BUDAPESTI MSZAKI S GAZDASGTUDOMNYI EGYETEM

Gazdasg- s Trsadalomtudomnyi Kar

zleti Tudomnyok Intzet

Lab gnes

VEZETI SZMVITEL I.
oktatsi segdanyag

Budapest, 2016
1

TARTALOM
BEVEZETS .........................................................................................................................................................................................3
I. A VEZETI DNTSEK RELEVNS INFORMCII .............................................................................................................4
KONTROLLING - PNZGYI SZMVITEL VEZETI SZMVITEL RGEN S MOST......................................................................................4
MRFLDKVEK A KONTROLLING S A VEZETI SZMVITEL TRTNETBEN (OLVASMNY) .................................................................6
HOGYAN TUD LPST TARTANI A KONTROLLING IS A TUDSALAP KOR GLOBLIS VLTOZSAIVAL? ....................................................8
HOGYAN LEHET SIKERESEN MEGVALSTANI E NAGYHORDEREJ VLTOZSOKAT? ............................................................................10
II. FELELSSGELV A VEZETI SZMVITELBEN ................................................................................................................14
FELELSSGELV, FELELSSG KZPONTOK ........................................................................................................................................14
MRFLDKVEK A VEZETI FELELSSG KIPTSBEN .....................................................................................................................16
SZABAD-E A BELS ELSZMOLSHOZ RDEKELTSGET KAPCSOLNI? ...................................................................................................22
III. A VEZETI SZMVITEL HOZZJRULSA A KLTSGGAZDLKODSHOZ .....................................................24
MELYEK A KLTSGMENEDZSELST TMOGAT (HAGYOMNYOS) VEZETI SZMVITEL FELADATAI? .................................................24
VEZETI DNTSEK SZEMPONTJBL RELEVNS S IRRELEVNS KLTSGEK .....................................................................................25
A KLTSGEK CSOPORTOSTSA STRATGIAI SLYUK SZERINT ...........................................................................................................30
IV. A VEZETI SZMVITEL HOZZJRULSA AZ ERFORRSGAZDLKODSHOZ..............................................32
ERFORRSOK, ERFORRS-GAZDLKODS ......................................................................................................................................32
MRLEGKPES S NEM MRLEGKPES ERFORRSOK .........................................................................................................................35
AZ J STRATGIAI ERFORRSOKKAL MSKPPEN KELL GAZDLKODNI! ............................................................................................39
V. HAGYOMNYOS KALKULCIS MDSZEREK ................................................................................................................42
MIRE J AZ NKLTSGSZMTS? ....................................................................................................................................................42
EGYENRTKSZMOS OSZT KALKULCIK .......................................................................................................................................46
NORMATV KALKULCI ....................................................................................................................................................................48
PTLKOL KALKULCIK ................................................................................................................................................................55
VI. KLTSGELEMZS - ELTRSELEMZS .........................................................................................................................62
AZ ELTRSELEMZS TPUSAI .............................................................................................................................................................63
ELTRSELEMZS FOLYAMATA S MDSZERTANA ..............................................................................................................................64
ELTRSELEMZS KAPCSOLATA MS KONTROLLING FOLYAMATOKKAL...............................................................................................67
VII. RTKTEREMTS - RTKELEMZS ...............................................................................................................................70
RTKMDSZERTAN ..........................................................................................................................................................................71
PTLKOLS SZAKRTI BECSLSSEL: KIFEJEZKPES KALKULCI ..................................................................................................76
VIII. TREKVSEK AZ RTKTUDATOS IRNYTS TMOGATSRA .......................................................................79
KLTSGOPTIMALIZL MDSZEREK (OLVASMNY) ....................................................................................................................79
A TEVKENYSGALAP KLTSGSZMTS MDSZEREI .....................................................................................................................85
IDVEZRELT TEVKENYSGKLTSG-SZMTS ...............................................................................................................................86
IX. JAPN VEZETI SZMVITELI MDSZEREK....................................................................................................................89
CLKLTSGSZMTS (TARGET COSTING, TC) .................................................................................................................................89
KAIZEN-KLTSGSZMTS (KAIZEN COSTING, KC) ..........................................................................................................................91
MINSGKLTSG-SZMTS (QUALITY COSTING) ............................................................................................................................93
LETCIKLUS-KLTSGSZMTS (LYFE-CYCLE COSTING, LCC) ........................................................................................................95
X. STRATGIAI INFORMCIK KEZELSE A VEZETI SZMVITELBEN.....................................................................97
A LTHATATLAN VAGYON RTKT LEGALBB BECSLSSEL KZELTSK! .........................................................................................99
AZ INFORMCIGAZDLKODS ALAPFELTTELE A MRHETSG! ....................................................................................................101
FORRADALMIAN J MEGKZELTST JELENT AZ RTKRAMSZMTS! ...........................................................................................103
XI. STRATGAI KOMPETENCIK A VEZETI SZMVITELBEN .....................................................................................106
A STRATGIAI KOMPETENCIA A CGEK LEGFONTOSABB ERFORRSA! ..............................................................................................106
MILYEN SSZETEVI VANNAK EGY SZERVEZET KOMPETENCIAVAGYONNAK? ..................................................................................106
LEHET-E MEGBZHATAN MRNI A SZERVEZETEK SZINERGIAKOMPETENCIJT? ...............................................................................107
HOGYAN SZMSZERSTHET A MUNKATRSAK HASZNOSTOTT KOMPETENCIJA? ...........................................................................109
HOGYAN LEHET A MUNKAVLLALI KOMPETENCIA RTKT BEPTENI A VEZETI SZMVITELBE?...................................................112
XII. ZRSZ: JT S JL! .............................................................................................................................................................117
ESSZKRDSEK ..........................................................................................................................................................................123
HIVATKOZOTT S AJNLOTT IRODALOM ...........................................................................................................................124

BEVEZETS

A Vezeti szmvitel I. tananyag rszint felleli a hagyomnyos, kltsgorientlt vezeti szmvitel idtll tmakreit,
rszint kikvezi azt a viszonylag keskeny svnyt, amely jrhat tja lehet a stratgit tmogat vezeti szmvitelnek.
1.

2.
3.

4.
5.
6.

7.
8.

9.

10.

11.

12.

A vezeti dntsek relevns informcii fejezetben pontostom az zleti let informcifeldolgozst biztost
hrom, ma mg jobbra elklnlt terlet a pnzgyi szmvitel, a kontrolling s a vezeti szmvitel cljait s
feladatait. Bemutatom a kontrolling fejldstrtnetnek mrfldkveit. ttekintem, melyek a tudsalap kor azon
globlis vltozsai s fbb kihvsai, amelyekkel lpst kell tartania a kontrollingnak s a vezeti szmvitelnek.
Felvetem a krdst, hogy lehet-e felels dntseket hozni a tudsalap korban az ipari kor menedzsmentjt szolgl
pnzgyi mutatk alapjn, vgl igyekszem a kltsgeket stratgiai slyuk szerint rendszerezni.
A Felelssgelv a vezeti szmvitelben fejezetben azt vizsglom, mire terjed ki az egyes felelssgkzpontok
nllsga s felelssge, milyen elnyk vrhatk a mkdtetsktl s melyek azok az ellentmondsok,
konfliktusok, amelyek a mkds kzben felsznre kerlhetnek.
A vezeti szmvitel hozzjrulsa a kltsggazdlkodshoz fejezetben ttekintem a vezeti szmvitel megfigyelsi
terletei szempontjbl kiemelt kltsgek lehetsges csoportostsait s egyrtelmv teszem, melyek a vezeti
dntsek szempontjbl relevns s irrelevns dntsek.
A vezeti szmvitel hozzjrulsa az erforrs-gazdlkodshoz fejezetben a kltsgek keletkezsnek htterben
ll erforrsok termszett mutatom be s csoportostom azokat a tudsalap kor kvetelmnye szerint.
A Hagyomnyos kalkulcis mdszerek fejezetben tisztzom az nkltsgszmts cljait, feladatait, bemutatom a
hagyomnyos vezeti szmvitel legfontosabb kalkulcis mdszereit, az oszt, a ptlkol s a normatv kalkulcit.
A Kltsgelemzs (SZCS ROLAND) fejezetben az eltrs-elemzsi lehetsgek kzl rszletesebben ttekintjk az
n. lncmdszert, amely klnsen hatsos lehet a kivtelek elvn alapul vezets esetben a normatv kalkulci
informciinak rtkelshez, irnyt mutatva, hol van szksg vezeti beavatkozsra.
Az rtkteremts. rtkelemzs cm fejezetben az rtkelemzs pratlan szemllett s sajtos, szakrti
becslseken alapul kalkulcis eljrst ismertetem, amit a knyvben a kifejezkpes kalkulci nven mutatok be.
A Trekvsek a vllalati ltalnos kltsgek sszerbb menedzselsrecm fejezetben egymssal is
sszehasonltom a tevkenysg- a folyamatalap- s az idvezrelt tevkenysgalap kltsgszmtst. Ezek s a
ksbbiekben trgyalt jabb mdszerek esetben az angol szakirodalom kvetkezetesen a costing (kltsgszmts)
elnevezst hasznlja. A kltsgszmtst rtelmezsemben a kalkulci s elemzs kifejezsekkel lehetne
egzaktan lerni, ezrt a knyvben gy hasznlom.
A Japn vezeti szmviteli mdszerek fejezetben bemutatott kltsgszmtsok valban betltik a tlk elvrhat
feladatot, nevezetesen tmogatjk a felkel nap orszgban az lenjr vllalatok fbb stratgai cljainak
megvalstst.
A Stratgiai informcik a vezeti szmvitelben cm fejezetben az rtkram kalkulci s elemzs knl eslyt
arra, hogy segtsgvel a lthatatlan vagyonelemek kltsgei azonosthatv vljanak s rszesei lehessenek a
felelssgelv gazdlkodsnak.
A Stratgiai kompetencik a vezeti szmvitelben cm fejezetben a megalapozottabb vezeti dntshozatal
rdekben piaci rra alapoz rtkels bevezetsre teszek javaslatot a cgkompetencia nagy rszt kitev
munkavllali kompetencia rtkelsre s megjelentsre a vezeti riportokban.
A knyv zrszava a Jt s jl cmet viseli. Ennl tmrebben nehz lenne megfogalmazni a stratgiai szmvitel
megjtsnak mit s hogyan krdsekre adhat vlaszait. Legalbb olyan fontos ugyanis, hogy ne csak a MIT-re
talljuk meg a j vlaszokat, de azt is tudnunk kell, HOGYAN lehet a megfelel tartalmat gy tlalni, hogy a vezetk
azonnal tlssk, megrtsk s sikeresen hasznosthassk azt.

Egy tananyag mg a viszonylag kiforrott szakirodalommal rendelkez terleteken sem tekinthet lezrtnak, hiszen
vrl-vre fejldik az eladsokbl nyert tapasztalatok s a hallgatk jobbt szndk visszajelzsei alapjn. Szmos
helyen marknsan megjelentem sajt vlemnyemet, amely sokszor szembemegy a szakma irnyad llspontjaival.
Legfontosabb clom a szemlletformls, amelynek hasznlhatsga les munkahelyi problmk kereszttzben
tapasztalhat meg. Bzom abban, hogy az olvas nem csak rdekes s gyakorlatiasan rendszerezett ismeretekre lel a
knyv olvassakor, hanem rzkeli is majd hasznossgukat munkavgzse sorn, hiszen ahogy a puding prbja is az
evs a megszerzett ismeretek rtkt a gyakorlatban val hasznosthatsg dnti el!
Tovbbra is ksznettel fogadok minden btort vagy kritikai szrevtelt szemlyesen vagy a laab@finance.bme.hu email cmen:

I. A VEZETI DNTSEK RELEVNS INFORMCII

A FEJEZET CLJA: Ebben a fejezetben arra keressk a vlaszt, hogy korunk robbansszer vltozsai
kzepette a szmvitel, a kontrolling s a vezeti szmvitel cljai s feladatai kzl mi a hasonl s klnbz
valamint mi a megrzsre mlt s mi a megjtsra vr. Megismerkednk a tuds alap kor azon
kihvsaival, amelyek fnyben indokolt alaposan jragondolni a kontrolling terlet feladatait s lehetsgeit,
s azt, hol van geten szksg szemlleti s mdszertani megjulsra. Ezt kveten tekintjk t azokat a fontos
kvetelmnyeket, amelyeket figyelembe kellene venni, amikor a kontrolling informcik tnyadatait szolgltat
informcigyjts szempontjait tervezzk.
KULCSSZAVAK: pnzgyi szmvitel (financial accounting), vezeti szmvitel (management accounting), kontrolling
(controlling), ves beszmol (annual report), vezeti jelents (management report), mrleg (balance sheet), eszkzk,
forrsok, eredmnykimutats, hozamok, rfordtsok, cash flow kimutats, bevtelek vagy pnzforrsok, kiadsok
vagy pnz-felhasznlsok, mkdsi dntsek, befektetsi dntsek, finanszrozsi dntsek, szmads, szmvets.

A vezeti jelents (management report) elksztse a kontrolling terlet feladata. A vezeti jelentsek
tartalmazzk a vezeti dntshozatalhoz szksges relevns informcikat, mghozz eltren rszletezve
vezetsi szintek s szerepkrk szerint.
INFORMCIK SZOLGLTATSA
KLNFLE VEZETSI FUNKCIK TMOGATSRA

TERVEZS

DNTSHOZATAL

IRNYTS

TELJESTMNYMRS

ELLENRZS

1. bra A vezeti riportoknak a vezetst kell tmogatnia!

Mirl kell a vezetknek dntseikhez rendszeres, megbzhat informcikon alapul, kellen ttekinthet, s
clirnyosan rszletezett jelentst kell kapniuk?
az egyes zletgak, clpiacok, projektek vonatkozsban az ott foly rtkteremtsrl,
a nyeresg s vesztesg alakulsrl,
az ltaluk felgyelt terlet mkdsnek pnzgyi kihatsairl.
E jelentsben sszehasonltjk s kirtkelik a terv-tny, illetve a terv-bzis informcikat, azaz sszevetik a
tnyadatokat az idarnyos tervelirnyzattal s/vagy a korbbi idszakok adataival.
Elsknt tekintsk t, hogy a szmviteli adatokat elllt s feldolgoz szakterletek hogyan jrulnak
hozz a vezeti dntshozatalhoz!

KONTROLLING - PNZGYI SZMVITEL VEZETI SZMVITEL RGEN S MOST

A pnzgyi szmvitel feladata minden vagyon- s eredmnyvltozst eredmnyez gazdasgi esemny

megfigyelse, mrse, feljegyzse s gyjtse. E defincibl az is kvetkezik, hogy a pnzgyi
szmvitel csak tnyadatokkal dolgozik. E tnyadatok rszletezettebb, a vezeti ignyek szerinti
msodlagos csoportostsa biztost informcit a vezeti szmvitel s a kontrolling szmra.

A kontrolling s a vezeti szmvitel elsdleges feladata a vezeti dntshozatal tmogatsa, valamint a

dntsek hatselemzse a tervezs s a megvalsts stdiumban. Klnsen fontosak ebbl a
szempontbl azok a nagy horderej, stratgiai jelleg dntsek, amelyek hossz veken t kihatnak a
vllalat mkdsre, befolysoljk mozgstert s versenykpessgt. Ezen bell:
o A vezeti szmvitel a tnyadatokat dntstmogatsi cllal gyjti s elemzi az erforrsok
(befektetett eszkzk, forgeszkzk) s a kltsgek, rfordtsok, hozamok vonatkozsban.
o A kontrolling a vezeti szmvitel bzisadataibl szmtott relevns mutatkkal tmogatja a
vezeti dntseket, amelyek idarnyos terv-tny, bzis-tny sszehasonltsokat,
eltrsvizsglatokat tartalmaznak.

A vezetknek a dntsi folyamat minden szakaszban szksgk van a szmokbl nyerhet informcikra,
s fontos, hogy dntseik hatst is nyomon kvethessk clirnyos elemzsi mdszerek, mutatszmok
segtsgvel. Minden mutatszm, elemzsi mdszer hasznlhat tfogan, a vllalkozs egszre vonatkoz
informcitartalommal, de rtelmezhet egysg-szinten is dntseik rtkelsre, ellenrzsre vagy
bizonyos vrhat tendencik megragadsra, elrejelzsre.

 Vannak dntsek, amelyek hatsa a vllalkozs egszre kiterjed: ezek jl kirajzoldnak a vllalkozs
egszre vonatkoz pnzgyi szmvitel keretben sszelltott beszmol (mrleg, eredmnykimutats,
cash flow kimutats) megfelel soraiban.
A vllalkozs egsznek teljestkpessgt kifejez globlis rtkadatok s mutatk mellett amelyek
elsdlegesen kifel biztostjk a tjkoztatst szksg van bels informcis rendszer kiptsre s
mkdtetsre is. Vannak ugyanis olyan dntsek, amelyek hatst a bels nelszmol egysgek
szintjn kell lemrni, s gy ezeket az egyes vezetk felelssgi krbe tartoz terleti, zletgi
jelentseknek kell tkrznie. A gyakorlatban tbbnyire felelssgi elven kiptett vezeti szmviteli
informcis rendszerek biztostjk az ignyelt rszletezettsgben ezeket az informcikat. gy tbbek
kztt tjkoztatjk a vezetket a termel, szolgltat, irnyt stb. egysgek gazdlkodsrl, az egyes
termkek, szolgltatsok jvedelemtermel kpessgrl, az idszak sorn felmerl kltsgek jellegrl,
s egyb, a gazdlkods kzbentartshoz szksges informcikrl.
Mi a kzs s mi az eltr?
A pnzgyi szmvitel beszmoli szmos olyan informcit kpesek megragadni, amelyek a vezetk
szmra fontosak elssorban a cg egsze vonatkozsban. Az ves beszmol hrom szmszaki
rsze kzl a mrleg magban fogalja valamennyi vagyonelem alakulst, mg a cash flow s az
eredmnykimutats egy-egy kitntetett mrlegsor rszletezsre szolgl: a cash flow az eszkzoldalon
szerepl pnzeszkzket, mg az eredmnykimutats a mrleg szerinti eredmny alakulst vezeti le.
A vezeti jelentsben is megtallhatk a mrleg-, eredmny- s cash flow adatok, de nem vagy nem
csupn a vllalat egszre, hanem az adott vezeti terletre vonatkoz adatokkal. A felelssgi elven
kiptett bels elszmolsi rendszerek informcitartalma nem trhet el a beszmol adatsoraihoz gyjttt
informciktl, de azokat az rintett vezet ignyei szerinti mlysgben s rszletezettsgben kell
rendelkezsre bocstani.
A pnzgyi szmvitel s vezeti szmvitel kztti eltrst a felhasznli kr, valamint az informcik slyozsa,
mlysge, rszletezettsge adja, mikzben mdszer- s eszkztruk azonos.

A valdi, lnyeges klnbsg abbl addik, mit akarunk ltni s lttatni a fenti szmbavteli mdszerek ltal
szolgltatott informcikbl. A mai korszer informcifeldolgozsi lehetsgek s online elrhetsgek
mellett nincs lnyeges klnbsg a pnzgyi- s a vezeti szmviteli informcik idbeni elrhetsge
kztt sem.
A vezeti szmvitel adatszolgltatsa akkor j, ha az rvnyes trvnyi elrsok betartsa mellett1
teljesti a dntshozknak azon elvrst, hogy tmogassa a vezeti dntshozatalt konkrt dntsi
helyzetben is (pldul amikor valamilyen clzott tevkenysget, rtkestsi piacot, kutatsi- vagy beruhzsi
projektet, kiszolgl rszleget kell elindtani, felfuttatni, esetleg megszntetni). E dntsek konkrt
erforrsokat, embereket, munkafolyamatokat rintenek, ezrt olyan bels szmviteli informcis
rendszernek kell ezt a tevkenysget kiszolglnia, amely a vezets ignyei szerint gyjti, tagolja az
elsdleges szmviteli informcikat, s gy hozzjrul a vezeti dntsek szmszaki megalapozshoz.
A kontrolling feladata a terv-, tny- s eltrselemzs vezeti szint informciinak folyamatos biztostsa,
elsdlegesen a stratgiai fclok irnytartsa rdekben. A kontrolling tevkenysg rtelme s clja a
tisztnlts, feladata a teljestmnymrs, s annyit r, amennyire kpes tmogatni a vezeti dntshozatalt.
A vezeti szmvitel ehhez az informcielltshoz a szmviteli adatokbl a vezetk ignye szerinti
gyakorisggal, tagolsban, rszletezettsgben nyeri ki a tnyadatokat, s szolgltatja azokat a kontrolling
terlet szmra. A pnzgyi szmvitel a vllalat vagyoni, pnzgyi s jvedelmi helyzett s vltozst
globlisan mutatja meg, a vezeti szmvitel viszont olyan rszletezettsgben, s mlysgben, ahogy a
vezetk azt ignylik.
A nehezen szmszersthet informcik megragadshoz a j kontroller s szmviteli szakember merev
szablyok szigor alkalmazsa mellett s helyett szakrti becslsekre, felttelezsekre is tmaszkodik
Hiszen a szmvitel is csak akkor hasznos, ha mikzben megfelel a hivatalos elrsoknak jl kpes

Az itt lertak nincsenek ellentmondsban azzal, hogy kszlhetnek a szmviteli adatok felhasznlsval a vezetk tjkozdst jobban biztost
olyan prhuzamos szmtsok is pldul termkre vonatkoz kalkulcik amelyek a trvny tilalma miatt nem plhetnek be az eredmny- s
kszletelszmtsba, m alkalmasak megalapozott vezeti dntshozatalra. Ilyen pldul a tevkenysgalap kalkulci, amelyben szmos vllalati
ltalnos kltsgelemet is termkekhez rendelnek, hogy a vezetk pontosabb kpet kapjanak a termkek ellltsa rdekben felmerl kltsgek
vals nagysgrl, m a bekerlsi rtk alapja ettl a szmtstl fggetlenl csak a szmviteli trvny ltal engedlyezett szktett nkltsg
lehet.

szolglni a dntshozkat: tulajdonosokat, befektetket, hitelezket, vonalbeli s trzskari vezetket,

egyszer munkavllalkat. Az adott idszakrl szl vezeti jelentsek ennek megfelelen az egyes vezetk
szmra eltr mlysgben s rszletezettsgben tartalmaznak sajt felelssgi s hatskrkbe tartoz
informcikat, spedig:
cash flow-jelleg adatokat s mutatkat, amelyek a pnzkszletre hat pnzgyi tranzakcik
(pnzbevtelek, pnzkiadsok) jellegrl s nagysgrendjrl tjkoztatnak,
eredmnyjelleg adatokat s mutatkat, amelyek a mkds eredmnyessgre hat tranzakcik
(hozamok s rfordtsok) jellegrl s nagysgrendjrl informlnak, valamint
mrlegjelleg adatokat s mutatkat, amelyek a rendelkezsre ll erforrsok s ktelezettsgek
nagysgrl, sszettelrl, eredetrl, valamint egy korbbi idponthoz viszonytott nvekedskrl
vagy cskkenskrl adnak szmot.
A jelentsek tartalmazhatnak mg szmokkal nehezen megragadhat informcikat is a mennyisgi
adatokon s mutatkon kvl, pldul nhny minsgi mutatt az gyfelek, a folyamatok, a
munkahelyi lgkr, a tanulsi s fejldsi kpessg alakulsrl.
A jl felptett vezeti riportok a szemlltets, ttekinthetsg, lnyegkiemels rdekben a szveges
rtkels helyett/mellett fokozottan lnek a korszer vizulis megjelentsi lehetsgekkel2
tblzatokkal, grafikus, trkpszer, vagy hltechniks brkkal is.
Nem rdemes mestersgesen kettvlasztani a szmvitelt pnzgyi s vezeti szmviteli terletekre, mivel ezek a
teljes szmviteli ismeretanyagnak egymst kiegszt s felttelez komplementer rszei, de azrt sem, mert a XXI.
szzad olyan j szmbavteli megoldsokat srget, amelyek miatt mindkt rszterlet ismeretanyaga sokirny
fellvizsglatra s mlyrehat kiegsztsekre, reformra szorul!

MRFLDKVEK A KONTROLLING S A VEZETI SZMVITEL TRTNETBEN (OLVASMNY)

A kontrolling s a vezeti szmvitel fejldstrtnetnek ttekintse sorn fkuszljunk a fejlett zleti vilg (elssorban az USA s a
nyugat-eurpai orszgok) azokra a meghatroz esemnyekre, amelyekkel megmagyarzhat, hogyan kerlt t a hangsly a
szablyozsrl s ellenrzsrl a tervezsre s a hatsvizsglatokra (monitoring)!
A kezdetek normk, szablyok, szigor ellenrzs
Az 1900-as vek elejn az iparosods risi mreteket lttt. A sorozatgyrtsban kszlt termkek gyrtsa egyre tbb munkskezet
ignyelt. A gyrak tbbsge folyamatos munkarendben, hrom mszakban ontotta a termkeket. Tehettk, mert a knlatvezrelt
piacon sokszor mg gy sem tudtk a piaci ignyeket kielgteni. Minden termk vevre tallt. A felduzzadt mret vllalatokat
egyre kevsb lehetett zsebbl irnytani, gy rbztk a szervezsi-irnytsi feladatok elltst erre szakosodott vezetkre.
PETER DRUCKER szerint a vllalatvezets legfontosabb s teljesen egyedlll teljestmnye a 20. szzadban az volt, hogy
3
tvenszeresre emeltk a gyriparban a fizikai munksok teljestmnyt. Hogyan? Erre az idre datlhat a tudomnyos vezets
iskola (scientific management) kialakulsa, amelyet FRIEDRICH WINSLOW TAYLOR, HAMILTON CHURCH vagy HENRY GANTT neve
fmjelzett. Munkssguk szmos olyan mig is idtll megoldst eredmnyezett az irnyts, az zemszervezs, a
munkapszicholgia vagy az ergonmia tern, amelyek segtsgvel lnyegesen javult a gphibk miatti llsidk, s a selejtes
termkek cskkentse rvn a kapacitsok kihasznlsa. Ezek az intzkedsek kedvezen befolysoltk a gyrtsi kltsgeket s
mivel ekkor mg a kltsgek tlnyom rsze a termkek ellltsval szorosan sszefgg kltsg volt minden ilyen megolds
4
kedvezen hatott a termk nkltsgre is.
Az els vilghbor alatt szmos zemet haditermelsre lltottak t. Az llami megrendelsek tovbbi fejlesztsekre sarkalltak,
amelyeket ksbb a polgri termelsben is hasznostani lehetett, ugyanakkor megkveteltk a szigor szablyozst, a
kltsgtakarkossgra irnyul intzkedseket, a minden rszletre kiterjed ellenrzst s katonai fegyelmet az zemekben. Ekkor
vlt elsdlegess, egyben a tlls zlogv is a szablyozs s az ellenrzs.
A kontrolleri feladatok tlnyom tbbsgt mrnk-vezetk lttk el, akik trekedtek a gazdasgos termelsre, a meglv (gp s
munkaer) kapacitsok maximlis kihasznlsra s szerepet vllaltak a kltsgszmtsi praxis fejlesztsben is. Olyan
kltsgfelosztsi, kalkulcis s elemzsi mdszereket dolgoztak ki, amelyek megfelelen biztostottk a kltsgek felosztst a
kltsgviselkre s a felelssgi egysgekre a mszaki-gazdasgi szempontok mrlegels s a jl kigondolt, mrnki pontossggal s
alapossggal felptett algoritmusok ltal.
rdemes nyomatkostani, hogy ezek a kltsgallokcis eljrsok igen hatkony dntstmogatst tettek lehetv, hiszen minden
kltsgcskkentsre, kltsgoptimalizlsra irnyul javaslat ekkor mg a termelsszervezs, termk vagy technolgiafejleszts
kvetkezmnye volt s a gyrts sorn felmerl felesleges kltsgek feltrst s kiiktatst clozta!

Ilyen lehetsg pldul a Dashboard, digitlis vezeti mszerfal, amely a Menedzsment Informcis Rendszer (Executive Information System,
rvidtve EIS) egy jabb tpusa, clja a dntshozs megknnytse.
Drucker P.F.: Management Challenges for the 21st Century (1999) Harper Business, New York, 135. o.
4
Az nkltsg az egy termkre jut ellltsi kltsg. Az nkltsgszmts mdszereirl rszletesebben a IV. fejezettl lesz sz.
3

Termelsorientltsg helyett vevkzpontsg a tervezs felrtkeldse

Az 192333-as nagy gazdasgi vilgvlsg tarthatatlann tette a fogyaszti elvrsokra fittyet hny tmegtermelst. Az
eladhatatlan ksztermkek okozta vesztesg rdbbentette a gyrvezetket a fogyaszti elvrsok fontossgra. Innentl datlhat,
hogy a termelsi kltsgek mellett megjelentek s egyre nagyobb rszarnyt kveteltek az rtkteremtshez kapcsold tovbbi
kltsgelemek, pl. a reklmozs, az rleszlltsok vagy ms eladsi kampnyok finanszrozsi kltsge. Ezeket rtelemszeren a
termkek rban kellett elismertetni, gy vltak a megalapozott rkpzs rdekben rszeiv a kalkulcinak. A keresletvezrelt
piac megjelensvel egyre inkbb felrtkeldtt a fogyasztkra figyel magatarts. A j dntshozatalhoz addig tkletesen
megfelel kltsgorientlt szemlletet szksgszeren felvltotta az rtkorientlt szemllet, amely az erforrs felhasznlsok
hasznossgt mr az rtkteremts haszon/ldozat hatsainak ismeretben tli meg.
A msodik vilghbor sorn kialakul hinygazdasg megneheztette az alapanyagok beszerzst s ez egyik legfbb akadlyv
vlt a folyamatos haditermelsnek. A nyersanyagok rai jelentsen megdrgultak, ezrt a gyrthatsg rdekben j, helyettest
megoldsokat kellett alkalmazni. E helyettest anyagok utlag lnyegesen olcsbbnak vagy funkcionlisan tkletesebbnek
bizonyultak, mint az eredeti alapanyagok s tkletesen megfeleltek a fogyasztk elvrsainak. E szksghelyzet vetette meg az
5
alapjt az rtkelemzsi eljrsrendszer kidolgozsnak L. D. MILES, a General Electric mrnknek munkssga nyomn. Az
rtkelemzs lnyege, hogy a fogyaszti ignyek maximlis teljestst biztostsa minden olyan kltsg leszortsa vagy teljes
kiiktatsa mellett, amely nem kapcsoldik szorosan a fogyasztk ignyeibl levezethet termkfunkcik teljestshez.
Az rtkelemzsbl mra mr rtkmdszertann szlesedett eljrsok alkalmazstl garantltan 20%-os javuls vrhat, legyen
a cl kltsg- vagy teljestmny kihozatal javtsa, piaci rszeseds vagy jvedelmezsg nvelse. A legnagyobb megtakartsok
termszetesen nem meglv, hanem j termkek, technolgiai eljrsok, szervezsi megoldsok ltrehozsa sorn rhetk el, hiszen
tapasztalati tny, hogy a legtbb felesleges kltsg a tervezsi szakaszban keletkezik. Szmos orszgban ppen ezrt ktelez az
rtktervezs (value engeneering) alkalmazsa minden llami nagyberuhzs esetben.
6

A japnok a kezdetektl felismertk az rtkelemzs jelentsgt s az rtkmdszertan immanens rszv vlt a japn
gazdasgnak. Nem csoda ezrt, hogy az rtkelemzs kpnyegbl bjt el a legtbb kontrolling informcit megalapoz
elszmolsi s elemzsi eljrs, amelyeket a felkel nap orszgban napjainkig kifejlesztettek s szles krben alkalmaznak. Ilyen
kalkulcis s elemzsi mdszer pldul a kaizen (kaizen costing), a clkltsgszmts (target costing), az letciklus kltsgszmts
(lyfe cycle costing) vagy az rtkramszmts (value stream costing). Ez utbbi pldul alkalmas arra, hogy az egyre riasztbb
mret vllalati ltalnos kltsgek kzl kiemelje s az rtkteremt folyamat rszeseknt lttassa a stratgiai erforrsok
hasznostsval kapcsolatos kltsgeket. A mdszer segtsgvel kimutathatk a legfbb vesztesgokozk, gy pldul a felesleges s
kihasznlatlan kapacitsok miatti vllalati ltalnos kltsgek.
A japn vezeti szmvitel mdszerek hathats dntstmogatst biztostanak, mivel egy percre sem vesztik szem ell az eredeti
clt, nevezetesen, hogy megragadjk s kiiktassk a felesleges kltsgeket. Nagy krds azonban, hogy sikerre vihetk-e ms
orszgokban, ahol nyoma sincs a japn munkafegyelemnek s elktelezettsgnek?

A versenykpessg a tt a monitoring funkci eltrbe kerlse

A hatvanas vektl a vllalkozsok tarts versenykpessgnek megalapozsa vlt egyre fontosabb, ezrt a fejlett zleti vilg
figyelme mr egyrtelmen a tervezs, mghozz hossz tv tervezs s a stratgiai gondolkods fel fordult.
A hetvenes vekben az olajvlsg vgkpp sztfoszlatta a rendszerelmleten alapul azon elkpzelst, hogy egy vllalatot a
termosztt mintjra lehetne mkdtetni: elg fkuszlni a bels vezrlsre s az erforrsok optimlis kihasznlsra a sikeres
vllalati eredmnyek elrse rdekben, fggetlenl a beszlltktl, a vevktl, a versenytrsaktl s ms fontos krnyezeti
hattnyezktl. Ekkor kerltek eltrbe a versenykpessgi megfontolsok az irnytsban.
A stratgiaalkots legfontosabb fkuszpontjai a kvetkezk: fennmarads, zleti siker kulcstnyezinek megragadsa, jvformls,
s az ennek rdekben nlklzhetetlen innovcis clterletek, irnyok s arnyok eldntse, megvalstsa. Az innovci
clterletei kztt vltoz arnyban mai napig megtallhatk a kiemelt termkek, technolgik, folyamatok, szervezeti s
vezetsi megoldsok, emberi erforrsok, terjeszkedsi vltozatok, kapcsolati, elismertsgi pozcik, valamint a mindezeket
tmogat marketing.
j rendezelvknt bvteni kellett a kontrolling megfigyelsi s elemzsi irnyultsgt a stratgiai szempontok szerinti
megfigyelsekkel mind a terv-, mind a tnyadatok gyjtse sorn a terv-tny sszehasonltsnl a kitztt stratgiai clok
megvalstsnak nyomon kvethetsge rdekben.
Napjainkban kt slyos problma okoz egyre nagyobb fejtrst az rtkteremts megfigyelsekor: egyik az ltalnos elssorban
fix kltsgek burjnzsa, msik a lthatatlan vagyonelemek kezelsnek megoldatlansga.
1. rthet s jogos igny az, hogy a felmerlt kltsgeket az rtkteremtsben rszt vllal termkekre s szolgltatsokra akarjk
terhelni, m ekzben httrbe szorult a kalkulci eredeti clja, nevezetesen, hogy csak a szksges kltsgeket indokolt
figyelembe venni mind a kzvetlen kltsgek, mind a msodlagos eljrs keretben alloklt kzvetett kltsgek esetben. A
vezeti dntseket tmogat informcigyjts sorn sosem tveszthetjk ezt szem ell!
2. Mg slyosabb problmt okoz, hogy az j stratgiai erforrsokat (stratgiai kompetencikat, informcit, krnyezeti javakat)
egyelre csak lthatatlan, azaz a mrlegben rtkkel fel nem vehet vagyonknt tudjuk kezelni, noha e vagyonelemek
nagysgrendje egyre szmottevbb. Amg nem tudjuk jl megragadni valamennyi kltsgket s nem tudunk velk

5
6

Az rtkelemzs szemlleti s mdszertani alapjaival a VI. fejezetben foglalkozunk.

A japn vezeti mdszerekkel rszletesebben a VIII. fejezetben foglalkozunk.

kapcsolatban megtrlsi szmtsokat vgezni, mert nincs megbzhat rtkelsi mdszernk a mgttk meghzd
erforrsok nagysgrendjrl, addig nem tudunk rdemi gazdlkodst folytatni ezekkel a stratgiai erforrsokkal.

HOGYAN TUD LPST TARTANI A KONTROLLING IS A TUDSALAP KOR GLOBLIS

VLTOZSAIVAL?
7

Tekintsk most t elssorban Stephen Covey kitn knyvre hagyatkozva azokat a globlis
vltozsokat, amelyek mindegyike les szembefordulst jelent az ipari korban jl bevlt menedzselsi s
kontroling mdszerekkel. Az j feladatok puszta megrtse is megkveteli a vezetktl s kontrollerektl az
alapos szemlletvltozst s az j kihvsoknak megfelel kompetencik kszsgszint kifejlesztst.
Nagyjbl az ezredfordul ta beszlhetnk az ipari kort felvlt tudsalap kor bekszntsrl, melynek
egyik j sajtossga a piacok s technolgik globalizcija. Az j technolgik rvn a legtbb helyi,
regionlis s nemzeti piac hatrok nlkli, globlis piacc alakult t.
Az Internet s a mholdas technolgia versenykpess tehet mindenkit, aki rcsatlakozik. A vllalatoknak
egyre jobb mdszereket kell kifejlesztenik ahhoz, hogy versenyben tudjanak maradni az alacsonyabb
munkabrek, a kisebb anyagkltsg, a gyorsabb innovci, a nagyobb eredmnyessg s a magasabb
minsg kihvsaival szemben. A szabad vllalkozs s a verseny megkveteli a magasabb minsget, a
rfordtsok leszortst, a gyorsabb s rugalmasabb munkavgzst, mert csak gy lehet eleget tenni a
fogyasztk, a megrendelk ignyeinek. Ma mr a cl csakis a vilgsznvonal elrse lehet, a kivl
minsg, a versenytrsak sznvonalnak meghaladsa nmagban mr kevs.
A korszakvltst mly pnzgyi vlsg ksri s rnyalja
Mikzben a trsadalom mhben vajdik az j korszak, a felsznen e korszakvltst vilgmret pnzgyi
vlsg ksri, gy sokan keverik ssze a tnetet (pnzgyi vlsg) a problma valdi okval s mozgatjval
(korszakvlts). Ez nagyban htrltatja a paradigmavlts ltal megkvetelt szemlleti s mdszertani
megjulst.
A vlsg szksghelyzeteket teremt s feljogost olyan knyszerintzkedsekre, amelyekkel a cgek a
tllsket igyekszenek biztostani, noha sok esetben csak sajt agnijukat hosszabbtjk meg. Ilyen
ltalnosnak tekinthet knyszerintzkeds pldul a drasztikus kltsgcskkents s ennek egyik
ltvnyos eszkze, a tmeges mret munkaer elbocsts.
A pnzgyi vlsg az orszgok kltsgvetst is alaposan megtpzza, ami egy slyosan eladsodott, magas
kltsgvetsi deficittel gazdlkod orszg esetben, mint Magyarorszg szmos tovbbi knyszerintzkedst
indukl, ez viszont tovagyrz hatsaival sokszor ellehetetlenti a vllalatok s a lakossg vlsgkezelsi
lehetsgeit s tllsi eslyeit.
Tny, hogy vlsgos helyzetekben a kltsgek kontroll alatt tartsa kiemelt szerephez jut, m a kltsgek rdemi
cskkentsre csak a stratgiai clok szem eltt tartsa mellett van relis esly. Sohasem szabad a nvekedsi eslyt
felldozni a gyors s ltvnyos kltsgcskkents oltrn!

Mit gondoljunk a tmeges elbocstsokrl? Itt is kln kell vlasztani a korszakvlts ignyeit a
vlsghelyzet szksgmegoldsaitl. Vilgosan kell ltni, hogy a XXI. szzad legrtkesebb vagyona mr
nem a pnzalakban megtestesl tke, hanem az n. tudsmunks s a benne rejl
tudspotencilbl felszabadthat termelkenysg.
8

PETER DRUCKER elrejelzse szerint nhny szz v mlva, amikor mr korunk trtnelmt komoly
perspektvbl szemlltethetjk, a jv trtnszei valsznleg nem a technolgit, nem az Internetet s
nem is az e-kereskedelmet fogjk a legfontosabb esemnynek tartani. Az emberi ltllapot pldtlan
megvltozsa lesz a szemkben a legfontosabb esemny. Sokak szerint most trtnik meg elszr, hogy az
emberek jelents szm s egyre nvekv csoportja igazi vlasztsi lehetsgekkel rendelkezik. Most
elszr kell az embereknek sajt magukat menedzselnik. Trsadalmunk viszont egyltaln nem kszlt fl
erre.
A tudsalap korban az emberek egyre tjkozottabbak, s minden korbbinl jobban tudatban vannak
vlasztsi s cselekvsi lehetsgeiknek. A munkaerpiac nll szereplk szabad piacv alakul t, ahol az

Covey Stephen R.: A 8. szoks - Az eredmnyessgtl a kivlsgig (2010) Bagolyvr Knyvkiad Budapest (114-116. o.)

Drucker P.F.: Management Challenges for the 21st Century (1999) Harper Business, New York, 8-10. o.

emberek egyre jobban megismerik a vlasztsi lehetsgeiket. A tudsmunksok egyre kevsb hagyjk,
hogy a munkltatk szabjk meg a jtkszablyokat, s egyre inkbb k alaktjk ki sajt mrkjukat.
A korszakvlts szksgszer velejrja, s csapdahelyzete hogy vrhatan megsznik a korbbi
munkahelyek 90%-a,9 m ez most a vlsgra val hivatkozssal, minden szelektivitst nlklzve, sokszor
fnyr-elv alkalmazsval kvetkezik be. A munkahely elveszts rme ltva a tmeges elbocstsokat
flelmet kelt a tudsmunksokban is, nem kpesek ebben a helyzetben jvpt szerepket felismerni.
Sokan inkbb nknt feladva rdekrvnyestsi eslyket, mshol, szlfldjktl tvol prblnak
boldogulni.
E tudsmunksok nmagukat irnytjk, bellrl motivltak, ezrt nluk a hagyomnyos rpa-korbcs motivls
teljesen clt tveszt. Be kell ltni, hogy mr nem lehet az ipari korra jellemz mdszerekkel menedzselni s szigor
kontroll al vonni sem az egyes embereket sem cgeiket, mert ez abszolt mrtkben akadlyozza az emberi
potencil kibontakoztatst.

j gondolkodsmd s j hozzlls kell az irnytsban s a kontrolling terletn is

Mirt kvetel szemlletvltst a tudsalap kor? Mert mr hasznlhatatlan az ipari kor
gondolkodsmdja, melye szerint a legrtkesebb vagyon a termeleszkz, nagy rtk gpek,
berendezsek s ezek kihasznlshoz kell optimalizlni a fizikai erforrsokat, gazdlkodni a pnzzel, a
kszletekkel, az idvel, s az informcival, fken kellett tartani az egyre jobban elszabadul kltsgeket.
Ezek menedzselst, kontrolllst ignyl feladatok voltak. Lssuk be, menedzselni s kontroll alatt tartani
elssorban trgyakat, dolgokat, struktrkat, rendszereket, folyamatokat lehet. Embereket csak ritkn, s
csak azokat s csak addig, akik s ameddig azt ignylik, hogy msok menedzseljk ket.
A tudsalap korban a gazdagsg ltrehozsnak forrsa ttoldott a pnzrl s dologi erforrsokrl az emberekre,
azaz szellemi s trsadalmi tnyezkre s ez minden dimenziban meghatroz erej.

A vilg szntelenl, gyorsan s kiszmthatatlanul kavarog, vltozik, s ebben a vltoz vilgban mr nem
tmaszkodhatunk a menedzsels s kontrollls reaktv mdszereire. Amikor soha nem ltott problmkra
kell a pillanat trt rsze alatt j megoldst tallni sajnos sutba dobhatk a korbbi rutinok, szablyok,
elrsok, kikoptatott dntsi tvonalak. Olyan ez, mint amikor egy vadevez trn a csnak legnysge ers
sodrsba kerl, s veszlyes gyorsasggal kzelt egy hatalmas rvny fel s mit sem r, ha a parttl
akarnk ket naviglni, onnan utastgatva, hogy mikor mit csinljanak. Ilyen helyzetben a csnakban lk
(egy hajban evezk) sztns megrzse, szakrtelme s egyttmkdsi kszsge adhat egyedl eslyt a
tllsre. A parton llk (a vezetk) ezt legfeljebb tmogathatjk azzal, hogy megadjk szmukra a
felhatalmazst s sztnzik ket a proaktv magatartsra. Ha megprblnk irnytani ket, meg sem
hallank, mert elvonn a figyelmket az ket r kihvsok zaja, robaja, knyszert srgssge.
A tudsalap kor rvnyeinek sodrsban mindenkinek magban kell hordania a dntseit vezrl tmutatsokat s
bellrl fakadan kell rtenie a csapata vagy a cge cljait s alapelveit.
A tudsmunksok a cg vagyonelemei ezrt a velk kapcsolatos kltsgek s kiadsok valjban befektetsek,
amelyekkel kapcsolatban kockzati s megtrlsi szmtsoknak van helye, ahelyett, hogy csak kltsg s
kiadsokozkknt tekintnk rjuk.

A tudsmunksok alapveten sajt szakterletk specialisti, de a felgyorsult gazdasgi krnyezetben

rtenik kell az zleti let sajtossgait, megltni a piaci rseket, felismerni s ksedelem nlkl kiaknzni a
knlkoz lehetsgeket.
A szablyoz-kiigazt megfigyelsek mr nem hatsosak, ami segthet, az a fogkonysg az j ramlsok
rzkelsre, a vilgos jvkp, s az rtkek adhatnak eligaztst a lehetsgek megragadsa vagy elengedse
kztti vlasztsoknl. A kontrolling eredeti szerepe csak ott tarthat fenn, ahol dolgokat kell menedzselni, az
irnytsi funkci, amely az emberek valamint az emberek kztti szinergia gerjesztst clozza ms elvrsokat
tmaszt a vezetktl, itt mr a kontrolling inkbb akadly, mint valdi segtsg.

Covey Stephen R.: A 8. szoks - Az eredmnyessgtl a kivlsgig (2010) Bagolyvr Knyvkiad Budapest (25-28.o)

HOGYAN LEHET SIKERESEN MEGVALSTANI E NAGYHORDEREJ VLTOZSOKAT?10

Ne gondolja senki, hogy egy stratgiailag fontos clt pldul egy nagy horderej szervezeti vltoztatst, amely
belthat gazdasgi elnykkel kecsegtet knny megvalstani. Nagyon sok elvetlt, flbehagyott kezdemnyezs
mutatja, hogy ez bizony kockzatos vllalkozs, sok konfliktussal, ldozatvllalssal, elre nem lthat akadllyal,
belertve a szemlyes kudarc, buks lehetsgt is. A stratgiai fontossg szervezsi, vllalatirnytsi megoldsok
sikeres megvalstsban a vezetknek s kontrollereknek is fontos szerep jut. Van nhny ltalnos rvny
kvetelmny, amelyet betartva a siker eslye n, elmaradsa viszont buksra tli a j szndk kezdemnyezseket is.

A stratgiai clt a mrhetsge teszi szmon krhetv

A stratgiai clok tbbsge nagyhorderej, mlyrehat vltozsokat kpes induklni a szervezetben, jelents
anyagi ldozatokat kvetel s magban hordozza a visszarendezds veszlyt. Az ilyen clkitzsek
irnyulhatnak rszint a mkdsi folyamat sszerstsre rszint az ahhoz kapcsold elszmolsi
megoldsok korszerstsre. A vltozst kezdemnyez vezetknek tisztban kell lennik azzal, hogy ez a
ktfle terlet csak egytt, egymst erstve, kiegsztve kpes ttrst elrni, kln-kln kudarcra vannak
tlve. Mirt?

A szervezsi-fejlesztsi projektek tbbsge pldul a benchmarking, a folyamat vagy feladat

kiszervezs (outsourcing), a teljes-kr minsgirnyts (TQM), az zleti folyamatok jraszervezse
(business reengineering), a just in time vagy az egyre nagyobb npszersgnek rvend lean
menedzsment megrekedhet a bevezets szintjn, esetleg ksrlet vagy szigetszer kpzdmny marad a
vllalat egszn bell, ha a vltoztats gazdasgi hatsait nem lehet nyomon kvetni. Fontos ugyanis,
hogy a vezetk hogy ne csak a bevezets kltsgeit, hanem a mdszertl vrhat eredmnyt is
visszaigazolva lssk a vagyoni, pnzgyi jvedelmi helyzet alakulsban, mghozz nem csak a vllalat
egsze, hanem az egyes felelssgi egysgek szintjn is. Ehhez azonban mr a vltoztats eldntst
kveten fel kell kszlni a vezeti szmviteli informcik clirnyos gyjtsre, fkpp azzal, hogy jl
vlasztjk ki a legmegfelelbb kalkulcis s elemzsi mdszert, amellyel a kontrolling terlet a
clelrst folyamatosan figyelemmel ksrheti.
Vegyk pldul, hogy egy cgnl az elkvetkez idszakban a Just in Time (JIT) mdszer honostst fontolgatjk, mivel ez a
mdszer a logisztikai kltsgek jelents cskkentsn tl alkalmas az tfutsi id lervidtsre s a kszletszint
optimalizlsra. A JIT bevezetst kveten vrhat legfontosabb elny, hogy a megrendelt termkek legyrtsnl specilis
vevi ignyeket is kpesek kielgteni, felgyorsul a gyrts s kiszllts tfutsi ideje, javul a termk minsge. Mivel az
gyflelvrsok jobb kielgtse tbb megrendelst, visszatr vevket jelent, jogos elvrs, hogy ezt az rbevtel nvekedse is
igazolja. A bevezetstl vrhat elnyket ezrt le kell fordtani gazdasgi clokk, megfogalmazni az elvrsokat konkrt
mrhet mutatkon keresztl. Ezt kveten mr a bevezets eltt fel kell kszlni a tnyadatok megfigyelsre e kvetelmnyek
tkrben, azaz fel kell kszteni a vezeti szmvitel informcigyjtst a szksges megfigyelsi pontok megragadsra.
gy elkszlve az j mdszer hatsai mr knnyszerrel kiolvashatk az rbevtel- s kltsgadatokbl, rnyalt kpet kapni a
vevi elgedettsg nvekedsrl. A mrsi pontok kiindul llapotnak rgztst kveten van mihez viszonytani a
kszletszint, az tfutsi id alakulst is. Az eredmnyadatok bizonyt ereje nlkl viszont csak azt tudjk kimutatni, hogy az j
rendszer bevezetse mekkora tbbletkltsget eredmnyezett az egyes egysgeknl s a vllalat egszre vonatkoztatva. Hiszen
minden bizonnyal kinyerhet a meglv informcikbl az, hogy pldul a kls tancsadknak 10 millis nagysgrendben
fizettek a bevezetsrt, m ez inkbb ellenrzst vlt ki, mint helyeslst, ha nem trsulnak mell a mdszer hatkonysgt
igazol mutatk s eredmnyek.

A bels elszmols radiklis megvltoztatst clz kezdemnyezsek sem vezethetnek tarts sikerre, ha
azok cljt s vrhat eredmnyeit a gazdasgi szakemberek rtik s tmogatjk, de bevezetsk nem jr
a mkdsi folyamat mlyrehat vltozsval.
Hibaval lenne azt remlni, hogy az rtkram szmts (Value Stream Costing) a gazdasgi igazgat vagy a kontrollingvezet
dntst kveten bevezethet s sikeresen mkdtethet egy vllalatnl anlkl, hogy ehhez az rtkteremet folyamatok
azonostsa, rtkramok szerinti jrartelmezse valamint az rtkramok felels vezetinek megbzsa meg ne trtnne. Ha a
vezetk nem rtenek egyet a szervezeti talakts szksgszersgvel, nem ltjk t, hol vrhat lnyeges javuls, minden
energijukat az j elszmolsi rendszer bevezetsnek megakadlyozsra fordtjk, ami gy elbb-utbb elbukik s kudarca
olyan fiaskt jelent, ami sok vre befagyasztja az jbli kezdemnyezsi szndkot.

Mit tehetnek a vezetk a sikeres megvalstsrt?

1. Nincsenek brmilyen meggyzen lltjk a tancsadk mindenhol s mindenre alkalmas, holtbiztos
mdszerek. A folyamatosan vltoz kls s bels felttelek nem knnytik a kockzati tnyezk

10

Ez a fejezet Lab gnes: Hogyan lehet megvalstani nagyhorderej vltozsokat c. cikknek nmileg tdolgozott vltozata. Megjelent: Szmviteli
tancsad 2015/5. p.

10

elrejelzst, a vltozssal szembeni ellenlls komoly visszatart er. Az ismert zsiai monds szerint
sok t vezet a hegytetre, de felrve a kilts mindig ugyanaz, ezrt a legfontosabb dnts sokkal
inkbb az, hogy ha egyszer elindul a vezet s csapata egy adott cl irnyba, akkor kitartan jrjk
vgig a vlasztott utat. Szpen fogalmazza meg ezt a kvetelmnyt Vczi Mihly: Nem elg a clt ltni;
jrhat tja kell! / Nem elg tra lelni, az ton menni kell! Egyedl is! elsnek, ell indulni el! / Nem
elg elindulni, de mst is hvni kell! / S csak az hvjon magval, aki vezetni mer!11
2. Az els szm vezetnek kell dnteni, hogy belevgjanak-e vagy sem s csak akkor rdemes belevgni,
ha komolyan rdekelt s elktelezett a megvalstsban, tretlenl hisz a munkatrsaiban, biztostja a
zavartalan munkavgzshez a feltteleket, lelkest s motivl a feladat teljestsre, vgl, de nem
utolssorban krlelhetetlenl megtorolja, ha msok informci-visszatartssal, gncsoskodssal vagy
brmilyen ms mdon akadlyozzk a munkt. A dntst a vltozs beindtsig mg megvltoztathatja,
utols pillanatig visszatncolhat, ha gy rzi, nem tud eredmnyesen szembeszllni azokkal, akik nem
szeretnk a vltozst, vagy megriad a r vr nehzsgektl.
3. Ha azonban belefogott, ktelessge sikerre vinni. rdemes Szchenyi intst kvetni: Minl nagyobb
volt a munka eltti szomj s kvnat 's azokbul ered fradozs s szorgalom, annl nagyobb tespedsg 's
elhidegls kveti az elbomlott munkt. s gy sokszor ppen azon hv 's teremt er, melly valdi
csudkat mvelhetne, nem csak minden haszon nlkl enyszik el, st mg a' siker napjt flszzadokra
lki vissza12
4. Az ton val haladst sokszor sr kd nehezti. Ilyenkor az a csapdahelyzet, hogy maga a kd tnik
szinte lekzdhetetlen akadlynak. m ha btran thatolnak rajta, akkor a vlt akadly mgl lthat
formban feltrulnak a valdi akadlyok, problmk, nehzsgek. Ezeket egyedileg, az adott vezeti
csapat tuds- s tapasztalati tkjt kamatoztatva lehet sikeresen felszmolni. Azrt sem adhat ltalnos
recept a kezelsre, mert az t sorn tbbnyire a korbban sznyeg al sprt problmkra,
vesztesgforrsokra is fny derl, s ezeket is orvosolni kell menet kzben a siker rdekben.
Szmtani lehet nhny ltalnos rvny akadlyra. Melyek ezek?
1. Le kell kzdeni a vltozssal szembeni ellenllst, az jtl val idegenkedst, aminek sokszor az a
legfbb forrsa, hogy nem ltjk a munkatrsak az j felllsban a sajt helyket, szerepket, aggdnak
attl, hogy szksg lesz-e mg rjuk a vltozst kveten.
2. A vezetnek s a vezeti csapatnak tretlenl hinni kell abban, hogy az j jobb lesz, mint a rgi s errl
munkatrsaikat is meg kell gyzni. Tmogat, egyttmkd kzegben kisebb a veszlye annak, hogy a
kzssg tagjai klcsnsen lerontjk egyms eredeti teljestkpessgt. A klcsns bizalom meglte
esetn vezetk s beosztottak energija a rivalizls, ellensgeskeds helyett az rdemi munkra
irnyulhat. Ellenkez esetben viszont a feszltsgek s konfliktusok kereszttzben sokszor az elemi
egyttmkdsi normkat is thgjk, klcsnsen mrgezik a csoport lgkrt, szabotljk a cl
megvalstst. Jobban kne gyelni ezrt a rgi latin blcsessg igazsgtartalmra, mely szerint
concordia parvae res crescunt, discordia maximae dilabuntur, azaz az egyetrts a kis dolgokat is
megnveli, mg az ellentt a legnagyobbakat is tnkreteszi!
3. Id- s munkaignyes talakts sikeres vgrehajtsa az elbbi kt felttel meglte nlkl eleve kudarcra
van tlve klnsen akkor, ha a vltoztatst divat vagy presztzs okok motivljk.
A felsorolsban szerepl okok ltalnos, rk emberi hozzllsok, amelyek megfigyelhetk a vilg minden
tjn, minden kisebb nagyobb emberkzssgben, ahol valami jat, valami mst, az addig megszokottl
eltrt akarnak meghonostani. Hazai krlmnyek kztt ezeken fell van mg egy egszen sajtos
magyar mentalits, egy egyedlll negatv emci, amit a dgljn meg a szomszd tehene is
szindrma fejez ki a legjobban, tvzve az irigysget, a szakmai fltkenysget, a bizalmatlansgot s a
rosszindulatot.13
Mit tehetnek vezetk s kontrollerek a sikeres megvalstsrt?
A vezeti csapatban fontos szerep jut a kontrollernek, hiszen a vezet mellett az feladata, hogy
menetkzben kvesse az elrehaladst, szlelje s jelezze az irnyvltsokat. Feladatt tbbnyire a tbbi
terlet vezetinek s szakembereinek egyttmkdsre ptve, csapatmunkban kell megoldania. Milyen
hozzlls kell a vezet s a kontroller rszrl a feladat sikeres megvalstshoz?

11

Vci Mihly: Nem elg

Szchenyi Istvn: Pest megye rendeihez 5. oldal http://mek.oszk.hu/09700/09707/09707.pdf
13
Ha egy magyar parasztnak megdglik a tehene s tallkozik a j tndrrel, aki megkrdezi tle, mi lenne a kvnsga, rgtn, kapsbl rvgja:
dgljn meg a szomszd tehene is!
12

11

1.

2.

3.

4.
5.

6.

7.

Els s legfontosabb a kitarts! Minden j feladatnl mint arrl mr volt sz rendszerbe kdoltan
mkdik az ellenlls: azt mindenki azonnal meg tudja mondani, hogy az j rendszer az adott cgnl
mirt nem fog mkdni. Van, amikor nem nyltan fogalmazzk meg a nemtetszsket, hanem aprnknt,
zeire szedve akarjk szabotlni, ellehetetlenteni a feladat megoldst. Pldul gy, hogy sok apr
rszletkrdst kulcsfontossg problmnak tntetnek fel. Mindaddig, amg esly van arra, hogy kell
szvssggal s llhatatossggal lekzdhet ez a masszv ellenlls, nem szabad feladni.
Fontos, hogy a vezet is s a kontroller is komolyan higgyen abban, hogy kpes feladatt sikeresen
megoldani! Kell ehhez a nyerni akars, a sikerorientlt szemllet. Akik kudarcra vannak programozva, el
sem tudjk kpzelni azt, hogy mindenki nyerhet. A siker rdekben fontos, hogy egyidejleg lssk
maguk eltt a bevezets utni teljes kpet, ugyanakkor a legaprbb rszletekre is tudjanak figyelni.
Vilgosan kell ltni, honnan-hov tart a szervezet, az egyes felelssgi egysgek, kinek, mi a feladata a
csapatjtkban, hol, milyen kulcs teljestmny mutatt (KPI = Key Performance Indicator) kell fellltani
s hogyan fogjk a hatsossgukat mrni.
J emberismeret s a korbban mr tlt sikerek s kudarcok tapasztalatai segthetnek, hogy kihalljk a
panaszradatbl a vals s megoldsra vr problmkat. Segt, az igazmonds, az szintesg, a nyltsg,
mivel ez a hitelessg bels erforrss vlik s megsprolhat a bizalmatlansg miatti kntrfalazs,
manipulci, ktrtelmsg okozta id-, energia- s erforrstbblet.
Sok trelemre, emptira van szksg, mg a munkatrsak kezdeti ellenllsa tmogat
egyttmkdsbe lendl t s sikerl ket megnyerni s bevonni a feladat kivitelezsbe.
Nha bizony hatrozottan fel kell lpni az ellenlls megtrse, az ellendrukkerek leszerelse rdekben.
Idnknt szksg lehet a kemny visszavgsra, meg kell mutatni, hogy egyikk sem ijed meg a sajt
rnyktl s nem hagyja magt megflemlteni, de ennek forrsa ne legyen se srtdttsg, se
bosszvgy. Az emberi nagysgot mutatja, ha valaki nem haragtart s brmikor kszen ll a
megbocstsra.
Az ellenlls megtrsnek leghatsosabb eszkzei a kezdeti sikerek! Ha ugyanis a kitart munka
eredmnyeknt lassan bernek a siker els gymlcsei, hirtelen mindenki szeretne a siker rszese s
haszonlvezje lenni. Ilyenkor a j vezet s a j kontroller szeme sem rebben, mikor a korbbi
legdzabb ellendrukkerek s ellenllk hirtelen gy kezdenek emlkezni, hogy k kezdettl bztak az j
rendszerben s tmogattk annak bevezetst. Kell egy adag nagyvonalsg, hogy k is gy tudjanak
visszaemlkezni erre
Knnyebben megy ez, ha rtik, hogy a csapaton bell csak az sszteljestmny s az sszjtk szmt,
minden elrt siker oszthatatlanul kzs, e sikereket nem sajtthatjk ki. Ugyanakkor azt sem rdemes
elhallgatni, hogy az elszenvedett kudarcokrt ltalban a kontroller a bnbak, s ezt nem is hrthatja a
tbbiekre.
Korunk sikerkompetencija a proaktivits!

Mivel jelentsek s llandak a kls-bels krnyezeti vltozsok, amelyek gyorsan, vratlanul, felkszlsi
id nlkl rkeznek, egyre kevesebb realitsa van annak, hogy akr a vezetk, akr a kontrollerek tl sokat
elemezhessk, rtkelhessk a vltozsokat s ezekre reaglva avatkozzanak be a folyamatokba. Hozz kell
szokni, hogy napjainkban mrettl fggetlenl a cgek tllsi eslye olyan, mint egy llekment
csnak a viharos cen hullmversben. Nincsenek biztos clok s kivilgtott kiktk. Sokszor
menetkzben kell irnyt vltani s kzben egyre jobban elsajttani a hullmlovagls tudomnyt.
Aki viszont tud s szeret szrfzni a hullmokon, egyetrt abban, hogy ez valjban j mulatsg is! A
lnyege az, hogy menetkzben kell rrezni arra, honnan jn s mekkora lesz a soron kvetkez hullm s
gy lehet fennmaradni a htn, ha idben sikerl elkapni a felhajt erejt. Vezetnek s kontrollernek is
knnyebb, ha nem veszi vresen komolyan sajt magt, nem tekinti let-hall krdsnek a vgeredmnyt s
menetkzben is lvezi a jtk izgalmt, rl a gyzelemnek, de ha kell, tud elegnsan veszteni is.
Elfordulhat azonban, hogy akr a vezetnek, akr a kontrollernek fel kell ismernie, be kell ltnia, hogy ne
akarjon kamikaze mdra tovbbharcolni, mert nincs rtelme a tovbbi erlkdsnek!
A proaktv hozzllshoz azt kell megrteni, hogy a cscson csak rvid ideig lehet megpihenni, kilvezni a
siker nyjtotta elismerst, elmenetelt, m egy soron kvetkez vltozshullm elsprheti, semmiss teheti

12

ezt a kegyelmi llapotot. Ennek beltshoz mlyen rteni kell a hullmlovagls stratgijt, amelyet a mai
napig bestsellernek szmt Delfinstratgia14 cm knyv szerzi gy brzolnak:

2. bra Hogyan kell meglovagolni a vltozshullmokat?

Lthat, hogy az n. vltozshullmok cscsn megmaradni nagyon nehz, s ilyenkor nem segt, ha mg
kemnyebben, mg kitartbban, mg tbbet akarunk teljesteni. Az is tny, hogy a siker cscsra mr azok is
szvesen feljutnnak, akik korbban ellenzi voltak a vltozsnak s csak a biztos irnymutats s a vezet
tretlen hite lendtette ket t ezen a holtponton, Amikor azonban mt kzeledve a clhoz k is megrtik,
hogy a vltozs j s hasznos, az utols mtereket mr egyedl is kpesek megtenni. Az igazi emberi
nagysg sejlik fel akkor, ha a vezet/kontroller rrez arra, mikor jn el ez a pillanat. Ekkor kpes tengedni
a dicssget a kvetknek, viszont innentl mr valami msba foghat. Mghozz a delfinstratgia
szellemben gy, hogy a cscs eltt almerl, kicsit megpihen, ert gyjt s ott/akkor bukkan el, amikor el
lehet kapni a kvetkez hullm felhajt erejt. Az albbi kt proaktv lehetsg kzl vlaszthat:
1.

2.

Valami ms, j feladat megvalstsba fog a cgen bell s erre sszpontostja a tovbbiakban ideje,
energija, erforrsai legjavt. gy lesz eslye arra, hogy kevesebb erforrs-ldozattal rjen el nagyobb
eredmnyt.
A msik, legalbb ilyen proaktv megolds lehet azonban az is, ha idben kiszllva valami teljesen j
dologba fog mshol, gy lovagolva meg a vltozshullmot.

Ki kell tartani s mindent el kell kvetni a sikerrt, mindaddig, amg mr ltszik a cl. Az utols mterek tbbnyire
mr maguktl is mennek, clszer ezrt engedni, hogy msok jussanak fel a cscsra s lvezzk a siker rmt,
mikzben mr a soron kvetkez sikerre sszpontostva kell egy kicsit megpihenni s idben tcsoportostani a
meglv erforrsokat.

Sok olyan kihvsra kell elfogadhat vlaszt adni, amelyekhez nincsenek bombabiztos elmletek, s
legtbbszr egyltaln nincs kvethet gyakorlat sem. Mind a kzgazdasgtudomny, mind az zleti
tudomnyok tern korbbi tanttelek tucatja dlt meg, vagy ppen ez id szerint bizonyosodik be
tarthatatlansguk. Megjuls kell a szmvitel, a vezeti szmvitel, s a kontrolling terletn is, olyan utakat
kell kitaposni, amelyek teljesen ismeretlenek, de a btor ttr munka eredmnyeknt msok szmra is
jrhatv vlnak, m rdemes ehhez megfogadni KORNAI JNOS rkrvny intelmt, aki szerint napjaink
kzgazdsz kutatjnak minden oka megvan a szorongsra, elkeseredsre s dhre. Ez azonban nem kell,
hogy ttlensgre s megadsra krhoztassa. A vilggazdasg, s sajt tudomnyunk helyzetnek legfeljebb
arra kell ksztetnie bennnket, hogy kell szernysget tanstsunk, tartzkodjunk a fanatikus csodadoktorok
magabiztossgtl, s szintn megvalljuk tudsunk korltait. Arra, hogy vatosabban, megfontoltabban s
krltekintbben foglaljunk llst a tudomny nevben, ha a beteg gazdasg gygytsa gyben adunk
tancsot.15
A jv az elektronikus, integrlt, vals idej, kiterjesztett vllalatban sejlik fel, ahol megvalsulhat a
fenntarthat fejlds stratgiai cljait lekpez s informciival e clok elrst kontrolll vezeti
beszmolk egyttese, amelyek a dntshozkat szolgljk. Ennek elrshez egyarnt szksg van az
innovcira s a ksrletez btorsgra megfelelve azoknak a kihvsoknak, amelyekhez mg nincsenek
kiforrott mdszerek. rdemes ugyanakkor felhasznlni mindazokat a korbban felgylemlett szemlleti s
mdszertani ismereteket is, amelyek rszint j tartalommal megrzsre mltak, rszint kreatv adaptcival
jl hasznosthatk az j ignyek kielgtshez.

14
15

D. Lynch P. L. Kordis: Delfinstratgia: az nmegvalsts nemesen elegns harci mvszete s a nylt trsadalom. Budapest, Agykontroll, 1996.
KORNAI JNOS: A nemzetek egszsge. Valsg, 1983/1.

13

II. FELELSSGELV A VEZETI SZMVITELBEN

A FEJEZET CLJA: Ebben a fejezetben sorra vesszk a gyakorlatban elfordul felelssgkzpontokat a kltsg
s bevtel kzpontoktl a fedezetkzpontok ktfle formjn t s megvizsgljuk, milyen dntsekhez segt
hozz az adott felelssgi szint informci elltsa illetve milyen ellentmondsok kerlnek felsznre az adott
megolds sorn. A fejezet vgn kitrnk arra a krdsre, vajon kell-e, szabad-e bels rdekltsget kapcsolni
a bels elszmolsokhoz.
KULCSSZAVAK: befektetsi kzpont (invesment center), bevteli kzpont (revenue center), decentralizci
(decentralization), divizionlis szervezeti felpts vllalat (divisionalized company), Du Pont mutatszm-rendszer,
befektetett tke megtrls (Return on Investment, ROI), egyszer nyeresgkzpont (income center, profit center),
gazdasgi hozzadott rtk (Economy Value Added, EVA), kltsgkzpont (cost center).

A felelssg-elv tervezs s elszmols a vllalkozsok bels egysgeinl a hagyomnyos vezeti szmvitel

eszkztrnak legnagyobb vvmnya. Az ehhez szolgltatott egysgszint visszajelzs valban hathats
segtsget jelent minden olyan esetben, amikor biztostott az egyes nelszmol egysgek vezeti szmra a
hats- s felelssgi kr is az irnytsa al vont terlet s tevkenysgek rdemi befolysolsra.

FELELSSGELV, FELELSSG KZPONTOK

A vllalatok folyamatosan trekednek a legjobb szervezeti keretek kialaktsra. Idrl-idre felbukkannak
centralizlsi s decentralizlsi trekvsek a szervezeteknl, amelyeknek egyarnt vannak elnys s
htrnyos hatsai:
1. tblzat A CENTRALIZLT S DECENTRALIZLT SZERVEZETEK ELNYEI S HTRNYAI
SZERVEZET

CENTRALIZLT SZERVEZET

ELNYEI

A dntshozatal egy kzben sszpontosul

Teljes informltsg

HTRNYAI

A nvekeds rontja a dntsek tlthatsgt

A felelssg elsikkad az alsbb szinteken

DECENTRALIZLT SZERVEZET
Gyors reagls/dnts (szakrti csoport)
A helyi vezetk helyismerete folytn minsgi dntsek
A fels vezetk tehermentestse
A helyi vezetk felksztse
Rszrdekek rvnyestse a vllalati rdek rovsra
Prhuzamos szervezetek kiplsnek eslye
A felsvezetk informcihinya

A vllalatirnyts fejldsben ttrst jelentett a felelssgi elven kiptett kontrolling-rendszerek

megjelense. Az ehhez kapcsold felelssgi elven felptett szmviteli rendszer a bels nelszmol
egysgek teljestmnynek elszmolsi s beszmoltatsi informcis rendszere.
A vezets ignyeinek alrendelt felelssgi elven felptett szmviteli rendszer olyan szmviteli elszmolsi s
beszmolsi rendszer kialaktst jelenti, amely a tervezett s tnyleges adatok koordinlt mrse alapjn alkalmas a
szervezeti egysgek tnyleges s tervezett eredmnyeinek sszehasonltsra s rtkelsre.

A felelssgelv vezeti szmvitel kialakulst megelz iskolk, s jeles kpviselik

Az 1800-as vek msodik feltl az irnytsi clok kztt prioritst kapott a vesztesgmentes s egyre
hatkonyabb gyrtsi mdszerek alkalmazsa. HENRY FORD munkssga lenjr a szmos pozitv plda
kztt, hiszen az ltala alaptott Ford gyrban mr a 20. szzad legelejn futszalagos gyrtst alkalmaztak.
De se szeri se szma jeles mrnkk, kzgazdszok, zemszervezk, pszicholgusok kezdemnyezseinek,
amelyek a termelkenysg fokozst s az egyni teljestmnyek javtst cloztk. Kzlk kiemelsre
mlt FRANK s LILIAN GILBRETH, akik a mozdulatok elemzst tettk kutatsuk trgyv. Ugyanebben az
idben msok elmleti mdszereket lltottak fel, gy LAWRENCE D. MILES az rtkelemzs mdszert
dolgozta ki, VILFREDO PARETO megalkotta a PARETO-elvet, HENRY GANTT a GANTT-diagramot, mg
FREDERICK WINSLOW TAYLOR-nak a tudomnyos irnyts elvt ksznhetjk.
A felelssgelv megjelense a vezeti szmvitelben
Az 1920-as, 30-as vekben a nvekv vllalati mretek, a diverzifikci, a terleti szttagoltsg ltal letre hvott divizionlis
szervezetek elterjedse elvezetett a felelssgi elv vezeti szmvitel kialakulshoz. A cl itt egy olyan irnytsi rendszer

14

ltrehozsa volt, amely lehetv tette a viszonylag nagy nllsggal mkd vllalati egysgek tevkenysgnek sszhangba
hozst egymssal s a vllalati clokkal. A vllalati vezetk gy lttk megoldhatnak az operatv mdon nem felgyelhet
vllalatrszek teljestmnynek kontrolljt, hogy felelssgi/elszmolsi egysgeket alaktottak ki bellk. Ezt az ALFRED SLOAN,
PIERRE DU PONT, DONALDSON BROWN nevhez ktd szervezetalaktsi mdszert mig hasznljk. Aszerint, hogy a divzivezetk
felelssge a mkds mely terleteire terjed ki: kltsg, bevtel, nyeresg s befektetsi kzpontokrl beszlhetnk.

A felelssgi kzpontok nll feladatkrrel s dntsi jogkrrel, valamint felelssggel rendelkez elszmolsi
egysgek, amelyek a szervezeten bell viszonylag nll gazdlkodst folytatnak. A gyakorlatban a felelssgi
kzpontok ngy tpusa: a kltsg- (cost center), a bevtel- (revenue center), a nyeresg- (profit center) s a
beruhzsi (investment center) kzpont alakult ki.

Felelssgi
Felelssgi
kzpont
kzpont

NyeresgNyeresgkzpont
kzpont

Bevteli
Bevteli
kzpont
kzpont

KltsgKltsgkzpont
kzpont

Pl. rtkestsi rszlegek,

gynkk

Egyszer
Egyszer
nyeresgnyeresgkzpont
kzpont
Pl. nll
divzi

Befektetsi
Befektetsi
kzpont
kzpont

Normzhat
Normzhat
kltsgkzpont
kltsgkzpont

Nem
Nem normzhat
normzhat
kltsgkzpont
kltsgkzpont

Pl. beruhzsi
kzpont

Pl. zem,
termelsi egysg

Pl. pnzgyi osztly,

szemlyzeti rszleg stb.

3. bra A felelssgi kzpontok csaldfjaA felelssgi kzpontok csaldfja

16

Az egyes felelssgkzpontoknak egy felelse van, szmszerstett s hatridhz kttt clokkal s a

feladat elvgzshez szksges felttelek (erforrsok, hats- s dntskr) biztostsval.
A felelssg adott feladatok elltst jelenti. Az elszmols trgya az nelszmol egysg mkdsnek a vllalati
eredmnyben megmutatkoz hatsa. Vgs clja, hogy a viszonylag nagy nllsggal mkdtetett vllalati
egysgek tevkenysgt sszhangba hozzk egymssal s a vllalati pnzgyi eredmnnyel.

Egy ilyen elven felptett bels adatszolgltats mkdtetse megkveteli a szmviteli informcirendszer
decentralizcijt is annak rdekben, hogy szervezeti egysgenknt elklntetten lehessen kimutatni a
tervezs rszletessgnek megfelel mlysgben az egyes egysgek erforrs-felhasznlsait s azok
hozamt. Azrt is fontos egy ilyen jl tgondolt decentralizls, mert gy rhet el tbbek kztt, hogy a
szervezet minden egysgt azokkal a kltsgekkel terheljk (csak) meg, amelyekrt felelsek, s amelyek
ltaluk ellenrizhetk.
A General Motors-nl kialaktott rendszer mr magn viselte a mai vezeti szmviteli rendszerek szinte
minden fontos jellemvonst: a rugalmas kerettervezsi rendszert, a jelentsksztst, a vrhat rtk
szmtst, az eltrselemzs alkalmazst, a piaci alapokon nyugv bels rkpzst s elszmolst, valamint
a vezetk jvedelmt a vllalat eredmnyessgvel sszekapcsol sztnzsi rendszert.17
Napjainkban mr a legtbb vllalkozsnl rvnyestik a felelssgi elvet valamilyen szinten, m
mikzben sok hazai vllalkozsnl mg csak nyomvonalakban fedezhet fel a felelssgi elven felptett
bels elszmols teljes kr kiptettsg mellett is egyre jobban kitkznek azon ellentmondsai, amelyek
miatt egyre kevss kpesek megfelelni az elvrsoknak.
A felelskhz kapcsolt bels elszmolsi rendszer kiptse a kdvezetshez hasonlt
A felelssgi kzpontok ngy tpusa: a kltsg-, a bevtel-, a nyeresg- s a beruhzsi kzpont fejldsi
lpcsfokokat is jelent egy vllalat letben. ltalnos rvny, hogy minden fejlettebb felelssgi szint kpes tbbkevsb kikszblni az elz hinyossgait s ellentmondsait, mikzben j, megoldhatatlannak tn problmkat
s ellentmondsokat hoz felsznre.

16
17

Forrs: BGEL GYRGY (2009): zleti elvrsok informatikai megoldsok. HVG Kiad, Budapest.
A controlling trtnete http://www.controllingportal.hu/?doc=tortenet letlts idpontja: 2011-01-18

15

Hossz s kiszmthatatlan utat kell bejrniuk a vllalatoknak a felelssghez kapcsolt nelszmols egyre
szlesebb kr alkalmazsa rdekben. Olyan ez, mintha kdben, lmpa nlkl sttben kellene vezetni gy,
hogy nincs lehetsg flrellni. Haladni kell. Ilyenkor egyet tehetnk: koncentrlunk az tra s
remnykednk, hogy idben szleljk, ha kivilgtatlan szns szekr ztyg elttnk. A folyamatos halads
eslyt ad arra, hogy ne egy vlt akadly (a kd) ellen hadakozzunk, hanem szleljk a kdbl kirajzold
valdi akadlyokat (sznsszekr), amelyek gy mr lthatk s kezelhetk is lesznek. Ez a bels elszmolsi
tisztnlts lnyege, s ehhez kell a vezeti szmvitel teljes eszkztrt latba vetni.
Magyarorszgon jobbra csak elmletben ltezik a teljes felelssgi krre (eredmny-, eszkz-, forrs-, s
pnzfelhasznlsra) kiptett vezeti szmviteli informcis rendszer, pedig a vezetk nem mondhatnak le
egy, az informciignyt maximlisan kiszolgl vezeti szmviteli rendszer mkdtetsrl. A
megtrlsi mutatkkal az nelszmol egysgek felelssge s nllsga is jl rvnyesthet, mikzben
az egyes egysgek hozzjrulsa a vllalati rtkteremtshez megbzhatan mrhet.
Az lenjr klfldi s hazai vllalatok is sok energit ltek abba, hogy kzeltsk nelszmol egysgeik
nelszmolst a teljes kiptettsghez. Ennek egyik legfejlettebb formjnak gondoltk sokig az
rtkteremts mrsnek megragadsra szolgl pnzgyi mutatk (ROI, RI, EVA)18 mrsre is
alkalmass tett rendszereket. m a fejlds irnyvltsa bebizonytotta, hogy a pnzgyi mutatk
nmagukban nem kpesek j informcit adni a stratgiai clok teljestsrl az egysgvezetk fel. Olyan
ellentmondsok kerltek felsznre, amelyek orvoslsra mr nem kpesek nmagukban a hagyomnyos
vezeti szmvitel alkalmazott mdszerei.

MRFLDKVEK A VEZETI FELELSSG KIPTSBEN

Nzzk meg, hogy a gyakorlatban ltez felelssgkzpontok mennyire kpesek megvalstani az
elszmolsuk clkeresztjben lv felelssg maradktalan rvnyestst!
Kltsgkzpont faragd le a felesleges kltsgeket!
A kltsggazdlkods optimalizlst clz mdszereknl a bsg zavarban szenvednk. Nem a mdszerek
kezdetlegessge, vagy hinya teht az, ami a kltsggazdlkods racionalizlsnak fkjv vlhat, hanem a
tlzott egysgests ignye, vagy a szkltkr alkalmazs.
A hagyomnyos kltsggazdlkodsi mdszerek19 tbbnyire racionalizlsi, szervezsi eljrsok, amelyek egy
adott termk, vagy mkdsi folyamat kltsgeinek ltvnyos cskkentsre irnyulnak. Racionalizl
rendszablyokat lptetnek letbe a mkds minden terletn, a hierarchia minden szintjn pldul a
specializls, a gpests, az automatizls, a szabvnyosts, a tipizls, az integrci rvn.

E mdszerek esetben csak egyik s nem is mindig a legfontosabb input a szmvitel ltal szolgltatott
kltsginformci. Szinte minden ilyen mdszer esetben fennll az a veszly, hogy a rvidtvon
kltsgcskkenst eredmnyez rendszablyok hosszabb tvon arnytalanul magas kltsgnvekedshez
vezethetnek.
A kltsgek megragadsa e mdszereknl ltalban pontos s megbzhat, a kltsgek utalvnyozsakor a
kltsggazdk jl tltjk a felmerlt kltsgeket, elszmolsi idszak vgn a kltsgek tbbnyire jl
felismerhetk a kilistzott ttelekbl is. (Ez az llts nem mindig s mindenhol igaz: gondot jelenthet a
knyvvitelben nem tl jratos kltsggazdk szmra azon kiadsok knyvviteli kezelse, amelyek nem az
v rfordtsai kztt jelennek meg, pldul a raktron maradt anyagkszletek, a beruhzsi jelleg kiadsok,
az idbeli elhatrolsok).
A tlzott egysgests ltszlag segt abban, hogy a vezet a szablyok betartsra hivatkozva
megakadlyozzon felesleges kltsgfelmerlseket, m rvid idn bell megbosszulja magt, ha
figyelmen kvl hagyja a kltsgek jellegnek megfelel egyedi szablyozst. Fontos ezrt, hogy
slyozzuk s rangsoroljuk a kltsgeket, kijelljk azokat a f kltsgcsoportokat, kltsgfajtkat,
amelyek fokozott figyelmet, egyedi elbrlst ignyelnek, mg a tbbi ttelnl jl rvnyesthet az
ltalnos szablyozs.
A szkltkr alkalmazs legnagyobb veszlyt a mindenre kiterjed kltsgtakarkossg tves
ignye szokta jelenteni. Egyes kltsgek megtakartsa hosszabb tvon megbosszulja magt s sokkal

18
19

SZVS LSZL: Decentralizci s divizionlis teljestmnymrs. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mrcius, 4150. o.)
A kltsggazdlkodsba tartoz mdszereket a szakirodalom gyakran a kltsgmenedzsment gyjtfogalomba gyazva trgyalja.

16

nagyobb ptllagos kltsget r a cgre, mint amennyit megsproltunk. Milyen kvetkezmnyekkel lehet
szmolni a hibs gyakorlat nyomn? Az sszertlen kltsggazdlkods egsz egyszeren megbnthatja
a vllalkozs mindennapi tevkenysgt, mikzben ez a fajta kisstlsg rossz zenet a partnereink s
munkatrsaink fel is.
Kpzeljk el pldul, hogy a klfldi partnernk kpviselje trgyals kzben kimegy a mellkhelyisgbe, ahol
kltsgtakarkossgi megfontolsokbl nincsen WC papr, szappan, kztrl! Vagy az zemben egy jelentktelen sszeg
ragasztanyaggal val takarkoskods miatt a nagy rtk gpsoron a dleltti mszakban knytelenek lellni, amg az zletek
kinyitnak s a hinyz anyagot beszerzik. (Feltve, hogy a ragasztanyag utalvnyozsa az zemvezet hatskrbe tartozik. Mi
van azonban, ha mondjuk a gondnoksg vezetje a felels rte, aki a krdses idpontban szabadsgon van?)

A kltsgtakarkossgnak ltalban azok a kltsgek esnek elsknt ldozatul, amelyek nem ma

okoznak problmt. Ilyenek a karbantartsi, a kutats-fejlesztsi, a marketing s az oktatsi kltsgek.
Szinte biztosra vehet, hogy ezekkel prblnak meg a kltsggazdk takarkoskodni.
Ha pldul a novemberi nagyjavtst sikerl eldzni anlkl, hogy ez decemberben zemlellst okozna, akkor mr nem ennek
az vnek a kltsggazdlkodsi problmja lesz az, ha februrban a gp kileheli a lelkt s emiatt az egsz zem kt htig
lellsra knyszerl. A manver viszont hozzsegti a karbantartkat az elirnyzott megtakartshoz.
A kutats-fejlesztsi, a marketing, vagy az oktatsi kltsgek mg mostohbb elbnsra szmthatnak, hiszen ezek az adott vben
rfordtst eredmnyeznek, mikzben a bellk szrmaz haszon ltalban a kvetkez vek nyeresgben jelenik meg ttteles
hatsknt.
A kltsgek cskkentsre irnyul sztnzs egyszer s gyorsan megvalsthat mdszer. Nincs msra szksg, mint a
bevezets elhatrozsra, az sztnzsi elvek meghatrozsra s az ezekhez igazod bels elszmolsi rendszer kialaktsra. A
mdszer lnyege, hogy a kltsgeket jellegk szerint kltsggazdk kezelsbe adjk, akik ilyenkor meghatrozott kltsgkeretek
utalvnyozsi jogt kapjk meg a hozz kapcsold egyrtelmv tett felelssggel egytt. A kltsgekhez kapcsold
rdekeltsgi rendszer ktsgtelen pozitvuma, hogy a rendcsinls a kltsgfelhasznlsok racionalizlsval rhet el a
leggyorsabban, s legltvnyosabban. Azrt nevezhet ez a rendcsinls ltvnyos szakasznak, mert egy olyan cgnl, ahol
korbban az egyes kltsgfajtk fltt brki diszponlhatott, mr az is nagy elrelps, hogy jl ttekintheten szablyozzk az
utalvnyozst, a kltsgkeretek lebontst.
Vgezetl taln a legnagyobb veszly e mdszernl a keretgazdlkodsbl addik. Mindenki ismeri azt a jelensget, hogy
decemberben a vllalkozsok klnsen a kltsgvetsi intzmnyek mennyivel knnyebben vsrolnak, kltekeznek, mint
az v tbbi hnapja sorn, ha van elklthet kltsgkeretk. A kltsgkeretek meghatrozsa azzal jr, hogy a keretek betartsa,
illetve a keretbl val megtakarts vlik a pozitv megtls mrcjv. A keret meghatrozsa magban hordozza a tervalku
sszes ismert negatv jelensgt. A kialkudott keretsszeget a kltsggazdk akkor is elkltik az sztnzs szempontjbl mg
elfogadhat mrtkig, ha erre egyltaln nem lenne szksgk, hiszen nem akarnak egy v ltvnyos megtakartsa miatt a
kvetkez vben htrnyos helyzetbl indulni. Mindez elvezethet ahhoz az anomlihoz, hogy sszertlen pazarls jelenik meg
abban a rendszerben, amelynek egyrtelmen a legfontosabb clja a kltsgek visszafogsa.

A kltsgtakarkossgra sztnz rdekeltsgi rendszer a rendcsinls kezdeti, ltvnyos sikerei utn hamar
kimutatja immanens gyenge pontjt, ami abbl a sajtossgbl fakad, hogy a kltsggazda s az t ellenrz
cgvezet szmra sincs biztos s egyrtelm vlasz arra, hogy melyik kltsg szksges, melyik felesleges.
Szksgesnek vagy feleslegesnek tlt kltsgek egyarnt okozhatnak ltvnyos vesztesgeket cgszinten. Elbbiek
azrt, mert utbb kiderl, hogy mgsem voltak indokoltak, utbbiak lefaragsa pedig a konkrt megtakarts
sokszorosba kerlhet egy ksbbi idpontban.

Bevtelkzpont nveld a bevtelt!

Ennl az rdekeltsgnl a kulcskrds a vllalkozsi eredmny msik sszetevjnek, az rbevtelnek a
gyaraptsa. A bevtel alaktsban sokkal nagyobb az egyes nelszmol egysgek mozgstere. A piacon
elrhet eladsi rakat s mennyisgeket j termkminsggel s piacpolitikval, tovbb aktv
marketingmunkval lehet realizlni, ezek alaktsa pedig a versenykpessg megtartsnak tarts eszkzei
kz tartozik. Cl teht a bevtel-terv teljestse, tlteljestse. A mdszer alapgondolata, hogy a vllalkozs
kltsgterheit vrhatan akkor lehet nagy biztonsggal kigazdlkodni, ha a felmerl vllalkozsi fix kltsg
minl nagyobb (r)bevteltmegen terthet szt.
A bevtel-kvetelmny teljestsn s tlteljestsn alapul rdekeltsgi rendszer egyik legfbb
kritikjaknt azt szoktk felhozni, hogy az egyes bevtelcentrumok eltr piaci krnyezetben mkdve igen
eltr erfesztsek mellett rik el teljestmnyeiket. Tekintsnk t nhny olyan jellemz problmt, ami
szinte azonnal felsznre kerl ennl a megoldsnl:
Itt is igen ers a ksztets, hogy az rdekeltsg alapjul szolgl rbevtel-kvetelmnyt az egysg minl
knnyebben kpes legyen teljesteni. Amelyik egysg a tervalkuban elnysebb tervszmot tud magnak
biztostani, az mr az indulskor zsebben tudhatja a jutalmt.
17

 Az is tny, hogy az rbevtel nem akkor jelentkezik tmegesen, amikor annak megszerzsre a
legnagyobb erfesztsek trtnnek (bevezetsi szakasz), hanem akkor, amikor az adott
termk/szolgltats mr keresett a piacon (leflzsi szakasz).
Elfordulhat, hogy egy rszlegnl a tevkenysg leptst hatrozzk el, valamint az is, hogy a gyrtott
termktl, vagy szolgltatstl a piaci verseny kvetkeztben elfordulnak a vsrlk. Jhetnek olyan
vals vis majorok, amelyek meghistjk egyik-msik rszleg erfesztseit, s az rbevtel tervet
nhibjukon kvl nem tudjk teljesteni.
A vezet hamar rknyszerl, hogy sznt valljon: vajon az erfeszts (izzadsgszag) vagy a tehetsg
jelenti szmra jutalmazand rtket, mivel a kett ritkn jr prban. A sznvalls azonban nagyon knyes
krds:
Mi van akkor, ha egy zletkt flrs trgyals eredmnyeknt nagyobb rbevtel-nvekmnyt r el
egysge szmra, mint az ott dolgoz sszeszokott grda egsz vben a selejtarny leszortsra tett
erfesztseik kltsgmegtakartsval?
Vagy mit tegyen a vezet, amikor a vllalkozs hangyaszorgalm kzkatoni belltanak hozz
bepanaszolni a tehetsges szmts-technikust, hogy az nem dolgozik? A hangyk folyamatosan erejk
fels hatrn, tlmunkban dolgoznak, m munkjukbl nem szletik jelents eredmny. A szmtstechnikus a kapott feladata lttn elszr sajt bevallsa szerint lustasgbl tbb napot, akr
heteket mlz a feladaton, majd ltrehozza azt a programot, amellyel a feladat tmeges mennyisgben
a msodperc trtrsze alatt kezelhetv vlik. Ha csak az rbevtel-tmeget tekintjk mrcnek,
belthat, hogy az elbrls nem a hangyaszorgalmaknak fog kedvezni. Melyik vajon az elismersre
mltbb teljestmny?
Egy vezrigazgat tbbszr hangoztatta, hogy egy magra ad vllalkozs kivlsga azzal is mrhet, hogy hny
fejlesztmrnkt tart el, hiszen a fejleszts a vllalkozs luxuskiadsainak tekintend, amelyrl azonban nem mondhat
le

Gondot okozhat az is, hogy a hazai fizetsi morl folyamatos romlsa miatt tl az ebbl fakad
folyamatos likviditsi problmkon a megtermelt rbevtel egy rsze soha nem rkezik meg a
vllalkozsokhoz. Termszetesen ez vatoss teszi a vezetket s nagyon sok cgnl ragaszkodnak ahhoz
az elvhez, hogy csakis olyan rbevtel vehet az rdekeltsgnl szmtsba, amely pnzformban is a
vllalkozs rendelkezsre ll. Ekkor azonban tbb problma kerl a felsznre, amelyeket elg nehz az
rintettek szmra megnyugtatan kezelni.
Az elv egyik szpsghibja az, hogy ltalban nem azok a vezetk a felelsek az rbevtel pnzgyi
realizlsrt, akik a teljestst megvalstjk, gy sokszor nincs is rhatsuk sem a szmlzsi
folyamatra, sem az rbevtel behajtsi folyamat meggyorstsra. A pnzgyi terleten viszont ahol
ezrt felelhetnnek sok rbevtel-centrum sok-sok szmlja gylhet ssze. A szmlz napi
teljestmnye x db szmla elksztsvel mrhet, s ezen bell szmra kzmbs, hogy a szmla
tartalma vajon pr szz forintot, vagy millis rtket kpvisel.
A msik problma ilyenkor az elszmols ttekinthetetlensgbl fakad. Minden vezet vgya az,
hogy az rdekeltsg elszmolshoz olyan bels nyilvntartsok kapcsoldjanak, amelyek minden
rintett szmra eligazodst nyjtanak. Az rbevtel keletkezshez kapcsold elszmolsnl ez
ltalban nem is jelent gondot, mivel az rdekeltsgbe beszmt rbevtel a knyvelsbl pontosan
kinyerhet20 adat. Ha az rdekeltsg a pnzgyileg is realizlt rbevtelhez kapcsoldik, akkor ez az
informci a pnzgyi nyilvntartsokbl kvethet nyomon, de kombinlni kell az elz vekrl
thzd tteleivel. Mivel ez az elszmolsi megolds mr elszakad a knyvviteli adatoktl, idvel a
tnyszer ellenrzs helyett jrszt csak bzni lehet abban, hogy az egysg egyik-msik teljestmnye
nem sikkad el kt elszmolsi idszak kztt.
A bevtel-kvetelmny teljestsre s tlteljestsre sztnz rdekeltsgi rendszernl a vezetk tbbnyire a
teljestmny tnyadatain tlmutat, szmos egyb krlmny mrlegelsre is rknyszerlnek. Az rdekeltsg
alapjul szolgl elszmols radsul mr nem minden rintett vezet szmra kvethet. rdemes megfontolni,
hogy amennyiben e problmk kezelse nagyobb energit kvetel, mint a rendszer bevezetstl remlt
teljestmnynvekeds szabad-e ezt a megoldst erltetni?

20

Ez az llts a ketts knyvvitelt vezet vllalkozsokra igaz, ahol az rbevtel keletkezse a fizikai teljestshez kapcsoldik, ami nem jelenti
felttlenl azt, hogy az gy elszmolt rbevtelt a vev ki is fizeti. A ketts knyvvitelt vezet kltsgvetsi intzmnyeknl s az egyszeres
knyvvitelt vezetknl csak a pnzgyileg realizlt bevtel jelenik meg rbevtelknt, fggetlenl attl, hogy a fizikai teljests megtrtnt-e,
vagy sem.

18

Fedezetkzpont rj el minl nagyobb fedezetet!

A kvetkez rdekeltsgi lehetsg a vllalkozson belli nyeresgkzpontok (profitcentrumok),
pontosabban fedezet kzpontok ltrehozsa, s a velk szemben tmasztott teljestmny kvetelmny
teljestsnek illetve tlteljestsnek sztnzse. A nyeresg (fedezet) kzpontok a mkdsi eredmny
alakulsrt felelsek. A vezeti szmviteli informcis rendszeren bell ilyenkor a mkdsi eredmnyt
kell nyeresgkzpontonknt elklnteni s kimutatni.
A jvedelmezsg s likvidits szempontjbl egyarnt nagy jelentsg fedezettermel kpessget ttelesen
kell vizsglni. A fedezet alakulsa rszben a termelstervezs s kltsggazdlkods, rszben pedig az
rkpzs s rrvnyests krdse. A tartsan elfogadhat jvedelmezsg rdekben vizsglni kell e ngy
tnyez egyedi s egyttes hatst az adott konkrt tevkenysgek fedezettermel kpessgnek
alakulsban.
A teljestmnymrs az elszmolsba bekacsolt rbevtel-elemek s rfordtsok eredjeknt kialakul
fedezethez kapcsoldik. Vegyk sorra a rendszer vrhat gyenge pontjait, veszlyforrsait!
Ms s ms ellentmondsok kerlnek a felsznre, amikor az sztnzs a fedezettmegre, a fedezeti
hnyadra, a tlteljests tmegre, vagy annak szzalkos rtkre irnyul s nincs garancia arra, hogy
mg ha a bels elszmols megbzhat, egyeztetett adatokra pl is az adatok tkrben legmagasabb
fedezetet produkl egysg valban a legjobb.
A tapasztalatok azt mutatjk, hogy a mestersgesen kialaktott bels elszmol rak sem a vllalatvezets,
sem az egysgek szmra nem jelentenek olyan, megbzhat elszmolsi alapot, amelyhez
megnyugtatan hozz lehetne kapcsolni a vllalati rdekeltsget.
A profitcentrumok hats- s felelssgi krbe nem tartoz rbevtel s rfordts-elemeket illetlensg
nluk elszmolni. Illetlensg ide, vagy oda, nagy a ksrts, hogy megterheljk ilyenekkel az egysgeket,
mondvn, hogy valakinek ezeket a kltsgeket is ki kell gazdlkodni. Elfordul pldul, hogy a
vllalkozs likviditsi zavarai miatti hitelkamatot, ksedelmi kamatot rosztjk a produktv egysgekre,
annak ellenre, hogy a fizetsek idbeli teljestsre semmi rhatsuk nincs. Az amortizcis kltsgeket
is szvesen kitermeltetik ezen egysgekkel, noha a vllalkozsok tbbsgnl kzpontilag dntenek arrl,
melyik egysghez kerlhet az gy kigazdlkodott pnzbl j beruhzs.
Amikor a kzponti kltsgeket valamilyen felosztsi elven a produktv terletekre terhelik, a vettsi alap
megvlasztsa nmagban jelents teljestmnyeltrtst tesz lehetv.
A fedezethez kapcsold rdekeltsg kikszbli a kltsg vagy bevtelkzpontok rdekeltsgi rendszernek gyenge
pontjait. Ennl a rendszernl jelents kltsgtllps is megengedhet, ha az rbevtel nvekmnyhez kapcsoldik.
Ugyanakkor lehetsges az rbevtel jelents cskkense mellett is a fedezet nvelse, ha a kltsgeknl sikerl
megtakartst elrni. Kzponti beavatkozs nlkl, sajt hatskrben dnthet az egysgvezet, aki az rbevtel s a
rfordts klnbzetrt felels a kltsgnvelsrl, vagy az rbevtel kiess miatti fedezetcskkens ms mdon
trtn kompenzlsrl.

Befektetsi kzpont gyelj a megtrlsre!

A fedezeti elven alapul rdekeltsgnl az egysg valdi teljestkpessgnek megtlst akadlyozza,
hogy az gy felptett rdekeltsgi rendszer nem szmol az adott eredmny realizlshoz lekttt tkvel!
Ttelezzk fel, hogy kt zleti egysg fedezete azonos: 100-100, m az egyik ezt 20 lekttt tke mellett
produklja, mg a msiknl a befektetett tke nagysga 150. Belthat, hogy a kt egysg megtlse gy mr
nem egyformn pozitv, hiszen az elsnl a befektetett tke hatkonysgi mutatja 500%, mg a msik
66,67%! Legyen teht a kvetkez rdekeltsgi megolds clkeresztjben a befektetett tke megtrlse!
Pierre du Pont szerint az igazi tesztje annak, hogy a profit tl sok vagy ppen tl kevs, a befektetett tke
megtrlse, nem pedig a kltsgarnyos nyeresg. A General Motors nevhez fzdik a dnten profit s
investment centerek elszmoltatsra szolgl, n. Du Pont mutatszmrendszert is csatarendbe llt,
felelssgi elven felptett vezeti szmviteli informcis rendszer.
Az 1920-as vek elejn a Du Pont cg kifejlesztett egy elemzsi mdszert, amelyet azta Du Pont analzisnek neveznek, s melynek
alkalmazsa segt megrteni a viszonyszmok kapcsolatrendszert. A Du Pont analzist felhasznlva kimutathatjuk, hogy a
21
rszvnyesek befektetett tkjnek megtrlsi rtjt hogyan befolysolja a vllalat mkdse s finanszrozsi formja.
Az eredetileg DuPont ltal alkalmazott tkemegtrlsi modell ma mr vilgszerte hasznlatos. Elnye, hogy gyorsan s
knyelmesen hasznlhat mutatszmrendszer, amely ttekinthetv teszi a dntshozk szmra a profit, az rtkests (bevtel) s

21

VIRG MIKLS (1996): Pnzgyi elemzs csdelrejelzs. Kossuth Kiad, Budapest. 52. o.

19

az eszkzllomny kztti sszefggst. gy a modell bemutatja, hogy miknt kpzdik a profit, s hogy a vllalkozs jl hasznlja-e
22
eszkzeit a bevtelek megszerzsben.

JOBB CLZS?
OLCSBB
KOMMUNIKCI?
KZS ADATBZIS?

rtkests
kzvetlen kltsge
Marketing, admin.
s egyb kltsgek

rbevtel

TBB VEV?
MAGASABB R?

sszes kltsg

Nett nyeresg

Kamatok

Egyb kltsgek

rbevtel

TUDATOSABB
CASH FLOW
MENEDZSMENT?

Pnzllomny

GYORSABB
PNZBEHAJTS?

Vevk tartozsai

ALACSONYABB
KSZLETTARTS?

Kszletek

TGONDOLTABB
BEFEKTETSEK?

rtkpaprok

Nett
nyeresghnyad

Forgeszkzk

Eszkzarnyos megtrls

KISEBB
GYRTSI KLTSG?
NAGYOBB
TERMELKENYSG?

rbevtel
Egyb
forgeszkzk
Telkek

/
+

Eszkzarnyos
rbevtel

sszes eszkz

pletek
JOBBAN
KIHASZNLT
KAPACITSOK?

Befektetett eszkzk
Gpek s
berendezsek
Szabadalmak

4. bra A Du Pont mutatszmrendszer

23

A mkdsbe befektetett tke hozamnak mrsre alkalmazzk az n. Return on Investment (ROI) mutatt,
mely a cg mkdsbl ered profitot a vllalkozs lekttt tkjhez viszonytja.
Mkdsbe befektetett tke hozama (ROI) =

zemi (zleti) eredmny (EBIT)

.
Mkdsbe lekttt tke tlagos rtke

Ez a mutat alkalmas arra, hogy egy adott tketmeg alternatv befektetsi lehetsgeit sszehasonltsa.
Sok vllalkozsnl elfordul, hogy mr az zleti szint eredmnyk is vesztesges, s gy a mutat eleve
kedveztlen kpet mutat. Elfordul, hogy ilyenkor a szmllban nem az zleti eredmnyt szerepeltetik,
hanem az amortizci nlkli zleti eredmnyt (EBITDA).24 Termszetesen e mutat elemzse akkor is
hasznos tbbletinformcit ad egy vllalkozs szmra, ha az zleti eredmnye egybknt pozitv.
Mkdsbe befektetett tke zemi (zleti) eredmny + amortizci (EBITDA) .
amortizcival nvelt hozama
Mkdsbe lekttt tke tlagos rtke

jabban a vllalatoknl e mutat finomabb vltozatt alkalmazzk, mikor is a szmllban az adzott zleti
eredmny (NOPLAT) ll:
Adzott zemi (zleti) eredmny (NOPLAT) 25
Mkdsbe befektetett tke

.
adzott hozama (ROIC)
Mkdsbe lekttt tke tlagos rtke

A mkdsbe befektetett tke hatkonysg-vizsglatnak kiemelt szerepe folytn e mutat tartalmval s

szmtsmdjval rdemes kiss rszletesebben is megismerkedni.
A ROIC rta szerepe annak a ftevkenysgnek a hatkonysg-mrse, melynek cljbl az adott
vllalkozst ltrehoztk. Az eredmny alakulsban szerepet jtsz egyb tnyezket (pl. az adzst, a
felesleges pnztke megforgatsnak mdjt s a pnzgyi tevkenysg eredmnyessgt alakt egyb
tnyezket) e mutat szmllja kiszri, hiszen az tisztn csak az zemi (zleti) tevkenysgbl szrmaz

22

BABOS JNOS (2002): A tke megtrls szempontjai: befektetsi kritriumok, kockzat s hozam. IME I. vf. 1. sz. 2002. jnius, 1820. o.
BGEL GYRGY (2009): zleti elvrsok Informatikai megoldsok. HVG Zrt., Budapest.
24
Earnings before deduction of interest, tax, depreciation and amortisation (EBITDA): kamatfizets s adzs, s rtkcskkens levonsa eltti
eredmny.
25
Return on Investedment Capital, ROIC. Az adzott zleti eredmnynl (NOPLAT, Net Operating Profit Less Adjusted Taxes) az zleti eredmny
advonzatt vesszk figyelembe.
23

20

eredmnyt tartalmazza. A tkelekts szmbavtelnl a nevezben csak azok az eszkzk szerepelhetnek,

amelyeket az alaptevkenysg folytatshoz ktttnk le.26
A befektetett tke hatkony mkdtetsrt felels befektetsi kzpontoknl a vezeti szmviteli
informcis rendszeren bell olyan elklntett bels elszmolsra van szksg, amelynek keretben
nemcsak az eredmny, hanem a hozzkapcsold tke- vagy erforrs-felhasznls is megragadhat. Ha
azonban az erforrs-tads csak rszleges, akkor a szmonkrs is csak ezen eszkzk hasznostsra
vonatkozhat! Ezrt az nelszmol egysg szintjn helyesebb eszkzlekts hatkonysgrl beszlni, amely
mutat szmlljban pedig az nelszmol egysgnl kpzd fedezet van. Itt vehetjk hasznt annak,
hogy a ROI vagy ROIC mutat nevezjt kt irnybl a forrsok s az eszkzk fell is meg lehet
llaptani, s a ktfle megkzelts ugyanarra az eredmnyre vezet.
A nevezben szerepl tlagos tkelektst a mrleg eszkz- s forrsoldalbl kiindulva is kiszmthatjuk.
Cgszint mutat esetben nincs klnsebb jelentsge annak, hogy melyik mdon jutunk el a nevezhz,
az nelszmol egysgeknl viszont a forrsoldalrl val szmbavtel felttelei ltalban nincsenek meg. Az
eszkzoldal felli kzelts is tbbnyire csak korltozott mdon lehetsges, s ez jellemzen megnyilvnul
abban az ellentmondsban, ami a bels nelszmol rszlegek erforrs-gazdlkodsban a tnyleges
nllsg s az eredmnyelvrsi kvetelmnyek kztt megmutatkozik.
2. tblzat AZ ROI (ROIC) MUTAT NEVEZJE KTFLE MDON IS KISZMTHAT
ESZKZOLDALBL KIINDULVA

FORRSOLDALBL KIINDULVA

+ immaterilis javak nett rtke

+ trgyi eszkzk nett rtke
+ kszletek
+ kvetelsek
+ pnzeszkzk
+ aktv idbeli elhatrolsok
cltartalkok
rvidlejrat ktelezettsgek
passzv idbeli elhatrolsok

+ sajt tke
+ hossz lejrat ktelezettsgek
befektetett pnzgyi eszkzk
rtkpaprok

Figyelemmel kell lenni arra, hogy a ROI (ROIC) mutat nevezjben tlagos tkelekts szerepel. Erre azrt
van szksg, mert a szmllban szerepl eredmnykategria egy adott idszakra vonatkozik, mg a nevez
idpontra es llapotot tkrz. E kt kategria teht tartalmilag nem vethet ssze. Ezrt van szksg arra,
hogy a mrlegbl nyert adatokat tbb idpontra is kiszmtsuk, majd ezek tlagval szmoljunk. A ROIC
mutat arra is alkalmas, hogy azt tbb rszmutat szorzataknt fejezzk ki. A szmtsba bevont rszmutatk
gy tovbbi fontos informcikat szolgltathatnak a cg mkdsrl:
A MUTAT NEVE

3. tblzat A ROI (ROIC) MUTAT KOMPONENSEI

A MUTAT TARTALMA
zleti eredmny/tlagos tkelekts
Adzott zleti eredmny/tlagos tkelekts
rbevtel/tlagos tkelekts

ROI
ROIC
A TKEFORGS HATKONYSGA
JVEDELMEZSG

(Adzott) zleti eredmny/rbevtel

Sok hazai vllalatnl ez az elszmolsi s rdekeltsgi rendszer mg gyerekcipben jr, br nhny

elssorban klfldi rdekeltsg cgnl mr hasznljk. Nzzk meg, melyek azok a problmk, amelyek a
ROIC mutatn alapul rdekeltsgi rendszer bevezetst kveten vrhatan felsznre trnek!
E vllalatok eredmnyadataiban szmos befektetsi jelleg, illetve kvzi osztalk elem szerepel a
rfordtsok kztt elszmolva. Ehhez fzdhetnek tulajdonosi, vagy cgrdekek, m az ilyen
nyeresgcskkent elemekrt illetlensg a befektetsi kzpontot elmarasztalni.
Tudnunk kell, hogy a nevezben nem jelennek meg a nem mrlegkpes erforrsok, gy a
vagyongazdlkods nem terjed ki a munkaer- s tudsvagyonra, a krnyezeti javak jelents rszre, az
informcira, hiszen ezek vals rtkt nem rzkelik az egysgvezetk, szmukra csupn kltsget
jelentenek. Ezrt a mutat jelenlegi formjban torz informcit kzl a befektets hatkonysgrl.

26

gy pldul nem szmolhatunk a befektetett pnzgyi eszkzk, rtkpaprok llomnyval, ami csupn a pnzgyi eredmny kpzdshez jrul
hozz. A rvidlejrat ktelezettsgek s cltartalkok ugyancsak nem tekinthetk tkelektsnek.

21

 A vllalkozson bell mkd nelszmol egysgek ltalban klnbz piacokon, ms s ms

termkekkel s szolgltatsokkal versenyeznek. Tevkenysgk eltr befektetsi kockzata azonban a
ROI mutatval kapcsolatos elvrsnl ritkn kerl rvnyestsre. ppen ezrt a mdszer nem ad vlaszt
arra, hogy vgs soron az adott divzinl az alapvet kpessgek fejlesztse, vagy gyengtse megy-e
vgbe, illetve arra sem, hogy a tulajdonos szempontjbl rtkteremts, vagy rtkrombols trtnik-e?
A ROI mutatn alapul rdekeltsg kikszbli a fedezet-elv rdekeltsg fbb hibit, de jakat is termel. A ROI
mutat szmtshoz szksges bels elszmolsi rendszer kialaktsa nem egyszer, s ha valban hasznlhat
adatokat akarunk kapni az egysgek tnyleges teljestmnyrl, akkor az elsdleges, szmviteli adatokat csak
kiindulsknt lehet hasznlni. Ez a rendszert meglehetsen bonyolultt teszi, ezrt azt csak a beavatottak kpesek
kvetni. A ROI mutat hasznos eszkz a cgvezets kezben, hogy segtsgvel j dntseket hozzanak a holt tke
hatkonysgnak nvelsre, eszkzk tcsoportostsra, az eszkzforgs gyorstsra stb. Ugyanakkor nehzkesen
hasznlhat az lmunka hatkonysgnak megtlshez, tbbek kztt azrt, mert az rintettek nem tudjk a
mutat valamennyi sszetevjt befolysolni, gy a mutat nem az munkjuk minstsre alkalmas elssorban.

SZABAD-E A BELS ELSZMOLSHOZ RDEKELTSGET KAPCSOLNI?

A cgvezetk a menedzsment szakirodalom szles krben publiklt ajnlsn felbtorodva a bels
elszmolsi rendszert a jl mkdtethet rdekeltsgi rendszer elfelttelnek is tekintik. Ugyanakkor mint
azt a korbbiakban ttekintettk a klnbz felelssgi szintekre kiptett bels rdekeltsgi
mechanizmusok korntsem mkdnek problmamentesen. Tagadhatatlan azonban az is, hogy a magasabb
lpcsfokon llk a korbbiak legzavarbb hibit kiszrik. J lenne megfejteni, hogy a felmerl problmk
inkbb az elszmolsi rendszer, vagy inkbb a bels rdekeltsg rovsra rhatk? Ennek rdekben
foglaljuk ssze az egyes felelssgkzpontok fbb jellemzit, elnyeit, htrnyait!
4. tblzat AZ EGYES FELELSSGKZPONTOK FBB JELLEMZI
FELELSSGKZPONT

Kltsg-kzpont
(cost center)

rbevtel kzpont
(income center /
revenue center)

Nyeresg- vagy
fedezet-kzpont
(profit center)

Befektetsi
kzpont
(investment
center)

CLJA

ESZKZE

ELNYEI

HTRNYAI

A kltsgek
kzbentartsa s
racionalizlsa

Felels gazdlkods
a mkdsi
kltsgekkel:
kltsggazdk
kinevezse,
kltsgkeretek
meghatrozsa

Kltsgtakarkossgi
intzkedsek
Gazdlkods
a kltsgkeretekkel

sszertlen kltsgtakarkossg
Szksges karbantartsi, K+F,
marketing, oktatsi, beruhzsi
kltsgek elmaradnak
Akkor is kimertik a keretet, ha
egybknt ez nem lenne indokolt

Az rbevtel,
egyb bevtel
nvelse

nll dnts- s
felelssg
az zletszerzsben,
szerzdsktsben,
rtrgyalsban

Verseny a piacokrt,
vevkrt, a termk,
szolgltats ellltsnl
rvnyeslnek
a versenypiaci
megfontolsok

A fedezet
nvelse

Hozamok nvelse,
rfordtsok
cskkentse az
egyes divzik
hats- s felelssgi
krben

A korbbi megoldsok
anomliit ez az
rdekeltsg kikszbli
Mg nagyobb szabadsgot
s nllsgot kap
a divzi

A ROI mutat
rtknek
optimalizlsa

Jvedelmezsg
nvelse
(szmllra hat
tnyezk
javtsval)
Mkdtetshez
lekttt erforrsok
forgsi
sebessgnek
nvelse (nevezre
hat tnyezk
javtsval)

A haszon-ldozat
viszonylatok
optimalizlsa

Eltr piaci krnyezetben,

klnbz rettsgi fok
termkekkel, szolgltatsokkal
versenyeznek
az rbevtelkzpontok
A megkttt, a teljestett, vagy a
pnzgyileg is realizlt rbevtel
szmt?
A divzik fedezetnek
sszemrhetsge
Nem tudjuk mrni, hogy az adott
fedezet mekkora erforrs-lekts
mellett realizldott
Bels elszmolrak
(tanszferrak) problmja
Kzponti kltsgek
kitermelsnek problmja
Az zleti eredmny befektetsi s
osztalk elemeket is tartalmazhat
Nem jelenik meg valamennyi
erforrs a nevezben
Nem jelenik meg az egyes
divzik eltr befektetsi
kockzata (valban rtket
termel-e a tulajdonos(ok)nak?
Az alapvet kompetencik
fejldnek, vagy sorvadnak?

Folytathat lenne mg a sor: Megvizsglhatnnk mg a legjabb, integrlt vezeti irnytsi rendszerek

22

elszmolsi s rdekeltsgi gyakorlatt, de a tendencia mit sem vltozna: minden fejlettebb irnytsi
rendszer kpes valamelyest kikszblni az elz hinyossgait s ellentmondsait, mikzben jak kerlnek
a felsznre.
Milyen rdekeltsgi rendszerrl lmodnak a vezetk?
Olyanrl, amely vilgos, elfogadhat elveivel a vllalat fontos rtkeit lltja clkeresztjbe, elszmolsa
egyszer s gyors. Kpes a kvnt irnyba terelni a teljestmnyeket, mikzben a jutalomkeretek sztnz
erejek, s idben rendelkezsre llnak, csak szt kell osztani a vezetk kztt. Nincs flrerts, srtds,
vita. Egyrtelm, hogy ki mire szmthat s azt el is fogadja. Ilyen bels rdekeltsg azonban valban csak
az lmok szintjn ltezik! A valsgban a legtbb bels elszmolshoz kttt rdekeltsg nem ilyen, s
noha sokan lndzst trnek rdekkben inkbb ellenrdekeltsget s konfliktusokat gerjesztenek, semmint
vals elktelezdst s motivcit. Se szeri, se szma az olyan elmleteknek, amelyek elktelezetten
hirdetik, hogy a jl kiptett bels elszmolsi rendszer eredmnyeihez kell rendelni mind az egysgvezet,
mind az ott dolgozk rdekeltsgt. m attl, hogy valamit sokan hirdetnek s mg tbben kvetnek, mg
nem bizonytja sem igazsgtartalmt, sem ltjogosultsgt!
A 4. tblzatban jl lthatk az egyes rdekeltsgi megoldsok elnyei s htrnyai. Megllapthat, hogy
mindegyik bels elszmolsi gyakorlatnak van olyan pozitvuma, ami mozgst erej. Ugyanakkor az is
lthat, hogy amennyiben sztnzsi clra kvnjuk a bels elszmolsokat hasznostani egyik sem gr
ellentmondsmentes, mindenki szmra elfogadhat, egyszer s feszltsgmentes sztnzsi gyakorlatot.
Kr ezrt az rdekeltsget sszekapcsolni a bels elszmolsi mechanizmussal, mivel nem igaz, hogy a j
bels rdekeltsg j elszmolsi mechanizmuson alapul!
Kifejezetten kros az sztnzst a pnzgyi mutatkhoz kapcsolni! A pnzgyi mutatknak az irnytst
kell szolglniuk, rmutatni, hol, mikor, milyen beavatkozs indokolt.
Az egyni teljestmnyrtkels sorn dnt szerepe van a vezet megtlsnek, m az egyni
vlemnyalkots mindig szubjektv s a szmok mg bjva sem lesz objektv!
A bels elszmolsokbl nyerhet informciknak a megalapozott vezeti dntshozatalt s az ebbl fakad
tbbletrtk ltrehozst kell szolglni.

Ha a vllalat egsze s az egyes egysgei sikeresek, azaz kpzdik forrs az sztnzsre, akkor megtrtnhet
a teljestmnyek utlagos elismerse (jutalmazs), s kifizetsre kerlhetnek a konkrt feladatok sikeres
megvalstsa esetn a clprmiumok is. m a munkatrsak (s a vezetk) teljestmnynek rtkelse
valjban mindig szubjektv megtlst takar, s ez tbbnyire nincs ksznviszonyban az egysgek
teljestmnymutatival.
Ha az egysg egsznek s az egysgvezetnek a mutatk alakulstl fgg az sztnzse, ez veszlyezteti a
tnyszmok valsgtartamt s gy a tisztnlts ignyt. Klnsen gy van ez olyankor, amikor az nelszmol
egysgek felelssge nincs sszehangolva a dntsi s hatskrrel: a rszleges felelssg ugyanis a feleltlensg
meleggya.

Tarthatatlan gyakorlat az, amikor a bels elszmolsok egyben a vllalaton belli rdekeltsg alapjul is
szolglnak. A bels elszmolsok lnyege a tisztnlts megteremtse, ennek viszont csak rdekmentesen
lehet rvnyt szerezni. Ha rdekeltsget leginkbb anyagi rdekeltsget kapcsolunk egyes teljestmnyrtkekhez vagy mutatkhoz, ezzel megteremtjk a meleggyt annak, hogy a vezetk rdekeik mentn
alaktsk e mutatkat. Az emberi hajter legfontosabb eleme a bels vezrls, azaz az nmotivls s a
tudsalap kor versenykpes vllalatainak proaktv, nmotivlt szellemi munksokra van szksge, akik
kpesek teljestmnyk megsokszorozsra.
SSZEGZS: A rszleges felelssg valjban feleltlensg! A felelssgi egysgek vezetinek nll dntsi
jogosultsgot s mkdsi feltteleket (pnz, paripa, poszt) is kell kapniuk hatskrk felelssgteljes
elltshoz. Az egyes felelssgi kzpontok ms s ms szint nllsgot tesznek lehetv, minden kvetkez
fejldsi lloms j lehetsgeket tartogat, mikzben addig nem lthat ellentmondsokat is felsznre hoz. A
bels elszmols legfontosabb feladata a tisztnlts, m ha a bels elszmolshoz rdekeltsg kapcsoldik,
ppen a tisztnlts szndkt akadlyozhatjk meg szemlyes rdektrekvsek. A tudsalap korban egy
jval lazbb, kteletlenebb, rugalmasabb szervezeti struktrra s az ipari kortl eltr vezets honostsra,
ahol a vezetk felhatalmazsa alapjn nagyobb teret kaphat a munkavllalk nll kezdemnyezse.

23

III. A VEZETI SZMVITEL HOZZJRULSA A

KLTSGGAZDLKODSHOZ

A FEJEZET CLJA: E fejezet keretben ttekintjk a hagyomnyos kltsgkategrik mellett azokat a vezeti
dntshozatal szempontjbl relevns kltsgeket, amelyeket a vezeti szmvitelnek a kvnt mlysgben s
gyakorisggal kell szolgltatnia. Ezt kveten a kltsgek csoportostsra egy olyan lehetsges megkzeltst
ajnlunk, amely jobban megfelel a stratgai dntsek clirnyos megfigyelsnek.
KULCSSZAVAK: gazdasgossg mrse, kltsg, nem befolysolhat kltsg, rugalmas kltsg, alternatva kltsg
(opportunity cost), explicit kltsg, implicit kltsg, periduskltsg, kzvetlen kltsg, kzvetett (ltalnos) kltsg,
fixkltsg, vltoz kltsg, nkltsgszmts, kalkulci, fel nem osztott kltsg (FNOK), teljes kltsg, rszkltsgkapacits, kapacitsok mkdtetse rdekben felmerlt kltsg, kapacits fenntartsa rdekben felmerl kltsg,
foly kltsg (OPEX), az anyagi (mrlegkpes) beruhzsi, fejlesztsi projektek kiadsai (capital expenditure,
CAPEX), a nem mrlegkpes beruhzsok, fejlesztsi projektek kiadsai a humn erforrsokhoz (Human
Expenditure, HUMEX), az informcihoz (Information Expenditure, INFORMEX), a krnyezeti javakhoz
(Environment Expenditure, ENVIREX).

A szmvitel tanulmnyaink sorn a kltsgeket a kvetkezkppen definiltuk:

A kltsg a vllalkozs tevkenysghez, mkdshez kapcsold kategria: egy adott cl rdekben felldozott
erforrs (emberi munka, termeleszkz, anyag, kls szolgltats) pnzben kifejezett rtke.

A kltsgfogalom legfontosabb jellemzi, s ezek tartalma eszerint a kvetkez:

Adott cl rdekben felldozott erforrs itt az adott cl a lnyeg. A kltsgldozat akkor jogos, ha
az adott cl a hozamszerzs rdekben trtnik, de indokolatlan, ha hozam nlkl merl fel, azaz az
erforrst elpocskoljuk.
Tevkenysg rdekben felldozott (felmerlt, felhasznlt) erforrs: eszerint a kltsg az
rtkteremtshez (termkek ellltshoz vagy szolgltatsok vgzshez) tartoz fogalom.
Erforrsok felhasznlsa az erforrsok felhasznlsa sorn tbbnyire az erforrs hasznlata s a
kltsgfelmerls kztt szoros sszefggs van. Elfordulhatnak azonban ettl eltr esetek is, pldul
lehetnek olyan erforrsok ma mrlegben, amelyek hasznlatakor nem keletkezik kltsg. Ms rszk
viszont gy keletkeztet kltsgeket, hogy maga az erforrs lthatatlan, azaz a jelenlegi szmviteli
elrsok szerint nem vehet fel rtkkel a mrlegbe, hanem eredmnycskkent ttelknt kerlhet
elszmolsra.
Pnzben kifejezett rtk: a klnbz erforrs-felhasznlsokat pnzben kifejezve lehet egynemv
tenni, s sszesteni.

MELYEK A KLTSGMENEDZSELST TMOGAT (HAGYOMNYOS) VEZETI SZMVITEL

FELADATAI?
A kltsgszmts ltal szolgltatott informcik hasznostsnak hrom terlete van:
Az nkltsgszmts, amely fontos informcival szolgl az adott idszaki vllalati eredmny
(nyeresg vagy vesztesg) meghatrozshoz.
A vllalati tevkenysgekkel kapcsolatos dntsek meghozatala, rviden a gazdasgossg mrse. A
vllalkozs jvbeli tevkenysgvel kapcsolatos (pldul a termels mennyisgrl, sszettelrl, az
id- vagy teljestmnyarnyos brezsi rendszer bevezetsrl, rkpzsrl szl) vezeti dntsekhez
alapvet fontossg a kltsgszmts informciinak felhasznlsa.
A tervezsi, intzkedsi feladatok megalapozsa. A vllalkozs jvbeli gazdasgi tevkenysgnek
tervezsre azrt van szksg, hogy a jelenben meghozhassuk azokat a gazdasgi dntseket, amelyek a
lehetsges clok kzl kivlasztott cl elrshez segtik a cget. A krltekint tervezs mellett
szksgnk van arra is, hogy folyamatosan ssze tudjuk hasonltani s kielemezni a gazdasgi
tevkenysggel kapcsolatos tnyadatokat a tervadatokkal a megvalsts folyamatban. Ennek az a

24

legfbb clja, hogy menetkzben korriglva az esetleges eltrseket az elrni kvnt cl irnyba tudjuk
terelni a folyamatokat.
A kltsg s a profit kiterjesztett rtelmezse a kontrollingban
A kontrolling zleti modelljben a szmviteli rtelmezs szerinti eredmnynl tbbnyire tfogbb
eredmnykategrit szerepeltetnek, az n. gazdasgi profitot, s a kltsgfogalmat is kiterjedtebb
rtelmezsben hasznljk az elbb megismert kategorizlsnl. Az eltrseket az 5. tblzat szemllteti:
5. tblzat A SZMVITELI/GAZDASGI KLTSG S PROFIT MEGKLNBZTETSE
KATEGRIA

SZMVITELI

GAZDASGI

KLTSG

Explicit kltsgek + elszmolhat implicit kltsgek.

Explicit kltsg + sszes implicit kltsg =

= szmviteli kltsg + norml profit.

PROFIT

A szmviteli profit nem a tnyleges hasznt mutatja a

vllalkozsnak, csak a papron kimutathat profitot,
ami nagyjbl megegyezik az adzs eltti
eredmnnyel, de nem sokat rul el arrl, hogy
tnylegesen megri-e a vllalkozst folytatni. A
szmviteli profit pozitv volta nem jelenti azt, hogy a
vllalkozs jl jvedelmez.

Szmviteli profit norml profit.

A gazdasgi profit mr tartalmazza az n. elmaradt
hasznokat is, teht ez az a tnyez, amelyben mr
sszehasonltjuk jelenlegi tevkenysgnket egy
alternatvval (hiszen a lehetsges msik
tevkenysg lehetsges nyeresgt kltsgknt
szmoljuk el lemondunk rla).

A gazdasgi kltsg eszerint magban foglalja a termels rdekben felmerlt valamennyi rfordts
pnzben kifejezett rtkt, s a rszvnyesi tke n. alternatva kltsgt is. Nem ritka, hogy a vezeti
riportokban a tervszmok kztt tkekltsg cmen nevestik ezt a hozamelvrst, aminek forrsa az
adzott eredmny.
Van mg egy msik tpus alternatva kltsg (opportunity cost, amit lehetsg-kltsg, vagy
haszonldozati kltsg27 nvvel is illetnek). Ez a legmagasabb szint kltsgfogalom, ami szintn nem
szmviteli kategria, m a gazdasgossgi dntseknl igen fontos mrlegelsi szempontknt szolgl.
Alternatvakltsgen azt a hozamot rtjk, amelyet adott vlasztsunk legjobb alternatvja eredmnyezett volna, ha
nem a tnyleges vlaszts mellett dntnk, hanem ezt a msik alternatvt vlasztjuk.

A gazdasgi profit tartalmazza a szmviteli profiton fell azt a norml profitot, amely a rszvnyesi tke
alternatva kltsgt kalkullja a tkepiacok rfolyami modellje, a (Capital Asset Pricing Mode, CAPM)
segtsgvel.28
E fogalmi bzis alapjn belthat, hogy a szmvitel kltsgelszmolsaiban nem jelenik meg minden
kltsg. Ehhez mg hozztartozik az is, hogy nem csak arrl van sz, hogy bizonyos kltsgek nem jelennek
meg a pnzgyi szmvitelben, hanem arrl is, hogy egyes kltsgek msknt jelennek meg a pnzgyi
szmviteli eredmnykimutatsban s msknt a kontrolling terlet ltal sszelltott bels jelentsek
eredmnylevezetsben. Pldul vannak olyan kltsgek (rtkcskkens, kutats + fejleszts, marketing
kltsgek, oktatssal sszefgg kltsgek), amelyeket a pnzgyi szmvitel az vatossg elve miatt nem
aktivlhat eszkzknt (rtsd: nem kezelheti befektetsknt), viszont a kontrollingban erre lehetsg van. Ha a
vezets ignyt tart a szmvitelben megragadhat kltsgeken s a ktelez szmviteli beszmolrendszeren
tlmutat informcikra is, ezeket a kontrolling rendszernek kell biztostani. gy pldul a kontrolling
keretben kell kalkullni az alternatva kltsgeket egy termelsi program sszelltsnl) vagy a kalkullt
kamatokat (amelyek rszei lehetnek a gpkltsgnek).
A kontrolling s a vezeti szmvitel keretein bell a kltsgszmvitelnek a vllalatvezets gazdasgi dntseihez
szksges informciignyt kell kiszolglnia.

VEZETI DNTSEK SZEMPONTJBL RELEVNS S IRRELEVNS KLTSGEK

A vllalkozsok tbbsge nem price setter, azaz rmeghatroz a versenypiacon, hanem price taker
(rtvev, rkvet), azaz raiban alkalmazkodnia kell a piacvezet vllalathoz. Ha egy vllalkozs
rkvet, lnyeges beszklnek rpolitikai dntsei, m a kltsggazdlkods tern ilyenkor is nagyobb
szabadsgfokkal rendelkeznek. St! Az rak befolysolhatsghoz a kltsgek leszortsn keresztl
vezet az t, mivel egy vllalkozs csakis a hatkony kltsggazdlkods rvn vlhat rmeghatrozv.

27
28

BODA GYRGYSTOCKER MIKLSSZLVIK PTER (2007): Tervezs s kontrolling. Egyetemi Jegyzet, BCE, 69. o.
ANDOR GYRGY (2008): zleti gazdasgtan. Egyetemi jegyzet, BME, 4757. o.

25

A hagyomnyos kltsggazdlkods keretben sokszor a kltsgek lefaragsa a cl. Pedig nem elg csupn a
kltsgek cskkentse, st! Akr nvekedhet is a kltsg, ha ezzel prhuzamosan az adott terleten
nvekszik a szervezet teljestkpessge s teljestmnye. Nem igaz, hogy a kis kltsg, vagy a kiiktatott
kltsg tekinthet jnak. Kis kltsg esetn is lehet igen alacsony hatkonysgrl beszlni, illetve meg nem
jelen kltsg esetn is felmerlhet az ltala elsegtett hozam esetleges elmaradsnak krdse. A
kltsgcskkents nem automatikusan j. Csak abban az esetben jelenthetjk ezt ki, ha a kapcsold
hozamelemzseket is elvgeztk s pozitv eredmnyre jutottunk.
Nem minden kltsginformci relevns a vezetk dntshozatalnl! Kltsgeinket ezrt leginkbb gy
rdemes csoportostani, hogy a dntshozatal szempontjbl valamely kltsg lnyeges-e vagy lnyegtelen?
Lnyeges (relevns) az a kltsg, amelynek alakulst a lehetsges dntsi vltozatok befolysoljk. Nem relevns
kltsg (irrelevns) az a kltsg, amely vltozatlan marad, fggetlenl attl, hogy melyik dntsi vltozatot
29
rszestjk elnyben.

A kltsgfelmerlsek indokoltsgt az adja, ha hozzjrulnak jvbeli hozamokhoz. 30 Minden felmerl

kltsgrl azt kell ezrt tudnunk, hogy az indokolt vagy felesleges volt, hiszen igen keveset r az olyan
vezeti informci, amelybl sszessgben ltjuk ugyan, hogy mekkora kltsgfelhasznls trtnt, de nem
tudjuk sztvlasztani a szksges kltsgeket a feleslegesektl.
Szksges vagy indokolt kltsg egy, a megfelel szint hozam ltrejttt elsegt (tbbnyire) pnzben (is)
kifejezhet erforrs-ldozat.
Felesleges vagy indokolatlan (vesztesggerjeszt) kltsgek azok, amelyek nem kapcsolhatk mg kzvetetten sem
rtk ellltshoz. Ezek felmerlst meg kell akadlyozni.

sszegezzk teht, hogyan clszer rendszerezni kltsgeket a vezeti dntshozatal rdekben!

KLTSGEK
BEFOLYSOLHAT (RELEVNS)
SZKSGES
RVIDTVON

HOSSZTVON

FELESLEGES
RVIDTVON

HOSSZTVON

NEM BEFOLYSOLHAT
(IRRELEVNS)

5. bra. A vezeti dntshozatalt elsegt kltsgcsoportosts

Most mr nincs akadlya, hogy sszefoglaljuk, mit tekinthetnk teht a kltsginformcik kzl a vezetk
szmra relevns informcinak?
-

Klnbsget kell tenni a jelenlegi dntsek rdemi befolysolsa szempontjbl relevns, s a korbbi
dntsek kvetkezmnyeiknt jelentkez, ma mr nem vagy csak igen nehezen befolysolhat, azaz
irrelevns kltsgek kztt. gy pldul hiba szembeslnk azzal, hogy az egyik legnagyobb kltsget
az amortizci elszmolsa okozza, az rtkcskkensi lers egy korbban meghozott beruhzsi
dntsnk egyenes kvetkezmnye. Utlag persze belthatjuk, hogy a beruhzs elhatrozsnl nem
jrtunk el krltekinten, m ennek a felismersnek csak jvbeli tanulsgknt van hatsa, a jelenlegi
kltsgek felmerlst nem tudjuk megakadlyozni.
A dntseink szempontjbl relevns kltsgek esetben szigoran el kell klnteni a szksges s a
felesleges kltsgeket. Arra azonban gyelni kell, nehogy olyan kltsgelemet soroljunk a felesleges
kltsgek kz, amelyek csak rvidtvon tnnek feleslegesnek, m hosszabb tvon nagyobb krt okoz a
hinyuk, mint amennyi megtakartst eredmnyezett a leptsk.
o A rvid s hosszabb tvon is szksges kltsgek esetben helye van minden olyan intzkedsnek,
amellyel az sszersg hatrain bell lehetsg van kltsgmegtakartsra. Fokozottan gyelni kell
arra, hogy a szksges kltsgek krben fnyr elven vgrehajtott kltsgcskkents akr az
rtkteremt tevkenysg meghisulst is maga utn vonhatja.
o A vesztesgokoz, felesleges kltsgek tovbbi alapos vizsglatot ignyelnek, ezeket
kvetkezetesen s krlelhetetlen szigorsggal ki kell iktatni, nem riadva el a szemlyes felelssgre
vons, krtrts eszkztl sem.

29

30

Termszetesen ltalban a vezeti ignyek ltal vezrelt kzvetlen (vltoz) anyagjelleg s szemlyi jelleg kltsgek, a vltoz jelleg
gyrtsi s rtkestsi ltalnos kltsgek, az elkerlhet fix kltsgek, s az alternatv kltsgek tartoznak ebbe a krbe.
BODA GYRGYSZLVIK PTER: Mi a j kltsg? (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek, Complex Kiad, Budapest, 2010. janur, 514. o.)

26

A ht f vesztesgforrs (olvasmny)
SHINGO SHIGEO s TAIICHI OHNO az rtkteremts terletn ht olyan tipikus pazarlsi lehetsget (mudt)31 azonostott, amelyek
felelsek a vesztesgek keletkezsrt. Felismertk ugyanis, hogy a vev ltal nem ignyelt s gy meg sem fizetett
tevkenysgek, munkamveletek, erforrs-felhasznlsok, alapanyag-beszerzsek szksgtelen kltsgeket, vesztesget okoznak.
Ezek a vesztesgforrsok mindenhol jelen vannak, a vllalatok kisegt-kiszolgl terletein (a szmlakezels, a beszerzs, a
gyrtstervezs, az anyag s segdanyag rendels, a munkaer kivlaszts, az oktats az ignyfelmrstl a megvalstsig, a
kontrolling folyamat, a jutalkelosztsi rendszer, stb) ppgy, mint a szolgltat szektor vllalatainl vagy a kzigazgats,
kzszolgltats intzmnyeiben. ppen ezrt e vesztesgforrsok feltrsa clravezet lehet a mkdtets, irnyts, adminisztrci
szmos olyan terletn, ahol tlthatatlanok az adminisztratv folyamatok, hossz a dntshozatal, az gymenet tfutsi ideje,
nehzkes s akadoz informciramls, szinte lehetetlen az informci nyomon kvetse, felhalmozdnak a kszletek, pl. az
elintzetlen aktk a folyamatokban esetleg tl sok tfeds, prhuzamossg van a munkakrk, tevkenysgek s ellenrzsek kztt.
Vizsgljuk meg a ht vesztesgforrst ebbl a szempontbl!
1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

Tltermels: A termels sorn komoly vesztesget okozhat, ha a gyrtstervezs elszakad a vevi megrendelsektl, azaz
tbbet vagy idben elbb termelnek a vevi ignyekhez kpest. Ebben a trekvsben ppgy szerepet jtszhat az egyenletes
kapacitskihasznlsra, a kiegyenslyozottan gyrtsra trekvs, mint a gyrtsi folyamatban eltrt pazarlsok miatti termelsi
id s selejtvesztesgek eliminlsa. A baj csak az, hogy az ezzel kapcsolatos tbbletkltsgek vesztesgknt csapdnak le,
mivel nem hrthatk t a megrendelre. Ezek kikszblsre szolglnak tbbek kztt a hibamegelz megoldsok (poka
yoke), a beptett minsg (jidoka), valamint a gyrtgpek folyamatkpessgeinek ismerete. A statisztikai
folyamatszablyozs (SPC) alkalmazsval szintn nyomon kvethetjk folyamatainkat, s beavatkozhatunk, mieltt a
problma bekvetkezne. Ha egy vllalatnl a tltermels oka a kis mennyisg s gyakran vltoz vevi rendelsek, amelyek
gyakori termkvltsokat okoznak, akkor a termkvltsi id cskkentst clz mdszer alkalmazsa clszer (SMED). A
tltermelst sokan a legrosszabb vesztesgfajtnak is nevezik, mert tovbbi vesztesgeket okoz (anyagmozgats, kszletek,
szllts).32
Tltermels azonban nem csupn a termelsi folyamatban rhet tetten. Gondoljunk csak az on-line irodai krnyezetben
indokolatlanul, akr tbb pldnyban kinyomtatott felesleges dokumentumokra, az illetkessg krnek tisztzatlansga miatti
prhuzamos munkavgzsekre, informcihalmozsra, az ismtelt zenetkldsekre! Megdbbenten sok tltermels zajlik
mind a vezetk, mind az alkalmazottak krben.
Selejtgyrts, selejtes termkek javtsa: rk igazsg, hogy sokkal egyszerbb egy termket vagy brmilyen feladatot nagy
odafigyelssel s fegyelmezetten jl elkszteni, mint korriglni a becsszott hibkat. Klnsen igaz ez egy sszetett termelsi
folyamatban, amikor minl korbbi munkaszakaszban trtnik hiba, annl tbb hibaelhrtsi vesztesget okoz, s minl ksbbi
munkaszakaszban kerl sor egy addig hibtlanul kivitelezett termk elrontsra, annl tbb a selejtgyrtsra rrakdott
felesleges kltsg.
Felesleges kszletek: A kszletek halmozsa minden elfordul kszletflesgbl a felesleges nyersanyagoktl az
zemanyagkszlet tartalkolson t a takartszerekig jelents vesztesget okozhat. A mltn npszer just in time (JIT)
rendszer bevezetst ppen az indokolja, hogy lehetsge szerint mindenhol csak annyi kszletet tartalkoljanak, amennyi
felttlenl indokolt. (Hiszen az legalbb akkora pazarls, ha egy pr forintos biztostk hinya miatt napokra lellsra knyszerl
egy nagy rtk gyrtsor vagy informatikai berendezs.)
A Just-in-Time alapelve, hogy a szksges anyagot a szksges mennyisgben s a szksges idben kell gyrtani, mozgatni.
Ha ezt nem tudjuk betartani, s nem az igny vezrli a gyrtsunkat, szlltsunkat, akkor olyan kszletet fogunk felhalmozni,
amire egybknt nem lenne szksg. Hiszen a kszlet tartsnak szmos tbbletkltsge van, trolni kell, elfoglalja a helyet
ms, az rtkteremtsben szerepet jtsz termkek ell, tbbletmunkt ignyel e kszletek mozgatsa, rzse, leltrozsa, stb.
Felesleges folyamat: Minden folyamat felesleges, ami nem ad rtket a termkhez, csak kltsget okoz. Ide tartoznak az olyan
tevkenysgek, ami nem a vev ilyen irny elvrsa miatt szksges, hanem azrt mert pldul egy targonca az anyagmozgats
kzben lebortotta a mr becsomagolt termkeket, a csomag kiszakadt s az egszet jra kell csomagolni. Az irnyts s az
adminisztrci terletn ide tartozik minden olyan mvelet, amely nem szolglja az rtkteremts tmogatst, s amire a
feladatok elvgzse rdekben valjban nincs szksg, gy pldul a felesleges jvhagysok, informcik.
Felesleges szllts, bels mozgats: A tbbszri anyagkezels, a szksgtelen anyagmozgats ugyancsak vesztesgforrs. A
felesleges szlltsok anyagi s emberi erforrsokat ktnek le, mikzben halmozdnak a kltsgek s romlik a szlltsi
folyamat szervezettsge s tlthatsga miattuk. Az rtkteremtst tmogat terleteken is szmos felesleges kzbestst,
iratutaztatst, levelezgetst egyms melletti irodk kztt lehet feltrni.
lls- vagy vrakozsi id: A nem tervezett llsid amikor knyszeren vrakozni kell anyagra, gpjavtsra, informcira,
az elz vagy kvetkez mveletre nemcsak megakasztja a folyamatos rtkteremtst, hanem idvesztesget s ksedelmes
teljestst okoz, ami rszint tbbletkltsget eredmnyez, m ennl is nagyobb htrnyt okozhat a ksedelem miatti
presztzsvesztesg, a vevk bizalomvesztse.
Felesleges mozdulatok: Minden olyan mozgs potencilis vesztesgforrs, amely felesleges, tlzott vagy ismtl akr termel,
akr irodai munkrl van sz. Fontosak az ergonmiai megfontolsok az idelis munkallomsok kialaktsakor, ahol
tudomnyos szempontok alapjn tervezik meg a munkavgzst gy, hogy a legtbb felesleges mozdulat elkerlhetv vljk.

Kapacitskihasznls s kltsgfelmerls sszefggsei

Felmerlhetnek olyan vesztesgokozk mind az zletgi, mind a vllalati ltalnos kltsgek kztt,
amelyeket a kapacits kihasznlatlansga, a gyenge munkaszervezs, vagy a fegyelmezetlen munkavgzs
idz el. Ezek kzl azonban most fkuszljunk a rendelkezsre ll vagy hinyz kapacitsok s az emiatti
vesztesgek problmakrre!

31

Taiichi Ohno (1988): Toyota Production System Beyond LargeScale Production, Productivity Press, New York

32

http://www.gyartastrend.hu/kornyezet_es_minoseg/cikk/uzleti_strategia_a_sikerert

27

Trjnk vissza kltsg defincink azon meghatrozshoz, hogy a kltsg erforrs-ldozat (erforrsfelhasznls). Azt mondtuk, hogy a kltsgldozat jogos, ha hozamszerzs rdekben trtnik s
indokolatlan, ha hozam nlkl merl fel, azaz elpocskoljuk. A cl a kltsgek kampnyszer, fnyrelven
trtn leszortsa helyett szelektv kltsgcskkents ott, ahol a kltsg felmerls nem jr egytt
hozamszerzssel, teljestmnynvekedssel, az erforrsainkban megtestesl kapacits optimlis
kihasznlsval.
Amikor a vllalat vezeti tarts hasznlat erforrs megszerzsrl dntenek, akkor e kapacits
fenntartsnak szndkval tbb vre szlan olyan lland (fix) kltsgeket vllalnak fel, amelyek
felmerlsre biztosan lehet szmtani. Egy plet vagy termeleszkz esetben ilyen kltsg pldul az
amortizci, munkaer esetben pedig a kialkudott havi juttats annak jrulkaival egytt.
Mindaddig nincs is gond ezzel, amg a vllalati mkds fedezi ezeket a fixkltsgeket. Csakhogy
elfordulhat, hogy az adott kapacitsra idvel nincs mr elegend megrendels, vagy azt egyb okbl nem
lehet optimlisan kihasznlni. E kltsgek azonban ilyenkor is felmerlnek, ezrt nevezik az zemgazdszok
az ilyen jelleg kltsgeket nem befolysolhatnak.33 Nehz azonban kzvetlenl kimutatni a
kltsgfelmerls s a hozamteremts kztti kapcsolatot, mivel a vllalati szint tlagos hozam az egyes
kltsgttelek slyozott tlagbl keletkezik.
A kltsgek s a hozamok kztti sszekt kapocs szerept a cg vagyont kpez erforrsok tltik be, hiszen
kltsgek az erforrsok indokolt s indokolatlan felhasznlsa nyomn merlnek fel.

Indokolt erforrs-ldozat az, ami hozzjrul ahhoz, hogy a vllalat rtket termeljen. Ilyen esetben
joggal vrhat, hogy a kltsget a kpzd hozzadott rtkbl ki lehessen gazdlkodni, azaz a kltsg
megtrljn.
Felesleges erforrs-ldozat ezzel szemben azt jelenti, hogy a kltsgfelhasznls nem kapcsoldik
rtkteremtshez, gy vgs soron vesztesget okoz.
A kltsgek felmerlse eszerint az erforrsainkban megtestesl kapacitsok mkdtetsbl s
fenntartsbl keletkezik, s gy a kltsgek termszett csak akkor rtelmezhetjk helyesen, ha minden
kltsgfelmerls mgtt megkeressk annak kapacits httert!
A kapacits egy adott erforrshoz kapcsoldik, a tevkenysg folytatshoz szksges erforrsok
termelkpessgt, (munkaer esetben cselekvkpessgt) fejezi ki.
gy pldul a termelsi kapacits egy termel berendezs teljestkpessgnek fels hatrt jelli, amit
pldul meghatrozhatunk egy adott idszak alatt maximlisan elllthat termk mennyisgvel
trfogatra, kiterjedsre, nagysgra. Szemlyek esetben rszint a teljestkpessget kifejez mrtkekkel
s klnbz kompetencik megltvel (rtermettsg, szakrtelem meglte) kzelthetjk az illet fizikai
lelki szellemi kvalitsait.
Ha megszerznk egy trgyiasult vagy nem trgyiasult erforrst, hozz jutunk egy meghatrozott
kapacitsmennyisghez. Ez a lekttt kapacitsmennyisg a tovbbiakban adottsg a szmunkra.
(Pldul ha a kereskedelmi tevkenysgnk lebonyoltsra 100 m2 alapterlet zletet vesznk brbe, ez
az alapterlet behatrolja mkdsi lehetsgeinket, akkor is, ha a forgalmunk ktszer nagyobb
alapterletet ignyelne s akkor is, ha csak egyharmadt tudjuk tnylegesen hasznostani. Arrl mr nem
is beszlve, hogy a kialkudott brleti dj mindkt esetben ugyanannyi! Ugyangy, ha megszereznk egy
magasan kpzett munkaert, a megllapods szerinti brt s jrulkait akkor is fizetnnk kell, ha nem
tudjuk kihasznlni az ltala felknlt szellemi kapacitst.)
A tervezett s tnyleges kapacitsokkal kapcsolatban rgztsnk nhny fogalmat, amelyekre a
kapacitskihasznls vizsglat sorn szksgnk lehet:
Elmleti vagy nvleges kapacitsszint 100%-os kihasznlst felttelez, jellemzen nem ezzel, hanem a
fenntarthat kapacitssal terveznk, amely figyelembe veszi az elkerlhetetlen llsidket, biztonsgi
kapacitsokat pt be.
Norml vagy tlagos kapacitsszint kielgti a hossz tv tlagos keresletet (kikszbli a ciklikus
ingadozsokat).

33

VARSNYI JUDITLAB GNES: Az rtkteremts tmogatsa kifejezkpes kalkulcival. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. jlius,
4966. o.)

28

Az a kvetelmny, hogy a kapacitst elbb le kell ktni, mieltt felhasznlnnk, mly hatssal van a
kltsggazdlkodsra s ahhoz vezet, hogy a kltsgeket differenciljuk rvid tv s hossz tv
kltsgekre. Lnyegben ez hzdik meg a kltsgek vltoz s fix kltsgekre val felbontsa mgtt s ez
ad segtsget ahhoz, hogy nagyra duzzadt fix kltsgeinket hatkonyan menedzseljk. Nem kell mst tenni,
mint kiderteni azt, hogy a fix kltsgek mgtt a szksges kapacitsok llnak-e, vagy vesztesgkpzds
miatt merltek fel. E gondolatmenet eredmnyeknt belthat, hogy vgs soron minden szksges kltsg
a kapacits ignybevtelhez kapcsold ldozat.
Kapacits mkdtetsvel s fenntartsval kapcsolatos (OPEX) kltsgek
A meglv erforrsokban megtestesl kapacitsok hasznlata sorn vagyis mkdtets rdekben
felmerl kltsgknt (OPEX) ktfle erforrs-ldozat (kltsgfelmerls) lehetsges:
A kapacitsok mkdtetsvel kapcsolatos kltsgek, pldul az zemanyag, az energiakltsgek, a
kapacitsokat mkdtet munkatrsak brkltsgei stb.
A kapacitsok fenntartsval kapcsolatos kltsgek kz tartozik pldul a ktelez szervzels
kltsge, a kopott alkatrszek cserje stb. Egy klnleges fenntartsi kltsg az amortizci, amely ugyan
sok mindenre fordthat, de lnyegben a kapacitsok fenntartsi forrsaknt keletkezik.
A kontrolling irnyt-tmogat feladata a kapacitskontroll folyamatos gyakorlsa, annak ellenrzse, hogy
megvan-e a termelshez szksges gpi s emberi kapacits, illetve van-e lehetsg az rtkests minimlis
ttemezsvel a kapacitskihasznltsgon nagysgrendileg javtani?

A vezetsnek eminens rdeke, hogy rugalmas kapacitsokkal rendelkezzen, amit a piaci keresleti-knlati
ingadozsoknak megfelelen hozz tud illeszteni az zletmenet fellendlshez vagy visszaszortshoz. A
gyakorlatban a kapacitsok rugalmas vltoztatsa tbb objektv akadlyba tkzik, hiszen a szksges
erforrsokat lehetetlen naponta mozgstani a napi teljestmnyek fggvnyben. Klnsen igaz ez az
pletekben, gpekben lekttt kapacitsok nvelse, cskkentse esetben, ami nemcsak rugalmatlanul
vltoztathat, de minden vltozs jelents anyagi konzekvencival jr. Igaz ez az igazn rtkes szellemi
kapacitsokat hordoz munkatrsak esetben is, akiket nem lehet brmikor, brhonnan leakasztani, amikor
szksg van rjuk. A vllalkozsok emiatt ha egybknt megengedhetik maguknak inkbb tlbiztostjk
magukat a j anyagi s emberi kapacitsokbl. Megoldst jelenthetne a rugalmassg fokozsra a szksges
kapacitsok lzingelse, m a tapasztalat szerint igazn elnys brleti feltteleket tbbnyire csak hossz
tv ignybevtel esetn lehet kialkudni.
A tbbletkapacits kihasznlatlansga egybknt legalbb akkora problma, mint amikor a hinyz
kapacitsok miatt kell alacsonyabb fordulatra kapcsolni!
Gondoljuk vgig, hogy egy panziban 10 lakosztlyt alaktottak ki, amelyben 25 vendg elhelyezsre van lehetsg s a panzi
fenntartsa 7,2 milli forint/v (fix kltsg). A panzi maximlis kapacitsa (25 vendg 360 jszaka) 9000 vendgjszaka/v, egy
vendgjszakra 800 Ft fenntartsi kltsg jut 100% kapacitskihasznls esetn. Ha a tnyleges kapacits kihasznls csak 50%-os,
akkor a kihasznlt s a kihasznlatlan kapacits miatti erforrs-felhasznls kltsge 4,54,5 milli forint lesz.

Ez sszefgg azzal, hogy a kltsgek kztt vannak olyanok, amelyeket a vezet mr nem tud befolysolni
dntseivel ezek az n. nem befolysolhat kltsgek s vannak olyanok, amelyeket igen, ezek a
rugalmas kltsgek.

A lekttt (nem befolysolhat) erforrsok s az ehhez kacsold lekttt kapacitsok a tevkenysg

tervezett szintjhez kapcsoldnak, annak tnyleges megkezdse eltt, a kapacits megszerzse s
fenntartsa rdekben merlnek fl. Elemei lehetnek gpek, berendezsek, pletek, (szakkpzett)
munkaer. Legfontosabb sajtossguk, hogy keletkezsk fggetlen a ksbbi felhasznlstl s
befolysolsukra rvidtvon nincs lehetsg, ezrt ezek biztosan felmerl, nem befolysolhat
kltsgeknek tekinthetk. Ezek teht a folyamatos mkdtets sorn adottsgok, ppen ezrt vezeti
dnts szempontjbl irrelevns informcik!

A rugalmas (befolysolhat) erforrsok a tevkenysg tnyleges szintjvel egytt vltoznak, ezrt

ezen erforrsok nem rendelkeznek meghatrozott kapacitssal, hiszen a rendelkezsre ll mennyisg,
s gy a kapacits is az aktulis ignynek megfelelen nvelhet vagy cskkenthet, azaz az erforrsok
megszerzsnek kltsge megegyezik a felhasznlsuk kltsgvel. Ilyen erforrs pldul az alapanyag,
elektromos ram, a cges jrmvek ltal hasznlt zemanyag vagy az tmenetileg foglalkoztatott
idnymunksokkal kapcsolatos szemlyi jelleg kltsgek. A rugalmas erforrsokkal kapcsolatos
kltsgek a vltoz (rugalmas) kltsgek. Ezek lesznek a vezets szmra a mkds befolysolsa
szempontjbl relevns informcik.
29

Akkor hasznos a vezeti szmvitel kltsginformcija a vezeti dntshozatalban, ha a kontrolling a teljestmny

kibocsts kapacitstervezse sorn kijelli a fizikai paramterek normi alapjn a szksges vagy norma szerint
indokolt erforrs-felhasznls mrtkt, azaz meghatrozza szksges kltsg nagysgrendjt s a vezeti szmvitel
ltal szolgltatott tnyleges kltsgfelhasznlst ezzel a szksges kltsggel vetjk ssze.

A KLTSGEK CSOPORTOSTSA STRATGIAI SLYUK SZERINT

A vllalat teljes vagyonra kiterjesztett erforrs-gazdlkodsra vonatkoz informcikkal tllphetnk a
hagyomnyos szmvitel jelenlegi hatrain. A vezeti szmvitel alkalmass tehet arra, hogy kalkullja s kimutassa
a ma mg lthatatlan, azaz a vagyonmrlegben rtkkel nem szerepl stratgiai erforrsokat s felhasznlsuk
kltsgeit, bevonva ezeket az elemeket az erforrs-gazdlkodsba.

Ehhez azonban az erforrsokat s a velk kapcsolatos kltsgeket gy kell rendszerezni, hogy e

kimutatsokbl a dntshozk vilgosan lssk, hogy a hats- s felelssgi krkbe tartoz erforrskapacitsok s erforrs-ldozatok kztt melyik volt indokolt s melyik felesleges s ezek arnya hogyan
vltozott az elz idszakhoz kpest.
Vilgosan kell azonban ltni, hogy a kltsgtudatos szemllet csak a vllalati stratgiba gyazottan kpes helyes
irnyba terelni az operatv dntseket, s ltjogosultsga lenne a vezeti szmviteli informcik kztt olyan
szmtsoknak, amelyek alapjn a dntshozk azt is mrlegelni tudjk, hogy a dnts kvetkezmnyeknt mekkora
elmaradt haszon (opportunity cost) keletkezik.

Ennek megfelelen a sikeres kltsggazdlkodst csak a stratgiai clok figyelembevtelvel lehet

megteremteni, sosem szabad a nvekedsi eslyt felldozni a gyors s ltvnyos kltsgcskkents oltrn.
Az viszont igaz, hogy vlsgos helyzetekben a kltsgek kontroll alatt tartsa kiemelt szerephez jut. E
kilezett gazdasgi szituciban klnsen fontos elmleti s gyakorlati szempontbl is javtani
tisztnltsunkat, egyrtelmv tenni milyen lehetsgeink vannak a kltsgek megbzhat kontrolllsra.
Dntshozatalra alkalmas kltsggyjts kell!
Az rdemi erforrs-gazdlkods rdekben a kltsggazdlkods egyes kltsgkategrit j megkzeltssel
kell csoportostani, amellyel rszint gtat lehetne vetni annak a nagyon rossz gyakorlatnak, hogy
kltsglefaragst tbbnyire hasznos, szksges m nem mrlegkpes kapacitsokkal kapcsolatban
kezdemnyeznek a dntshozk (gondoljunk csak olyan krnyezetvdelemmel kapcsolatos mkdsi
kltsgekre, amelyek a krnyezetvdelmi beruhzs elodzsa miatt merlnek fel), rszint az egyes
kategrikon bell a kltsgek indokolt s felesleges rsze is sztvlaszthat lenne!
BODA GYRGY s SZLVIK PTER34 a kvetkez csoportok kiptst tartja clravezetnek:
A vllalkozs termkeibe/szolgltatsaiba kzvetlenl bepl kltsgek: Ezek befolysolhat
kltsgek, mghozz olyanok, amelyekre az rbevtelnek kell fedezetet nyjtania. (rbevtel kzvetlen
kltsg = brutt fedezet). A velk kapcsolatos gazdlkods clja az, hogy minl nagyobb fedezetet lehessen
realizlni. A vezetk ennek rdekben azt vizsglhatjk idrl idre, hogy mit vrnak el a vevik s mit
hajlandk megfizetni? (Pldul meddig hajlandk megfizetni az olcsbbat, ha annak sszetevi kztt
egszsgre rtalmas anyag is van, vagy a romlottat, az ppen lejrtat stb.)
A vllalkozs kapacitsainak mkdtetsvel kapcsolatos kltsgek. Ezek a folyamatos mkdssel
kapcsolatos kltsgek (Operational Expenditure, OPEX) is alapveten a dntshozk ltal befolysolhat
kltsgek, amelyeket a brutt fedezetbl kell kigazdlkodni. Tipikusan ide sorolhatk az zemi s vllalati
ltalnos kltsgek, amelyek felmerlsekor azt kell mrlegelni, hogy mennyire sikerlt jl kihasznlnunk a
rendelkezsnkre ll kapacitsainkat, amelyekkel sszefggsben ezek a kltsgek felmerltek. E
kltsgek indokoltsga attl fgg, hogy rtkteremtshez kapcsoldnak-e vagy sem, nem pedig attl, hogy a
kzvetlen kltsgek kalkulcijban megjelenthetk vagy sem! gy lehet ugyanis elkerlni, hogy az itt
felmerl indokolt kltsgeket lefaragjk ahelyett, hogy az optimalizlsukra trekednnek! Ugyanakkor
arra is szksg van, hogy a felesleges kltsgek ellen a vezetk a leghatrozottabban fel tudjanak lpni.
Ennek rdekben latba vethetk az olyan hagyomnyosan bevlt zemgazdasgi szmviteli mdszerek,

34

BODA GYRGYSZLVIK PTER: Mi a j kltsg? (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek, Complex Kiad, Budapest, 2010. janur, 514. o.)

30

mint pldul a normatv kalkulci s elemzs (standard costing), termszetesen megfelelen adaptlva s j
tartalommal megtltve. A normatvk alkalmazsa s az erre pl normatv kalkulci ugyanis
kiterjeszthet a vllalati ltalnos kltsgek jelents rszre is a felelssgi elv rvnyestse mellett.
Nem befolysolhat kltsgek. A lthatatlan stratgai erforrsok krre is kiterjed erforrs-gazdlkods
megkveteli, hogy az erforrs-ldozatok (kltsgek) megfigyelst a vllalkozs kapacitsainak
ltrehozsval, azok fenntartsval s bvtsvel kapcsolatos kltsgekre is kiterjesszk. Ezek jellemzen
egyltaln nem vagy nem knnyen befolysolhatk. Ide sorolhatk az anyagi (mrlegkpes) beruhzsi,
fejlesztsi projektek kiadsai (Capital Expenditure, CAPEX), valamint a nem mrlegkpes beruhzsok,
fejlesztsi projektek kiadsai a humn erforrsokhoz (Human Expenditure, HUMEX), az informcihoz
(Information Expenditure, INFORMEX) valamint a krnyezeti javakhoz (Environment Expenditure,
ENVIREX) kapcsold erforrs-ldozatok.
Ez utbbi kltsgcsoporttal kapcsolatban azt kell vizsglni, vajon megfelel minsg s mennyisg
kapacitst tartunk-e fenn? A felesleges kapacits rombolja termkeink / szolgltatsaink fedezeti pozcijt,
hiszen a kltsg felmerl, mg a hozam nem. A szks kapacits viszont rombolja vevink elgedettsgt a
kiszolglsi id nvekedse s esetleges minsgi problmk rvn s cskkenti a fedezetet is az elrhet r
miatt!
6. tblzat. A KLTSGEK TERMSZETNEK S VISELKEDSNEK MEGFELEL
KLTSGCSOPORTOSTS A VEZETI SZMVITELBEN

KLTSGEK,
AMELYEK BEFOLYSOLHATK A VEZETI
DNTSEKKEL

KLTSGEK, AMELYEK MR NEM VAGY CSAK NEHEZEN

1. A vllalkozs termkeibe / szolgltatsaiba

kzvetlenl bepl kltsgek
Ide tartoznak a kzvetlen vagy vltoz kltsgek s
befolysolsuk clja: minl nagyobb fedezetet
realizlni!
(rbevtel kzvetlen kltsg = brutt fedezet)
A krds, amit e kltsgek kapcsn rdemes
feltenni: a megfelel sszetevket ptjk-e be a
termkeinkbe / szolgltatsainkba? Ez vonatkozik
mind a mennyisgi (r) mind a minsgi elemekre.
Fontos azt is vizsglni, hogy mit vrnak el a
vevink, illetve mit hajlandak megfizetni?

3. A vllalkozs kapacitsainak ltrehozsval, azok fenntartsval s

bvtsvel kapcsolatos kltsgek.
Ide tartoznak a kvetkezk:
- CAPEX: anyagi (mrlegkpes) beruhzsi, fejlesztsi projektek kiadsai
(Capital Expenditure)
- HUMEX: emberi (nem mrlegkpes) beruhzsok, fejlesztsi projektek
kiadsai (Human Expenditure)
- INFORMEX: informcival sszefgg (nem mrlegkpes) beruhzsi,
fejlesztsi projektek kiadsai
(Information Expenditure)
- ENVIREX: krnyezeti javakkal sszefgg (nem mrlegkpes)
beruhzsok, fejlesztsi projektek kiadsai (Environment Expenditure)
A cl ezeknl mindig a szksges (s ppen elgsges) kapacits
biztostsa.

2. A vllalkozs kapacitsainak mkdtetsvel

kapcsolatos kltsgek vagy a folyamatos
mkdssel kapcsolatos kltsgek (Operational
Expenditure, OPEX)
Ide tartoznak a kzvetett vagy fix vagy ltalnos
kltsgek s befolysolsuk clja e kltsgek
optimalizlsa
(brutt fedezet opex = nett fedezet)
A krds, amit e kltsgek kapcsn rdemes
feltenni: milyen hatkonyan mkdtetjk a
kapacitsainkat?

BEFOLYSOLHATK A VEZETI DNTSEKKEL

A krds, amit e kltsgek kapcsn rdemes feltenni:

megfelel minsg s mennyisg kapacitst tartunk-e fenn? A felesleges
kapacits ugyanis rombolja termkeink / szolgltatsaink fedezeti
pozcijt, hiszen a kltsg felmerl, mg a hozam nem. A szks kapacits
viszont rombolja vevink elgedettsgt a kiszolglsi id nvekedse s
esetleges minsgi problmk rvn s cskkenti a fedezetet is az elrhet
r miatt!

SSZEGZS: A pnzgyi szmvitel egyik fontos terlete a kltsgek sokoldal bemutatsa, a hagyomnyos
vezeti szmvitel egyik legfontosabb feladata, hogy tmogassa kltsgek menedzselst! A stratgia
szempontjbl szksges kltsgldozatok meghatrozshoz le kell vlogatni a dntsek szempontjbl
relevns hatsokat, jl klnvlasztani a szksges s felesleges erforrs-ldozatokat mghozz rvid s
hosszabbtv hatsvizsglat alapjn dntve el ezt a krdst. A vezeti szmvitel megjtsnak fontos
krdskre a vllalati ltalnos kltsgek nagyarny nvekedse miatt indokolt. A vltoztatsnak a
kltsgmenedzsels irnynak megvltozst kell cloznia, ami azt jelenti, hogy a termkekhez,
szolgltatsokhoz kapcsold kzvetlen kltsgek menedzselsrl egyre inkbb t kell trni az rtkteremts
menedzselsre, bevonva a vizsgldsba a vllalati ltalnos kltsgek befolysolhat rszt s a
kltsgfelmerls indokoltsgt.

31

IV. A VEZETI SZMVITEL HOZZJRULSA AZ

ERFORRSGAZDLKODSHOZ

A FEJEZET CLJA: E fejezetben ttekintjk az erforrsok hasznostst az nfenntart, a profitorientlt s a

fenntarthat trsadalom felttelei kztt. Megismerkednk az erforrsok klasszikus s a tudsalap kor
kvetelmnye szerinti csoportosthatsgval, mikzben olyan fontos fogalmakat tisztzunk, mint a tkejszg
s a tke kztti klnbsg vagy a mrlegkpessg. Bemutatjuk, mennyire bizonytalan dntsi alapot kpeznek
a hagyomnyos vezeti szmvitel legmagasabb szintjt jelent zletgi informcik, s azt is megrtjk, mi
ennek az oka.
KULCSSZAVAK: erforrs, erforrs-gazdlkods, munka termszeti tnyezk, tkejszgok, korltossg, szkssg,
mrlegkpessg kritriumai, ember ltal ltrehozott termszetes erforrsok, stratgiai informci, termszeti
erforrsok, trsadalmi erforrsok.

A hagyomnyos vezeti szmvitel legkiterjedtebb vizsgldsi terlete a kltsgek megfigyelsre s

elemzsre irnyul. A kltsgek a mkds sorn hasznostott erforrsokhoz kapcsoldnak. A j
kltsggazdlkods azt felttelezi, hogy a vllalkozs erforrs-gazdlkodsa sszer s clirnyos. A
tovbbiakban ezrt tisztznunk kell az erforrsok jellemzit s a hasznostsukkal sszefgg fbb
ismrveket!

ERFORRSOK, ERFORRS-GAZDLKODS
Az emberisg trtnetnek nagy rszben a gazdlkods nfenntart s fenntarthat volt. Ekkor mg
nem jtszott szerepet a profitszerzs s a vagyongyarapts a clrendszerben. A termszet bkezen ontotta
kincseit, a fld, a vz, a leveg, az ltet napsugr biztostott annyi lelmet, ivvizet, tzelanyagot, ami
szksges volt a tllshez, ezrt nem kellett tartalkolni, rtelmetlen volt a javak felhalmozsa.
Aztn egyik-msik erforrs szkss vlsval kivltsgg vlt azok birtoklsa s kivltsgoss tette
birtokost. gy trtnhetett, hogy egy fmdarab, az arany birtoklsa vlt a legfbb cll, mivel aranyrt
minden ms jszg megszerezhet volt, gy alkalmass vlt arra, hogy klnleges ruv, pnzz vljon,
mivel kpes volt elltni a pnz funkciit35. Ltrejttek olyan erszaktrsadalmak, amelyekben az emberek
egy rsze hozzfrhetett ezekhez a kitntetett (ma inkbb gy mondannk stratgiai) erforrsokhoz.
Ilyen stratgiai erforrs volt a rabszolgatart trsadalmak korban a rabszolga, a feudlis trsadalomban a
fld (feudum) s az ipari trsadalomban a pnz, amely tkeknt funkcionlt. Ez azt is jelentette, hogy
kisajttottk tulajdonosaik a szksen rendelkezsre ll stratgai erforrsok hasznt. A
rabszolgamunka gymlcst ellenszolgltats nlkl a rabszolgatartk lveztk. A fld termse a
fldbirtokosok javait gyaraptotta, illetve amikor haszonbrletbe adta a fldjeit, brleti dj ttte a markt
anlkl, hogy brmilyen rdemi munkt kellett volna vgeznie. A modern kor trsadalmban pedig a
vllalkozsok tulajdonosai (a hagyomnyos szhasznlatban a tksek) amiatt, hogy rendelkezsre
bocstjk az indul tkt (ami klnbz ing s ingatlan vagyontrgyakban vagy pnzformban lthet
testet) a vllalkozs mkdtetshez rszt krnek a tbbletjvedelembl osztalk, rszeseds
formjban.
Egy vllalkozs clja, hogy hasznos rtket (termkeket, szolgltatsokat) lltson el, mozgsban tartva a
rendelkezsre ll vagyont. Mikzben egyes vagyonelemeket hasznl (elhasznl), j vagyonelemeket hoz
ltre, megsokszorozva ezzel az eredeti vagyont. A profitorientlt gazdlkods lnyege, hogy a folyamatos
mkds sorn tbbletjvedelem (nyeresg, profit) keletkezik.
A hagyomnyosan figyelembe erforrsok kztt a klasszikus kzgazdasgtan kpviseli hrom erforrst
klnbztettek meg, a munkt, a termszeti tnyezket s a tkejszgokat (ezeket neveztk termelsi
tnyezknek). Azt is felismertk, hogy e termelsi tnyezk rendelkezsre bocstsa miatt e tnyezk
tulajdonosai ms-ms formban rszesednek a haszonbl.
Munka (Labour): az ember javak ellltsa sorn felhasznlt szellemi s fizikai kpessgeinek
sszege. A munka rendszerint ellenszolgltatssal jr. A munka sorn valamilyen jszg ltrehozsa,

35

A pnz funkcii: 1. rtkmr / ltalnos egyenrtkes funkci. 2. Forgalmi eszkz funkci. 3. Fizetsi eszkz funkci. 4. Felhalmozsi vagy
megtakartsi eszkz funkci. 5. Vilgpnz funkci http://penztortenet.hupont.hu/2/a-penz-kialakulasa#ixzz2qdiZR027

32

talaktsa trtnik, hogy az hasznosthat, elfogyaszthat legyen. A munkaer tulajdonosai a

munkavllalk, akik brt kapnak munkjuk ellenrtkeknt ezek lesznek a szemlyi jelleg kltsgek
(s rfordtsok).
Termszeti tnyezk (Land): azok az erforrsok, amelyek a termszeti krnyezetben megtallhatk,
s javak ellltsra eredeti formjukban fel is hasznlhatk. (Ez alatt eredetileg a fldet rtettk, amely
ebben az rtelemben nem csupn a termfldet jelenti, hanem minden olyan, a termszetben mr
meglv erforrst, amelyet a gazdasgi tevkenysg sorn felhasznlnak pldul a vizek, a szl
energija.) A fld tulajdonosai a fldbirtokosok voltak, akik vagy ellenszolgltats nlkl szedtk a fld
hasznt vagy ha msoknak engedtk t a hasznosts jogt, ezrt (fld)jradkot (brleti djat) kaptak.
Tkejavak (Capital): olyan megtermelt javak (trgyiasult vagyonelemek, mint az ingatlan, a termel
berendezs, anyag, ru, pnz, stb.), amelyeket tovbbi termelsi folyamatokba vonnak be, vagy amellyel
elindtjk a vllalkozst. A tkejavak tulajdonosai rszt krnek a haszonbl kamat, osztalk s rszvny
rtk nvekedse formjban.

Ez utbbi, a tkejavak (capital) ad okot sok flrertsre mg a kzgazdszok krben is, noha a jszg
vagy tbbes szmban a javak elnevezs egyrtelmsti, hogy ebben a kategriban ember ltal
mestersgesen ellltott erforrsok szerepelnek, nem pedig a mrleg forrs oldaln megjelen sajt (tke)
vagy idegen (hitel, klcsn) finanszrozsi forrsrl van sz. A tulajdonosok tkjnek egyidej jszg s
forrs termszete szmos flremagyarzst eredmnyez. Az egyrtelmstshez segtsgnkre szolglhat a
vagyon e ketts termszetnek bemutatsra szolgl pnzgyi kimutats, a mrleg.

5. bra A mrlegben jl lthat a tke jszg s forrs termszete

A mrleg egy olyan ktoldal kimutats, ahol az egyik oldalon az eszkzk (tkejavak, erforrsok,
aktvk), mg a msok oldalon a finanszrozsi forrsok (sajt tke s idegen forrsok, passzvk)
szerepelnek:
Amikor a vagyon sszettelt vizsgljuk, arra keressk a vlaszt, hogy milyen hasznot hoz
vagyonelemekkel (erforrsokkal) rendelkeznk. Szmviteli szakkifejezssel: milyen eszkzkbl
(aktvkbl) ll a vagyonunk.
Amikor a vagyon eredett (forrst) vizsgljuk, arra keressk a vlaszt, hogy a vagyonnak vagy az
egyes vagyonelemeknek ki a tulajdonosa, ki biztostotta a megszerzshez szksges tkt, eredetileg
honnan, kitl szrmazott. Fontos informci, hogy mennyi a teljes vagyonbl a sajt tulajdoni
hnyadunk, s mennyi az, aminek megszerzshez msok biztostottk a lehetsget, akikkel szemben
mg ezt az adssgot nem rendeztk. Szmviteli szakkifejezssel: milyen forrsokbl (passzvkbl)
szrmazik a vagyonunk, azaz sajt vagy idegen eredet.
Milyen leglis vagyongyaraptsi s vagyoncskkentsi lehetsgek36 addnak egy mkd vllalkozs
szmra?

a vagyon gyaraptsra
o vagy az eredmnyes mkdssel jr sajt forrs nvekedse miatt kerlhet sor
o vagy idegen tke tmeneti vagy tarts ignybevtele rvn. Ez utbbinak normlis gazdasgi
felttelrendszer mellett ra van: ez a kamat, amely a vllalkozs eredmnyessgt cskkenti.
a vagyon cskkense akkor fordul el,

36

Itt most a mkds sorn bekvetkez vagyongyarapods eseteirl van sz. Termszetesen mg akkor is cskkenhet vagy nhet a vagyon, ha a
tulajdonos tknt von ki a vllalatbl vagy jabb tkt nyjt.

33

o ha vesztesges a gazdlkods s emiatt cskken a sajt forrs

o vagy ha trleszteni kell az idegen tkt.
Vagyonunk akr erforrs, akr forrs oldalrl kzeltjk mg csak az eredmnyes mkds felttelt
teremti meg. Megakadlyozza, esetleg meg is histja a mkdst s az eredmnyes gazdlkodst, ha
mkdshez szksges vagyonelemek hinyoznak vagy nem bellk elegend. m ha a felttelek adottak,
ez mg nmagban nem jelent garancit az eredmnyes gazdlkodsra!
A vllalkozs vezeti a rjuk bzott vagyonnal jl s rosszul is sfrkodhatnak. Befektethetik olyan
erforrsokba, amelyek a befektetsi rtk tbbszrst kpesek fialni, de finanszrozhatnak belle olyan
kirakat beruhzsokat is, amellyel a legkisebb haszon nlkl emsztik fel a rjuk bzott vagyont. A
37
38
pejoratv rtelemben hasznlt Patyomkin-falu , vagy a panamzs kifejezs ppen az ilyen ltszat
beruhzsok, elpanamzott pnzek ragadvnyneve.
A tudsalap trsadalom korban is fennll, hogy korltozott az erforrsokhoz val hozzfrs. rthet,
hogy emiatt hasznlatuk nem ingyenes, s versenyezni kell a szksen rendelkezsre ll erforrsokrt
cgen bell is, cgek kztt is. (Gondoljunk csak egy olyan drga orvosi mszerre, amire tbb krhzi
egysgnl is szksg lenne a gygyt munka sorn, vagy olyan rendkvl jl kpzett szakrtre, akinek
szakrti tevkenysgre tbb cg is ignyt tart).
Az erforrsok megszerzsrt, brbevtelrt teht fizetni kell. Az rtkteremt folyamatban felhasznlt
erforrsok (anyagok, energia, stb.) kltsge bepl az j termk ellltsi kltsgbe s esetek
tbbsgben meg is trl eladskor a kialkudott rban. A tarts erforrsok (gpek, berendezsek,
felszerelsek) a mkdtets, hasznlat sorn vesztenek eredeti rtkkbl, azaz amortizldnak. Az emiatt
elszmolt rtkcskkensi lers hivatott biztostani, hogy j erforrst lehessen beszerezni, amikor a rgit le
kell cserlni.
ltalnossgban elmondhat, hogy az erforrsok hasznostsa sorn kltsgek merlnek fel, azaz a
kltsgek az erforrsok felhasznlshoz kapcsoldnak. Ennek nmileg ellentmond az, hogy a vllalkozs
tulajdonban lv termfld, telek vagy az erd hiba korltozottan rendelkezsre ll erforrs, hasznlatuk
sorn nem merl fel amortizcis kltsg. Ez azrt lehetsges, mert a fldet olyan nmagt jratermel
erforrsnak tekintik, amely a hasznlat sorn nem veszt az rtkbl. Emiatt a jelenlegi szablyozs szerint
a termfld, telek vagy az erd utn nem szabad rtkcskkensi lerst elszmolni39. Ha a termfld
tulajdonost ad fizetsre sem ktelezik a fldbirtoka utn, akkor ellenszolgltats nlkl haszonlvezjv
vlik a megtermelt javaknak. Ha viszont msnak adja brbe a fldterlett, annak brleti djat szmt fel a
fld hasznlatnak tengedsrt.
Vannak olyan erforrsok, amelyek hasznlatrt korbban nem kellett fizetni, egyszeren azrt, mert
korltlanul rendelkezsre lltak brki szmra. A megjul termszeti erforrsok tbbsge ebbe a
kategriba tartozott. Hossz idn keresztl ezeket kimerthetetlennek s nmagtl megjulnak hittk,
mra azonban ezek is egyre szksebben llnak rendelkezsre. Mivel e termszeti erforrsok
kizskmnyolsa idztett bombaknt veszlyezteti tllsnket, fennmaradsunkat, a fenntarthat
gazdlkods e stratgiai jelentsg erforrsokkal nem halogathat tovbb.
Szerencsre nem minden erforrs korltos s szks! Pldul az emberi tudsra, tapasztalatra a bsg
jellemz, ezrt mskppen kell kezelni, mint a korbbi termelsi tnyezket (rabszolga, fld, pnz). Nem kell
s nem is lehet monopolizlni! Korltlanul rendelkezsre ll, nem fog elfogyni sem elrtktelenedni attl,
ha megosztjk msokkal, ha tbben fogyasztjk. St attl teljesedik ki igazn, ha minl tbben hasznljk,
tadjk, megosztjk ket! Azt mr THOMAS JEFFERSON is felismerte, hogy az ilyen tpus erforrsok nem
amortizldnak, amikor kijelentette: Aki tletet kap tlem, anlkl kap tudst, hogy cskkenten az
enymet; mint ahogyan az, aki az n lmpmrl gyjtja meg sajtjt, anlkl kap fnyt, hogy engem sttbe
bortana.40

37

A Patyomkin-falvak olyan lltlagos l-falvak voltak, melyeket Grigorij Alekszandrovics Patyomkin miniszter llttatott fel II. Katalin crn
ltogatsa eltt (1787) a Dnyeper foly partjn, hogy megtvessze a crnt. gy tartjk, Patyomkin, aki a hadjratot vezette a Krm-flszigetre,
falusi hzak homlokzatait llttatta fel, hogy lenygzze az uralkodt az jonnan meghdtott terlet gazdagsgval.
38
A panamzs fogalma az 1880-1885 kztt zajl Panama csatorna beruhzshoz kapcsoldik, amely tletben grandizus volt, m kivitelezse
botrnyba fulladt. A Panama-botrnyban a beruhzs kudarct az alaposan alultervezett kltsgvets, az embertelen munkakrlmnyek s trpusi
betegsgek miatt elpusztult hszezer alkalmazott s a szertegaz korrupci tette hrhedtt.
39
Szmviteli trvny 52 (5): Nem szmolhat el terv szerinti rtkcskkens a fldterlet, a telek (a bnyamvelsre, veszlyes hulladk trolsra
ignybe vett fldterlet, telek kivtelvel), az erd, a kpzmvszeti alkots, a rgszeti lelet bekerlsi (beszerzsi) rtke utn, s az zembe
nem helyezett beruhzsnl.
40
Megjelent: Jefferson T.: Writings. The Library of America, New York, 1291 o., idzi SZAB KATALINNGYESI RON Az atipikus munka
trnyersnek okai a tudsgazdasgban Kzgazdasgi Szemle, LI. vf., 2004. janur (4665. o.)

34

 Legyen egy kicsit megrtbb!

Az n tudsa hihetetlenl rtkes a vllalat szmra.

6. bra A tuds nem sajtthat ki!

41

Tny viszont, hogy az emberi tuds s tapasztalat rtkessgnek meghatrozsra jelenleg nincs megbzhat
s elfogadott mdszernk, s gy noha egyrtelmen erforrsrl van sz mgsem jelenik meg az
erforrsok bemutatsra szolgl vagyonmrlegben. A msik fontos stratgiai erforrsunk, az informci
(ami miatt szoktk informcis trsadalomnak is nevezni a kort, amiben lnk), kezelse is csak rszlegesen
megoldott a vagyonmrlegben.42 Ugyancsak nem szerepelnek a vllalkozsok vagyonelemei kztt a
termszetben fellelhet olyan erforrsok, mint a tiszta leveg vagy az ivvz, stb.
Trekednnk kell arra, hogy a rendelkezsnkre ll erforrsainkkal optimlisan gazdlkodjunk,
azaz csak a felttlenl szksges rfordtsoknak adjunk zld utat felhasznlsuk sorn, mikzben
ezzel a lehet legnagyobb eredmnyt rjk el. Kiemelt jelentsg ezrt az a dnts, hogy tbb vlasztsi
lehetsg esetn melyik felhasznls mellett dntnk egy adott erforrs esetben, hiszen ilyenkor a tbbi
lehetsgrl le kell mondanunk. Ha pldul egy nagy rtk gyrtsoron manyagpadl gyrtst indtjuk el,
nem gyrthatunk ugyanakkor, ugyanazon a gpen manyag flit. (Pedig elfordulhat, hogy utbbirt tbbet
fizetne a megrendel.) Ilyenkor n. haszonldozat (= alternatv kltsg, felldozott haszon, opportunity cost)
keletkezik. Fontos teht, hogy az erforrs-felhasznlsra vonatkoz dntseknl mindig mrlegeljk az
gy elrhet tbbletjvedelem mellett az elmaradt haszon nagysgt is.

MRLEGKPES S NEM MRLEGKPES ERFORRSOK

Knnyebb helyzetk volt a vezetknek, amg csak fizikailag jl megragadhat erforrsokrl kellett
dntenik. Napjainkban azonban tani, haszonlvezi s ldozatai vagyunk a hagyomnyos erforrsok
trvesztsnek s olyan stratgiai erforrsok felrtkeldsnek, amelyek pnzben kifejezett
rtknek meghatrozshoz nincsenek megbzhat mdszereink, s gy rtkk nem jelenik meg a
cgek vagyonban.
Ma mr olyan a mrlegben rtkkel nem szerepl lthatatlan stratgiai erforrsokrl kell j
dntseket hozni, mint a tuds, a tehetsg, a motivltsg, a stratgiai informci vagy a nem jratermeld
krnyezeti javak. A siker s boldoguls kulcsa egyre inkbb a stratgiai kompetencia43 s az informci.
Lehetsg az egyik, veszly a msik oldalon. Hiszen az informci s a kompetencia korltlan,
jratermeld erforrs s gy hatrtalan lehetsget tartogat szmunkra, mikzben a krnyezet, a krnyezeti
javak egyre inkbb korltos s kimerthet erforrss vlnak. Sem a bsg, sem a szkssg ezen j formi
nem kezelhetk a korbbi jl bevlt mdszerekkel. Az erforrs-gazdlkods itt mr ms kvetelmnyeket
s megoldsokat srget. Egy azonban teljesen bizonyos: A stratgiai erforrsokkal val tudatos
gazdlkods tllsnk s fenntarthat fejldsnk alapja, ezrt a vezetk nem mondhatnak le arrl,
hogy folyamatosan nyomon kvethessk a stratgiai erforrsokkal kapcsolatos dntseik hatst!
Tny, hogy a szmviteli terletek mg nem tudnak megbzhat informcit szolgltatni a tudsalap
trsadalom legfontosabb stratgiai erforrsai vonatkozsban sem azok nagysgrendje, sem az elvrt hozam
tekintetben! Mirt? Azrt, mert ezek az erforrsok tlnyom rsze jelenleg nem mrlegkpes, ezrt
kimaradnak a vagyonmrlegbl. Mivel nagysgrendjk nem ismert, ezrt hozamkvetelmnyt sem tudunk
velk szemben lltani, noha szerepk s jelentsgk a jghegy vz alatt meghzd 6/7-nyi rszhez
hasonlt!

41

A karikatra NEMES ZOLTN alkotsa.

Az immaterilis javak kztt megjelenhetnek mrlegkpesnek szmt elemei, pldul a szoftverek, a know-how, a K+F elemek kztt, ugyanakkor
nem szerepelhet rtkkel pldul a jl karbantartott vevadatbzis, amely pedig bizonytottan fontos stratgai erforrsa egy vllalkozsnak.
43
A stratgiai kompetencia alatt a cg stratgiai cljait valra vlt munkavllalk hozzrtst, jrtassgt s elktelezettsgt rtjk.
42

35

7. bra A lthatatlan (nem mrlegkpes) erforrsok a jghegy 6/7-t is kitehetik

Mit jelent az, hogy egy erforrs mrlegkpes?

Mrlegkpessg alatt azokat az aktivlsi s passzivlsi kritriumokat rtjk, amelyek alapjn egy eszkz vagy egy
forrs rtkkel bekerlhet a mrleg eszkz vagy forrsoldalba.

Azokat az erforrsokat, amelyek rtkkel szerepelnek a vagyonmrleg eszkzei kztt mrlegkpes

erforrsoknak, mg azokat, amelyek jelenleg mg nem jelennek meg rtkkel a mrlegben, lthatatlan vagyonnak
vagy nem mrlegkpes erforrsoknak nevezzk.

A mrlegkpessg egyrtelm, vilgviszonylatban egysges meghatrozsa mg vrat magra. Vizsgljuk

meg hogy a nemzetkzi, egysges megkzeltsek miben klnbznek a hazai s nmet szintn egymshoz
teljesen kzel ll meghatrozsoktl!
A hazai gyakorlatban BARICZ REZS irnymutatst44 tekintik mrtkadnak a mrlegkpessg
meghatrozsra. A mrlegbe val felvteli lehetsget a teljessg s az elhatrols elvn kvl
befolysoljk azok a szablyok is, amelyek a felvtel kritriumait hatrozzk meg. A kritriumok
lehetnek ltalnosak s konkrtak. Az ltalnos kritriumok a mrlegkpessg krdst szablyozzk,
mg a konkrt kritriumok a mrlegkpessg tgtst, illetve szktst clz szablyokban jelennek
meg.
A mrlegkpessg azokat a tulajdonsgokat jelli meg, amelyek alapjn egy eszkz vagy egy forrs,
(ktelezettsg) felvehet a mrlegbe.
A mrlegkpessg alapjn aktivlhatk azok az eszkzk, amelyek gazdasgi rtkkel brnak, nllan is
rtkelhetk, azaz rtkk pnz formban is kifejezhet, nllan is forgalomkpesek, azaz egyedileg is
elidegenthetk.
A mrlegkpessg alapjn passzivlhatk azok a ktelezettsgek, amelyek az eszkzkkel szemben
fennll vagy kell biztonsggal vrhat ktelezettsgeket foglaljk magukba, teljestsk gazdasgi
vagy jogi ton a vllalkozstl kiknyszerthet, nllan is rtkelhetk, azaz egymstl elhatrolhatk
s pnzrtkk is meghatrozhatk. A ktelezettsgek fogalma nemcsak tnyleges tartozsokat foglal
magban, hanem olyan tartalkokat is, amelyek jvbeli, de nagy biztonsggal bekvetkez
ktelezettsgek fedezett szolgljk. Egy eszkz akkor kpvisel gazdasgi rtket a vllalkozs
szempontjbl, ha a jvben hasznosthat. nllan akkor rtkelhet, ha ahhoz mrtkegysg s r,
illetve rtk rendelhet. Az nll forgalomkpessg azt jelenti, hogy egyedileg is rtkesthet. Az
aktvknak ez utbbi tulajdonsg alapjn val korltozsa a hitelezk vdelmt szolglja azltal, hogy
csd esetn a hitelezknek mdjukban ll kvetelseik kiegyenltsre azltal, hogy az egyes eszkzket
rtkesttetik.
A mrlegkpessg egyben felvteli ktelezettsget is jelent, kivve azokat az eseteket, amikor a konkrt
szablyok a mrleg-sszellt szmra vlasztsi lehetsget biztostanak. A mrlegkpessg alapjn a
sajt tke, illetve az aktv s passzv idbeli elhatrolsok nem kerlhetnnek be a mrlegbe, ezek
felvtele viszont a teljessg s az elhatrols elvbl kzvetlenl kvetkezik. Mindezek alapjn: Egy

44

Lsd Baricz Rezs: Mrlegtan. Aula Kiad, Budapest, 1994.

36

eszkz akkor mrlegkpes, azaz akkor aktivlhat rtkkel a mrlegben, ha van gazdasgi rtke,
nllan, pnzben kifejezve rtkelhet, forgalomkpes, azaz nllan is elidegenthet.
A nmet szmviteli jogszablyok nlklzik az aktivlhatsg, passzivlhatsg feltteleinek a
kiemelst. Az eszkzk s forrsok fogalmnak ltalnos meghatrozst a szmviteli alapelvekbl
(Grundstze ordnungsmiger Buchfhrung, GoB) vezettk le. Eszerint: az eszkzk olyan gazdasgi
rtkek, melyek nllan rtkelhetek (a gazdasgi rtk kifejezs utal arra, hogy a ttel vrhatan a
jvben hasznot hoz a vllalkozs szmra), nllan forgalomkpesek, azaz egyedileg rtkesthetk
(az nll rtkelhetsg megkvetel egy megfelel mrtkegysget pl. bekerlsi rtket). Az eszkzk
korltozsa egyedileg rtkesthet eszkzkre alapveten a hitelezk vdelmt szolglja, hiszen ezek
gy mind olyan ttelek, melyek bevonhatk a vllalati adssgok trlesztsbe. (Forrs: Beckscher
Bilanzkommentar. 2006.)
Az IFRS keretelvei szerint az eszkzk kztt azok az erforrsok jelenthetk meg, amelyeket mltbeli
tranzakcik vagy esemnyek eredmnyeknt, a jelenben a gazdlkod ellenrzse alatt llnak, s
jvbeni gazdasgi hasznokat testestenek meg.
A forrsok esetben az IFRS kln definilja a ktelezettsgeket, de nem hatrozza meg a sajt tkt. Az
IFRS keretelvei jelenleg hatlyos szvegezsben a ktelezettsg a gazdlkod jelenleg fennll
ktelme, amelynek teljestse vrhatan jvbeni hasznokat megtestest erforrsok kiramlst
eredmnyezi.
Idkzben megjelent a Keretelvek Nyilvnos Tervezete (Exposure Draft), amely az eszkzk s a
ktelezettsgek megkzeltsnl a kvetkez defincit javasolja: Az eszkz a gazdlkod ltal
ellenrztt, mltbeli esemnybl ered, jelenlegi gazdasgi erforrs. A ktelezettsg a gazdlkod
jelenlegi, mltbeli esemnyekbl ered, gazdasgi erforrsok tadsra vonatkoz ktelme. j
elemeknt jelenik meg az n. gazdasgi erforrs, ami egy jog, mely magban hordozza a gazdasgi
haszon teremtsnek a lehetsgt. A jogok szrmazhatnak szerzdsbl, jogszablybl, msik fl
vlelmezett ktelmbl, illetve lehetnek egyb jogok is, melyek msok szmra nem elrhetk (pl.
know-how). Azok a javak vagy szolgltatsok (pl. a munkaer), melyeket beszereznek, s azonnal
felhasznlnak/elfogyasztanak, pillanatnyi jogokat testestenek meg. A gazdlkodnak akkor van a
gazdasgi erforrsok tadsra vonatkoz jelenlegi ktelme, ha a kvetkez kt kritrium egyttesen
fennll: a gazdlkod gyakorlatilag nem kpes a ktelmet elkerlni, s a ktelem mltbeli esemnybl
szrmazik, azaz a gazdlkod megkapta azokat a gazdasgi hasznokat, elvgezte azokat a
tevkenysgeket, amelyek megalapozzk ktelmnek a mrtkt.
A Keretelvek Nyilvnos Tervezete szerint a sajt tke az eszkzk ktelezettsgekkel cskkentett
maradvnyrtke, ugyanakkor nem tartalmaz irnymutatst arra vonatkozan, miknt kell a
ktelezettsget, illetve a sajt tkt elhatrolni.
Az amerikai szmvitelben (US GAAP) az gynevezett Concept Statements No.6. hatrozza meg a
mrlegkpessghez kapcsold fogalmakat s defincikat. A beszmol elemei hatrozzk meg a
beszmol egysgt, illetve annak tartalmi informcijt. Ennek megfelelen az egyes ttelek a
gazdlkod egysg ltal tulajdonolt eszkzket, a fennll ktelezettsgeket, valamint a gazdasgi
esemnyek ltal generlt eszkzk s forrsok egyenlegben bekvetkez vltozsokat jelentik. A US
GAAP rendszerben tz sszefgg elemet kell beazonostanunk, melyek a vllalkozs teljestmnyt s
vagyoni helyzett mutatjk meg:
o Az eszkzk (assets) a vllalkozs ltal ellenrztt mltbli esemnyek eredmnyeknt jelennek
meg, amelyekbl vrhatan gazdasgi haszna szrmazik majd a vllalkozsnak.
o A ktelezettsgek (liabilities) olyan mltbeli esemnyekbl ered jelenleg fennll ktelezettsgek,
amelyek kiegyenltse vrhatan eszkzk felhasznlsval, vllalkozsbl kikerlsvel trtnik
meg.
o A sajt tke (equity), ms nven nett eszkzk (net assets) az eszkzk s ktelezettsgek
klnbsge, azaz maradvny. Egy gazdlkod egysgnl, vllalkozsnl ez a tulajdonosi rdekeltsg,
nonprofit szervezetnl viszont, ahol nincsen ilyen rtelm tulajdonosi rdekeltsg, ott a nett
eszkzk rtke hrom rszre bomlik (az adomnyoz korltozsai mellett), a folyamatosan
korltozott, tmenetileg korltozott, valamint a nem korltozott nett eszkzk rtkre.
o A tulajdonosi hozzjrulsok (investments by owners), gy pldul az apport a gazdlkod egysgtl
a vllalkozs eszkzei kz trtn behozatal, amely a vllalkozs sajt tkjt, ezen keresztl a
tulajdonosi rdekeltsget nveli.
o A tulajdonosok fel val kifizetsek (distributions to owners), gy pl. az osztalk, cskkenti a
vllalkozs sajt tkjt, amely eszkztadssal, szolgltats nyjtsval, vagy ktelezettsgek
megjelensvel jrhat. A tulajdonosok fel val kifizetsek cskkentik a vllalkozs tulajdonosi
rdekeltsgt.

37

A teljes vllalkozsi jvedelem (comrehensive income) a sajt tke vltozst jelenti egy adott
peridus alatt bekvetkezett, harmadik felekkel szembeni gazdasgi esemnyek eredmnyeknt.
o A bevtelek (revenues) a gazdasgi haszon nvekedst jelentik egy beszmolsi idszakban,
amelyek az eszkzllomny nvekedsnek, rtknvelsnek, vagy a ktelezettsgek
cskkensnek a formjban jelenik meg, s a sajt tke nvekedst okozzk. Ezek a bevtelek a
vllalkozs folyamatos (nem megszn) s f tevkenysgbl szrmaz bevteleket jelentik.
o A rfordtsok (expenses) cskkentik egy beszmolsi idszakban a gazdasgi hasznot az
eszkzllomny cskkense, rtktelenedse vagy a ktelezettsgek nvekedse rvn, s a sajt
tke cskkenst okozzk. Ezek a rfordtsok a vllalkozs folyamatos (nem megszn) s f
tevkenysge sorn felmerl rfordtsokat jelentik.
o A nyeresgek (gains) a gazdasgi haszon nvekedst jelentik egy beszmolsi idszakban, s a sajt
tke nvekedst okozzk, a tulajdonosoktl kapott hozzjrulsok kivtelvel.
o A vesztesgek (losses) a gazdasgi haszon cskkenst jelentik egy beszmolsi idszakban, s a
sajt tke cskkenst okozzk, a tulajdonosoknak fizetett hozzjrulsok kivtelvel.
Az IFRS s a US GAAP mrlegkpessgre vonatkoz aktivlsi s passzivlsi kritriumai sszecsengenek:
az aktivls szksges s elgsges felttele rszint annak valsznsthetsge, hogy az eszkz a
jvben gazdasgi hasznot hoz, rszint az, hogy rtke megbzhatan mrhet. Az immaterilis
javakknt val aktivlshoz a jvbeli gazdasgi hasznon tl tovbbi kt kritriumnak, az
azonosthatsgnak s az ellenrizhetsgnek is meg kell felelni.
Lthat ugyanakkor, hogy a forgalomkpessg elvrsa a nemzetkzi elrsokban nem szerepel, a
hazai s a nmet megkzeltsben viszont igen. E szempontrendszerekbl a mrlegkpessg kritriumt45
az albbiak szerint lehet megfogalmazni:
o

Az erforrsok akkor felelnek meg a mrlegkpessg kvetelmnynek, ha jvbeli hozamteremt kpessggel

rendelkeznek, egyedileg azonosthatk, ellenrizhetk (az egyedi rtkelshez az adhat felhatalmazst, ha
bizonytottan van piaci rtkk), s pnzben kifejezett rtkk egyedileg meghatrozhat.

Ideje, hogy mindezek fnyben jragondoljuk az ADAM SMITH s DAVID RICARDO nevvel fmjelzett
hagyomnyos erforrs-megkzeltst, rszint j, kibvtett tartalommal elltva, rszint beillesztve a
hagyomnyos rendszerezsbe a tudsalap trsadalom stratgiai erforrsait!
A tudsalap trsadalomban Ricardok meghatrozsval szemben ki kell egszteni a hagyomnyosan
figyelembe vett erforrsok krt az eddig figyelembe nem vett erforrsokkal s clszer ezen bell olyan
tcsoportostst is vgrehajtani, amibl egyrtelmen kitnik, melyek ezek kzl a mrlegkpes s a jelenleg
mg nem mrlegkpes vagyonelemek, Azrt fontos ez a megklnbztets, mert a nem, vagy csak
rszelegesen mrlegkpes erforrsokat nem vagy csak rszlegesen tudjuk a clirnyos vagyongazdlkods
rszv tenni.
7. tblzat. A TUDSTRSADALOM ERFORRSAINAK RENDSZEREZSE

46

HASZNLATBA VETT ERFORRSOK

HAGYOMNYOSAN FIGYELEMBE VETT ERFORRSOK
HAGYOMNYOSAN FIGYELEMBE NEM VETT
ERFORRSOK
MRLEGKPES ERFORRSOK

NEM VAGY CSAK RSZLEGESEN MRLEGKPES

ERFORRSOK

STRATGIAI INFORMCI

EMBER LTAL LTREHOZOTT MESTERSGES

ERFORRSOK (PNZ, ESZKZ,)

TERMSZETI
MUN-

ERFORRSOK
(BELERTVE A FLDET IS)

TRSADALMI
ERFORRSOK
(EMBERI, SZERVEZETI,
TRSADALMI)

HASZNLATBA NEM
VETT ERFORRSOK

ERFORRSOK

KA

A tblzatbl lthat, hogy mindig voltak, vannak s a jvben is lehetnek olyan erforrsok, amelyek mg
nem kerltek hasznostsra (pldul a fld mlyn lv, fel nem trt, ki nem aknzott bnyakincsek). Ezek
ez id szerint nem rendelkeznek potencilis hozamteremt kpessggel, valjban csak ltens erforrsok,
amelyek kiesnek a ltkrnkbl.
A hasznlatba vett erforrsok krn bell klnbsget tehetnk47:

45

tmaszkodva Karai va _Rzsa Ildik: Nemzetkzi szmvitel I., BME Budapest, Oktatsi Kzpont, 2015 s Karai va Rzsa Ildik: Nemzetkzi
szmvitel II., BME Budapest, Oktatsi Kzpont, 2015 oktatsi anyagaira is
Brny Mnika Fenntarthatsgi szmvitel s kontrolling 2010. tavaszn bemutatott eladsa nyomn
47
Brny Mnika: Hogyan szolglhatja a szmvitel a fenntarthat fejldst?(2013) Szmviteli Tancsad 2013/07-08, Complex Kiad, Budapest
46

38

Ember ltal ltrehozott mestersges erforrsok (idertve a stratgai informcit is, amely azonban
csak rszleges mrlegkpes) s az ezeket megmozgat munka, mely utbbi ma mg nem mrlegkpes.
Termszeti erforrsok: ide sorolhat a tiszta leveg, a tiszta vz, a talaj (termkpessge, megtart
ereje stb.), az ghajlat (viszonylagos) stabilitsa
Trsadalmi erforrsok: ide sorolhatk olyan nehezen megragadhat lthatatlan erforrsok, mint a
kompetencia, az informci, a kapcsolatok ereje, a bizalom, az egszsges trsadalom stb.

AZ J STRATGIAI ERFORRSOKKAL MSKPPEN KELL GAZDLKODNI!

Az eddigi gondolatmenetbl kiderlt, hogy a kltsgek kztt szmos olyan ttel van, amely olyan stratgiai
erforrsok ltrehozst, fejlesztst, szinten tartst vagy mkdtetst szolglja, amelyek nem jelennek
meg a vllalati erforrsokat tartalmaz vagyonkimutatsban, a mrlegben, emiatt lthatatlan
vagyonelemeknek is szoktk ket nevezni. E stratgiai erforrsok az rtkteremt folyamat kiemelt
terletei, amelyeknek van kltsge s hozama, s ez utbbi ezen erforrsok rtkteremt kpessgbl
szrmazik.
Sok kzgazdsz kpviseli azt az llspontot, hogy a mrlegben nem szerepl vagyoni javak nagysgra a
piaci rtk s a knyvszerinti rtk klnbzete dert fnyt. A megkzelts azrt csalka, mert mra mr
ltalnosnak mondhat, hogy a piaci rtk s a knyvszerinti rtk kztti klnbsg szmottev s az oll a
kt rtk kztt vrl vre egyre nylik. m attl, hogy a pozitv irny klnbsg tekinthet ltalnosnak,
mg egyltaln nem biztos, hogy ez a klnbzet a lthatatlan vagyonelemek valdi nagysgrendjt mutatja.
A tovbbiakban igyekszem bemutatni, hogy mirt tves ez a megkzelts egy olyan pldn keresztl, ahol
az rtkelsi klnbzet alacsony.
1. BEMUTAT PLDA: A VAGYONRTK BECSLSE TBBFLE MEGKZELTSSEL
Induljunk ki elkpzelt vllaltunk knyvszerinti vagyonrtkbl! A pldnkban szerepl cg mrlegben kimutatott
eszkzeinek rtke 200 millird forint, sszes ktelezettsge pedig 37 millird forint. A knyvszerinti vagyonrtk e
48
kett klnbzete lesz, azaz 163 millird forint.
Egy cg piaci rtkt meghatrozhatjuk a meglv vagyontrgyak jelenlegi piaci rtke alapjn felszmolsi vagy
ptlsi rtken.49 Ezt nevezzk vagyonbecslsnek, amelynek eredmnye legyen a pldnkban 180 millird forint.
Egy cg aktulis piaci rtkt a jvbeli hozamteremt kpessge fell is kzelthetjk. Ezt a szakirodalom zleti
rtk-becslsnek nevezi s a gyakorlatban tbbnyire a DCF 50 alap zleti rtkelst alkalmazzk. Ennek eredmnye
legyen vllalatunk esetben 184,3 millird forint:
8. tblzat. CGRTK PIACI BECSLSE ZLETI RTKELSSEL, MRD FT
MEGNEVEZS
Nyeresg (+)
Amortizci (+)
Beruhzs ()
Nett forgtke ()
Szabad cash flow (FCF)
51
Jelenrtkre diszkontlva
DCF

0. V
40
10
6
2
42
42

1. V
44
12
12
2
42
39,3

2. V
44
15
15
2
42
36,7

3. V
46
16
18
2
42
34,3

4. V
48
17
21
2
42
32
184,3

A kt piaci rtkelsi mdszert sszevetve a knyvszerinti vagyonrtkkel 180 163 = 17, illetve 184,3 163 = 21,3
eltrs addik. Valban csak ekkora lenne a cg lthatatlan (nem mrlegkpes) vagyona, azaz a mrlegbl kimarad
kompetencia, krnyezeti javak s stratgiai informcik rtke? Biztos, hogy nem! Gondoljuk csak t a
kvetkezmnyek fell is, hov vezet az, ha egy tves megkzelts alapjn helytelenl becsljk meg e lthatatlan
vagyontmeg nagysgrendjt! Ennek rdekben jtszunk el a gondolattal, hogy rendelkezsnkre llnak a hazai s
nemzetkzi szakemberek ltal egyarnt elfogadott, szakszer mdszertani megoldsok, amelyekkel megkzelten
pontosan fel tudnnk mrni ennek a vagyontmegnek a nagysgt. Legyen ez az rtk 527 millird forint. A tbbi

48

49

50
51

A pldban szerepl vllalat a BAJOKLESZNEK Kft, amelynek mkdsi problmit sokoldalan igyeksznk feltrni a tanknyv egyes
fejezeteiben.
Hogy felszmolsi vagy jrabeszerzsi, azaz ptlsi rtken kerl-e egy vagyontrgy rtkelsre az attl fgg, hogy mi lesz a vrhat sorsa: ha
ksbbiekben is hasznostani akarjk, akkor azt vizsgljk, mennyibe kerlne jonnan s ezt az rtket cskkentik az elhasznlds mrtke
szerint. Ha viszont a jvben nem kvnjk hasznostani, akkor a becsrtk arra vonatkozik, mennyit lehet rte kapni elads esetn.
Diszkontlt cash flow.
7%-os diszkontrtval szmolva.

39

vagyontrgy piaci rtkvel egytt gy a cg piaci rtke 707 millird forint lesz! A becsls nem alaptalan, hiszen
abban szinte mindenki egyetrt, hogy a lthatatlan vagyonelemek nagysga minimum megegyezik a knyvszerinti
vagyonnal, jellemzbb azonban, hogy annak sokszorost teszik ki.
Foglaljuk ssze a rendelkezsnkre ll ngyfle vagyonrtket s vizsgljuk meg azt is, hogyan alakul 40 millird
forint nyeresgre vettve a vagyonarnyos nyeresg mutatja (ROA) az egyes esetekben!

Knyvszerinti vagyon
Vagyonrtk-becsls alapjn
zleti rtk-becsls alapjn
Mdostott vagyonrtk-becsls alapjn,
amely a lthatatlan vagyonelemekkel
is szmol

163 millird forint,

180 millird forint,
184,3 millird forint,

ROA = 24,5%
ROA = 22,2%
ROA = 21,7%

millird forint,

ROA = 5,6%.

707

Lthat, hogy a vagyonrtk-becsls az sszes lthatatlan vagyonelem jelenltbl csak 17-et, az zleti rtkbecsls
mdszere pedig csak 21,3-at ismert el, mikzben ezekkel az eljrsokkal e vagyontmeg 2/3-a tovbbra is lthatatlan
maradt!
Mirt problma ez? Azrt, mert a vagyongazdlkodsnak ppen az a lnyege, hogy a cg a rendelkezsre ll
vagyontmeget mozgsba hozza s kihasznlja hozamteremt kpessgt. Vizsgljuk meg ebbl a szemszgbl is, hogy
a 707 millird forintnyi vagyonnak valjban mekkora nyeresget kellene kitermelnie? Ehhez a nyeresget itercis
eljrssal addig nveljk az egyes vekben, amg a DCF mdszerrel szmtott cgrtk elri a 707 millirdot.
9. tblzat. AZ ELVRHAT NYERESG MEGHATROZSA, MRD FT
MEGNEVEZS
Nyeresg (+)
Amortizci (+)
Beruhzs ()
Nett forgtke ()
Szabad cash flow (FCF)
Jelenrtkre diszkontlva
DCF

0. V
300
10
6
2
302
302

1. V
315
12
12
2
313
184,1

2. V
325
15
15
2
323
111,8

3. V
340
16
18
2
336
68,4

4. V
345
17
21
2
339
40,6
707

Nincs ms htra, mint sszevetni a tervezett nyeresget az elvrhat nyeresggel s megllaptani, vente mekkora az
elmaradt haszon (opportunity cost)?
10. tblzat. AZ ELMARADT HASZON SZMSZERSTSE, MRD FT
MEGNEVEZS
0. V
1. V
2. V
3. V
Tervezett nyeresg
40
44
44
46
Elvrhat nyeresg
300
315
325
340
Elmaradt haszon (opportunity cost)
260
271
281
294

4. V
48
345
297

Az vente 260-297 millird kztti elmaradt haszon azt mutatja, hogy a vllalat igen pazarlan gazdlkodik a szks
termszeti erforrsokkal, munkatrsai kompetenciival, mikzben torz s flrevezet informcikat szolgltat mind a
meglv erforrsok kapacitskihasznlsa, mind a munkatrsak teljestmnynek megtlse tern. Nem is vrhat
ebben addig rdemi elmozduls, amg beletrdnk abba, hogy a mrlegben megjelentett erforrsok
tbbszrst kitehet nem mrlegkpes vagyontmeg tovbbra is kiessen a ltkrnkbl!
Vezeti elhatrozs krdse, hogy a vezeti jelentsek rszv tegyk a lthatatlan vagyonelemekkel kapcsolatos
relevns informcikat s a bellk kpzett nagyon fontos hatkonysgi, megtrlsi mutatkat, hiszen a vezetk
szmra relevns dntstmogat informci jogszablyi ktttsg nlkl kerlhet be a vezeti riportokba.

A lthatatlan stratgiai erforrsokkal a j gazda mdjra kell gazdlkodni s ehhez nem szabad trvnyi
elrsokra vrni, hanem mielbb meg kell teremteni a szksges feltteleket, mghozz sajt jl felfogott
rdektl, bels felismerstl vezrelve! Klnsen igaz ez a ma mg lthatatlanknt kezelt krnyezeti s
trsadalmi javak esetben! Nincs messze az az id, amikor egy cg lte, fennmaradsa mlhat azon, hogy
vezeti felelssgteljes, krnyezettudatos dntsket hoznak-e. Ehhez azonban arra van szksg, hogy mr
most fellvizsgljk s megvltoztassk azt a tarthatatlan gyakorlatot, amely a krnyezettel kapcsolatos
informcikat elssorban kltsghatsai fell kzelti, nem szmolva a cg mkdse miatt bekvetkez
visszafordthatatlan vagyonpuszttssal, krnyezetkrostssal. A krnyezeti javakkal val felelssgteljes
gazdlkods alapfelttele, hogy legalbb a vezeti szmvitel ltal szolgltatott jelentsekben helyet
kapjanak relevns, dntstmogat informcik a cg ltal hasznlt krnyezeti javak nagysgrl s az
azokban bekvetkezett vltozsokrl!

40

A lthatatlan stratgiai erforrsok tudatos s krltekint menedzselsnek alapvet felttele, hogy

megismerjk s megrtsk vagyoni termszetk sajtossgait, s ezeket messzemenkig szolglatunkba
lltsuk.
A stratgiai erforrsok rendelkezsre llsa az eredmnyes mkdshez szksges, de nem elgsges
felttel! Ha ugyanis brmelyik hinyzik, esetleg hinyosan, hibsan, idben megksve ll csak
rendelkezsre, ez meghistja vagy csorbtja az egyes zleti egysgek vagy az egsz cg mkdst. m ha
igny szerint rendelkezsre llnak, ez nmagban nem jelent garancit arra, hogy megfelelen kerlnek
hasznostsra!
A stratgiai erforrsok esetben fokozottan igaz, hogy a kiaknzott, teht mr hasznostott rszk felett
lehet potencilis, azaz mg nem, vagy nem kellen hasznostott rszk. Ide tartozik minden olyan meglv
vagy megszerezhet stratgiai erforrs, amely br szksges lenne m sem a ltezsrl, sem a
szksgessgrl nincs is tudomsa a vezetsnek. Belthat, hogy a potencilis stratgiai vagyon
kihasznlatlan lehetsgek trhza, gy slyos vesztesgforrs. Okozott kr s elmaradt haszon az is, ha
pldul zletgi szinten rendelkezsre ll stratgiai erforrs feltrst, alloklst nem teszik lehetv,
vagy esetleg akr nem is szndkosan megsemmistik, mieltt tudomst szereznnek ltezskrl.
Az amortizcit is sajtosan kell rtelmezni ezeknl a vagyonelemeknl. Az informcinak pldul
nagyon gyors az avulsi ideje, hiszen az elavult informcinak rtke nincs, m ettl szmottev kltsge
lehet, amely ez esetben mr egyrtelmen felesleges kltsg! A kompetencia esetben egszen sajtos, hogy
nem akkor amortizldik, amikor hasznljk, hanem amikor mellzik. A krnyezeti jszgok esetben is
rnyalt kezelst ignyel az avuls mrtke s nagysga, itt sem alkalmazhatk korbban bevlt klisk!
Klnlegesek e stratgiai erforrsok abbl a szempontbl, hogy a megosztsuk rvn nem lesz bellk
kevesebb annak sem, aki adta, ahogy a fny sem lesz halvnyabb attl, hogy tbbeknek vilgt...
A stratgiai erforrsok a vllalat legfbb fegyverei, ezrt a velk val gazdlkods fokozott
felelssget s tudatossgot ignyel. Egy rszket lehet kzpontostani, tbbsgk azonban az egyes
felelssgi egysgeknl llnak rendelkezsre, gy rtelemszeren az egysgvezetk hats- s felelssgi
krbe kell adni a kezelsket.
A stratgiai erforrsokkal val gazdlkods sokkal clorientltabb s tudatosabb lehetne, amennyiben
ezek az erforrsok szerves rszeiv vlnnak a felelssg-elv alapjn felpl elszmolsnak!
SSZEGEZVE: Hatsaiban belthatatlan s feleltlen dntsek sorhoz vezet, ha a stratgiai erforrsok
optimlis kihasznlsnak kontrolljrl azrt mondunk le, mert a lthatatlan vagyontmeget mrs hjn
kirekesztjk a ltkrnkbl, s elemzseink sorn ezek az erforrsok nem jelennek meg a hatkonysgi
mutatkban!

41

V. HAGYOMNYOS KALKULCIS MDSZEREK

A FEJEZET CLJA: E fejezet keretben megismerkednk a kltsgmenedzsment klasszikus tmakrei kzl

azokkal a vezeti dntstmogat kalkulcis eljrsokkal, amelyek nagy rszt mr a 18. szzad vgn is
ismertk s hasznostottk, s amelyek kzl kett az egyenrtkszmos osztkalkulci s a normatv
kalkulci mai napig mit sem vesztett idszersgbl. A hagyomnyos kltsgallokcis mdszerek a maguk
fnykorban igen hatkony dntstmogatst tettek lehetv. Mrnki pontossggal s alapossggal felptett
algoritmusaikkal jl szolgltk a kltsgek felosztst a kltsgviselkre, s felelssgi egysgekre. A
hagyomnyos ptlkol kalkulci felett azonban br a legnagyobb npszersgnek rvendett az elmlt szz
vben s ez a kalkulcis eljrs szles krben elterjedt mra mr sokan kongatjk a llekharangot. Azrt ri
sok kritika, mert az ltalnos kltsgek sztosztshoz hasznlt vettsi alapok sokszor nincsenek tnyleges
oksgi kapcsolatban a kltsg felmerlsvel. Ez tny, m kr lenne a ptlkol kalkulcis eljrsokat
vgrvnyesen sllyesztbe tenni, annl is inkbb, mivel az jabb kalkulcis mdszerek is dnten
ptlkolsra plnek, csak ms vettsi alapot alkalmaznak s a kltsgek szlesebb krt vonjk be a
felosztsba.
KULCSSZAVAK: nkltsgszmts, kalkulci, egysgkltsg, brutt fedezet (gross operating profit, GOP), brutt
rrs, jvedelmezsgi rangsor, technolgiai nkltsg, gyrtsi nkltsg, szktett nkltsg, teljes nkltsg,
nkltsgszmtsi szablyzat, elkalkulci, kzbens kalkulci, utkalkulci, teljes kltsg szmts (total
costing) rszkltsg szmts (marginal costing) egyszer osztkalkulci, egyenrtkszmos osztkalkulci,
vezrtermk, ptlkol kalkulci, vettsi alap, ptlkkulcs, egyedi kalkulci (job costing), sorozatkalkulci
(process costing), normakltsg szmts vagy normatv kalkulci (standard costing), kivtelek elvn alapul vezets
(management by exceptions), normatv kzvetlen anyagkltsg (material standard), normatv kzvetlen szemlyi
kltsg (labour standard), normatv gyrtsi ltalnos kltsg (overhead standard), alapnorma (basic standard), idelis
norma (ideal standard), elrhet norma (attainable standard), aktulis norma (current standard).

MIRE J AZ NKLTSGSZMTS?
Az nkltsgszmts minden vllalkozs szmra akr termel akr szolgltat tevkenysg folytat a
legfontosabb feladatok kz tartozik. Akkor is, ha erre trvnyi elrs 52 nem ktelezi. Elengedhetetlen ugyanis, hogy
megfelel informcikkal rendelkezzenek a dntshozk a felmerlt kltsgekrl, hisz ezek alapjn tudjk
termkeiket megfelelen razni, a tevkenysgeik jvedelmezsgt mrni, termk jvedelmezsgi rangsorokat
fellltani.

A kalkulcival meghatrozhat, hogy egy termk ellltsi kltsge mekkora gy ha pldul 300
kltsggel 10 termket gyrtottunk, akkor 1 termknek 300/10 = 30 az egysgkltsge.
A kalkulci segti az razsi dntseket pldul, ha tudjuk, hogy 1 termk neknk 30-ba kerl s
legalbb 60% hasznot szeretnnk, akkor 75 lesz a termk egysgra.
A kalkulci segti a jvedelmezsg mrst, eszerint knnyen megllapthat a termkek brutt
fedezete (gross operating profit, GOP), ami nem ms, mint az elrhet egysgr s a kalkullt kzvetlen
kltsg klnbzete pldnkban 75 30 = 45 s kiszmolhat ezekbl az adatokbl a
jvedelmezsgi mutat, amely jelen esetben a brutt fedezeti hnyad (brutt fedezet/rbevtel =
45/75 = 0,6 60%).
Ha a cg kereskedelmi tevkenysget folytatna, akkor a jvedelmezsg vizsglathoz a brutt rrst53
hatroznnk meg, amely az rbevtel s az elb54 klnbzete (75 30 = 45) lenne, s a
jvedelmezsg mutatjaknt nevestett brutt fedezeti hnyad tartalma ekkor a brutt rrs s az
rbevtel viszonyt mutatn: 45/75 = 0,6 60%.
A kalkulci segti a jvedelmezsgi rangsorok fellltst (Ha pldul ngy termknk vrhat
egysgkltsge s fedezete a kvetkez: A = 30 s 30, B = 40 s 30, C = 30 s 40, D = 30 s 45 ismerjk
ngy termknk egysgkltsgt, vrhat egysgrt s egysgre jut fedezett, felllthatjuk a
jvedelmezsgi rangsorukat: els a D termk, msodik a C termk, harmadik az A termk s negyedik a B
termk.

52

53
54

A szmviteli trvny elrsa szerint az nkltsgszmts rendjre vonatkoz bels szablyzatot nem kell elksztenie az egyszerstett
beszmolt kszt vllalkoznak, az egyszerstett ves beszmolt kszt vllalkoznak, valamint azon vllalkozknak, amelyeknl a nett
rbevtel cskkentve az eladott ruk beszerzsi rtkvel s a kzvettett szolgltatsok rtkvel kisebb, mint 1 millird forint vagy a
kltsgnemek egyttes sszege kisebb, mint 500 milli forint.
rrs = Eladsi r s a beszerzsi r kztti klnbzet.
ELB = eladott ruk beszerzsi rtke.

42

Az nkltsgszmts clja: a termk ellltsi kltsgnek nyomon kvetse, az egy termkre jut nkltsg
meghatrozsa a termkkihozatal s a termelkenysg rtkelse.

A 8. brn lthat, hogy a hagyomnyos kalkulcis mdszereket hogyan lehet csoportostani elksztsi
idejk s a kalkulciba bevont kltsgek kre szerint.
HAGYOMNYOS
HAGYOMNYOS
KALKULCIS
KALKULCIS
MDSZEREK
MDSZEREK

AAKALKULCIBA
KALKULCIBA
BEVONT
BEVONT
KLTSGEK
KLTSGEK
KRE
KRESZERINT
SZERINT

ELKSZTSE
ELKSZTSEIDEJE
IDEJE
SZERINT
SZERINT

TERVTERV-VAGY
VAGY
ELKALKULCI
ELKALKULCI

SZAKASZ,
SZAKASZ,VAGY
VAGY
KZBENS
KZBENS
KALKULCI
KALKULCI

TNYTNY-VAGY
VAGY
UTKALKULCI
UTKALKULCI

NORMATV
NORMATV
KALKULCI
KALKULCI
(STANDARD
(STANDARD
COSTING)
COSTING)

OSZT
OSZT
KALKULCIK
KALKULCIK

EGYSZER
EGYSZER

TELJES
TELJESKLTSG
KLTSG
KALKULCI
KALKULCI
(TOTAL
COSTING)
(TOTAL COSTING)

EGYENRTKEGYENRTKSZMOS
SZMOS

RSZKLTSGRSZKLTSGKALKULCI
KALKULCI
(MARGINAL
(MARGINAL
COSTING)
COSTING)

PTLKOL
PTLKOL
KALKULCIK
KALKULCIK

EGYEDI
EGYEDI
KALKULCI
KALKULCI
(JOB
(JOBCOSTING)
COSTING)

SOROZAT
SOROZAT
KALKULCI
KALKULCI
(PROCESS
(PROCESS
COSTING)
COSTING)

8. bra Hagyomnyos kalkulcis mdszerek

A kalkulci elksztsnek idpontja szerint az nkltsgszmts elvgezhet a tevkenysg eltt, alatt,

illetve a befejezs utn. gy megklnbztetnk el-, kzbees- s utkalkulcit.
Elkalkulci: amikor a tevkenysg megkezdse eltt meghatrozzk a mszaki elrsok alapjn a
felhasznlhat l- s holtmunka mennyisgt. Ebbl a meglv rak s djak segtsgvel kiszmtjk a
ellltand termk (szolgltats) nkltsgt. Ez nagyon fontos a gazdasgi dntsek meghozatala
szempontjbl, illetve lehetv teszi a vllalkozs jvedelmezsgnek megtervezst.
Szakasz vagy kzbees kalkulci sorn a termels folyamatban informl bennnket a megvalsuls
alakulsrl. Az nkltsg a termels folyamata alatt mr rszben kiszmtsra kerl. Clja, hogy a
tervezett s tnyleges felmerl kltsgeket folyamatosan vizsglva vlaszt adjon az esetleges
eltrskre, s lehetsget biztostson az intzkedsre.
Utkalkulci az a tevkenysg, mely a termk (szolgltats) ellltsa utn hatrozza meg a tnyleges
nkltsget (gyjttt kltsgek alapjn). Az utkalkulci sorn a befejezett termels kltsgt elosztjuk
a befejezett termels mennyisgvel. Mivel az erforrsokat folyamatosan hasznljk fel a folyamat
sorn, a megelz idszakrl thzdik egy adott nagysg befejezetlen llomny, valamint lesz egy
bizonyos nagysg kltsgknt mr elszmolt felhasznls, amely az elkszlt termkben akkor mg
nem jelenik meg. gy ezeket alapul vve az utkalkullt egysgkltsg szmtsa a kvetkez:
Nyit befejezetlen termels + Trgyidszakot terhel kltsg Zr befejezetlen termels
Befejezett termels mennyisge

55

nkltsg kategrik
A tervezs, dnts-elkszts, razs sorn az egyik legfontosabb feladat, hogy meg tudjuk becslni az
ltalunk ellltott termkek, illetve a nyjtott szolgltatsok nkltsgt. Egy adott idszak sszes kltsge
az nkltsgszmtsba bepl kltsgekbl s a fel nem osztott kltsgekbl (FNOK) ll ssze.

55

Az adott idszak zr befejezetlen llomny a kvetkez idszak nyit befejezetlen llomnyval lesz megegyez.

43

Idszak sszes kltsge = nkltsg + FNOK

Az nkltsgszmts vonatkozhat a teljes kltsgre vagy annak egy rszre, ennek megfelelen a kltsgkalkulci
elkszthet valamennyi felmerl kltsg vagy a kltsgek meghatrozott kre figyelembe vtelvel.

A teljes kltsg szmtsa esetn az idszakot terhel sszes kltsg adja az nkltsgszmts alapjt.
A rszkltsg szmtsa esetn a kzvetlen kltsgek figyelembevtele mellett a kzvetett kltsgeknek
csak egy meghatrozott rszre kerl felosztsra, a tbbi az eredmnyt terheli.
GYRTSI
KLTSG
VLTOZ
RSZE

KZVETLEN
KLTSG

GYRTSI
KLTSG
FIX
RSZE

ZEMI
LTALNOS
KLTSG

VLLALATI
LTALNOS
KLTSG

TECHNOLGIAI NKLTSG
GYRTSI NKLTSG
SZKTETT NKLTSG
TELJES NKLTSG

9. bra nkltsgkategrik

A 9. brn lthat, hogy a vllalatok attl fggen, hogy a kltsgek mekkora krt vonjk be a
kalkulcis krbe klnbz szint kltsgkalkulcit kszthetnek, meghatrozhatjk a termkek
kzvetlen, technolgiai, gyrtsi vagy szktett nkltsgt.
Kzvetlen nkltsgen trtn rtkels esetn az ellltsi r magba foglalja az eszkzre
kzvetlenl terhelhet az elllts rdekben felmerlt kzvetlen (anyag, br, kzteher,
rtkcskkensi lers) kltsgeket.
Technolgiai nkltsgen trtn rtkels esetn az ellltsi r magba foglalja az eszkzre
kzvetlenl terhelhet kltsgeken kvl az zemi ltalnos kltsgek lineris s/vagy linerisra
reduklt vltoz rsznek az adott eszkz egysgre terhelhet rszt is.
Szktett nkltsgen trtn rtkels esetn az ellltsi r a technolgiai egysgkltsgen
kvl magba foglalja az zemi ltalnos kltsgek lland viszonylag lland rsznek az adott
eszkz egysgre ptlkolt rszt is.
Teljes nkltsgszmts esetn az ellltsi r megegyezik a teljes nkltsggel. A teljes nkltsg a
szktett egysg kltsgen kvl magba foglalja a vllalkozs ltalnos kltsgeinek az adott eszkz
egysgre ptlkolt rszt is.
A Szmviteli trvny tiltja, hogy a vllalati ltalnos kltsgeket bevonjk a kzvetlen nkltsg meghatrozst
clz utkalkulciba, azaz az nkltsgszmts ktelez kalkulcija legfeljebb a szktett nkltsgig engedlyezi
56
a kltsgek felosztst a termkekre s szolgltatsokra.

A Szmviteli trvny szerint a korriglt kzvetlen kltsg a kzvetlen kltsgekbl s az zemi ltalnos
kltsg felosztott rszbl ll, ezt tekinti a mrlegrtkels sorn a sajt termels kszletek rtkelsnl
figyelembe vehet rtknek. A tilalom mgtt mely szerint az sszes tbbi felmerlt ltalnos kltsget
nem lehet termk/szolgltats nkltsgeknt kalkullni az a flelem hzdik meg, hogy a
kszletvltozsok miatt57 olyan kltsgtteleket vinnnek t egyik vrl a msikra, amelyeket az vatossg
elve alapjn mindig az adott vben kell elszmolni. A minden kltsgbl elbb-utbb rfordts lesz
klszablybl kvetkezik, hogy sajt elllts termkeink ellltsval kapcsolatos kltsgek az
elllts vben vagy azt kveten elbb-utbb eredmnytnyezv vlnak:
vagy gy, hogy rtkestsk esetn elszmoljuk az rtkests nett rbevtelvel egyidejleg az eladott
termkek rtkestsre jut nkltsgt is,

56

57

A 2000. vi C. trvny a Szmvitelrl 51. . (4) bekezdse szerint rtkestsi kltsgeket s az ellltssal kzvetlen kapcsolatba nem hozhat
igazgatsi s egyb ltalnos kltsgeket az eszkzrtkels alapjul szolgl kzvetlen nkltsg nem tartalmazhat.
Az utkalkulci ltal kiszmolt kzvetlen nkltsg kpezi alapjt a ksztermkek bekerlsi rtknek, s idrl idre maradhatnak a gyrts
vben eladatlan kszletek.

44

 vagy gy, hogy a raktrkszletnket vezeti dnts alapjn selejtezs, leltrhiny, ajndkba ads esetleg
egyb jogcmen kivezetjk a kszletbl az eredmny terhre, azaz az eladatlan ksztermkeinket
vesztesgknt szmoljuk el.
Az nkltsgszmts vlasztott mdja befolysolja az eredmny alakulst, azaz megvltozhat az adott v
eredmnye aszerint, hogy az idszak sszes termelsi kltsgnek szkebb vagy tgabb krt osztjuk r a
termkeinkre.

Ehhez a sajt termels kszleteink llomnyvltozst (STKV) is figyelembe kell vennnk, amellyel
kapcsolatban hrom lehetsges kimenet fordulhat el: nincs llomnyvltozs, pozitv az llomnyvltozs,
negatv az llomnyvltozs.
Lssunk egy pldt arra, milyen eltrst eredmnyez, ha ugyanazokkal a bemen adatokkal kzvetlen vagy
szktett nkltsgen hatrozzuk meg a termkek nkltsgt s a) az llomnyvltozs pozitv, b) nincs
llomnyvltozs, c) az llomnyvltozs negatv!
Megnevezs

Me.

a)V n( + )
b)V = 0
Kzvetlen Szktett Kzvetlen Szktett
40
40
40
40
0
0
3
3
6
6
6
6
3
3
6
6
3
3
3
3
3
3
0
0
24
24
24
24
12
12
12
12
30
30
30
30
66
66
66
66
4
6
4
6
120
120
240
240
12
18
24
36
108
102
216
204

c)V cskken ( - )
Kzvetlen
Szktett
40
40
3
3
6
6
9
9
0
0
-3
-3
24
24
12
12
30
30
66
66
4
6
360
360
36
54
324
306

Eladsi egysgr:
eFt/db
Nyit
db
Termels
db
rtkests
db
Zr
db
llomny vltozs
db
Kzvetlen kltsg
eFt
zemi kltsg
eFt
Vllalati kltsg
eFt
sszes kltsg
eFt
Egysg kltsg
eFt/db
Hozam
eFt
Bekerlsi rtk
eFt
Fedezet
eFt
rtkests
kzvetett
kltsge
eFt
42
30
42
30
42
Eredmny
eFt
66
72
174
174
282
Eredmnykimutats forgalmi kltsg elszmolssal
Hozam
eFt
120
120
240
240
360
sszes rfordts
eFt
54
48
66
66
78
Eredmny
eFt
66
72
174
174
282
Eredmnykimutats sszkltsg elszmolssal
rtkests rbevtele
120
120
240
240
360
+/- llomnyvltozs
12
18
0
0
-12
Termelsi kltsg
66
66
66
66
66
Eredmny
66
72
174
174
282
10. bra Az eredmny alakulsa a kszletvltozs s az nkltsgtartom fggvnyben

30
276
360
84
276
360
-18
66
276

Nincs llomnyvltozs b): Ha az v sorn nem kellene nyit kszlettel szmolnunk s sajt
elllts termkeinket mind rtkestennk, akkor a termelsi kltsg teljes egszben rfordtss
vlna, fggetlenl attl, hogy mekkora rszt osztottuk fel a termkekre s szmoltuk el fel nem
osztott kltsgknt az eredmny terhre, azaz az idszak sszes kltsge rfordts lesz.
Ha a sajt termels kszletek llomnyvltozsa (STKV) = 0, azaz nincs llomnyvltozs, akkor minden
trgyidszaki kltsg egyben az idszak rfordtsv vlik, vagyis az nkltsg tartalom mdostsnak nincs
eredmnyre gyakorolt hatsa.

Ha azonban a sajt termels kszletek llomnyvltozsa (STKV) nem nulla, akkor mr szmolnunk kell
az nkltsgtartalom eredmny eltrt hatsval.

45

 Negatv llomnyvltozs c):

Ha negatv rtk a sajt termels kszletek llomnyvltozsa, akkor minl tgabb az nkltsg kategria, annl
kevesebb lesz az eredmny illetve minl szkebb nkltsgtartalom, annl magasabb lesz az eredmny.

Pozitv llomnyvltozs a):

Ha pozitv rtk a sajt termels kszletek llomnyvltozsa, akkor minl tgabb az nkltsg kategria, annl
magasabb az eredmny illetve minl szkebb az nkltsgtartalom (nagyobb a fel nem osztott kltsg) annl
alacsonyabb lesz az eredmny.

Akr jelentsen trendezdhet az vek kztt a vllalati eredmny az olyan vllalatoknl, ahol vrl vre
ingadozik a sajt elllts kszletek v vgi mennyisge.
Most, hogy rtjk az nkltsgszmtsba bevont ltalnos kltsgek nyeresgeltrt hatst,
gondolkodjunk le azon, hogy mit kezdhetnk azzal az egyre nagyobb arny vllalati ltalnos kltsggel,
amelyeket nem lehet a mrlegrtkels sorn kalkulcis krbe vonni. A j razsi dntsekhez tisztn
kellene ltni, hogy mekkora egy termk/szolgltats tnyleges ellltsi kltsge, mert a fedezetet gy kell
meghatrozni, hogy valamennyi felmerl vllalati ltalnos kltsg kitermelst lehetv tegye. Itt teht
szembefeszl egymsnak a pnzgyi szmvitel ktelez direktvja, s a vllalat sikeres kormnyzshoz
kapcsold vezeti rdek. Krds, hogyan lehet ezt az ellentmondst feloldani?
A Szmviteli trvny elrsai miatt nem mondhatunk le a kifejezkpes kalkulcirl! Semmilyen trvnyi elrs
nem tiltja ugyanis, hogy a vezeti szmvitel keretben olyan gazdasgi kalkulcit ksztsnk, ami a vezetk jobb
informlst biztostja!

Adjtok ht meg a csszrnak ami a csszr, s az Istennek ami az Isten! 58 azaz: be kell tartani a
trvnyi elrsokat, ha a vllalat szmra ktelez az nkltsgszmts s a kalkulcikszts, ugyanakkor
a vezetknek olyan vezeti dntseket megalapoz kalkulcira van szksge, amelyet valban hasznlni is
tudnak! Nem riaszthat ebben mg az sem vissza, ha emiatt ketts kalkulcit kell vgezni:
egyet a szmviteli trvny elrsainak megfelelen amiatt, hogy elrsszeren lehessen megllaptani a
sajt termels kszletek rtkels alapjul szolgl kltsgt,
egyet pedig a vllalat eminens rdekeit kvetve, a vezeti dntsek megalapozsa rdekben.
A hagyomnyos kalkulcis eljrsok mdszertanilag hrom klnbz megkzeltssel oldjk meg a
kltsgek alloklst: oszt, normatv s ptlkol eljrssal. Kzlk a szksges felttelek megteremtse
mellett ma is idtll s kivl dntstmogat eszkz lehet az osztkalkulci s a normatv kalkulci,
amelyeket napjainkban is viszonylag szles krben lehetne alkalmazni gyors, pontos informcii miatt a
stratgiai vezeti szmvitel j ignyeinek megoldshoz.
EGYENRTKSZMOS OSZT KALKULCIK

Az egyenrtkszmos osztkalkulci kzenfekv megolds olyan termkek esetben, amelyeknek azonos

anyagsszettelt, munkamveleteket, technolgit ignyelnek s egymstl csak mretben klnbznek,
olyan szolgltatsok esetn, amelyeknl minden munkamvelet azonos, csak egymstl idben vagy a
munkavgzk szmban van klnbsg. Ilyenkor az egyik termkhez vagy szolgltatshoz (ezt nevezzk
vezrtermk vagy vezrszolgltatsnak) arnyostjk a tbbi termket s szolgltatst s az gy kpzett
egyenrtkesek segtsgvel osztjk szt a kltsgeket a termkek kztt.
2. BEMUTAT PLDA: EGYENRTKSZMOS OSZTKALKULCI KENYRGYRTS
Nzzk meg az egyenrtkes utkalkulci mdszert egy olyan vllalati plda segtsgvel, ahol a kenyrzemben
teljesen azonos receptra alapjn fehrkenyeret gyrtanak, amelyek csak mretben klnbznek egymstl, mivel az
zemben flkils, 70 deks. 1 kils, s 3 kils kenyr gyrtsa folyik. Az egyes kltsgek vonatkozsban alapos
mszaki-gazdasgi szmtsokkal tmasztjk al az egyenrtkszmok meghatrozst, hiszen ennek a kalkulcis
mdszernek a jsgt az egyenrtkek megalapozottsga adja.

58

(Mrk 12,17)

46

MEGNEVEZS

11. tblzat. A KENYRGYRTS KLTSGEI S EGYENRTKESEI, FT

FLKILS
70 DEKS
1 KILS
3 KILS
KENYR

Gyrtott mennyisg (db)

KENYR

12 000

20 000

KENYR

KENYR

60 000

8 000

EGYENRTKSZMOK

KENYRGYRTS

100 000
KLTSG (FT)

A kenyrgyrts kzvetlen anyagi jelleg kltsgei

0,5

0,7

1,0

3,0

4 000 000

A kenyrgyrts kzvetlen szemlyi jelleg kltsgei

1,3

1,2

1,0

0,8

2 000 000

A kenyrgyrtsra jut rtkcskkensi lers

0,7

0,9

1,0

1,2

50 000

A kenyrgyrtsra felosztott zemi ltalnos kltsgek

0,8

1,0

1,2

1,5

100 000

A KENYRGYRTS SSZES KLTSGE

6 150 000

Osszuk fel az egyenrtkszmok segtsgvel e kltsgeket a kenyrgyrts sorn ellltott termkekre!

TERMKEK

12. tblzat. AZ ANYAGJELLEG KZVETLEN KLTSGEK FELOSZTSA, FT

VEZRTERMKRE
TERMELT
EGYSGKLTSG
TSZMTOTT
SSZKLTSG (EFT)
MENNYISG (DB)
(FT/DB)
MENNYISG

Flkils kenyr
70 deks kenyr
1 kils kenyr
3 kils kenyr
sszesen
Nzzk vgig lpsenknt a feloszts lnyegt!

12 000
20 000
60 000
8 000
100 000

6 000
14 000
60 000
24 000
104 000

19
27
38
115

230 769
538 462
2 307 692
923 077
4 000 000

Az egyenrtkesek segtsgvel tszmtjuk a termelt darabszmokat az egyenrtkes mennyisgre: Pldul a flkils termknl
12 000 db 0,5 = 6000 db
Az gy tszmtott mennyisgek sszege 104 000 db
Az sszes felmerlt kltsget elosztva az tszmtott mennyisggel, megkapjuk az egyenrtkesre (az 1 kils kenyrre) jut
egysgkltsget: 4 000 000 / 104 000 = 38 Ft/db
Ezt az egysgkltsget megszorozva az egyes termkek egyenrtkeseivel, megkapjuk az azokra jut egysgkltsget is. Pldul
a flkils kenyrnl 38 Ft/db 0,5 = 19 Ft/db
Nincs ms htra, mint az eredeti mennyisget megszorozni az gy kapott egysgkltsgekkel. Pldul a flkils kenyrnl 12 000
db 19 Ft/db = 230 769 Ft.
13. tblzat. A SZEMLYI JELLEG KLTSGEK FELOSZTSA

TERMKEK

TERMELT MENNYISG
(DB)

VEZR-TERMKRE
TSZMTOTT
MENNYISG

EGYSGKLTSG
(FT/DB)

SSZKLTSG (EFT)

Flkils kenyr
70 deks kenyr

12 000
20 000

15 600
24 000

25
23

294 340
452 830

1 kils kenyr

60 000

60 000

19

1 132 075

3 kils kenyr
sszesen

8 000
100 000

6 400
106 000

15

120 755
2 000 000

14. tblzat. AZ RTKCSKKENSI LERS FELOSZTSA, FT

TERMKEK

Flkils kenyr
70 deks kenyr
1 kils kenyr
3 kils kenyr
sszesen

TERMELT MENNYISG
(DB)

VEZR-TERMKRE
TSZMTOTT
MENNYISG (KG)

12 000
20 000
60 000
8 000
100 000

8 400
18 000
60 000
9 600
96 000

EGYSGKLTSG
(FT/KG)

0,36
0,47
0,52
0,63

SSZKLTSG
(EFT)

4 375
9 375
31 250
5 000
50 000

15. tblzat. AZ ZEMI LTALNOS KLTSGEK FELOSZTSA, FT

TERMKEK

Flkils kenyr
70 deks kenyr
1 kils kenyr
3 kils kenyr
sszesen

TERMELT MENNYISG
(DB)

VEZR-TERMKRE
TSZMTOTT
MENNYISG (KG)

12 000
20 000
60 000
8 000
100 000

9 600
20 000
72 000
12 000
113 600

47

EGYSGKLTSG
(FT/KG)

0,70
0,88
1,06
1,32

SSZKLTSG
(EFT)

8 451
17 606
63 380
10 563
100 000

MEGNEVEZS

16. tblzat. GYRTOTT KENYEREK NKLTSGNEK MEGHATROZSA

EGYENRTKSZMOS OSZT KALKULCIVAL, FT
FLKILS
70 DEKS
1 KILS
3 KILS

Legyrtott mennyisg (db)

A kenyrgyrts kzvetlen
anyagi jelleg kltsgei
A kenyrgyrts kzvetlen
szemlyi jelleg kltsgei
A kenyrgyrtsra jut
rtkcskkensi lers
A kenyrgyrtsra felosztott
zemi ltalnos kltsgek
Termkekre jut kltsg
Termkre jut nkltsg
(egysgkltsg) Ft/db

KENYR

KENYR

KENYR

KENYR

KENYRGYRTS

12 000

20 000

60 000

8 000

100 000

230 769

538 462

2 307 692

923 077

4 000 000

294 340

452 830

1 132 075

120 755

2 000 000

4 375

9 375

31 250

5 000

50 000

8 451

17 606

63 380

10 563

100 000

537 935

1 018 272

3 534 398

1 059 395

6 150 000

45

51

59

132

A pldbl is lthat, hogy az osztkalkulci egyszer, gyors knyelmes s klnsen pontos, ha az

egyenrtkszmok meghatrozsa kellen krltekint! Egyszer s pontos kltsgtervezst, razst tesznek
lehetv, szablyoznak s fegyelmeznek, idben jelzik a bajt. Szmos olyan hagyomnyos s j zletg lehetsges,
ahol a megismert kalkulcis eljrsok tovbbra is eredmnyesen alkalmazhatk.

NORMATV KALKULCI
Szmos olyan hagyomnyos s j zletg lehetsges, ahol a normatv kalkulci ma is eredmnyesen
59
tmogathatja a vezetk munkjt, segtsgvel rvnyesthet a kivtelek elvn alapul vezets . Hiszen a
normk nlklzhetetlen eszkzk a vezetk szmra a tervezs s az ellenrzs sorn. Segtsgvel
egyszeren, gyorsan s pontosan tervezhetik a kltsgeket, kszthetnek rajnlatokat. A normatv
szablyozs gtat vet a tervalkunak, a normk szablyozzk s fegyelmezik az erforrs felhasznlst s a
mkdst. A vezetk idben rteslnek, s gyorsan beavatkozhatnak, ha a mkds sorn eltrnek az
elirnyzat betartstl. Termszetesen mindez csak akkor s ott rvnyesthet, ahol a vezetk ersen
kzben akarjk tartani a gazdlkods lnyegi pontjait s ignylik a tisztnltst, hiszen ezek hinyban a
legjobb irnytstmogat eszkz sem r sokat!
A normatv kalkulcira pl kltsgelszmols (standard costing, SC) lnyege, hogy a kltsgek
tervezse, utalvnyozsa, elszmolsa elre meghatrozott normk s normatvk alapjn trtnik.
Klnsen azokban az ipargakban eredmnyes, ahol a termelsi, szolgltatsi folyamat rutinszeren
ismtldik s a kimenetek ellltshoz szksges erforrsok pontosan elrhatk. Mivel a norma szerinti
kltsgek jvbeli vrhat clkltsgeket reprezentlnak, gy a dntshozatalban jval nagyobb szerepk
van, mint a mltbeli tnykltsgeknek. A legtbb orszg szmviteli szablyozsa a ksztermkek
kszletrtkelse sorn lehetv teszi a norma kltsgek alkalmazst abban az esetben, ha a normk
indokolt s helytll becslst adjk a tnykltsgeknek.
A tervezs, dnts-elkszts, razs sorn az egyik legfontosabb feladat, hogy meg tudjuk becslni az
ltalunk ellltott termkek, illetve a nyjtott szolgltatsok nkltsgt. Ehhez ismernnk kell azokat a
mszaki paramtereket s piaci informcikat, melyek segtsgvel kalkulcis ttelenknt meghatrozhat a
termkek, tevkenysgek vrhat nkltsge. Az idszak, a gyrtsi folyamat sorn termszetesen
vltozhatnak az erforrsok rai, vltozhatnak valamelyest a mszaki paramterek, ilyenkor szksg van
ezek ismeretben a vrhat nkltsg kiigaztsra annak rdekben, hogy az eltrsek rdemi okait lehessen
felderteni, amelyek ismeretben minden munkaszakasz folyamatban ellenrizhet s j vezeti dntsekkel
orvosolhat.
Krltekinten s fegyelmezetten alkalmazva mindig is nagyon hatsos dntstmogat eszkz volt s
mindig is az lesz a hozzrt vezet kezben. Fnykorban elssorban azokban az ipargakban volt npszer

59

A kivtelek elvn alapul vezetst (Management by Exception) ma is rvnyestik a hatkony vllalati irnytsi rendszereknl, ahol a stratgibl
kiindulva hatrozzk meg az egyes vezetsi szintek feladatait, hatskrt s felelssgt. A dntseket mindig ahhoz a felelssgi szinthez
teleptik, ahol a legnagyobb rhatsa s legtbb informcija van a vezetnek az elfordul problmkkal kapcsolatban. Ezrt egy felsvezetnek
nem kell minden egyes tevkenysgrl, eredmnyrl rteslnie, csak az cljainak elrse szempontjbl relevns informcikat kell figyelemmel
ksrnie. Itt jn be az irnytsba a kivtelek elve, amely szerint mindaddig, amg egy vezet al tartoz irnytsi szinten megfelel mederben
mennek a dolgok, szksgtelen beavatkozni, de ha valamirt megvltoztak a felttelek, nem teljesthetk a clok, esetleg j lehetsgek
knlkoznak a teljestmny javtsra, akkor a vezett soron kvl tjkoztatni kell!

48

s eredmnyes, ahol a termelsi/szolgltatsi folyamatok rutinszeren ismtldnek s a kimenetek

ellltshoz szksges erforrsok pontosan elrhatk. Ktsgtelen, hogy az anyagrak lland
vltozsa bizonytalansgot s jelents tbbletelemzsi feladatot tesz szksgess, m mg gy is
megrheti az alkalmazsa, ha a szmszersthet elnyei meghaladjk a htrnyokat!
A standard jelentse szabvny-e vagy norma?
A normatv kalkulcit az utbbi idben egyre inkbb az angol standard costing elnevezssel illetik. Az
angol elnevezs futtzknt terjed a hazai oktatsban s a vllalati gyakorlatban is, ami kt okbl sajnlatos:
rszint azrt, mert az angolbl tvett kifejezsek magyar ragozssal slyosan nyelvrombolk (pldul
meghatrozzuk az anyag standardot sic!),
rszint azrt, mert a hazai normatv kalkulcis gyakorlat nem az angol, hanem a nmet zemgazdasgi
tapasztatokon s szmviteli alapokon ntte ki magt s vvott ki magnak a II. vilghbort megelz
idkben igen magas elismertsget.
A standard costing mdszertan ismertetse sorn ilyen megfontolsbl magam konzekvensen a hazai
szmviteli gyakorlatban korbban meghonosodott magyar kifejezseket hasznlom m az angol
szakirodalmat is olvask szmra a kvethetsg rdekben zrjelben feltntetem az adott kifejezs angol
nyelv megfeleljt.
A standard (ejtsd: sztenderd) kifejezst mind a normkra, mind a szabvnyokra szles krben
szinonimaknt alkalmazzk. Prbljuk megragadni, hogy mi a klnbsg a szabvny s a norma kztt?
A szabvny elismert szervezet ltal alkotott vagy jvhagyott, kzmegegyezssel elfogadott olyan
mszaki (technikai) dokumentum, amely tevkenysgre vagy azok eredmnyre vonatkozik, s olyan
ltalnos s ismtelten alkalmazhat szablyokat, tmutatkat vagy jellemzket tartalmaz, amelyek
alkalmazsval a rendez hats az adott felttelek kztt a legkedvezbb. Lehetnek nemzeti, regionlis,
nemzetkzi, tovbb gyri illetve katonai szabvnyok is. A szabvnyokban elrtak betartsa az
elfogadst kveten minden rintett szmra ktelez60. A szabvnyosts az ltalnos, ismtelten
alkalmazhat eljrsok, mszaki megoldsok kibocstsval elsegti a termels korszerstst, a
szolgltatsok sznvonalnak javtst.
A normk olyan mszaki, gazdasgi s szervezeti szmtsok alapjn meghatrozott, ktelez vllalati
bels elrsok, amelyek vllalatonknt eltrhetnek61 egymstl. A normk meghatrozzk, hogy az adott
felttelek kztt valamely gyrtmnyegysg ellltshoz, vagy egysgnyi teljestmny elvgzshez az
eleven- s holtmunka elemeinek milyen mennyisge hasznlhat fel. A norma vonatkozhat kapacitsra s
teljestmnyre, anyag vagy idfelhasznlsra s egyb mszaki, gazdasgi paramterre. Kifejezhet
termszetes mrtkegysgben (db, kg, m, m2, m3 stb.) munkamrtk-egysgben (gpra, munkara,
normara stb.) illetve rtkben. A norma mindig egysgre vonatkoz elrst tartalmaz, az egysgre jut
norma a fajlagos, pldul fajlagos kapacits, fajlagos kltsg stb. A munkaszervezs sorn a normk
feladata a munkafolyamat optimlis megszervezse, ezen bell munkamegoszts s kooperci
legsszerbb forminak a kivlasztsa, a tbbgpes rendszerek megszervezse, a munkafolyamatok
idbeli sszehangolsa s a munkahely-ellts megszervezse. A normk szablyozzk a munksok
leterhelst a termelsben, meghatrozzk a munkaid-kihasznls fokt, a munkafegyelem sznvonalt,
elsegtik a megfelel munkatem s munkaritmus kialakulst.
E fogalmi pontosts utn nincs akadlya a normatv kltsg meghatrozsnak: A normatv (standard)
kltsg a termkkibocsts, szolgltatsnyjts egysgi mennyisgre vonatkozik s a mszakilaggazdasgilag optimlis norma (fajlagos) alapjn szmtott kltsg-elirnyzatot mutatja. A normatv
kalkulci alapjn szolgltatott kltsginformcik arrl szlnak teht, hogy mekkora kltsg indokolt egy
termk tervezett mennyisgnek legyrtshoz, ha mindent elrsszeren vgeznek.
Alapveten ngy norma honosodott meg, amelyek egymstl szigorsgukban klnbznek:

Alapnorma (basic standard): jellemzje, hogy rtke s szerkezete relatve hosszabb tvon vltozatlan marad. Elnye, hogy a
tnyleges kltsgeket tbb ven keresztl lehet ugyanahhoz a normhoz hasonltani, gy a hatkonysg alakulsa az idben
nyomon kvethet. A tbb vre szl normk egyik nagy htrnya azonban, hogy a felgyorsult vilgunkban pr vente szksg
van a technolgia s a gyrtsi folyamatok modernizlsra. Ilyen esetben viszont a vltozatlan alapnorma nem tkrzi
reprezentatvan az ppen aktulis kltsgelvrsokat, s emiatt a gyakorlatban nagyon ritkn alkalmazzk.

60
61

A magyar szabvnyokat az 1995. vi XXVIII. trvny szablyozza.

Van r plda, hogy a normkat is sszegyjtik egy egy gazatra egyfajta benchmark gyannt. Magyarorszgon pldul az ptipari
kltsgvetsek ksztsnl a Terc Kft. ltal sszegyjttt ptipari normkat veszi alapul a legtbb vllalat ajnlatksztsnl, gy ezek gazati
kltsgnormv vltak.

49

Idelis norma (ideal standard): a tkletes (hiba nlkl maximlisan elrhet) teljestmnyt reprezentlja, gy a leghatkonyabb
mkdsi felttelek kztt elvrt lehet legalacsonyabb kltsget mutatja. A gyakorlatban a japn vllalatokon kvl ritkn
fordul el, mivel kedveztlen hatst gyakorol az alkalmazottak hangulatra, s azltal, hogy a szervezet sosem tudja elrni a
cljt, romba dntheti a dolgozk motivcis rendszert.
Elrhet norma (attainable standard): a hatkony, de relis mkdsi krlmnyek kztt elrhet kltsgeket tartalmazza.
Az ilyen mdszerrel megllaptott norma teljestse kihvst jelent a szervezetnek, de a feladat nem lehetetlen. A jelenleg elrhet
normk meghatrozsa sorn figyelembe kell venni a mkds sorn vrhat gphibkat, az anyagvesztesgeket s a holtidket.
E mdszerrel megllaptott norma kpezi a legjobb alapot a tnyleges kltsgekkel trtn sszehasonltsra. Mivel a norma
fesztett, de elrhet elvrst tmaszt a szervezettel szemben, gy alkalmas az alkalmazottak sztnzsre is. A gyakorlatban ez az
egyik legszlesebb krben alkalmazott norma.
Aktulis norma (current standard): ami a jelenlegi mkdsi krlmnyeknek megfelel. Ennek veszlye, hogy ha a jelenlegi
mkdsi krlmnyek nem hatkonyak, akkor ezt beletervezik a normkba.

Mind a ngy normaszintnl a vllalat vezeti megkvetelik az anyagtakarkos termelst, a munkaid

kihasznlst, a teljestmnyt cskkent munkasznetek, llsidk elkerlst. A vezetket pontosan
tjkoztatjk arrl ezek a kltsgelirnyzatok, hogy mekkora kltsg indokolt az elrsok betartsa mellett.
Azonnal ltjk, hogy melyik kltsgnl trtnt eltrs, ha a tnyleges kltsgek ehhez kpest magasabbak
vagy alacsonyabbak, s ksedelem nlkl meghozhatjk a szksges intzkedseket.
A normk a tervezs s ellenrzs nlklzhetetlen eszkzei!
A normk jl szolgljk a vezetk munkjt a szablyozottsg s a fegyelmezs eszkzeknt, de klnsen
jl segti a normatv gazdlkods a kivtelek elvn alapul vezetst. E vezetsi filozfinak ugyanis ppen az
a lnyege, hogy a vezet tcsoportostja hasznos energiit az elkszts, a tervezs szakaszra s az
ellenrzs a normk segtsgvel automatikuss, folyamatba ptett vlik, mikzben azonnal jelzst kap a
valban lnyeges, beavatkozs-gyans eltrsekrl. A kivtelek elvn alapul vezets msik lnyeges eleme,
hogy jl szablyozott, kiszmthat a mkdsi folyamat.
A normatv kalkulci pontosan ezeken a pontokon segti a vezetst:
Egyszer s pontos kltsgtervezst tesz lehetv, hiszen a gyrtsi, szolgltatsi tevkenysg minden
munkalpse jl meghatrozott normkra pl. Ennek felbecslhetetlen jelentsge van klnsen
kilezett gazdasgi helyzetben, pldul vlsg idejn , hiszen a megalapozott normkon alapul
tervezssel lehet szakmailag megalapozottan megfkezni a tervalkut, a tartalkkltsgek (pufferek s
biztonsgi kszletek, beptst a tervszmokba.
A normatv gazdlkods jl szablyozott munkafolyamatokat kvetel, s kiknyszerti a fegyelmezett
vgrehajtst mind a technolgiai elrsok, mind a munkafegyelem vonatkozsban.
Vgl folyamatba pl az ellenrzsi tevkenysg, hiszen a normatv elirnyzatok sszevetse a
tnyleges kltsgalakulssal folyamatosan nyomon kvethetv teszi, hogy a kltsgek megfelelen
alakulnak-e?
Nzzk, milyen feltteleket kell biztostani a normatv kalkulci alkalmazshoz!
1. Normaalkots: A normk megalkotsa az zleti peridus eltt a tervezs sorn trtnik. A normk
kialaktsra kt f mdszer terjedt el a gyakorlatban. Az egyiknl a normkat a mltbeli kltsgadatok
kiigaztsval alkotjk meg, mg a msiknl a norma szerinti kltsg minden egyes alkotelemt az
zleti folyamatok tervezse s feltrkpezse segtsgvel hatrozzk meg. Ha a normk kialaktsakor a
mltbeli kltsgadatokat alkalmazzk, fennll a veszlye, hogy az alacsony hatkonysg mkds
miatti kltsgtllpseket is beptik a normba.
2. Normanyilvntarts: A normatv kalkulci alkalmazsnak legfontosabb felttele, hogy a vllalat
rendelkezzen mszakilag megalapozott kzvetlen anyag- s brnormkkal s olyan
normanyilvntartssal, amelybl a normavltozsok s az rvnyben lev normk brmikor
megllapthatk.
3. Szablyozott kltsgutalvnyozs s normarendezs: Az alkalmazhatsg fontos felttele a normk
idtllsga s a normarendezs szablyozsa.
Szablyozni kell a kltsgutalvnyozs rendjt, amelynek betartsval a termelsprogramozs s a
gyrts-elkszts sorn mindig az rvnyben lv normkat veszik figyelembe.
Normaellenrk ltjk el a normk folyamatos felgyelett, akik nyomon kvetik, hogy mikor
indokolt normarendezs az zleti krnyezetben vagy a termelsi folyamatokban bekvetkez
vltozsok miatt.
Az zleti ven bell nem szabad megvltoztatni a normt szlssges kls vltozsok (pl.
drasztikus, 10-15%-os remelsek, jogszablyi elrsok vltozsa) kivtelvel. A kivteles esetek
krre is ki kell trni a szablyozsnl, elrva, hogy ilyenkor milyen eljrst kell kvetni.
Szksg lehet idrl idre a normk fellvizsglatra s rendezsre, mivel normavltozst idznek
el a technolgia fejldse, jtsok, mszaki-szervezsi intzkedsek.
50

 Ha a fent emltett okok miatt vkzben meg kell vltoztatni a normkat, akkor mdostanunk kell az
eredeti kalkulcit a normavltozsok rtkvel. A norma szerinti nkltsg birtokban az
utkalkulcinak mr csak a normtl eltr rfordtsok gyjtse s rgztse a feladata.
Melyek a normzhat kltsgek?
Tekintsk t ezek utn a normatv kalkulci hrom f alkotelemt, a normatv kzvetlen anyag- s
szemlyi kltsgeket valamint az zemi ltalnos kltsgek normzhat rszt.
Normatv kzvetlen anyagkltsg (material standard): e kltsgnorma kialaktsakor els lpsknt
meghatrozzk a termk ellltshoz szksges anyagfajtk mennyisgt s minsgi kvetelmnyt.
Ehhez szmtsba kell venni
az anyagrak meghatrozsa sorn a gyrtsi eljrst, az anyagfelhasznls maximlis
gazdasgossgt, az irnyad vesztesgeket,
az anyagmennyisg meghatrozsa sorn, a raktrozs s beszerzs hatkonysgt, az
rengedmnyeket, kezelsi kltsgeket, trendeket s elemzseket s a tervezs specifikciit,
a minsg meghatrozsa sorn a minsgpolitikt.
Az anyagkltsg-normk ltalban az anyagjegyzkben kerlnek rgztsre, amely tartalmazza az adott
termk ellltshoz szksges anyagok mennyisgt, egysgrt s kltsgt. Minden vllalat sajt
maga lltja ssze s tartja karban az anyagjegyzkt, amelyhez a beszerzsi osztly becslsei alapjn
hatrozzk meg a norma szerinti rakat. Clszer ezeknl az raknl feltntetni az optimlis rendelsi
mennyisget, amikor rengedmny rhet el norml temezs fizetsi s szlltsi hatridk mellett.
Normatv kzvetlen szemlyi kltsg (labour standard): E kltsgnorma meghatrozshoz szksg
van a tevkenysg tfog s alapos elemzsre. Az alapos munkatanulmnyozs sorn megfigyelnek
minden tevkenysget munkaid-elemzs s idfelvtel segtsgvel s meghatrozzk annak
mveletidejt. A munkatanulmnyozs sorn elemzik a tevkenysg minden mvelett annak rdekben,
hogy kiszrjk a flsleges elemeket, majd a szksges gpi- s mkdsi krnyezet feltrkpezst
kveten normzzk a leghatkonyabb termelsi eljrst. Ezt kveten mrik a mveletek elvgzshez
szksges idt s kialaktjk a normaidt. A normaidnek tartalmaznia kell az olyan elkerlhetetlen
holtidket is, mint pldul a gpek meghibsods miatti lellsa, a normlis pihenidk, vagy a tervszer
karbantarts.
A normatv kzvetlen szemlyi kltsg meghatrozsa sszetett rdekegyeztetsi folyamat eredjeknt
jhet ltre. Maga a norma kialaktsa valjban mszaki-gazdasgi megfontolsokon mlik, m
elfogadtatsa fontos vllalatpolitikai krds. A vllalat szemlygyi vezetje, termelsi igazgatja,
kontrollere vlemnyezse s egyetrtse mellett az elfogadshoz szksg van a munkavllalk
rdekvdelmi szervezete s a vllalatvezetsg kztti megegyezsre.
zemi ltalnos kltsgek normatv rsze (overhead standard): Az zemi ltalnos kltsgek
esetben eltr a hazai s a nemzetkzi szablyozs.
A vonatkoz hazai szmviteli elrsok relmben az nkltsgszmtsban a szktett nkltsgig
lehet felosztani az ltalnos kltsgeket, azaz a vllalati ltalnos kltsgek nem tehetk az nkltsg
rszv62 m az zemi ltalnos kltsgek fix s vltoz rsze is a termkekhez, szolgltatsokhoz
rendelhet, ha azzal szoros kapcsolatba hozhatk vagy megfelel mutatk, jellemzk segtsgvel
elszmolhatk.63 Ha a norma szerinti ltalnos kltsg tartalmazza mind a fix mind a vltoz
kltsgelemeket, akkor a norma csak a tervezett termelsi volumenre lesz rvnyes. A fix zemi ltalnos
kltsgek nagysga ugyanis rvidtvon fggetlen a tevkenysg volumentl. Ha ezeket a gyrtsi
munkark vagy a gprk alapjn arnyostjuk, akkor a tervezettnl nagyobb tnyleges termelsi
volumen esetn az zemi ltalnos kltsgek tlfedezettsge, a tervezettnl alacsonyabb, tnyleges
termelsi volumen esetn pedig zemi ltalnos kltsgek alulfedezettsge figyelhet meg a norma
alkalmazsval. Ezrt a rvidtvon a kltsgellenrzs szempontjbl nem megfelel mdszer az, ha a fix
s a vltoz zemi ltalnos kltsgeket sszevonjuk.
A vonatkoz nemzetkzi szmviteli elrs (IAS 2) a termels mennyisgvel sszefgg vltoz
kzvetett kltsgeken tl megengedi a fix zemi ltalnos kltsgek felosztst is, ha a felosztsnl
sszer felosztsi szablyt lehet kpezni s megoldhat a kszlethez val hozzrendelsk. gyelni kell
azonban arra, hogy minl kisebb a termels volumene, annl nagyobb rsz jut a kltsgekbl a
termkekre, elrejtve ezzel az alacsony termelkenysg miatti esetleges vesztesget a kszletben. A
standard ppen ezrt elrja, hogy fix kzvetett kltsget legfeljebb olyan mrtkben szabad a kszlet

62

63

SZT 51. (4) rtkestsi kltsgeket s az ellltssal kzvetlen kapcsolatba nem hozhat igazgatsi s egyb ltalnos kltsgeket az
eszkzrtkels alapjul szolgl kzvetlen nkltsg nem tartalmazhat.
Lsd 2000. vi C. trvny a Szmvitelrl 51. .

51

bekerlsi rtkbe beleszmolni, amely nem haladja meg az tlagos terheltsg mellett felosztott fix
kltsget. Az e fltti rszt a felmerls idszakban az eredmny terhre kell elszmolni64.
Fontos rtennk teht, hogy az zemi vltoz s fix kltsgek eltr termszetek, mert ennek figyelmen
kvl hagysa a norma szerinti kalkulcit eltorztja s hibs kvetkeztetsek levonshoz vezet. A
vltoz zemi ltalnos kltsgek meghatrozshoz e kltsgek reaglsi fokt (cost elasticity rate)65
clszer megfigyelni s hasznostani.
R=

Kltsgvltozs szzalka
Kltsgjellemz vltozs szzalka

A reaglsi fok egy tapasztalati mrszm, amely azt mutatja meg, hogy a kltsgek hny szzalka
linerisan vltoz kltsg. A reaglsi fok meghatrozshoz szksgnk van tbb v tlagban a
kltsgvltozs szzalkra s a kltsgjellemz vltozs szzalkra. Pldul ha R = 0,6, akkor azt
mondhatjuk, hogy a kltsgek 60%-a linerisan vltoz, 40%-a fix kltsg.
A kltsgelszmols mdszere normatv kalkulci esetn
A hazai gyakorlatban mindig is vlaszthat lehetsg volt, hogy a ksztermkek kszletrtkelsnl a
normakltsgek szerinti elszmolst alkalmazzuk, ha a normk indokolt s helytll becslst adjk a
tnykltsgeknek. Ilyenkor minden egyes termk vagy szolgltats esetben elksztik a norma szerinti
kltsgkalkulcit, amelyben feltntetik az output egy egysgnek ellltshoz szksge sszes erforrs
mennyisgt s rtkt. Napjainkban a kalkulcis tevkenysg mr automatizlt, szmtgpen troljk az
elkalkulcis lapokat a vllalat valamennyi ltez flksz s ksztermkhez, amelyek tartalmazzk a
termk ellltshoz szksges valamennyi normt. gy igny esetn az input adatok ismeretben a
kalkulci gombnyomsra elkszthet. Ha az zleti krlmnyek, vagy normarendezs kvetkeztben
valamelyik norma megvltozik, az adatok automatikusan mdostsra kerlnek.

11. bra A norma szerinti, s a tnyleges kltsgek knyvelse

A knyvelsi vzlatbl lthat, hogy ennl a megoldsnl a ksztermkek bekerlsi rtkbe csak a
norma szerinti indokolt kltsgek kerlhetnek, mg a tbbletkltsgek az ves eredmnyt cskkentik.
A normatv kalkulci ezzel a megoldssal megteremti a felttelt a folyamatba ptett vezeti ellenrzsnek
azltal, hogy az eltrs elemzse sorn a tnyleges kltsgeket az elvrt (tervezett) kltsgekkel hasonltja
ssze. A SOLL-IST azaz vals-elvrt elemzs rtkesebb informcit ad a vezetknek, a kltsgek
ellenrzshez, mint a mltbeli tnykltsgekkel val sszehasonlts.
A nemzetkzi szmviteli gyakorlatban is megengedett, hogy normatv kalkulcival llaptsk meg a
kszlet bekerlsi rtkt, az IAS 2 ezt standard kltsg mdszernek nevezi. Az ellltsi kltsget ebben az
esetben gy hatrozzk meg, hogy az anyagi eszkzk, a brkltsg, a hatkonysg s a kapacitskihasznls
szoksos szintjt veszik figyelembe. A mdszer megakadlyozza a kszletek tlrtkelst, mert szoksos
zemi krlmnyeket felttelez, gy nem engedi az alacsony hatkonysg termelsbl, a kapacits
kihasznlatlansgbl, vagy a szoksos mrtket meghalad selejtbl ered kltsgeket az ellltsi
kltsgben megjelenni. Az IAS 2 elrja az alkalmazott normatv kltsgek rendszeres fellvizsglatt.
Nzznk erre egy egyszer pldt: Egy vllalkozs raktrban trgyv vgn 100 000 db azonos jelleg ksztermk tallhat. A
fordulnapot megelz hrom idszakban a kvetkez ellltsi kltsgek merltek fel (Ft/db): Kzvetlen kltsg: 300 + zemi

64
65

RZSA ILDIK KARAI VA: Kszletek aktivlsi s rtkelsi szablyai (2009/10): Szmviteli tancsad, CompLex Kiad, Budapest
A kltsgreaglsi fok (R) azt mutatja, hogy
1%-os kltsgjellemz vltozs hny szzalkos kltsgvltozst okoz,
A kltsgnek mekkora hnyada (hny %-a) a linerisan vltoz kltsgrsz.

52

fix kltsg: 700 = Ellltsi kltsg: 1000, Kzvetlen kltsg: 380 + zemi fix kltsg: 820 = Ellltsi kltsg: 1200, Kzvetlen
kltsg: 300 + zemi fix kltsg: 770 = Ellltsi kltsg: 1070. A fenti adatok alapjn meghatrozhat a standard ellltsi
66
kltsg, rtke: (1000 + 1200 + 1070) / 3 = 1090 Ft/db. A kszletrtk gy 100 000 1090 = 109 000,- eFt.

3. BEMUTAT PLDA: NORMATV KALKULCI FINOM PKRU GYRTSA

A BUCI KFT. a finom pkruk gyrtsnl normatv kalkulcit alkalmaz, rszint azrt, mert ezeknl a termkeknl kiemelt
jelentsge van az lland minsgnek, ami fokozottan ignyli az elrsszer anyagszksglet s technolgiai utasts betartst,
msrszt az lmunka ignyes gyrtsnl a munkanormknak fokozott szerepe van.
Az albbi adatok a normatv kalkulci kiindul adatait mutatjk az idszak sorn gyrtott kt termk, a trs batyu s a csokolds
bukta vonatkozsban:
17. tblzat. VOLUMENEK, FAJLAGOSOK, TARIFK
NORMATV
VOLUMENEK, FAJLAGOSOK, TARIFK
Kzvetlen anyagfelhasznls A anyagbl
A anyag egysgra
Kzvetlen anyagfelhasznls B anyagbl
B anyag egysgra
Fajlagos munkarafelhasznls
rabr mrtke Ft/m
Jrulk mrtk, Ft/m
Fajlagos gprafelhasznls
Ptlkkulcs
Termels/rtkests
Termk eladsi egysgr
Termk eladsi egysgr 1 tlca = 24 db

JELLS
kg/tlca
Ft/kg
kg/tlca
Ft/kg
m/tlca
Ft/m
Ft/m
g/tlca
Ft/g
tlca
Ft/tlca
Ft/db

fA
pA
fB
pB
f
p
p
f
p
q
q
/24

TRS
BATYU

CSOKOLDS
BUKTA

0,6
270
0,3
300
1,5
500
135
2
200
4200
4320
180

0,5
270
0,4
300
1,6
500
135
2,5
220
6000
4800
180

TNYLEGES
TRS
BATYU

CSOKOLDS
BUKTA

0,6
300
0,3
290
1,7
570
154
1,5
180
4000
4800
200

0,7
300
0,3
290
1,7
570
154
1,7
195
6500
5280
220

A kvetkez tblzatban a normatv kalkulci s a tnyleges felhasznlsok alakulsa lthat egysgkltsgekre vettve:
18. tblzat. KALKULLT EGYSGKLTSGEK

NORMATV
KALKULLT EGYSGKLTSGEK
Kzvetlen anyagkltsg A anyagbl

JELLS
Ft/tlca

fApA

Kzvetlen anyagkltsg B anyagbl

Ft/tlca

Anyagjelleg kzvetlen kltsgek sszesen

Ft/tlca

Kzvetlen br

TNYLEGES

TRS

CSOKOLDS

TRS

CSOKOLDS

BATYU

BUKTA

BATYU

BUKTA

162

135

fBpB

90

120

87

93

252

255

267

303

Ft/tlca

fp

750

800

969

969

Kzvetlen brek jrulkai

Ft/tlca

fp

203

216

262

262

Szemlyi jelleg kzvetlen kltsgek sszesen

Ft/tlca

953

1016

1231

1231

KZVETLEN KLTSGEK SSZESEN

Ft/tlca

1205

1271

1498

1533

Gpkltsg

Ft/tlca

fp

400

550

270

332

Ft/tlca
Ft/darab

/24

1605
67

1821
76

1768
74

1865
78

Technolgiai nkltsg
Technolgiai nkltsg 1 tlca = 24 db

180

210

Az egysgkltsgeket felszorozva a termelt mennyisggel meghatrozhat a normatv kltsgfelhasznls, a tnyleges anyagiszemlyi kltsgek, zemi ltalnos kltsgek a felhasznlsi bizonylatokbl sszestett zemi kltsgnyilvntart vekbl
llapthat meg a gyrtst kveten.

66

Forrs: RZSAKARAI: Kszletek aktivlsi s rtkelsi szablyai. Szmviteli Tancsad, 2009/10.

53

19. tblzat. A NORMATV (ELVRT) S A TNYLEGES KLTSGFELHASZNLSOK

NORMATV
KALKULCI
rbevtel
Kzvetlen anyagkltsg A anyagbl
Kzvetlen anyagkltsg B anyagbl
Anyagjelleg kzvetlen kltsgek sszesen
Kzvetlen br
Kzvetlen br jrulkai
Szemlyi jelleg kzvetlen kltsgek sszesen
KZVETLEN KLTSGEK SSZESEN
Gpkltsg
TECHNOLGIAI KLTSG SSZESEN
Gyrtsi fix kltsg
KORRIGLT KZVETLEN KLTSG SSZESEN

Fedezet
Fedezeti hnyad

JELLS
Ft
Ft
Ft
Ft
Ft
Ft
Ft
Ft
Ft
Ft
Ft
Ft
Ft
%

fApAq
fBpBq

fpq
fpq

fpq

TRS BATYU

CSOKOLDS
BUKTA

18 144 000
680 400
378 000
1 058 400
3 150 000
850 500
4 000 500
5 058 900
1 680 000
6 738 900
1 200 000
7 938 900
10 205 100
56,25%

28 800 000
810 000
720 000
1 530 000
4 800 000
1 296 000
6 096 000
7 626 000
3 300 000
10 926 000
1 200 000
12 126 000
16 674 000
57,90%

TNYLEGES
TRS BATYU

19 200 000
720 000
348 000
1 068 000
3 876 000
1 046 520
4 922 520
5 990 520
1 080 000
7 070 520
1 000 000
8 070 520
11 129 480
57,97%

CSOKOLDS
BUKTA

34 320 000
1 365 000
603 200
1 968 200
6 298 500
1 700 595
7 999 095
9 967 295
2 154 750
12 122 045
1 000 000
13 122 045
21 197 955
61,77%

Milyen feladatok megoldshoz nyjt elnyt a normatv kalkulci?

A norma szerinti kltsgkalkulci f hasznostsa az albbi terleteken lehetsges:
jvbeli kltsgek becslse, amely megknnyti a dntshozatalt: a normatv kltsgeket mind a
hagyomnyos, mind az jabb kltsg-elszmolsi mdszerekkel tvzni lehet.
a szervezet szmra kihvst jelent cl definilsa, amely motivlja az egyneket: kutatsok igazoljk,
hogy egy stabil, a szervezet tagjai szmra mozgst erej a fesztett cl, klnsen akkor, ha jl
megvlasztott sztnzst kapcsolnak hozz.
segti a vezetket a tervezsben s teljestmnyk rtkelsben: a termk s mveleti normk
felhasznlsval knnyen felpthet az ves kltsgvets, gy a norma szerinti kltsgek nem csak
megknnytik, de meg is gyorstjk a tervezsi folyamatot.
az eltrselemzs ellenrzsi eszkzknt kpes feltrni azokat a tevkenysgeket, amelyek eltrnek a
norma-elvrstl s felhvja a beavatkozs szksgessgre a figyelmet: az eltrsek r- s mennyisgsszetevre val felbontsval lehetv vlik a visszacsatols.
megknnyti a kltsgek kltsgviselhz rendelst az eredmnyessg vizsglat s a kszletek rtkelse
sorn: A kszletek rtke s az rtkests kzvetlen kltsge a normval kerl kiszmtsra, majd csak a
peridus vgn, a pnzgyi kimutatsok elksztsekor trtnik meg az eltrsekkel val kiigazts.
bels elszmol rknt fontos szerepet tlthet be a nagy kszletekkel rendelkez multinacionlis
vllalatoknl az egyms kzti tadsok sorn, mivel az egyms kztti konszolidciban a kzbens
eredmny konszolidcit gyorsan, hatkonyan el lehet vgezni a havi zrsok sorn.
Vannak azonban olyan vltozsok, amelyek miatt a hagyomnyos kltsgkalkulcis mdszer fltt
kongatjk a llekharangot, s ez all a normatv kltsgkalkulci sem kivtel! A vllalatok turbulens, azaz
bonyolult s gyorsan vltoz zleti krnyezete szmos kockzatot, kiszmthatatlansgot visz a bels
mkdsi folyamatokba, teht hossz idre bcst mondhatunk a kiszmthatsg des aranykornak. Ebben
a kiszmthatatlan vilgban klnsen megneheztik a hagyomnyos kltsggazdlkodst, hogy az ltalnos
kltsgek feltartztathatatlanul nvekednek, mikzben a kzvetlen kltsgek rtkkben s arnyukban is
zsugorodnak Sokan tartjk emiatt elavultnak a normatv kalkulcira pl kltsgelszmolst arra
hivatkozva, hogy

drasztikusan megvltozott a kltsgszerkezet az elmlt vtizedekben,

a norma szerinti kltsgszmts nem egyeztethet ssze a modern menedzsment technikkkal,
a kzvetlen brkltsg tlzottan hangslyos,
a ksleltetett visszacsatols nehzkess teszi hasznlatt.
Hol vrhat a normatv kalkulci renesznsza?

Mgsem hiszem, hogy vgkpp temetni kellene ezt a nagyon hatsos, vezeti munkt tmogat mdszert,
feladni azokat az ltala knlt elnyket, amelyek a jl szablyozott bels folyamatokbl s a vgrehajtsi
fegyelem megszilrdtsbl fakadnak!
A normatv kalkulci a fnykorban elssorban azokban az ipargakban volt npszer s eredmnyes,
ahol a termelsi/szolgltatsi folyamatok rutinszeren ismtldnek s a kimenetek ellltshoz
szksges erforrsok pontosan elrhatk. Ktsgtelen, hogy az anyagrak lland vltozsa

54

bizonytalansgot s jelents tbbletelemzsi feladatot tesz szksgess, m mg gy is megrheti az

alkalmazsa, ha a szmszersthet elnyei meghaladjk a htrnyokat!
A dinamikusan fejld tercier szektorban a szolgltat vllalatok ritkbban alkalmazzk a normatv
kalkulcit, noha ezen a terleten is szmos olyan tevkenysg van, amelyek kimenete jl
szmszersthet s normzhat. Ilyen pldul a banki tevkenysg, ahol nagyszmban bonyoltanak le
klnbz gyfelek rszre azonos rutinmveleteket, amelyeknek egyes lpsei elvileg jl normzhatk
(pl. pnzfelvtel, pnzbefizets, tutals, folyszmlanyits, betti kamatjvrs stb.).
Klnsen j szolglatot tehet az informatikai szolgltatknl a munkavllalk teljestmnymrsnl s
ellenrzsnl. Mivel ezek a tevkenysgek a tvmunka vgzs lehetsgt hordozzk, a normatv
szablyozs szmos munkagyi problma visszatart erejt kpes feloldani, ami ma mg akadlya ennek
a kltsgkml, munkaad s munkavllal szmra egyarnt gazdasgos atipikus foglalkoztatsi
formtl.
Szmos lehetsg addhat a funkcionlis terleten dolgoz magas fizets vezetk s szakrtk
tevkenysgnek normatv elszmolsra, hiszen az id szemben az anyagrakkal nincs kitve a
vltozsnak, gy az id s teljestmnynormk rvnyestsnek nincs akadlya!
Vannak olyan j, dinamikusan fejld szolgltatsi terletek, ahol indokolt kalkulci ksztse, s
hasznlhatk erre a clra a hagyomnyos kalkulcis mdszerek is. Ilyen j szolgltatsok lehetnek a
tudsmenedzsment egyes terletei, pldul a tancsadi, az oktati, az eladi, gygyti tevkenysg.

PTLKOL KALKULCIK
A tovbbiakban tekintsk t a ptlkol kalkulcis eljrs lnyegt, fbb fajtit s szedjk csokorba azokat
az okokat, amelyek miatt korunkban mr kevss kpes a vezeti dntstmogatshoz hozzjrulni!
A ptlkolsi eljrs lnyege
A hagyomnyos kalkulcis eljrsok kzl a legszlesebb krben elterjedt megolds a ptlkol kalkulci,
amely hatkony dntstmogatst tett lehetv mr a 19. szzad vgtl egszen az 1980-as vekig. A
kltsgek dnt tbbsge ekkor mg kzvetlenl a termkek ellltsval kapcsolatban merlt fel s csak
elhanyagolhat rszt tettk ki az olyan kltsgek, amelyeknl az erforrs felhasznlsokrl a felmerls
idpontjban nem tudtk egyrtelmen megllaptani, hogy mely termkhez vagy szolgltatshoz
kapcsolhatk. E kzvetett kltsgek elssorban az zemi szinten felmerl ltalnos kltsgek
kezelsre alakult ki az a gyakorlat, hogy elsdlegesen a felmerlsk helyn (kltsghelyeken) gyjtttk
ket ssze, s csak a kalkulcis idszak vgn, egy msodlagos, kltsgfeloszt eljrs keretben osztottk
szt ket a termkek kztt. A felosztshoz valamilyen jl mrhet mszaki-gazdasgi paramtert
(kltsgjellemz, angolul cost driver, a hazai zemi elszmolsoknl vettsi alap) alkalmaztak. A
felosztsi eljrst nevezik ptlkolsnak, ahol a felosztsra vr kltsg s a vettsi alap hnyadosa lesz a
ptlkkulcs, ennek segtsgvel tertik szk a kltsget a termkek kztt.
Felosztsra vr kltsg
Ptlkkulcs (%) = ------------------------------Vettsi alap

A vettsi alap funkcija, hogy ok-okozati sszefggst teremtsen az zemi ltalnos kltsgek s az
ellltott termkek vagy szolgltatsok kztt. Minden vettsi alap j ami ezt a kapcsolatot felttelezi.
Emiatt a ptlkol kalkulci megbzhatsga a vettsi alapok helyes megvlasztsn, a mrhetsgen, s
korrelci szorossgn mlik. Korbban ltalban termszetes mrtkegysgben meghatrozott mrszmot
vlasztottak kltsgjellemzknek. Igen elterjedt vettsi alap volt a gpra az anyagjelleg zemi ltalnos
kltsgek (pldul az amortizci, a karbantartsi kltsgek, az zemeltetshez szksges energia)
sztosztsra, mg a munkara szolglt vettsi alapul a szemlyi jelleg zemi ltalnos kltsgek
(karbantartk, energetikusok, takartk, stb. munkabre s jrulkai) esetben.
A ptlkol kalkulci fajti
A hagyomnyos ptlkol kalkulcinak kt ismert mdszere van, amelyet a hazai szakirodalom korbban
egysgesen egyedi kalkulci s a sorozatkalkulci nvvel jellt. Egyre tbb elnevezs lt napvilgot a
kt kalkulcival kapcsolatosan, mivel a nemzetkzi kontrolling s vezeti szmvitel tananyagokban a kt
mdszer angolszsz megfelelje job costing s process costing nven kerl ismertetsre, s e nemzetkzi
szakirodalom fordtsai kapcsn a fiatalabb generci tagjai mr nem ismerhetik a mdszer hazai gykereit.
gy a job costing pldul munkaszmos kltsgkalkulci, job kalkulci, megbzsok kalkulcija
elnevezssel kerl magyartsra, mg a process costing folyamatkalkulci, tmegtermels kalkulci stb.
55

nven szerepelhet. A tbb mint szz ve alkalmazott magyar elnevezsek jl megragadjk a ktfle eljrs
lnyegt, ezrt a tovbbiakan is ezt lenne clszer hasznlni, mert tartalmukban azonosak az angol
eljrsokkal, annak ellenre, hogy a tkrfordts nem fedi azt pontosan.
Az egyedi kalkulci trgya lehet egyedi termk, szolgltats, megrendels vagy sajt vllalkozs
beruhzsa. A mdszer egyedi termkek vagy szolgltatsok esetben nyomon kveti az elllts sorn
felhasznlt erforrsokat s ennek ksznheten a kltsgeket egyedileg rendeli hozz a
kltsgviselhz. Az egyedi kalkulci kszlhet elkalkulciknt az ajnlattteli szakaszban s
utkalkulciknt a tnyleges gyrtst kveten. Minden egyes egyedi megrendels esetben pontosan
nyilvntartjk, s a megrendelshez kapcsoljk az ellltssal kapcsolatban felmerlt anyagi s szemlyi
jelleg kltsgeket, zemi ltalnos kltsgeket. Technikailag ezt ma mr az egyedi munkaszmmal
oldjk meg, mg korbban a kzi nyilvntartsok idejn az n. tasakos rendszerrel67 kvettk nyomon az
sszes kltsgfelmerlst egszen a termk minsgi tvtelig. Az egyedi kalkulci elterjedt mdszer
az ptipari vllalatoknl, az egyedi btorokat ellltsnl, a filmgyrtsban, de fellelhet a tancsadi,
a magn orvosi vagy a szervizelsi szolgltatsok krben is.
A sorozatkalkulci esetben az nkltsgszmts trgya az egy sorozatba tartoz termkek
sszessgre vonatkozik s utlag, a sorozat befejezst kveten az sszes kalkulciba vont kltsget
elosztva a legyrtott darabszmmal llapthat meg az egy termkre jut nkltsg. A sorozatkalkulcit
csak akkor szabad lezrni, ha minden szksges mveletet elvgeztek a sorozatba tartoz sszes
termken, s a termkek mennyisgi s minsgi tvtele is megtrtnt.
A sorozatkalkulci alapveten kt f clt szolgl. Egyrszt segt a termels kzvetlen kltsgnek
meghatrozsban (mind sszesen, mind fajlagosan), amely lehetv teszi a kszletek idszak vgi
rtknek, valamint az rtkests kzvetlen kltsgnek meghatrozst. Msrszt a sorozatkalkulci
informcit nyjt a termelsi folyamatok kltsgeinek meghatrozshoz. Segtsgvel lehetsg
nylik a hatkonysg mrsre a termels egyes szakaszaiban. Jellemzen olyan ipargakban fordul el,
mint a vegyipar, az lelmiszeripar vagy az autipar, ahol nagy mennyisgben lltanak el hasonl
termkeket vagy szolgltatsokat.
A kvetkez tblzat segtsgvel tekintsk t azokat a termelsi sajtossgokat, amelyek szempontul
szolglhatnak ahhoz, mikor clszer inkbb sorozatkalkulcit s mikor egyedi kalkulcit alkalmazni:
20. tblzat. AZ EGYEDI S SOROZATKALKULCI JELLEMZINEK SSZEFOGLALSA
EGYEDI KALKULCI
SOROZATKALKULCI
Felhasznlsi
krnyezet

Megfelel egyedi, testre szabott termkek

szolgltatsok kalkulcijhoz

Anyag jelleg
kzvetlen kltsgek

A megbzsok anyagignye megbzsonknt

klnbzik fajtban, minsgben s
mennyisgben

Szemlyi jelleg
kzvetlen kltsgek
Termelsi sorozatok
Egysgkltsg

Jellemzen szakkpzett munksok kltsge,

amely rendelsrl rendelsre vltozik
A termelsi sorozatok rvidek, tekintve, hogy
egyedi megrendelsekrl van sz
Rendelsrl rendelsre vltozik

Megfelelen alkalmazhat tmegtermkek

gyrtsnak kalkulcijhoz
A sorozatok legyrtshoz felhasznlt anyag
mennyisgben, fajtban s minsgben azonos,
amely lehetv teszi a nagy ttelben trtn
vsrlst
Fknt betantott munksok ltal elvgzett
ismtld munkafolyamatok kltsge
Nagy mennyisgek ellltsa egy sorozatban
Minden megrendels esetben kzel azonos

A ptlkols rnyoldala
Mit kezdhetnk a hagyomnyos ptlkol kalkulcis mdszerekkel az zleti vilg gyorsan s szeszlyesen
vltoz krnyezeti felttelrendszerben? Hiszen ezek a mdszerek alapveten egy kiszmthatbb
krnyezetben mkdtek jl, amikor a vltoz kltsgek nagysgrendje mellett szinte elhanyagolhat volt a
termkekre fel nem oszthat vllalati irnytsi kltsgek nagysgrendje. Az anyagrak s a jrulkokkal
nvelt brkltsgek vltozsa ven bell ritkn vltozott, ami e kltsgeket tervezhetv tette.

67

Ehhez minden gyrtsba adott termk szmra rendszerestettek egy tasakot, amely ksrte a termket munkapadrl munkapadra egszen a
kszruraktrig s az elllts sorn felmerl valamennyi bizonylatot (kivtelezett anyagokrl, kzbens selejtekrl, gpid felhasznlsrl,
munkaid felhasznlsrl munkavllalnknt, kln megjellve az llsidt zemsznet, gpmeghibsods miatt, javtsi kltsget stb.)
beletettettk a tasakba.

56

LTALNOS KLTSG

LTALNOS KLTSG

KZVETLEN KLTSG

KZVETLEN KLTSG

19. SZZAD VGE

21. SZZAD ELEJE

12. bra A vllalati kltsgszerkezet talakulsa

A gyripar fejldsnek hskorban azrt sem okozott gondot a ptlkolsi gyakorlat, mert zemszervezsi
s zemgazdlkodsi eljrsokkal, jl kigondolt, mrnki pontossggal s alapossggal felptett
algoritmusokkal alapoztk meg azokat a vettsi alapokat, amelyekkel biztostottk a kltsgek felosztst a
kltsgviselkre, s felelssgi egysgekre. St! Az zemi folyamatok szervezettsge, szablyozottsga s a
rendkvl fegyelmezett munkavgzs biztostkot jelentett arra, hogy vletlenl se kerlhessenek bele a
termk nkltsgbe klnbz vesztesgek (llsid, selejt, hiny, stb.). Hangslyozni kell azonban, hogy
mg ha nem is gy lett volna a ptlkolsi eljrs azrt nem okozott komoly problmt, mert a felosztsra
kerl zemi ltalnos kltsgek elhanyagolhat nagysgrendet kpviseltek a termk nkltsgn bell.
Mindez mra a mlt, hiszen az ltalnos kltsgek mr jval meghaladjk a termkek s szolgltatsok
kzvetlen kltsgeit.
A kzvetlen anyagkltsg rszarnynak cskkenst az okozza, hogy megntt az automatizltsg,
intenzvebb vlt a beszerzsi s rtkestsi piacokkal val kapcsolat. A szmtgpbe integrlt gyrtsi
rendszerek a termkek gyrtsban lnyegesen rugalmasabb vltsokat tesznek lehetv. Az ppen
idben (just in time) rendszerek elterjedsvel termelsi zavarok nlkl minimlisra cskkenthetk a
kszletezs (diszponls, raktrozs, elkszts) kltsgei.
A kzvetlen brkltsg rszarnya fknt az erteljes technolgiai tovbbfejleszts, s az ehhez
kapcsold racionalizls miatt cskken, amely rendszerint egytt jr a technolgiai kltsgek
mindenekeltt az energiakltsg, karbantartsi kltsgek, a beruhzsi hitelkamatok s az rtkcskkensi
lers emelkedsvel. A szemlyi jelleg kltsgek jrszt elszakadtak a tnyleges teljestmnytl,
hiszen a legtbb munkahelyen a teljestmnybr (rabr vagy darabbr) helyett az idbr (havi br) vlt
ltalnoss. Emiatt mr nincs lehetsge a vezetknek a termelsben dolgoz munkatrsak teljestmnyt
rdemben befolysolni a brlevonson keresztl (kssrt, selejtrt, llsidrt).
Az ltalnos kltsgek rszarnynak nvekedse rszben annak is tulajdonthat, hogy ersen megntt
az elkszt, tervez, irnyt s ellenrz tevkenysgek rszarnya valamennyi vllalati terleten a
kutats, fejleszts, beszerzs, logisztika, gyrtstervezs, termelsirnyts, minsgbiztosts terletn
csakgy, mint a megrendelsek visszaigazolsban, a forgalmazs lebonyoltsban, s a kiegszt
szolgltatsok terletn.
Tovbb nehezti a helyzetet, hogy s a cgeknek bonyolult, gyorsan vltoz zleti krnyezetben kell
helytllniuk, ami szmos kockzatot, kiszmthatatlansgot visz a bels mkdsi folyamatokba. A
hagyomnyos vettsi alapok s ptlkkulcsok segtsgvel mkd feloszt mechanizmus viszont csak
stabil krnyezetben tevkenyked, kevs s viszonylag egyszer, szabvnyostott termkeket elllt
vllalat esetben ad relevns informcit. Komoly torztsokat eredmnyez egy vltoz krnyezetben
mkd, szles termkpalettt knl vllalat esetben. Ezeket a torztsokat nevezi a hagyomnyos
kltsgszmtst kritizl angol nyelv szakirodalom peanut-butter costingnak68, azaz fldimogyorvajkltsgkalkulcinak. Hazai szakmai krkben a hagyomnyos vettsi alapokkal (rbevtel, vltoz
kltsg, gpra, munkara stb.) val mechanikus ptlkolst ntzkanna-elv kltsgfelosztsnak
nevezik. Mindkt pejoratv elnevezs arra utal, hogy megfelel oksgi kapcsolat hjn a felosztsra

68

Atkinson, A.A. Banker, R.D. Kaplan, R.S. Young, S. M. (1997): Management Accounting. Prentice Hall 1997, Upper Saddle River.

57

kerl kltsgeket egyenletesen sztkenik, ahogy a fldimogyorvajat szoks a kenyren vagy

sztpermetezik a vllalat termkei s szolgltatsai kztt.
Ennek eredmnyeknt a ptlkol kalkulcival nyert nkltsgi adatok egyre kevss alkalmasak arra, hogy
segtsgkkel gyors s megbzhat rdntseket hozhassunk s arra sem, hogy segtsgkkel el lehessen
klnteni a szksges kltsgeket a vesztesgokozktl.

Valsgh vettsi alapok kellenek!

A vettsi alapok helytelen megvlasztsa vagy megvltoztatsa rzkenyen befolysolja a felosztott
kltsgek nagysgt az egyes termkek vagy zletgak vonatkozsban s tves dntsek meleggya lehet,
akr rmeghatrozs, akr a venni-gyrtani, akr a gyrtani-megszntetni krdsben kell a vezetknek
dnteni!
4. BEMUTAT PLDA: A VETTSI ALAPOK KLTSGELTRT HATSA
Nzznk egy pldt a vettsi alapok kltsgeltrt hatsra! Egy vllalatnl rendelkezsre llnak az egyes termkre az rbevtel,
kzvetlen kltsg s vettsi alapra vonatokoz tnyleges adatok, valamint a kalkullhat kzvetett (fix) kltsg a vllalat egsze
vonatkozsban. Osszuk szt a termkek kztt ezeket a kltsgeket az albbi vettsi kulcsok segtsgvel: rbevtel, vltoz
kltsg, gpra s munkara alapjn is s llaptsuk meg mind a ngy esetben az egyes termkek fedezettartamt!
21. tblzat. INFORMCIK
A
B

MEGNEVEZS
rbevtel, mFt

SSZES

10 000

20 000

15 000

45 000

5 000

10 000

10 000

25 000

Gpra-felhasznls

3 000

4 000

3 000

10 000

Munkara-felhasznls

2 500

4 500

1 000

8 000

Kzvetlen kltsg, mFt

Feloszthat kzvetett (fix) kltsg, mFt

18 000

22. tblzat. HA A VETTSI ALAP AZ RBEVTEL

SSZ.

MEGNEVEZS

SSZES

1.

Vettsi alap: rbevtel

10 000

20 000

15 000

45 000

2.

Kzvetlen kltsg, mFt

5 000

10 000

10 000

25 000

3.

Ptlkkulcs

22%

69

45%

33%

100%

4.

Feloszthat kzvetett (fix) kltsg, mFt

70

8 000

6 000

18 000

5.

sszes kltsg (2 + 4)

9 000

18 000

16 000

43 000

6.

Fedezet (1 5)

1 000

2 000

1 000

2 000

4 000

Ez a feloszts A s B esetben pozitv, mg C esetben negatv fedezetet mutat.

23. tblzat. HA A VETTSI ALAP A VLTOZ KLTSG
SSZ.

MEGNEVEZS

1.

rbevtel

2.

Vettsi alap: Kzvetlen kltsg, mFt

3.

Ptlkkulcs

SSZES

10 000

20 000

15 000

45 000

5 000

10 000

10 000

25 000

71

40%

40%

100%

20%

72

4.

Feloszthat kzvetett (fix) kltsg, mFt

7 200

7 200

18 000

5.

sszes kltsg (2 + 4)

8 600

17 200

17 200

43 000

6.

Fedezet (1 5)

1 400

2 800

2 200

2 000

3 600

Ez a feloszts A s B esetben az elbbinl nagyobb pozitv, mg C az elbbinl nagyobb negatv fedezetet mutat.

69

A ptlkkulcs szmtsa A termknl: 10 000 / 45 000 = 22%

Az lland kltsget a ptlkkulcs segtsgvel osztjuk A termkre: 18 000 22% = 4 000
71
A ptlkkulcs szmtsa A termknl: 5 000 / 25 000 = 20%
72
Az lland kltsget a ptlkkulcs segtsgvel osztjuk A termkre: 18 000 20% = 3 600
70

58

24. tblzat. HA A VETTSI ALAP A GPRAFELHASZNLS

SSZ.

MEGNEVEZS

1.

rbevtel

2.

Kzvetlen kltsg, mFt

Vettsi alap: Gpra-felhasznls

3.

10 000

20 000

15 000

5 000

10 000

10 000

4 000

3 000

3 000
73

Ptlkkulcs

40%

30%

74

SSZES
45 000
25 000
10 000

30%

100%

4.

Feloszthat kzvetett (fix) kltsg, mFt

5 400

7 200

5 400

18 000

5.

sszes kltsg (2 + 4)

10 400

17 200

15 400

43 000

6.

Fedezet (1 5)

400

2 800

400

2 000

Ez a feloszts A s C esetben negatv B esetben pozitv fedezetet eredmnyezett.

25. tblzat. HA A VETTSI ALAP A MUNKARA FELHASZNLS
SSZ.

1.

rbevtel

10 000

20 000

15 000

45 000

2.

5 000

10 000

10 000

25 000

4 500

1 000

8 000

5.

Kzvetlen kltsg, mFt

Vettsi alap: Munkarafelhasznls
Ptlkkulcs
Feloszthat kzvetett (fix)
kltsg, mFt
sszes kltsg (2 + 4)

6.

Fedezet (1 5)

3.
4.

SSZES

MEGNEVEZS

2 500

31%

56%

13%

100%

5 625

10 125

2 250

18 000

10 625

20 125

12 250

43 000

625

125

2 750

2 000

Ennl a felosztsnl A s B mutat vesztesget, mg C-nek magas a pozitv fedezete.

Nzzk meg, mi trtnne, ha a vezets gy dntene, hogy a C termk gyrtst meg kell szntetni!
26. tblzat. HA A C TERMK GYRTST BESZNTETIK
SSZES

MEGNEVEZS

1.

rbevtel

10 000

20 000

30 000

2.

Kzvetlen kltsg, mFt

Feloszthat kzvetett (fix)
kltsg, mFt

5 000

10 000

15 000

SSZ.

3.
4.

sszes kltsg (2 + 3)

5.

Fedezet (1 4)

18 000
33 000
5 000

10 000

3 000

Ha a vezets a C termknl vesztesget mutat kalkulcik brmelyikt alkalmazva C termk gyrtsnak megszntetst
hatrozza el, emiatt az egsz vllalatot vesztesgbe sodorja, mivel C termk rezsibr kpessge 5000, amit ezek a mestersges
kltsgfelosztsok elkendznek s ez a rezsibr kpessg a termk lelltsval kiesik.

A plda arra j, hogy megrtsk, mennyire fontos, hogy a vettsi alapok ne torztsk el a termk rezsibr
kpessgt. Ennek hinyban nem vrhatk el felels s megalapozott dntsek vezetktl.

Fel kell trni a vesztesgforrsokat, elklnteni az indokolt kltsget a feleslegestl!

A vilg nagyot fordult s ma mr a vllalati ltalnos kltsgek csillaptatlan nvekedse jelenti a
legnagyobb kihvst a vezetk s kontrollerek szmra. Ez viszont megkveteli, hogy az elkvetkez
vekben a vllalati ltalnos kltsgek optimalizlsa rdekben is legalbb annyit tegynk, s rvid idn
bell legalbb akkora sikereket tudjunk felmutatni, mint korbban a kzvetlen s zemi ltalnos kltsgek
tern. Az j kltsgfelosztsi mdszernek a feleslegesen felmerl kltsgek kikszblst kell
megcloznia lve a fokozott kltsgellenrzs eszkzeivel valamint szolglnia kell a megbzhatbb vezeti
tjkoztatst a kltsgokozk folyamatos vizsglatval.
Nzznk egy szmszerstett pldt az indokolatlan kltsgek torzt hatsra!
5. BEMUTAT PLDA: AZ INDOKOLATLAN KLTSGEK TORZT HATSA
Egy vllalat termel tevkenysge sorn ngyfle termket llt el az idszak sorn (A, B, C s D).

73
74

A ptlkkulcs szmtsa A termknl: 3 000 / 10 000 = 30%

Az lland kltsget a ptlkkulcs segtsgvel osztjuk A termkre: 18 000 30% = 5 400

59

Az A termk a B termk mellktermke. A termels els szakaszban nem lehet klnvlasztani az A s a B termkekhez
kapcsold kltsgeket.
Az A termk ra 700 Ft, a B termk pedig 3000 Ft.
A termels kt fzisban trtnik. Az els fzisban a kvetkez kltsgek merltek fel (adatok eFt-ban):

27. tblzat. INFORMCIK

TERMK

KONVERZIS (SZEMLYI
JELLEG) KLTSG
7 000
3 000
3 000
13 000

ANYAGKLTSG

A s B termkek
C termk
D termk
sszesen

10 000*
4 000
2 000
16 000

SSZESEN
17 000
7 000
5 000
29 000

A kimutatsban szerepl sszeg tartalmazza a 3000 eFt-nyi egy munkavllal hibjbl tnkrement anyag kltsgt is (nem
szoksos vesztesg).
Az A termkbl 2 edb, a B termkbl 6,2 edb, C termkbl 8 edb, D termkbl 19 edb kszlt.
A termels msodik szakaszban mr elklnl az A s a B termk. A C termket mivel ellltshoz felttlenl szksges
10 napra pihentettk egy erre a clra brelt raktrban. Ennek a kltsge 1000 eFt volt. A D termket is raktrozni kellett 10 napig,
mert a termels szervezsben zavarok voltak (ennek a kltsge is 1000 eFt volt).
A C termknl tovbbi termelsi folyamatok nem szksgesek.
A msik hrom termknl mg zemi kltsg merlt fel. Az zemi kltsg vltoz rsze 10 000 eFt volt, amely 1:2:2 arnyban
oszlott meg az A, a B s a D termk kztt. Az zemi kltsg fix rsze 3000 eFt volt a szoksos mrtknek megfelelen ,
amely a termkeket a szmviteli politika szerint azonos arnyban terheli. Az idszakban a termelsi zavarok miatt az
zem 50%-os kihasznltsggal zemelt (a szoksos terheltsg 100% krl van).

Nzzk, hogyan hatrozzuk meg a kszletek bekerlsi rtkt!

1. lps: A kzvetett kltsgek sztosztsa
Vltoz rsz: 10 000 eFt/5=2 000 eFt (egysgenknt). Amelybl a megoszls: A: 2 000 eFt, B: 4 000 eFt, D: 4 000 eFt. Fix rsz:
Csak az 50% vehet figyelembe, mert a maradk 50%-ban kihasznlatlan volt a kapacits.
3 000 0,5 = 1 500. Ezt azonos arnyban kell a termkre terhelni: A: 500 eFt; B: 500 eFt; D: 500 eFt;

2. lps: C TERMK (eFt)

Anyagkltsg: 4 000; Konverzis kltsg: 3 000; Raktrozsi kltsg (termelshez szksges): 1 000;
C termkre rakd kltsg: 8 000; Egysgkltsg (8000/8) 1

3. lps: D TERMK (eFt)

Anyagkltsg: 2 000; Konverzis kltsg: 3 000; Felosztott vltoz kltsg: 4 000; Felosztott fix kltsg: 500 (+1 500)
D termkre rakd kltsg: 9 500 (11 000); Egysgkltsg (9500/19) 0,5 (0,6)

4. lps: A s B TERMK (eFt)

Anyagkltsg: 10 000; Anyagvesztesg (nem szoksos, ): 3 000 (+3 000); Konverzis kltsg: 7 000;
sszesen (els szakasz): 14 000 (17 000)

Innen a kt termk elvlik, ezrt a kltsgeket is szt kell osztani kzttk pl.: termelsi rtk alapjn.
14000
2 700 6, 2 3000

0, 7

A : 0, 7 2 700 980
B : 0, 7 6, 2 3000 13020.

(A nem szoksos vesztesg nlkl A: 1190, B: 15 810 lenne.)

4.

lps: A TERMK (eFt )

Sztvlaszts eltti kltsgbl
Felosztott vltoz
2 000
Felosztott fix 500
(+500)
A termkre rakd kltsg:
Egysgkltsg (3480/2)

980

(+210)

3 480
1,74

(4 190)
(2,10)

5.

lps: B TERMK (eFt)

Sztvlaszts eltti kltsgbl
Felosztott vltoz
4 000
Felosztott fix
B termkre rakd kltsg:
Egysgkltsg (17 520/6,2)

13 020

(2 790)

500
17 520
~2,83

(+500)
(20 810)
(3,36)

28. tblzat. A KTFLE KALKULCI KZTTI ELTRS

TERMKEK
A termk
B termk
C termk
D termk

VESZTESGET IS

VESZTESG NLKLI

KALKULL
EGYSGKLTSG

EGYSGKLTSG

1,74
2,83
1
0,5

2,10
3,36
1
0,6

ELTRS
+0,36
+0,53
0
+0,1

Az indokolatlan kltsgfelmerlst nem clszer a kalkulcis ttelek kztt szerepeltetni. Ezek kiszrse
nlkl az egysgkltsgek lnyegesen magasabb rtkben kerlnek megllaptsra, ami tves vezeti
dntseket eredmnyez az rkpzsnl, s elfedi a termelsi folyamat vesztesgtnyezit.

A hagyomnyos ptlkol kalkulci fltt teht valban eljrt az id,

60

 mert a duzzad zemi s vllalati ltalnos kltsgtmeg sok felesleges kltsg vagy nehezen feltrhat
vesztesgforrs lelhelye is s a vezeti szmvitel informci-szolgltatsnak ppen az lenne az rtelme,
hogy vilgosan klnbsget tegyen az indokolt s felesleges kltsgfelmerlsek kztt, rirnytva a
dntshozk figyelmt ez utbbiak folyamatos kivizsglsra s olyan dntsek hozatalra, amely az
ilyen kltsgek jvbeni felmerlst megakadlyozzk;
mert szksg van a termels terletn sikeresen alkalmazhat hagyomnyos kltsgoptimalizlsi
mdszereink mellett s helyett olyan j mdszerekre, amelyek a vllalati ltalnos kltsgeknl is latba
vethetk.
Nagyon sok jogos tmads ri a ptlkol eljrsra pl kalkulcik hagyomnyos verziit, m azt
tudnunk kell, hogy az jabb kalkulcis mdszerek is dnten ptlkolsra plnek, csak ms vettsi
alapot alkalmaznak s a kltsgek szlesebb krre vgzik el a kalkulcit. A japn mdszerekknt szmon
tartott rtkalap eljrsok valamint a tevkenysgalap kalkulcik j fejldsi plyt nyitottak ezek
megjtsra.

A fejezet vgre rve foglaljuk ssze mg egyszer, milyen klnbsg van mdszertanilag az egyes
kalkulcis eljrsok kztt s melyik hogyan alloklja az ltalnos kltsgeket a termkekre,
szolgltatsokra!
Az egyenrtkszmos osztkalkulci esetben meghatrozzk a vezrtermket. Ehhez viszonytva
hatrozzk meg az egyenrtkszmokat s ezek segtsgvel osszk szt a felmerlt ltalnos kltsgeket
az idszak sorn gyrtott termkek kztt. A mdszer hasznlhatsga az egyenrtkesek
megalapozottsgn mlik!
A normatv kalkulci valjban egy elkalkulci. A gyrtani kvnt mennyisg ismeretben a normk
segtsgvel szinte gombnyomsra elkszthet a kalkulci. A normk a felhasznlt erforrsok fajlagos
felhasznlsra (anyagnorma, brnorma, stb.) s egysgkltsgre vonatkoznak. A mdszer
hasznlhatsga a normk megalapozottsgn s karbantartsn mlik.
A ptlkol kalkulci lnyegt az adja, hogy a kzvetett kltsgeket valamilyen jl megragadhat
mszaki-gazdasgi paramter (gpra, zemra, m3, a termk slya, kzvetlen anyagkltsg stb.) alapjn
osztjk fel a termkekre, szolgltatsokra. Itt teht a mdszer jsgt a vettsi alapok s a ptlkkulcsok
krltekint meghatrozsa alapozza meg.
A szksges felttelek megteremtse mellett ma is idtll s kivl dntstmogat eszkz lehet kzlk az
osztkalkulci s a normatv kalkulci. Ez utbbi Magyarorszgon az elmlt vtizedekben ersen
visszaszorult, s ennek legfbb oka nem az, amire hivatkozni szoktak, nevezetesen, hogy a gyakori
rvltozsok mellett nem biztosthat a normk viszonylagos llandsga, sokkal inkbb arrl van sz, hogy
nincsenek meg a szablykvets s a technolgiai fegyelem betartatsnak ignyei s felttelei nagyon sok
hazai vllalatnl. A piaci ignyek gyors vltozst nyomon kvet, a versenyben len maradni szndkoz
vllalkozsok szmra a versenyelnyket biztost, rtkteremt stratgiai vezeti szmvitel lehet a jv
sikernek kulcsa!75 Persze ez nem jelentheti azt, hogy a frdvzzel egytt kintsk a gyereket is!
SSZEGEZVE: A vezeti szmvitel tovbbfejlesztsnek egyik firnya az, hogy a tekintlyes arny vllalati
ltalnos kltsgnek76 az rtkteremtshez val hozzjrulsa alapjn sikerljn elklnteni s megszntetni
az indokolatlanul felmerl kltsgeket. Az j kltsgfelosztsi mdszerek kzl ppen ezrt azokat clszer
elnyben rszesteni, amelyek kpesek oksgi sszefggsbe hozni a kltsgfelmerlst az rtkteremtsi
folyamattal s gy a vllalati ltalnos kltsg nagy rszt az rtkteremts kzvetlen kltsgei kztt
szmoljk el.

75
76

SZEKERES BERNADETT: Az eltrselemzs sohasem lesz idejtmlt! (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2009. oktber 1420. o.)
Termszetesen ezek a kalkulcik elssorban a vezetk szmra kszlnek, hiszen a trvnyi elrs a kalkulciksztst csak a szktett
nkltsgig, azaz az zemi ltalnos kltsgek bevonsval engedlyezi, gy annak nem rsz a vllalati ltalnos kltsg.

61

VI. KLTSGELEMZS - ELTRSELEMZS

77

A FEJEZET CLJA: E fejezetben megismerkednk a kltsgelemzssel, amely kiemelt terlete a vezeti

dntstmogatsnak. A piacgazdasg szereplinek gazdasgi dntseik megalapozsa rdekben olyan
objektv, megbzhat s vals sszkpet biztost informcikra van szksgk, amelyek segtik ket sajt vagy
egy msik vllalkozs mltbeli s jelenlegi vagyoni, pnzgyi s jvedelmi helyzetnek megtlsben, a jvt
illeten pedig megerstik vagy korrigljk a tervezett elkpzelseket. Az eltrsfelbonts mdszere egy
klnsen hatkony terlete a kltsgelemzsnek, amely mindig bevethet olyan problmk oksgi elemzsnl,
ahol az egyes befolysol elemek szorztnyezk hatslncba rendezhetk s ahol a terv-tny vagy a bzis-tny
adatok az elemzshez rendelkezsre llnak. A mdszert az ltalunk tanult kalkulcis eljrsok kzl
klnsen jl lehet hasznostani a normatv kalkulci, a kifejezkpes kalkulci vagy az idvezrelt
tevkenysg alap kalkulci esetben.
KULCSSZAVAK: rbevtel-, kltsg-, volumenelemzs, terv-tny-, dinamikus-, benchmark elemzs, klnbsg s
indexfelbonts, lncmdszer.

A kltsgelemzsek a mutatszmok rtkelst s ezek sokirny sszehasonltst jelentik. A gazdasgi

mutatk elemzsbl sok minden kiderlhet, mg mieltt a piackpessg valdi okhoz eljutnnk. Sokat
mond pldul a fix s a vltoz kltsgek alakulsa, vagy az, hogy a vllalkozs milyen mrtkben kvette
raival a kltsgek nvekedst. Gyakori pldul, hogy az egyre nvekv kltsgterheket a vllalat igyekszik
teljes mrtkben vevire thrtani, rontva ezzel sajt piacmegtartsi eslyeit. Rmutathatnak pldu arra is,
hogy a vizsglt cg nem hasznlja kis a nagy tmegben felhasznlt anyagok krben a nagyttel s a
hatrids vsrlsok relnyeit.
A kltsgelemzs a kltsggazdlkods megtlsnek, ellenrzsnek s rtkelsnek legfbb mdszere,
segtsgvel a kltsgszerkezet, a kltsgvltozsok, illetve kltsgalakulst befolysol tnyezk hatsait tudjuk
vizsglni.

A kltsgelemzseket felhasznlhatjuk az elz idszak kltsgeinek vizsglatra (retrospektv

kltsgelemzs), illetve elretekintsre, a kltsgek tervezsre, prognosztizlsra (prospektv
kltsgelemzs). Vizsglhatjuk az egysgek felmerlt kltsgeit kltsgcsoportonknt, kltsgfajtnknt. A
kltsgelemzs sorn klnbz matematikai, statisztikai, elemzsi mdszerek alkalmazhatk, attl fggen,
hogy a kltsgeknek melyik krt, melyik fajtjt, milyen clbl kvnjuk grcs al venni. A
kltsgelemzsi eljrsok kt nagy csoportba sorolhatk:
A hattnyezkre bonts elvn alapul elemzsi eljrsok alkalmazsnak felttele, hogy a vizsglt
jelensg szorzatknt, vagy szorzatok sszegeknt felrhat, elllthat legyen.
A szemlltet brk, diagramok (oszlop, kr, vonal), grafikonok segtsgvel az elbb felsorolt
eljrsok eredmnyeit, illetve az ok-okozati sszefggseket, tendencikat mutathatjuk be ltvnyosan,
kpszeren.
A kltsgek elemzse szinte mindig valamilyen sszehasonltssal kezddik, amelynek kt alapvet fajtja
az idbeli s a trbeli sszehasonlts.
Idbeli sszehasonltssal ugyanazon vllalkozs kt (vagy tbb) idszaki adatt viszonytjuk
egymshoz.
Trbeli sszehasonlts sorn pedig egy vllalkozs klnfle mutatszmait viszonytjuk egy (vagy
tbb) ms vllalkozs mutatszmaihoz.
A kltsgelemzs sorn klnbz mutatkat, viszonyszmokat nyerhetnk, amelyek kzl a legfontosabbak
a kvetkezk:
A kltsgkategrik tartalmuk alapjn a kzvetlen kltsgtl a teljes kltsgig nmagukban is
alkalmasak arra, hogy idbeli sszehasonltsra ezeket felhasznljuk. Ennek sorn a kltsgek
dinamikus viszonyszmait szmthatjuk, amelyek az egyik idszakrl a msikra szzalkosan (esetleg
egytthats formban) mutatjk a vltozst.
A kltsgek klnbz csoportostsi lehetsgei nagyon j alkalmat knlnak a kltsgstruktra
vizsglatra megoszlsi viszonyszmok felhasznlsval. A kltsgmegoszls meghatrozsa a

77

Szerz: Szcs Roland, a Book and Walk Kft. gyvezetje, elrhetsge: szucs.roland@bookandwalk.hu

62

rsz/egsz megoszlsi viszonyszmnak megfelelen trtnik. Elemezhetjk a kltsgsszettelt

kltsgnemek; kzvetlen s kzvetett kltsgek; fix s vltoz kltsgek szerinti rszletezssel is. Ezek
kzl a kltsgnemek megoszlsnak vizsglata a leggyakoribb. Ez arra ad vlaszt, hogy adott cgnl
milyen az egyes kltsgnemek slya az sszes kltsgen bell.
A kltsghnyad az egyes kltsgnemek s a termelsi rtk viszonyt fejezi ki. Ennek alapjn
beszlhetnk anyagkltsg hnyadrl, brkltsg hnyadrl, kzteher hnyadrl stb. St, a kalkulcival
kapcsolatban a kltsghnyadot msknt is rtelmezzk, s gy hatrozzuk meg a kzvetlen kltsgek
hnyadai mellett a felosztott zemi kltsgek hnyadt, vagy a gpkltsgek hnyadt is.
A kltsgszint az sszes kltsg (vagy a rszkltsg) s a termelsi rtk hnyadosa.
A kzvetlen kltsgek elemzsre alkalmasak az n. eltrs-felbontsi mdszerek. A kzvetlen s az zemi
kltsgek elemzsre jl hasznlhatk a kltsgfggvnyek, vagy a kltsgmtrixok.
A kzvetett (ltalnos) kltsgek elemzsre is szmos mdszer ll rendelkezsre. Ilyenek:

a flexibilis kltsgelemzs, a redukcis kltsgelemzs,

a nullabzis kltsgtervezs (Zero-Based-Budgeting, ZBB),
az adminisztrcis kltsgek elemzse (Administrative Wertanalise, AWA),
a kzponti kltsgek, vagy azok egy kiemelt csoportjainak elemzse (Overhead-Value-Analysis, OVA),
a tevkenysgalap kltsgkalkulci s vezets (Activity Based Costing, ABC, Activity Based
Management, rvidtve ABM) valamint
a folyamatkltsg kalkulci s vezets (Processkosten rechnung, PKR, Processkosten Management,
PKM).
E rvid ttekints utn irnytsuk a figyelmnket a tovbbiakban a hattnyezkre bonts elvn alapul
eljrsok kzl az eltrselemzsekre!
Az eltrs elemzs egyike a legrgebben alkalmazott mdszereknek a kltsg s bevtel elemzsek terletn,
ennek ellenre mit sem vesztett jelentsgbl. A mdszertan bemutatsa sorn 3 clt tztem ki magam eltt.
1. Amennyire csak lehet, kerlm a szakkifejezsek hasznlatt, hogy megknnytsem a megrtst. 2.
ltalnos megkzeltst alkalmazok, hogy az eltrselemzs minden gyakorlati terlete vilgos legyen. 3.
Azokra a pontokra helyezem a hangslyt, amelyek a gyakorlatban fontos szerepet jtszanak.

AZ ELTRSELEMZS TPUSAI
Az eltrselemzsrl nem is gondolnnk, hogy a vezeti szmvitelen bell a legtbb kreativitst ignyl
terletrl van sz. Alkalmazsa sorn sokszor olyan komplexitsba tkzhetnk, amelyen csak nyitott
gondolkodssal, intucival tudunk rr lenni.
A vezeti szmvitelben az eltrselemzs sorn arra keressk a vlaszt, hogy valamely rbevtel, kltsg, vagy
volumen rtk mirt tr el annak tervezett, vagy korbbi rtktl, illetve ms ipargi szereplk hasonl rtktl.

A fenti definci kellen ltalnos rtelmezse az eltrselemzsnek. rdemes sztbontani a defincit alkot
elemeire, ezzel megismerve az eltrselemzs tpusait. A defincibl jl lthat, hogy kt csoportostsi
szempont is ltezik. Az egyik az elemzs trgya, a msik pedig az elemzs tpusa.
A szmtsok trgya lehet rbevtel, kltsg, vagy volumen. A modern kontroling gyakorlatban az
rbevteli cl elemzsek slya nvekedsnek indult, de termszetesen tovbbra is a kltsgelemzseknek
van nagyobb slya. Ennek oka, hogy a kltsgttelekre sokkal nagyobb kzvetlen rhatsa van a
menedzsmentnek, mint az rbevtelre, amely jelents mrtkben fgg a versenytrsi aktivitstl is.
Viszonylag ritkn ksztnk eltrselemzst volumenadatok magyarzatra, de ilyen is elfordul, fleg
nagyobb vllalatoknl. A volumenelemzsek inkbb az rbevtel- s kltsgeltrs magyarzat
rszfeladataiknt jelennek meg.
Az elemzs tpusa alapjn megklnbztetnk terv-tny, dinamikus, benchmark vltozatokat. A terv-tny
tpus sszehasonltsok a leggyakoribbak, hiszen a menedzsmentnek pontosan tudni kell, hogy letrt-e a
terv ltal kijellt trl, s ha igen mirt. Az eltrselemzs feladata beazonostani az okokat, amelyekrl
ksbb el lehet dnteni, hogy megtudjuk-e ket vltoztatni, vagy nem. Negatv vlasz esetn j elrejelzst
kell kszteni, amely lehetsg szerint biztostja az eredeti clok elrst, de ms mdon.

63

Az adott rbevtel, kltsg, vagy volumenadat elemzse elvgezhet az id mentn is. Ennek a tpusnak is
nni fog a szerepe a kzeljvben. A dinamikus elemzsek esetben ugyanannak az adatnak a klnbz
idpontbeli rtkeit hasonltjuk ssze. ltalban tnyadatok mltbeli idsoraira alkalmazzuk, de
termszetesen alkalmazhat akr a klnbz idpontbeli tervrtkek elemzsre is.
A benchmark78 tpus elemzsek nem azrt ritkk, mert nincs jelents hozzadott rtkk, hanem azrt,
mert nagyon nehz megbzhat benchmark adatokat tallni, amelyek konzisztens defincit hasznlnnak. Ha
van is ilyen adat, akkor is nagyon sszetett s hozzrtst kvetel elemzsre van szksg, mivel itt knnyen
lehet tves kvetkeztetst levonni. A benchmark tpus eltrselemzsek szmtanak a legbonyolultabb
eltrselemzsnek. Ebben az esetben ugyanis az elemzs sorn r kell mutatni a piaci, szablyozsi krnyezet
klnbsgbl add eltrsekre is. Ehhez komoly ipargi s modellezsi gyakorlat szksges.
Klnbz ipargakban s vllalatoknl ms s ms slyt kapnak a klnbz eltrselemzsek. Egy tipikus
szolgltat vllalaton bell a kvetkezk szerint oszlanak meg az eltrselemzs fajti.
rbevtel
Kltsg
Volumen
sszesen

Terv-Tny
21%
35%
14%
70%

Dinamikus
6%
10%
4%
20%

Benchmark
1%
7%
2%
10%

sszesen
28%
52%
20%
100%

Mieltt belevgnk a rszletekbe, egy fontos tnyre fel szeretnm hvni a figyelmet. A mai gazdasgban
jelentsen megntt a szolgltat szektor slya s ez kihatott a kontrolling mdszerekre. ppen ezrt a
mdszertan bemutatsa sorn is ennek szellemben jrok el. A msik fontos elv, amihez tartom magam,
hogy nem a kpletek bemagolsa a cl, hanem annak a gondolkodsmdnak a megrtse, melynek
segtsgvel vek mlva is el tudja vgezni a hallgat az elemzst kls segtsg nlkl.

ELTRSELEMZS FOLYAMATA S MDSZERTANA

rdemes vgig menni a folyamaton, hogy
lssuk, hol van szksg a kreativitsra,
intucira. Mi teszi izgalmass a folyamatot,
s mitl rezzk azt, hogy nyomozk
vagyunk.

Eltrs elemzs
trgynak
kivlasztsa

1. Meghatrozzuk,
milyen
vltozkat
szeretnnk kirtkelni. Ezek a korbban
mr emltett rbevtel, kltsg, volumen
jelleg adatok kivlasztst jelentik.
Ebben a lpsben dntnk arrl is, hogy
Relevns
Eltrselemzs
Igen
tnyez(k) szintn
dinamikus, terv-tny, vagy benchmark
elvgzse
felbonthatak?
tpus elemzst ksztnk-e.
Nem
2. Dntennk kell arrl, hogy az
eltrselemzs
sorn
a
vltozk
klnbsgt,
vagy
hnyadost
vizsgljuk-e.
Legtbb
esetben
a
Eltrsrt felels
klnbsget szoktuk hasznlni terv-tny
tnyez(k)
Elemzs befejezse
s benchmark tpus elemzseknl, mg
kivlasztsa
hnyadosokat
a
dinamikus
kalkulciknl.
3. Elvgezzk az eltrs elemzst. Ennek konkrt lpseit, mdszertant mutatom be a kvetkez
alfejezetben.
4. Levonjuk a kvetkeztetseket. Nem szabad elfelejteni azt sem, hogy itt fontos a lnyeg kiemelsnek a
tulajdonsga. Az elemztl senki sem azt vrja, hogy az elemzs minden rszlett megossza a
dntshozkkal. A helyes magatarts az, ha az elemz az sszes rendelkezsre ll elemzsi eredmny
birtokban meghatrozza a relevns tnyezket, s csak ezeket adja tovbb a dntshozk szmra.
5. Kvetkezik egy slyos dntsi helyzet: Folytassuk-e a meghatroz magyarz paramterek tovbbi
elemzst, vagy ne. Ahhoz, hogy folytassuk az elemzst, kt felttelnek kell teljeslnie:
1. A vltoz felbonthat legyen ms tnyezk szorzatra, vagy szorzatsszegre.
Klnbsg vagy
hnyados szmtsa

78

Benchmark alatt sszehasonlt elemzst rtnk. Leggyakrabban az sszehasonltst az adott iparg ms szereplvel vgezzk el.

64

2. Az adott vltoz jelents mrtkben legyen okozja az eltrsnek.

Az els felttel technikai jelleg s azt a clt szolglja, hogy a kvetkez alfejezetben bemutatsra kerl
mdszertant alkalmazni tudjuk. A msodik felttelt pedig az sszerssg s relevancia diktlja. Ha egy
vltoz eltrse nem befolysolja jelentsen az rbevtel-, kltsg- vagy volumenelemzsnk trgynak
eltrst, akkor teljesen feleslegesen tltnk idt tovbbi rszletek kikalkullsval.
6. Az utols lps vagy az elemzs vgt, vagy jabb kalkulcik kezdett jelzi. Ha nem rdemes tovbbi
tnyezket vizsglni, akkor az elemzs befejezseknt kt feladatunk maradt htra. Elkszteni az
sszefoglalt, akr szveges, akr prezentcis formban, valamint megfogalmazni javaslatokat.
A tovbbiakban a lncmdszert mutatom be, amelyben az egyes tnyezk hatsa elklnlten mutathat ki.
Vannak olyan mdszerek, amelyek klnbz tnyezk egyttvltozsnak hatst szmszerstik. Ezek
azonban a gyakorlatban alig terjedtek el, mert krlmnyes az rtelmezsk, radsul az egyszerbb
lncmdszer is tudja kezelni az egyttvltozs problmjt, ha kell kreativitssal vgezzk el az elemzst.
Kpzeljk el, hogy van egy matematika nev htitsknk, amelyet teli kell pakolnunk minden olyan
eszkzzel, amely az eltrselemzs nev hegy megmszshoz kell. Ebbe a htizskba be kell pakolnunk az
egyenletek trendezsvel, a trtek szorzsval s az alapvet matematikai azonossgokkal kapcsolatos
ismereteinket. A gyakorlatban a leggyakrabban a kltsg, bevtel s volumen adatok kztt valamilyen
lineris kapcsolat van. A ngy alapmvelet lefedi az zleti problmk 99%-t. Ilyen esetekben nagyon
egyszer mdszerekkel tudjuk elvgezni az ok-okozati viszonyok feltrst clz eltrselemzst.
Eltrselemzs alapelve: Ha felidzzk korbbi tanulmnyaink kt fontos megllaptst, mr meg is rtettk
az elemzs mdszertant: X+0=X s X*1=X. Kpzeljnk brmilyen szmot X helyre, ennek az
sszefggsnek mindig fenn kell llnia, ezt azonossgnak hvjuk. Ezen kvl semmilyen ms matematikai
httrismeret nem kell.
Klnbsgfelbonts
Ezt a mdszert akkor hasznljuk, ha a vltozk klnbsgt visszavezetjk azon tnyezkre, melyek
szorzataknt az adott rbevtel, kltsg, vagy volumen rtkek elllnak. Ezt az eltrselemzs mdszert
alkalmazzuk a leggyakrabban.
Ha szmba vesszk a klnbz kltsg s bevtel kategrikat, legtbbjk valamilyen szorzatknt ll el. A
kltsgek visszavezethetk kltsgokozk s fajlagos kltsgek szorzatra. Gondoljunk az zemanyag
kltsgre, amely a fogyaszts mennyisge (kltsgokoz) s a benzin liternek fajlagos kltsgnek a
szorzataknt ll el.
A bevtelek gyszintn valamilyen mennyisgi s r paramter szorzataknt llnak el. Egy on-line ruhz
esetben pldul az rtkestett darabszm s a fajlagos rbevtel szorzataknt kapjuk meg az rbevtelt.
Igaz ugyan, hogy a legtbb esetben a vltozkat kt tnyez szorzataknt brzoljuk, ez nem jelenti azt, hogy
a mdszertan ne lenne kpes tbb tnyez kezelsre, st ilyenkor mutatkozik meg igazi elnye! Az
esettanulmnyok kztt szerepelni fog tbb tnyezs eltrselemzs is.
(1)
Az (1) kplet azt mutatja, hogy vegynk egy tetszleges vltozt (V), amely lehet rbevtel, kltsg, vagy
volumen adat. Ezen vltoznak kt verzijt hasonltjuk ssze minden esetben. A kt verzi, amelyek A s B
nven szerepelnek, lehet terv-tny, vagy tnyadatok kt klnbz idpontra vonatkoz verzija, de akr kt
kln vllalatot is azonosthat. Az O okoz tnyezt jelent, tipikusan valamilyen volumen adat, az F
pedig fajlagos mutatt.
Most jn az a matematikai mvelet, ahol az egyenletet alkalmasan megvlasztott tagokkal bvtjk gy,
hogy a klnbsg ne vltozzon, magyarul, ha hozzadunk valamennyit, akkor ugyanennyit le is kell
vonnunk:
(2)
Knnyen lthatjuk, hogy a zrjelben lv kifejezs rtke 0. Mi trtnik akkor, ha a zrjeleket
thelyezzk, hogy jobban ltszdjon a lnyeg. Ekkor a kvetkezt kapjuk:
(3)
65

A (3) kpletnl annyit kellet kihasznlnunk, hogy ha a zrjel eltt jel van, s a zrjelen bell is, akkor
az valjban plusz lesz. A (3) kplet mr nagyon hasznos az elemzsnk szempontjbl. Vegyk szre, hogy
az els zrjelek kztti klnbsg csak a fajlagos vltoz eltrsnek hatst mutatja, mg a msodik
tnyez csak az okoz tnyez hatst szmszersti.
Ennyi volt a feladat, el is kszltnk a magyarz tnyezk vizsglatval s hatsuk szmszerstsvel, ha
kt tnyezre bontottuk a vltozinkat.
Index felbonts
Az index felbonts mdszert leggyakrabban dinamikus elemzseknl hasznljuk, amikor a nvekeds, vagy
cskkens temnek okait szeretnnk megrteni. Ilyenkor hnyadosokkal dolgozunk s azt az egyszer
matematikai azonossgot hasznljuk fel, hogy ha egy trt rtkt 1-gyel szorozzuk meg, akkor az nem
vltozik meg. A lnyeg itt is az lesz, hogyan vlasszuk meg azt a szorztnyezt, amely 1-gyel egyenl, de
mgis alkalmass tesz bennnket arra, hogy levlasszuk a klnbz tnyezk hatst. Az egyszer esetben
mg erre sem lesz szksg.
Az egyszer eset
A vltozs dinamikja ilyenkor egy olyan hnyadossal fejezhet ki, amelyben mind a szmll, mind a
nevez szorzatknt rhat fel.
(4)
Vegyk szre, hogy a msodik tnyez rtke egy. Ezutn trendezve az egyenletet, a kvetkezt kapjuk:
Mr jl lthat, hogy ezekben az egyszer esetekben mg a matematikra sincs szksgnk, mert a vltozs
teme mindig az egyes tnyezk vltozsi temnek szorzata. Ha teht p rtke 1,08-szorosra n, a q pedig
1,1-szeressre, akkor biztosak lehetnk benne, hogy a p*q rtke 1,08*1,1=1,19-szeresre n.
A plda kapcsn fel szeretnm hvni a figyelmet arra, hogy a 8%-s nvekeds s a 10%-os nvekeds egytt
nem 18%-os nvekedst eredmnyez, s ez nem szmtsi hiba. A kt szmts kztt az eltrs jval
nagyobb is lehet. Fontos teht, hogy az elemzs eredmnynek prezentlsakor vgig az indexet mutassuk
be.
Az sszetett eset
Bonyoldik a helyzet akkor, ha a vizsglt rtkek nem szorzatknt llnak el. Gondoljunk csak olyan
esetekre, amikor a termels sorn klnbz anyagokat hasznlunk fel, melyeknek eltr mrtkben
vltozhat a fajlagos kltsge.
Ilyen esetben a kvetkez kplettel rhatjuk le a nvekeds temt:
(5)
Most szorozzuk meg a trtnket egy msik, alkalmasan megvlasztott trttel, melynek rtke 1:
(6)
Az egyszer esethez kpest az a klnbsg, hogy itt mr nem egyszersthetnk tovbb. A (6) egyenlet jobb
oldaln az els tnyez a p, a msodik a q vltozst szmszersti.
Eltrselemzs mdszertani korltai
Az eddig bemutatott mdszertani megkzeltsek olyan logikusnak ltszanak, hogy fel sem vetdik bennnk
az, hogy nem tkletesek. Pedig nem azok. Alapveten kt problmval tallkozhatunk, amelyeket nem
szabad albecslni.
1. Ugyanazt az eltrselemzst tbbflekppen is el lehet vgezni, s mindig ms eredmnyt kapunk
(tnyezk levlasztsnak sorrendje befolysolja a tnyezk hatst)
2. A tnyezk hatsnak szmszerstsnl fiktv rtkekkel szmolunk, amelynek nehz az rtelmezse.
66

A msodik problmt nem tudjuk megoldani, ez mindegyik eltrselemzs velejrja, az elst viszont igen.
Maga a problma az index szmts sszetett esetnl s a klnbsg felbontsnl jelentkezik. Az
egyrtelmsget gy tudjuk biztostani, ha a szmtst az sszes lehetsges kombincira elvgezzk, majd
klnbsg felbontsnl szmtani tlagolunk, index felbontsnl pedig mrtani tlagolunk.
Nzzk elszr a klnbsgfelbontst! A (3) kpletet felhasznlva ktflekppen llthat vgezhet el az
elemzs:
(7)
Megkaptuk mindkt esetben az O s F vltozk eltrsnek szmszerstett hatst a V-re. Most mr
csak annyi a teend, hogy tlagoljuk ezeket.
gy O vltozsnak hatsa:

Ugyangy Az F vltozsnak hatsa:

Ezzel teht sikerlt megoldani a tbb eltr eredmny jelentkezst. Ez sok vittl ment megy egy vllalatot.
Azzal nem rt tisztban lenni, hogy kttnyezs klnbsgfelbontsnl kt esetet kell tlagolnunk, hrom
tnyez esetben pedig mr hatot, mg ngynl huszonngyet. Ez azt jelenti, hogy annyi verziban kell
elvgezni a szmtst, majd tlagolni. A mai informatikai tmogatottsg mellett azonban ez egyre kevsb
problma, radsul a gyakorlatban a tnyezk szma legtbbszr nem tbb, mint 3.
Az indexfelbontsnl csak az sszetett esetnl jelentkezhet a sorrendi problma. Ebben az esetben is minden
lehetsges kombincira elvgezzk a szmtst, majd a hatsok mrtani tlagt vesszk. A (7) kplet
eredmnyeit felhasznlva s a szmtsokat elvgezve a msik varici szerint is, a kvetkezt kapjuk:
(8)
A p vltozsnak hatsa:

=
, mg q vltozsnak hatsa:

. Ne

ijedjnk meg a jellsektl. Ahogy egyik kedvenc matematika tanrom mondta: A matematikt nem rteni
kell, hanem meg kell szokni. A valsgban egy excel-ben, vagy egyedi fejleszts informatikai rendszerek
segtsgvel vgezzk el a szmtsokat. Az elvvel azonban tisztban kell lennnk.

ELTRSELEMZS KAPCSOLATA MS KONTROLLING FOLYAMATOKKAL

Eddig krbejrtuk az eltrselemzs defincijt, folyamatt. Megtanultuk, hogyan kell elvgezni az
elemzst klnbz esetekben. Szembesltnk az elemzs korltaival is. Nem adtunk mg vlaszt azonban
az albbi krdsekre: Hol helyezhet el az eltrselemzs a vezeti szmvitel rendszerben. Mi a viszonya a
tbbi tevkenysghez? Ezekre a krdsekre adok vlaszt ebben az alfejezetben.
Kezdjk a vezeti jelentsekkel. Az els kijelentsem valsznleg ersnek fog tnni, de attl mg igaz. A
riportolsi tevkenysg eltrselemzs nlkl gyakorlatilag rtktelen. A jelentsek ksztsnek
elsdleges clja ugyanis nem az, hogy nzegessk a szmokat, hanem az, hogy megrtsk a szmok mgtt
meghzd okokat, s ennek segtsgvel olyan dntseket hozzunk, amelyek segtenek a vllalati clok
elrsben. Ezzel el is rkeztnk a kvetkez tevkenysghez.
A dntselkszts egyre nagyobb slyt kap a kontrollerek letben. Az informatikai fejlds
kvetkeztben ugyanis a vllalati jelentsek egy kattintssal nyerhetek ki az informatikai rendszerbl, gy
mr nem szksges, hogy a szakemberek rkat, nha napokat tltsenek pusztn azzal, hogy ellltsk a
jelentseket. Az igazi hozzadott rtk akkor keletkezik, amikor a nagy mennyisg vllalati adatokon
elvgzett eltrselemzsek sorozataknt elllnak azok a faktorok, amelyek leginkbb felelss tehetk az
eltrsekrt. Az gy beazonostott tnyezk tovbbi elemzsvel juthatunk el oda, hogy kpesek legynk
mly tnyfeltr elemzsek elvgzsre, majd olyan javaslatok kidolgozsra, amelyek alapjn a
menedzsment dnteni tud. Vlemnyem szerint a modern vezeti szmvitel legfontosabb feladata ez:
segteni, tmogatni a dntseket.
Vgl, de nem utols sorban meg kell emltenem a tervezst. A jl vgrehajtott eltrselemzsek jelentsen
segtik a tervezs minsgt. Amikor beazonostunk relevns tnyezket az elemzs sorn, akkor ez azt is
67

jelenti, hogy ezeket a vltozkat rdemes figyelembe venni a tervezs sorn is. Az egyik esettanulmny
ppen ezt fogja megvilgtani.
6. BEMUTAT PLDA: A KLTSGNVEKEDS PARADOXONA79
A kltsgekkel kapcsolatos elemzsek mg mindig tlslyban vannak az rbevtel, vagy volumen jelleg
elemzsekkel szemben. A tovbbiakban a statisztikbl jl ismert sszettelhats elemzst fogom
bemutatni. A pldn keresztl knnyen rthetv vlik, hogyan hasznlhatjuk az eltrselemzst a tervezsi
rendszernk javtsra, valamint paradox helyzetek megoldsra. Az index felbonts mdszert fogom
alkalmazni, mivel a kltsgnvekeds temre keressk a vlaszt.
Az alapproblma a kvetkez: A gpjrm zemeltetsi kltsgek egyik vrl a msikra 8%-kal nttek,
mikzben az inflci mrtke csak 4% volt. A menedzsment tisztn szeretne ltni, hogy mi vezetett a rossz
kltsgkontrollhoz. A krds azrt klnsen fontos, mert jelents gpjrmparkkal rendelkezik a
nagyvllalat.
A kvetkez tblzat sszefoglalja az alapadatokat, melyeket az elemz a menedzsment krsre ksztett
el.
Gpjrmvek szma
Fajlagos kltsg / h (eFt)
zemeltets kltsge / h (mFt)

Elz v
950
159
151

Trgyv
1 000
226
226

Mivel a trgyvi s elz vi adatok is egyszeren szorzsknt rhatk fel, alkalmazhatjuk az index felbonts
egyszer esett. A gpjrmvek szma 1 000/950=1,053-szrsre nvelte a kltsget, mg a fajlagos
kltsgek vltozsa:1,424-szeresre. Az sszes hats pedig 1,053*1,424.
Sikerlt megtallnunk teht a kltsgnvekeds f okt, s ez a fajlagos kltsgek nvekedse. A vlasz
azonban nem kielgt, hiszen felmerl a krds, hogy mitl nttek meg jelentsen ezek a fajlagos kltsgek.
Most rkeztnk el ahhoz a pillanathoz, amikor az elemzs sorn feltesszk a krdst, hogy tudunk-e
mlyebbre frni. A kvetkez lpsekhez mr alaposabban ismernnk kell a vizsglt kltsg termszett.
Szakembernk arra tippel, hogy taln a gpjrmvek kor szerinti eloszlst is rdemes lenne megvizsglni,
mivel az regebb autknak magasabb a fenntartsi kltsgk.
A tisztnlts rdekben a kontroller a kvetkez tblzatot ksztette el:
darab
reg
Kzepes
Fiatal
sszesen

100
600
250
950

Elz v
Fajlagos ktg.
/ h (eFt)
269
161
108
159

darab
600
250
150
1000

Trgyv
Fajlagos ktg.
/ h (eFt)
279
167
112
226

Itt mr jval tbb adatot hasznlunk fel. Elvgezve az sszetett index felbonts kalkulcijt, el tudjuk
klnteni az sszettel vltozs azon hatst, ami a jrmpark elregedsbl szrmazik, valamint a fajlagos
kltsg nvekedseket. A (6) kpletet alkalmazva a kvetkezt kapjuk:
(9)
Az els tnyez rtke 1,45, a msodik pedig 1,04. Kijelenthetjk teht, hogy pusztn az sszettelhats
vltozsa miatt 1,45-szrsre ntt a kltsgszint, mg a fajlagos kltsgek indexe mindssze 1,04, ami
inflci krli. Az elemzs eredmnyeknt fontos a tervezsi rendszernket is mdostani. Ahhoz, hogy
tudjuk kezelni a gpjrm flotta folyamatos sszettel vltozst s annak hatst, a tervezsi rendszerben
szintn alkalmaznunk kell ezeket a kor kategrikat.

79

Paradoxon alatt ltszlagos ellentmondst rtnk.

68

7. BEMUTAT PLDA: ON-LINE RTKESTS ELEMZSE

Ebbl a pldbl megtudhatjuk, hogyan alkalmazzuk a klnbsgfelbonts lncmdszert hrom tnyezre.
Az on-line rtkests rbevtele a kvetkez tnyezk szorzataknt ll el:
Ltogatsok szma: nem egyenl a ltogatk szmval, mert egy ltogat egy hnapban tbbszr is
felkeresheti a weboldalt.
Konverzis arny: ltogatsok hny szzalka vgzdik vsrlssal
Kosrrtk: a vsrls nett rtke
Az indul on-line ruhz bevtelei elmaradtak a tervezettl, ezrt ki kell derteni, mi lehet ennek az oka:
Ltogatsok szma (darab)
Konverzis arny
Kosr nett rtke (Ft)
Nett rbevtel sszesen (Ft)

Tny
2 000
1,8%
900
32 400

Terv
1 800
2,0%
1 000
36 000

Klnbsg
200
-0,2%pont
-100
-3 600

A tblzatbl ltszik, hogy sikerlt tbb ltogatst elrni, ezek azonban nem vgzdtek a vrt arnyban
vsrlssal, s ha vsroltak is, akkor is kevesebbet kltttek. Alkalmazzuk ht a lncmdszert. Az els
tnyez levlasztst mg bemutatom, majd rgtn a vgeredmnyt:
(10)

=-3 600-4 000+4 000=-3 600

Az els zrjeles tag a kosrrtk vltozsnak hatst szmszersti, a msodik tag a konverzis arnyt, a
harmadik pedig a ltogatsok szmt. Ahogy korbban volt rla sz, egy ilyen kalkulcit hatflekppen
lehet elvgezni. A kvetkez tblzat az sszes lehetsges kalkulci eredmnyt foglalja ssze:
Kosrrtk
Konverzi
Ltogatsok
sszesen

1.
-3 600
-4 000
4 000
-3 600

2.
-3 600
-3600
3 600
-3 600

3.
-4 000
-3 600
4 000
-3 600

4.
-3 600
-3 600
3 600
-3 600

5.
-3 600
-3 240
3 240
-3 600

6.
-3 240
-3 600
3 240
-3 600

tlagos
-3 607
-3 607
3 613
-3 600

Az tlagos hatsokat rdemes nznnk. Jl ltszik, hogy a terven felli ltogatsok pozitv hatst
gyakorlatilag teljesen kioltotta a tervezettnl gyengbb konverzis arny. A bajt tovbb tetzte, hogy a
tranzakcinknti klts is elmaradt.
Az eltrs elemzs legnagyobb szerepe abban van, hogy elindtja a gondolkozst, hogyan lehetne javtani. A
konverzis arny elmaradsnak alapveten tbb oka is lehet: kevs a knlat, nem gyflbart a fellet,
vagy az j gyfelek messze nem olyan aktvak. Ilyenkor jabb elemzseknek kell kvetkeznie. Pldul
csoportosthatjuk az gyfeleket a belps negyedve szerint, gy tetten tudjuk rni, hogy az j gyfelek
aktivitsa hogyan viszonyul a korbbiakhoz, ezt bepthetjk aztn a tervezsi folyamatba.
SSZEGEZVE: Az eltrselemzs bemutatsban kell sllyal szerepelt az elmlet s a gyakorlat
ahhoz, hogy felvillantsa a mdszer sokoldal alkalmazhatsgt. Ha nyitott szemmel jrunk az
zleti letben, rjhetnk, hogy valjban lpten-nyomon eltrsek okait nyomozzuk. Egy iteratv,
kreativitst ignyl tevkenysgrl van sz, hiszen az eltrsek magyarzatnl az elemznek kell
megalkotnia azt a modellt, amely mentn a szmtst elvgzi, radsul, ahogy jabb informcik
kerlnek felsznre, a mlyebbre frsrl is dnteni kell.

69

VII. RTKTEREMTS - RTKELEMZS

A FEJEZET CLJA: Ebben a fejezetben megismerkednk egy rgi, mde figyelemremlt mdszerrel, az
rtkelemzssel, amely a kltsgek felmerlst csak az rtkteremtshez kapcsoldva tekinti elfogadhatnak.
Az rtkelemzs alapjn kszl kltsgkalkulci sajtos, minden eddigitl eltr, mivel a kifejezkpes
kalkulci vettsi alapjait a funkcik s a funkciteljestsek szakrti becslse alapjn llaptjk meg.
KULCSSZAVAK: rtklnc koncepci (value chain concept), rtktervezs (value engineering), FAST diagram
(Function Analysis System Technique), funkcielemzs (function analysis, FA).

Elsknt tisztzzuk, mit rtnk rtkteremts alatt? A vllalatok feladata a trsadalom rdekben a
munkahelyteremts, meglhetsi forrsok kibocstsa s trsadalmi hozzjruls, sajt rdekkben s a
fogyasztk rdekben pedig a piaci ignyek kielgtse. Mindez gy valsulhat meg, ha a vllalat olyan
rtket hoz ltre, amelyet visszaigazol s tartsan ignyel a piac, s amely rtkteremts ltal generlt
jvedelem a vllalat fennmaradshoz, termkeinek s erforrsainak bvtett jratermelshez elegend. Az
rtkteremtsnek ez a vezrelve nyilvnul meg az rtklnc-elmletben, amely a szksgletkielgt
termkeket, szolgltatsokat lncszeren kapcsolja ssze a realizlsukhoz szksges teljes input- s
outputkszlettel, tovbb a szksges kiegszt, kisegt szolgltatsokkal.

Kiegszt
tevkenysgek

Vllalati
Vllalati infrastruktra
infrastruktra

s
rrrs
r

Emberi
Emberi erforrs-gazdlkods
erforrs-gazdlkods
Technolgiai
Technolgiai fejleszts
fejleszts
Beszerzs
Beszerzs

Termelsi
Termelsi
mveletek
mveletek

Kls
Kls
logisztika
logisztika

Marketing
Marketing
s
s
rtkests
rtkests

rrr
rss

Szolgltats
Bels
Bels
logisztika
logisztika

Alapvet tevkenysgek

13. bra MICHAEL PORTER rtklnc-modellje

80

Az brban szerepel alapvet tevkenysgek kzl a termelsi mveletekhez kapcsold kltsgek azok,
amelyek a ltrehozott rtkvolumennel szoros kapcsolatba hozhatk s viszonylag megbzhatan
meghatrozhatk a szmviteli nyilvntarts. Az rtkteremts tbbi lncszemnl mr nem ilyen egyrtelm
a helyzet:
Az egyb alapvet tevkenysgek kzl a kls s bels logisztika kltsgei pldul mr csak rszben
jelennek meg kzvetlen zemi kltsgknt, nagy rszket az zemi ltalnos kltsgek kztt tartjk
nyilvn. Ennek oka, hogy kevs olyan kltsgttel van kzttk, amelyrl mr a felmerls pillanatban
eldnthet lenne, hogy melyik termkekkel kapcsolatban merl fel, s amely gy egyrtelmen a
kzvetlen kltsgek kz sorolhat. Nagyobb rszket a hagyomnyos ptlkolsi mdszerekkel, az
zemi kltsgek felosztsakor tertik szt a termkekre, mikzben ez a feloszts ksznviszonyban sincs
a kltsgek keletkezsnek vals okaival.
Ennl is nagyobb gondot okoz a marketing s rtkests kltsgeinek hozzrendelse az ellltott
termkekhez, holott ppen ezek a tevkenysgek azok, amelyek az rtkteremtshez kapcsoldan a
ltrehozott rtk realizlst segtik. Itt lenne klns jelentsge annak, hogy ignyes becslsek
alapjn meghatrozzuk, mely termkek piaci sikereit segti el leginkbb az adott idszak
marketingtevkenysge, s mely termkek ignylik kevsb a marketingaktivitst.
A termkhez kapcsolt szolgltatsok vgkpp mostohagyermekei a gazdasgi tisztnltsnak
klnsen akkor, ha ugyanabban a termkkrben egyes termkek vagy egyes vevk ignylik az adott
szolgltatst, msok viszont nem.
Az bra fels moduljai azokat a kiegszt tevkenysgeket fogjk t, amelyek nlkl az rtkteremts
lncolata rvidebb vagy hosszabb tvon megszakadna. A legelemibb rvid tv kiegszt tevkenysg a

80

Forrs: PORTER, M. E. (1993): Versenystratgia. Akadmiai Kiad, Budapest.

70

beszerzs, amely az anyagjelleg erforrsok s termeleszkzk szksges kszlett biztostja.

Ugyanilyen jelleg az emberi erforrs szerepe. A technolgiai fejleszts hosszabb tvon szolglja az
rtklnc fenntarthatsgt, mivel a piaci versenyben csak folyamatos fejlesztsekkel lehet fennmaradni.
Vgl a vllalati infrastruktra a tbbi kztt a kzlekedsi s anyagmozgatsi utak, vllalatirnytsi
s kommunikcis eszkzk olyan alapfelttelei az rtkteremtsnek, amelyekrl egy pillanatra sem
lehet lemondani. Mindezek kiptse s fenntartsa a vllalat szmra termszetes felttele a mkdsnek,
elemi ltrdek de nem jellemz, hogy ennek kltsgvonzatt gy vizsglnk a vllalatok, hogy melyik
tevkenysg milyen sllyal jtszik szerepet az rtkteremtsben, s hogy konkrtan az adott
termkeken bell milyen rszarnyt kpez azok indokolt felhasznlsa.
Az rtklnc-modell igen szemlletesen pti egymsra az alapvet s kiegszt tevkenysgeket, de arra
mr nem alkalmas, hogy azok rfordtsi arnyait szemlltesse, hiszen ezek az arnyok igen szles hatrok
kztt vltoznak a vllalati sajtossgok fggvnyben. Mivel azonban tmeges jelensg, hogy a vllalati
ltalnos kltsgek sszkltsgen belli arnya egyre n, a modell arra figyelmeztet, hogy a vllalati
ltalnos kltsgeket csakis az rtkteremtshez val hozzjrulsuk arnyban clszer elfogadni.
Minden olyan ltalnos kltsgelemet, amely nem jrul hozz az rtkteremtshez, egyrtelmen
vesztesgkltsgnek kell tekinteni, s keresni kell ezek megszntetsnek lehetsgeit.

AZONOSTANI

NEM
RTKTEREMT
FOLYAMATOK

KIKSZBLNI

14. bra A nem rtkteremt folyamatok potencilis vesztesgforrst jelentenek!

Fontos ezrt azonostani azokat a tevkenysgeket, folyamatokat a vllalaton bell, amely rtket teremtenek
s azokat is, amelyek nem:
A vllalat funkcionlis tevkenysgei kzl vannak olyanok, amelyek nvelik a termk vagy szolgltats
rtkt a vevk szemben, mikzben hozzjrulnak a vllalat cljainak elrshez. Ilyen rtkteremt
folyamat lehet pldul vevi ignyeknek megfelel design megjelentse, a just-in-time kiszlltsi
rendszer a vevk fel, vagy a kompetens vevszolglat.
A nem rtkteremt tevkenysgek (folyamatok) gy hasznlnak fel erforrsokat, hogy kzben nem
nyjtanak rtket a vevknek. Az adminisztratv terleteteken, kisegt, kiszolgl folyamatokban ppgy
jelen van a selejt, a felesleges kszletezs, tartalkols, a szksgtelen ide-oda kldzgets, a kapkods, a
ttovzs, a vrakozs miatt kies hasznos id valamint a tbblettermels paprbl, informcibl,
beszdbl, szablyozsbl s mg ki gyzn felsorolni mi mindenbl, mint a termelsi folyamatban.

RTKMDSZERTAN

81

Mieltt a vllalati ltalnos kltsgek s az rtkteremtsi folyamat sszefggsei nyomn kidolgozott jabb
kalkulcis mdszerekkel megismerkednnk, tegynk egy rvid, de nagyon lnyeges kitrt, hogy kpet
kapjunk az rtkmdszertan fejldsrl, amelynek gykerei sokkal rgebbre nylnak Porter munkssgnl!
Az rtkmdszertanba szmos eljrs tartozik, gy tbbek kztt az rtktervezs (Value Engineering), amelyet j
termkek, eljrsok, tevkenysgek kialaktsakor hasznostanak, az rtkelemzs (Value Analisys), amelyet
meglv termkek talaktsakor, fejlesztsekor vetnek be s az rtkmenedzsment (Value Management), amelynek
segtsgvel az rtkfolyamatokat integrlni lehet az irnytsba.
A mdszer eddigi lettja: A II. vilghbor idejn az alapanyagpiacokon hinygazdasg alakul ki, s a nyersanyagok rai
vilgszerte, gy az Amerikai Egyeslt llamokban is rendkvli mdon megemelkedtek. Ezzel prhuzamosan hiny mutatkozott a
hirtelen megnvekedett hadiipari megrendelsek kvetkeztben bizonyos nemesfmekbl (titn, rz, molibdn). A tervezk ezrt
knytelenek voltak j, helyettest megoldsokat alkalmazni. A szlltk azt tapasztaltk, hogy a megrendel, az amerikai hadsereg
nem reklamlta meg az rut, azaz a mdostott kivitel, anyag termkek is megfeleltek az ignyeknek. A hbort kveten azonban
amint a nyersanyagok rai az eredeti szintre sllyedtek, illetve a hiny megsznt a szlltk visszatrtek a drgbb, eredetileg
alkalmazott anyagokra, megoldsokra. Erre a jelensgre figyeltek fel a General Electric vezeti. ERLICHER s WINNIE mr 1946-ban

81

LAB GNES: Az j stratgiai erforrsoknl is segthet a j reg rtkelemzs? (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek Complex Kiad,
Budapest, 2010. mjus, 520. o.)

71

82

felismertk
a
tma
jelentsgt,
s
krvonalaztk
az
rtkelemzs
fogalmt,
eljrsrendszert.
LAWRENCE D. MILES (19041985), a General Electric mrnke kapott megbzst, hogy dolgozzon ki egy olyan, ltalnosan
alkalmazhat eljrst, amely az elvrt minsg biztostsa mellett kltsgcskkenst eredmnyez, aki rtkelemzs nven
fejlesztette ki s tette kzz 1946-ban a rendkvl hatkony, radiklisan j szemlletre pl, logikusan felptett gondolkodsi
83
rendszert s mdszertant.
Miles megrtette, hogy a termkek kelendsgt a fogyasztknak nyjtott hasznlati s rvnyeslsi funkciik biztostjk, ezrt az
rtkelemzsi eljrs sorn igen fontosnak tartotta, hogy feltrjk a vevk/felhasznlk ignyeit, megrtsk s tudatostsk a
szksgleteiket. Ez a gykeres szakts a gyrtk korbbi eszi, nem eszi, nem kap mst nzpontjval jelentette az igazi ttrst, ez
az, ami pratlan kltsgcskkentst eredmnyezett mikzben j lendletet adott a tervezsi s technolgiai fejlesztseknek, meglv
termkek korszerstsnek. Az eljrs keretben a vizsglt termk ltal kpviselt funkcikat szisztematikusan sszehasonltjuk a
megvalstsukhoz tartoz kltsgekkel. Segtsgvel akr mr a tervezs idszakban vlaszthatunk az elrni kvnt funkcik
kielgtsre szolgl megoldsok kzl s ezzel elkerlhetjk egy sor felesleges kltsg felmerlst.

Az rtkelemzs vizsglati trgya a termk, abban az rtelemben, hogy mindent aminek funkcija s
kltsge van termknek tekinthetnk. Eszerint termk lehet pldul beruhzsi koncepci, kivitelezsi
vagy tervezsi folyamat, gyrtmny, gyrtstechnolgia, szervezet, tevkenysg, vzgazdlkodsi rendszer,
szmtstechnikai szoftver rendszerterve, nkormnyzati intzmnyek kltsgvets-tervezsi folyamata,
kltsgvetsi gazatok tevkenysge, trvnyek, kormnyhatrozatok, rendeletek, szablyzatok,
minsgirnytsi rendszer, annak eljrs-utastsai, stratgiai terv, marketing tevkenysg stb. Pldaknt
lljon itt a piackutat szolgltats, mint termk. Az brban lthat, hogy a mit valst meg?, mirt, mi
clbl? s hogyan? krdsek segtsgvel jl azonosthatk a piackutat szolgltats f-, mellk-, s
alfunkcii.
TERMK: PIACKUTAT SZOLGLTATS
MIT
MIT VALST
VALST MEG?
MEG?

FFUNKCIK

AA PIACISMERET
PIACISMERET BVTSE
BVTSE
J
J PIACOK
PIACOK KERESSE
KERESSE
AA FOGYASZTI
FOGYASZTIMAGATARTS
MAGATARTS ELEMZSE
ELEMZSE
AZ
AZ ELGEDETTSG
ELGEDETTSG VIZSGLATA
VIZSGLATA
AZ
AZ IGNYVLTOZS
IGNYVLTOZSKVETSE
KVETSE

ERKET,
ERKET,ESLYEKET
ESLYEKET
FELMR
FELMR

VERSENYPOZCIK
VERSENYPOZCIK MEGHATROZSA
MEGHATROZSA
ESLYEK
ESLYEK ELREVETTSE
ELREVETTSE

FEJLESZTSI
FEJLESZTSIIGNYFELMRS
IGNYFELMRS
DNTSEKET
DNTSEKET
ELKSZT
ELKSZT

FEJLESZTSI
FEJLESZTSIIRNYOK
IRNYOK KIJELLSE
KIJELLSE
VISSZAFEJLESZTSEK
VISSZAFEJLESZTSEK ELDNTSE
ELDNTSE
STRATGIAI
STRATGIAI S
S ZLETI
ZLETITERVEZS
TERVEZS

AKCIKAT
AKCIKAT MEGALAPOZ
MEGALAPOZ

ALFUNKCIK

MELLKFUNKCIK

PIACOT
PIACOT FELTRKPEZ
FELTRKPEZ

ATTITDT
ATTITDT VIZSGL
VIZSGL

HOGYAN?
HOGYAN?

MIRT,
MIRT,MI
MICLBL?
CLBL?

MARKETINGTERV
MARKETINGTERVKIDOLGOZSA
KIDOLGOZSA
PROJEKTTERVEZS
PROJEKTTERVEZSS
SMONITORING
MONITORING

PIACOT
PIACOT STRUKTURL
STRUKTURL
FORGALMAT
FORGALMAT ELEMEZ
ELEMEZ
RSZARNYOKAT
RSZARNYOKAT SSZEHASONLT
SSZEHASONLT
TELTETTSGET
TELTETTSGET VIZSGL
VIZSGL
RSPIACOT
RSPIACOT KERES
KERES

FOGYASZTKAT
FOGYASZTKAT SZEGMENTL
SZEGMENTL
FIZETKPES
FIZETKPES KERESLETET
KERESLETET FELMR
FELMR
IGNYEKET
IGNYEKET STRUKTURL
STRUKTURL
ELGEDETTSGET
ELGEDETTSGET TESZTEL
TESZTEL
PIACI
PIACITRENDEKET
TRENDEKET ELEMEZ
ELEMEZ

SZEREPLKET
SZEREPLKET RANGSOROL
RANGSOROL
TKEERT,
TKEERT, ALKUERT
ALKUERT RTKEL
RTKEL
R/MINSG
R/MINSG ARNYT
ARNYT ELEMEZ
ELEMEZ
IGNYVLTOZST
IGNYVLTOZST PROGNOSZTL
PROGNOSZTL
TECHNIKAI
TECHNIKAI FEJLDST
FEJLDST KVET
KVET
TERMKESLYT
TERMKESLYT SZMSZERST
SZMSZERST

J
JFEJLESZTSEKET
FEJLESZTSEKET TESZTEL
TESZTEL
VLTOZSOKAT
VLTOZSOKAT KVET
KVET
TERMKPORTFLIT
TERMKPORTFLIT FELVZOL
FELVZOL
CLIRNYOKAT
CLIRNYOKAT KIJELL
KIJELL

CL-ESZKZ
CL-ESZKZ RENDSZERT
RENDSZERT FELLLT
FELLLT
LPSEKET
LPSEKET RANGSOROL,
RANGSOROL, IDZT
IDZT
ERFORRST
ERFORRST ALLOKL
ALLOKL
TEMTERVEKET
TEMTERVEKET KSZT
KSZT
MEGVALSTST
MEGVALSTST KVET
KVET

15. bra Piackutati szolgltats funkcii

84

Az rtkelemzs funkcionlis szemlletmdja leleplezi a felesleges kltsgeket

Az rtkelemzs kivlsga s eredmnyessge ppen abbl fakad, hogy minden olyan kltsget
feleslegesnek tart s megszntetsre tl, amely nem szolglja a fogyaszti elvrsokat! A mdszer pratlan
eredmnyeit a vevk ignyeibl kiindul funkcionlis szemllete hordozza. Az rtkelemzs clja egy olyan
funkcisznvonal ellltsa mely a fogyasztk szempontjbl optimlis rtket nyjt. Egyszerre kell nvelni
a vevi elgedettsgt s a termk elllts hatkonysgt. Ehhez a termk fogyasztjra, a fogyaszti
ignyekre kell fkuszlni, ezekbl kell levezetni a szksges funkcikat, majd ezt kveten lehet
megvizsglni, hogy sszhangban vannak-e az elvrt funkcikkal az egyes termkmegoldsok, minsgi
szintek s kltsgek.

82

FODOR RPD (2007): A munks, de csodlatos rtkelemzs. MicroVA Fejleszt Bt., Budapest, ww.microva.hu
MILES, L. D. (1967): The fundamentals of value engineering. Moderne Industrie, Mnchen.
84
Forrs: VARSNYI JUDIT (2011): Tudsmenedzsment tantrgy prezentcija. Zsigmond Kirly Fiskola, Budapest.
83

72

A funkcielemzs feladata eldnteni, hogyan, milyen mrtkben s mely tulajdonsgok kzvettsvel kpes
a termk megvalstani a fogyaszti ignyek kielgtst. Ezrt az rtkelemzs sorn elvonatkoztatunk
magtl a termktl: elszr csak a szksges funkcikra fkuszlunk, vgiggondolunk szmos lehetsget,
amellyel a funkci teljestse megoldhat. Ugyanakkor megkrdjelezzk minden olyan kltsgfelmerls
jogossgt, ami nem kapcsolhat valamelyik elvrt funkci teljestshez. Ezen az alapon az egyes
rszelemek (pl.: csavarok) gazdasgosabb ellltsa vagy alkalmazsi lehetsgeinek vizsglata helyett azt
firtatjuk, hogy egyltaln szksges-e oda az a csavar!
A funkcik feltrsnak s rangsorolsnak eszkze a FAST diagram (Function Analysis System Technique)
is. Ennek elnye, hogy szisztematikusan brzolja a f-, mellk- s kiegszt funkcikat, gy segt a rejtett
funkcik felkutatsban. A magasabb rend funkcitl halad az alapvet funkcikon s kvnt
mellkfunkcikon keresztl a felttelezett funkciig vgigksrve a legkritikusabb funkcikat. A Mirt s a
Hogyan? krdsekre lpsrl-lpsre vlaszolva hatrozza meg az egymshoz kapcsold magasabb, majd
alacsonyabb rend funkcikat, gy biztostva a koherens felptst.

16. bra F.A.S.T. diagram

Nzznk a funkcionlis szemllet jelentsgre egy pldt, amelyben egy vilgteszkz funkciit a
lehetsges felhasznlsi terletek alapjn kzeltjk meg:
29. tblzat. MILYEN FUNKCII LEHETNEK A VILLAMOS IZZLMPNAK?
TERMK

Mi ez?
Mire szksges ez?
Villamos izzlmpa
Villamos izzlmpa
Villamos izzlmpa

IGNY

FELHASZNLSI TERLET

Hol veszik ignybe?

Milyen terleten hasznljk?
Hztarts
Baromfikeltets
Kzti forgalom

Mire ignylik ezt?

Ltst elsegteni
Tojst melegteni
Forgalmat szablyozni

85

FUNKCI

Mit csinl?
Fnyt ad
Meleget ad
Jeleket ad

A baromfikeltetshez a meleget ad funkcira szksg van, mg egy filmforgatsnl, ahol

nagyteljestmny Jupiter lmpkat hasznlnak a j megvilgtshoz, e lmpk meleget ad funkcija
aminek kvetkeztben a sznszek arcrl leolvadhat a smink mr teljesen felesleges funkci. (Kivve, ha
nagy hidegben forgatnak, mert akkor jl jhet!)
A termkek tervezsi szakaszban szmos felesleges kltsget okozhat a funkcionlis megkzelts
figyelmen kvl hagysa. gy volt ez pldul akkor, amikor a korbbi lvontats jrmveket felvltottk a
motoros jrmvek. A lovas kocsi esetben a kocsis magas bakra ltetsnek tbb funkcija is volt, pldul
alacsonyan lve nem ltta volna a lovak fejtl az utat. Az, hogy a kocsis nem a lovak hts felvel egy
magassgban foglalt helyet klnsen praktikus volt, ha az llat menet kzben knnytett magn. m az els
automobilok tervezmrnkei nem vettk figyelembe azt az egyszer tnyt, hogy a l helyett a bels gs
motor vette t a szerepet, s gy a lvontats miatti funkcikhoz kapcsold magas bak teljesen feleslegess
vlt. A magas lst biztost htskerekek ellltsa lnyegesen tbb kltsggel jr, hiszen mreteiben
majdnem ktszerese az els kerekeknek, noha ezt semmi nem indokolja. Napjaink versenyautinl a
funkcionlis megfelels az egyik legfontosabb kvetelmny, gy pldul a lgellenlls cskkentse vagy a
boruls elkerlse rdekben ezek a jrmvek szinte mr belesimulnak a versenyplyba.

85

Forrs: PAPP OTTVARGA ATTILA (1989): Az rtkelemzs mdszertana s gyakorlati alkalmazsa. Mrnktovbbkpz Intzet BME, Budapest,
48. o.

73

Lovas kocsi a XIX. Szzadbl

Benz automobil 1894-bl

XXI. szzadi versenyaut
17. bra A magas bak csak a lovas kocsi esetben szksges funkci!

A funkciteljestsben (minsgben) gyenge pontokat az ignytl eltr minsg funkcik adjk, ezek az
n. funkcikritikus pontok.

A FUNKCI
TPUSA
SZERINT

A FUNKCI
AKTUALITSA
SZERINT

HASZNLATI
FUNKCIK

SZKSGES
(S LTEZ)
FUNKCIK

A FUNKCI
FONTOSSGA
SZEMPONTJBL

SZKSGES
(DE HINYZ)
FUNKCIK

RVNYESLSI
FUNKCIK

SEMLEGES
FUNKCIK

TNY-FUNKCIK

HASZNOS FUNKCIK

CL-FUNKCIK
KZMBS FUNKCIK

A FUNKCI
HATSA
SZERINT

ALAPFUNKCIK

FELESLEGES FUNKCIK
KROS FUNKCIK

FFUNKCIK

A FUNKCI
RANGJA
SZERINT

MELLKFUNKCIK

IDELIS SZNVONAL
FUNKCIK

A FUNKCI
SZNVONALA
SZEMPONTJBL

ALFUNKCIK

ALULTELJESTETT
FUNKCIK

SEGDFUNKCIK
TLTELJESTETT
FUNKCIK

18. bra Funkcik csoportostsi lehetsgei

86

Az rtk optimalizlsa a funkci/funkcikltsg arny javtsval rhet el

Az rtkelemzs keretben a legkedvezbb rtkkihozatalra treksznk, ami akkor tekinthet optimlisnak, ha a
feladatok ppen szksges mrtk elltsa az erforrs felhasznlsok minimalizlsa mellett kvetkezik be.
Eszerint az rtk az rtkelemzs szemlletben egy haszon/ldozat viszony, jellemzen a funkci s a funkci
teljeslshez kapcsolhat kltsg viszonya.

A termk funkcionlis rtkt ebben a felfogsban a funkcihatkonysgi mutat fejezi ki, amelynek
szmllja az egyes funkcik teljestsi sznvonalnak s fontossgi slynak szorzatsszege, nevezje pedig
az egyes funkcik ltrehozsi kltsgeinek sszege.
n

Funkcisznvonal
'rtk' = Funkcihatkonysg =

Fontossgi sly i

i =1

Funkcikltsg

i =1

Ebben a logikai sszefggsben teht a MILES-i klasszikus rtkfogalmat, azaz az rzkelhet

funkcihatkonysgot a fogyaszt ltal ignyelt funkciteljestsek, s az ezek rdekben indokolt
rfordtsok hnyadosa fejezi ki.87
Az rtkoptimalizlsra (opt) a kvetkez lehetsgek knlkoznak:88

A funkci-sszettel vltozatlan marad, a kltsgek cskkennek: F/K

A funkci-sszettel bvl, a kltsgek vltozatlanok maradnak: F/K
A funkci-sszettel bvl, a kltsgek cskkennek: F/K
A funkci-sszettel bvl, a kltsgek bvlnek: F/K
A funkci-sszettel szkl, a kltsgek cskkennek: F/K (ez csak akkor lehetsges, ha a fogyaszti

86

87
88

Forrs: VARSNYI JUDIT modellje, in: FODOR RPDVARSNYI JUDIT (1981): Az rtkelemzs gyakorlati tapasztalatai. lelmiszeripari
Gazdasgkutat Intzet, GI Mdszertani Kiadvnysorozat, 35. szm.
IVNYI ATTILA SZILRD (1980): A gyrtmnyok versenykpessgnek fokozsa rtkelemzssel. Kzgazdasgi s Jogi Knyvkiad, Budapest.
LENKEY MIKLS (1982): rtkelemzs. Kzgazdasgi Tovbbkpz Intzet, Budapest, 46. o.

74

igny a szkebb funkci-sszettelre irnyul).

A funkciteljestsek s funkcikltsgek indokoltsgnak vizsglata segt megjellni a termk kritikus
pontjait. A termknek minden olyan elemi egysge kritikus pontot kpez, melynek sszerbb megoldsval a
funkcihatkonysg javthat, ezrt a teamnek ezekre a pontokra kell jobb megoldsokat keresnie. A javuls
jele, hogy a funkcisznvonal n, vagy a funkcikltsgek cskkennek. A kritikus pontokat clszer tbbfle
szempontbl csoportostani, amelynek clja, hogy piaci oldalrl az gynevezett funkcikritikus pontokra,
termelsi oldalrl a kltsgkritikus pontokra is kell figyelmet szenteljnk a ksbbi, tletgyjt munkban.
HINYZ
FUNKCI
FELESLEGES
FUNKCI
A FUNKCI
FONTOSSGA
SZEMPONTJBL

KROS
FUNKCI

ABSZOLT
KLTSGES
FUNKCI

ALULRTKELT
FUNKCI

TLRTKELT
FUNKCI

FUNKCIKRITIKUS
PONTOK

VISZONYLAG
KLTSGES
FUNKCI
KLTSGKRITIKUS
PONTOK

ALULTELJESTETT
FUNKCI
A FUNKCI
SZNVONALA
SZEMPONTJBL
TLTELJESTETT
FUNKCI

GYANSAN
OLCS
FUNKCI

19. bra Funkci- s kltsgkritikus pontok

89

Abszolt kritikus pontok pldul az olyan funkcik, melyek a versenytrsak hasonl termkeihez kpest
elfogadhatatlanul alacsony sznvonalon teljeslnek vagy a termknek egy-egy hinyz, felesleges vagy kros
funkcija, mg relatv kritikus pontok lehetnek a termk olyan adottsgai, amelyek tkrben egyes
funkcik fontossga, teljestsi sznvonala s kltsge nem ll arnyban egymssal. Eszerint a relatv kritikus
pontok kztt szerepelhetnek funkcikritikus s kltsgkritikus pontok, pldul az alulteljestett vagy a
szksgtelen mrtkben tlteljestett, avagy tlzottan kltsges funkcik.90
Az rtkelemzs kpes magba integrlni a szakrti eljrsokat, mikzben jak megalkotsra
inspirl!
Az rtkelemzs nyitott minden olyan mdszer irnt, ami rendelkezsre ll, de folyamatosan magba
integrlja az jonnan megjelen mdszereket is, ha azok hasznosnak bizonyulnak a problmamegoldshoz.
Az rtkelemzs pldul mr akkor alkalmazta a fogyaszti ignyek feltrst clz alkot s dntsi
mdszereket, amikor mg gyerekcipben jrt a vevk, felhasznlk ignyeit tudomnyos ignnyel kezel
marketing vagy a problmafeltr s alkot mdszerek trhzt ad szociolgiai s szocilpszicholgia.
Az rtkelemzs szemlleti s mdszertani blcsjbl indult el hdt tjra szmos vllalati stratgit
tmogat szervezsi, racionalizlsi mdszer s ezek hatst mrni kpes vezeti szmviteli kalkulcis s
elemzsi eljrs. Ezeket a teljessg ignye nlkl a 19. bra mutatja, ahol az bra bal oldaln szerepelnek
azok a stratgiai horderej szervezsi, racionalizlsi mdszerek, amelyek az rtkelemzs szemllett,
mdszereit alkalmazzk, mg a jobb oldalon az informci megragadsi s kalkulci eljrsok, elemzsi
mdszerek a vezeti szmvitelben s a kontrollingban, amelyek ugyancsak az rtkelemzs szemllett s
mdszereit hasznostjk:

89
90

Forrs: VARSNYI JUDIT (1984): Fehr foltok az rtkelemzs alkalmazsban. Egyetemi doktori rtekezs. MKKE, Budapest
VARSNYI JUDIT (1984): Fehr foltok az rtkelemzs alkalmazsban. Egyetemi doktori rtekezs. MKKE, Budapest.

75

20. bra Az rtkelemzs szemllett s mdszereit rszlegesen hasznost jabb eljrsok

PTLKOLS SZAKRTI BECSLSSEL: KIFEJEZKPES KALKULCI

Az rtkelemzsi eljrshoz egy pratlan kltsgalloklsi eljrst fejlesztettek ki, az n. kifejezkpes
kltsgkalkulcit, melyet Magyarorszgon Lenkey Mikls igyekezett npszersteni mr a hetvenes
91
vekben.
A kifejezkpes fogalom annyit jelent, hogy minden termkhez vagy szolgltatshoz csakis azokat a
kzvetlen kltsgeket rendelik hozz, amelyeket az adott termk ellltsa s rtkestse indokol,
ugyanakkor minden olyan fixkltsg-elemet is szmtsba vesznek, amely bizonythatan az adott termk
rdekben merl fel. A kifejezkpes kltsg teht a kzvetlen s kzvetett kltsgeknek az a hnyada,
amelyet konkrtan s indokoltan az adott termknek kell viselnie.
A mdszer br a ptlkolst alkalmazza, mgis inkbb a normatv kalkulcival rokon, hiszen az gy
meghatrozott kltsgkalkulciban szerepl kltsgek normakltsgeknek tekinthetk. Merben
egyedlll eleme a kalkulcinak, hogy a ptlkkulcsokhoz a vettsi alapokat (amelyek egyben a
normakltsgek is) nem mszaki-gazdasgi paramterekbl mrssel hatrozzk meg, hanem szakrti
becslssel llaptjk meg.
8. BEMUTAT PLDA: KIFEJEZKPES KALKULCI
A stdben ves szinten mintegy 1500 pisktatortt lltanak el. A kvetkez plda e sorozatban gyrtott
pisktatortk kifejezkpes kalkulcijt mutatja be, amelyeket a stdben lltanak el. A sorozat alatt jelen esetben
azt rtjk, hogy zemi mret kevertlakban keverik ssze a piskta tsztjt s a krmet is, majd formba ntve
kistik, tltik s dsztik. Egy sorozatban 10 tortt lltanak el.
A hagyomnyos kalkulcis mdszer segtsgvel nyomon kvethetjk a 10 pisktatorta ksztsbl ll sorozat
felhasznlt anyagkltsgeit s az elkszts sorn felmerl technolgiai kltsgeket, amelyek rtke sszesen 12000
forint, gy egy torta nkltsge 1200 Ft. Az rtkelemzs metodikjt kvetve meg kell llaptani az n.
kltsghordozkat: A pisktatorta (termk) kt rszegysgbl ll: a pisktbl (A1) s a krmbl (A2). Mindkett
hrom-hrom sszetevbl (A11, A12, A13 s A21, A22, A23) ll ezen alkatrszek kltsgi az anyagkltsgek
adataibl kinyerhetk. Kt kzbens technolgiai mvelet (T11, T21) utn kerl sor a pisktalap stsre (T12), majd a

91

Lenkey Mikls: rtkelemzs (1975) MKKE KTI, Budapest.

76

dsztsre (T3), melynek keretben a krmet betltik a tortba s felkenik a tetejre, majd kialaktjk a vgs formjt. E
technolgiai folyamatok kltsgei a szemlyi jelleg kltsgekbl, az amortizcibl s az zemi ltalnos kltsgekbl
tevdnek ssze, amelyek sszestett kltsgt tartalmazza az albbi tblzat.
30. tblzat: PISKTATORTA-SOROZATGYRTS KALKULCIJA
HORDOZK/
FUNKCIK

Piskta (A1)

Tojs
(A12)

Liszt
(A11)
sszesen Ft

250

Krm (A2)

sszellts
(T11)

Cukor
(A13)

1 800

1 350

Kaka
(A21)

1500

Cukor
(A22)

1300

Pisktatorta
(TERMK)
sszellts
(T21)

Tej
(A23)

1200

1500

Sts
(T12)

1000

TERMKKLTSG

Dszts
T3

1200

900

12 000

Ha e kltsghordozk kltsgadatait clirnyosan kigyjtttk, a kvetkez lps annak meghatrozsa, hogy melyik
funkci melyik kltsghordozval hozhat sszefggsbe, hiszen az rtkelemzs erre a csoportostsra abbl a
szempontbl kvncsi, hogy az egyes kltsghordozkra mekkora kltsg jut az egyes funkciteljestsekhez val
hozzjrulsuk arnyban. Ehhez meg kell hatroznia a fogyaszt ltal ignyelt funkcikat. A pldban ezt most csak a
ffunkcik szintjn kvetjk vgig, amelyeknek az egymshoz viszonytott slyt is megllaptotta a szakrt csoport
az albbiak szerint:
F1 = zlmnyt ad
40%
F2 = hsget csillapt
10%
F3 = Gynyrkdtet
50%
100%
Kibvtve az elbbi tblzatot a funkcikkal, a szakrti csapat tagjai el tudjk dnteni, hogy melyik kltsghordoz
mely funkci teljestshez jrul hozz, amit a kvetkez tblzatban az X-ek jellnek.
31. tblzat. FUNKCIHORDOZK S FUNKCIK SSZEKAPCSOLSA
HORDOZK/
FUNKCIK

F1=zlmnyt ad
F2=hsget
csillapt
F3=Gynyrkdtet
sszesen eFt

Piskta (A1)

Krm (A2)

Pisktatorta
(TERMK)

Liszt
(A11)

Tojs
(A12)

Cukor
(A13)

sszellts

Kaka
(A21)

Cukor
(A22)

Tej
(A23)

sszellts

Sts

X
X

1000

1200

X
250

1 800

1 350

1500

1300

1200

1500

FUNKCI/
TERMKKLTSG

Dszts

X
900

12 000

Ezt kveten az rtkelemz team szakrti becslssel megllaptja az egyes funkcik slyt hordoznknt (pldul az
A11 esetben az F1 s F2 funkci kztt 30-70% arnyban osztja meg a funkciteljests kltsgeit).
32. tblzat. FUNKCISLYOK BECSLSE
HORDOZK/
FUNKCIK

F1=zlmnyt ad
F2=hsget
csillapt
F3=Gynyrkdtet
sszesen eFt

Piskta (A1)

Krm (A2)

Pisktatorta
(TERMK)

Liszt
(A11)

Tojs
(A12)

Cukor
(A13)

sszellts

Kaka
(A21)

Cukor
(A22)

Tej
(A23)

sszellts

Sts

30%

30%

50%

60%

60%

50%

40%

60%

50%

70%

70%

50%

40%

50%

60%
40%

50%

40%
250

1 800

1 350

1500

1300

1200

1500

1000

FUNKCI/
TERMKKLTSG

Dszts

100%

1200

900

12 000

E feloszts utn mr nincs akadlya annak, hogy az gy kialaktott %-os rtkeket hasznlva ptlkkulcsknt
meghatrozzk nemcsak az egyes funkcihordozkhoz rendelhet kltsgeket, hanem az egyes funkcik kltsgt is.
33. tblzat. FUNKCIKLTSGEK MEGHATROZSA
HORDOZK/
FUNKCIK

Piskta (A1)
Tojs
(A12)

Liszt
(A11)
F1=zlmnyt ad
F2=hsget
csillapt
F3=Gynyrkdtet
sszesen eFt

Krm (A2)
sszellts

Cukor
(A13)

Kaka
(A21)

Cukor
(A22)

Pisktatorta
(TERMK)
sszellts

Tej
(A23)

Sts

FUNKCI/
TERMKKLTSG

Dszts

75

540

675

900

780

600

600

600

600

5 370

175

1260

675

520

600

900

4130

600

400

600

900

2 500

250

1800

1350

1500

1300

1200

1500

1000

1200

900

12 000

Az F1 = zlmnyt ad funkci fontossgi slya

40%, m a teljes kltsg 45%-t viseli, 5 %-kal (570 forinttal)
tbbet, mint amennyi indokolt, itt teht egy kltsgkritikus pontot sikerlt azonostani. Az F2 = hsget csillapt

77

funkci fontossgi slya 10% a fogyaszti elvrs szerint, ugyanakkor jelenleg a kltsgek 34%-t viseli, teht ennl a
funkcinl 24%-os kltsgfelhasznls (2930 forint) a funkciteljests rdekben indokolatlan. Az F3 = Gynyrkdtet
funkci a fogyaszti megtlsben az elvrsok 50%-t adja, mikzben itt csak 21%-os a funkciarnyos
kltsgfelmerls. A kt kltsgkritikus pont 570 + 2930 = 3500, tortnknt 350 forint kltsget, azaz a jelenlegi teljes
kltsg 29,2%-t tartja indokolatlannak. Ennek leptse az vi 1500 darab esetn mr nmagban is figyelemre
mlt, 525 ezer forint megtakartst jelenthet.
A kifejez kpes kalkulci a hazai gyakorlatban nem terjedt el, annak ellenre, hogy rendkvl megbzhat
kltsgfelosztsi mdszer s mind szemlletmdjt, mind hasznossgt tekintve igen jl szolglhatn a felesleges
kltsgek kikszblst s a gazdasgi tisztnltst.

A vezeti szmvitel szmra a kifejezkpes kltsgkalkulci klnsem jl hasznosthat lenne az zemi,

s klnsen a vllalati ltalnos kltsgek felosztsa sorn. Itt azonban mr sokkal kevsb hozhat
kapcsolatba egymssal a termk, s az ltala indokolt arny ltalnos kltsg, hiszen a vllalati
infrastruktra fenntartsa, vagy a vezeti informcis rendszer mkdtetse pldul ltszatra a teljes
rtklnc folyamatos fenntartshoz szksges, mikzben egyes alapvet vagy kiegszt tevkenysgek
ezeket csak rszben, vagy egyltaln nem ignylik. A funkcionlis szemllet nlkli, egy sszegknt kezelt
vagy felosztsos kltsgkalkulcival ppen az indokolatlanul felmerl ltalnos kltsg marad rejtve.
A kifejezkpes kltsgkalkulcival megvalsthat az ltalnos kltsgek rtkelemz szemllet ok-okozati
fellvizsglata a funkcionlis kzelts rvn segt teht kivlogatni az rtkteremts szempontjbl indokolt
s felesleges kltsgeket. Hasznos eszkze a gazdasgi tisztnltsnak, s ezzel a felesleges kltsgek
kikszblsnek.

78

VIII. TREKVSEK AZ RTKTUDATOS IRNYTS TMOGATSRA

A FEJEZET CLJA: Ebben a fejezetben megismerkednk az rtkteremtshez kapcsold jabb kalkulcis

eljrsokkal, kztk a tevkenysg (folyamat) alap kltsgszmts angol (ativity based costing: ABC) s
nmet (Prozesskostenrechnung: PKR) vltozatval, valamint ttekintjk az idvezrelt tevkenysg alap
kalkulcit. E mdszerek sajtja, hogy j alapokra helyeztk a kltsgalloklst kiterjesztve azt a vllalati
ltalnos kltsgekre is. Ehhez alapveten az rtkteremtsi folyamat tevkenysgeit vontk be jval szlesebb
krben a kalkulcis tevkenysgbe s a kltsgelemzsbe.
KULCSSZAVAK: tevkenysgalap kltsgszmts (ativity based costing: ABC, Prozesskostenrechnung: PKR),
idvezrelt tevkenysgalap kltsg-kalkulci (time-driven activity based costing: TD ABC).

A fix jelleg vllalati ltalnos kltsgek feltartztathatatlan nvekedse szmos j kltsgfelosztsi

mdszer kifejlesztst eredmnyezte. E kalkulcis eljrsok azt clozzk, hogy a tetemes mennyisgre
duzzadt vllalati ltalnos kltsget is sszefggsbe hozzk a termk ellltsval vagy a szolgltatsok
vgzsvel. Az elgondols azon alapszik, hogy az rtkteremtshez az alaptevkenysg hagyomnyosan
kalkullt ttelei mellett olyan kltsgek is hozzjrulnak, mint a raktri adminisztrci, a bels mozgats, a
szmlzs, a reklamcival kapcsolatos gyintzs s gy tovbb. Tudnunk kell azonban, hogy mind az
zletgak ltal viselt kltsgek, mind a vllalati ltalnos kltsgek kztt lehetnek szksges s felesleges
kltsgek. Az rtkteremtst ksr folyamatokban ppgy elfordulhatnak vesztesget okoz
kltsgfelmerlsek a kapacits kihasznlatlansga, a rossz munkaszervezs vagy a fegyelmezetlen
munkavgzs miatt. A kltsgek ms rsze viszont kapcsolatba hozhat a tevkenysggel, s nemcsak a
termkgyrtssal s szolgltatssal szoros sszefggsbe hozhat kzvetlen kltsgek, tipikusan kzvetlen
kltsgek, hanem az lland kltsgek jelents rsze is. ppen ezrt az jabb kalkulcis mdszerek
vagy a vllalati ltalnos kltsgek fokozottabb ellenrzst s a felesleges kltsgek felmerlsnek
megakadlyozst clozzk, mint pldul a nullabzis kltsgtervezs (zero based budgeting)
vagy j szemlleti megkzeltssel osszk azokat termkekre s szolgltatsokra, ezltal megbzhatbb
tjkoztatst kpesek adni a vezetknek e kltsgfelmerlsnek vals okozirl, mint pldul a
tevkenysg vagy folyamat alap kalkulci (activity based costing, Prozesskostenrechnung), illetve az
rtkramszmts (value stream costing).
Az rtkteremts menedzselst tmogat vezeti szmvitel lehetsges mdszereit foglalja ssze a 21. bra:
JABB
JABB
KALKULCIS
KALKULCISMDSZEREK
MDSZEREK

VLLALATI
VLLALATILTALNOS
LTALNOSKLTSG
KLTSG
KEZELSST
KEZELSSTCLZ
CLZMDSZEREK
MDSZEREK

JAPN
JAPNRTKMDSZEREK
RTKMDSZEREK

KLTSG
KLTSG
OPTIMALIZLSI
OPTIMALIZLSI
MDSZEREK
MDSZEREK

MINSGKLTSG
MINSGKLTSGSZMTS
SZMTS
(QUALITY
(QUALITYCOSTING,
COSTING,QC)
QC)

KAIZEN
KAIZENKLTSG-SZMTS
KLTSG-SZMTS
(KAIZEN
(KAIZENCOSTING,
COSTING,KC)
KC)

TMEN
TMENTELJESTMNY
TELJESTMNY
KALKULCI
KALKULCI
(THROUGHPUT
(THROUGHPUTACCOUNTING,
ACCOUNTING,TPA)
TPA)

LETCIKLUS
LETCIKLUSSZMTS
SZMTS
(LYFE
(LYFECYCLE
CYCLECOSTING,
COSTING,LCC)
LCC)

NULLA
NULLABZIS
BZISKLTSGTERVEZS
KLTSGTERVEZS
(ZERO
(ZEROBASED
BASEDBUDGETING,
BUDGETING,ZBB)
ZBB)

JABB
JABB
PTLKOL
PTLKOL
ELJRSOK
ELJRSOK
TEVKENYSGALAP
TEVKENYSGALAP
KLTSGSZMTS
KLTSGSZMTS
(ACTIVITY
(ACTIVITYBASED
BASEDCOSTING,
COSTING,ABC)
ABC)

IDVEZRELT
IDVEZRELT
TEVKENYSGALAP
TEVKENYSGALAP
KLTSGSZMTS
KLTSGSZMTS
(TIME
DRIVED
(TIME DRIVEDACTIVITY
ACTIVITYBASED
BASED
COSTING,
COSTING,TD
TDABC)
ABC)

CLKLTSG-SZMTS
CLKLTSG-SZMTS
(TARGET
(TARGETCOSTING,
COSTING,TC)
TC)

RTKRAM
RTKRAMKALKULCI
KALKULCI
(VALUE
(VALUESTRAM
STRAMCOSTING,
COSTING,VSC)
VSC)

21. bra jabb kalkulcis mdszerek az rtkteremts menedzselsre

KLTSGOPTIMALIZL MDSZEREK

92

(OLVASMNY)

A XXI. szzadi vllalat kltsgszerkezetben a vltoz kltsgek lassan egszen elhanyagolhat arnyt kpviselnek a szinte
megzabolzhatatlannak tn vllalati ltalnos kltsgekhez kpest. Jl teszik ezrt a vezetk, ha visszanylnak az alapigazsghoz: a
legnagyobb kltsgmegtakartst a tervezs szakaszban lehet elrni, mghozz gy hogy eleve kiiktatjuk a felesleges kltsgek
felmerlst. Ennek egyik hatsos eszkze a nulla-bzis kltsgtervezs.

92

Ez a fejezetrsz kt korbbi publikci tovbbfejlesztse: Lab gnes: jabb dntstmogat kalkulcik (2011) A Controller 7. vf. 12. sz,.,
Budapest. s Lab gnes: Irnytsi (tervezsi) mdszerek a felesleges kltsgek miatti vesztesgek megakadlyozsra (2012) A Controller 8. vf.
2. sz. 8-15. oldal, Budapest.

79

Nulla-bzis kltsgtervezs a felesleges kltsgek miatti vesztesgek megakadlyozsra

Br a nulla-bzis kltsgtervezst csak az 1970-es vektl alkalmazzk, a tiszta lappal induls gondolata s ehhez kapcsold
irnytsi-tervezsi mdszerek korbban is felbukkannak. Nincs ebben semmi meglep: a j vezet mindig is tisztban volt s lesz
azzal, hogy az tgondolt tervezs akadlyozza meg a legbiztonsgosabban s legnagyobb hatsfokkal a felesleges kltsgek
felmerlst, a vesztesgek keletkezst!

A mdszert elszr 1969-ben PETER A. PHYRR alkalmazta sikeresen az amerikai Texas Instruments vllalat gyakorlatban, majd
93
tette kzz az elmletet 1970-ban a Harvard Business Review hasbjain. A 70-es vekben az egyik legsikeresebb
kltsgtervezsi mdszer ntte ki magt az Egyeslt llamokban, kzel szz szervezetnl vgeztek nulla-bzis
kltsgtervezst, kztk Georgia llam is, amelynek akkori kormnyzja Jimmy Carter volt, aki elnkk vlasztsa utn
elrendelte, hogy minden llami kltsgvetsbl gazdlkod szervnek nulla-bzis kltsgvetst kell alkalmaznia.
Magyarorszgon a mdszer szles kr elterjedsrl nem beszlhetnk sem a kzszfrban, sem a versenyszfrban,
94
noha mr 1985-ben igen szp sikereket rtek el vele a Kbnyai Srgyrban, PETER HORVATH s szakrt csapata
kzremkdsvel. A vllalatvezets a termels tfog rekonstrukcijval prhuzamosan s azzal sszhangban clul tzte ki az
ltalnos kltsgek 7-10%-os cskkentst. A fellvizsglat kiterjedt a kzponti igazgatson bell az adminisztrci, a
karbantarts, az energiaszolgltats s a szllts terletn felmerl kltsgekre mintegy 1,5 millirdos nagysgrendben, ami az
sszes kltsg felt rintette.

A nullabzis kltsgtervezs (angolul zero-based budgeting, ZBB, nmetl Nullbasisbudgetierung, NBB) egy tfog tervezsi s
elemzsi eljrs, amely klnsen a kzpnzek felhasznlinl (kormnyzati, kltsgvetsi intzmnyek) lehet hatsos
kltsgoptimalizl eszkz, de sikeresen hadrendbe llthat a versenyszfrban is az ltalnos kltsgek (zemi s vllalati)
szksgessgnek fellvizsglathoz. Erre szolgl a Zero-Base Planning (ZBP), amely kiterjeszti nulla-bzis szemlletet az egsz
vllalati mkds tervezsre s fellvizsglatra (pl. dolgozi ltszm nagysga s sszettele, vagy akr a szervezeti forma
krdsre.)
A ZBB mdszer azzal tud hozzjrulni a stratgia menedzselshez, hogy kpes megakadlyozni a felesleges kltsgek
felmerlst, kiszrni, ha egyidejleg tbb szervezeti egysg is betervez egy kltsgelirnyzatot a sajt tervfejezetben ugyanarra a
feladatra. Legalbb 10%-os kltsgmegtakarts remlhet a ZBB sorn alkalmazott ktirny fellvizsglat eredmnyekppen a
tervezsi szakaszban. Jrulkos haszonknt rszv vlhat a felesleges kltsgek elutastsa a vezetk folyamatba ptett
ellenrzsnek a ZBB alkalmazsval.
Kezdd a tervezst tiszta lappal! ez a nulla-bzis kltsgvetsi tervezs kulcsa. A nulla-bzis kltsgtervezs talpkve, hogy
csak szksges funkci teljestse rdekben felmerl kltsg tekinthet indokoltnak mskppen megfogalmazva: csak az
rtkteremtst szolgl kltsgek jogosak s szksgesek. Ahol nem igazolhat az rtkteremtshez val hozzjruls, a kltsg
felmerlst meg kell akadlyozni. Ennek megfelelen a mdszer hadat zen annak a szoksos tervezsi gyakorlatnak, amikor az
elz v tnylegesen felmerlt kltsgeit (bzis) automatikusan megnvelik remelsre, inflcira, nagyobb kltsgfelhasznlsra
szmtva egy adott szzalkkal anlkl, hogy magt a kltsget fellvizsglnk a felmerls indokoltsga szempontjbl. gy ezzel
a tervezsi megoldssal kirostlhat szmos felesleges kltsgtnyez jval e kltsgek felmerlse eltt. A f cl mgsem
elssorban a kltsgek cskkentse, sokkal inkbb annak mrlegelse, hogy egy kltsg bevllalsa mennyivel jrul hozz a kitztt
95
feladat elvrhat szint vgrehajtshoz.
A ZBB az erforrsok hatkonyabb allokcin tlmutat tfog vezetsi koncepci, amely magban foglalja a tervezs, a
szervezs, az irnyts s a dntsi technika elemeit. A feladat elltsra a ZBB/ZBP-nek tmaszkodnia kell az egsz szervezetet
tfog funkci- s tevkenysg analzisre, az ezt segt informcitechnolgira, illetve a rsztvevkkel szemben is magas
kvetelmnyeket tmaszt a kreativits, a rendszerszemllet gondolkods s a csapatmunka szempontjbl.
Az eljrs szakaszai, munkalpsei
8.
7.
6.
5.
4.
3.
2.
1.
0.

Az ltalnos kltsgek
folyamatos kontrollingja
Az intzkedsek
s a kltsgvets kidolgozsa
Vezeti dntshozatal,
kltsgvetsi vgs
Prioritsok meghatrozsa
Dntsi javaslatok sszegyjtse
a menedzsment szmra
A hatkonysgi potencil feltrsa
Adatgyjts, tnyadatok elemzse
A vizsgland terletek lebontsa
dntsi egysgekre

A szervezeti clok
s a fellvizsgland terletek meghatrozsa

22. bra A nullbzis kltsgtervezs (Zero Based Budgeting, ZBB) munkalpsei

1.

96

lps: A ZBB mdszer alkalmazsnak elksztse. Az gynevezett 0. munkalps sorn a vllalati vezetknek meg kell
hatroznia a stratgiai s az operatv clokat, s ki kell jellnie az rintett vllalati terleteket. Ezutn kivlasztjk, betantjk a

93

Peter A. Phyrr: Zero-base budgeting, Harvard Business Review, November-December, 1970, 112.
HORVATH PETER (1986): A nulla bzis kltsgtervezs lehetsgei a magyar vllalatoknl (zero-Based-Budgeting, ZBB). Szmvitel s
gyviteltechnika XXVIII. vf. mjus, 181182. o.
95
HILTON, R. W. Managerial Accounting (2005): Creating Value in a Dynamic Business Environment. McGraw-Hill.
94

96

Forrs: HORVATH PETER (1986): A nulla bzis kltsgtervezs lehetsgei a magyar vllalatoknl
(Zero Based Budgeting, ZBB). Szmvitel s gyviteltechnika XXVIII. vf. mjus, 181182. o.

80

2.

3.

4.

5.

6.

7.

projekt-teameket. Pontostjk a projektclt, pldul gy: Azt vrjuk a ZBB mdszer alkalmazstl, hogy a korbban vllalati
ltalnos kltsgek kztt szerepl kltsgek teljes egszben fellvizsglatra kerljenek s ilyen cmen a tervekben ne
jelenhessenek meg! Ez azt jelenti, hogy kzlk a bizonytottan indokolt kltsgeket valamelyik felelssgi egysghez kell
teljes egszben vagy arnyosan rendelni, s amit egyik felelssgi egysg sem vllal fel, az nem tervezhet. A tnyadatok
kimutatsakor a vezeti jelentsben vllalati ltalnos kltsgknt a vesztesgokozkat kvnjuk ltni, vagyis az olyan
kltsgeket, amelyeket a felelssgi egysgek vezeti nem hajlandk igazolni, mivel bizonytottan nem jrultak hozz az
rtkteremtshez.
lps: A dntsi egysgek meghatrozsa. Az 1. munkalpsben jra kell gondolni, s meghatrozni, melyek lesznek a
jvben a vllalati dntsi egysgek, majd kijellhetik ezek rszcljait. gy kell megllaptani, hogy milyen dntsi egysgek
legyenek, hogy minden, az informci ellltsval s hasznostsval kapcsolatos tevkenysg, amelyet a ZBB folyamatban
elemeznek, megjelenjen. Az gy kialaktott dntsi egysgekhez felels vezetket kell rendelni.
lps: A teljestmnyszintek meghatrozsa. A 2. munkalpsben az gynevezett teljestmny-szinteket, azaz valamely
dntsi egysg munkaeredmnynek mennyisgi s minsgi szintjeit kell meghatrozni. Minden dntsi egysghez hromfle
minimlis, tlagos s kiemelked teljestmnyszint tartozik.
A minimlis teljestmnyszint azokat a munkaeredmnyeket rja el, amelyek az adott munkafolyamat elrsszer
elltsa esetn megkvetelhetk (azaz pontosan rgzteni kell, hogy mire terjed ki a mg elvrhat legalacsonyabb szint
minimlis szolgltats).
Az tlagos teljestmnyszint az utastsokkal szablyozott tnyleges munkafolyamatok teljestmnyeit foglalja magban.
A kiemelked teljestmnyszint a jvben rvid-, kzp- s hossz tvon elrni kvnt eredmnyeket hatrozza meg. Az
anyagbeszerzsnek mint dntsi egysgnek pldul hrom teljestmnyszintje lehet: beszerzs a fldrajzilag legkzelebbi
szllttl, legalbb hrom ajnlat bekrse, tovbb az orszg legkedvezbb beszerzsi forrsainak felkutatsa.
lps: A hatkonysgi potencil feltrsa. Ebben a 3. munkalpsben minden teljestmnyszinthez meg kell keresni a
legkedvezbb dntsi alternatvt jelent kltsgelirnyzatot. Az alternatvk lehetnek pldul: adatfeldolgozs kzzel,
kzpontilag vagy decentralizltan, sajt vagy idegen teljestmnyek (gyrts) stb.
A vezetknek ignyeik igazolsra vlaszt kell adniuk olyan krdsekre, mint a (1) mennyit akarnak, (2) mirt ppen ezt az
sszeget irnyozzk el, (3) milyen ms mdon rhet el ugyanaz az eredmny s (4) milyen fontossgot tulajdontanak az elrt
teljestmnynek. E gondolatmenet vgigfuttatsa rknyszerti a kltsgvets sszelltit, hogy alaposan megindokoljk
terveiket, j megoldsokat talljanak, az alternatvk kzt mrlegeljenek, s mindezt a szervezet kitztt cljainak szem eltt
tartsa mellett tegyk.
lps: Dntsi javaslatok sszegyjtse. A 4. munkalpsben dntscsomagokat kell kpezni, mghozz dntsi egysgenknt
annyi dntscsomagot, amennyi teljestmny-szintet meghatroztak. Mit tartalmaz egy dntscsomag? Egy-egy dntscsomag
sszefoglal lersa a mindenkori teljestmnyvolumennek, a kivlasztott legkedvezbb kltsg eljrsnak, s kltsgeinek. A
msodik s harmadik dntscsomag kltsgei mindig kiegsztek arra az esetre, ha az egyes szm teljestmny-szint helyett a
kettest, illetve a kettes helyett a hrmast akarjk megvalstani.
lps: Prioritsok meghatrozsa. Az 5. munkalpsben a dntscsomagok rangsort kell fellltani. Ez az egyes
dntscsomagok kltsgeinek s hasznnak sszehasonltst s a prioritsi sorrend meghatrozst jelenti, a vllalati clokkal
sszhangban.
lps: Vezeti dnts, kltsgvetsi vgs. A 6. munkalpsben kell elkszteni a kltsgvets metszett. A vllalatvezetsnek
itt kell azt is rgztenie, hogy a vizsglt terleten a jvben milyen tartalkokat kell rendelkezsre tartani. gy meghatrozhat,
hogy mely dntscsomagok esnek ldozatul a megtakartsi trekvseknek.

A1
C1
C2

C1
B1
A2
A3
C2
B2
B3

B1
B2
B3

Magas priorits

A1
C1

C1
B1
A2
A3

Kltsgvetsi vgs

Alacsony priorits

A1

A1

A2
A3

A2
A3

3.
2.
1.

Kltsgvetsi vgs

B1

Alacsony priorits

Nulla-bzis

Magas priorits

Ptllagos kltsg s teljestmny

Kzepes szint
Mkdsi minimum

Nulla-bzis

3.
2.
1.

Ptllagos kltsg s teljestmny

Kzepes szint
Mkdsi minimum

23. bra Hogyan kpes racionalizlni a kltsgvetst a ZBB?

8.

9.

lps: Intzkedsi terv s kltsgvets. A 7. munkalpsben meg kell llaptani azokat a konkrt intzkedseket, amelyek a
tervezett dntscsomagok megvalstshoz szksgesek, tovbb meghatrozni a felelsket, elkszteni az idtervet
ksztenek.
lps: Az ltalnos kltsgek folyamatos kontrollingja. Ebben az utols, 8. munkalpsben, az elksztett vllalati
kltsgvets birtokban kerlhet sor az intzkedsek megvalstsnak nyomon kvetsre, ellenrzsre.

Mi szl mellette s ellene?

+

Ezzel a megkzeltssel tcsoportosthatk az

erforrsok a kevsb fontos terletekrl a fontosakra!
A szmtsok alapja a szakmai tapasztalat, vagy az elz
idszaki adatok megfelel vltoztatsa lehet. Az lland s
vltoz kltsgeket figyelembe veszik, s az inflci
vrhat hatsaival is kalkullnak.
A ZBB tovbbi elnye, hogy a kilenc munkalpst
kvetkezetesen vgrehajtva a pnzgyi forrsokat

- Az eljrs nagy idignye miatt nem alkalmazhat

rendszeresen, hanem csak bizonyos idkznknt az ltalnos
kltsgek tstrukturlsra. A foly kltsgvets ksztshez
azonban egyes rszelemek tvehetk belle.
- Minden elnye ellenre mg mindig mltatlanul httrbe
szortott mdszer ez a vllalati tervezsi gyakorlatban.
Legfbb ellenrvknt idignyessgt szoktk felhozni, m a
httrben sokkal inkbb az ll, hogy a dntshozknak nem

81

ll rdekben tartalkaik feltrsa. Minden vezet szvbl

egyetrt a kltsgtakarkossggal, ha a msik terlet pazarl
kltsgfelhasznlsairl van sz, de nem szereti, ha a sajt
terlete kerl sorra.

hatkonyan lehet a tevkenysgekhez alloklni.

Hol clszer hasznostani?

Brmely vllalat vagy intzmny vezeti elhatrozhatjk, hogy a vezeti dntshozatal teljes folyamatnak jragondolshoz a nullabzis kltsgtervezs lpseit kvetik. Klnsen clszer ez olyankor, ha gy dntenek, hogy a mltbeli hanyagsgok,
szervezetlensgek miatti kltsgtllpsek kivtel nlkl hivatalbl ldzendk s az egyes terletetek korbbi szoksjogai
megsznnek. Ilyenkor nullrl kell azokat jrapteni, jjszervezni. A mdszerrel a vezetk olyan relis kltsgvets megvalstst
irnyozhatnak el:

amelyben az ves elirnyzatok alapjt a feladatok szksgessgnek rangsorolsa s indoklsa adja,

a kltsgek tervezst nullrl indtjk, azaz figyelmen kvl hagyjk az elz idszak bzisadatait,

a szksges feladatokhoz csoportostjk t a meglv erforrsokat, s

semmilyen kltsget nem engedlyeznek, amelyet a tevkenysg elvrt szint teljestse nem indokol.

Igen jl hasznosthat a ZBB kismret vllalkozsok kltsgtervezsnl, mert a kis mret s az egyszer tevkenysg miatt
a mkdsi folyamat jl tlthat. A kltsgvetsi intzmnyeknl is mltatlanul hagyjk figyelmen kvl ezt a tervezsi
eljrst, pedig a ZBB bizonytottan hathats eszkz a kltsgvets sszerstshez.
A mdszer alkalmazshoz akkor adottak a szksges felttelek, ha

a cg els embere(i) elktelezik magukat a mdszer mellett s egyrtelmen killnak annak alkalmazsa mellett,

kpesek valamennyi rintett vezett megnyerni s bevonni az eljrsba,

az elkszts sorn s menet kzben is folyamatosan teljes kr informcit nyjtanak a clokrl s a mdszerrl.
sszegzs: Vegyk szre, hogy amikor a vllalat vagy intzmny elvgzsre vr feladatait a nulla-bzis kltsgtervezs sorn a
szksgessgk szerint csoportostjk s gy szrik ki mr a tervezskor a felesleges vagy prhuzamos munkavgzsek kltsgeit
valjban normzsra, szabvnyostsra, selejtcskkentsre irnyul ez a trekvs! A tervezs szntere azonban itt nem az zem, ahol
ez a fajta mrnki pontossg tervezs kezdetektl megszokott s elfogadott volt, hanem az irodk, az adminisztratv tevkenysgek,
az gyflszolglat, a kisegt-kiszolgl terletek, st az irnytk tevkenysge kerl grcs al. A mdszer nehzsge ppen fakad,
hiszen itt sokkal nehezebb konzekvensen ugyanakkor kell rugalmassggal rtelmezni az egysgnyi id alatt elvrhat teljestmnyt
vagy szablyozni, szabvnyostani az eljrsok menett. Tny azonban, hogy egy jl tgondolt, szakmailag megalapozott nullabzis kltsgterv birtokban a vezetnek knnyebb ttekinteni, hogy az elvgzett feladatok kltsgfelhasznlsnl betartottk-e a
kitztt kltsgelirnyzatot. Elterjesztsnek legnagyobb gtja nem annyira a sokat hangoztatott mdszertani nehzsg s
munkaignyessg, sokkal inkbb az, hogy kmletlenl szmon krhetk segtsgvel az emberi mulasztsok ppgy, mint a
pazarlsbl szrmaz vesztesgforrsok a vllalat/intzmny valamennyi szervezeti egysgtl, munkatrstl, vezetjtl.
Teljestmnykibocsts maximalizlst tmogat kalkulci s elemzs

97

A tovbbiakban arra lthatunk pldt, hogyan jrhat kz a kzben egy menedzsment mdszer (a korltok elmlete angolul theory of
constraints, rvidtve TOC) a hozz idomul vezeti informcigyjtssel, a dntshozatal alapjt kpez terv-tny
sszehasonltsokkal s a clelrs vizsglatt biztost mutatk elemzsvel (teljestmnykibocsts maximalizlst tmogat
kalkulci s elemzs, angolul Throughput Accounting, rvidtve TPA).
Az les piaci verseny s a vevi elvrsok determinlta krnyezetben a meglv erforrsok legjobb kihasznlsra irnyul
termelsoptimalizl mdszerek felett azonban eljrt az id. A termelsorientci helyett az gyflkzpontsg vlt uralkodv, ami
azt jelenti, hogy kszletre gyrts helyett rvnyes vevi megrendelsek alapjn lltjk ssze a termelsi programot, lemondva a
kapacitskihasznls maximalizlsrl. Annak rdekben, hogy a legnagyobb jvedelmet tudjk elrni, j ideje a termkek
jvedelmezsgi rangsora alapjn dntenek a vezetk arrl, hogy egy megrendelst elfogadjanak vagy sem, s tbb berkez
megrendels esetn melyeket rszestsenek elnyben, melyeket utastsanak el. Korbban a teljestmnykihozatal
98
maximalizlsra irnyul mdszerek a profitmaximalizlsra irnyultak, viszont az utbbi vtizedekben egyre fontosabb
vlik a termkelllts pnzgyi hatselemzse. Az rdekli a vezetket, mekkora a realizlhat pnzbevtel, mekkora pnzt kell a
zavartalan mkds rdekben invesztlni a mkdsi folyamatba s mennyi lesz az gyletbl kinyerhet pnzmaradvny? A cash a
kirly a menedzserek szlligjv vlt, ami rthet, ha belegondolunk, hogy nyeresg ellenre is csdbe mehet a vllalkozs, ha
nem lehet idben kinyerni azokat a pnzeket, amelyekkel a kihasznlatlan kapacitsokat, kszleteket, vevi kvetelseket
finanszrozzk.
Menedzsment elvrs: A korltok feloldsval a teljestmny maximalizlsa
99

A korltok elmlete (theory of constraints, rvidtve TOC) a gyrtstervezs egy j megkzeltse, amely az zleti teljestmny
nvelsre irnyul. A korltok elmletn alapul gyrtstervezsi vagy folyamatszablyozsi mdszer alkalmazsa olyan cgeknl
jhet szba, amelyek termkeinek piaci felvevkpessge viszonylag egyenletes s gy a szk kapacitsok feloldsval lehetsg van
a kapacitsoptimalizlsra. Jl tmogatja az ppen idben (just in time: JIT) kszletezst, amelynek kzppontjban az idben,
mennyisgben s minsgben pontos szllts ll. Az egyenletes teljestmnykibocsts s rtkests megvalsts keretben
igykeszenek minimlisra szortani a kszleteket, megvalstani a selejtgyrts lehetsgnek teljes kiiktatst. A folyamattalakts
rszeknt ltalban bevezetsre kerl a teljes kr minsg-ellenrzs (TQM) is. Ugyancsak erre a vezetsi filozfira pl az
optimalizlt termelsi technolgia (optimised production technology: OPT), amely a szk keresztmetszetet jelent erforrsok
optimlis kihasznlsra trekszik.

97

A mdszer tmen teljestmny-szmtsknt terjedt el a hazai szakirodalomban

Termkjvedelmezsg szmts esetben ez fedezetmaximlst jelent, mivel a nyeresget szmos a termkellltstl fggetlen tnyez is
belfolysolja.
99
GOLDRATT, ELIYAHU M.COX, JEFF (1986): The goal: a process of ongoing improvement. [Croton-on-Hudson, NY]: North River Press.
98

82

ELIYAHU GOLDRATT s JEFF COX fektette le az alapjait a nyolcvanas vekben az Egyeslt llamokban. Az elmlet szerint mindig a
legszkebb teresztkpessg kockzati tnyezt jelent. Szk keresztmetszet keletkezhet a termelsi, kszletezsi folyamatban,
fellphetnek erforrskorltok a gyrt s szllt eszkzknl, a szakkpzett munkaer hinya miatt, de fennakadsok
keletkezhetnek a folyamatban a technolgiai elrsok, vllalati bels szablyozsok miatt is. A szk keresztmetszetek miatt lelassul
a gyrts, n a termkek tfutsi ideje, felhalmozdnak a kszletek. A szks erforrs eltti folyamatokat a szks erforrs
sebessgvel szabad csak mkdtetni, klnben olyan gyrtskzi kszletet halmozunk fel, aminek tl azon, hogy trolsi kltsge
van, elnytelenl hat a mkdsi cash flow alakulsra is. Nem meglep ez, hiszen a vrakozsi idk miatt nagyobb kszletet kell
tartalkolni, ami indokolatlanul sok pnz kt le, mikzben a pnzbevtelek megrkezse idben hosszabb a szksgesnl. A szk
keresztmetszet korltozza a teljestmnykihozatal alakulst, feloldsuk rdemi javulst eredmnyezhet. A teljes folyamaton bell
tbbnyire van legalbb egy szk keresztmetszet (vagy korltoz tnyez), amely hatrt szab az teresztkpessgnek, m a szk
keresztmetszet feloldst kveten a folyamat msik pontjn keletkezhet egy jabb szks erforrs miatti korlt. A szks erforrs
eltti s utni folyamatokat a szks erforrs sebessgvel szabad csak mkdtetni, klnben kszlet-felhalmozds jn ltre. A
szk keresztmetszet miatti vrakozsi id miatt nvekszik a folyamat tfutsi ideje, aminek ellenszere lehet az is, ha kzvetlenl a
szk keresztmetszet vagy szks erforrs eltt biztonsgi kszletet halmoznak fel. Az ilyen biztonsgi kszlet indokolt, mg minden
ms felhalmozott kszlet a termelsi folyamatban nemkvnatos.
A korltok elmletnek egyik sikeres alkalmazsa az n. kritikus lnc mdszer (angolul Critical Chain) nven vlt ismertt,
amely a projekmenedzsment egyik hatsos fegyvere az id s erforrs kapacitsok sszehangolsra, szem eltt tartva, hogy a
projekt
megvalsts
tevkenysgeinek
idtartama
vltoz,
ezrt
azt
nem
lehet 100%-os megbzhatsggal
s pontossggal felbecslni. A kritikus lnc mdszer a szolgltatsok terletn is jl hasznosthat.
Eszkz a kontrollingban: Teljestmnymutatk s elemzsek
A teljestmnykihozatal maximalizlsra irnyul mdszerek esetben minden felesleges kszlet ldzend, az idelis
kszletmennyisg pedig nulla. Megrendels hinybam a termkek gyrtsa pusztn kapacitskihasznlsi megfontolsbl teljesen
elkpzelhetetlen. A termelsi folyamatban pedig elkerlend a felhalmozd kszletekben lekttt pnz miatt a pnzramls
lassulst a leglassabb rszfolyamat (szk keresztmetszet) sebessgre lltjk be a termelst, ami szkszgszeren kihasznlatlan
kapacitst okoz a tbbi folyamatnl. A befejezetlen termels rtke csak az anyagkltsgek alapjn kerl meghatrozsa a kszletek
rtkestsig. ppen ezrt az eredmny szempontjbl rtelmetlen az olyan termels, ami pluszmunkval s felhalmozdott
kszletekkel jr, de hasznot nem hoz, mert nem kerl rtkestsre. Az eredmnyessget az rtkests fggvnyben szmtjk, s ez
attl fgg, hogy milyen tfutsi idvel kpes a vllalat a vevi megrendelsket teljesteni.
Ha egy vllalat vezetse elktelezetten fel akarja szmolni a munkafolyamatokban az rtkteremts gtjul szolgl szk
keresztmetszeteket, az ezzel kapcsolatban vgzett gazdasgi szmtsoknak egyrtelmen al kell tmasztaniuk, hogy mirt
alacsonyabb a teljestmnykibocsts jelenleg s milyen elmozduls vrhat azt kveten, ha a szk keresztmetszeteket
megszntetik. Figyelembe kell venni termszetesen a kevsb szmszersthet haszonhatsokat is, pldul azt, hogy a gyorsabb
kiszolgls miatt javulhat az gyfelek elgedettsge.
Egy gazdasgi szmts akkor tudja rdemben tmogatni a vezeti dntshozatalt, ha sikerl megragadni a problma lnyegi magjt
s kpes bemutatni a beavatkozs nyomn vrhat hatselemzst e lnyegi mag vonatkozsban. A szk kapacitsok miatt fellp
teljestmnykibocsts lnyegt az emiatt fellp elmaradt hozam vizsglata jelenti. A kies jvedelmet azonban nem a szmviteli
eredmny vagy fedezet vonatkozsban rdemes lttatni, hanem abbl a megkzeltsbl, hogy mekkora pnzbevteltl esik el a
vllalkozs, mikzben a mkds rdekben felmerl kltsgeket gy kell finanszroznia, hogy idben ksleletetett megtrlse
tovbbi vesztesget jelent a vllalat szmra. Ehhez a hagyomnyos fedezetszmts helyett a teljestmnykihozatal pnzforrsait
s pnzfelhasznlsait kell vizsglni. A teljestmnykihozatal pnzforrsa megfelel a realizlhat rbevtelnek, mg a
pnzfelhasznlsok esetben Goldrattk koncepcija a szksges anyagkszletek miatti pnzlektst veszi figyelembe. Belthat
ugyanis, hogy minl hamarabb kerlnek ksztermkknt eladhat llapotba a beszerzett alapanyagok, annl hamarabb trlnek meg a
mkds rdekben felmerl pnzkiadsok. Ennek elrst lehetv teszi, ha a szk keresztmetszetek feloldsval valstjuk meg a
kiegyenslyozott, folyamatos termelst s ezltal minimlis mrtkre tudjuk leszortani az anyagkszleteket.
100

A mkdsi kltsg tbbi sszetevjt

(ezeket a szakirodalomban szoks konverzis kltsgeknek vagy sszestett gyri
kltsgeknek nevezni) ebben a megkzeltsben fix kltsgknt kezelik s azrt nem rdemes rszletekbe menen foglalkozni velk,
mert a dntshozatal szempontjbl irrelevnsak, azaz felmerlsk fggetlen attl, hogy van-e a folyamatban szk keresztmetszet
vagy nincs. Olyan rtelemben viszont nem hagyhatk ki a szmtsbl, hogy a teljestmnykibocsts maximalizlsra alkalmazott
megoldsok akkor fogadhatak el, ha az elrhet rbevtelbl szrmaz pnzbevtel s az anyagkszletezs miatti pnzkiads
klnbsg meghaladja a konverzis kltsgeket. Nzzk meg a tovbbiakban, milyen mutatkat rdemes kiszmolni a
teljestmnymaximalizlshoz szksges dntsek megalapozsa rdekben!

Egy zemrra jut megtrls (Return per factory hour) mutat

ELADSI EGYSGR EGYSGRE JUT ANYAGKLTSG
RPH = -----------------------------------------------------------------------SZK KERESZTMETSZET KAPACITSA (RA)

Az RPH mutat nevezjben a szk keresztmetszetet jelent erforrs kapacitsa szerepel, gy egy-egy termk pnzgyi
eredmnynek (szmll) szmszerstst e korltozott kapacits szintjre vonatkozan vesszk csak figyelembe.

tmen teljestmny mutat (Throughput Accounting Ratio)

EGY ZEMRRA JUT MEGTRLS

TPA =

-------------------------------------------------------EGY ZEMRRA JUT KONVERZIS KLTSG

100

angolul Total Factory Cost, rvidtve TFC

83

A TPA mutat szmllja arrl informl, mekkora az adott termk esetben a megtrls egy ra alatt, mg a nevez megmutatja,
mennyibe kerl egy zemra a szk keresztmetszeten. A TPA mutatt akkor rdemes alkalmazni, amikor tbb termk gyrthat egy
adott, szk keresztmetszetet jelent erforrson. A mutat segtsgvel rangsorolhatk a termkek, mivel egyidejleg kpes kezelni a
kapacitsok kihasznlst s a bevtelek generlst. Mivel a kapacitskihasznlst a szk keresztmetszet behatrolja, ezen a szinten
kell figyelembe venni az sszes fix zemi kltsget az anyagkltsg kivtelvel s rdemes azon termkek gyrtst elnyben
rszesteni, amelyeken nagyobb pnzgyi eredmny rhet el egy rnyi teljestmnykibocsts sorn. Minl magasabb a mutat
rtke, annl jobb a termk pnzgyi teljestmnykihozatala, s ha egy termk esetben az arny egynl kisebb, a szervezet minden
egyes darab gyrtsnl pnzt veszt. A mutat rtknek nvekedsbl a vezetk ltal kezdemnyezett teljestmnyjavt dntsek
hatst lehet megtlni.
Eszkz a vezeti szmvitelben: teljestmnykibocsts maximalizlst tmogat kalkulci
A teljestmnykibocsts maximalizlst tmogat kalkulci (angolul Throughput Accounting, rvidtve TPA) is a vezeti
dntsek hatsrl hivatott informlni, mghozz azltal, hogy mindezt egysgnyi termkellltsra vonatkoztatva mutatja,
segtsgvel jl megfigyelhetk azok az informcis pontok, amelyeknl a vltozsnak jelentkezni kell. Melyek ezek? A termk
egysgra nyilvn nem vltoztathat tetszs szerint, de az egysgre jut anyagjelleg kltsgek cskkenhetnek rszint az
anyagkszlet-szksglet minimalizlsa miatt, rszint azrt mert a felesleges kltsgeket generl gyrtskzi kszletek cskkennek.
gy az egysgre jut nkltsg javulsa azt jelzi, hogy nvekszik az egy termk ellltsval elrhet pnzgyi
teljestmnykibocsts.
Sok vezetben merlhet fel ktely, hogy valban elgsges-e, ha a termkkalkulciban csak a kzvetlen anyagkltsgeket tntetik
fel s minden egyb kltsget fix kltsgknt kezelnek, amelynek a termkek rezsibr kpessgbl kell megtrlnik. gy tnhet
szmukra, hogy gy nem informldhatnak megfelelen s folyamatosan a konverzis kltsgek alakulsrl. Azrt nem okozhat ez
vals problmt, mert a vezetk teljestmnykibocsts javtst clz dntsei nincsenek hatssal a konverzis kltsgekre, azaz a
dntsmeghozatal szempontjbl ezek nem relevnsak!

A kapacitsok adott szintje miatt felmerl rtkcskkensi lers pldul elsllyedt kltsg (sunk cost), azaz egy korbban
meghozott dnts eredmnye, s hiba kpvisel akr szmottev nagysgrendet, mr nem befolysolhat, azaz elveszett
kiadsnak tekinthet.
A szemlyi jelleg kzvetlen kltsgek is a konverzis kltsgek kz kerlnek ebben a kalkulciban. Jogosan, hiszen hol
101
van mr az az id, amikor a darabbr s az embertelen brnormk ellen Jzsef Attila gy fakadt ki: Szvlny cukros
telekrl/lmodik, nem tud kartelekrl./ S ha szombaton kezbe nyomjk/ a pnzt s a bntetst levonjk:/ kuncog a krajcr:
102
ennyirt/ dolgoztl, nem pp semmirt. Goldrattk gy rvelnek, hogy a szemlyi jelleg kltsgek mr nem fggnek a
tnyleges teljestmnytl, hiszen a legtbb munkahelyen a darabbr helyett az idbr (havi br) vlt ltalnoss. Emiatt mr
nincs lehetsge a vezetknek a termelsben dolgoz munkatrsak teljestmnyt rdemben befolysolni a brlevonson
keresztl (kssrt, selejtrt, llsidrt).
Az zemi s a vllalati ltalnos kltsgek figyelmen kvl hagysa is azrt lehetsges, mert a teljestmnymaximalizl
dntsek szempontjbl ezek a kltsgek ugyancsak nem relevnsak. Nincs azonban akadlya annak, hogy a
teljestmnykibocsts maximalizlst tmogat kalkulcik s vezeti riportok mellett a cgek ljenek a tevkenysgalap
kltsgszmts (activity based costing) egyidej alkalmazsval is, amelynek kiemelt feladata az zemi s vllalati ltalnos
kltsgek menedzselsnek informcis altmasztsa.

A szk keresztmetszet feloldst kveten tbb termket lehet ellltani a rendelkezsre ll termelsi kapacits segtsgvel. Errl
a vezeti jelents albbi kiemelt sorai informlnak:

A korbbi idszakhoz kpest nvekednie kell az rbevtelnek, kzelteni a tervezett elirnyzathoz, ami mr a szk
keresztmetszet feloldsa utni megnvekedett rbevtellel szmol.
A jobb kszletgazdlkods kvetkeztben cskkennie kell az anyag, a befejezetlen s flksz termkek kszletszintjnek.

sszegzs: Tbb oldalrl ttekintettk a korltok elmletre alapozott menedzsment mdszer lehetsges hatsait a pnzgyi
teljestmnykihozatal javtsra, rmutatva arra is, mirt vlik egyre fontosabb, hogy a vezetk a pnzgyi eredmny alakulst
lltsk megfigyelsk kzppontjba a profitmaximalizls helyett. Mivel a folyamaton bell jelentkez szk keresztmetszetek a
teljes folyamat teresztkpessgt erre a szks szintre korltozzk, fontos, hogy az emiatt elmaradt hozamot pontosan ki tudjuk
mutatni, valamint szmtsokkal tudjuk altmasztani a szk keresztmetszet feloldstl vrhat haszonhatsokat. Fontos
informciforrs ehhez a teljestmnymaximalizlst tmogat kalkulci, amelyben csak a kzvetlen anyagkltsg jelenik meg,
mivel a vezeti dntsek kvetkeztben vrhat pozitv elmozdulst az egysgnyi anyagkltsgkihozatal cskkensvel lehet
leginkbb megragadni. Egy ilyen vltozs elhatrozst kveten a kontrolling ltal ksztett vezeti riportoknak ezen tl fkuszlni
kell arra, hogy bemutassa a kvnt s tnyleges elmozdulsokat a kiindul helyzethez kpest valamennyi informcis pont
vonatkozsban.
A termelsirnytsban a kezdetektl megfigyelhet a trekvs arra, hogy a szksgtelen kltsgek felmerlst lehetsg szerint mr
a tervezs szakaszban kiiktassk. Taylor normarendszere, Ford szabvnyostsi trekvsei, a Miles ltal kidolgozott rtkelemzs
szemllete s mdszertana egytl-egyig ezt cloztk. Fontos azonban rtennk, hogy ezek a mdszerek az ipari fejlds egy olyan
korai szakaszban alakultak ki, amikor elhanyagolhat nagysgrendet kpviseltek a kltsggazdlkodsban a jrulkos irnytsi s
mkdsi kltsgek. A kltsgek dnt rsze szoros kapcsolatban volt a termk ellltssal, gy a kltsgek menedzselsben
szksgszeren a vltoz kltsgekre kellett fkuszlni.
rthet, hogy ekkor mg komoly kltsgracionalizlsi lehetsgeket tartogattak az olyan vezeti beavatkozsok, amelyek
elsegtettk a termels optimalizlst, a kapacitsok kihasznlst, leszortottk az emberek vagy a termelsi folyamat mszaki
felttelei miatti meghibsodsokat s gy a vesztesgek keletkezst. A termkelllts sorn felmerl kltsgek legnagyobb rsze
ekkor mg beletartozott a vezetk dntsei ltal befolysolhat kltsgek halmazba.

101

Egyni darabbr esetn a munkavllalk minden ellltott darab utn egy egysges sszeget kapnak, gy a br egyenesen arnyos az eredmnnyel.
A darabbres programok minimumkereset-szintet tartalmaznak. Ezt az sszeget rendszerint az tlagos kereset 70-80 szzalkban llaptjk meg,
br elfordulhat, hogy ez a szint egszen 30 szzalkig cskken.
102
Jzsef Attila: Hazm http://magyar-irodalom.elte.hu/sulinet/igyjo/setup/portrek/jozsefa/hazam.htm

84

A TEVKENYSGALAP KLTSGSZMTS MDSZEREI

A tevkenysg alap kltsgszmtsnak kt f irnyzata alakult ki lnyegben egymssal prhuzamosan:103
az angolszsz (Activity-Based Costing: ABC) mdszer az Egyeslt llamokban ROBERT KAPLAN s
ROBIN COOPER tanulmnyai104 nyomn vlt kzismertt, mg
a nmet (Prozesskostenrechnung: PKR) mdszer Nmetorszgban az amerikai tudomnyos
eredmnyektl nem fggetlenl HORVTH PTER s REINHOLD MAYER munkja nyomn
kristlyosodott ki.105
A tevkenysgalap kalkulcis eljrsok angol (ABC) s nmet (PKR) vltozatnak az a lnyege, hogy az egyre
nvekv ltalnos kltsgeket a korbbi vettsi alapok (pl. rbevtel, kzvetlen kltsg, gpra vagy munkarafelhasznls) helyett rsztevkenysgekhez kapcsold vettsi alapok segtsgvel osztjk fel a termkekre vagy
szolgltatsokra, mivel a rsztevkenysgek jobban indokoljk a felmerlt ltalnos kltsgek kapcsolatt az adott
kltsgviselkkel. Ezek az eljrsok a kibocsts volumenvel arnyosan vltoz kltsgeken kvl a tmogat
terletek kltsgeit is termkkltsgknt kvnjk megjelenteni.

Csak a termk ellltsval bizonytottan kapcsolatba hozhat kzvetlen kltsgek s zemi ltalnos
kltsgek kerlhetnek a kalkulciba, azok viszont teljes krben, fggetlenl attl, hogy kzlk j nhny
eddig a vllalati ltalnos kltsgek kztt szerepelt s a hagyomnyos kalkulci figyelmen kvl hagyta.
ppen az a clja ennek a kalkulcis eljrsnak, hogy az zemi s vllalati ltalnos kltsgek mind
nagyobb rszt termkkltsgknt mutassk ki, megtallva a valdi ok-okozati sszefggst e kltsgek
felmerlse s az rtkteremts kztt. Mivel e kltsgek jellemz mdon fix kltsgek, azaz fggetlenek a
termkkibocsts volumentl, ezrt elvetik a hagyomnyos vettsi alapokat s j, a kltsgfelmerlssel
jobban kapcsolatba hozhat kltsgokozkat igyekeznek azonostani. A 15. brn jl lthat a lnyegi eltrs
a hagyomnyos s a tevkenysgalap kltsgkalkulci kltsgfelosztsi eljrsa kztt.

Kltsg

Kltsg

Kltsg

ERFORRS

LTALNOS
KLTSGEK
(szolgltat rszlegek
kltsgei)

ERFORRSKLTSG
GYJT

SZTOSZTS
KLTSGHELYEK
KLTSGEI
Gpra
alapjn

TEVKENYSGKLTSG
OKOZK

Kzvetlen munkara
alapjn

KLTSGVISELK
(TERMKEK/SZOLGLTATSOK)

LTALNOS KLTSGEK

Tevkenysg
1

Tevkenysg
2

Tevkenysg
3

Tevkenysg
4

Tevkenysg
5

Tevkenysg
kltsgokoz 1

Tevkenysg
kltsgokoz 2

Tevkenysg
kltsgokoz 3

Tevkenysg
kltsgokoz 4

Tevkenysg
kltsgokoz 5

Ft / tev. egysg

Ft / tev. egysg

Ft / tev. egysg

Ft / tev. egysg

Ft / tev. egysg

...

...

Kzvetlen
anyagkltsg
KLTSGVISEL
(termk/
szolgltats/
gyfl)

Kzvetlen
brkltsg

24. bra Ptlkols a hagyomnyos s a tevkenysgalap kltsgelszmolsi rendszerben

A hagyomnyos (ktszint) kltsgszmtsi rendszerekben kt lpsben allokljk az ltalnos

kltsgeket a termkekre (kltsgviselkre). Az zemi ltalnos kltsgeket elszr a klnbz
kltsghelyeken sszegyjtik, majd vettsi alapok s ptlkkulcsok segtsgvel osztjk szt a termkek
kztt.
A tevkenysgalap kltsgkalkulcinl az ltalnos kltsgek okozathelyes felosztsra trekednek,
vizsglva, hogy azok mire, mirt s milyen nagysgban merltek fel.
Az angol s a nmet mdszertan megegyezik lnyegt s cljt tekintve. Mindkt mdszer a vettsi alapok
s ptlkkulcsok szakszer megllaptsnl elnybe rszesti a becslseket, m eltr becslsi eljrsokat
alkalmaznak. Fontos eltrs tovbb, hogy az ABC a kzhiedelemmel ellenttben nem felttlenl
teljeskltsg-szmts, mg a PKR a teljestmny-fggetlen s teljestmny-semleges folyamatok
hasznlatval gyakorlatilag a teljes vllalati tevkenysgi krt lefedi.106

103

Az alfejezet tovbbi rsznek megrshoz SZEGEDI ZOLTN: Miben tr el a tevkenysgalap kltsgszmts angol (ABC) s nmet (PKR)
vltozata az idvezrelt tevkenysgalap kltsgszmtstl (TD ABC)? (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. jlius, 620. o.) cikke
szolglt alapul.
104
COOPER, R.KAPLAN, R. S. (1988): Measure Costs Right Make the Right Decisions in: HBR, 1988. mjus, 96103. o.
105
COENENBERG, A. G.FISCHER, T. M. (1991): Prozesskostenrechnung Strategische Neuorientierung in der Kostenrechnung in: Die
Betriebswirtschaft, 51. vf., 1. sz., 2138. o., HORVTH P. MAYER, R. (1989): Prozesskostenrechnung der neue Weg zu mehr
Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien in: Controlling, 1. vf., 4. sz., 214219. o., MAYER, R. (1998):
Kapazittskostenrechnung Neukonzeption einer kapazitts- und prozessorientierten Kostenrechnung. Vahlen, Mnchen.
106
GAISER, B. (1998): Prozesskostenrechnung und ABC Zwei Varianten einer Idee in: Horvth & Partner (1998): Prozesskostenmanagement.
Vahlen, Mnchen.

85

Nem szabad szem ell tveszteni, hogy a tevkenysgalap kalkulci sem oldja meg a kltsggazdlkods alapvet
krdst, nevezetesen azt, hogy mekkora volt a felmerlt s termkekre felosztott ltalnos kltsg indokolt s
mekkora a felesleges, szksgtelen rsze. Jogos igny lehet ezrt, hogy az rtkteremtst kiszolgl terleteken is
teljestmny- vagy idnormkat lptessenek letbe!

IDVEZRELT TEVKENYSGKLTSG-SZMTS
Az idvezrelt tevkenysgkltsg-szmts (time-driven activity based costing, TD ABC) segthet
feloldani az ABC-kalkulci ellentmondsait, mivel a TD ABC a felmerlt kltsgeket az rtkteremtshez
szksges, s a felesleges kltsgekre bontja fel, azaz a vllalati ltalnos kltsgek krben is elklnti a
hasznos, s a vesztesget okoz kltsgeket. risi elrelps ez a kltsggazdlkodsban, amelynek
fontos kzbens llomsa volt a tevkenysgalap kltsgszmts hinyossgainak felismerse!
Az idvezrelt tevkenysgkltsg-szmts koncepcijt a tevkenysgkltsg-szmtsi rendszerek
egyszersdsre irnyul termszetes trendek nyomn dolgozta ki 2003-ban Robert Kaplan s Steven
Anderson.107 Ez az elemzsi s kalkulcis eljrs egyszerre grte a folyamatkltsg-szmtsi rendszer
egyszerstst, s a szmtsok pontossgnak javulst. Egyszersge szmtsi mdszertanban rejlik,
hiszen a mdszer a folyamatok kltsgt az idnorma, a folyamat lefutsi darabszma s az egysgnyi
nett kapacits szorzataknt hatrozza meg, s ezzel egyszeren felpthet s zemeltethet
kltsgszmtsi rendszert vzol fel.
A TD ABC kiindulpontja az, hogy a tevkenysgek kltsgnek legmeghatrozbb tnyezje a
rfordtott id. A kalkulci sorn az sszes kltsghelyi kltsget idegysgre vettve juttatjuk el a
kltsghelyekrl a tevkenysgre. A tevkenysgalap kltsgek kiszmtsa a kvetkez hrom lpsbl ll
ssze:
A tevkenysg vgrehajtshoz szksges id meghatrozsa. A tevkenysgek megbontsnl fontos cl
az eltr lefuts, s gy eltr idigny tevkenysgek megklnbzetse.
Az adott tevkenysg idrfordtsnak meghatrozsa. Ennek sorn a kivlasztott tevkenysg tfutsi
idejt a definilt idnormt megszorozzuk a tevkenysg adott idszakra es lefutsainak szmval.
A tevkenysgkltsg meghatrozsa. A zr lpsben az adott tevkenysg idrfordtst a
tevkenysget vgz szervezeti egysg kltsgrtjval kell megszorozni.
Az idvezrelt ABC mdszertanban megklnbzetett szerep jut az idnek, elssorban a humn erforrsok
idrfordtsainak. Ez nem jelenti azt, hogy a TD ABC ms erforrsokat nem is kvn, s nem tud kezelni, de a
hangsly ttoldik az idelemmel megfoghat erforrsokra.

A TD ABC segti a folyamatbeli hierarchia egyszerstst is. A gyakorlati letben ugyanis azt tapasztaljuk,
hogy a hagyomnyos folyamatkltsg-szmtst kialakt vllalatoknl mr kis zemmret esetn is rengeteg
folyamattal kell operlni, mivel szinte egyetlen vllalati folyamat sem tekinthet teljes mrtkben
homognnek, s ezek radsul egymssal szabadon kombinlhatak. A hagyomnyos ABC keretben a
vllalatok pontos kltsgszmtsra trekedvn nagyszm folyamatkombincit alakthatnak ki, gy tl
rszletes, tbbszint folyamathierarchia mentn ksrelhetik meg felosztani kltsgeiket. Az idvezrelt
folyamatkltsg-szmts viszont ezeket a tevkenysgeket, tevkenysgkombincikat nem klnbzteti
meg kln folyamatknt, hanem folyamatvarinsok segtsgvel szmolja ki a klnbz
tevkenysgkombincik kltsgt. Ha pldul banki hitelbrlat esett tekintjk, az alapbrlati folyamat
idignynek meghatrozsa mellett szmszersthetjk az egyes folyamati varinsok a jvedelemigazols,
fedezetkiegszts, adstrs stb.) tovbbi idignyt is.
Az idvezrelt koncepci erssgei
Az idvezrelt folyamatkltsg-szmts megjelenstl kezdve az egyszersget hangslyozza. Kaplan s
Anderson felhvja a figyelmet arra, hogy a mdszer nem csak kialaktsban egyszerbb, mint a
hagyomnyos tevkenysgalap kltsg-szmts (kevesebb erforrstpus, egyszerbb folyamati
hierarchia), hanem a mkdtets s az aktualizls is leegyszersdik. A hagyomnyos ABC rendszerek
fellvizsglata sorn ugyanis a vllalati tevkenysgi kr teljes egszt jra t kell tekinteni az
erforrsokat az sszes szervezeti egysgnl jra hozz kell rendelni a megfelel folyamatokhoz.

107

ANDERSONKAPLAN, R. S. (2003): Time Driven Activity Based Costing, HBM.

86

A TD ABC aktualizlsnl ezzel szemben csak kt tnyezt kell fellvizsglni a kltsgokozk

darabszmnak vltozsait, tovbb az egysgnyi folyamatkltsg-rtk vltozsait. Nem kell teht
a teljes vllalati ABC-rendszert jra ttekinteni, nem kell minden egyes szervezeti egysgnek elvgeznie
a kapacitsok felosztst a folyamatokra. Csak azokat a tevkenysgeket kell idrl-idre megvizsglni,
amelyek az adott idszak alatt jttek ltre, vagy amelyek az adott idszak alatt megvltoztak, s hatsaik
jelentkeznek a tevkenysg vgrehajtsi idejben.
A TD ABC egyik erssge, hogy az egyes tevkenysgek idignye jobban, knnyebben s pontosabban
meghatrozhat. Br itt is nagy szerepe van a szakrti becslsnek, az idignyek a folyamatok egy
rsznl jl mrhetk, gy a szubjektivits a TD ABC alkalmazsval nagymrtkben kikszblhet.
Az idvezrelt kltsgszmts tovbbi erssge a folyamati varinsok kezelse, amely pontosabb teszi
a termkjvedelmezsgi szmtsokat. A mdszer nagy elnye vgl, hogy kpes megklnbztetni a
tnylegesen ignyelt, lekttt kltsgeket, s a fel nem hasznlt, gynevezett res vllalati kltsgeket
(idle costs). Az res kltsgek megklnbztetsvel nem csak pontosabb vlik a termkkltsgszmts, hanem lehetsg nylik a folyamatkltsg-informcik szlesebb kr felhasznlsra is. Az
res kltsg egyben res kapacitsnak tekinthet, azaz az ABC modell idvezrelt alap kialaktsval
lehetsg nylik a szervezeti kapacitsok kihasznltsgnak kvetsre is, a kapacits-kihasznltsgi
adatokra ptett monitoring rendszer pedig ltszm/erforrs modellknt alkalmazhat. Segtsgvel
megllapthat, hogy a szervezet mely pontjn keletkezik szk erforrs-keresztmetszet, illetve, hogy
melyek azok a terletek, ahonnan erforrsokat lehet tcsoportostani, vagy ahov ptllagos
erforrsokat kellhet bevonni a szk keresztmetszetek feloldsra. Kapacits szimulcik kidolgozsval
jl modellezhetk tovbb olyan vllalati esemnyek kapacitshatsai, mint j termk bevezetse, j
kampny hatsa, vagy a szezonlis output-ingadozsok hatsai.
A termkek kltsgoldalnak pontostsa komoly segtsget jelent a vllalat razsi s
kedvezmnypolitikjnak kialaktsban, tovbb annak eldntsben is, hogy melyik termken keres, s
melyiken veszt a vllalat, mivel a bevteli oldal termkekre bontsa tbbnyire megbzhat, az igazn
kritikus terletet a tbblpcss fedezetszmts kltsgoldala kpezi.
A folyamatalap tervezs a TD ABC szmtsi logikjnak megfordtsn alapul A vllalat ltal eladni
tervezett termkek szmbl kiindulva hatrozzuk meg a termkek ellltshoz szksges folyamatok
szmt, majd kvetkez lpsben szmszerstjk az e folyamatokhoz szksges erforrsokat, s azok
kltsgeit. A mdszer a vllalati folyamatok optimalizlst is segti azzal, hogy megmutatja, melyek a
jelents kltsgvisel folyamatok, a vllalatnak fejlesztsi kapacitsait hova kell orientlnia. Az idvezrelt
tevkenysgalap kltsgszmts azonban csakis akkor kpes megfelelen szolglni a vezeti dntseket,
ha a clnak megfelelen alaktjuk ki a folyamatkltsg-szmts rendszer sszetettsgt, rszletezettsgt s
komplexitst.
Ha tevkenysgalap kltsgelszmols kialaktsa, esetleg bels elszmolrak definilsa a cl, a
folyamati modell kevs aggreglt folyamattal is kialakthat. Az erforrsok allokcija szzalkos
erforrs-elosztssal is megoldhat, s a tevkenysgek teljes krsge sem alapvet felttel.
A termkkltsg-kalkulci, gyflrtk-szmts kialaktsakor azonban tovbbi feladat a tevkenysgtermk kombincik (esetleg termk alapon rendezett folyamati hierarchia), illetve az gyfl-termk
kombincik egymshoz rendelse. A hatkony mkdshez azonban minden esetben elengedhetetlen a
kltsgokozk folyamatos mrse.
Ellenrvek az idvezrelt koncepci rnyoldalaival szemben
Az idvezrelt koncepci legfbb kritikusai elssorban annak jszersgt vitatjk, mivel a nmet PKRmdszertanban mr korbban is megjelent a normaalap gondolkods, a tevkenysgidk rgztse, s az
ennek alapjn elvgezhet idszaki kihasznltsg-kalkulcik lehetsge. Msrszt a PKR a hagyomnyos
ABC egyik irnyzataknt top-down kapacits-felosztssal dolgozik, azaz els krben a vllalati
teljestmny szzszzalkos felosztst vgzi el, s csak ezek utn szmt tevkenysgnormt,
normakltsget a tevkenysgdriverek felhasznlsval. A szervezeti egysgek kezdeti kihasznlatlansga
ennek megfelelen bepl a termkkltsgbe, s a rendszer csak az ABC-rendszer zemeltetse sorn
keletkez egyb res kltsget kpes jelezni. A TD ABC ezzel szemben mr kialaktsakor szmszersti
az res kapacitsokat s res kltsgeket.
A TD ABC koncepci gyengesgei kz soroljk sokan, hogy br koncepcijban az egyszersgre helyezi a
hangslyt, a kltsgokozk szmszerstsvel, s a tevkenysgidk mrsvel valjban a
folyamatkltsg-szmts komplexitsnak tovbbi nvekedshez vezet. Br informatikai oldalrl jelents
fejlds ment vgbe a hagyomnyos ABC elmletnek megszletse ta, a tranzakcik szmnak
sszegyjtst, s a kvnt adatok mrst a legtbb vllalat tovbbra sem tudja megfelelen megoldani.
87

Ktsgtelen tny azonban, hogy a TD ABC koncepcijnak megjelense jabb lks a teljestmnyalap
kltsgszmts trhdtsban. Mg a kilencvenes vek vgn inkbb a gyakorlati megvalstsok
nehzsgeivel szembesltek a vllalatok, az j irnyzat arra sztnzte a cgeket, hogy meglv, sokszor tl
bonyolult rendszereiket talaktsk. Emellett megnvekedett azon vllalatok szma is, akik ppen a
teljestmnyalap kltsgszmts ezen j irnya miatt dntttek az alternatv kltsgszmts bevezetse
mellett.
Az idvezrelt tevkenysgalap kalkulci (TD ABC) abban nyjt tbbet, hogy a felmerlt kltsgeket
rtkteremtshez szksges, valamint felesleges kltsgekre bontja fel, vagyis elklnti a hasznos s vesztesget
okoz kltsgeket a vllalati ltalnos kltsgek krben is. Mindent termszetesen ez a kltsgkalkulcis eljrs
sem kpes megoldani. Nem lehet ugyanis minden tevkenysghez megfelel mrst kapcsolni, tovbb hiba
kontrolllunk egy tevkenysget normkkal, s hiba igyeksznk fken tartani annak kltsgeit, ha maga a
tevkenysg nem szolglja kellen az rtkteremtst, esetleg id kzben feleslegess is vlt. Ehhez az j
megkzeltshez segthet hozz a kifejezkpes kltsgkalkulci, s az rtkram-kalkulci (value stream costing,
VC).

sszegzs: rdemes mg egyszer tgondolni, melyek a fbb mdszertani klnbsgek a most megismert
jabb kalkulcis eljrsok kztt s melyik mdszer melyik hagyomnyos kalkulcis eljrsra emlkeztet:
A tevkenysg alap kltsgkalkulci (activity based costing, ABC) mdszertanilag megegyezik a
ptlkol kalkulcival, csak ennl az eljrsnl a kltsghelyeken sszegyjttt zemi ltalnos kltsgek
alloklsa helyett az rtkteremt tevkenysgekre gyjtjk a velk ok-okozati sszefggsbe hozhat zemi
s vllalati ltalnos kltsgeket s ezeket a hagyomnyostl eltr, j ptlkkulcsok segtsgvel osztjk r
a termkekre. Az ABC mdszer teht a vllalati ltalnos kltsgek azon krt is a kalkulci rszv teszi,
amelyek rszt vesznek az rtk ellltsban. Fontos azonban, hogy a felosztsba ne kerlhessenek bele a
vesztesgokozk s a felosztott vllalati ltalnos kltsgek valban ok-okozati sszefggsben legyenek az
rtkteremtssel!
Az j kalkulcis mdszerek kzl az idvezrelt tevkenysgkltsg-szmts (time-driven activity based
costing, TD ABC) valjban az idnormk bevezetst jelenti a vllalati ltalnos kltsgek javt kitev
adminisztratv, informatikai s ms funkcionlis terleteken s segtsgvel itt is kimutathatak az
rtkteremtshez szksges s a felesleges kltsgek. Termszetesen az idvezrelt tevkenysgalap
kalkulci sem kpes mindent megoldani. Rszint azrt, mert nem lehet minden tevkenysghez megfelel
mrst kapcsolni, rszint pedig azrt, mert hiba kontrolllunk egy tevkenysget normaelrsokkal s
hiba igyeksznk fken tartani a kltsgeit, ha maga a tevkenysg nem szolglja kellen az rtkteremtst,
esetleg idkzben feleslegess vlt.
Ehhez az j megkzeltshez segthet hozz az rtkelemzs eljrsai kztt szerepl kifejezkpes
kltsgkalkulci, amellyel megvalsthat az ltalnos kltsgek rtkelemz szemllet ok-okozati
fellvizsglata a funkcionlis kzelts rvn segt teht kivlogatni az rtkteremts szempontjbl indokolt
s felesleges kltsgeket. Igen hasznos eszkz ez a felesleges kltsgek kikszblshez s a gazdasgi
tisztnltshoz!

88

IX. JAPN VEZETI SZMVITELI MDSZEREK

Az rtkelemzs szemllett s mdszereit rszlegesen hasznost jabb eljrsok

A FEJEZET CLJA: Ebben a fejezetben sorra vesszk azokat az rtkalap mdszereket, amelyekkel a felkel nap
orszgban az lenjr vllalatok irnytsi rendszerk fbb stratgai cljainak megvalstst igyekeznek nyomon
kvetni.
KULCSSZAVAK: minsgkltsg szmts (quality costing: QC), kaizen kltsgszmts (Kaizen costing: KC)
letciklus kltsgszmts (Lyfe-cycle costing: LCC), clkltsg kalkulci (target costing: TC).

A japnok a kezdetektl meglttk az rtkmdszertan szemlleti s mdszertani megkzeltsnek

eredetisgt s rendkvli hatkonysgt: nluk mai napig szles krben alkalmazzk a mdszereket: a
termkek 70-80%-t mr eleve rtktervezssel hozzk ltre, ezzel mr a tervezs szakaszban
megakadlyozzk a felesleges kltsgek felmerlst. Nlunk a mdszer az 1970-es vek felbuzdulst
kveten ellanyhult s sohasem tudott igazn beplni az irnytsba s a dntsek elksztsbe sem a
vllalatoknl, sem a kormnyzati szervezeteknl. Az elkvetkez vekben a Toyota mdszer108 sikerein
felbuzdulva vrhatan nlunk is tbb vllalatnl elindtjk a karcsstst (lean management), amit j esetben
prostanak az rtkram kalkulci (value stream costing) honostsval is. Sikerlhet-e nlunk e mdszerek
meggykereztetse? Mi az, ami a japnoknl ezeket a mdszereket sikeress teszi? A japnok megtartottk
az rtkmdszertani technikk szellemisgt, s tovbb fejlesztettk azltal, hogy ahelyett, hogy idrlidre, kampnyszeren alkalmaznk azokat j nven lland szerepliv vltak az rtkteremt
folyamatnak. Japnban teht a vezetket tmogat vezeti szmvitel s kontrolling eljrsok sikere roppant
egyszer: mkdkpesek a gyakorlati megvalsts sorn! A tovbbiakban azokra a mdszerekre
fkuszlunk, amelyekre klnsen rdemes kiemelked figyelmet fordtani.

CLKLTSGSZMTS (TARGET COSTING, TC)

A clkltsg-szmts az rtkmdszertanbl az rtktervezs (Value engineering) mdszerhez ll kzel,
mivel j termk kifejlesztsekor mr a tervezs szakaszban rvnyre juttatja a fogyaszti elvrsokat az
rvnyesthet r vonatkozsban.
A clkltsgszmts keretben elsknt a tervezett fogyaszti rat hatrozzk meg, majd ebbl levonva elvrt
nyeresgt, levezetik a megengedett kltsgeket. gy a fogyaszti rat nem az dnti el, mennyibe kerl a termk
ellltsa, hanem az alapjn tervezik meg az ellltsra sznhat kltsgeket, hogy mennyirt lehet a piacon
rtkesteni.
A mdszer eddigi lettja: A clkltsgszmtst japn cgek (Toyota, Nissan, Toshiba, Daihatsu Motor) fejlesztettk ki s
szmos ipargban (az autgyrtsban, az elektronikban, a gpiparban a preczis gp- s szerszmgyrtsban) jrnak len a
hasznostsban. A clkltsg-szmtst elsknt a gpjrmiparban hasznostottk, s ma is elssorban az sszeszerels-orientlt
ipargakban rvend a legnagyobb npszersgnek. Clszer alkalmazni olyan termk ellltsi s szolgltatsi terleteken, ahol
ers a verseny intenzitsa s rverseny van, hiszen alkalmazsa nagymrtkben hozzjrul a vllalatok versenykpessgnek
nvelshez. Fontos hasznostsi terlete lehet a tervezett beruhzsok elzetes megtrlsi szmtsainl.

A clkltsgszmts akkor rdemi, ha mr a termktervezs s fejleszts idszakban minimalizljk a

kltsgeket az sszersg hatrain bell, hiszen ebben a szakaszban kszblhet ki a legtbb felesleges
kltsg. Az elre tervezs segt a hossz tv stabilits megteremtsben, felkszt az esetleges problmkra
s piaci elnyhz juttatja az adott vllalatot. Mivel a vllalat sikeres mkdse szempontjbl a termkrt
kaphat r s az elrhet fedezet dnt fontossg, a clkltsg szmts szakt a hagyomnyos un. kltsg109
plusz rkpzssel, s abbl az rbl vezeti le a kltsgek megengedhet mrtkt, amennyit a vev a
termkrt hajland megfizetni. A clkltsg-kalkulci teht olyan eszkz, mely lehetv teszi, hogy a
jvbeli, tervezett termkek elegend profitot termeljenek ahhoz, hogy ezen keresztl a vllalat elrhesse
hossz tv nyeresgelvrsait, profitcljait.

108

109

A Toyota mdszerrl mr magyarul is olvashatnak az rdekldk: LIKER, JEFFREY K. (2008): A Toyota mdszer: 14 vllalatirnytsi alapelv.
HVG Kiad.
A kltsg plusz rkpzsnl a gyrts sorn felmerl kltsgekhez az elvrt fedezeti hnyaddal szmtott fedezetet hozzadva llaptjk meg az
ajnlati rat. A vllalkozsok tbbsge azonban nem price setter, azaz rmeghatroz a versenypiacon, hanem price taker (rkvet), akiknek
raik meghatrozsnl valakihez alkalmazkodnia kell.

89

A clkltsg szmts alapegyenlete gy nz ki:

Clkltsg = Elrhet egysgr Elvrt egysgnyi fedezet

A clkltsg az elrhet egysgr s az elvrt egysgnyi fedezet klnbsge, amelyet a piac hatrozza
meg s ebben semmilyen formban nem jelenik meg az, hogy a vllalat s beszllti milyen befolyssal
rendelkeznek a kltsgek alakulsra, vagyis irrelis lenne ezt a kltsgszintet clul tzni a termk
konkrt tervezsekor. Annak rdekben, hogy a tervezett kltsgkihozatal a vllalat szmra nem
befolysolhat clkltsg alatt maradjon, a clkltsg-limitnl alacsonyabb rtken hatrozzk meg az n.
megengedhet kltsget.110
A megengedhet kltsg (allowable cost), az az egysgkltsg, amelybl a vllalatnak idelis esetben
el kell tudnia lltani a termket, azaz ennek ismeretben tervezik meg az j termket s az elllts
technolgiai folyamatt.
Ahhoz, hogy az idelis clkltsget kikalkullhassuk, nem csupn razsi technikkat, hanem a vllalati
stratgit s a termk irnti fogyaszti rrugalmassgot is figyelembe kell venni. Szmtsba kell venni
tovbb a ksbbi termelsi, rtkestsi volument, valamint a fejlesztsi s ellltsi kltsgekhez
kthet amortizcit is.
Komplex, sok rszbl ll termk esetn clszer lebontani az egsz termkre vonatkoz clkltsget az
egyes rszegysgek, netn alkatrszek szintjre. Ezt mind a bels termktervezsre,111 mind a kls
szlltktl beszerzett alkatrszekre112 ki kell terjeszteni.
A clkltsgsgszmts fbb lpsei:
1. Termkspecifikci. Ebben a fzisban olyan termkkoncepci megalkotsa a cl, amitl megfelel
rtkestsi volumen elrst remljk. A termkspecifikci sorn 2 f krdst kell megvlaszolni: mit
vrnak a vevk tlnk, illetve mit knlnak a versenytrsak? Ha a versenytrsak kptelenek lefedni a
vevi ignyeket, akkor elrkezett az id a vevi ignyt kielgt termk megalkotsra. A vevi ignyek
termkfunkcikkal rzkeltethetek a legjobban. Minden vevi ignyt lefed funkci kihat a ksbbi
lpsekre, hisz mind az r, mind a kltsgek fggeni fognak tlk.
2. A tervezett eladsi r meghatrozsa. Itt azt a krdst kell feltenni, mennyit hajlandak a vevk a
termkrt fizetni. A krds gy is feltehet, mi az az r, amivel a kvnt piaci rszeseds elrhet. Az
eladsi rnak tkrznie kell a termk funkciit s kompetitv elnyeit, azaz a hozzadott rtket. A
tervezett eladsi r teht nagy rszben attl fgg, hogy az els pontban elvgzett termkspecifikci
milyen alapfunkcin felli extrkat biztost, ami biztostja a piaci rszesedst, illetve magt az
eladhatsgot. Az gy meghatrozott r tkrzi a termkfunkcikat, szem eltt tartva a minsg nem
elhanyagolhat krdst is.
3. Az elvrt hozam meghatrozsa. Minden vllalat ismeri a tkekltsg fogalmt. Az elvrt hozam
meghatrozsa ltalban kt f irnyvonalat kpvisel: vagy az rtkests rbevtelhez viszonytjuk az
elvrt hozamot, azaz az elvrt hozamot (profitot) a kltsghatkonysg kzvetlen reflexijnak tekintjk,
vagy befektets-arnyos megtrlst szmtunk, teht azt vizsgljuk meg, hogy a befektetett tke
kitermeli-e legalbb azt a profitot, amit egy hasonl kockzat befektetstl remlhetnk.
4. Clkltsg (target cost) meghatrozsa. Clkltsg = tervezett eladsi r tervezett fedezet. A
harmadik s a negyedik pontban meghatrozott adatokkal kiszmthat a clkltsg.
5. A vrhat termkkltsg meghatrozsa. Az els pontban lefektetett termkspecifikci alapjn
valamint a vllalat jelenlegi kltsgszintje, hatkonysga s termelkenysge ismeretben kiszmthatjuk
azt a vrhat kltsget, ami a meglmodott termkkel sszefggsben vrhatan felmerl. A tervez
csapat minden tagja felels a r es szmtsok megbzhatsgrt.
6. A kltsgrs-meghatrozs (cost gap). Kltsgrs = vrhat termkkltsg clkltsg. Ez a lps az
elz kt lps eredmnynek sszevetst jelenti. A fentiekbl nyilvnval, hogy kltsgrsrl csak
akkor beszlhetnk, ha a vrhat termkkltsg meghaladja a clkltsget. A jelenlegi, fesztett
gazdasgi krnyezetben meglehetsen valszntlen, hogy egy j termknl a vrhat kltsg alatta
maradna a clkltsgnek. Ha mgis ez a helyzet, a vllalat a minimlisan elvrt hozam feletti megtrlst
remlhet, feltve, hogy a tervezett kltsgek, hatkonysgi szintek tarthat, relis terveket jelentenek. A
legtbb esetben a vrhat kltsg meghaladja a clkltsget. Fontos megjegyezni, hogy nem csak a
kltsgrs meghatrozsa, szmszerstse, hanem sszetevinek, elemeinek azonostsa is
elengedhetetlen rsze ennek a lpsnek.

110

COOPER, R.SLAGMULDER, R.: Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons from Japanese Practice.
CROW, K.: Achieving Target Cost/Design-To-Cost Objectives.
112
COOPER, R.SLAGMULDER, R.: Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons from Japanese Practice.
111

90

7. A kltsgrs bezrsa. Ennek leghatkonyabb formja, ha a felesleges kltsgeket megprbljuk a

tervezsi-megalkotsi fzisban, azaz a gyrts megkezdse eltt kitervezni a termkbl, nem pedig a
gyrts sorn kikontrolllni. Itt dnt szerepet jtszik a tervezi team hatkony egyttmkdse. A
marketingeseknek meg kell mondaniuk, mely termktulajdonsgok kritikus fontossgak, s melyek
elhanyagolhatak. A termelsi vezetknek az a feladtuk, hogy a hatkonysg nvelsre vagy az
anyagfelhasznlsra vonatkozan lljanak el konstruktv tletekkel.
8. Konzultci a vevkkel. Mieltt a gyrtsra vonatkoz vgs dntst meghozzuk, ismtelten a vevink
fel kell fordulnunk. A kltsgrs bezrsra irnyul trekvsek nem mindig hoznak teljes sikert.
Ilyenkor azt kell megvizsglni, nem lehet-e nagyobb rtkestsi rat elrni a piacon, amivel nvelhet a
clkltsg. Msrszt a hetedik lpsben ismertetett vltoztatsok szksgszeren azt eredmnyezik, hogy
maga a termk is tbb-kevsb talakul. Lehetsges, hogy az talakuls semmilyen rzkelhet hatssal
nincs a vevi elvrsokra s sikeresen megoldottuk a problmt. Ha a vevk azonban mr nem azt a
termket ltjk, amit ltni szeretnnek, akkor vagy tovbbi vltoztatsra van szksg, vagy meg kell
gyznnk ket, mirt jobb ez a termk, mint az eredeti elkpzels szerinti.
Mivel elsre rendszerint nem sikerl a termk tervezett vagyis vrhat kltsgeit a clkltsgszint al szortani, ezrt a
gyakorlatban a clkltsg-kalkulci legtbbszr itercis folyamat: jabb s jabb terveket dolgoz ki a vllalat, hogy bell
maradhasson a clkltsgek alkotta korlton. A termk csak akkor kerl a gyrtsi, ellltsi szakaszba, amikor a tervezs sorn
meghatrozott sszes felmerl kltsg egyttesen bell marad a clkltsgen.

11. BEMUTAT PLDA: CLKLTSGSZMTS EZERMAGOS CIP

A BUCI KFT.-t egy olyan ajnlattal kerestk meg, hogy a nyri hnapok alatt ignyelnnek a kzeli szllvendgek
rszre 30 deks ezermagos cipt, amelynek darabjrt 80 Ft/db egysgrat hajlandk fizetni. A szezonlis egyedi
megrendels vrhat mennyisge 30 ezer darab. A vezetsg elzetes szmtsokat vgzett a termk teljes letciklusra,
figyelembe vve valamennyi jrulkos kltsget is, amelyek a bevezetstl a teljes gyrtsi ciklus alatt felmerlnek.
Eszerint a kenyr ellltsi kltsge 70 Ft/db. Igen m, de 30%-os fedezeti hnyad esetn az elvrt fedezet
80 30% = 24 Ft/db, ez azonban csak akkor lenne realizlhat, ha a clkltsg legfeljebb 80 24 = 56 Ft/db lenne.
sszehvtk ezrt az rintett szakembereket s arra krtk ket, vizsgljk fell az elkalkulci tteleit abbl a
szempontbl, hogy ltnak-e lehetsget arra, hogy a termk ellltsa ne kerljn tbbe az elirnyzott 56 Ft/db-nl. A
113
szakrt csoport szmos olyan javaslattal llt el, ami sszessgben az albbi eredmnyre vezetett :
36. tblzat. A KLTSGKALKULCI A CLKLTSG ELEMZS ELTT S UTN
ELKALKULCI
UTKALKULCI
KLTSGEK MEGNEVEZSE
(FT/DB)
(FT/DB)
KZVETLEN KLTSGEK
Kzvetlen anyagkltsg
39
32
Kzvetlen br
10
8
rtkcskkensi lers
2,8
2,2
zemi ltalnos kltsg felosztott rsze
6
5
Gyrtskzi szlltsi, mozgatsi kltsgek
1,5
0,6
Minsg-ellenrzs kltsge
1
0,8
TERMELSI KZVETLEN KLTSGEK SSZESEN
60,3
49,1
KZVETETT KLTSGEK
Marketing kltsgek
40
25
Csomagolsi kltsgek
30
20
Szlltsi kltsgek
27
19
KZVETETT KLTSGEK SSZESEN
97
64
KLTSGEK MINDSSZESEN
700
555

KAIZEN-KLTSGSZMTS (KAIZEN COSTING, KC)

A kaizen kltsgszmts az rtkmdszertanbl az rtkelemzs (Value Analisys) mdszert hasznostja,
mivel a meglv termkek gyrtsa sorn alkalmazzk, de nem idnknt s egy-egy kiragadott termk
vonatkozsban, hanem a teljes gyrts ideje alatt szisztematikus kvetkezetessggel valamennyi
termknl.

113

A kezdeti elkalkullt kltsg cskkentse rdekben gyakran alkalmazzk az rtkelemzs s a funkci elemzs mdszereit. Az egyes
termkfunkcikat rtkelik aszerint, hogy mennyire fontosak azok a vevknek s, hogy mennyibe kerlnek. Majd azokon a funkcikon, amelyek
annyira nem fontosak a vevknek, igyekeznek kltsget cskkenteni.

91

A kaizen nem annyira kltsgkalkulcis mdszer, mint egy szisztematikus eljrs a kltsgek folyamatos
cskkentsre. gy jrul hozz a vllalat stratgiai cljainak megvalstshoz, hogy a bepti a teljes gyrtsi
folyamatba a folyamatos tklestsre val trekvst. Szemlletmdja azt kveteli meg, hogy minden hiba
felmerlskor olyan megoldst talljanak, ami biztostja, hogy az adott hiba ne forduljon el jra, mivel csak eseti
hibk fogadhatk el, eseti megoldsok azonban nem.
A mdszer eddigi lettja: A msodik vilghbor ta a japn vllalatok egyre inkbb egymssal versenyezve trekedtek a minl
jobb minsg termkek ellltsra. Pr vtizednyi kitart munka utn a japn termkek vilgsznvonalv vltak. A Kaisen
filozfia jegyben tbb japn mdszer ltott napvilgot. 5S, MUDA, TPM, just in time, Jidoka, SMED, PDCA, Pareto, diagonl
mtrix stb. Ezeket a mdszereket a szintn japn Toyota gyr gyjttte ssze, megalkotva a Toyota termels rendszert (Toyota
Production System: TPS). Ezen fell egy utat is kijellt magnak ezek megvalstsra, alkalmazsra. Ezt egy hzzal
szimbolizljk, ami egy stabil alapokon ll hz kt pillrrel, amelyet a dolgozk fognak ssze. Csak ezek utn kerlhet fel a tet,
ami a vllalati clokat tartalmazza. Amikor pedig felplt a teljes hz ki lehet tzni a gyzedelmi zszlt, ami a vllalt kldetst
hirdeti. A Toyotnak sikerlt felptenie ezt a hzat, majd nagylelken osztotta meg az ltala vlasztott utat a tbbi autgyrt
vllalattal, gy napjainkra a legtbb eurpai autgyr termelsi rendszere, jvkpe a TPS-en alapul, termszetesen mindenkinek a
sajt vllalati kultrjra szabva. A kaizen az 1980-as vek ta szmt elfogadott menedzsmentfilozfinak, melyet a szrmazsi
orszgtl fggetlenl minden vllalat, vezet s alkalmazott sikeresen hasznosthat eredmnyessge fokozsa s szemlyes
boldogulsa rdekben.

A kaizen kt japn sz sszeolvadsbl jtt ltre. Kai = vltozs, illetve zen = jobban, ami j irny
elmozdulsknt fordthat magyarra. A kaizen teht a permanens vltoztatsra buzdt, mivel szemlletmdja
szerint a fejlds soha nem ll meg. Mindig, mindent lehet egy kicsit jobban csinlni, ezrt egyetlen nap sem
telhet el gy, hogy ne fejlesztennk valamin egy kicsit. Br a kaizen ltal letre hvott vltozsok
fokozatosak s kislptkek, segtsgvel hossztvon hatalmas jelentsg s visszafordthatatlan
vltozsokat generlhatk. Elnye az alacsony kockzat s a kltsgek cskkense.
A nulla hiba (zero defect)
A minsgorientlt vezetsi rendszerek ltal szles krben alkalmazott zero defect quality szemlletmd azt jelenti, hogy mindent
meg kell tenni azrt, hogy ne kvessnk el olyan tvedst, ami hibt eredmnyez. Ennek elrse nem annyira maximalista trekvs,
mint inkbb felelssg krdse. A hibk okozi ktflk lehetnek gpi meghibsodsok (Jidoka) s emberi mulasztsok (Pokayoke).

A gpi meghibsodsok megakadlyozs rdekben minden lehetsges hiba elfordulst ki kellene kszblni a gyrtsi
folyamatbl. Ennek egyik kzenfekv mdszere, ha automatizlnnak minden, az emberi munkavgzs sorn nehz, veszlyes,
monoton munkamveletet. Hiszen a gp sokkal pontosabban s preczebben dolgozik, radsul kevesebb hibval. Ezeket az
autimatizlt berendezseket olyan rzkelkkel ltjk el, amelyek azonnal lelltja a gyrtst, ha hibt szlelnek, gy mr az els
hibs termknl sikerl felfedezni a hibt s az nem ismtldik meg tbb termknl.
Az emberi hibk teljes kikszblsnek nincsen realitsa, sajnos az a legnagyobb odafigyelsnl is bekvetkezhet. Trekedni
viszont lehet s kell is arra, hogy a hibabekvetkezs valsznsgnek cskkentsre illetve az elfordul hiba miatti vesztesg
cskkentsre. Ilyen rtelemben beszlhetnk megelz s ellenrz-visszacsatol hibakikszbl eljrsokrl.

A kaizen kltsgszmts alapegyenlete gy nz ki:

Hozzadott rtk Muda I/a Muda I/b Muda II.
ahol

Hozzadott rtk: azon termel tevkenysgek erforrsfelhasznlsainak pnzben kifejezett rtke, amirt a
vev hajland fizetni,
Muda I.: azon vesztesgek jellsre szolgl, amelyek a jelenlegi mkds szempontjbl szksgesek, de
hozzadott rtket nem termelnek. Ezek tovbbi kt csoportra bonthatk az intzkedsek szempontjbl:
Muda I/a: amelyeknl mr az is cl, hogy arnyaikban kedvezbben alakuljanak az sszkltsgen bell (a),
Muda I/b: amelyek cskkentsre relis lehetsg van (b),
Muda II.: azon vesztesgek jellsre szolgl, amelyek szksgtelenl merlnek fel, teht megszntetskre kell
trekedni.

12. BEMUTAT PLDA: KLTSGCSKKENTS A MUDK FELTRSVAL

A 8. Bemutat pldban szerepl Buci Kft adataibl ragadjuk ki a bels s kls hibakltsgeket s megvizsglva azok
termszett csoportostsuk be a most megismert Muda kategrikba ket:
37. tblzat. A HIBAKLTSGEK TERMSZETE A BUCI KFT-NL (MFT)

92

Hiba kltsgek tpusa

Muda Ia.

Muda Ib.

Muda II.

sszesen

Bels hiba kltsgek

596

910

1134

2640

jragyrts

150

250

260

660

Lellsi id

140

310

474

924

Selejt
Kls hiba kltsgek
Garancia
Elveszett forgalom
Javtsok
Mindsszesen
Arny az sszes hibakltsgen bell

306

350

400

1056

2813

3300

2208

8321

500

400

308

1208

1668

2300

1400

5368

645

600

500

1745

3409

4210

3342

10961

31,1%

38,4%

30,5%

100,0%

A felmrs eredmnyeknt most mr az is megllapthat, hogy a hibakltsgek 38,4%-nl van relis lehetsg a hibk
elfordulsnak cskkentsre (MudaIb), s 30.5%-uk olyan hibakltsg, amelyek teljes megszntetse elirnyozhat
(MudaII). A MudaIa hibakltsgeknl rvidtvon nincs lehetsg az itt elfordul vesztesgek kizrsra, mert ezek
olyan termszet feladatokat takarnak, amelyek egyelre nem iktathatk ki az rtkteremtsi folyamatbl, noha nem
termelnek rtket.

A Kaizen gondolkods elssorban az autgyrt, s autipari beszllti cgeknl annyira elterjedt, hogy
a folyamatos fejleszts az ISO/TS 16494-es minsts megszerzsnek egyik pontjv vlt. Ezek a
mdszerek, illetve a TPS termszetesen nem csak az autiparban rvnyesthet. Minden kzp-, illetve
nagy sorozatgyrtsra berendezkedett cg tudja alkalmazni, szemlyre szabni ezt a rendszert.

MINSGKLTSG-SZMTS (QUALITY COSTING)

A minsgkltsg meghatrozsa sorn arra keressk a vlaszt, hogy mennyibe kerl a vllalkozsnak a minsg. A
minsgkltsgek egyrszt a vevi ignyek kielgtse rdekben, msrszt a nem megfelelen kielgtett elvrsok
miatt merltek fel.
114

A mdszer eddigi lettja: A minsgkltsgek fogalmt elszr ARMAN V. FEIGENBAUM definilta, amellyel megteremtette a
teljeskr minsgmenedzsment-rendszer hatkonysgnak mrhetsgt. A minsgorientlt vezetsi rendszerek alapvet clja a
kltsg, id s minsg hrmasnak optimalizlsa. A hrom legelterjedtebb rendszer a teljes kr minsgirnyts (Total Quality
Management, rvidtve TQM), a Motorola ltal kifejlesztett hat szigma (Six sigma) elnevezs vllalatirnytsi mdszer s a
Toyota mkdsi elveit sszefoglal karcssts (Lean management). Trtneti szempontbl a karcssts az 1950-60-as vekben
kezdett el kialakulni s fokozatosan fejldtek az elemek, de Japn elszeparlt fldrajzi helyzete miatt csak az 1970-es, 80-as vekben
jelent meg a nemzetkzi porondon. A teljes kr minsgirnyts s a hat szigma ltrejttt nagyban befolysolta a karcsstst
alkalmaz vllalatok tmasztotta les versenyhelyzet, s br cljaiban hasonl a hrom rendszer, koncepcijban tbb-kevsb eltr
egymstl.
A teljes kr minsgirnyts leginkbb egy szablyrendszerhez hasonlt, mg mdszertan, technikk s eszkzk
gyjtemnyeknt kevsb rtelmezhet. Clja viszonylag jl megfoghat: a bels s a kls vevi elgedettsg fokozsa az erforrs
minimalizlsa mellett. A minsg feletti kontrollt a TQM lnyegben gy valstja meg, hogy meghatrozza az egyes
tevkenysgek elvgzsnek mdjt s az elvrt eredmnyt, emellett azonban semmilyen segtsget nem nyjt a szervezeti kultra
(pl. motivci, elktelezds) s ltalban vve is a vltozsok kezelshez. A dokumentlt esetek vizsglata alapjn a TQM pozitv
hatst gyakorol a mkdsi hatkonysgra, a profitabilitsra s a piaci rszesedsre, azonban a felmrsek azt is kimutattk, hogy
csak a programok tde, j esetben harmada r el valban rzkelhet eredmnyt a minsg, a termelkenysg, a versenykpessg s
a pnzgy eredmnyek tern.
A hat szigmt (six ) a Motorola fejlesztette ki az 1980-as vekben azzal a cllal, hogy a termels sorn keletkez hibkat
minimalizlja, s egy milli termkbl maximum 3,4 (hat szigma) esetben merljn fel valamilyen problma. Az eljrs tartalmaz
115
mdszertanokat, eszkzket a tevkenysgek, folyamatok jratervezshez, fejlesztshez (DMAIC, DMADV ), de leginkbb az
aktulis teljestmny mrsre szolgl matematikai, statisztikai mdszereitl lesz egyedi a koncepci. A szervezeti kultra
fejlesztse, a vltozsok kezelse (pl. trningekkel) kiemelt hangslyt kap, st a hat szigma eljrs kifejezetten ignyli a vezetk
116
bevonst. Az egyes projektekhez meghatrozott funkcikat, szerepkrket is rgzt a megszerzett ismeretek fggvnyben.
Szmos plda alapjn (pl. Volvo, Ericsson) gy tnik, hogy a hat szigma eljrs pozitvan hat a pnzgyi mutatkra s a problmamegoldsi kpessgre, ugyanakkor a kritikusok szerint tlszablyozott, tlsgosan adat-centrikus s jellemzen fentrl lefel
irnyul, illetve egymstl elszigetelt kezdemnyezsekben valsul meg, gy nem elg tfog.

114

FEIGENBAUM, A. V. (1956): Total Quality Control. Harvard Business Review, 1956. novemberdecember, 34. o.
A kt rvidtsbl a DMAIC a Define Measure Analyse Improve Control, azaz definils, mrs, elemzs, fejleszts s szablyozs fzisaibl
ll mdszertant jelenti, A DMADV a Define Measure Analyse Design Verify, azaz definils, mrs, elemzs dizjn s ellenrzs a fejlds
kvetkez lpst mutatja, amely mr nem csak a meglv folyamatok/Termkek jratervezsre alkalmas, hanem j folyamatok/Termkek
ltrehozsra is.
116
A hatszigms tuds jellsre a dzsdbl tvett hierarchikus fokozatokat hasznljk gy megklnbztetik a champion, sponsor, master black
belt, black belt, green belt, white belt, azaz a bajnok, a szponzor, a fekete ves mester, fekete ves, zld ves s a fehr ves fokozatot.
115

93

A karcssts (lean management) a vesztesgek megszntetsre s a vevi ignyekhez igazod rugalmas erforrs allokcira s a
termels folyamatossgra helyezi a hangslyt az egyre fokozd tkletessg nevben. A vesztesgeket s a vev szmra
hozzadott rtket nem teremt tevkenysgeket szisztematikusan trkpezi fel s sznteti meg a technikk s eszkzk szles krt
alkalmazva (pl. rtkram elemzs, megelz karbantarts, 5S). Bevezetsvel stratgiai, mkdsi s adminisztratv szinten is
mrhetek pozitv hatsok: a kltsgek cskkense, a kompetitv elny fokozdsa, az tfutsi id, a kszletforgs s a vevi
elgedettsg javulsa. A karcssts azonban elssorban stabil bels (mkdsi md) s kls krlmnyek (vevi ignyek
llandsga, elre jelezhetsge) kztt tud kifejteni pozitv hatst s sokan megkrdjelezik adaptlhatsgt a termel szektoron
117
kvl.

A minsgkltsg szmts mind stratgiai, mind operatv szinten jelents tmogatst nyjt a dntsek
meghozatalnl, mivel kpes sztbontani a minsggel kapcsolatban felmerl kltsgeket a j s rossz minsg
kltsgeire.

A j minsg kltsgei mindazon tevkenysg kltsgei, amelyek a tervezs, fejleszts, gyrts,

ellenrzs sorn azrt merltek fel, hogy megbzhat, j minsg termket, szolgltatst lltsunk el.
Ezek a kltsgek, amelyek lnyegben a minsgbiztostsba trtn beruhzs kltsgei, kt tovbbi csoportra bonthatk:
hibamegelzsi kltsgekre, s a minsgrtkels kltsgeire.
Hibamegelzsi kltsgeken rtjk azokat a kltsgeket, amelyek a hibamegelz tevkenysgek s intzkedsek sorn
keletkeznek, jellemzen brkltsgben mrhetk.
A minsgrtkelsi tevkenysgek kltsgei azok a vizsglati kltsgek, amelyek a minsggel kapcsolatos mrsek s
ellenrzsek miatt keletkeznek. Konkrtan brkltsgben s vizsglati berendezsek kltsgeiben jelentkeznek.

A gyenge minsg kltsgei, azaz a keletkezett minsgi hibk kikszblsnek kltsgei azok,
amelyek a hibs termk keletkezse miatt kialakult tbbletkltsgek, lnyegben az elvesztett nyeresget
tkrzik.
Bels hibakltsgek mg a kiszllts eltt azltal keletkeznek, hogy a termk vagy szolgltats nem felel meg a minsgi
kvetelmnyeknek. Anyagkltsgben, brkltsgben s ltalnos kltsgben mrhetk.
Kls hibakltsgek a termk kiszlltsa, a szolgltats nyjtsa utn, a minsgi kvetelmnyeknek val nem megfelelsbl
addnak. Tartalmaznak szemlyi jelleg rfordtsokat s ltalnos kltsgeket is.
35. tblzat. MINSGKLTSGEK
A J MINSG KLTSGEI,
A GYENGE MINSG KLTSGEI,
BERUHZS A MINSGBIZTOSTSBA

HIBAKLTSGEK

A HIBAMEGELZS

AZ RTKELSI

BELS

KLS

TEVKENYSG KLTSGE

TEVKENYSG KLTSGE

HIBAKLTSGEK

HIBAKLTSGEK

Minsgtervezs;
folyamatszablyozs;
minsgbiztosts irnytsa;
minsgfejleszts;
minsggyi kpzs, oktats;
beszlltk minstse;
elzetes bevizsgls;
minsgaudit.

Beszerzett anyagok, illetve

beszlltk vizsglata,
ellenrzse;
vgtermk s gyrtskzi
ellenrzsek;
vizsgl berendezsek
mkdtetse, karbantartsa;
minsggyi fellvizsglatok.

Selejt, selejtkezels;
selejtjavts;
vlogats; tdolgozs;
ptllagos anyagbeszerzs;
utlagos fejleszts;
hibakikszbls.

Garancilis javtsok;
vevszolglat;
termk visszahvs.

Piacon maradni hossz tvon csak j minsg termkkel vagy szolgltatssal lehet. A minsgnek ra van. A
megelzsi s rtkelsi kltsgek nvelse, a minsgszablyozs szigortsa cskkenti a bels s kls
hibakltsgeket. Ebbl az elvbl kiindulva a minsgfejleszts lnyege a megelzs. Trekedni kell arra, hogy a
hibs termkek, szolgltats lehetleg ne jussanak el a vevkhz.

A hagyomnyos pnzgyi, szmviteli informcis rendszerek adataira tmaszkodva akkor kapunk az

egyes termkekhez, szolgltatsokhoz konkrtan kthet minsgkltsgeket, ha a felhasznlt erforrs
tpusa (anyag, ignybe vett szolgltats, br, rtkcskkens) s a felhasznls clja (kltsgvisel)
egyrtelmen beazonosthat. Abban az esetben, ha az erforrs felhasznlsnak csak a helye ismert
(kltsghely), akkor tovbbi mutatra van szksg annak felosztsra.
A minsgkltsgek els csoportjba tartoz hiba megelzs s vizsglati kltsgek jellemzen
brkltsgben s az alkalmazott technikai berendezsek amortizcijban realizldnak. Ezeket a
minsgkltsgeket a hagyomnyos kltsg-elszmolsi rendszerek nem kpesek hatkonyan kezelni,
mivel azok jellemzen kzvetett, ltalnos kltsgek, melyek csak spekulatv mdon, kzelt mutatk

117

PEIDL BALZS: Karcs termels s az rtkramok. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mjus, 4252. o.)

94

(kzvetlen munkabr, munkark) segtsgvel oszthatk fel a termkekre, szolgltatsokra, gy

elfordulhat, hogy egyes termkeket, szolgltatsokat alul- vagy fellrazzk.
A hibakltsgek kzl a bels hibkat kikszbl tevkenysgek (selejtgyrts kltsge) mr
tnylegesen beszmthatk az nkltsgbe, mg a kls hibakltsgek (pl. vevszolglati munkatrsak,
garancilis javtsokkal foglalkozk bre) ltalnosan, kltsghely szerinti bontsban llnak
rendelkezsre.
A gyrtsi folyamat minsgt a selejt adatok nagysgval s arnyval rtkelhetjk: A selejtre vonatkoz informcik
felhasznlsval megllapthat az egyes termkek selejt szzalka, illetve az tlagos selejt szzalka.
Selejtszzalk = Selejt mennyisge / Termels mennyisge
tlagos selejtszzalk = Brutt selejtkr / Termelsi rtk
A fenti mutatk beptse a termelsi kltsgekbe, a rfordtsokba, az rtkests nett rbevtelbe a szmlaszmok
albontsval megoldhat.

A kontrolling-rendszerek trhdtsval a minsgkltsgek mrhetsge is vltozott, a

folyamatkltsgek megfigyelse elsegtette a hiba megelzsi s vizsglati kltsgek sztvlasztst az
egyb ltalnos kltsgektl, gy pontosabb informcik llnak rendelkezsre az zleti tevkenysgekrl.
10. BEMUTAT PLDA: MINSGKLTSG-JELENTS
A BUCI KFT. vezetse ltrehozott egy teamet mszaki s gazdasgi szakemberekbl akiknek feladatv tette, hogy az
elmlt flv adataibl gyjtsk ssze ttelesen vagy ahol ez utlag mr nem lehetsges igyekezzenek megbecslni a
felmerlt zleti kltsgeket. A szakmai team rvid idn bell az albbi jelentst lltotta ssze (ld. 35. tblzat). A
vllalat vezetse a 18,3%-os mrtket igen magasnak rtkelte, s a nemzetkzi tapasztalati adatok s ajnlsok alapjn
clul tzte ki, hogy a minsgkltsg hrom ven bell nem lehet tbb a teljes rtkests 6-8%-nl (5600 MFt),
amelynek 70%-t a megelzsi kltsgeknek kell kitennik (3920 MFt) s csak 30% krl alakulhatnak a hibakltsgek
(1680 MFt). Ez a team ltal kidolgozott jelenlegi rtkhez kpest sszessgben 9041 MFt kltsgcskkentsi
kvetelmnyt jelent, m ennl nagyobb, 9281 Ft kltsgcskkentst kell megvalstani a hibakltsgeknl!
35. tblzat. MINSGKLTSG JELENTS
A BUCI KFT. JANURJNIUSI ADATAI ALAPJN
MEGNEVEZS
SSZEG (MFT)
Megelzsi kltsgek
2 560
Kpzs
1 024
Fenntarts
853
Minsg tervezs
683
Tanstsi kltsgek
1 120
Anyagok ellenrzse
395
Gpek ellenrzse
132
Szllti kapcsolatok
264
Tesztels
329
Bels hiba kltsgek
2 640
jragyrts
660
Lellsi id
924
Selejt
1 056
Kls hiba kltsgek
8 321
Garancia
1 208
Elveszett forgalom
5 368
Javtsok
1 745
Mindsszesen
14 641

AZ RBEVTEL %-BAN

3,2

1,4

3,3

10,4
18,3

A stratgiai minsgfejlesztsi tervek operatv megvalstsnak clja a megelzsi kltsgek s a hibakltsgek

arnynak ismeretben a minsgkltsgek optimalizlsa. Az elemzsek, mrsek, vizsglatok mind-mind kltsget
jelentenek, de ezltal cskkenthetk a hibakltsgek, javul a termk minsge s a vllalkozs piaci hrneve,
melynek hatsra nvekszik a forgalom,az rbevtel-arnyos eredmny s sszessgben a piaci pozci
megersdst vonja maga utn.

LETCIKLUS-KLTSGSZMTS (LYFE-CYCLE COSTING, LCC)

Az letciklus-kltsgszmts is az rtktervezs (Value engineering) mdszerhez ll kzel, mivel ez is
olyan tfog kltsgszmtsi mdszer (tervkalkulci), amely egy j termk esetben a vrhat teljes
letciklusra, azaz az tlettl a megsemmistsig vgiggondolja a vrhat kltsgfelmerlseket s gy szmos
kltsgmegtakartsi javaslat pthet be mr a tervezs szakaszban.

95

Az letciklus-kalkulci a termkek teljes letciklusa alatt felmerl sszes kltsg becslsvel, illetve a teljes
ciklusra vettett gazdasgossgi krdsekkel foglalkozik.
A mdszer eddigi lettja: Az letciklus irnyultsg a korbban ltalnosan elfogadott kltsgfogalom kiterjesztsn alapul.
Eszerint egy termk jvedelmezsgrl csak akkor dnthetnk helyesen, ha a teljes letciklusa sorn felmerl sszes kltsget s
bevtelt figyelembe vesszk. Ennek megfelelen egy termk letciklus szmtsa sorn a hagyomnyos nkltsgszmtsban
szerepl kltsgtnyezkn tl azokat a kltsgeket is figyelembe vesszk, amelyek a termk teljes lettartama alatt keletkeznek.
A mdszert elszr az 1930-as vekben a mezgazdasgi gpgyrts terletn hasznltk, de mra hasznlatnak kre jelentsen
kibvlt. Az letciklus alap kltsgszmtst vgezhetjk a vsrl szemszgbl is, ami ebben az esetben a beszerzssel kezddik
s a termktl val megszabadulsig tart.

A termkek letciklusnak hrom f szakaszt klnbztetjk meg: a tervezsi, a gyrtsi s a kivezetsi

szakaszt. Bizonyos kltsgek (pl. fejleszts, tervezs, reklm stb.) mr a bevezets eltt felmerlnek, amikor
mg nincsenek bevtelek. A tervezsi, fejlesztsi s megalkotsi fzis azrt is jelents, mivel az itt hozott
dntsek a teljes letciklusra kihatssal vannak, s a termkek j rsze ma mr jellemzen kevesebb idt tlt
a gyrtsi szakaszban, mint a tervezsi fzisban.
ppen ezrt a vllalatok vezetinek sok esetben nem nyjt elegend idt a gyrtsban s piacon tlttt id
arra, hogy a hatkonysg a tervezsi s kivezetsi szakasz tbbletkltsgeinek figyelembe vtelvel is
biztosthat legyen. Ezt a problmt hivatott kezelni az letciklus-kalkulci. Ennl a mdszernl a
kltsgeket kivlt tevkenysgekrl a hangsly tkerl a kltsgeket meghatroz tevkenysgekre, s azok
tudatos kezelsre, mghozz gy, hogy az rnak fedezetet kell nyjtania az letciklus minden fzisban
jelentkez kltsgekre. Az letciklus-kalkulcinak rszei a fejlesztsi szakaszban s a gyrts
megszntetse utn felmerl kltsgek is (megvalsthatsgi tanulmnyok, kutatssal, fejlesztssel,
termeleszkz beruhzssal, betantssal, termelssel, karbantartssal, lecserlssel s leselejtezssel
sszefgg kltsgek).
Ez a technika szemlletvltst jelent, melynek keretben az egyes termkek, termkcsoportok s
zletgak vonatkozsban az ves szint fedezetszmtst felvltja a teljes letciklusra vonatkoz
fedezetkalkulci. Ez azrt fontos, mert a gyrtsi (aktv) szakasz fedezetnek kell biztostani a tervezsi
s a kivezetsi szakaszok gyakran jelents kltsgeit. Hiba lenne a termkeket az ltaluk generlt ves
nyeresg vagy vesztesg alapjn megtlni.
A mdszer nem csupn egy kalkulcis eljrs, hanem fontos szerepe van a kltsgek cskkentsben is,
mivel tfog jelleggel kezeli a termkekkel kapcsolatosan felmerlt kltsgeket, illetve a termkek
krnyezetre gyakorolt hatst belertve a krnyezetterhels cskkentst is.
Vgl az letciklus-kalkulci segt azonostani azokat a kltsgeket, amelyek a tervezsi s a kivezetsi
fzisban merlnek majd fel. Lehetsges, hogy klnbz funkcionlis vagy gyrtsi opcik azonos
kltsgszintet eredmnyeznek a gyrtsi szakaszban, de jelentsen klnbz kltsgekkel jrnak a
tervezsi s a kivezetsi peridusban.
SSZEGZS: A japn vezeti szmvitel gyjtnven megismert mdszerek kzs vonsa, hogy mindegyik
egy vezetsi-irnytsi mdszer tmogatsra jtt ltre, s annak hatkonysgt hivatott megfigyelni s
visszajelezni. E mdszerek alapvetsei roppant egyszerek s a keleti kultrban rendkvl sikeresek s
npszerek is. Krds, hogy mennyire illeszthetk a nyugati s fkpp a hazai rtkrendbe, vllalati
kultrba, nem jrunk-e velk is gy, mint annak idejn az rtkelemzssel?

96

X. STRATGIAI INFORMCIK KEZELSE A VEZETI SZMVITELBEN

A FEJEZET CLJA: Az eredmnyes vllalatvezetshez szksg van a vezeti dntseket megalapoz informcik
beillesztsre a vllalati erforrs-gazdlkodsba mghozz oly mdon, hogy az informcigazdlkods
hatskrt annak sszes dntsi jogostvnyval s felelssgvel egytt a vllalaton belli nelszmol
egysgek vezetinek kezbe kell adni. Ha e stratgiai erforrs vgre megkapja a fontossgnak megfelel
rangot a vllalati erforrsok kztt, ez j megvilgtsba helyezheti a vllalati vezeti informcik rtkt s
rt, ami minsgi ttrst eredmnyezhet a stratgit tmogat vezeti szmvitel s kontrolling irnyba.118
KULCSSZAVAK: 80/20 szably, PARETO-elv, befolysolhat kltsg (controllable cost), karcsstott irnyts (lean
management), rtkram kalkulci (value stream costing: VSC), rtkram feltrkpezse (value stream mapping),
scorecard, teljestmnymutat (Key Performance Indicator, KPI) vezeti mszerfal (dashboard).

A hagyomnyos vezeti szmvitel informcii egyre kevsb alkalmasak a vezeti dntshozatal hathats
tmogatsra! E kijelents igazolsra kpzeljk magunkat BAJOKLESZNEK KFT. vezeti helybe, amikor az
albbi jelentst kapjk kzhez a cg els flvi eredmny-adatairl!
13. BEMUTAT PLDA: LEHET-E FELELSEN DNTENI PNZGYI MUTATK ALAPJN?
38. tblzat. VESZTESGRIAD A BAJOKLESZNEK KFT.-NL
SORSZ.

TTEL MEGNEVEZSE
(ADATOK MILLIRD FORINTBAN)

01.

Belfldi rtkests nett rbevtele

02.

Export rtkests rbevtele

I.

ELZ V
188 000

RTKESTS NETT RBEVTELE

I. FLVI

I. FLVI

TERV

TNY

112 800

76 000

ELTRS
A TERVTL
36 800

8 000

4 800

2 000

2 800

196 000

117 600

78 000

39 600

58 000

34 800

26 000

8 800

03.

rtkests elszmolt kzvetlen nkltsge

04.

Eladott ruk beszerzsi rtke

5 000

3 000

1 500

1 500

05.

Eladott (kzvettett) szolgltatsok rtke

3 200

1 920

1 200

720

II.

RTKESTS KZVETLEN KLTSGEI

66 200

39 720

28 700

11 020

129 800

77 880

49 300

28 580

III.

RTKESTS BRUTT EREDMNYE

06.

rtkestsi, forgalmazsi kltsgek

22 000

13 200

9 200

4 000

07.

Igazgatsi kltsgek

76 000

45 600

40 000

5 600

08.

Egyb ltalnos kltsgek

4 200

2 520

1 700

820

IV.

RTKESTS KZVETETT KLTSGEI

102 200

61 320

50 900

10 420

3 200

1 920

2 000

80

600

360

500

140

30 200

18 120

100

18 220

V.
VI.
A.

EGYB BEVTELEK
EGYB RFORDTSOK
ZEMI ZLETI TEVKENYSG EREDMNYE

A vllalati szint, globlis adatok vizsglatakor figyelembe kell venni, hogy az rbevtelnl 20%-os visszaess
kvetkezett be az tervhez kpest,119 amely hozzjrult ahhoz, hogy az zleti eredmny vesztesgbe csapott t. A
vesztesg okt mgis sokkal inkbb a kzvetlen s kzvetett kltsgek szembeszk arnytalansgra vezethetjk
vissza, hiszen az egyes zletgak kzvetlen kltsgei nem cskkentek arnyosan az rbevtellel, mikzben a kzvetett
kltsgek szinte vltozatlan nagysgrendben felmerltek! Az eredmnyromlsban vlhetleg jelents szerepe van annak
a szerkezeti arnytalansgnak, hogy az irnyt s adminisztratv terletek kltsgei teszik ki a vllalati sszkltsg
50%-t s az elz v idarnyos rszhez kpest 5%-kal nvekedtek!
A vezeti jelentsbl kicsit rnyaltabb informcikhoz juthatunk az egyes zletgak teljestmnyrl, de vajon tudnake a kapott informcik alapjn felels dntseket hozni?

118
119

LAB GNES: Az informci rtke s ra a cgek bels elszmolsban. Vezeti szmvitel mdszertani fzetek (2010. mrcius, 5264. o.)
A terv-tny sszehasonlts azrt nem szerepel a tblzatban, mert a bemutatni kvnt problma nem a kimutathat terveltrsekbl addik, gy
csak feleslegesen elvonn a sok eltrsadat figyelmnket a lnyegrl!

97

39. tblzat. HAGYOMNYOS KLTSGFELOSZTSSAL KSZTETT VEZETI JELENTS

1.
ZLETG

2.
ZLETG

3.
ZLETG

4.
ZLETG

5.
ZLETG

ZEMI
LTALNOS
KLTSGEK

zleti egysg rbevtele

9 000
Kzvetlen anyagi jelleg kltsgei
3 000
Kzvetlen szemlyi jelleg kltsgei
1 500
rtkcskkensi lersa
100
Felosztott zemi ltalnos kltsgek
200
zleti egysg sszes kltsge
4 800
ZLETI EGYSG FEDEZETE
4 200
Jvedelmezsg (fedezet/rbevtel)
47%
Fel nem osztott kltsgek
zleti eredmny
zleti eredmny az rbevtel %-ban (ROS)

27 000
4 000
2 000
50
100
6 150
20 850
77%

14 000
5 000
500
30
150
5 680
8 320
59%

20 000
2 000
3 000
70
250
5 320
14 680
73%

10 000
4 000
3 000
150
100
7 250
2 750
28%

0
300
400
100
800
0
0
0%

A TTELEK MEGNEVEZSE
(ADATOK MILLIRD FORINTBAN)

SSZESEN

80 000
18 300
10 400
500
0
29 200
50 800
63,50%
50 900
100
0,13%

Az zletgakra vonatkoz adatok tansga szerint a vezeti jelentsben nem terhelik r a vllalati ltalnos
kltsgeket az egyes zletgakra, s elkerlik az ntzkanna-elv120 felosztst a termkek s szolgltatsok kztt,
hiszen az alkalmazott hagyomnyos vettsi alapok egyike sem kpes vals ok-okozati kapcsolatot szimullni a
felmerlt kltsgek s felelssgi egysgek tevkenysge kztt. gy a trsasgnl az zletgi fedezetekbl
torztsmentesen lthat az egyes zletgak rezsibr kpessge, ami minden egysgnl relatve magas, hiszen a
legalacsonyabb jvedelmezsget produkl 5. zletg is 28%-os jvedelmezsget r el, mg vannak 73, st 77
szzalkos fedezetet biztost zletgak is. A cg egsze vonatkozsban a brutt fedezeti hnyad121 63,5%, ami
ugyancsak kifejezetten magas!
Ilyen magas rezsibr kpessg sem elegend azonban a funkcionlis szervezetek s egyb vllalatirnytsi
feladatok kltsgeinek nyeresges kitermelshez!
Ki lenne kpes felelssgteljesen eldnteni a rendelkezsre ll informcik alapjn, hogy vajon sok-e ez a flv alatt
felmerlt 50,9 millird vllalati ltalnos kltsg, ami a vllalat sszkltsgnek kzel 64%-a? Ennek megllaptshoz
az sem sokat segtene, ha a fel nem osztott kltsg rszletes bontsa is rendelkezsnkre llna. Ebbl ugyanis csak azt
ltnnk, hogy mekkora az anyag- s szemlyi jelleg kltsgek arnya, nagysga. Ennl csak az lenne rosszabb, ha az
50,9 millird forintot valamilyen (szinte mindegy, hogy milyen) hagyomnyos ptlkkulccsal felosztank az egyes
zletgakra, eltorztva gy az eredeti jvedelmezsget! Egy biztos: a rendelkezsre ll informcikbl nem tudjuk
megllaptani, hogy melyik kltsg indokolt, melyik felesleges, ennek hinyban viszont nehz j dntseket hozni!
Slyos kvetkezmnyekkel kell szmolni azoknl a vllalatoknl, ahol tovbbra is a sznyeg al akarjk sprni a
vllalati ltalnos kltsgek megllthatatlan s igen gyors tem nvekedst!

Lssuk be, hogy a korbban j hatsfokkal funkcionl informcik ma mr egyre kevsb alkalmasak a
vezeti dntshozatal hathats tmogatsra. A flrevezet informciik viszont tbb krt okozhatnak, mint
amennyi haszonnal jrnnak a korbban jl bevlt megoldsok.
A vezetknek olyan informcikra van szksgk, amelyek kpesek oszlatni az informcihinybl szrmaz
bizonytalansgot, mghozz just in time mdon, pp a megfelel idben biztostva a vezetk szmra relevns
informcikat a szksges rszletezettsgben, annak rdekben, hogy clorientlt, rtktudatos s kltsghatkony
dntseket hozhassanak! Ezt a feladatot csak az j kihvsoknak megfelel vezeti szmvitel kpes megoldani.

A vezeti szmvitel szerepe azrt klnleges, mert a kontrolling terlet egyik f informciszolgltatjaknt nemcsak felhasznlja, de fontos gyrtja, elllt helye is a dntstmogat vezeti
informciknak, azaz a lthatatlan vagyonelemek egyiknek.

120

A hagyomnyos vettsi alapokkal (rbevtel, vltoz kltsg, gpra, munkara stb.) val mechanikus ptlkolst szoktk ntzkanna-elv
kltsgfelosztsnak nevezni, amikor a fix kltsgeket egyenletesen sztpermetezik a vllalat termkei s szolgltatsai kztt.
121
Azt a jvedelmezsgi mutatt, amely az rbevtel s a kzvetlen kltsgek klnbzett mutatja brutt fedezeti hnyadnak nevezik (Gross
Operating Profit, rvidtve GOP).

98

A LTHATATLAN VAGYON RTKT LEGALBB BECSLSSEL KZELTSK!

Az erforrsokrl s azok haszon/ldozat hatsairl kvnunk tjkozdni, joggal fordulunk a szmviteli
informcik fel, hiszen a szmvitel hivatott arra, hogy ezekrl rendszerezett formban, napraksz s hiteles
tjkoztatst nyjtson. rdemi erforrs-gazdlkodsrl azonban csak akkor beszlhetnnk, ha a
hozamelvrsok meghatrozshoz s a megtrlsek elemzshez ismernnk e stratgiai erforrsok
tnyleges nagysgt, ami nem problmamentes. A pnzgyi szmviteli elrsok ugyanis ma mg nem teszik
lehetv, hogy ezeket a vagyonelemeket a mrlegben rtkkel megjelentsk. Azrt nem, mert eszkz
oldalon akkor aktivlhatunk egy vagyonelemet, ha megfelel a mrlegkpessgi kritriumoknak. A
mrlegkpessgi kritriumoknak a stratgiai erforrsok nagy rsze ma mg nem felel meg, ezrt
megjelentsk a pnzgyi szmvitelben mg j darabig nem vrhat. Nincs azonban jogszablyi akadlya,
hogy e stratgiai erforrsokkal kapcsolatos informcikat a szmvitel msik ga, a vezeti szmvitel
szolgltassa.
A vezeti szmvitel megjtsa klnsen fontos a stratgiai erforrsok azon krnek nagyarny nvekedse
miatt, amelyek nem szerepelnek rtkkel a mrlegben s emiatt sem valdi rtkkrl, sem a megtrlsk
rdekben elvrhat hozamkvetelmnyrl nincs megbzhat informcink. A sikeres vllalatirnytshoz
elengedhetetlen, hogy mrni is tudjuk azt, amit menedzselni akarunk. Emiatt srget ignnyel merl fel, hogy a
vezetk legalbb becslt rtkkel szmszersteni tudjk a hatskrkbe tartoz lthatatlan stratgiai erforrsok
nagysgrendjt s nyomon tudjk kvetni dntseik hatst e vagyontmeg alakulsra.

Azt mr tisztztuk, hogy a vllalatok letben stratgiai erforrss vlt az informci, a kompetencia s a
krnyezeti erforrsok. Fordtsuk figyelmnket most az informcira, hiszen minden korbbi trtnelmi
korban a stratgia megalkotsa s sikeres vgrehajtsa dnt mrtkben a stratgit megalapoz informci
minsgn, megbzhatsgn, idbeli rendelkezsre llsn mlt. A sikeres hadmveletek elksztsekor
felbecslhetetlen jelentsge volt a feldertk munkjnak, hogy minl jobban megismerjk az ellenfl
stratgijt, harci llsait, szoksainak, erssgeit, gyengesgeit. Nagy jelentsge volt a sajt stratgiai
informcik eltitkolsnak, st a megtveszt informciknak is.122
Napjainkban sincs ez mskpp! A sikeres stratgia megalkotsa s a megvalsts folyamatos nyomon
kvetse csak a legjobb forrsbl szrmaz, ppen a megfelel idben rendelkezsre ll informcik
segtsgvel valsthat meg. m, ha ez gy van, akkor a vezetk szmra az informci a stratgiaalkots s
megvalsts legfontosabb erforrsa, ezrt az informcitermels s felhasznls a cgen bell az egyik
legfontosabb rtkteremt tevkenysg! Persze ez csak a hasznos informcikra vonatkozik, a felesleges, a
flrevezet informci rtkrombol, fggetlenl attl, hogy a flrevezets vletlenl vagy szndkosan
kvetkezik be.
Tudjuk, hogy a dntshozatal szempontjbl a stratgiai clok teljestst nyomon kvet informcik
szmtanak relevns, hasznos informciknak. Hol jelenhetnnek meg a stratgiai informcik a mrleg
eszkzsoraiban, ha rtkkel felvehetnnk a mrlegbe? Jellegktl s hasznosthatsguktl fggen egyarnt
lehetnek befektetett eszkzk s forgeszkzk is.
A naprakszen tartott vllalati gyfladatbzis pldul tartsan kpes szolglni a vllalat mkdst, gy
helye a befektetett eszkzk kztt lenne.
Az operatv dntselksztst szolgl informcik inkbb a forgeszkzk kszletei kztt kaphatnnak
helyet. gy beszlhetnnk informcirl, mint alapanyagrl, befejezetlen, flksz- vagy ksztermkrl, lehet
vsrolt vagy sajt elllts egy informci.
Ennek megfelelen a hasznosts fggvnyben lehetnek olyan informcik, amelyekrt akr borsos rat kell
fizetnnk az informci-piacon, mg rendelkezhetnk olyan informcikkal, amelyekrt mi szabhatunk
magas rat. Nyilvnval, hogy a piaci vagy informlis csatornkon ads-vtel trgyt kpez informcik
piaci rt kt krlmny mozgatja: mekkora ldozatot kellett rte hozni (azaz mekkora a beszerzsi ra,
ellltsi kltsge) s hasznlhatsga alapjn mennyit r (azaz mekkora az rtke)? A tmakr alapos
ttekintshez elsknt vizsgljuk meg, hogy mennyire kpesek a hagyomnyos vezeti szmvitel ltal
szolgltatott informcik hathatsan tmogatni a vllalati dntshozatalt, s ami ezzel szorosan sszefgg,
mennyibe kerl ez a cgnek s mennyit r az gy ellltott dntsi informci!

122

A gerillahbork egyik elemi megtveszt mdszere volt pldul, hogy friss hban a gerillacsapat tagjai egyms lbnyomba lpve haladtak, hogy
a feldertk ne tudjk megllaptani, valjban hnyan vannak.

99

m az informci sem a ksbbiek sorn trgyalt kompetencia a cgek ktelez kimutatsaiban

jellemzen nem jelenik meg a vagyonelemek kztt, mivel ez id szerint nem mrlegkpes. Elvtve fordul
el, hogy cgrtk becslsvel kombinlt zleti terv szmainak kontroljaknt nhny velk kapcsolatos
mutat megtallhat a vezeti jelentsekben. Az integrlt vllalatirnytshoz hasznlt scorecardok, vezeti
mszerfalak123 ezt a hinyt prbljk orvosolni. Megksrlik a vezetk szemllett formlni, hogy
szmoljanak s gazdlkodjanak ezekkel a vagyonelemekkel akkor is, ha pontos mrsk ma mg
megoldatlan.
A vezeti dntsek s az e dntsek tmogatsra szolgl informcik minsgi ttrst eredmnyez
jragondolsa tipikusan olyan feladat, amelynek rdemi megoldshoz az rtkelemzs szemllete s
mdszertana kivlan alkalmas.
Itt pontosan arrl van sz ugyanis, amit a hagyomnyos vezeti szmvitel f kritikjaknt felrttunk,
nevezetesen, hogy olyan turbulens krnyezetben kell a vezeti dntseket gyorsan s hatrozottan meghozni,
amelyben a jv gyakorlatilag kiszmthatatlan s a bizonytalansg mrtke jelents. Prbljuk meg
krvonalazni, hogy mit is vrunk a vezeti szmviteltl s ezt milyen funkcik teljestse esetn lenne kpes
kielgteni! Hasznostsuk ehhez az rtkelemzst, mivel e mdszer lehetsget teremt arra, hogy a nem
teljesen konkrt fogyaszti ignyeket szmszersthet rtkekk alaktsa, gy megalapozza azokat a vezetk
szmra valban sokatmond informcigyjtsi, csoportostsi szempontokat, amelyeket a vezeti
szmvitel informcis rendszerben clszer a ksbbiekben megvalstani.
Melyek az informcival kapcsolatos vezeti elvrsok?
Az rtkelemzs sorn a fogyaszt elvrsaibl indulunk ki. A vezetk rszre sszelltott informcik
fogyaszti a dntshozk, azrt a vezeti jelentsektl elvrhat funkcik a vezeti elvrsokbl
vezethetk le. Milyen elvrsuk van a dntshozknak a vezeti jelentsekkel szemben?
Legyen kpes eloszlatni az informcihinybl szrmaz bizonytalansgot!
A legnagyobb bn az informciszolgltatsban, ha a szksges informci hinyzik. Nha szksg lehet arra, hogy
informci hinyban a megrzseinkre hallgassunk, m biztos informcik hinyban nem lehet j dntseket hozni.
Legyen szelektv s lnyegre tr!
Mindig az adott dntsi szinthez szksges informcikat kell szolgltatni, s ez nem lehet sem tbb, sem kevesebb,
mint amennyire szksg van! Ha ugyanis a vezetnek kell kihmoznia a r zdtott informcik tmegbl, amire
valban szksge van, akkor valjban szerepcsere ll be s az informciszolgltat, nem azok, akiket ezrt
fizetnek.
lljon ppen idben rendelkezsre!
Mit kezdhetnk december 25-n azzal az informcival, hogy a Nyugatinl december 24-n 14 rtl 100 forintrt
osztjk a karcsonyft? Az zleti dntseknl a megksett informci elmaradt haszonnal jr, st komoly vesztesget
eredmnyezhet!
Legyen megbzhat!
A vezeti informciknak mindig a legjobb forrsbl kell szrmazni, s alaposan ellenrizni kell nem csak
adattartamnak valdisgt, hanem azt is, hogy a feldolgozs hibamentes-e? Az ellenrizetlen, valtlan, kozmetikzott,
eltitkolt informci negatv rtk, gazdasgi s erklcsi vesztesget okoz a cgnek s a dntshoznak is. A negatv,
htrnyos, kellemetlen informci biztos ismerete sokkal jobb, mint a bizonytalansg vagy a flrevezets!
Legyen sszehasonlthat!
Egy korbbi dnts ellenrizhetsge rdekben az informciknak sszehasonlthat mdon kell megjelennik. Ltni
kell, hogy a korbbi adatok s mutatk hogyan vltoznak dntsnk hatsra, szndkunknak megfelelen alakul-e a
vltozs?
lljon arnyban az informci rtke az elllts kltsgvel!
A PARETO-elv alkalmazsa segt annak eldntsben, hogy az informci pontostsa javtja-e annyival a dntshozatal
hatkonysgt, hogy vrhatan megtrl az ellltsa miatt felmerl tbbletkltsg?

Hasznostsuk a PARETO-elvet az informci kltsgnek becslshez!

A lnyegi problmk megragadshoz segtsget nyjthat, a vezeti szemlletmdban dnt fontossg
vezrl eszkz, a PARETO-elven alapul elemzs! (Ne keverjk ssze a Pareto-hatkonysggal124!) Ez a

123

A vezeti mszerfalak vagy dashboardok elssorban az zleti dntstmogatsi rendszerek kzps szintjn mkdnek. A stratgia
implementcija helyett egy-egy operatv tevkenysg cljainak teljeslsrl adnak ttekintst. Cljuk, hogy olyan informcit szolgltassanak,
melyek alapjn, azonnal dnteni s cselekedni lehet. A mszerfalon mind mrszmok, mind teljestmnymutatk helyet kapnak.
124
A Pareto-hatkonysg a mikrokonmia, a jlti kzgazdasgtan s a jtkelmlet fontos fogalmai kz tartozik. Pareto-javtst mindaddig
vgezhetnk egy gazdasgban a javak elosztsban a gazdasgi szereplk kztt, ha legalbb egy szerepl jltt javtjuk (szken rtelmezve: az
ltala birtokolt jszgmennyisg hasznossgt nveljk) anlkl, hogy brki ms jlte (hasznossga) cskkenne. Egy eloszts akkor Paretohatkony, ha mr nem vgezhet rajta Pareto-javts.

100

mdszer klnsen ltvnyos, munkatakarkos s hatkony a kltsggazdlkods minden terletn, amellyel

clirnyos szelekcit lehet vgezni a vllalkozs kltsgeinek vagy ms rtkmutatjnak szerkezeti
elemzsben, kijellve a legnagyobb slyt kpz, s ezrt a leginkbb figyelemre mlt tteleket.
A PARETO-mdszer alaptlete s kifejlesztsnek trtnete: VILFREDO PARETO (18481923) olasz kzgazdsz szociolgus fedezte fel
az olasz gazdasg tanulmnyozsa sorn, hogy az orszg vagyonnak 80%-a lakossg 20%-a kztt oszlik el. Ezt nevezik a Paretoelvnek, vagy ahogyan egyre gyakrabban emlegetik, a 80/20 elv. A Pareto-elv szerint az eredmnyek (outputok) 80%-a a cselekedetek
(inputok) 20%-bl fakad. Ez az elv szmos ms problma esetben is igazolhat, pldul egy vllalat esetben a vevik 20%-a
hozza az rbevtel 80%-t, vagy az eladk 20%-a hozza az eladsok 80%-t, a dolgozk idejk 20%-ban voltak a legproduktvabbak,
stb. Jl hasznosthat az rtkestett termkek, a kszletek, a vevk vagy a szlltk sszettelnek, relatv slynak, a hibk, selejtek,
reklamcik, szlltsi kssek, raktrhinyok stb. elemzsre.

Br a 80/20 szablyt szles krben hasznostjk a mindennapos vezeti gyakorlatban, van a PARETO-elvnek
egy finomabb vltozata, az n. ABC-elv vagy ABC elemzs. (E megnevezssel azonban csnjn kell bnni,
mivel jabban egyre inkbb a tevkenysg alap kltsgkalkulcit, az Activity-Based Costing-ot nevezik
ABC-mdszernek. Az ABC-elv arra a statisztikai sszefggsre pt, hogy igen sok, klnfle elembl ll
rendszer sszkltsge rdekes megoszlst mutat, spedig:
A csoport: az elemek szmnak azon 5%-a, amely a kltsgeknek kzel 75%-t adja;
B csoport: az elemek szmnak azon 20%-a, amely a kltsgeknek mintegy 20%-t adja;
C csoport: az elemek szmnak azon 75%-a, amely a kltsgeknek csupn 5%-t viseli, nagyszm
megfigyelsbl tlagolva.
14. BEMUTAT PLDA: MIBE KERL A VEZETI INFORMCI ELLLTSA?
A BAJOKLESZNEK KFT. vezeti jelentsbl nem tudjuk megllaptani, hogy melyik kltsg indokolt, melyik felesleges,
ennek hinyban viszont nehz j dntseket hozni! Ebbl viszont egyrtelmen az kvetkezik, hogy a BAJOKLESZNEK
ltal mkdtetett vezeti jelentsrendszer nem kpes megfelelen tmogatni a vezeti dntshozatalt. J lenne tudni,
mibe kerl a cgnek ez a vezeti informcis rendszer, amely kptelen valdi funkcijt betlteni! Az rtkelemzs
segtsgvel megfelelen behatrolhatjuk ezt a meglehetsen komplex problmt is. Arrl nem is beszlve, hogy ha
valban igaz, hogy a rendszeres rtkelemzs eredmnyeknt a vllalatok a szellemi tke viszonylag csekly kltsg
ignybevtelvel folyamatosan megtakarthatjk az ves termelsi kltsgek kerek 1%-t, ez esetnkben 292 milli
lenne, amivel a keletkezett 100 milli vesztesget mr bven kzmbsteni lehetne!
A BAJOKLESZNEK KFT. 50,8 millird forintnyi fel nem osztott kltsgbl prbljuk meg a PARETO-elv alapjn a
stratgiai kompetencival s stratgiai informcival kapcsolatban felmerlt kltsgek nagysgrendjt megbecslni. (E
ketthz kpest arnyaiban is kisebb, s mdszertanilag is ms megkzeltst ignyel a krnyezeti erforrsokkal
kapcsolatos kltsgek rtknek megllaptsa, ezrt ezzel most nem foglalkozunk.)
Ttelezzk fel, hogy igaz a PARETO-elv s az 50,8 millird forint fel nem osztott kltsgbl annak 75%-t e kt
stratgiai erforrs kltsgei teszik ki. Az gy becslt 38,1 millird forint nagyjbl fele-fele arnyban amit az sszes
fel nem osztott kltsgbl ttelesen kigyjtve termszetesen pontostani lehetne a stratgiai pozciban lv vezetk
s szakemberek szemlyi kltsgeire, illetve a cg IT rszlegnek mkdtetsi kltsgeire fordtdik.
St mg fokozottabban rvnyes a PARETO-elv a stratgiai pozcikban lv szakemberek s az IT kltsgeire! Eszerint
a 600 fs vllalatnl legfeljebb 30 stratgiai munkakr lesz ilyen, s mivel ezek magasabb beosztsokban magasabb
fizetsek lveznek az tlagos munkavllalkhoz kpest, vlelmezhet, hogy a rjuk es jrulkokkal nvelt jvedelem
nagyjbl a 38,1 millird felt tehetik ki, azaz 19 millird forintot.
A szzbl ezek utn nagyjbl 5 olyan fontosabb, mkdssel kapcsolatos IT kltsg addik, amely kiteszi az sszes
IT mkdsi kltsg 75%-t, nagyjbl ugyancsak 19 millird forintot.

AZ INFORMCIGAZDLKODS ALAPFELTTELE A MRHETSG!

Eddigi vizsgldsaink sorn belttuk, hogy a stratgit tmogat vezeti informcikat a hagyomnyos
vezeti szmvitel nem kpes biztostani. A megoldsra vr egyik legfontosabb feladatknt azt jelltk ki,
hogy a vezetk clzottan s rendszeresen hozzjussanak a krnyezeti s az gyfelekhez kapcsold
informcikhoz. Ennl is fontosabb azonban, hogy figyelmket ne csak a vllalati vagyon szk krre
terjesszk ki, vonjk bele ltkrkbe a stratgiai erforrsok mrlegben nem szerepl elemeit is, gy
mindenekeltt a stratgiai kompetencikat s a stratgiai informcikat!
Milyen sajtossgai vannak az informcinak?
Az informci stratgiai erforrs minden vllalatnl. J gazda mdjra kell vele gazdlkodni, aminek
viszont alapvet felttele, hogy megismerjk s megrtsk vagyoni termszetnek sajtossgait, s ezeket
messzemenkig szolglatunkba lltsuk.

101

Minden erforrs gy a rendelkezsre ll informci is az eredmnyes mkdshez szksges, de nem

elgsges felttel! Ha ugyanis brmely szksges informci hinyzik vagy hinyosan, hibsan, idben
megksve ll csak rendelkezsre, ez meghistja vagy csorbtja a dntsek jsgt. m ha minden
informci igny szerint rendelkezsre ll, ez nmagban nem jelent garancit arra, hogy a vezetk j
dntseket hoznak! A j dntsek a dntshozk dntsi kompetencijnak megltn s minsgn mlnak,
ami mr a msik stratgiai erforrs, a kompetencia tmjba vezet t!
Az informcis vagyonnak van egy kiaknzott, teht mr hasznostott s egy potencilis, azaz mg nem,
vagy nem kellen hasznostott rsze. Ide tartozik minden olyan meglv vagy megszerezhet informci,
amely br szksges lenne a dntshozatalnl ltezsrl nincs is tudomsa a vezetsnek. Belthat,
hogy a potencilis informcis vagyon kihasznlatlan lehetsgek trhza, gy slyos vesztesgforrs.
Okozott kr s elmaradt haszon az is, ha az informciszolgltatk megakadlyozzk az informci feltrst
s tovbbtst, vagy megsemmistik, mieltt tudomst szereznnek ltezskrl. Az informcinak nagyon
gyors az avulsi ideje, az elavult informcinak rtke nincs, m ettl szmottev kltsge lehet, amely ez
esetben mr egyrtelmen felesleges kltsg! Mindezekbl levonhatjuk a kvetkeztetst, hogy az
informcigazdlkods sokkal clorientltabb s tudatosabb lehetne, amennyiben az informci szerves
rszv vlna a felelssg-elv alapjn felpl elszmolsnak!
A stratgiai informci rtkteremt kpessge nehezen vitathat. Ma mr szmos olyan vllalkozs van,
amelyek az informci ads-vtelre szakosodtak. Esetkben az informcinyjts rt a mindenkori piaci
felttelek befolysoljk. Vannak informcik, amelyeknl monopolr rvnyesthet, s vannak olyanok is,
amelyek gyorsan elvesztik rtkket, mert az informci igen gyorsan kpes elavulni. Az rtktelen
informcirt a vev nem fizet, gy az ellltsval kapcsolatos kltsgek megtrls hinyban
vesztesget okoznak.
Azt kell beltnunk, hogy a vllalati bels informcik esetben sincs ez mskpp: a ksn kapott, a hibs
vagy flrevezet informcik kzlse vesztesget okoz a cg szmra s ezt a vesztesgkpzdst egyrszt
minden lehetsges mdon meg kell akadlyozni, msrszt annak kell viselnie, aki elidzsrt felelss
tehet.
Mekkora az informci rtke?
A PARETO-mdszer segtsgvel nagyjbl 19 millird forintra becsljk a Kft. informciszolgltatssal
sszefgg kltsgeit. Annyi mr bizonyos, hogy jelents nagysgrendet kpvisel a vllalati sszkltsgen
bell az informci ra, vagyis az informci gyjtsvel, feldolgozsval, tovbbtsval, trolsval
kapcsolatos kltsgek.
Tudjuk, hogy az informci rtkessgt a hasznosthatsga adja. Krds, hogy mennyire hasznosak a 19
millird kltsgldozattal kinyert informcik? Az informcigazdlkods jsgt ugyanis egyedl az
minsti, mennyire kpesek az informciszolgltat relevns informcikat szolgltatni s azokat a
dntshozk milyen hatsfokkal kpesek hasznostani.
Az rtkelemzs mdszertani kivlsga s eredmnyessge ppen abbl fakad, hogy minden olyan
kltsget feleslegesnek tart s megszntetsre tl, amelynek felmerlse nem szolglja a fogyaszti
elvrsokat!
A BAJOKLESZNEK KFT.-nl nagyjbl 19 millird forintra becslhet a vezeti informcikat biztost
jelentsrendszer mkdtetse, amely jelenleg nem kpes megfelelni azon alapvet vezeti elvrsnak, hogy
megfelel idben, megfelel rszletezettsgben nyjtson autentikus s relevns informcikat a dntshozatalhoz.
Ebbl az alapllsbl kiindulva az informci, mint stratgiai erforrs 19 millird forintra becslt kltsge mit sem
r, ha sszessgben csak azt ltjuk, hogy mekkora kltsgfelhasznls trtnt, m nem tudjuk sztvlasztani az
indokolt s a felesleges kltsgeket! A hasznavehetetlen informcik szolgltatsa felesleges, kidobott pnz az
ablakon!

Teht a sok vagy kevs krdsre a vlasz egyrtelmen az, hogy NAGYON SOK! Akkor lenne elfogadhat
ez a kltsgfelhasznls, ha olyan vezeti informcikat bocstana ki az informcis rendszer, amelyek
alapjn megalapozott vezeti dntsek hozhatk, s gy jl szolgljk a vezeti munka tmogatst.

102

FORRADALMIAN J MEGKZELTST JELENT AZ RTKRAMSZMTS!

Az rtkramszmtst (value stream costing) hvjuk segtsgl, amely az egyre nagyobb npszersgnek
rvend karcsstott irnytst (lean-management: LM) tmogatja. A karcsstott irnyts s az
rtkramszmts szorosan sszekapcsoldik, idrendben azonban elsknt a karcsstst kell
kvetkezetesen megvalstani, majd az rtkramok kitisztulsa utn kvetkezhet az rtkramszmts
bevezetse. A tovbbiakban az rtkramszmts segtsgvel megksreljk konkretizlni, hogy a becslt
19 millird forinthoz kpest mekkora az informci tnyleges kltsge a BAJOKLESZNEK KFT.-nl!
A mdszer eddigi lettja: A karcsstott termelsirnyts (lean management) trtnete az 1950-es vekre nylik vissza, amikor
SAKICHI TOYODA s fia, KIICHIRO TOYODA valamint TAIICHI OHNO kifejlesztette a mra legendss vlt Toyota Termelsi Rendszert
(Toyota Production System, TPS). A lean, azaz sz szerint karcs, de mg tallbban fitt kifejezs azt a szndkot tkrzi,
hogy a termelsi folyamat minden egyes lpst, minden apr rszlett a vesztesgek minimalizlsa mellett szervezzk meg. Ez
eredmnyezi vgl azt, hogy a Toyota kpes a legjobb minsget, a legalacsonyabb ron s a legrvidebb tfutsi id mellett
nyjtani vevinek. A karcssts a teljes szervezetet that menedzsment rendszer, amely irnymutatst ad a termelsi folyamatokra,
az eszkzk s az emberi erforrsok kezelsre, a szervezeti kultrra, a mrsi, beszmolsi s sztnz rendszerekre, azaz az
irnyts minden lnyeges elemre.
A karcssts leegyszerstve a vevorientlt termels folyamatossgra trekszik a vesztesgminimalizl eljrsok s a
tkletessg ignye ltal. Ebben a szemlletben az gyfl elgedettsge jelenti a legfbb rtket: az gyfelek szmra kell rtket
teremteni, tarts s bizalomra pl kapcsolatot ptve velk. A karcssts a rugalmassgot s gyfl ignyek maximlis kielgtst
tartja szem eltt, ennek szellemben szisztematikusan feldertik s megszntetik a mkdsi folyamat vesztesgforrsait, trekszenek
a problmk azonnali megoldsra, kontroll alatt tartjk az erforrsok clszer felhasznlst s folyamatosan fejlesztik a
szervezetet. Szmtani lehet a kltsgek cskkensre, az tfutsi id rvidlsre, a kszletforgsi sebessg javulsra, a vevi
elgedettsg fokozdsra s mindezek eredmnyeknt a kompetitv versenyelny fokozdsra is.
A karcssts lnyegt autentikusan a Toyota vezeti ltal publiklt ngy alapelv foglalja ssze, ami a szemlletmd ngy pillrt
kpezi: 1. Genchi genbutsu nzd meg a sajt szemeddel (tapasztald meg a rszleteket) 2. Kaizen folyamatos fejleszts 3.
Tisztelet s csapatmunka 4. Megfelelni a kihvsoknak. A Toyota ennek a sokrt, emberfkusz rendszernek ksznheti
vilgsikert, s azt hogy maga mg utastotta a vilg tbbi autgyrtjt. 1980-tl egyre tbb vllalat ismerte fel azokat az
elnyket, amelyeket a TPS egyedi gyrtsi filozfija garantl egyrszt a folyamatok karcsstsa s folyamatos fejlesztse,
msrszt a f vesztesgforrsok (muda) elkerlse rvn.

Az rtkramszmts (value stream

japnoktl szrmaz mdszer rszint
rtkfelfogssal, rszint tovbblp a
termkenknt s szolgltatsonknt
rtkramokra.

costing: VSC)125 forradalmi vltozst hozhat a vllalatirnytsban. Ez a

radiklisan szakt a tulajdonosi rtk nvelsre fkuszl hagyomnyos
tevkenysgalap kalkulcikon is, mivel a felmerlt kltsgeket nem
gyjti, hanem a vllalat rtkteremt folyamatban szerepet jtsz

Az rtkramszmts a jl kialaktott rtkramok mentn trtnik. A karcsstott vllalatoknl gy

alaktjk ki rtkramokat, hogy rszint hatkonyan szervezhessk s irnythassk segtsgkkel a vllalat
egszt, rszint rtknvelt termkeket, szolgltatsokat biztostsanak vevik szmra. Mivel a karcs
vllalatok alapja az rtkram, gy termszetes, hogy csak az rtkramok mentn szervezdhet az
informciszolgltats is.
rtkramok feltrkpezse
Az rtkramszmts els lpse az rtkramok feltrkpezse (value stream mapping). Ennek keretben
feltrjk az anyag- s informciramlst, valamint azonostjk, hogy melyek az rtkteremtsi folyamathoz
kapcsold tevkenysgek. Meghatrozzk tovbb valamennyi rtkramhoz a szksges kapacitsokat
mind a kszlet, mind a munkaer, mind a gyrtkapacits vonatkozsban. Mivel az optimalizls nem
termkekre, hanem rtkramokra irnyul, gy a kltsgviselk sem a termkek, hanem az egyes
rtkramok lesznek. Mivel az rtkramoknl a kszletszint is igen alacsony (s folyamatosan trekszenek
arra, hogy nulla kzeli szintre cskkentsk), a kszletek rtkelshez sincs szksg a hagyomnyos
termkkalkulcira.
rtkramszmts esetn azrt is felesleges a termkek egysgkltsgeinek meghatrozsa, mert termkek
rnak meghatrozsakor az elrhet piaci rbl indulnak ki s azt mrlegelik, hogy a piaci r rvnyestse
mellett az rtkram kltsgei megtrlnek-e. Az rtkram kltsgek hatkony felhasznlshoz a
kvetkezket kell figyelembe venni:
a teljestmny-jelentseknek az rtkramokra kell vonatkozniuk s nem a kltsghelyekre vagy az egyes
vllalati osztlyokra;
a vllalatnl dolgoz embereket rtkramhoz kell rendelni az tfedsek minimalizlsval

125

A mdszerrl rszletesebben az albbi cikk ad ttekintst: SZVS LSZL: rtkram kalkulci (value stream costing). Vezeti szmvitel
Mdszertani fzetek 2009. oktber, 3040. o.

103

minimlisra kell cskkenteni az olyan osztlyok s gpek szmt, amelyeken tbb rtkram is osztozik;
a termelsi folyamatokat szigor irnyts al kell vonni;
az irnytson kvli szitucikat folyamatosan nyomon kell kvetni;
a kszletek szintjt viszonylag alacsonyan kell tartani.

Az rtkramok mint klnll szervezeti egysgek definilst kveten figyelmnket arra irnythatjuk,
hogy mennyibe kerl azok mkdtetse s mennyi az rtkram ltal ellltott teljestmnyek kltsge.
Ehhez rtelmeznnk kell az rtkram mentn felmerl kltsgek termszett s viselkedst. Az
rtkramszmtsban az rtkramon belli valamennyi kltsg kzvetlen kltsg lesz, viszont nem szabad
az rtkramon kvl es kltsgeket az rtkramhoz alloklni. Az rtkram kltsgek tipikus fajti a
kvetkezk:
rtkram kzvetlen anyagi jelleg kltsgei: szmtsa az alapjn trtnik, hogy az rtkram mekkora
anyagkltsget hasznl fel, amelynek alapja az rtkram szmra kiadott anyagok rtke. Amennyiben a
vllalat az alapanyagkszletet rendkvl alacsony szinten tartja, akkor az anyagbeszerzsek rtkt azonnal
az rtkramhoz lehet rendelni.
rtkram kzvetlen szemlyi jelleg kltsgei: szmtsa azon dolgozk bre alapjn trtnik, akik az
adott rtkramban dolgoznak, fggetlenl attl, hogy ppen termelsi, elosztsi, rtkestsi vagy a kutatsfejlesztsben tevkenykednek-e. Amennyire lehetsges a vllalatnak trekednie kell arra, hogy minden
dolgoz egyetlen rtkramhoz tartozzon, gy az sszes munkaer kltsg azonnal rtkrami kltsgknt
jelenjen meg.
rtkramhoz kapcsold gpek s berendezsek rtkcskkensi lersa
rtkramhoz kapcsold zemi ltalnos kltsgek: az rtkram szmra felhasznlt alkatrszek s
ignybevett szolgltatsok rtke.
rtkramhoz kapcsold vllalati ltalnos kltsgek: pldul brleti djak, fenntartsi s karbantartsi
kltsgek, a rezsi valamint az pletek rtkcskkense. Itt kerlnek felosztsra (ltalban valamilyen
fizikai paramter, pl. ngyzetmter, kbmter alapjn) az rtkramhoz kapcsold infrastruktra kltsgei.
Melyek a stratgit tmogat vezeti informcik?
A vllalatok rtkteremtse a meghatroz bels folyamatokon keresztl valsul meg. MICHAEL PORTER126
eredeti rtklnct ROBERT KAPLAN s DAVID NORTON127 tovbbfejlesztette s rszv tette az innovcis
folyamatokat, a vevmenedzsmentet, a mkdsi folyamatokat, valamint a szablyozsi s krnyezetvdelmi
folyamatokat.
Az informci rtkteremtsi folyamata a kvetkez: elsdleges informcigyjts informcifeldolgozs
feldolgozott informci ellenrzse ellenrztt informci tovbbtsa informcihasznosts
informciraktrozs.

Ebben a folyamatban minden egysgnek vannak sajt elsdleges informcii s hasznostanak msok ltal
feldolgozott informcikat, azaz pontosan levezethet, hogy az egyes rtkramok honnan kapnak s kiknek
nyjtanak informcit. Mivel a kapott informci ellltsi kltsgt tterhelik arra az rtkramra, ahol
hasznostani kvnja, az rintett rtkram vezetnek eminens rdeke fzdik ahhoz, hogy csak a szmra
hasznos informcik kltsgeit vllalja, mg a felesleges, vagy adattartamban hibs, rtelmezhetetlen
informcik ellltsnak kltsgt visszaterhelje a feladra. Az rtkram vezetk a nluk keletkezett s
ms rtkramvezet(k) szmra nlklzhetetlen informcikat ugyancsak berazzk s szolgltatsknt
nyjtjk az rintett(ek)nek. gy teremthet meg az informcival val felels gazdlkods, gy mkdtethet
az informci stratgiai erforrsknt a vllalaton bell! Az rtkramszmts gy tnik igen alkalmas e
problmk megoldsra, hiszen ppen ott nveli meg a vezetk tisztnltst, ahol eddig nlklznik
kellett. A mdszer segtsgvel ugyanis lthatv tehet az informciramls, azaz az rtkteremts rszv
vlhat ez a stratgiai erforrs, mghozz oly mdon, hogy az informcival kapcsolatban felmerl
kltsgek valban ott kerljenek elszmolsra, amelyen az rtkteremts sorn hasznostjk!
15. BEMUTAT PLDA: RTKRAM JELENTS A BAJOKLESZNEK KFT-NL
A BAJOKLESZNEK KFT. vezetse nem kvnta a bajokat azzal szaportani, hogy rossz dntseket hozzon a hagyomnyos
elszmols nyjtotta termk s szolgltats nkltsgek torz adataibl. Belttk, igen nehz gy j dntseket hozni

126
127

PORTER, M. (1993): Versenystratgia. Akadmiai Kiad, Budapest.

KAPLAN, R. S.NORTON, D. P. (2002): A stratgiakzpont szervezet. Panem Knyvkiad, Budapest.

104

gy, hogy a vllalati ltalnos kltsgek ilyen nagy hnyadrl nincs elegend informcijuk. Elhatroztk ezrt, hogy
megteremtik a feltteleket az rtkram kltsgkalkulcira alapozott vezeti szmviteli informcik biztostshoz.
A Kft. vezeti alapos mrlegels, tbb forduls, kemny vitkat sem nlklz egyeztets utn konszenzusra jutottak
abban, hogy a korbbi t zleti egysg helyett ngy rtkramot hoznak ltre a termel s szolgltatsi tevkenysgek
mentn, egy tovbbi rtkramot a kutatsi-fejlesztsi terletre s egyet az informci rtkkpzsre.
Megllapodtak abban is, hogy milyen elvek szerint kell a kltsgeket az egyes rtkramokhoz rendelni. Az
rtkramok szerinti kltsgfelpts szmos, korbban a vllalati ltalnos kltsgek kztt megjelen kltsg jogos
tcsoportostst tette lehetv az egyes rtkramok kltsgei kz. Az j kltsggyjts szem eltt tartsval tetemes
manulis munkval elvgeztk az els flves adatok jrafelosztst.
A vllalat egszre vonatkoz vezeti jelentsben a vllalat sszes rtkrama megjelenik s szerepelnek benne a
bevtelt nem termel rtkramok is. (Ilyen pldul a kutats-fejleszts rtkrama, amely a fogyasztk ignyeinek
megfelel j termkek fejlesztsn keresztl teremt rtket.) A szmviteli elrsoknak megfelel eredmnykimutats
zleti eredmnye s a cgszint rtkram jelents korriglt fedezete kztti klnbzet levezetse rdekben tovbbi
kiigazt ttelek is szksgesek. Ezeket vonal alatti ttelknt kell szerepeltetni, hogy jl elklnljenek az
rtkramokrt felels vezetk kompetencijba tartoz ttelektl. A kiigazt ttelek leggyakoribb formja a
kszletvltozsok rtkelse, valamint a vllalati ltalnos kltsgek.
40.tblzat. RTKRAM JELENTS
MEGNEVEZS
1. RTK- 2. RTK- 3. RTK- 4. RTK(ADATOK MILLIRD FORINTBAN)
RAM
RAM
RAM
RAM
rtkram sszes rbevtele
9 000
27 000
14 000
30 000
rtkram kzvetlen anyagi jelleg
1 240
1 300
7 600
20 000
kltsgei
rtkram kzvetlen szemlyi
3 160
11 000
4 500
4 825
jelleg kltsgei
rtkcskkensi lers
485
300
200
400
rtkramhoz kapcsold zemi
540
1 200
400
1 500
ltalnos kltsgek
rtkramokra tterhelt kltsgek az
2 075
2 325
3 800
2 000
informcis rtkramtl
ebbl szemlyi jelleg kltsg
1 500
1 700
2 800
1 400
rtkramokra fel nem oszthat informcis kltsg
rtkram sszes kltsge
7 500
16 125
16 500
28 725
RTKRAM FEDEZETE
1 500
10 875
2 500
1 275
Jvedelmezsg (fedezet/rbevtel)
17%
40%
18%
4%
Nyit kszletek
Zr kszletek
Kszletvltozs
Fel nem osztott kltsgek
Vllalati eredmny

K+F

INFORMCIS

TEVKENYSG

RTKRAM

SSZESEN

80 000

1 200

2 500

33 840

1 500

12 000

36 985

100

1 500

2 985

50

500

4 190

1 800

12 000

1 300

8 700
4 500
4 500
4 500
0%

0
4 500
78 000
2 000
2,50%

4 650
4 650
0%

1 200
1 100
100
2 000
100

Az j kltsgfeloszts kvetkeztben lnyegesen javult az informciszolgltats hozzadott rtke!

sszehasonltva a korbbi, zletganknti vezeti jelentst s az jonnan kialaktott rtkram jelentst, jl lthat,
hogy mg a hagyomnyos mdon mindssze a kltsgek 36,5%-t sikerlt az zletgvezetk felelssgi krbe vonni,
addig az rtkramok vezetinek hats- s felelssgi krbl a vllalat sszkltsgnek csak 2,6%-a maradt ki! Ebbl
a kimutatsbl mr egyrtelmen s biztonsggal megllapthat, a vesztesg keletkezsnek okai rdekben a 3.
rtkramnl kell alaposabban vizsgldni, mg a kutatsi, fejlesztsi tevkenysg idkzi vesztesge termszetesen
szoros felelssgi kontroll mellett rendjn val.
Fontos eredmny az is, hogy sikerlt megragadni az egyik legfontosabb lthatatlan vagyonelem, az informci
kltsgeit. A tblzat tansga szerint az informci kltsge 16,5 milli forint, s ennek 73%-a ugyancsak az
rtkramoknl csapdik le. A fennmarad 4,5 millird azonban olyan kltsgfelmerls, amit nem lehetett az
rtkramokra terhelni. Nagy elrelps a korbbi llapothoz kpest, hogy ez most egyrtelmen lthat! Ezt a vllalati
sszkltsg kzel 6%-t kitev kltsgtmeget lehet a tovbbiakban alaposabban grcs al venni s megvizsglni,
hogyan lehetne az informciszolgltats racionalizlsval ezt a vesztesgforrst kikszblni.
Megllapthatjuk tovbb azt is, hogy a PARETO-elven alapul 19 millird forintos elzetes becsls elg j kzeltst
adott, br szerencsre a tnyleges informcis kltsg valamivel kevesebb, 16,5 millird!
SSZEGZS: Az rtkramszmts lthatan alkalmas eszkz arra, hogy az egyre riasztbb mret vllalati
ltalnos kltsgek kzl kiemelje s az rtkteremt folyamat rszeseknt lttassa a stratgiai erforrsok
hasznostsval kapcsolatos kltsgeket, valamint s fkpp ebben van az ereje kpes rmutatni a
felesleges s kihasznlatlan kapacitsok miatti vllalati ltalnos kltsgekre, mint vesztesgokozkra. A
mdszer azonban nem csodaszer! rt s elktelezett vezetk kezben vlik hathats vllalatirnytsi
eszkzz, mg a csodadoktorok s a sarlatn tancsadk id eltt lejrathatjk, bebizonytva, hogy nlunk ez a
megolds sem hozhat segtsget. ppen ezrt a legfontosabb tancs a vezetk szmra, hogy mrlegeljk
alaposan, belevgnak vagy sem az j mdszer felttelrendszernek kiptsbe. Tisztessgesebb nemet
mondani, mint fltrl visszafordulni vagy az talaktsi folyamatot kudarcba fullasztani!

105

XI. STRATGAI KOMPETENCIK A VEZETI SZMVITELBEN

A FEJEZET CLJA: Ebben a fejezetben tisztzzuk a szellemi vagyon mrlegszer megkzeltsvel e vagyon kt
aspektusa, a tke s erforrs kztti klnbsget az egyes emberek s a cgek vonatkozsban s
meghatrozzuk a klnbsget a szemlyes illetve a cgkompetencia kztt. Mivel a kompetencia jelenleg nem
mrlegkpes, megvizsgljuk, melyik eleme az, ami elvileg aktivlhat lenne erforrsknt s hogyan lehetne
nagysgrendjt meghatrozni. Nincs erre igazn j mdszer, lehetsges kiindulst adhat a munkabr s
megfontols trgya lehet, hogy a szervezet sajtossgainak fggvnyben egyb szempontokat is rdemes-e
mrlegelni.
KULCSSZAVAK: kompetencia, alapvet kompetencia, kulcskompetencia, cgkompetencia, kompetencia erforrs,
kompetenciartkelsi tartalk, kompetencia kszenlti szint, kompetencia tke, kompetenciavagyon, szinergia
kompetencia, versenykpes kompetencia.

A megvltozott trsadalmi-gazdasgi krlmnyek miatt a sikeres fennmaradst s fejldst a vllalatok

szmra egyre inkbb a stratgiai kompetencik a velk val gazdlkods biztosthatja.

A STRATGIAI KOMPETENCIA A CGEK LEGFONTOSABB ERFORRSA!

A vllalatok legrtkesebb vagyont munkavllalik jelentik. A versenykpessg s a cgsiker
szempontjbl ezrt kulcsfontossg, hogy kpesek legyenek megtartani legjobb embereiket s npszerek
legyenek a munkaerpiacon. Hiba ismerjk fel azonban, hogy a humn tnyez (amit knyvnkben
kompetencinak hvunk) stratgiai jelentsg erforrs, a kompetencihoz kapcsold vagyonelemek
rtkelsre jelenleg nincs ltalnosan elfogadott s alkalmazott eljrs.
A vezeti szmvitelnek lthatv kell tenni a cgnl rendelkezsre ll kompetenciavagyon nagysgrendjt, hogy
minden felels vezet valban rdemben tudjon gazdlkodni a r bzott emberekkel, mint a kompetencik
hordozival.

A stratgiai kompetencia nagysgrendjnek megllaptsa rdekben fontos klnbsget tenni a szemlyes s

a cgszint kompetencik kztt, s rdemes kln-kln megvizsglni, hogy mennyire kpesek megfelelni
a mrlegkpessgi kritriumoknak.

MILYEN SSZETEVI VANNAK EGY SZERVEZET KOMPETENCIAVAGYONNAK?

A humn tnyezvel sszefggsben ktfle lthatatlan vagyonelem klnbztethet meg: a munkatrsak
egyttmkdsbl, kapcsolataibl, kzs sikereibl s kudarcaibl kovcsolt szinergiakompetencia valamint a
munkatrsak szemlyes kompetenciinak azon rszei, amelyekkel a cg szmra rtket termelnek.

Szinte minden kutat, belestl abba a csapdba, amikor a szervezetek vagyonban megtestesl
kompetencit128 igyekszik megragadni, hogy sszemossa a szemlyes kompetencikat a szervezeti
szintekkel s abba a csapdba is, hogy a szervezeti kompetencik kzl, elssorban az emberek
egyttmkdsbl szrmaz un. szinergiakompetencik129 rtkt vlik szmszersthetnek. Ez abbl
addhat, hogy a humn tnyezvel sszefggsben ktfle vagyonelem vehet fel rtkkel a mrlegben az
immaterilis jszgok kztt az zleti vagy cgrtk s a szellemi termkek.

128

A kompetencia az embertl elidegenthetetlen, rgi/j mozgst erforrs, amit sokan, sokfle, szles krben elterjedt elnevezssel illetnek
(humn tke, emberi tke, tudstke, intellektulis tke, humn erforrs, emberi erforrs, immaterilis javak, nem-trgyi eszkzk, szellemi
vagyon). Azrt javasolhat ezek helyett a kompetencia kifejezs, mert e megklnbztet elnevezs nyomatkostja a kompetencia, mint erforrs
klnlegesgt, amit a felsorolt fogalmak nem, vagy nem elg marknsan jeleznek.
129
Ezek azok a cgkompetencia elemek, amelyeket szakmai krkben elismert kutatk (STEWART, BROOKING, EDVINSSON s MALONE, SVEIBY, a
hazai kutatk kzl BODA) kapcsolati tke vagy kls szerkezet (relation capital, external structure) s szervezeti tke vagy bels szerkezet
(organizational capital, internal structure) elnevezssel illetnek s olyan mrsi mdszer kidolgozsn fradoznak, amelyet alkalmasnak vlnek e
kompetencia vagyonelemek nagysgnak meghatrozsra.

106

zleti vagy cgrtk akkor keletkezik, ha egy cg gazdt cserl s az j tulajdonos a vtelrban olyan humn elemeket is hajland
megfizetni, mint a szervezettsg, a vllalati kultra, a vezets sznvonala vagy a meglv gyflkapcsolatok. Elkpzelhet, hogy
idvel cgeladstl fggetlenl az itt felsorolt elemek kzl az gyflkapcsolatok egy rsze a cg nll rtkkel rendelkez
erforrsaiv lphet el, mert a szellemi javakhoz hasonlan trgyiasthatk (elvlaszthatk ltrehozjuktl, az embertl) s mivel
megfeleltetek a mrlegkpessgi kritriumoknak, nll vagyonelemknt rtkelhetv vlnak. Ilyen lehet pldul az gyflrtk s
az gyfllettartam-rtk (lsd Szcs Roland rsa) olyan szolgltat cgeknl, ahol az gyfelek hatrozatlan idre, de mindenkppen
hosszabb tvon ktelezik el magukat arra, hogy havi rendszeressggel ignybe vegyk a cg szolgltatsait. A munkatrsak
egyttmkdsbl szrmaz szinergiakompetencia azonban nem erforrs, hanem a munkatrsak szemlyes kompetenciinak
mkdtetsbl szrmaz eredmny.
A szellemi termkek kz a hatlyos szmviteli trvny130 szerint az albbi javak tartoznak: tallmny, szabadalom, ipari minta,
szerzi jogvdelem alatt ll szoftver, know-how, gyrtsi eljrs. A felsoroltak kzs jellemzje, hogy olyan nem anyagi eszkzk,
amelyek forgalomkpesek s tartsan szolgljk a vllalkozs tevkenysgt. A forgalomkpessg egyben azt is jelenti, hogy ezek a
vagyoni jszgok elidegenthetk ltrehozjuktl s gy ads-vtel trgyt kpezik.

A szervezetek rendelkezsrre ll munkavllali szemlyes kompetencik nagyobb rsze (gy az ott

dolgozk tudsa, tapasztalata, motivltsga) elidegenthetetlen magtl a munkavllaltl (aki egyben
tulajdonosa is e kompetenciknak). Emiatt e kompetencik nllan nem forgalomkpesek, nem
trgyiasthatk, viszont maguk a munkavllalk akik a munkaerpiac kereslet-knlati trvnyei szabta
hatrokon bell szabadon vlaszthatjk meg munkahelyket elvileg forgalomkpesek.

LEHET-E MEGBZHATAN MRNI A SZERVEZETEK SZINERGIAKOMPETENCIJT?

A szinergiakompetencia nem ms, mint az pozitv vagy negatv eredj teljestmny, ami a munkatrsak
egyttmkdsbl szrmazik s az adott vllalatra jellemz vllalati kultrbl, szervezeti viselkedsi
szablyokbl, magatartsmintkbl, tlt kzs sikerekbl, kudarcokbl tpllkozik.

Nehezen vitathat, hogy a szinergiakompetencia is nvelheti a szervezet vagyont, legyen sz akr

profitorientlt, akr kzfeladatot esetleg karitatv clokat ellt szervezetrl, m azt kell magabiztosan
megrtennk, hogy ilyenkor a mkdsi folyamat eredmnyessge okozza a nvekedst. Korunk j tkje131
nem egyszeren a fenntarthat nvekeds kvetelmnyeit rvnyesteni kpes tuds- s informcitke
kln-kln, hanem a hozzrtsbl s jrtassgbl tvzd, egymssal megosztott, sokoldalan
hasznostott kompetencia s informci ltal gerjesztett szinergia, ami eredmnygon hat a cg vagyoni
helyzetre. Hogyan? A kompetencia s informci sszehangolsa s a velk val tudatos gazdlkods
nyeresget fial, s az ad s osztalkfizets utn visszamarad eredmny rszeknt nveli a cg
vagyont. Az e javakkal val helytelen, nemtrdm, pazarl garzdlkods kvetkezmnye stagnl vagy
vesztesges mkds. A vesztesges gazdlkods nem csupn a mrlegben rtkkel nem szerepl stratgiai
erforrsokat teszi tnkre, de puszttja a cg mrlegkpes vagyont is.
Belthat ms ton is, hogy a szinergiakompetencia nem erforrs, ezrt hasztalan azon fradozni, hogyan
lehetne rtkkel felvenni a mrleg erforrsai kz. Az elbbi okfejtsbl emeljk ki, hogy a
szinergiakompetencia pozitv (eredmnynvel) s negatv (eredmnyrombol) is lehet. Az erforrsokrl
viszont egyet biztosan llthatunk: azok vannak vagy nincsenek, azaz rtkk pozitv vagy nulla, de semmi
szn alatt nem vehetnek fel negatv rtket! Korbban mr tisztztuk, hogy a mrlegkpessgnek az a
felttele, hogy a kompetenciavagyon elemei bizonythatan rendelkezzenek jvbeli hozamteremt
kpessggel, egyedileg azonosthatk s ellenrizhetk legyenek valamint pnzben kifejezett rtkket is
egyedileg meg lehessen llaptani. Az egyedi rtk megllaptsra az is felhatalmazst adhat, ha az adott
kompetenciavagyon piaci rtkkel rendelkezik, azaz forgalomkpes.
A szinergiakompetencia esetben lvn hogy eleve a munkatrsak egyttmkdse sorn keletkezik sz
sem lehet egyedi azonosthatsgrl s ellenrzsrl.
A szinergit sokszor egyetlen szemly jelenlte, hatsa vltja ki. m mindannyian megtapasztalhattuk mr hogy az ilyen
szemlyek tvozsval (kilpsvel, hallval) a szinergia is egyszeren kdd vlhat. A szinergia ltrejtte ezrt nem elhatrozs
krdse: lehet, hogy olyankor is keletkezik, amikor nem szmtunk r, s el is illanhat nagyon knnyen! Idnknt a cg vletlenl
vlik haszonlvezjv olyan szinergiakompetencinak, amelyhez valjban semmi kze sincs. Ilyen lehet pldul, amikor kt
munkatrs kztt benssgesebb kapcsolat alakul ki, s mivel klcsnsen imponlni akarnak a msiknak teljestmnynvelsre
sarkalja ket a tetszeni akars. (Amikor viszont megromlik kzttk a viszony, a kapcsolat meglazulsnak a cg is krvallottja
lehet). Ki ne ismern a cgen belli versenyszellem teljestmnynvel hatst, ami szinergiakompetencit is eredmnyez.
Ugyanakkor hnyszor lehetnk tani annak, amikor kt egybknt tehetsges ember, csald, munkahelyi kzssg, cg a ki kit gyz

130
131

2000. vi C trvny, 25. / (7)

Egsz pontosan ez alatt a pozitv mrlegszerinti eredmny (nyeresg) miatti sajt tkenvekmnyt kell rteni.

107

le jtkban egymsnak feszl s az ellenttes indulatok, a rivalizls, vagyis az ellenttes energikbl kpzd szinergik kioltjk
egymst s eredjk nulla, esetleg olyan prrhoszi gyzelem, 132 ami nincs arnyban a mind kt trflen elszenvedett hatalmas
vesztesggel.

A szinergiakompetencia esetben bizonytottan nem teljesthetk az aktivlsi kritriumok!

A szinergia meglte bizonytalan: nem leltrozhat s azonosthat egyedileg, hiszen immanens
sajtossga, hogy tbb ember egymsra hatsbl, klcsnkapcsolataibl jn ltre! A tapasztalat azt
mutatja, hogy a kapcsolatokban megtestesl kompetenciaszinergia is ersen ktdik ahhoz a szemlyhez,
aki azt a kapcsolatot kialaktotta s polta. Pldul ha egy rtkest munkatrsa kilp a cgtl sokszor hiba
hagyja ott a volt cgnl az ltala kiptett kapcsolatrendszerre vonatkoz partnerlistt vagy akr a mr
tnylegesen megkttt szerzdsllomnyt, nlkle e kiptett lehetsgek tredkt kpes utdja
kamatoztatni.133
Igen nagy kockzattal becslhet csak a szinergia rtke: a szinergia valban megfoghatatlan, nem
tervezhet s fknt nem normzhat! A szervezettsgbl szrmaz szinergia, ami tbbnyire az l vllalati
kultrban, a betartott rott s ratlan vllalati szablyokban lt testet tbbnyire csak rvid ideig kpes
fennmaradni, ha ltrehozik s mkdtetik kilpnek a cgtl. Az addig jl mkd bels szervezeti
szablyok tmentsre szintn a tapasztalat szerint azrt nincs tbbnyire relis lehetsg, mert az j
vezetk ritkn tekintik a kontinuitst vllalati rtknek. ltalban helybl ellenzik azt, amit a rgiek
kialaktottak, alapjaiban krdjelezik meg a rgi eljrsi rendet, s jakat vezetnek be sajt elvrsaiknak
megfelelen.
Tves teht minden olyan trekvs, amely a szinergiakompetencia trgyiastsra, erforrsknt val megjelentsre
irnyul, mivel a szinergiakompetencia rtkt nem az eszkzoldalon, az erforrsok kztt kell keresni, hanem a
forrsoldalon a tkeelemek kztt, ahol jelenltre a mkdsi eredmnybl kvetkeztethetnk!

Minl magasabb a cgnl, egyes zleti egysgeinl a realizlt zleti eredmny, annl biztosabb, hogy ebben
a szinergia kompetencia is szerepet jtszik.
A negatv zleti eredmny htterben pedig szinte bizonyosan meghzdik olyan egyttmkdsi
visszssg, amely lerontja az sszteljestmnyt. Ilyenek pldul az egymsnak ellentmond intzkedsek,
amelyek zavarodottsgot, teljestmnykiesst, rossz munkafegyelmet s mg ki tudja, mi mindent idznek
el. Ilyenkor ldozatul eshetnek tnylegesen meglv vagyonelemek is az egyttmkds, a
felelssgvllals, a bizalom s elktelezettsg hinynak, azaz a vesztesges gazdlkods
vagyoncskkenst eredmnyez. Negatv (rombol) lehet a szinergia eredmnyre gyakorolt hatsa pldul
rossz munkacsoportokban, akr formlis, akr ad hoc-jelleg formcirl van sz. Elfordulhat ez, ha rossz
a problmafelvets, ha nem megfelel munkamdszert alkalmaznak, s fkpp olyankor, ha a csapattagok
kptelenek egymssal egyttmkdni. Pldk sora mutatja, hogy mivel az egyttmkds minsgt, s
az ebbl ltrejv szinergit sok sszetev alaktja elg, ha egyik vagy msik szinergiahordoz kiesik, egy
vagy tbb felttel hinyzik, mris megsznik, st egyenesen negatvba fordul a szinergia kompetencia.
A mkdsi eredmny alakulsban szerepet jtsz pozitv vagy negatv szinergiakompetencia nvelheti s
cskkentheti is a vllalat meglv vagyont.

A szinergiakompetencibl szrmaz nyeresg egyben potencilis forrsknt szolgl a cg

vagyonelemeinek akr a munkavllalk szemlyes kompetencinak is nvelsre.
A szinergiakompetencibl szrmaz vesztesg okozta forrscskkens azonban a meglv erforrsokat is
megsemmisti, mghozz gy, hogy elsknt a vesztesg finanszrozsa miatt a pnztartalkok merlnek ki,
de brmelyik erforrs ldozatul eshet a vesztesges gazdlkodsnak. A vesztesges gazdlkods
megakadlyozsra a cgek elssorban elbocstsokkal reaglnak, amitl a mkdsi eredmnyben a
szemlyi jelleg rfordtsokbl tudnak sprolni. Az ldozat vals nagysgrendjrl ilyenkor nincs
megbzhat informci, mivel az gy leptett munkatrsak szemlyes kompetencii nem szerepelnek
rtkkel a mrleg erforrsai kztt.
sszegezve: A vagyonmrlegben a szinergiakompetencia nem az eszkz, hanem a forrs oldalon, az eredmnyre
gyakorolt hatsn keresztl jut kifejezsre. A szinergia, mint hozzadott rtk nveli vagy cskkenti a cg
vagyont eredmnygon. gy a szinergia felvehet pozitv s negatv rtket is, azaz lehet pt s rombol is.

132

Idszmts eltt 279-ben PRRHOSZ, Makednia kirlya amikor veresggel felr gyzelmet aratott a rmaiak felett az ausculumi csatban
lltlag ezt mondta az tkzet utn: Mg egy ilyen gyzelem s nem marad tbb katonm. Innen ered, hogy az olyan gyzelmet, ami a
nyertesnek is hatalmas vesztesget okoz prrhoszi gyzelemnek nevezik.
133
Hangslyozottan itt a szemlyes kapcsolatpts szemlytl el nem idegenthet rszrl van sz!

108

HOGYAN SZMSZERSTHET A MUNKATRSAK HASZNOSTOTT KOMPETENCIJA?

Irnytsuk a tovbbiakban figyelmnket a cgkompetencia msik elemre, a munkavllalk szemlyes
kompetencijra!
A munkavllalk hasznostott szemlyes kompetencii a munkavllalk hozzrtsbl s jrtassgbl s
elktelezettsgbl fakadnak. A hozzrts egyfajta alkalmassgot jelent, ami magban foglalja a feladatok
elvgzsre val jogosultsgot, felhatalmazst is, ennyivel tbb mint a felmerl problmk megoldsra val
kpessg. A jrtassgban tvzdik tbbfle ismeret, felkszltsg, hozzrts, a begyakorlottsggal s a sikereken
s kudarcokon edzett tapasztalattal. Az elktelezettsg hajtereje a bels motivci az nllsgra,
a szakmai ignyessgre, a cltudatossgra s mindezek szakadatlan fejlesztsre.

Fontos azonban tisztn ltnunk, hogy a cgek csak a szmukra relevns kompetencik megltt vrjk el az
alkalmazottaiktl foglalkoztatsuk sorn, azokat igyekszenek megszerezni, fejleszteni, hasznostani. Hiszen
amikor egy vllalat pldul gpipari alkatrszek beszerzsre foglalkoztat egy munkatrsat, aki
magabiztosan tudja megtlni s felbecslni egy-egy rgisg rtkt, st mtrgyak restaurlshoz is rt,
akkor ez utbbi kompetenciit a cg nem fogja ignybe venni, ezek hasznostsra legfeljebb
szabadidejben, hobbiszinten lesz mdja.

Szemlyes kompetencik

A munkahely ltal ignyelt kompetencik

25. bra Egy munkavllal szemlyes s cgszint kompetencii

Vajon a munkatrsak kompetenciavagyona megfeleltethet-e a mrlegkpessgi kritriumoknak? A

munkavllalk kompetencii akkor lennnek mrlegkpesek, ha jvbeli hozamteremt kpessggel
rendelkeznnek, egyedileg azonosthatk, ellenrizhetk lennnek s pnzben kifejezett rtkk egyedileg
meghatrozhat lenne. Az egyedi rtkelshez a cgkompetencia munkavllali kompetenciavagyonnak
egyes elemei esetben az adna felhatalmazst, ha sikerlne igazolni a forgalomkpessgket, azt, hogy
bizonytottan van piaci rtkk.
Az nehezen vitathat, hogy munkavllal kompetenciknak van gazdasgi rtke, jvbeni hozamteremt
kpessge, teht ez a kvetelmny teljesl. A munkatrsak azonosthatsga, rendelkezsre llsa egyedileg
meghatrozhat, nyomon kvethet s ellenrizhet. A munkavllalk kompetencia-vagyona esetben
elvileg nem lenne akadlya a pnzben kifejezett egyedi rtkelsnek sem! A munkavllalk cg ltal ignyelt
kompetenciihoz egyedi rtk rendelhet, amelynek alapjt piaci r kpezi. Ez nem ms, mint a
munkavllal s a munkltat kztt kialkudott munkabr. Hiszen a munkavllali kompetencik
forgalomkpessgt s gy aktulis piaci rtkt a munkavllals tnye, azaz a munkltat s munkavllal
kztt ltestett munkaszerzds alrsi aktusa igazolja. A munkabr az a piaci r, amelyrt a munkavllal
a munkltatja szmra szksges s fontos kompetenciit hajland rendelkezsre bocstani.
A munkaszerzdsben a munkltat nem fizeti meg a munkavllal valamennyi szemlyes kompetencijt,
csak azt, amire ignyt tart. E megvsrolt kompetencik jvbeli hozamteremt kpessge az, amire a
munkltat jogot forml a munkaszerzds fennllsa alatt s e kompetencik ignybevtelnek hasznlati
djt fizeti meg a munkabrben. (Termszetesen itt a bralku sorn ltrejtt teljes jvedelemre 134 s annak
jrulkaira kell gondolni, nemcsak a legalizlt minimlbrre, hanem azokra az egyb fekete vagy szrke
juttatsokra, amit a munkaer klnbz ms, bren kvli csatornkon keresztl kap meg.)

134

A jvedelembe az olyan rendszeres bren kvli juttatsokat is bele kell rteni, mint a klnbz cafeteria elemek, kltsgtrtsek, kpzsi
hozzjrulsok.

109

Amikor ugyanis a munkavllal s a munkltat kztt ltrejn a megegyezs a fizets s egyb

jrandsgok vonatkozsban, akkor ebben kifejezsre jut mindkettjk elvrsa: a munkltat ennyit
hajland ldozni azokrt a kompetencikrt, amelyekre szksge van, s amelyekkel a munkavllal
rendelkezik. Ugyanakkor a munkavllal is hajland a kialkudott sszegrt ezeket a kompetenciit a cg
jvedelemszerzsre fordtani, mindaddig, mg a munkaviszony fennll.
Nem szmt, hogy ez a munkabr relatve sok-e vagy kevs! A munkavllal a munkaerpiac keresleti s
knlati hatsai ltal befolysolt munkabrt tud magnak kialkudni. Ez lehet tbb is s kevesebb is, mint
amennyit a szemlyes kompetenciavagyona indokol, m amikor elfogadja a javadalmazst, akkor az adott
munkavllalnl a megllapods idpontjban pont ennyi lesz az kompetenciinak a piaci rtke. Ha egy
msik cgtl ennl magasabb sszegre kap ajnlatot s ott helyezkedik el, akkor annl a cgnl a magasabb
sszeggel ismerik el a kompetencit. Ha viszont nem tall magnak munkt vekig, akkor ez azt jelenti, hogy
nincs olyan munkaad, amelyiknek az ltala nyjtott kompetencikra szksge van.
Ez egy egyszer s vilgos megkzelts, amely mdszertani ttrst hozhat a cgkompetencia
rtkelsben! Segtsgvel elkerlhetk az eddigi tvutak. Nem kell a hagyomnyos megkzeltseket
rerltetni erre a merben j tpus, a meglv skatulykbl kilg vagyonra. Nem kell szmtani
menetkzben felbukkan akadlyokra s ellentmondsokra. Tlbonyoltani sem kell a problma megoldst
tlthatatlan s gyakorlatban kezelhetetlen mdszereket kitallva. Nem kellenek az olyan zskutck sem,
hogy mennyi egy munkavllal mltbeli bekerlsi rtke, belebonyoldva olyan mrlegelsi szempontokba
is, hogy magnvodba jrt-e s mekkora hrneve van az egyetemnek, ahol a diplomjt szerezte! Azrt
nincs ezekre semmi szksg, mert nem a teljes szemlyi kompetencijt kell megllaptani a
munkavllalnak, hanem csak azok a kompetencii kerlnek mrlegelsre s berazsra a munkabr-alku
sorn, amelyeket a cg hasznostani kvn.
Lehet persze azon vitatkozni, hogy mennyire j ez a piaci rtk, hiszen hazai pldk sora bizonytja, hogy
ltrejhetnek brmegllapodsok, amelyek minden piaci megfontolst nlklznek. m az nem vitathat,
hogy a piaci szereplk elad s vev ilyenkor is jelen vannak s a szerzdsktssel a kialkudott r a kt
fl rszrl elfogadsra kerl. Ezrt a hazai brezsi anomlik nem a mdszer jsgt krdjelezik meg,
hanem az tmeneti gazdasgban kialakult tarthatatlan llapotokat.
Ha mindezt elfogadjuk, akkor a figyelmnket mr a problma rdemi kezelsre irnythatjuk, hiszen arra
kell megoldst tallnunk, hogy lehet a munkabrbl kiindulva meghatrozni, mennyit rnek az egyes
munkavllalk ltal rendelkezsre bocstott kompetencik vagyonknt, s mekkora ezek sszege a
cgkompetenciban. Mdszer kell arra, hogyan tkstsk a munkavllalk egyedi piaci rtkt s
hatrozzuk meg a cg kompetenciavagyonnak azon rszt, amely a munkavllalk egyedi kompetenciit
mutatja.
HILL a munkaer hasznostani kvnt kompetenciinak szmbavtelre (ahogy nevezi: a szemlyes
szolgltatsok tkertknek meghatrozsa) a kvetkez egyszer eljrst javasolja: Agyadnak tnyleges
tkertke azzal a jvedelemmel mrhet, amelyet produkl (szemlyes szolgltatsaid rtkestsn
keresztl). E tkertket gy hatrozhatod meg, hogy az ves jvedelmedet megszorzod azzal a szmmal,
amit a 100 s a mindenkori banki kamatlb hnyadosa ad ki. Kplettel:
Szemlyes szolgltatsok tkertke =

ves jvedelem 100 135

.
Jegybanki kamatlb

A HILL ltal javasolt mdszer nhny finomtssal alkalmass tehet a munkavllali kompetencik
rtknek szmszerstsre. A vltoztatsok nmelyikt a hazai gazdasg kiforratlan, tmeneti jellege
indokolja:
Magyarorszgon a szemlyes jvedelem adelkerlsi okok miatt nem mindenhol jelenik meg teljes
nagysgban, viszont a szmtsnak a teljes, tnyleges sszeg tkstse esetn van csak informcitartalma.
A jelenlegi hazai gyakorlatban a szemlyes rfordtsok sokkal magasabbak, mint a jvedelem, hiszen a
munkavllalnak kifizetett minden egyes forint utn a cget mg 28,5%136 jrulkfizetsi ktelezettsg is
sjtja. Mivel a cgvezetk dntseik mrlegelsekor a jvedelmet s jrulkait egytt kezelik, ezrt a
munkavllali kompetencia meghatrozsnl ezt a teljes sszeget clszer tksteni.
A munkavllali kompetencia rtknek meghatrozsakor a munkavllalra es szemlyi rfordtsokbl
(jvedelem + jrulkai) kell kiindulni.

135
136

HILL, N. (1994): Gondolkozz s gazdagodj. Bagolyvr, 96. o.

2010. janurtl.

110

A tkstsnl kevss jrhat tnak tnik, hogy a diszkontrtt a tke alternatva kltsgbl vezessk le,
hiszen a munkavllalk szemlyes kompetenciinl kevss lnyegesek az olyan szempontok, mint az
orszg-kockzat, vagy a jegybanki alapkamat vltozsa. m tny, hogy az rtkelsnl a hazai jegybanki
alapkamatlbbl kiindulni csak annak viszonylagos llandsga esetn137 lehetne, hiszen mr egy szzalkos
kamatvltozsra is igen rzkenyen reaglna a szmtsunk, s ha az rtkels sorn ms orszgoknl
magasabb kamatlbat alkalmaznnk, ez ersen alulrtkeln a hazai kompetenciavagyont. Meggyzdsem
szerint az rtkelsnl figyelmen kvl hagyhatk mindazok a komponensek, amelyekre sem a
munkltatnak, sem a munkavllalknak nincs rhatsuk s pont a lnyegi elemzsi szempontokrl terelnk
el a figyelmet! gy gondolom ezrt, hogy az rtkelsnl egy lland s hosszabb tvon rvnyestett
diszkontrtban clszer megegyezni, mert csak ebben az esetben vlik tbb idszak sszehasonlthatv,
gy rtkelhet rdemben, hogy a kompetenciavagyon vltozsa milyen sszetevkre vezethet vissza.
Fontos lenne ugyanakkor, ha ezt a diszkontrtt a vllalatok vilgszerte, minl szlesebb krben
alkalmaznk. Ebben az esetben a kompetenciavagyon nemzetkzi sszehasonlthatsgra is lehetsg
nylna. Rszletes empirikus vizsglat s tovbbi kutatmunka szksges a mrtk megllaptshoz, de gy
vlem, nagyjbl a 6-7 szzalkos kamatlb tekinthet olyannak, ami vrhatan megfelel egy kiszmthat
tkepiac mellett.
A munkaer vrhat aktv munkaideje nem azonos egy fiatalabb s egy idsebb dolgoz esetben, ezrt a
szmtsba clszer a nyugdjazsig htralv letkorral elvgezni a tkstst. Az aktulis v szemlyes
rfordtsai az ves eredmnyben rfordtsknt csapdnak le, ezrt a tkstst a kvetkez vtl a
nyugdjig htralv vek szmval kell elvgezni.
A kpletbe be kell pteni a szervezetnl vrhatan eltlttt vek szmt, ami a munkavllal letkora s a
foglalkoztats veinek klnbzete. Ez utbbi fels hatrt a nyugdjazs vrhat idpontja jelenleg 65 v
jelenti, kivve, ha hatrozott szerzdssel alkalmazzk a munkavllalt, mely esetben a hatrozott idej
munkaid vge a fels hatr. A tkstsbe az aktulis v rtke nem kerl bele.
E megfontolsok tkrben a munkavllalk hasznosthat kompetencijnak tkstse az albbi kplet
segtsgvel trtnhet:
Kompetenciavagyon =

ves br + jrulkai
1
.
1
t 1
1 r
r

Nincs akadlya annak, hogy e kplet felhasznlsval a cg munkavllalinak egyedi kompetenciavagyont

meghatrozzuk egy egyszer tblzatkezel program segtsgvel. A szmts elvgezhet a cg sszes
munkavllaljra s a kapott kompetenciaadatok mind az egyes cgen belli felelssgi egysgek, mind a
cg egsze vonatkozsban naprakszen tarthatk. Ehhez folyamatosan aktualizlni kell az adatokat minden
vltozs esetn (fizetsemels, cskkens, kilps, j felvtel stb.).
A kompetenciavagyonra vonatkoz folyamatosan aktualizlt informcik fontos s lnyeges trendezdst
eredmnyezhetnek a vezeti dntshozatalban. Eltrbe kerlhetnek a teljestmny-rtkelseknl s a
vezeti dntseknl a valban rdemi problmk, mert a kompetenciavagyonnal val gazdlkods ezeket a
vezetk ltkrbe helyezi. Nzzk meg a mdszertan gyakorlati alkalmazhatsgt egy konkrt szmts
alapjn!
41. tblzat. A MUNKAVLLALK HOZZJRULSA A CGKOMPETENCIA VAGYONHOZ138

1
2
3
4
5
6
7

NV

DOLGOZ 1

DOLGOZ 2 DOLGOZ 3

SSZESEN

Havi jvedelem + jrulkai

letkor
Nyugdjba menetel kora
Foglalkoztats tervezett veinek szma
Diszkontrta
ves br + jrulkai
Dolgoz rtke a cgnl

250 000
28
65
37
7%
3 000 000
39 105 623

800 000
57
65
8
7%
9 600 000
51 737 178

1 510 000

460 000
45
65
20
7%
5 520 000
57 052 486

18 120 000
147 895 287

137

1990 ta a jegybanki alapkamatlb vltozsai is jl mutatjk az tmeneti gazdasg kiforratlansgt. A legmagasabb rtk az 1995. februr 1. s
1996. februr 1. kztti 28,00%, mg legalacsonyabb, 6% volt 2005. szeptember 20-tl 2005. augusztus 23-ig.
138
A tblzatban a B8 cellhoz pldul a kvetkez kplet tartozik: = B212/B6(1 1/(1 + B6)^(B4 B3 1)).

111

A szmts logikja az, hogy a munkavllalk adott vi bre a tnyleges vrhat rtkkel szerepel, mg a
htralv vekre esedkes bre a 7%-os diszkontrtval kerlt meghatrozsra. Ez utbbi egyedi rtkek
sszegzsbl ll ssze a cg kompetenciavagyona. Megfontols trgya lehet, hogy a szervezetnl eltlttt
idnl a nyugdjkorhatr elrsig mg vrhat vek szma kerljn-e kiszmtsra, vagy pldul a
hatrozott idej munkaszerzdssel foglalkoztatott munkavllalk esetben a hatrozott szerzds
htralv ideje.
A nagysgrend jl rzkelhet a tblzatban szerepl pldkbl, ahol 7%-os diszkontrtval szmolva egy
28 ves munkavllal, akinek a szervezetnl eltlthet aktv veinek szma 37 v s jrulkokkal egytt a
szemlyes havi jvedelme 250 eFt, 39 milli forinttal jrulhat hozz a cg kompetencijhoz, mg egy 57
ves 800 eFt szemlyi kltsg munkavllal 52 milli forinttal. Jl lthat, hogy ez mr a tblzatban
szerepl hrom munkatrs esetn is jelents nagysgrendet kpvisel (147,9 milli forintot), az ves szemlyi
rfordtsuk (18 milli forint) tbb mint nyolcszorost. A szmts nagyon rzkenyen reagl a diszkontrta
vltoztatsra, hiszen egy szzalkpontos vltozs esetn 7% helyett 8%-ot hasznlva az els munkavllal
kompetencia rtke 39-rl 35 millira, mg a msodik 52 millirl 50 millira cskkenne! Ezrt van nagy
jelentsge annak, hogy egy elfogadhat mrtk, az vek sorn vltozatlan diszkontrtval trtnjen a
tksts.
A modell termszetesen tovbb finomthat, fejleszthet, de ktsgtelen, hogy ilyen, vagy ehhez hasonl
tkstsi mdszerrel a munkavllalk hozzjrulsa a cgkompetencihoz megragadhat, s az is jogos
elvrs, hogy a kialkudott munkabrbl kiindul tkstett kompetencia hozamelvrst a dolgoznak
teljestenie kell.

HOGYAN LEHET A MUNKAVLLALI KOMPETENCIA RTKT BEPTENI A VEZETI

SZMVITELBE?
Vrhatan mg sok vz lefolyik a Dunn, mg a munkavllali kompetencikbl ll vagyontmeg
bekerlhet a cgek vagyonmrlegbe. Csak akkor lenne ez clszer, ha a nemzetkzi s a nemzeti
standardalkotk megllapodnnak egy teljesen egysges mdszertani eljrsban s alkalmazsi
felttelrendszerben. Ebben az esetben valamennyi cg mrlegben azonos rtkelsi eljrssal kerlne be ez
a vagyonelem, s gy sszehasonlthatv s a versenykpessg szempontjbl is elemezhetv vlhatna a
cgek vagyonban megjelen cgkompetencia.
A vezeti szmvitel esetben azonban nincsenek jogszablyi ktttsgek, gy vezeti elhatrozs krdse, hogy a
vezeti jelentsek rszv tegyk a kompetencival kapcsolatos relevns informcikat! Mielbb rdemes lenne
ppen ezrt bepteni a munkavllali kompetencira vonatkoz informcikat a felelssgelv vezeti szmvitel
vezeti riportjaiba, hogy a vezetk dntseik meghozatalakor tmaszkodhassanak ezekre valamint a bellk kpzett
nagyon fontos hatkonysgi, megtrlsi mutatkra.

16. BEMUTAT PLDA: KOMPETENCIAVAGYONNAL S HOZAMKVETELMNNYEL KIBVTETT

RTKRAM JELENTS

Nzzk meg, hogy a BAJOKLESZNEK KFT. esetben a gazdlkods hatkonysgrl milyen tbbletinformcit
nyerhetnek a cgen belli egysgvezetk! (ld. 42. tblzat) Milyen kvetkeztetsek addnak az adatokbl?
A bemutatott vllalatnl a tarts vagyontrgyak esetben kvetelmnyknt az ves amortizci kitermelsvel, mg a
kompetenciavagyon esetben a szemlyi jvedelmek s jrulkaik kitermelse mellett egy 6%139 nagysg
hozamkvetelmnnyel szmolnak.
A tblzat 13. sorban lthatk az egyes felelssgi egysgek ltal elrt fedezetetek, a mrlegkpes vagyonelemekbl
az adott egysg rendelkezsre bocstott vagyontmeg s a fedezet/lekttt vagyon mutatja.
Az sszelltsbl kiderl, hogy vllalati szinten gy kpzdik 2 millird forint fedezet 1%-os megtrlssel, hogy az
els s msodik s negyedik rtkram pozitv, a harmadik, a K+F s az informcis rtkram negatv fedezetet
produkl.
A kompetenciavagyon becslt rtknek meghatrozsval (ld, 4. sor) lthat, hogy a hagyomnyos s
kompetenciavagyon egyttes rtkbl, ami 163 + 527 = 690 millird forint, alig 24% a tnylegesen kimutatott vagyon
s 76% a lthatatlan vagyon tmege!

139

2001. janurtl 6% az rvnyes jegybanki alapkamat, amit minimlis hozamelvrsknt lehet szmtsba venni. rdemes azonban megjegyezni,
hogy a kompetenciavagyonnal foglalkoz kutatk kivtel nlkl egyetrtenek abban, hogy ez az a sajtos erforrs, ami felttlenl kpes a
bankbettek hozamnl lnyegesen magasabb megtrlst hozni!

112

 A teljes vagyonra kiszmtott megtrlsi mutatval (ld. 5. sor) lnyegesen rnyaltabb kp nyerhet a
vagyongazdlkodsrl az egyes egysgekre vonatkozan is s a vllalati szint megtrls is 0,3%-ra zsugorodik.
A msodik rtkram a legeredmnyesebb, az els s msodik rtkram pozitv fedezetet produkl, esetkben pozitv
megtrls van.
A harmadik, a K+F s az informcis rtkram a rendelkezskre bocstott vagyonelemeket vesztesggel mkdtetik,
kiemelkeden rossz az informcis rtkram megtrlsi mutatja! m ezek az adatok akkor rtkelhetk
megfelelen, ha mind a hagyomnyos, mind a kompetenciavagyon elemei vonatkozsban a tnyleges adatokat a
megtrlsi kvetelmnnyel vetjk ssze.
Lthat, hogy a cg egsznl a ltszlagos pozitv fedezet mgtt kzel 74,2 millird forint elmaradt haszon
mutathat ki, amelyhez kivtel nlkl minden egysg kisebb nagyobb mrtkben hozzjrul!
Az is lthat, hogy az elmarads nagyobbik forrsa a kompetenciavagyon hozamelvrsnak alulteljestse miatt van,
mikzben a hagyomnyos vagyonelemek hozamkvetelmnyt az els, a msodik s a negyedik rtkram teljesti!
42. tblzat. KOMPETENCIAVAGYON MEGJELENTSE A VEZETI SZMVITEL INFORMCII KZTT, MRD FT
MEGNEVEZS
1. Felelssgi egysg fedezete
2. Mkdshez lekttt
hagyomnyos vagyon
3. Megtrls mutat (1/2)
4. Kompetenciavagyon
4a. ves jvedelem + jrulkai
5. Megtrlsi mutat a teljes
lekttt vagyonra szmolva
[1 / (2 + 4)]
6. Hozamelvrs %-os mrtke a
hagyomnyos vagyontmeg utn
7. Hozamelvrs rtkben a
hagyomnyos vagyontmeg utn
(26)
8. Hozamelvrs %-os mrtke a
kompetenciavagyon tmege utn
9. Hozamelvrs rtkben a
kompetenciavagyon tmege utn
(4a + 48)
10. Eltrs a hozamelvrstl
a teljes vagyonra vettve
[1 (7 + 9)]

1. RTK-

2. RTK-

3. RTK-

4. RTK-

K+F

INFORMCIS

RAM

RAM

RAM

RAM

TEVKENYSG

RTKRAM

1 500

10 875

2 500

1 275

4 650

4 500

2 000

12 000

35 000

65 000

20 000

10 000

21 000

163 000

13%

31%

4%

6%

47%

21%

1%

45 000

157 000

64 000

69 000

21 000

171 000

527 000

3 160

11 000

4 500

4 825

1 500

12 000

36 985

2,6%

5,7%

1,9%

1,4%

15,0%

2,3%

0,3%

8%

6%

3%

3%

5%

7%

4%

960

2 100

1 950

600

500

1 470

7 580

6%

6%

6%

6%

6%

6%

6%

5 860

20 420

8 340

8 965

2 760

22 260

68 605

5 320

11 645

12 790

8 290

7 910

28 230

74 185

SSZESEN

Fontos informcitbblet ez, hiszen a szmok egyrtelmen megmutatjk, hogy br az eredmny elmaradsa hrom
egysgnl a lekttt hagyomnyos vagyonelemek kihasznlatlansgbl szrmazik, m mindegyiknl alaposan
szerepet jtszik az alulteljestsben a kompetencikkal val feleltlen bnsmd. Ezek az informcik vgre
rirnytjk a figyelmet a gazdlkods fontossgra a kompetenciavagyon esetben s megteremtik a felttelt ahhoz,
hogy az egyes egysgek vezeti valban olyan dntseket hozhassanak, amelyek rdemi teljestmnyjavulst
eredmnyezhetnek!

Szedjnk csokorba nhny lehetsges okot, ami oda vezethetett, hogy tbb egysg sem kpes kitermelni azt a
minimlisan elvrhat hozamot, amit az ltaluk lekttt munkavllali kompetenciavagyon indokolna:
Lehet, hogy a munkakrk elssorban a stratgiai munkakrk esetben a kompetencia kszenlti
szint140 elmarad a kvnatostl. Ennek feltrsa rdekben mindenekeltt arra van szksg, hogy a stratgiai
munkakrk s kompetencik profilrozsa sorn rgztsre kerljenek a kvnatos tudsszint, szakismeret
s rtkelvrsok. Ha a kompetencia kszenlti szint alacsonyabb az elvrsnl, fel kell trni a kritikus
pontokat. Abszolt kritikus pontok lehetnek az olyan kompetencik, melyek a versenytrsak hasonl
kibocstsaihoz kpest elfogadhatatlanul alacsony sznvonalon teljeslnek. Ugyancsak ide sorolhatk a
stratgiai clok elrse rdekben hinyz, felesleges vagy kros kompetencik. Relatv kritikus pontokat
jelenthetnek azok a stratgiai elvrsok, melyek tkrben egyes kompetencik fontossga, teljestsi

140

A kompetencia kszenlti szint arra ad vlaszt, hogy a stratgiai munkakrkben dolgozk milyen arnyban felelnek meg a szksges
kompetencia profilnak. Ha pldul 100 stratgiai munkakr van a cgnl s e munkakrket jelenleg betlt dolgozk kzl 40 felel meg a
szksges kompetencia profilnak, akkor a kszenlti szint 40%.

113

sznvonala s kltsge nem ll arnyban egymssal. Ilyenek pldul az alulteljestett vagy szksgtelen
mrtkben tlteljestett, avagy tlzottan kltsges kompetencik. A kszenlti szint elemzs eredmnye
alapjn magabiztosan kijellhetk a kompetencia kszenlti szint jobbtst clz feladatok.
Meghatrozhat, hol lehet s rdemes akr tbbletkltsg rfordtsa rn is emelni a meglv kompetenciasznvonalat, s a stratgiai clokba gyazott kompetenciavizsglat kpes abban is eligaztani, hogy mekkora
ldozatot szabad ennek rdekben hoznia a vllalatnak.
Br a kompetencik megfelel sznvonal rendelkezsre llsa megteremtheti az eredmnyes
vagyongazdlkodshoz szksges indul felttelt, m ez mg nem garancia arra,, hogy ez meg is valsul!
Oka lehet a teljestmnyelvrstl val elmaradsnak az is, ha a vezetk rosszul gazdlkodnak a nluk
lekttt munkavllali kompetenciavagyonnal. Pldul azltal, hogy egyltaln nem vagy csak alacsony
hatsfokkal hasznostjk vagy ppen ellenkezleg, tlsgosan gyorsan vagy tlzott intenzitssal id eltt
akarjk kimerteni, lerabolni.
Meghzdhat az alulteljests mgtt olyan elhibzott vezeti hozzlls, amely kltsgmegtakartsi
megfontolsokat szem eltt tartva, nem invesztl eleget a kompetenciavagyonba. Pedig klnsen vlsgos
idszakban ppen a kompetenciba trtn befektets a beruhzs legjvedelmezbb formja!141 A
vlsgban sikeresen talpon marad vllalatok mindenesetre azt pldzzk, hogy ilyenkor nem az
eszkzberuhzs erltetse a kvnatos cgterpia, sokkal inkbb szksg van a jvedelmezbb
cgmkds rdekben a kompetenciavagyon fejlesztsre s karbantartsra.
Az alulteljests oka lehet tovbb a munkavllalk rdektelensge, motivlatlansga, ha nem ltnak
perspektvt maguk eltt a munkahelykn, ha vezetik nem tmaszkodnak tudsukra, tapasztalatukra, s
nincs eslyk fejldsre, nmegvalstsra a munkahelykn.
Az eddig felsorolt okok a munkavllali kompetenciavagyon nem megfelel hasznostsbl fakadnak. Ne
feledkezznk meg azonban arrl sem, hogy a szinergiakompetenciinak is az egysgek eredmnyben
kellene lecsapdni. m a minimlis elvrstl val elmarads arra is rmutat, hogy a szinergiakompetencia
nem hozott tbbleteredmnyt. St! Knnyen lehet, hogy az egyni teljestmnyek elmaradsa mgtt az
egyttmkds hinyt, esetleg egyms akadlyozst kell keresni!
Lthat, hogy az oknyomozs igen messzire vezet. Brmelyik teljestmnyront ok feltrsval s
megszntetsvel rdemi beavatkozsra van esly, ami kedvez vltozsokat induklhat az egyni
teljestmnyek javulsban, egyszersmind felersthet pozitv szinergikat, ami az sszteljestmnyt is
kedvezen befolysolja.
Kompetenciavagyonnal kibvtett vezeti jelents
E fejezetben a lthatatlan vagyonelemek egyik legjelentsebb elemt, az emberi tnyezt, a kompetencit
vizsgltuk, amit akr szemlyes, akr szervezeti rtkforml hatsait akarjuk megkzelteni, jra meg jra
beletkznk a mrhetsgi problmkba.
A vezeti jelents azonban csak akkor lesz tartalmban is lnyegi s hatsos, ha ez a fontos vagyonelem
nem marad ki azoknak a vezetknek a ltkrbl, akik a legtbbet tehetnek a kompetencia fejlesztsrt,
mind a szemlyes, mind a szinergia kompetencia vonatkozsban.
A munkavllalk jvedelme s jrulkai alapjn tksteni lehet a munkavllali kompetencit s az gy
szmtott kompetenciavagyon utn hozamelvrst lehet tmasztani, amely nem lehet alacsonyabb az ves
br s jrulkterhek kitermelsn tl a mindenkori kockzatmentes kamatlbnl.
Nagy lehetsget ad a vesztesges gazdlkods vals okainak feltrshoz, ha az eredmny elmaradsa
mgtt a vezetk a negatv szinergiakompetencit, annak kivlt forrst igyekszenek azonostani s
megszntetni.
Biztosak lehetnk abban, hogy azokrl a vezeti megbeszlsekrl, ahol a leleplez informcik nyomn a
vezetk megalkuvsmentes szvssggal, szinte nvizsglattal akarnak a problmk gykerig hatolni,
szmzhet az unalom s az rdektelensg. Helybe szenvedlyes vlemnynyilvntsok, s ha a vezets
valban a megoldsokat keresi a bnbakok helyett kibontakozhat a kreativits, a kzs tenni akars.
Most mr vilgosan krvonalazdik a vezetk cselekvsi tere, hiszen azonostottak 4,5 millird olyan fel
nem oszthat informcis kltsget, amelynek a felmerlsi jogossgt mindaddig meg kell krdjeleznik,
amg az ellenkezjrl meg nem gyzdnek vagy meg nem gyzik ket.
Mikzben az elz fejezetben teljes figyelmnket a BAJOKLESZNEK KFT.-nl a stratgiai informcik
lttatsra fordtottuk, a 16,5 millirdot kitev informcikltsg mellett van egy msik, igen jelents
kltsgokoz a vllalati ltalnos kltsgek kztt! Emlkezznk arra, hogy a PARETO-elv alapjn 19
millirdra becsltk a stratgiai kompetencikhoz kapcsold szemlyi kltsget, ezrt tovbbiakban

141

VARSNYI JUDIT: A tudstke rtkelse s hasznostsa. Vezetstudomny, 1995/3.

114

rdemes erre a terletre fkuszlnunk! Szedjk ht csokorba, mindazt, ami errl a stratgiai erforrsrl mr
rendelkezsnkre ll:
A 39. tblzat tansga szerint az eredetileg rendelkezsre ll, hagyomnyos kltsgfelosztssal ksztett
vezeti jelentsben az egyes zletgaknl sszesen 10,4 millird szemlyi kltsg merlt fel.
A 42. tblzatban mr az jonnan kialaktott rtkramokhoz kapcsoldva 36,7 (!) millird szemlyi
jelleg kltsget sikerlt rtkramokhoz rendelni. Ebbl a tblzatbl az is kiolvashat, hogy az
informcis rtkramnl felmerl 12 millird szemlyi kltsg mintegy 73%-t (8,7 millird forintot)
lehetett tterhelni a tbbi rtkramra s 3,3 millird az, amit nem vllaltak.
A jelenleg vesztesget generl 4,5 millird, kltsgokozati elv alapjn fel nem oszthat informcis kltsg
73%-a teht szemlyi jelleg kltsg. (Vegyk szre kzben, hogy a PARETO-elv milyen szpen igazoldik a
tnyszmok esetben is!)
Ez azonban mg nem minden! lltsuk ssze azt a vezeti jelentst (lsd 43. tblzat), amely kellen
informatv ahhoz, hogy egyrtelmen dntsi helyzetbe hozza a vezetket, s dntseikkel ott
avatkozhassanak be, ahol valban rdemes. A 43. tblzat adatai a BAJOKLESZNEK KFT. adatait
tartalmazzk, mghozz mr az rtkramok-felelssgi krk mentn csoportostott informcitartalommal.
Ezekbl a szmtsokbl azt is tudhatja mr a vezets, hogy a cg egsznek 2 millirdos rtkramok
szintjn kimutatott fedezete mgtt valjban 74,1 millird forint elmaradt haszon hzdik meg s az
elmarads nagyobbik forrsa a kompetenciavagyon hozamelvrsnak alulteljestse miatt van, mikzben a
hagyomnyos vagyonelemek hozamkvetelmnyt A, B s D egysg teljesti!
Mindezek alapjn mr jobban eldnthet, merre kormnyozzk vezetik a BAJOKLESZNEK KFT-T, ha vezeti
szeretnk elkerlni, hogy ismt veszlybe sodorjk cgket a nem megfelel informcik alapjn hozott
dntseikkel. gy tnik, a megjtott vezeti jelents segtsgvel sikerlt azonostani azokat a terleteket,
ahol srgs beavatkozsra van szksg s kszek is a stratgiai dntsekre, amelyek meghatrozak a
jvbeli mkds szempontjbl. Termszetesen ezeket a dntseket nem lehet idknyszerben, kapkodva
meghozni. Azonnali intzkedst srget viszont, hogy gtat vessenek az indokolatlan kltsgkiramlsnak. Ne
feledjk, az ves tervteljests flidejn jrunk. A tnyadatok a flves teljestsek alapjn kszltek, s a
terv elfogadsakor mg nem lltak rendelkezsre a most mr nyilvnvalv vlt informcik. ppen ezrt
fontos s srgs feladat a tervszmok korriglsa s a tervelirnyzat szerkezetnek talaktsa, hogy a
msodik flvben mr az j adatszolgltats szerinti eltrselemzseket lehessen kszteni, ezzel is
tmogatva a vezetst abban, hogy az idkzben meghozott intzkedseik hatst az eredmny s a kiemelt
mutatk alakulsn keresztl is nyomon kvethessk.
Segtsnk, hogy egyszer s mindenkorra maguk mgtt hagyhassk a BAJOKLESZNEK KFT. elnevezst s
tdik sebessgbe kapcsolva rtrhessenek egy j sikerplyra, amelyen rszolglnak a BAJBANSOSINCS
KFT. elnevezsre! Szinte vonzza a vezetk szemt a 43. tblzat utols sora, ahol csupa mnusz szm
szerepel! Lehetetlen msrl vitatkozni, mint arrl, hogy mirt marad valamennyi rtkramnl ilyen
mrtkben kihasznlatlanul a kompetencia vagyon! Ezen a terleten viszont a legkisebb pozitv irny
elmozduls szmottev javulst eredmnyezhet. Fontos azt is tudatostanunk, hogy korbban a stratgiai
pozciban dolgozk jvedelmt becsltk 19 millirdra, ami azt jelenti, hogy az rtkramokhoz
egyrtelmen hozzrendelt 33,7 millird szemlyi jelleg kltsgbl rdemes a stratgiai munkakrkben
dolgozk tnyleges szemlyi kltsgeit, kompetenciavagyont s az ehhez kapcsolt hozamkvetelmnyt
megllaptani, mivel itt rdemes beavatkozni s itt lehet remlni pozitv vltozs esetn a tbbi mutat
dinamikus javulst!
43. tblzat. VEZETI JELENTS A BAJOKLESZNEK KFT. RTKRAM VEZETI RSZRE
MEGNEVEZS (ADATOK
1.
RTKRAM
MILLIRD FORINTBAN)
rtkram sszes
9 000
rbevtele
rtkram kzvetlen anyagi
1 240
jelleg kltsgei
rtkram kzvetlen
3 160
szemlyi jelleg kltsgei
rtkcskkensi lers
485
rtkramhoz kapcsold
540
zemi ltalnos kltsgek
rtkramhoz kapcsold
informci szolgltats s
2 075
hasznosts kltsge

2.
RTKRAM

3.
4.
K+F
INFORMCIS
RTKRAM RTKRAM TEVKENYSG RTKRAM

SSZESEN

27 000

14 000

30 000

80 000

1 300

7 600

20 000

1 200

2 500

33 840

11 000

4 500

4 825

1 500

12 000

36 985

300

200

400

100

1 500

2 985

1 200

400

1 500

50

500

4 190

2 325

3 800

2 000

1 800

12 000

115

 ebbl szemlyi jelleg

kltsg
rtkram sszes kltsge
RTKRAM
FEDEZETE
Jvedelmezsg
(fedezet/rbevtel)
Mkdshez lekttt
hagyomnyos vagyon
7. Hozamelvrs rtkben a
hagyomnyos vagyontmeg
utn (26)
Kompetenciavagyon
9. Hozamelvrs rtkben a
kompetenciavagyon tmege
utn (4a + 48)
10. Eltrs a
hozamelvrstl a teljes
vagyonra vettve [1
(7 + 9)]

1 500
7 500

1 300

8 700

rtkramokra fel nem oszthat informcis kltsg

16 125
16 500
28 725
4 650

4 500
4 500

4 500
78 000

1 700

2 800

1 400

1 500

10 875

2 500

1 275

4 650

4 500

2 000

17%

40%

18%

4%

0%

0%

3%

12 000

35 000

65 000

20 000

10 000

21 000

163 000

960

2 100

1 950

600

500

1 470

7 580

45 000

157 000

64 000

69 000

21 000

171 000

52 7000

5 860

20 420

8 340

8 965

2 760

22 260

6 8605

5 320

11 645

12 790

8 290

7 910

28 230

74 185

Jells:
PIROS =
Problms

SRGA =
Figyelni!

ZLD =
Megfelel

Mi az, amit a tervkiigazts sorn rdemes szem eltt tartani?

Kitzhet az els flvben gazdtlan 4,5 millird informcis kltsg clirnyos fellvizsglata s nagy
ervel kell azon dolgozni, hogy a msodik flvben ne legyenek indokolatlan, felesleges informcis
adatszolgltatsok, amelyek ezeket a kltsgeket gerjeszthetik.
Kln s kiemelten meg kell vizsglni ebbl a kltsgbl a 3,3 millird nagysgrend szemlyi kltsget?
Nevesteni kell, hogy kik azok a munkavllalk, akiknek a kltsgei ide kerltek s alaposan t kell
vilgtani a tevkenysgket. Nem biztos, hogy elbocstsuk a j megolds br vgs soron arra is sor
kerlhet, ha nincs ms, hasznosabb alternatva. Knnyen lehet, hogy az informcis rtkram vezetjt s
az rintett munkavllalkat rdekeltt lehet tenni abban, hogy a vllalati informcis vagyonbl olyan kls
szolgltatsokat ksztsen a terlet, amit komoly piaci ron lehet rtkesteni!
Vilgosan ltjk azt is, hogy a haj irnyvltshoz a stratgiai munkakrkben dolgozknl kellene
elrni, hogy tnyleges teljestmnyk elrje vagy meghaladja a kompetenciavagyonuk alapjn nevestett
hozamelvrst. Ehhez szmtani lehet arra, hogy a vezets most mr rrezve a PARETO mdszernek
lnyegkiemel erejre tudni szeretn, hogy mire megy el e munkakrkben a hasznos munkaidalap 75%a? m a megkzelts ebben a formban knnyen meghisulhat, hiszen a vezetk nem szvesen kzlnnek
vals adatokat a tnyleges munkaid felhasznlsukrl.
Semmi baj! A krds pldul gy is feltehet, hogy mire kell fordtani a stratgiai munkakrben dolgozk
hasznos idalapjt! A Vezeti szmvitel II. trgy keretben megismerkedhetnk a nulla-bzis
kltsgtervezs mdszervel, amely pont abban segt, hogyan lehet alapjaibl jratervezni egy kltsgvetst
oly mdon, hogy csak az indokoltan szksges feladatokhoz lehet kltsgkeretet belltani!
SSZEGZS: Bejrtunk egy lehetsges utat, nyomon kvetve, hogyan lehetne a vezeti jelentseket a stratgiai
clok megvalstsnak megfigyelsi eszkzv tenni. Hogyan lehetne kevs, m kifejez mutatval jellemezni,
hogy j irnyba haladunk-e vagy letrtnk a kijellt trl, mikzben megrtettk, hogy nha az eredeti
tvonal vgn ll a zskutca felirat s ilyenkor a cljainkat kell korriglni. rteni s rezni kell a nagylptk
vltozsokat, hiszen a helytllshoz az alkalmazkodsra sem id, sem lehetsg nincs. Ehhez j, friss, intuitv
gondolkods, elszntsg s jakarat szksges. Persze egytt mindez knnyebben megy, mint magnyosan,
br nha az ttr szerepre is szksg van...

116

XII. ZRSZ: JT S JL!

Jt s jl! Ebben ll a nagy titok. Ezt ha nem rted

Sznts s vess, s hagyjad msnak az ldozatot.
(Kazinczy)142
A FEJEZET CLJA: Ebben a fejezetben arrl lesz sz, mennyire fontos, hogy minden, a vezeti szmvitel
outputjt kpez rsbeli s szbeli jelents, amely a dntstmogatst clozza, tartalma s formja olyan
legyen, hogy tlthatsga, rthetsge hozzjruljon a j dntsek meghozatalhoz.
KULCSSZAVAK: diagramvlaszt segdlet, hangslyos terletek, rsbeli tjkoztats, kpnyelv, lnyegkiemels,
metakommunikci, szbeli kzls, trbeli tvolsg, testbeszd.

A j kontroller sikere a szakmai profizmus mellett a hatkony kommunikcin is mlik. Azt is meg kell
tanulnia, hogyan tudja jl tlalni az elemzst, megfelel irnyba terelni a dntshozkat, elrni, hogy
meghallgassk, megrtsk s kedvezen fogadjk, amit elmond vagy ler. Ha a kontrolling riportok, dntsi
elterjesztsek nehezen ttekinthetk, terjengsek, szrazak, helyenknt rthetetlenek, ne csodlkozzunk, ha
olvasatlanul landolnak a szemtbe!
Az zleti kommunikciban is futtzknt terjed a szbeli felszlalsok prezentcival ksrt formja s
lassan mr valamennyi vllalati rtekezlet, megbeszls, partnertallkoz elmaradhatatlan kellkv vlik.
Nincs is ezzel semmi baj, ha a technikai megolds nem htrltat, hanem kiegszt, tbbletet biztost. Ehhez
azonban gy s arra kell hasznlni a technikt, amire val. Arra, hogy rerstsen a mondanivalra, segtse a
figyelemfelkeltst, az zenetek hangslyozst s mindezt fknt vizulis hozzadott rtkn keresztl.
Hiszen a kommunikci legsibb s legteljesebb, testi-lelki-szellemi azaz hromszint hats nyelve a
kpnyelv, a kpi megjelents. Ha nem e funkcija szerint hasznljuk, akkor nincs mit csodlkozni azon,
hogy inkbb gtol, ahelyett, hogy segtene!
Mirt elgedetlen a legtbb fnk, amikor munkatrsai szbeli, rsbeli dnts-elkszt anyagait hallgatja,
olvassa, mirt rzi azt, hogy nem azt s nem gy csinltk meg, amire s ahogyan valban szksge lenne?
Mi az oka annak, hogy a vezetk nem tudjk megfelelen hasznostani a szmukra ksztett anyagokat s k
maguk sem tudnak igazn hatsos s informatv tjkoztatsokat adni sem szban sem rsban s hogy a
vezeti tancskozi frumok tbbsge hosszadalmas, konfliktusokkal terhelt, dgunalmas?
A figyelemrt kemnyen meg kell dolgozni!
Az egyik legfontosabb ok az, hogy az informcibsg korban az id s a figyelem vlt korltoss,
szkss143. Szinte mindenki rks idhinyban szenved, semmire nem jut annyi id, amennyit az rdemi
elintzs valjban ignyelne. A beosztottak a teljesthetetlen hatridk szortsban flksz, tgondolatlan,
tagolatlan rsos anyagokat ksztenek, szbeli kzlseik sem lnyegre trek. A vezetkre olyan
mennyisgben zdul az informci, amit kptelensg tltni, feldolgozni, mikzben ez a tny nem menti fel
ket a felelssgvllals all. Az rks idzavar ltszattevkenysgek sorra knyszert: halogatjk a
dntseket, letagadtatjk magukat. m ha fogadjk is a beosztottakat, abban sincs sok ksznet, mert nem
tudnak igazn rjuk figyelni, hiszen kzben azon jr az eszk, mit kellett volna mr elvgeznik.
Figyelmetlensgk flrertsek sort indtja el: az t perc alatt elintzhet gy a ksbbiek sorn mg
tbbszr is landolhat nluk s rabolhatja idejket. rdgi kr ez: mikzben rks idhinyra
panaszkodunk, s igyeksznk elkerlni az idvmpr tevkenysgeket s szemlyeket, mi magunk is msok
idvmprjv vlunk!
Meg kell teht nagyon kemnyen dolgozni msok figyelmrt - ez a kontroller szbeli s rsbeli
kommunikcijnak els s legfontosabb szablya. Minden jobban mkdik, ha az rdekldst sikerl
felkelteni, a figyelmet megtartani. A legjobb, legfontosabb mondanival is clt tveszt, ha kommuniklsa
hatstalan, unalmas. Fontos ezrt mindig tudatostani, mi vltja ki az adott clkznsg rdekldst, mivel
lehet felkelteni s megtartani a figyelmt?

142
143

KAZINCZY FERENC: A nagy titok http://mek.niif.hu/00700/00727/html/vers02.htm

SZAB KATALINHMORI BALZS (2006): Informcigazdasg. Akadmiai Kiad, Budapest.

117

 Egy j vezeti riport rtelme s clja a tisztnlts, feladata a teljestmny mrse s ellenrzse. Annyit
r, amennyire objektven s tnyekkel altmasztva kpes tmogatnia vezeti dntshozatalt, mghozz
ppen idben, felelssgi szintenknt (egysgenknt) tagolva a relevns informcikat. A legfontosabb
elvrs vele szemben az, hogy oszlassa az informcihinybl szrmaz bizonytalansgot. Legyen
szelektv s lnyegre tr, megbzhat, sszehasonlthat, s az ltala szolgltatott informcik rtke
lljon arnyban az elllts kltsgvel.
Egy szbeli kzls, akkor tarthat szmot msok figyelmre, ha maga a mondanival fontos, rdemi s
jelents. m akr egy vezeti rtekezleten elhangz prezentci keretben, akr spontn
vlemnynyilvntsknt hangzik el, a mondanival jelentsge mellett szenvedly is szksges a
figyelem megtartshoz s ahhoz is, hogy zeneteink elrjk a hallgatsgunkat. A szenvedly lehet
lelkeseds, hit, meggyzds, elktelezettsg, rm, jkedv, akr indulat is, de szenvedly nlkl nem
megy
Kontrolleri profizmus = szakrtelem + hatsos kommunikci!
Msok eltti megnyilvnulsaink egy rsze olyan adottsg, amely jellemz rnk, egynisgnk immanens
rsze. Minden ember kapcsolattartsa sajtosan egyedi, Csak r jellemz az, ahogyan kifejezi gondolatait,
rzseit, ahogyan r, beszl, hallgat s meghallgat msokat, ahogyan olvas a msik ember arckifejezsbl,
szavak nlkl megrt msokat s megrteti nmagt msokkal. Vannak emberek, akik klnsen alkalmasak
a szbeli s az rsbeli kommunikci hatkony alkalmazsra. Kpesek kifejezni megfelel idben,
megfelel helyen, ppen a szksges mondanivalt kellen tagoltan, rtheten, st lvezheten. k a
szerencssek, m k sem eshetnek bele a rgtnzs, a felkszletlensg, a pontatlansg hibjba.
Vannak, akiket kedveztlen adottsgaik htrltatnak abban, hogy hatsosan kommuniklhassanak. A szbeli
kzlseknl kifejezett htrny lehet a beszdhiba, a rossz artikulci, a bnt akcentus. Mg a legrdekesebb
vlemny is kvethetetlenn vlik, ha az elad tl halkan beszl s akkor is, ha monoton hangon maga el
mormolja azt. Ezeken az indul htrnyokon az akarater s a bels ignyessg sokat segthet:
Dmoszthensz azrt lett kivl sznok, mert dadogsa lekzdsre kavicsokat tve a szjba rk hosszat
gyakorolta beszdeit a tengerparton stlgatva. A szintn gyermekkortl dadogssal kzd VI. Gyrgy
angol kirly nyilvnos rdibeszdben jelenti be Anglia hadzenett a nmeteknek. Az errl a trtnetrl
kszlt mltn 12 Oscarra jellt Kirly beszde film arra szolgl j pldval, hogy az ilyen
beszdhibk lekzdsre az nbizalom erstse lehet a legfbb gygyr. Dmoszthens s VI. Gyrgy esete
arra bztat, hogy a kommunikls kszsge brki szmra kitart trelemmel s fkpp sok gyakorlssal
folyamatosan fejleszthet!
A hatsos kommunikci a felkszltsgen ll vagy bukik!
A figyelem megszerzsnek s megtartsnak titka a nagyon alapos, mindenre kiterjed felkszltsgben
rejlik. Selye Jnos144 a felkszletlensg mellett eladk legfbb bneknt rtta fel a bbeszdsget, a
tagolatlan beszdet, a befel fordulst s a modorossgot. Ez utbbi ngy legjobb ellenszere ppen a
felkszltsg.
A hatsos kommunikci kvetelmnyei kzl a tovbbiakban fkuszljunk az rthetsgre, az
egyrtelmsgre, a trgyilagossgra, a lnyegessgre s az elegancira, vagyis az rsbeli s szbeli
kommunikci ltalnos rvny tartalmi s formai szempontjaira, amelyek fggetlenek a tmtl, a
terjedelemtl, a megbz szemlytl, az elrt hatridtl vagy az uralkod politikai- vagy
divatirnyzatoktl!
1. Kvetelmny: Legyen rthet!
Az eladi profizmus ott kezddik; amikor bonyolult dolgokat egyszeren, rtheten s pontosan meg
tudunk megmagyarzni a tmban jratlanok szmra. Einsteinrl mondjk, hogy amikor egy fiskols
lny a relativits egyszer defincijt krte tle, gy vlaszolt: Egy ra a kedves lben egy perc, egy
perc a forr klyha tetejn egy ra. Ez a relativits.145
Sokszor az idegen kifejezsnek nincs vals funkcija, igazn van r frappns magyar kifejezs, s
hasznlata feleslegesen nehzkess (nagykpv) teszi a szveget. Semmit nem von le a tudomnyos
minsgbl a kzrthet fogalmazs. Szimpatikus s jl bevlt mdszer, ha els elfordulskor
lbjegyzetben szerepeltetjk az adott magyar nyelv kifejezs szakirodalomban fellelhet idegen
megfeleljt s az esetleges rvidtst, ahogy szoktk hasznlni. Ugyancsak vatosan kell bnni a

144
145

SELYE JNOS (1967): lomtl a felfedezsig. Akadmiai Kiad, Budapest

A. Oakwood: Mikor mondjunk nemet s hogyan (Bagolyvr, 1994.)

118

szakzsargonnal, a vllalati argval, mert mg ha elfogadott is a napi trsalgs sorn mindig akadhat
olyan j kollga, aki azt nem ismeri s szmra onnantl kezdve a tbbi szveg is kvethetetlenn vlik.
A rvidtsekkel nem sprolunk rdemi idt, m leronthatjuk az rthetsget. Megoldhat, ha nem
akarjuk mindig kirni a gyakran elfordul, hossz kifejezseket gy is, hogy behelyettestjk azokat egyegy ritkn elfordul rsjellel (pl. a, @, &,#,$,<,> stb.), vagy rvidtssel (bt., Rt., Kft., ui. stb.) a szveg
fogalmazsa, szerkesztse sorn. A vgleges szvegvltozatban egy "cserld" utasts vgrehajtsval e
jeleket s rvidtseket valamennyi elfordulsukkor tredk id alatt fel lehet vltani a teljes
megnevezsre.
A kpi megjelents a szemlltetshez sokkal alkalmasabb, mint a szveges. Egy j grafikonnal azonnal
tlthatv lehet tenni a tbb oldalnyi elemzs vgeredmnyt.
NORMLIS RENDHAGY
SVDIAGRAM
Pl.: ngy lenyvllalat
EBIT-je

SSZEHASONLT
SVDIAGRAM
Pl.: lenyvllalatok
marketingkiadsai
az elmlt kt v sorn

SSZETTEL-SVDIAGRAM
Pl.: a lenyvllalati EBIT-ek
egyenknt ktfle zletg
hozzjrulsaira bontva

SSZEHASONLT
SVDIAGRAM
Pl.: ngy lenyvllalat
helyi s trsasgi
adjnak sszehasonltsa

MINIMUM-MAXIMUM
SVDIAGRAM
Pl.: ngy ftermk
kis- s nagykereskedelmi
rainak eltrse

KORRELCIS
SVDIAGRAM
Pl.: rbevtel s
marketingkiadsok
zleti terletenknt

26. bra A svos diagram hatfle varicija

146

Terjedben van az n. vezeti mszerfal (interaktv Dashboard), amely egy olyan prezentcis eszkz,
amelyet minden felhasznl teljesen sajt ignyeire szabhat, tovbb amin keresztl minden szmra
relevns informci elrhet.147 A grafikus brzolsnak azonban olyannak kell lennie, hogy a dntshoz 3
msodperc alatt kpes legyen tltni s 10 msodperc alatt mr azt is tudja, mit kell tennie 148. Lehet, hogy a
dntshoz egyik-msik mutatszm jelentsvel, tartalmval, szmtsval nincs egszen tisztban, st az is
lehet, hogy bizonytalan abban, milyen rtktartomny tekinthet megfelelnek. A mutat rtke szmukra
jobban rtelmezhet, ha pldul mszerfalba helyezve, a negatv s a pozitv rtktartomnyt
egyrtelmstve jelentjk meg. Pldul kevs ember tudja, hogyan kell kiszmtani a testtmeg indexet
(BMI) m az albbi bra segtsgvel azonnal ltja, hogy a 167 cm magas, 81 kils hlgy, akinek a BMI-je
29,0 tlslyos, mghozz 22,3 kg-al haladja meg a szmra idelis testslyt.

27. bra Testtmegindex (BMI) s idelis testsly mutat

149

Egy rsbeli jelents informcii hatsosabbak, ha cmek legyen az szvegben szerepl f vagy alcm,
bra vagy tblzatcm eleve clzott zenetekknt kerlnek megfogalmazsra. rdemes ezrt mr a
cmben megjelenteni az zenetet. Az albbi Dashboard digitlis vezeti mszerfal brjnak adhat az a
cm, hogy zleti eredmny 2006. IVII. hnapban, m mennyivel hatsosabb a kvetkez:

146

Zelazny, G. (2003): Wie aus Zahlen Bilder werden In: SZUKITS ZSUZSANNA (2006): Vezeti beszmolk s prezentcik kialaktsa. A hatsos
beszmols. IFUA elads anyaga, 2006 oktber 1618. 28. o.
147
m.blog.hu/su/sumeghy-onlab/onlab_071129.pdf
148
REYNOLDS, G. (2009): PreZENtci. HVG Kiad, Budapest.
149
Kpforrs: http://www.centurion.hu/files/HU_models_BMI.swf

119

25 000

20 000

15 000

10 000

5 000
1

Tervezett
mutat

107,4%

A tervhez kpest
eddig

Aktulis
mutat

99,5%

A tervhez kpest
v vgn

10

11

12

Elrejelzett
mutat

100.3%

Az elrejelzs
eltrse eddig

28. bra A vrtnl 7%-kal magasabb az zleti eredmny

150

2. kvetelmny: Legyen trgyilagos s egyrtelm!

A kontrolleri munka lnyege a dntsek megalapozsa, ezrt az elterjesztsnek prtatlanul tkrznie kell
valamennyi szba jhet lehetsg elnyeit s htrnyait. A j dnts-elkszt anyag korrekt s
tisztessges, mentes az elfogultsgtl, a rszrehajlstl, jelzi a sajt vlemnnyel szemben felhozhat
tnyeket, ellenrveket is.
Semmit sem r az olyan szakrti anyag, ahol elmarad az egyrtelm llsfoglals. Az egyrtelm
llsfoglals korrekt, szabatosan megfogalmazott, nincs helye benne a mellbeszlsnek vagylagos
megfogalmazsnak! lljon itt elrettent pldaknt arra, milyen az, ha egy llsfoglals ktsget hagy,
Jnos egykori esztergomi rsek Bnk bnhoz intzett levelbl a Gertrudis kirlynvel kapcsolatos
mondat: A kirlynt meglni nem kell flnetek j lesz ha mindnyjan beleegyeztek n nem ellenzem".
Az elhreslt vesszk nlkli mondat ms-ms rtelmet nyer attl fggen, hov helyezzk el a
vesszket.
A j szakembert nem lehet eltntortani sajt llspontjtl sem megflemltssel, sem klnbz anyagi
vagy ms elnyk kiltsba helyezsvel. Nincs szksge a npszersgre sem, hiszen a vlemny ereje
abban rejlik, hogy a szakrt a meggyzdst kpviseli, mikzben termszetesen prtatlansgra
trekszik. Ha feladja fggetlensgt, vagy rszrehajlv vlik, akkor tekintlye kikezdhet, szakmai
hitelessge csorbul.
3. kvetelmny: Legyen lnyegre szortkoz!
Tisztzni s reduklni kell mondanivalnk legfbb zenett 140-karakteres twitter bejegyzsnyi mretre!
Nehz, de alapos felkszlssel elsajtthat ez a fajta lnyegre tr kommunikci. Churchill hres
mondsa errl gy szl: Uraim, ha 5 percet szlhatok, kell egy ht is, ha 10 percig, elg 4-5- nap, fl
rhoz 3 nap is elg. 5-6 rig kell beszlnem? Uraim, mr kezdhetjk is!151
Mind rsban, mind szban jl alkalmazhat a 80-20-as szably, amelynek segtsgvel a valban fontos
krdsekre sznjuk a rendelkezsnkre ll keret (oldalterjedelem vagy prezentcis id) 80%-t s
mindig a legfontosabbtl haladunk a kevsb fontosak fel. A lnyegre tr stlus fontos jellemzje a
lendletessg, a hatrozottsg, az er. Ezt a cselekv szerkezetek s a konkrtumok biztostjk.
Feleslegesek az ltalnostsok s a kzhelyek, mint ahogy rendkvl unalmasak s ertlenek a
szemlytelen, passzv szerkezetek, amelyek sokszor rtelepednek a hivatalos s szakmai nyelvezetre.
Egy dnts-elkszt anyag ltrejtthez alapos httrmunkra van szksg, amelynek keretben szmos
rszletes elemzsi anyag, httrszmts kszl, akr tbb variciban kidolgozva. Nehz ilyen nagy
munka vgeredmnyre szortkozni s megllni, hogy ne akarjuk szmot adni teljes rszletezettsgben
az elvgzett munkrl. Pedig egy figyelemfelkelt elterjesztsben csak az rdemi javaslat szerepelhet, a
httrszmtsok j esetben is csak a mellklet rszt kpezhetik.
A lnyegkiemelsnek szmos eszkze van. Egyik legfontosabb, hogy az oldalon a fontos informcik a
hangslyos terletekre kerljenek:

150
151

Kpforrs: http://www.centurion.hu/HU_20_solu_31_visu_dashboard.htm
http://drprezi.com/felvono-teszt/

120

HANGSLYOS
TERLET

KEVSB HANGSLYOS
TERLET

HANGSLYOS
TERLET

KEVSB HANGSLYOS
TERLET

KZMBS
TERLET

29. bra Mi hov kerljn az oldalon?

152

Nem mindegy a megfelel sznvlaszts sem: A pasztell sznrnyalatok inkbb httrnek valk, mg a
lnyegkiemelsre jobb a piros s a srga. rdemes trekedni az zenet s az bra kontrasztjra, hogy
vletlenl se olvadjon fel a szveg vagy az bra a httrben. Fontos azonban az brzolskor is, hogy ne
legyen telezsfolva informcival az oldal, s az zenet legyen kihangslyozva!
4. kvetelmny: Legyen elegns (pontos, letisztult, egyszer)!
rsbeli s szbeli kommunikcink elegancija tkrzi profizmusunkat, tapasztalatunkat,
megbzhatsgunkat. Az elegancia azt is jelenti, hogy a tartalom egyszersge, visszafogottsga,
kzrthetsge prosul a kivitelezs tkletessgvel!
A pontossg ppgy vonatkozik a begyjttt informcik forrshelynek megbzhatsgra, valamint a
precz alapos s tbbszrse ellenrztt feldolgozsra, mint a hatridk pontos betartsra, legyen az egy
rsos anyag leadsi hatrideje vagy egy szbeli prezentci pontos kezdse s befejezse. Az, hogy
valami gyorsan kell, nem mehet a szakmai minsg s megalapozottsg, valamint az ignyes kivitelezs
rovsra!
A letisztultsg vonatkozik a tartalomra s a formra is. Tartalmi rtelemben ez a kiforrottsgot jelenti.
Egy letisztult jelentsben, riportban, eladsban soha nem fordulhatnak el hevenyszett, flksz,
tgondolatlan megoldsok. A profi jl tudja, hogy egy szbeli prezentci visszavonhatatlan s
megismtelhetetlen, gy az ott lehangzott helytelenl megvlasztott szavaikat nem lehet meg nem
trtntt tenni, mint ahogy az el nem mondott rveket sem lehet utlag ptolni, ezrt mg spontn
megnyilvnulsai sorn sem rgtnz meggondolatlanul.
Az egyszersg elegancija igen jl megfigyelhet volt a szbeli kommunikci nagygyja, Steve Jobs
megnyilvnulsaiban.

30. bra Steve Jobs bemutatja a vilg legvkonyabb notebook-jt

153

Amikor pldul a macbook air npszerstsre az Apple vezr killt a kznsg el, a termk
legfontosabb jellemzjt, azt, hogy mindssze 18,4 mm vastag, gy fogalmazta meg egy jl hangz rvid
szlogenben: "a vilg legvkonyabb notebook-ja". Igazi telitallat volt az zenet. Olyan, ami rtelemre s
rzelemre is hat. s amikor ez az zenet Steve Jobs szjbl elszr elhangzott, a termket konzekvensen
ezzel a szalagcmmel (headline) jelentettk meg minden e termkkel kapcsolatos marketing
kommunikciban.
A profi elad tudatosan trekszik arra, hogy kell idt s energit sznjon kifejezkszsge rnyalsra,
szkincse pallrozsra, stlusa javtsra, s mindezt a tartalom s forma egysgre trekedve tegye.
Megtanulja, s fejleszti, hogyan lehet ppen eleget, ppen a legjobbkor mondani, rsmveiben jl
kiemelni a lnyeget s elkerlni a ktrtelmsg csapdjt. Igyekszik rvnyesteni szemlyisgnek
elnys vonsait s kihasznlni a kommunikci sorn. Kpes msokat figyelemmel hallgatni, mikzben

152
153

REYNOLDS, G. (2009): PreZENtci. HVG Kiad, Budapest.

https://upload.wikimedia.org/wikipedia/commons/thumb/3/3c/Steve_Jobs_with_MacBook_Air.jpg/220px-Steve_Jobs_with_MacBook_Air.jpg

121

folyamatosan, trgyszeren visszaigazolja partnere kzlseit, rgztve rszleges egyetrtseit s elkerli

minden krlmnyek kztt a szemlyeskedst. Vgl figyel a visszajelzsekre is, hiszen a legfontosabb
mrce a kommunikci sorn mgis csak az, hogy mennyire sikeresen tudja valaki a kzlseit clba
juttatni.
Nem utpia, hogy alapos felkszltsggel s a felsorolt kvetelmnyek betartsval izgalmas, rdekes
frumokk vltoztathatk a ma mg lleklen unalmas trgyalsok, ahol a vllalat mkdsre s az ott
dolgoz emberek jvbeli sorsra vonatkoz kisebb s nagyobb horderej dntsek szletnek. Az sem
elrhetetlen, hogy a feljegyzsek, jelentsek rsval tlttt rkat rmforrss vltoztassuk! Ehhez pusztn
az rdeklds, a lelkeseds hinyt kell szmzni valamennyi hivatalos megbeszlsrl,
hitnket kell megersteni abban, hogy a kzs munka eredmnyeknt hasznos s j dntsek
szlethetnek s
olyan dnts-elkszt anyagokat kell ksztennk s hasznostanunk, amelyeknek rsa mr ksztskor
rmet okoz, olvasja szmra pedig izgalmas csekklistv vlik, amelynek minden feladatt
egyrtelmen tltja s szinte azonnal kpes a dntshozatalra.
A Jt s jl szemlleti keret segtsgvel elrendezhetk a knyvben szerepl hagyomnyos s jabb
mdszerek gy, hogy hagyomnyos s jabb felhasznlsi terleteken kvnjuk ket hasznostani, s az
albbi cselekvsi irnyok mentn megfogalmazhatk a vezeti szmvitel lehetsges kitrsi irnyai is:

31. bra A vezeti szmvitel lehetsges kitrsi irnyai

Jt, s jl: vannak olyan hagyomnyos mdszerek (pl. az egyenrtkszmos osztkalkulci), amelyek
kortalanok, jrartelmezsk felesleges, ezrt j kezekben, rt mdon alkalmazva tovbbra is
nyugodtan hasznosthatk minden hagyomnyos terleten, ahol bevezetsk elfelttelei biztosthatk.
Jt, mshogy: vannak olyan hagyomnyos mdszerek (p. az rtkelemzs, a normatv kalkulci vagy a
hozz kapcsold eltrselemzs) amelyek igen alkalmas tmogati eszkzei voltak a vezetknek
vtizedeken keresztl s szmos j terleten ismt eredmnyesen hadra foghatk lennnek.
Mst, jl: vannak jabb mdszerek (pl. a tevkenysgalap kalkulci), amelyek kivlthatjk az egyre
torzabb informcikat nyjt hagyomnyos ptlkol mdszereket.
Mst, mshogy: Vgl egyre tbb olyan forradalmian j mdszer lt napvilgot (pl. az
rtkramszmts), amely ugyancsak rt kezekben kpes rnyaltabb informcikkal megalapozni a
vezeti dntseket.
SSZEGZS: Mkuskerkben prgnk, hibaval, felesleges sszejveteleken csrgnk, rthetetlen
szmoszlopok felett grnyednk, jelentsek ktegeit hordozzuk aktatsknkban, amelyeken t kellene rgni
magunkat, de mr a ltvnyuktl is lecsukdik a szemnk Ezek az idrabl tevkenysget akr ngy-t vet
is elrabolhatnak az letnkbl. Pedig ennek nem kne gy lennie!
Mirt nem lehet letnk lleklen unalmas vagy stresszes, feszltsggel terhes idszakait rmforrss
vltoztatni? Mirt nem lehet azokat a megbeszlseket ahol a vllalat mkdsre s az ott dolgoz emberek
jvbeli sorsra vonatkoz kisebb s nagyhorderej dntsek szletnek ugyancsak izgalmas, rdekes
frumokk varzsolni? Mr hogyne lehetne, hiszen ez jszerivel csak bels felismers s elhatrozs krdse,
mly megrtse annak, hogy az rmteli pillanatok megsokszorozzk az emberek s cgek pozitv energiit,
egszsgesebb s boldogabb, egyszersmind eredmnyesebb s sikeresebb vlhatnak! Ennek
hogyanjhoz adott szempontokat s tleteket ez a fejezet.

122

ESSZKRDSEK

1. Mi a hasonlsg s mi a klnbsg a pnzgyi szmvitel, a kontrolling s a vezeti szmvitel kztt?

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

(Az egyes terletek clja, funkcija, egymshoz val kapcsoldsa. Mrfldkvek a

kltsgszemllettl a stratgia monitorozsig. Mire terjed ki a kontrolling a tudsalap
trsadalomban?)
Mirt tekinthet a hagyomnyos vezeti szmvitel egyik legnagyobb vvmnynak a felelssgelv
rvnyestse?
(Az egyes felelssgkzpontok elnyei, htrnyai. Hogyan oldja meg egy fejlettebb
felelssgkzpont a korbbi(ak) hibit? Szabad-e a bels elszmolst s az rdekeltsget
sszekapcsolni?)
Hogyan csoportosthatjuk a kltsgeket?
(A pnzgyi szmvitel hagyomnyos csoportostsai. Klnbsg a szmvitel s a kontrolling
kltsgkategrii kztt. Kltsgek csoportostsa befolysolhatsguk s stratgiai slyuk szerint.)
Hogyan fgg ssze a kltsggazdlkods az erforrs-gazdlkodssal?
(Az erforrsok hagyomnyos osztlyozsnak problmi. Mrlegkpessgi kritrium. Az j
stratgiai erforrsok termszete, s sajtossgai.)
Melyek alapvet kalkulcis eljrsok mdszertani klnbsgei?
(Az nkltsgbl nyerhet tbbletinformcik. Oszt, normatv s ptlkol eljrs sajtossgai.
Mitl fgg a jsga e kalkulciknak?)
Mirt vlt fontoss az rtkteremts megfigyelse a kltsggazdlkods helyett s mellett?
(Az rtkelemzs kialakulsnak kzvetlen okai. Az rtkelemzs fogalmi kategrii: termk,
funkci, kltsg. Miben klnbznek az alapvet kalkulcis mdszerek a kifejezkpes
kalkulcitl? Mirt nem terjedt el az eljrs a gyakorlatban?)
Melyek azok az jabb kalkulcis eljrsok, amelyekkel az rtktudatosabb vllalatirnytst lehet
tmogatni?
(Tevkenysgalap kltsgszmts lnyege, hasonlsga s eltrse a ptlkol kalkulcitl.
Idvezrelt tevkenysgkltsg-szmts lnyege, hasonlsga s eltrse az ABC valamint a
normatv kalkulcitl.)
Mirt olyan sikeresek a japn vezeti szmviteli mdszerek?
(Melyek az egyes mdszerek sajtossgai, milyen mdon szolgljk a vezeti dntshozatalt? Van-e
esly Magyarorszgon a sikeres bevezetskre?)
Hogyan lehetne a stratgiai informcit a vezeti jelents rszv tenni?
(Hogyan segthet a lthatatlan vagyon becslsben a Pareto-mdszer? Hogyan trkpezik fel az
rtkramokat? Mi az rtkramszmts lnyege s mire irnyul a kalkulci? Hogyan biztostjk a
termk piackpes ellltsi kltsgt?
Hogyan lehetne a stratgai kompetencit a vezeti jelents rszv tenni?
(Mi a klnbsg a szemlyes s a cgkompetencia kztt? Mirt nem lehet a cgkompetenciba
tartoz sszetevket aktivlni? Milyen tbbletinformcit adna a szemlyes kompetencik
hozamkvetelmnyt is tartalmaz vezeti jelents?
Melyek a hatsos vezeti jelents tartalmi s formai kellkei?
(Mik az rthetsg, a trgyilagossg s egyrtelmsg, a lnyegessg s az elegns kivitelezs
ismrvei?)

123

HIVATKOZOTT S AJNLOTT IRODALOM

[1.]
[2.]
[3.]
[4.]
[5.]
[6.]
[7.]
[8.]
[9.]
[10.]
[11.]
[12.]
[13.]
[14.]
[15.]
[16.]
[17.]
[18.]
[19.]
[20.]
[21.]
[22.]
[23.]
[24.]
[25.]
[26.]
[27.]
[28.]
[29.]
[30.]
[31.]
[32.]
[33.]
[34.]
[35.]
[36.]
[37.]
[38.]
[39.]
[40.]
[41.]
[42.]
[43.]
[44.]
[45.]
[46.]
[47.]
[48.]
[49.]
[50.]
[51.]
[52.]
[53.]
[54.]
[55.]
[56.]
[57.]
[58.]
[59.]
[60.]
[61.]
[62.]
[63.]
[64.]
[65.]
[66.]
[67.]
[68.]
[69.]
[70.]
[71.]
[72.]
[73.]
[74.]

1995. vi XXVIII. trvny a Nemzeti szabvnyostsrl

2000. vi C. trvny a Szmvitelrl
A hatsos beszmols. IFUA-tananyag, elads rsos anyagai, 2006 oktber 1618.
ABELA, A.: Extreme Presentation Method ExtremePresentation.com
ADORJNBBALUKCSMIKCZRTH (2002): zemgazdasgi szmvitel. Saldo Pnzgyi Tancsad s Informatikai Rt., Budapest.
ANDERSONKAPLAN, R. S. (2003): Time Driven Activity Based Costing, HBM.
ANDOR GYRGY (2008): zleti gazdasgtan. Egyetemi jegyzet, BME, 4757. o.
ATKINSON, A.A. BANKER, R.D. KAPLAN, R.S. YOUNG, S. M. (1997): Management Accounting. Prentice Hall 1997, Upper Saddle River.
BABOS JNOS (2002): A tke megtrls szempontjai: befektetsi kritriumok, kockzat s hozam. IME I. vf. 1. sz. 2002. jnius, 1820. o.
BRNY MNIKA Fenntarthatsgi szmvitel s kontrolling eladsdik 2010. tavasz, BME
BRNY MNIKA: A krnyezetbart funkci felrtkeldse. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mjus, 7985. o.)
BRNY MNIKA: Hogyan szolglhatja a szmvitel a fenntarthat fejldst?(2013) Szmviteli Tancsad 2013/07-08, Complex Kiad, Budapest
BRNY MNIKAVARSNYI JUDIT: zleti versenykpessg s fenntarthatsgi szmvitel. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. november, 4769. o.)
BARICZ REZS (1994): Mrlegtan. Aula Kiad, Budapest.
BECKER, TURNER, VIRG, VARSNYI (2005): rtkalap stratgik Akadmia Kiad, Budapest
BODA GYRGYSTOCKER MIKLSSZLVIK PTER (2007): Tervezs s kontrolling. Egyetemi Jegyzet, BCE, 69. o.
BODA GYRGYSZLVIK PTER (2005): Kontrolling rendszerek; KJK-Complex Kiad, Budapest.
BODA GYRGYSZLVIK PTER: Mi a j kltsg? (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. janur, 514. o.)
BODA GYRGYSZLVIK PTER: Stratgiai megfontolsok s kvalitatv mdszerek rvnyestse a dntstmogat vezeti szmvitelben.
BOSNYK JNOSGYENGE MAGDOLNAPAVLIK LVIASZKCS PTERN (2010): Vezeti szmvitel.
BOSNYK JNOSGYENGE MAGDOLNAPAVLIK LVIASZKCS PTERN (2010): Vezeti szmvitel. Pldatr s feladatgyjtemny.
BGEL GYRGY (2009): zleti elvrsok Informatikai megoldsok. HVG Zrt., Budapest.
BGEL GYRGY: Matrzok, hajk, kapitnyok Gondolatok a stratgiai tervezsrl s vezetsrl. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. szeptember.)
BGEL GYRGY: Transzferrak elmleti s trtneti szempontbl. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mrcius, 716. o.)
CHADWICK, LESLIE (1999): Vezeti szmvitel. Panem Knyvkiad Kft., Budapest.
COENENBERG, A. G.FISCHER, T. M. (1991): Prozesskostenrechnung Strategische Neuorientierung in der Kostenrechnung in: Die Betriebswirtschaft, 51. vf., 1.
sz., 2138. o.,
COLE, G. A. (1993): Management Theory and Practice. DP Publications Ltd., London.
Controlling a gyakorlatban Kempelen Farkas Digitlis Tanknyvtr internetes kziknyve http://www.tankonyvtar.hu/main.php?objectID=5304291
COOPER, R.KAPLAN, R. S. (1988): Measure Costs Right Make the Right Decisions in: HBR, 1988. mjus, 96103. o.
COOPER, R.SLAGMULDER, R.: Factors Influencing the Target Costing Process: Lessons from Japanese Practice.
COVEY STEPHEN R.: A 8. szoks - Az eredmnyessgtl a kivlsgig (2010) Bagolyvr Knyvkiad Budapest (114-116. o.)
CROW, K.: Achieving Target Cost/Design-To-Cost Objectives.
CSIKSZENTMIHLYI MIHLY (1997): Flow Az ramlat. A tkletes lmny pszicholgija. Akadmiai Kiad, Budapest.
CSUTORA ATTILA: A clkltsg kalkulci szemlletvlts a vezeti dntshozatalban. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mjus, 6469. o.)
CSUTORA ATTILA: A tevkenysgalap kltsgszmts bemutatsa esetpldn keresztl. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. jlius, 2129. o.)
Decentralizci felelssgi kzpontok http://www.laabagnes.hu/?p=939
DRUCKER P.F.: Management Challenges for the 21st Century (1999) Harper Business, New York, 135. o.
FEIGENBAUM, A. V. (1956): Total Quality Control. Harvard Business Review, 1956. novemberdecember, 34. o.
Financial & Managerial Accounting, Chapter 19. Costing and the Value Chain.
http://highered.mcgraw-hill.com/sites/0072996501/student_view0/chapter19/powerpoint_presentations.html
FODOR RPD (2007): A munks, de csodlatos rtkelemzs. MicroVA Fejleszt Bt., Budapest, ww.microva.hu
FODOR RPDVARSNYI JUDIT (1981): Az rtkelemzs gyakorlati tapasztalatai. lelmiszeripari Gazdasgkutat Intzet, GI Mdszertani Kiadvnysorozat,
35. szm.
GADNAI JZSEFLAB GNES: Mennyit r az ember? (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. november, 1829. o.)
GAISER, B. (1998): Prozesskostenrechnung und ABC Zwei Varianten einer Idee in: Horvth & Partner (1998): Prozesskostenmanagement. Vahlen, Mnchen.
GAZDAG GERGELY: Hogyan cskkenthet a mrhetsg hinya miatti bizonytalansg kockzata? (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. jlius, 4248. o.)
GOLDRATT, ELIYAHU M.COX, JEFF (1986): The goal: a process of ongoing improvement. [Croton-on-Hudson, NY]: North River Press.
HILL, N. (1994): Gondolkozz s gazdagodj. Bagolyvr Kiad, 96. o.
HILTON, R. W. Managerial Accounting (2005): Creating Value in a Dynamic Business Environment, McGraw-Hill.
HORVTH LSZL (1973): A vllalat tvlati terve. Idhorizont, ciklusok, stratgia. KJK, Budapest.
HORVTH P. MAYER, R. (1989): Prozesskostenrechnung der neue Weg zu mehr Kostentransparenz und wirkungsvolleren Unternehmensstrategien in:
Controlling, 1. vf., 4. sz., 214219. o.,
HORVATH PETER (1986): A nulla bzis kltsgtervezs lehetsgei a magyar vllalatoknl Szmvitel s gyviteltechnika XXVIII. vf. mjus, 181182. o.
http://www.gyartastrend.hu/kornyezet_es_minoseg/cikk/uzleti_strategia_a_sikerert
IVNYI ATTILA SZILRD (1980): A gyrtmnyok versenykpessgnek fokozsa rtkelemzssel. Kzgazdasgi s Jogi Knyvkiad, Budapest.
KAPLAN, R. S.NORTON, D. P. (2002): A stratgiakzpont szervezet. Panem Knyvkiad, Budapest.
KAPLAN, R. S.NORTON, D. P. (2005): Stratgiai trkpek Hogyan alakulnak t az immaterilis javak pnzgyi eredmnny? Panem, Budapest.
KAPLAN, R. S.NORTON, D. P.: The Execution Premium Linking Strategy to Operations for Competitives Adventage. (A [megfelel] vgrehajts jutalma A
stratgia sszekapcsolsa az operatv teendkkel a versenyelny elrshez.)
KAPLAN, ROBERT S.ATKINSON, ANTHONY A. (2003): Vezeti zleti gazdasgtan halad vezeti szmvitel. Panem Knyvkiad Kft., Budapest.
KAPLAN, ROBERT S.NORTON, DAVID P. (2001): Kltsg & hats, integrlt kltsgszmtsi rendszerek: az eredmnyes vllalati mkds alapjai. PanemIFUA
Horvth & Partner, Budapest.
KAPTEREV, A.: Gyilkos power point (avagy hogyan kerld ki a csapdkat)
http://www.slideshare.net/AndrasBarath/gyilkospower-point-presentation
KARAI VA _RZSA ILDIK: Nemzetkzi szmvitel I., BME Budapest, Oktatsi Kzpont, 2015
KARAI VA RZSA ILDIK: Nemzetkzi szmvitel II., BME Budapest, Oktatsi Kzpont, 2015
KAZINCZY FERENC: A nagy titok http://mek.niif.hu/00700/00727/html/vers02.htm
KOLTAI TAMS: A lineris programozs rzkenysgvizsglati eredmnyeinek alkalmazsi lehetsge a vezeti szmviteli elemzseknl. (Vezeti szmvitel
Mdszertani fzetek 2010. mrcius, 1727. o.)
KORNAI JNOS: A nemzetek egszsge. Valsg, 1983/1.
KOTLER, P.LEE, N. (2007): Vllalatok trsadalmi felelssgvllalsa. Jt tenni egy gyrt s a vllalatrt. HVG Kiad, Budapest.
LAB GNES (2010): A kompetencia, a versenykpessg s a flow Szellemi tke, mint versenyelny avagy a tudsmenedzsment szerepe a
versenykpessgben Tudomnyos konferencia Komrom 2010. jnius 19.
LAB GNES (2010): Kompetenciaga(r)zdlkods I. Mennyi let van veidben? Typotex Kiad, Budapest.
LAB GNES: A vezeti szmvitel j tjai konferencia eladsanyaga Pnzgyi mgik pnzgyi kiutak controlling, szmviteli s adzsi konferencia
Sopron 2010. szeptember 30.oktber 1.
LAB GNES: Az informci rtke s ra a cgek bels elszmolsban. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mrcius, 5264. o.)
LAB GNES: Az j stratgiai erforrsoknl is segthet a j reg rtkelemzs? (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mjus, 520. o.)
LAB GNES: Dntstmogat vezeti szmvitel (2011): CompLex Kiad, Budapest
LAB GNES: Hogyan lehet rtkelni a cgek kompetenciavagyont. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2009. oktber, 5161. o.)
LAB GNES: Hogyan lehet megvalstani nagyhorderej vltozsokat (2015) Szmviteli tancsad 2015/5. p.
LAB GNES: Irnytsi (tervezsi) mdszerek a felesleges kltsgek miatti vesztesgek megakadlyozsra (2012) A Controller 8. vf. 2. sz. 8-15. oldal,
Budapest.
LAB GNES: Motivcis illzik s tvhitek. http://www.laabagnes.hu/?p=56

124

[75.]
[76.]
[77.]
[78.]
[79.]
[80.]
[81.]
[82.]
[83.]
[84.]
[85.]
[86.]
[87.]
[88.]
[89.]
[90.]
[91.]
[92.]
[93.]
[94.]
[95.]
[96.]
[97.]
[98.]
[99.]
[100.]
[101.]
[102.]
[103.]
[104.]
[105.]
[106.]
[107.]
[108.]
[109.]
[110.]
[111.]
[112.]
[113.]
[114.]
[115.]
[116.]
[117.]
[118.]
[119.]
[120.]
[121.]
[122.]
[123.]
[124.]
[125.]
[126.]
[127.]
[128.]
[129.]
[130.]
[131.]
[132.]
[133.]

LAB GNES: jabb dntstmogat kalkulcik (2011) A Controller 7. vf. 12. sz,., Budapest
LAWRENCE, P. R.LORSCH, J. W. (1969): Organization and Environment. Irwin, R. D.
LZR LSZL: zleti dntsek megalapozsa: Folyamatkltsg-szmts Corvinus Egyetem 2005. prilis 28-i Management controll (Controlling) elads.
LENKEY MIKLS (1982): rtkelemzs. Kzgazdasgi Tovbbkpz Intzet, Budapest.
LENKEY MIKLS: rtkelemzs (1975) MKKE KTI, Budapest.
LEONTIEFF, W. W. (1953): Studies in the Structure of the American Economy. Oxford University Press. N.Y.London.
LVAI NIKOLETTA: ltalnos kltsgek fellvizsglata a folyamatkontrolling segtsgvel. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. jlius, 3035. o.)
LYNCH D. KORDIS P. L.: Delfinstratgia: az nmegvalsts nemesen elegns harci mvszete s a nylt trsadalom. Budapest, Agykontroll, 1996.
LIKER, JEFFREY K. (2008): A Toyota mdszer: 14 vllalatirnytsi alapelv. HVG Kiad Zrt., Budapest.
MAYER, R. (1998): Kapazittskostenrechnung Neukonzeption einer kapazitts- und prozessorientierten Kostenrechnung. Vahlen, Mnchen.
MSZROS TAMS et al. (1998): Soksznsg a cgstratgiban. Aula Kiad, Budapest.
MILES, L. D. (1961): Techniques of Value Analysis and Engineering. McGraw-Hill, London.
MILES, L. D. (1967): The fundamentals of value engineering. Moderne Industrie, Mnchen.
OAKWOOD: Mikor mondjunk nemet s hogyan (Bagolyvr, 1994.)
OLSON, M. (1987): Nemzetek felemelkedse s hanyatlsa. KJK, Budapest.
PAPP OTTVARGA ATTILA (1989): Az rtkelemzs mdszertana s gyakorlati alkalmazsa. Mrnktovbbkpz Intzet BME, Budapest.
PEIDL BALZS: Karcs termels s az rtkramok. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mjus, 4252. o.)
PEIDL BALZS: Karcs folyamatok fejlesztse s a stratgia. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. szeptember, 2937. o.)
PHYRR P.A.: Zero-base budgeting, Harvard Business Review, November-December, 1970, 112.
PORTER, M. (1979): How Competitive Forces Shape Strategy? Harvard Business Review 57, No.2. MarchApril.
PORTER, M. E. (1993): Versenystratgia. Ipargak s versenytrsak elemzsi mdszerei. Akadmiai Kiad, Budapest.
REICHHELD, FRED (1981): The Microeconomics of Customer Relationships MIT Sloan Management Review http://sloanreview.mit.edu/the-magazine/1981winter/
REINHOLD, MAYER (2004): gyflrtk-menedzsment Hrom projekt tapasztalata. http://www.controllingportal.hu/?doc=tk_t&t=13&d=273
REIZINGERN DUCSAI ANITA (2010. janur ): A kltsgallokci mdszerei. Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek CompLex Kiad, Budapest, 1525. o.
REYNOLDS, G. (2009): PreZENtci. HVG Kiad, Budapest.
RZSA ILDIK KARAI VA: Kszletek aktivlsi s rtkelsi szablyai (2009/10): Szmviteli tancsad, CompLex Kiad, Budapest
SCHALTEGGER, S.BURRITT, R. L. (2009): Sustainability Accounting for Companies: Catchphrase or Decision Support for Business Leaders? Journal of World
Business, doi:10.1016/j.jwb.2009.08.02
SELYE JNOS (1967): lomtl a felfedezsig. Akadmiai Kiad, Budapest
STEADE, R. D.LOWRY, G. L.GLOS, L. E. (1984): Business. Its Nature and Environment. South-Western Publishing Co. Cincinatti, Ohio.
SZAB KATALIN (2009): Kommunikci felsfokon. Kossuth Kiad, Budapest.
SZAB KATALINHMORI BALZS (2006): Informcigazdasg. Akadmiai Kiad, Budapest.
SZAB KATALINNGYESI RON: Az atipikus munka trnyersnek okai a tudsgazdasgban Kzgazdasgi Szemle, LI. vf., 2004. janur (4665. o.)
SZARVAS JLIA: A beruhzsi krdsek s a stratgiai mdszerek. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mjus, 7078. o.)
SZEGEDI ZOLTN: Miben tr el a tevkenysgalap kltsgszmts angol (ABC) s nmet (PKR) vltozata az idvezrelt tevkenysgalap kltsgszmtstl
(TD ABC)? (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. jlius, 620. o.)
SZEKERES BERNADETT: A TQM s a minsgkltsg. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mjus, 5363. o.)
SZEKERES BERNADETT: A vezeti ellenrzs fontossga krzishelyzetben. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. janur, 6975. o.)
SZEKERES BERNADETT: Az eltrselemzs soha nem lesz idejtmlt. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2009. oktber, 1420. o.)
SZILGYI VA: A tervezs jelentsge vlsg idejn. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. janur, 5258. o.)
SZVS LSZL: Decentralizci s divizionlis teljestmnymrs. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mrcius, 4150. o.)
SZVS LSZL: rtkram kalkulci (value stream costing). Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2009. oktber, 3040. o.
SZVS LSZL: Idvezrelt tevkenysgalap kalkulci a gyakorlatban (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. jlius, 3641. o.)
SZCS ROLAND: ABC jjszletse. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. november, 517. o.)
TAIICHI OHNO (1988): Toyota Production System Beyond LargeScale Production, Productivity Press, New York
TAYLOR, F. W. (1983): zemvezets; a tudomnyos vezets alapjai. Kzgazdasgi s Jogi Knyvkiad, Budapest, 184185. o., 203208. o.
TOFFLER, A. (1993): A hatalomvlts: Tuds, gazdagsg s erszak a 21. szzad kszbn. Eurpa Kiad
VARSNYI JUDIT (1984): Fehr foltok az rtkelemzs alkalmazsban. Egyetemi doktori rtekezs. MKKE, Budapest
VARSNYI JUDIT (1995): A tudstke rtkelse s hasznostsa. Vezetstudomny, 1995/3.
VARSNYI JUDIT (2001): zleti stratgia zleti tervezs. Nemzeti Tanknyvkiad, Budapest.
VARSNYI JUDIT (2006): Vllalati menedzsment. Szchenyi Istvn Egyetem, Gyr.
VARSNYI JUDIT (2011): Tudsmenedzsment tantrgy prezentcija. Zsigmond Kirly Fiskola, Budapest.
VARSNYI JUDIT : (2010): Cgstratgia tmogatsa rtkelemzssel. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. mjus, 2141. o.)
VARSNYI JUDITLAB GNES: Az rtkteremts tmogatsa kifejezkpes kalkulcival. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010. jlius, 4966. o.)
VARSNYI JUDITLAB GNES: Kompetenciavagyon s hozamkvetelmnye egy cgcsoport zleti tervezsben. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2010.
szeptember, 3867. o.)
VELENCEI RBERT (2004): Az gyflrtkszmts mdszertani krdsei. http://www.controllingportal.hu/?doc=tk_t&t=13&d=220
VIRG MIKLS (1996): Pnzgyi elemzs csdelrejelzs. Kossuth Kiad, Budapest. 52. o.
WILEMAN, A. (2009): Kltsgmenedzsment a hatkony kltsggazdlkods s -cskkents stratgii. HVG Kiad, Budapest.
WOMACK, JAMES P.JONES, DANIEL T. (2009): Lean szemllet (Lean thinking). HVG Kiad Zrt., Budapest.
ZELAZNY, G. (2003): Wie aus Zahlen Bilder werden In: SZUKITS ZSUZSANNA (2006): Vezeti beszmolk s prezentcik kialaktsa. A hatsos beszmols.
IFUA elads anyaga, 2006 oktber 1618. 28. o.
ZOLTN TAMS: Befektetsi alapok rtkelemzse. (Vezeti szmvitel Mdszertani fzetek 2009. oktber, 2129. o.)

125