincipiopodranconsiderarseprescritos,siempreque
losmismostenganefectosenejerciciosnoprescritosqueestnsiendocomprobadoso
investigados,sepermitealaAdministracinTributarianosolocomprobareinvestigar
aqullos,sinoinclusocalificarlos.
EstafacultadfinalmenterecogidadeformaexpresaenelProyectodeLGT,hasidounade
lascuestinquemspolmicahageneradoenlosltimosaos,conposicionesdistintas
entrelaANyelTS,yquefinalmente,sehazanjadoendossentenciasdelTSde2015(de
5defebrero[RJ2015,1045]yde23demarzo[RJ2015,1369]),envirtuddelascuales
laAdministracinTributariaspuedecomprobareinvestigarejerciciosprescritos.
Eltextoremitidoparainformacinpblicadefecha:23deJuniode2014contenala
siguienteredaccin37:
http://aranzadi.aranzadidigital.es.sare.upf.edu/maf/app/document?docguid=I7d01b0909d5211e582fd010000000000&srguid=i0ad818160000015374bff525d...

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http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/NormativaDoctrina/Proyectos/Tributario
LaAdministracintributariapodrcomprobareinvestigarloshechos,actos,elementos,
actividades,explotaciones,valoresydemscircunstanciasdeterminantesdelaobligacin
tributariaparaverificarelcorrectocumplimientodelasnormasaplicables,acuyoefecto
dichacomprobacineinvestigacinsepodrrealizaranenelcasodequelamisma
afecteaperiodosyconceptostributariosrespectodelosquesehubieseproducidola
prescripcinreguladaenelartculo66.a)deestaley,siemprequetalcomprobacino
investigacinresulteprecisaenrelacinconladealgunodelosderechosalosquese
refiereelartculo66deestaleyquenohubiesenprescrito.
Eneldesarrollodelasfuncionesdecomprobacinoinvestigacin,laAdministracin
tributariacalificarloshechos,actosonegociosrealizadosporelobligadotributariocon
independenciadelapreviacalificacinquestehubieradadoalosmismosydelejercicio
operiodoenelquelarealiz.
Comopuedeapreciarsedelalecturadelospreceptostranscritos,sehamodificadoel
plazodeprescripcin.As,elart.66bis.1yelart.115.1y2establecenunaespeciede
imprescriptibilidad38salvoparalasbasesocuotascompensadasopendientesde
compensacinodeduccionesaplicadasopendientesdeaplicacincuyaprescripcinse
limitaa10aos,alavezqueseamplanlasfacultadesdecalificacin,extendindosesin
lmitealosejerciciosoperodosanterioresyatodaobligacinprescrita39.Esta
imprescriptibilidadnohapasadoinadvertidaparaelConsejoGeneraldelPoderJudicial,
sobrelacualsealaquecarecedeparangnennuestroordenamientojurdico,msall
lareferidaadelitosdeespecialgravedadprevistosenelCdigoPenalcomocrmenes
contralahumanidad40.
38
EnopinindeFalcnyTella,R.,desdeunpuntodevistaconceptualespoco
riguroso que se hable de la imprescriptibilidad de las potestades de
comprobacin e investigacin: De lo expuesto resulta que la obligacin de
probar,ylaconsiguientefacultaddecomprobareinvestigar,lascantidades
pendiente de compensacin o deduccin, aunque provengan de ejercicios
prescritos, ya est claramente reflejada en la Ley General Tributaria y
reconocidaporlajurisprudenciamsreciente.Lanovedaddelanteproyecto
radica en que ahora pretende consagrarse la imprescriptibilidad de las
potestades de comprobacin e investigacin, lo que resulta "poco riguroso
desde un punto de vista conceptual", como advierte el informe del Consejo
General del Poder Judicial. Y ello porque, si bien la norma habla del
"derecho" a comprobar e investigar, es claro que no estamos ante
derechos, sino ante potestades o funciones administrativas, como resulta
claramentedelart.144LGT.Ylaspotestadesadministrativas,dadosuorigen
legal y sobre todo su carcter genrico, no son susceptibles de
prescripcin sino nicamente de caducidad respecto a un supuesto
concreto. La potestad sancionadora, por ejemplo, caduca si no se inicia el
procedimientoenelplazosealadoenelart.209.2LGT.Perosinoexisteun
lmitetemporalparaelejerciciodelapotestad,carecedesentidodecirquela
mismaes"imprescriptible",porqueporsupropianaturalezalafaltadeejercicio
de una potestad no puede implicar la prescripcin de la misma (La
imprescriptibibilidaddel,cit.).

39
DictamenemitidoporelConsejodeEstadodefecha9deabrilde2015pgs.
http://aranzadi.aranzadidigital.es.sare.upf.edu/maf/app/document?docguid=I7d01b0909d5211e582fd010000000000&srguid=i0ad818160000015374bff525d...

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52y53.

40
InformealAnteproyectodelaLeydeModificacinParcialdelaLey58/2003,de
17dediciembre,GeneralTributaria,delConsejoGeneraldelPoderJudicialde
30deseptiembrede2014.
TalycomorecogeelDictamenemitidoporelConsejodeEstadodefecha9deabrilde
2015,elTChaestablecidoensentenciasqueellegisladorpuedeconfigurarelrgimende
laprescripcin,perohastaelmomentolaimprescriptibilidadseestablecaenelmbito
penal41.
41
DictamenemitidoporelConsejodeEstadodefecha9deabrilde2015pgs.
54y55.
SibienhastaelmomentolaSTSde4dejuliode2014(RJ2014,3538),confirmandoel
criteriodelaSANde24deenerode2013(JT2013,693)proscribilaimprescriptibilidad
enmateriatributariaconreferenciaaotrasSSTSSsobrelamismamateriade9de
diciembrede2012(sic)(RJ2014,1836),y6y14denoviembrede2013,lasrecientes
SSTSSde5(RJ2015,1045)y26defebrerode2015(RJ2015,1281)hanvariadoel
criteriodelacitadaSTSde4dejuliode2014ypermitenquelasfacultadesde
comprobacineinvestigacinpuedanoperarsinlmitedeejerciciosprescritosenlos
casosdefraudedeley42.
42
DictamenemitidoporelConsejodeEstadodefecha9deabrilde2015pgs.
55a58.
Envirtuddeloexpuesto,elConsejodeEstadoconsideraqueelnuevorgimende
imprescriptibilidadserefierenicamentealossupuestosdefraudedeley(actualmente,
conflictodeaplicacindelanormatributaria)y,enelsenodeellos,decomprobacinde
operacionesrealizadasenejerciciosprescritossiemprequesurtanefectossobreejercicios
noprescritos:Enotraspalabras,unaimprescriptibilidadmxima(cabrasiempre
comprobareinvestigaroperacionesrealizadasenejerciciosprescritos,acondicindeque
surtanefectosenejerciciosnoprescritos)noresultapermisible,puessignificaratanto
comodejarsinefecto,porvadeunpreceptodelamismaley,laprescripcindelderecho
adeterminarladeudamedianteliquidacindelartculo66.a)LGT.
Porelcontrario,cabehablardecomprobacindeejerciciosprescritossinlmiteenelcaso
deoperacionesrealizadasenfraudedeley(conexpresorechazodeloqueensentido
contrarioentendilaSTSde4dejuliode2014(RJ2014,3538),queladeclaracinde
fraudedebalimitarsealosperodosenquesecelebraronlosnegociosfraudulentos)43.
43
DictamenemitidoporelConsejodeEstadodefecha9deabrilde2015pgs.
58y59.
Anuestromododever,laimprescriptibilidadqueestableceelProyectodeLGThatenido
encuentanicamenteeldeberdecontribuirprevistoenelart.31delaCE(RCL1978,
2836),perosehaolvidadodeunodelosderechosfundamentalesquepresideydebera
http://aranzadi.aranzadidigital.es.sare.upf.edu/maf/app/document?docguid=I7d01b0909d5211e582fd010000000000&srguid=i0ad818160000015374bff525d...

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presidirtodoelordenamientojurdicoyespecialmenteeltributario,quenoessinoel
derechoalaseguridadjurdicaproclamadoporelart.24delaCE.Porloquecompartimos
elvotoparticulardelaSTS522015(RJ2015,1045)(rec.4075/2013).
Actospropioseimprescriptibilidad
SinperjuiciodequetodoindicaquelaLGTvaaestablecerunrgimende
imprescriptibilidadrespectoalacomprobacineinvestigacindeoperacionesrealizadas
enejerciciosprescritosperoconincidenciaenejerciciosnoprescritos(quedanalmargen
elrestodesupuestosparaelquelaprescripcinesde4aosyelsupuestoespecficode
crditosfiscalesparaelquelaprescripcinesde10aos),nodebesinembargoolvidarse
deladoctrinadelosactospropios,encuantoquesibienhabroperaciones,negociosque
peseaquehayansidorealizadosenejerciciosprescritos,tenganefectosenperodosno
prescritos,yenconsecuenciaenbaseaestanuevaimprescriptibilidadlaAdministracin
Tributariapodracomprobaraqullosconconsecuenciasenestosltimos,noesmenos
ciertoquepuedehaberunenfrentamientoconladoctrinadelosactospropios,doctrina
segnlacualelprincipiodeseguridadjurdicaprevalecefrentealdeberdecontribuir,que
parecehaberinclinadolabalanzaenesteasalto44.
44
Vase al respecto Orena Domnguez, A.: Hacienda no puede ir contra sus
propios actos. Confianza legtima, seguridad jurdica y buena fe, Revista
QuincenaFiscalnum.7/2015.(BIB2015,1004).
As,independientementedesilaAdministracinTributariaseencuentracomprobando
ejerciciosprescritosonoprescritos,sisehapronunciadodeformatcitaoimplcitasobre
lacalificacintributariaoadecuacinconlanormativatributaria,conindependenciadesi
procedeonoelsupuestodeimprescriptibilidad,ladoctrinadelosactospropiosdebera
impedirquelaAdministracinTributariapuedasegnelcasoylascircunstancias,poner
enteladejuiciolacalificacinoadecuacinaderechoensudaconsentida45.
45
Vase al respecto Orena Domnguez, A.: Hacienda no puede ir contra sus
propios actos. Confianza legtima, seguridad jurdica y buena fe, Revista
QuincenaFiscalnum.7/2015.(BIB2015,1004).
Anuestroentender,elnuevorgimendeimprescriptibilidadtienequecompaginarsecon
loquesuponeladoctrinadelosactospropios,laseguridadjurdicaqueconlleva,yas,
habrqueanalizarsirespectodelasoperacionesquelaAdministracinTributaria
pretendecalificardenuevoenunprocedimientodecomprobacineinvestigacin,fueron
objetodealgntipodeactuacinporpartedelamismaquesupusieradeformatcitao
expresalaaceptacindelacalificacinensudaotorgadaporelpropioobligado
tributario,loquesupondraelblindajedeaquellas46.
46
Vase al respecto Orena Domnguez, A.: Hacienda no puede ir contra sus
propios actos. Confianza legtima, seguridad jurdica y buena fe, Revista
QuincenaFiscalnum.7/2015.(BIB2015,1004).
EnestalneasepronunciaFalcnyTella,cuandosealaque
EsevidentequelaAdministracinnopuedeirencontradesuspropiosactos,en
perjuiciodelcontribuyente,yquedeberespetarlasexigenciasdelabuenafeyla
confianzalegtima.
http://aranzadi.aranzadidigital.es.sare.upf.edu/maf/app/document?docguid=I7d01b0909d5211e582fd010000000000&srguid=i0ad818160000015374bff525d...

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Porello,sideformaexpresaotcitaseaceptenalgnmomentolaexistenciade
cantidadesacompensarodeducir,nopuederevisarseesecriterioconocasindela
liquidacindelasobligacionesenquesepracticalacompensacinodeduccinque
estabapendiente.Dichodeotromodo,nopuedenconsiderarsefraudulentosnegocios
jurdicosqueenejerciciosprevios,correspondientesaltiempoenquesellevaronacabo,
noseconsiderarontales(SSTSde4noviembre2013[RJ2013,7219],recursode
casacin3262/2012,reseadaenelnm.4/2014deestarevista,yde6demarzode
2014[RJ2014,1193],recursodecasacin2171/2012,reseadaenelnm.9/2014[BIB
2014,1133]).Vaseigualmenteeleditorialdelnm.21/2012(BIB2012,3417)47.
47
FalcnyTella,R.:Laimprescriptibibilidaddel,cit.

http://aranzadi.aranzadidigital.es.sare.upf.edu/maf/app/document?docguid=I7d01b0909d5211e582fd010000000000&srguid=i0ad818160000015374bff525d...

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