UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

CUSTOS EM EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIOS DE

INFORMTICA: APLICAO DO ABC

Dissertao submetida Universidade Federal de Santa Catarina

para a obteno do Grau de Mestre em Engenharia de Produo.

Ronaldo Costa Corra

Florianpolis, 28 de junho de 2002

RONALDO COSTA CORRA

CUSTOS EM EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIOS DE

INFORMTICA: APLICAO DO ABC

Esta dissertao foi julgada adequada para a obteno do ttulo de

MESTRE EM ENGENHARIA DE PRODUO
e aprovada em sua forma final pelo programa de Ps-Graduao

_____________________________________
Prof. Ricardo Miranda Brcia, PhD.
Coordenador do Curso
BANCA EXAMINADORA:
________________________________________________
Prof. Antonio Cezar Bornia, Dr.
Orientador
________________________________________________
Prof. Emlio Arajo Menezes, Dr.

________________________________________________
Prof. Antnio Diomrio de Queiroz, Dr.

AGRADECIMENTOS

Ao professor Dr. Antonio Cezar Bornia, pela orientao, crticas e sugestes que mais do que
nunca permitiram a realizao do trabalho.
Ao Prof. Lus Antnio, Diretor do CIESA, pelo apoio.
Ao Prof. Mrio Santoro, Diretor da empresa AM e Coordenador do Curso de Cincias
Contbeis, utilizada para a realizao da pesquisa, o qual manteve-se sempre solcito.
Ao Prof. Dr. Milanez, Coordenador do Curso de Cincias Contbeis pela pacincia e
disposio em ler o trabalho e sugerir melhorias.
Aos colegas do mestrado Abraham Bensadon, Flvio Assis, e Uadson Marques, pela amizade
e incentivo.
s Professoras Mirley e Alba (Ingls) do CIESA/Colgio Militar pelo auxlio. E ao Coronel
Rocha do Colgio Militar pelo apoio.
Aos Peritos Criminais Mauro Mendes e Srgio Camardella, pela compreenso, apoio e
companheirismo em todos os momentos difceis que passei no Instituto de Criminalstica,
durante o mestrado.
minha me e aos meus familiares, Joo, Salete, Patrcia, Paloma, Renan, pelo apoio e
incentivo em todos os momentos da minha vida.
memria de meu pai, que presenciou o incio deste trabalho.
A DEUS, pois sem ele nada seria possvel.

SUMRIO

LISTA DE FIGURAS
LISTA DE TABELAS
RESUMO
ABSTRACT
1) INTRODUO....................................................................................................................11
1.1) CONSIDERAES GERAIS......................................................................................11
1.2) OBJETIVO DO TRABALHO......................................................................................16
1.2.1) Objetivo Geral.......................................................................................................16
1.2.2) Objetivos Especficos............................................................................................16
1.3) JUSTIFICAO...........................................................................................................16
1.4) METODOLOGIA.........................................................................................................17
1.5) ESTRUTURA DO TRABALHO..................................................................................18
1.6) LIMITES.......................................................................................................................18
2) FUNDAMENTAO TERICA........................................................................................19
2.1) CARACTERIZAO DA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIOS..................19
2.1.1) Conceito de Servio............................................................................................21
2.1.2) Particularidades no Processo de Servios...........................................................23
2.2) CUSTOS.......................................................................................................................24
2.2.1) Sistemas de Custos..............................................................................................24
2.2.2) Custeio por Absoro Integral............................................................................25
2.2.3) Custeio Varivel..................................................................................................27
2.2.4) Custeio Padro....................................................................................................29
2.2.5) Custeio RKW (Reichskuration fur Wirtschaftlichtkeit)......................................30
2.2.6) Total Cost of Ownership (TCO).........................................................................33
2.2.7) Custeio de Ciclo de Vida....................................................................................35
2.2.8) Custeio Baseado em Atividades (ABC)..............................................................38
2.2.8.1) Recursos...............................................................................................40
2.2.8.2) Atividades............................................................................................41
2.2.8.3) Processos..............................................................................................43

2.2.8.4) Direcionadores de Custos.....................................................................43

2.2.8.5) Fases para Implantao do Custeio ABC.............................................44
2.2.8.6) Comentrios sobre o ABC...................................................................48
2.3) CUSTOS EM SERVIOS DE INFORMTICA.........................................................50
2.4) COMENTRIOS FINAIS SOBRE O CAPTULO.....................................................52
3) PROPOSTA DE IMPLANTAO DE UM SISTEMA DE CUSTO BASEADO EM
ATIVIDADES......................................................................................................................53
3.1) MODELO REFERENCIAL.........................................................................................53
3.2) SISTEMA DE CUSTO PROPOSTO............................................................................55
3.2.1) Levantamento de todos os Recursos Relevantes Consumidos..............................55
3.2.2) Classificao dos Recursos Consumidos em Diretos e Indiretos.........................56
3.2.3) Levantamento das Atividades Executadas...........................................................58
3.2.4) Identificao dos Custos Indiretos com as Atividades..........................................58
3.2.5) Clculo dos Custos dos Servios Prestados...........................................................58
3.2.6) Anlise dos Dados.................................................................................................58
3.3) Consideraes sobre o Captulo....................................................................................59
4) APLICAO PRTICA.....................................................................................................61
4.1) APRESENTAO DA EMPRESA SOB ESTUDO...................................................61
4.1.1) Histrico..............................................................................................................61
4.1.2) Estrutura Organizacional....................................................................................62
4.1.3) Caracterizao da Empresa AM como Base para o Estudo................................62
4.1.4) Apurao dos Custos...........................................................................................63
4.2) APLICAO DA SISTEMTICA..............................................................................63
4.2.1) Levantamento de todos os Recursos Relevantes Consumidos...........................64
4.2.2) Classificao dos Custos em Diretos e Indiretos................................................65
4.2.3) Levantamento das Atividades Executadas..........................................................65
4.2.3.1) Demonstrar o Produto (Sistemas) aos Clientes....................................68
4.2.3.2) Propor e Emitir o Pedido de Compra...................................................68
4.2.3.3) Treinar os Clientes para Manuseio do Sistema Implantado.................68
4.2.3.4) Instalar o Sistema Comprado...............................................................69

4.2.3.5) Parametrizar o Sistema.........................................................................69

4.2.3.6) Efetuar Suporte Tcnico.......................................................................69
4.2.4) Identificao dos Custos Indiretos com as Atividades ......................................69
4.2.5) Clculo dos Custos dos Servios Prestados........................................................78
4.2.6) Anlise dos Dados...............................................................................................81
4.3) Consideraes sobre o Captulo....................................................................................82
5) CONCLUSES E RECOMENDAES............................................................................83
5.1) CONCLUSES............................................................................................................83
5.2) RECOMENDAES...................................................................................................84
6) REFERNCIAS...................................................................................................................85

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Crescimento dos custos indiretos...........................................................................12

Figura 2 Tendncias de emprego no setor de servios..........................................................13
Figura 3 Custeio por absoro: lgica de apropriao dos custos aos
produtos.................................................................................................................26
Figura 4 A contabilidade por centros de custos....................................................................31
Figura 5 Apropriao de custos no ABC..............................................................................40
Figura 6 Hierarquia em funo, processo, atividades e operao.........................................43
Figura 7 Modelo referencial para apurar custos em servios................................................53
Figura 8 Sistemtica proposta para apurar custos em servios.............................................55
Figura 9 Estrutura da empresa em estudo.............................................................................62
Figura 10 Demonstrao atual do resultado da empresa ......................................................63
Figura 11 Atividades executadas na implantao de um sistema.........................................68

LISTA DE TABELAS

TABELA 1 Critrios de distribuio dos custos indiretos....................................................32

TABELA 2 Principais atividades executadas por diversos ou divises................................42
TABELA 3 Exemplo de espcies de recursos consumidos..................................................56
TABELA 4 Custos classificados como diretos e indiretos...................................................57
TABELA 5 Valor dos recursos consumidos.........................................................................64
TABELA 6 Valor dos custos diretos.....................................................................................65
TABELA 7 Valor dos custos indiretos..................................................................................65
TABELA 8 Atividades analisadas........................................................................................66
TABELA 9 Dicionrio das atividades...................................................................................67
TABELA 10 Recursos indiretos consumidos e os respectivos direcionadores.....................69
TABELA 11 Dedicao de cada funcionrio na execuo das atividades............................70
TABELA 12 Dedicao dos funcionrios s microatividades da atividade implantar
sistemas..............................................................................................................71
TABELA 13 Distribuio dos custos de remunerao e encargos atividade implantar
sistemas..............................................................................................................72
TABELA 14 Distribuio dos custos de remunerao e encargos microatividade
implantar sistemas ..........................................................................................73
TABELA 15 Alocao dos itens de custos s atividades......................................................74
TABELA 16 Alocao de custos s microatividades da atividade implantar sistemas .......77
TABELA 17 Direcionadores de atividades...........................................................................78
TABELA 18 Quantificadores dos direcionadores de atividades...........................................79
TABELA 19 Mapa de alocao do custo para os produtos..................................................80
TABELA 20 Custos dos produtos.........................................................................................80

RESUMO

CORRA, Ronaldo Costa. Custos em Empresas Prestadoras de Servios de Informtica:

Aplicao do ABC. Florianpolis, 2002.92f. Dissertao (Mestrado em Engenharia de
Produo) Programa de Ps-graduao em Engenharia de Produo, UFSC/CIESA, 2002.
Este trabalho apresenta um sistema de apurao de custos baseado nas atividades, de
modo a obter informao adequada dos custos dos servios prestados, identificando quais
atividades esto causando custos e prope um sistema de implantao de custeio baseado em
atividades para apurar custos em empresa prestadora de servio de informtica. Em seguida, o
sistema aplicado em uma empresa prestadora de servios de informtica como forma de
validar o trabalho desenvolvido, apresentando o custo dos servios prestados.
Palavras-chaves: custos, ABC, informtica.

10

ABSTRACT

CORRA, Ronaldo Costa. Custos em Empresas Prestadoras de Servios de Informtica:

Aplicao do ABC. Florianpolis, 2002.92f. Dissertao (Mestrado em Engenharia de
Produo) Programa de Ps-graduao em Engenharia de Produo, UFSC/CIESA, 2002.
This task presents a raise of cost system based in the activities, in order to obtain
appropriate information of the costs of the rendered services, identifying which activities are
causing costs and it proposes a methodology of costing implantation based on activities to
raise costs in company of computering. After that, the system is applied in company of
computing as a form of validadting the development work, presenting the costs of the
rendered services.
Key-words: costs, ABC, computer science.

11

1) INTRODUO
1.1) CONSIDERAES GERAIS
A velocidade com que as mudanas tm ocorrido nas empresas nos ltimos
anos, iniciada com a globalizao, que permitiu a entrada de novas empresas estrangeiras com
alta tecnologia no desenvolvimento de bens e servios, est a exigir das empresas nacionais o
uso de instrumentos rpidos e eficazes para aprimorar suas tcnicas de gerenciamento de
resultados, de custeio dos seus bens e servios e de fundamentar suas decises.
Essas transformaes tm proporcionado uma srie de facilidades para
aquisio de bens ou servios de informtica. Alm do mais, com o acelerado mercado de
informtica em todo pas, e da sua valiosa importncia em termos de competitividade no
atendimento a clientes, a maioria das empresas passou a investir nesse segmento para suprir as
suas prprias necessidades (SILVA, 1994).
Essa nova realidade causou uma importante variao na estrutura de custo,
tanto nas empresas industriais como nas de servio. Nas indstrias, notava-se a mudana
significativa no processo produtivo, tornando-o muito mais eficiente, com tecnologia cada vez
mais avanada e menos dependente da mo-de-obra (IOB/Bol. 47/98). O mesmo autor
afirma que essa mudana vem provocando um aumento na proporo dos custos de
marketing, comercializao, administrao e engenharia de produto sobre os custos totais da
empresa.
Os avanos tecnolgicos alteraram sensivelmente o comportamento dos custos
diretos e indiretos de produo, tornando estes ltimos mais significativos, em razo da
crescente automao, ao mesmo tempo em que os outros diminuem na mesma proporo. A
preocupao das empresas prestadoras de servios consiste, atualmente, na busca de uma
tcnica de anlise do seu processo para detalhar as suas funes desenvolvidas, de tal forma
que permita a eliminao, reduo ou a melhoria dessas atividades que no agregam valor,
com objetivo de aumentar a produtividade e diminuir o custo.
A variao na estrutura de custo mostrada na figura 01:
Figura 01- Crescimento dos custos indiretos.

12

Cenrio JIT/TQM

Cenrio tradicional

CIF
CIF
Materiais

Materiais
Mo-de-obra

Mo-de-obra

Fonte: Nakagawa (1994, p.27) - adaptada

Nas empresas de servios (bancos, transportes, telecomunicao, servios

mdicos etc.) vem ocorrendo o crescimento de uma competio acirrada, obrigando-as
busca constante de novos produtos, sempre com a melhor qualidade " (IOB/ Bol. 47/98).
O conhecimento e a arte de bem administrar, atualmente, so fatores
determinantes do sucesso de uma empresa no mercado altamente competitivo onde ela est
inserida. Esses fatores fazem com que os administradores no releguem a um plano
secundrio os clculos de custos, pois eles sero ferramentas auxiliares nas tomadas de
decises.
Segundo Ostrenga et al. (1997):
Em muitas empresas, ser capaz de oferecer produtos e servios da alta qualidade no
mais suficiente para dar vantagem competitiva. A alta qualidade uma pr-condio para
ser manter nos negcios; essas empresas esto dando cada vez mais nfase sua
capacidade para desenvolver rapidamente novos produtos e servios e coloc-los no
mercado sem demora. Mas a velocidade no projeto no o nico objetivo. A expectativa
de vida dos produtos e servios nessas empresas est ficando cada vez mais curta.
Atualmente, a presso para se desenvolver mais rapidamente novos produtos e servios
melhores um enorme desafio para grande parte das empresas.

Conforme Sakurai (1997), tradicionalmente, os fabricantes mostram interesses

nos custos de fabricao que ocorrem at o momento em que o produto transferido ao
usurio. No demonstram preocupao com os custos incorridos pelos usurios, depois que o
produto ou equipamento lhes foi transferido. No entanto, a intensa concorrncia do mercado
atual, aliada ao avano da alta tecnologia, d s empresas uma responsabilidade que no
termina com a fabricao de um produto ou prestao de servios que obedecem a
determinadas caractersticas e especificaes. Isso ocorre porque os custos de operao,
manuteno e

descarte so difceis de quantificar, e porque esses custos tm sido

relativamente baixos. E essa situao est se modificando. Para ser competitivo no mercado
atual, o fabricante deve projetar um produto que, desde do incio, tenha qualidade,
confiabilidade e assistncia, para poder otimizar o desempenho e a lucratividade do usurio.

13

O sistema de contabilidade de custeio tradicional, com sua nfase na avaliao

dos estoques para inclu-los nos relatrios financeiros (inadequados para a realidade atual),
negligenciou o estudo dos gastos nas reas de vendas e administrao (IOB/Bol. 47/98).
Surge, ento, nesta conjuntura, a necessidade de sistemas de custos adequados s empresas
prestadoras de servios, uma vez que, para a apurao de custos no comrcio e na indstria, j
se encontram inmeras obras a respeito do assunto.
Como o sistema de custo baseado em atividades (ABC) demonstrou ser uma
ferramenta efetiva, mostrando, de maneira clara, os custos dos produtos nas empresas
industriais, acredita-se que o ABC tambm possa ser usado como uma ferramenta efetiva em
empresas de servios para localizar os custos dos servios prestados (KOCK, 2001).
As empresas de servios cresceram em tamanho e complexidade nos ltimos
anos, e , como nas indstrias, necessitam de sistemas de custos para apurar seus resultados
(KOCK, 2001). Para melhor visualizao, apresenta-se a figura 02:
Figura 02 Tendncia de emprego no setor de servio.

70
60
50
40
30
20
10

Servios
Servios

Manufatura
Manufatura

Agricultura
Agricultura

18
6

90
80
70
60
50
40
30
20
10
0

20
00

80

0 0
1818
8060
1918
0080
1919
2000
1919
4020
1
19 9
6040
1919
8060
2019
0080

Proporo do total de emprego %

Proporo do total de emprego %

90

Ano

Ano

Fonte: Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000, p.31) - adaptada

Hoje, as principais preocupaes das empresas em relao ao futuro so: como

enfrentar a globalizao; como fazer para crescer; como mudar o ambiente da organizao
para conseguir fazer inovaes e serem mais competitivas; como prever as crises, sendo muito
mais flexveis (CARAVANTES et al., 1997). De qualquer maneira, a reduo de custos
continua sendo um tema, pois ajudar a empresa no estabelecimento de preos competitivos
(CRC, 2000).
As empresas prestadoras de servios tm problemas gerenciais semelhantes
enfrentados pelas indstrias: precisam desenvolver um sistema de custeio para associar os

14

custos dos recursos que fornecem s receitas geradas pelos produtos e clientes especficos
atendidos por esses recursos.
A realidade que existe pouca literatura sobre os mtodos de distribuio dos
custos comerciais e administrativos a produtos, clientes ou mercados consumidores, porque a
maioria das empresas de servio nunca teve necessidade de mensurar os custos dos produtos
ou clientes e funcionou por dcadas sem sistemas de custos, operava em mercados benignos,
no-competitivos (KAPLAN e COOPER,1998).
A globalizao dos mercados, os avanos tecnolgicos, os esforos pela
melhoria da qualidade e aumento de produtividade tm levado as empresas a repensarem a
maneira de administrar seus negcios. So necessrias novas estratgias, visto que novas
variveis esto interferindo nas atividades e tornando-as mais complexas, exigindo que a
empresa disponha de mais e melhores informaes para a tomada de decises.
Muitos conceitos e mudanas da contabilidade de custos originaram-se no setor
industrial, mas esses conceitos foram estendidos e adaptados a outros setores, e com a
constatao das limitaes dos sistemas de custeio tradicionais, o sistema de custeio baseado
em atividades vem se destacando, na ltima dcada, na apurao dos custos dos produtos.
A competio acirrada faz com que os administradores das empresas de
servios tenham mais conscincia da necessidade do uso das informaes fornecidas pela
contabilidade para planejar, controlar e tomar decises.
Isso porque nos setores econmicos de hoje de extrema competio, as
questes problemticas so os custos indiretos e os servios administrativos, principalmente
no setor de servios, onde a maior parcela dos custos so fixos. Nesse sentido, a eficaz
administrao dos custos reveste-se de uma importncia fundamental, fazendo com que haja
sempre a procura de novas metodologias para apurao, anlise e gesto dessa rea crtica.
Partindo do pressuposto que os recursos so consumidos pelas atividades
desenvolvidas e que os produtos consomem essas atividades, a metodologia do ABC passou a
ser utilizado para melhorar as informaes de custos dos produtos.
A maioria da empresas de servios encontra dificuldades na avaliao de
resultados, pois estas, no dispem de informaes sobre quanto se est gastando em cada
departamento, por tipo detalhado de despesa, e no sabem coisa alguma sobre o custo de
processamento de cada transao de cliente que se beneficia dos recursos oferecidos. Como
praticamente todas as suas despesas operacionais so fixas, as empresas de servios precisam
mais das informaes do ABC do que as empresas industriais.

15

A questo do sistema de custos para empresas prestadoras de servios

importante para os gerentes, porque eles precisam de informaes para melhorar a qualidade,
pontualidade e eficincia das atividades que executam, alm de compreender precisamente o
custo e a lucratividade de cada um de seus produtos e clientes. Antes, os gerentes no
conheciam os custos dos servios produzidos e fornecidos nem o custo de servir a diferentes
tipos de clientes e acredita-se que, na maioria das empresas prestadoras de servios, nos dias
de hoje, estes valores so arbitrados a partir de informaes sem qualquer sustentao.
Algumas empresas de servios tm uma idia relativamente boa de quanto so os custos
totais, mas o problema freqente que elas no sabem identificar as origens dos custos
(KOCK, 2001).
As empresas prestadoras de servios de informtica encontram dificuldades
para apurar os seus custos, na maioria da vezes, devido s informaes erradas fornecidas
pelos clientes a respeito do tipo de sistema a ser implantado em suas empresas para atender s
suas necessidades. Os custos que a empresa incorre com o despreparo da equipe de suporte no
atendimento aos clientes e as falhas nos sistemas (erro no programa) influenciam no resultado
da empresa e, tambm, so difceis de serem quantificados.
Os clientes desconhecem o seu processo produtivo, dificultando, no momento
da aquisio, a escolha do tipo de sistema a ser implantado. Esse tipo de situao se agrava
com a no-especializao dos tcnicos, quando da sua ida empresa do cliente para o
levantamento das suas necessidades.
Segundo Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000), isto requer treinamento
extensivo e delegao de poderes aos funcionrios para que estes atuem apropriadamente na
ausncia da superviso direta.
Acredita-se que grande parte desses problemas ocorra devido prpria
estrutura e localizao geogrfica das empresas prestadoras de servios de informtica que,
em alguns casos, so distribuidoras varejistas, onde os gerentes, muitas vezes, acumulam as
funes de superviso dos empregados, da negociao dos pedidos, bem como efetuam
servios de suporte aos clientes. Os problemas mais freqentes envolvem informaes sobre
informtica, informaes financeiras e contbeis e servios de pessoal, conhecimentos estes
que nem sempre esto ao alcance dos seus funcionrios.
A negociao de descontos na venda de sistemas outro tipo de problema
evidenciado nas empresas prestadoras de servios de informtica, porque a necessidade de
entrar em contato com a filial e a sua localizao gera custos adicionais.

16

comum que as empresas prestadoras de servios no possuam ferramentas

teis e adequadas para apurar seus custos, dificultando o trabalho dos administradores no
momento de tomar decises gerenciais sobre qual servio lhes mais rentvel ou quais os
custos esto lhes fugindo ao controle (CRC, 2000).
Esse fato faz-se evidenciar como de fundamental importncia para a realizao
do presente trabalho. Assim, esta pesquisa procura responder seguinte questo-problema:

Como deveria ser estruturado um sistema de custos adequado a uma empresa

prestadora de servio de informtica?

1. 2) OBJETIVO DO TRABALHO
1. 2. 1) Objetivo Geral
O objetivo deste trabalho propor um sistema de custos baseado nas atividades
para empresas prestadoras de servios de informtica.
1. 2. 2) Objetivos Especficos
Os objetivos especficos so:
a) Realizar reviso sobre tcnicas apurao de custos em empresas prestadoras de
servios de informtica;
b) Identificar quais caractersticas de um sistema de custos voltado a empresas
prestadoras de servios de informtica;
c) Aplicar o sistema proposto em um caso prtico.
1. 3) JUSTIFICAO
Embora o setor de servios tenha crescido nos ltimos anos, at o momento, as
discusses dos vrios temas que envolvem apurao e anlise de custos esto voltadas s
empresas industriais, sendo raros os casos de prestadoras de servios que contam com um
adequado sistema para controle e apurao de custos (PEREZ JR. e OLIVEIRA, 2000).
Para Cogan (1999), as empresas de servios podem ser vistas como se fossem
uma indstria, onde as mquinas so representadas pelas mesas dos funcionrios e os
materiais so os documentos que circulam pelas mesas, permitindo, desta forma, a aplicao
de tcnicas e metodologias de trabalho no campo da gesto, qualidade e produtividade.

17

Como as empresas de servios tm os mesmos problemas gerenciais que as

empresas industriais, elas precisam de sistemas de custos para alocar os recursos consumidos
aos produtos, pois a maioria das empresas de servios nunca teve a necessidade de medir os
custos de seus produtos ou clientes e funcionou por dcadas sem sistemas de custos, uma vez
que operava em mercados benignos, no-competitivos (KAPLAN e COOPER, 1998). Os
gerentes dessas empresas no sabem a forma mais correta de apurar seus custos para
determinar seus preos de vendas, determinando-os pela intuio, baseados em informaes
sem fundamentao tcnica, talvez porque desconhecem os instrumentos adequados para
resolver os problemas ou, ento, pela inexistncia de informaes capazes de levar a
resultados confiveis. Nesse sentido, Gasparetto

et al. (1998) afirmam que divergem as

opinies sobre qual a forma mais correta de determinar preos e acredita-se que, na maioria
das empresas, este , ainda hoje, um ato de meras adivinhaes ou intuio, sem uma base de
informaes concreta, que sustente essas decises.
Segundo Fonseca (1999), outro aspecto de relevncia poderia ser um estudo
sobre o ABC no setor de servios. Salienta-se que o setor de servios um segmento de
negcio que tende a crescer nos prximos anos, e a realizao de um estudo envolvendo
custos e resultados neste setor da economia, acredita-se ser de grande valia.
Nesse sentido, a presente pesquisa apresenta um sistema para apurar custos em
empresas prestadoras de servios, fundamentado no custeio baseado em atividade. Trata-se de
um sistema que segrega os custos diretos dos indiretos, sendo estes ltimos alocados aos
servios prestados por meio das atividades.
1. 4) METODOLOGIA
A pesquisa a busca para aquisio de conhecimentos e de verdades sobre um
determinado problema. Para Lakatos e Marconi (1991, p. 155), pesquisa um procedimento
formal, com mtodo de pensamento reflexivo, que requer um tratamento cientfico e se
constitui no caminho para conhecer a realidade ou para descobrir verdades parciais.
Segundo Fachin (2001, p.123), Pesquisa um procedimento intelectual para
adquirir conhecimento pela investigao de uma realidade e busca de novas verdades sobre
um fato (objeto, problema). O mesmo autor, em seguida, afirma que, com base em mtodos
adequados e tcnicas apropriadas, o pesquisador busca conhecimentos especficos, respostas
ou solues ao problema estudado.
Neste trabalho, a metodologia usada compreende as seguintes etapas:

18

Reviso bibliogrfica ou pesquisa bibliogrfica, que constitui o ato de

ler, selecionar, fichar, organizar e arquivar tpicos sobre os sistemas tradicionais e critrios de
custos e sobre o ABC (Activity-Based Costing), definindo conceitos;

Comparao dos modelos e proposio de modelo adequado de sistema

de custos para empresas prestadoras de servio;

Aplicao do modelo proposto em uma situao real e anlise dos

resultados obtidos aps a aplicao, para validar e ajustar o modelo.

1. 5) ESTRUTURA DO TRABALHO
O arcabouo deste trabalho estruturado em cinco captulos, descritos a seguir:
O Captulo 2 faz uma reviso bibliogrfica acerca das tcnicas utilizadas nas empresas
prestadoras de servios para quantificar seus custos, fazendo uma comparao e comentrios
de tcnicas, sob a tica das empresas prestadoras de servios de informtica.
O Captulo 3 tem como objetivo apresentar um sistema de custos adequado a empresas
prestadoras de servio de informtica.
O Captulo 4 relata a aplicao do sistema proposto e os resultados alcanados, bem como
a justificao de tal opo.
O Captulo 5 encerra o trabalho, apresentando as concluses e sugestes sobre o estudo
realizado, bem como recomendaes para trabalhos futuros.

1. 6) LIMITES
O trabalho limita-se ao estudo de um sistema adequado para quantificar custos
nas empresas prestadoras de servios, na rea de informtica. O custo do servio prestado se
inicia com a procura dos clientes por sistemas de informtica ou com a ida dos vendedores as
empresas e se encerra com o suporte s empresas que instalaram os sistemas.
Tambm no se pretende abordar a agregao ou no de valor aos produtos por
parte das atividades.
A aplicao da sistemtica foi numa empresa prestadora de servios na rea de
informtica de pequeno porte, ficando a abordagem nas empresas de mdio e grande porte,
bem como nas outras reas de servios, fora do escopo do estudo.

19

2) FUNDAMENTAO TERICA

Neste captulo, caracterizada a empresa prestadora de servios, conceituandose servios e observando-se as particularidades no processo de servios. So apresentados os
conceitos bsicos dos sistemas de custeios tradicionais: absoro e varivel, e dos mtodos
TCO Total Cost of Ownership, RKW, custo-padro e ciclo de vida. detalhado tambm o
sistema de custeio baseado em atividades, apresentando seus aspectos conceituais,
importncia, definio de atividades, alm de suas fases para implementao e direcionadores
de recursos e atividades.

2.1) CARACTERIZAO DA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIO

Nos pases que tiveram sua economia baseada em indstrias, a preocupao
voltada unicamente para o aumento da produtividade j no atende aos novos requisitos no
cenrio competitivo atual. Esta verdadeiramente a Era dos Servios, a transio de uma
economia baseada na fabricao para uma economia baseada no servio (ALBRECHT, 2000).
Com a urbanizao das populaes, a introduo de novas tecnologias e o aumento da
qualidade de vida, a importncia do setor de servio (domsticos, comerciais, pblicos,
industriais e tcnicos) vem aumentando de importncia a cada dia.
As modernas economias industriais esto sob o domnio dos empregos no setor
de servios (FITZSIMMONS e FITZSIMMONS, 2000). Mais

e mais pessoas vm

trabalhando em operaes de servios e muito do que acontece no setor industrial tambm

est relacionado com servios (SCHMENNER, 1999). Contrastando com a importncia dos
servios na atividade econmica, encontra-se uma necessidade muito grande de literatura
sobre sistemas de apurao de custos nas empresas prestadoras de servios. A prestao de
servio se apia em trabalho humano, e os custos de produo variam, pois so estipulados
subjetivamente por quem o produz (COBRA, 1986).

20

As inovaes introduzidas pela revoluo da informtica propiciaram uma

melhoria generalizada no ambiente de trabalho. Com a aplicao dessa nova tecnologia, as
indstrias tm reduzido o nvel de empregos ofertados na manufatura, devido necessidade
de mo-de-obra mais especializada para operar o cho de fbrica robotizado, fazendo que essa
mo-de-obra seja absorvida por alguma atividade de prestao de servios.
Os servios que originalmente foram criados para auxiliar o processo de
comercializao de bens, os chamados servios facilitadores, nos ltimos anos passaram a
exercer um papel importante no desempenho de outros setores da economia, como sendo
atividades geradoras de lucro para as empresas. Percebe-se que os servios esto espalhados
em todos os segmentos da economia, como atividade principal ou como suporte, antes,
durante ou aps a produo (BARROS, 1999).
Para Morana (1996, p.168), toda empresa bem-sucedida o por causa de algo
que representa seu diferencial competitivo, algo que ela faz melhor que qualquer
concorrente. Em seguida afirma que: quanto s outras atividades, h sempre algum que as
faz melhor. Se a empresa notar que certos servios que ela se prope a executar so piores
e/ou mais caros do que ela poderia obter com menor custo junto aos fornecedores, ento a
empresa deve comprar esse servio em vez de execut-lo. Portanto, neste caso, surge a
prestao de servios.
Grnroos (1995) explica as trs razes para o crescimento do setor de servios
observado durante as ltimas dcadas:
1. o decrescimento do volume de mo-de-obra requerido para produzir qualquer bem
ou servio;
2. a procura por empresas especializadas em servios profissionais, antes
desenvolvidos na prpria empresa, principalmente os servios relacionados
tecnologia de computao e processamento da informtica; e
3. o crescimento direto na demanda por servios por parte dos fornecedores.
No mundo moderno cada vez maior a tendncia de industrializao dos
servios, que pode ser feita de trs maneiras: via tecnologia dura (hardware), via tecnologia
mole (software) e via tecnologia hbrida (SIQUEIRA, 1992).
Administrar a produo de bens tarefa diferente de gerir servios, cuja
compreenso das caractersticas especiais destes ltimos fazem com que a sua gesto seja
diferente da primeira. Segundo Gianesi e Corra (1994), as principais caractersticas
especiais das operaes de servios so: a intangibilidade dos servios, a necessidade da

21

presena do cliente ou um bem de sua propriedade e o fato de que geralmente os servios so

produzidos e consumidos simultaneamente, alm de no poderem ser estocados (COBRA,
1986).
2.1.1) Conceito de Servio
O mundo est envolto num contnuo processo de mudana, e atualmente est
na onda de transio da industrializao para a onda dos servios, no qual estes os ltimos
superaram a primeira em volume de dinheiro transacionado na dcada de 90 (ALLORA,
1996).
Kotler (1994, p.403) define servio da seguinte forma: um servio qualquer
ato ou desempenho que uma parte pode oferecer a outra e que seja essencialmente intangvel e
no resulta na propriedade de nada. Sua produo pode ou no estar vinculada a um produto
fsico.
Para Cobra (1986, p.3), entende-se como servio, uma mercadoria
comercializvel isoladamente, ou seja, um produto intangvel que no se pega, no se cheira,
no se apalpa, geralmente no se experimenta antes da compra, mas permite satisfaes que
compensam o dinheiro gasto na realizao de desejos e necessidades dos clientes.
Para

Albrecht (2000, p.4), Um servio um resultado psicolgico e

fundamentalmente pessoal, ao passo que um produto fsico geralmente impessoal, quanto

a seu impacto sobre cliente.
A Associao Americana de Marketing define servios como aquelas
atividades, vantagens ou mesmo satisfaes que so oferecidas venda ou que so
proporcionadas em conexo com a venda de mercadorias (LAS CASAS, 1991, p.15).
Para Las Casas (1991, p.15), Servios constituem uma transao realizada por
uma empresa ou por um empresrio, cujo objetivo no est associado transferncia de um
bem.
Timm (1998, p.10) explicita que na linguagem comum, as pessoas
normalmente empregam o termo prestao de servios para designar o gnero ao qual
correspondem aquelas mltiplas atividades prestadas remuneradamente.
As reas que demonstram um crescimento particularmente rpido so
informtica e processamento de dados, pesquisa e consultoria, assistncia mdica e servios
jurdicos, e no h nenhuma categoria importante de servios em que se estime um declnio

22

em termos absolutos, como vem ocorrendo com a agricultura, a minerao e o setor industrial
(SCHMENNER, 1999).
Schmenner (1999) enuncia algumas caractersticas comuns a muitos setores de
servios que podem auxiliar na definio de servios. Em resumo, referem-se principalmente
a:

intangibilidade: o setor de servios como algo que no podemos tocar ou

sentir, isso se deve tipicamente natureza intangvel daquilo que est sendo
fornecido, no s coisas fsicas associadas ao servio.

Impossibilidade de fazer estoques: o consumo de um servio costuma ser

simultneo sua produo, no se pode estocar servios.

Produo e consumo fisicamente unidos: geralmente os servios so

criados e entregues na hora, isto , a intangibilidade do servio resulta de
um processo executado justamente onde se encontra o cliente. Em servios,
no d para contar com a verificao do controle de qualidade no final da
linha de produo como acontece no setor industrial.

Entrada fcil no mercado: boa parte das operaes de servios requer

pouco em investimentos de capital, unidades operacionais mltiplas ou
desenvolvimento de tecnologia prpria.

Influncias externas: os servios podem ser altamente afetados por

influncias externas tais como avanos tecnolgicos, regulamentao
governamental e aumentos de preo da energia.

Dessa reviso de literatura de servios, possvel ressaltar alguns pontos

principais que encontram consenso nas idias dos diversos autores, bem como algumas
contribuies individuais mpares de relevncia para este trabalho. De forma resumida, os
pontos so os seguintes:
1. ato ou desempenho.
2. pessoal.
3. intangvel.
4. resultado psicolgico.
5. satisfaes.
Ante o exposto pode-se conceituar servio, com base nas palavras-chave das
definies expostas anteriormente, como um ato ou desempenho oferecido de uma parte a

23

outra de maneira impessoal, e que no est associado transferncia de um bem tangvel,

tendo como resultado psicolgico as satisfaes dos clientes, que compensam o dinheiro
gasto na realizao de seus desejos e de suas necessidades.

2.1.2) Particularidades no Processo de Servios

Segundo Albrecht (2000, p.6), Um dos indcios da revoluo dos servios o
fato de que os analistas de empresas esto comeando a tratar as organizaes de prestao de
servios como uma categoria empresarial claramente diferenciada, merecedora de
acompanhamento estatstico.
A administrao das empresas prestadoras de servios requer, por parte do
gerente, conhecimentos de tcnicas e sensibilidades distintas daquelas inerentes s indstrias.
As operaes de servio no so rotineiras e nem sempre o controle direto possvel, logo
de fundamental importncia para os gerentes o entendimento das caractersticas
diferenciadoras das operaes de servios.
Nas operaes de servios existe a diferena entre entradas e recursos, em que
estes ltimos so os bens facilitadores, o trabalho dos funcionrios e o capital sob o comando
da gerncia, enquanto o primeiro so os consumidores (clientes). Entende-se por bens
facilitadores o material adquirido ou consumido pelo comprador, ou os itens fornecidos pelo
cliente (FITZSIMMONS e FITZSIMMONS, 2000). Os mesmos autores afirmam que, nas
empresas prestadoras de servios, o cliente visto como uma entrada, que transformada
pelo processo de servios em uma sada com algum grau de satisfao.
Nas empresas de servios, a presena do cliente no processo altera
materialmente o que visto como produto, ou seja, a compreenso de que o cliente pode ser
uma parte ativa do processo, a qual no encontrada nas indstrias tradicionais, pois estas
ficam isoladas ou amortecidas em relao aos clientes, devido existncia de estoques de
produtos acabados. Entretanto as decises com relao a custos que essas empresas incorrem
so independentes das decises dos clientes (KAPLAN e COOPER, 1998).
Schmenner (1999) e Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000) afirmam que as
caractersticas singulares dos servios so: a intangibilidade, a perecibilidade e o
abastecimento e consumo simultneos, e que vale a pena examin-las, pois representam
desafios especiais para os gerentes de servios.

24

Os servios so como algo que no se pode ver, apalpar ou sentir, ou seja, so

intangveis, embora possam estar associados a algo fsico (SCHMENNER, 1999). Segundo
Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000), servios so idias e conceitos.
Devido natureza intangvel dos servios, praticamente impossvel estoclos, tornando-os uma mercadoria perecvel, pois se no forem usados, estaro perdidos. A
perecibilidade dos servios resultante do abastecimento e consumo simultneos dos
mesmos, pois geralmente os servios so criados e entregues na hora.
Nas empresas prestadoras de servios, o consumo destes costuma ser quase
simultneo a sua produo, dificultando a identificao dos produtos pelos gerentes de
servios devido a sua natureza intangvel. Esta impossibilidade de estocar servios, que
constitui uma caracterstica crtica para o administrador das empresas prestadoras de servios,
impede a aplicao de tcnicas usadas nas indstrias tradicionais, onde estas utilizam os
estoques para absorver as flutuaes da demanda (FITZSIMMONS e FITZSIMMONS, 2000).
Nas indstrias, uma das principais questes controle de estoques, que usado
para fins gerenciais, enquanto que, em servios, o problema correspondente o tempo de
espera do cliente. Segundo Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000), a espera dos clientes so as
filas.
As empresas prestadoras de servio operam com um sistema aberto, porque
sofrem o impacto proveniente das variaes da demanda, enquanto as empresas que operam
com um sistema fechado desvinculam, atravs de seus estoques, a demanda dos clientes do
sistema produtivo, no caso da manufaturas (FITZSIMMONS e FITZSIMMONS, 2000).
Infere-se pelo exposto que as empresas prestadoras de servios, embora
fazendo adaptaes das tcnicas encontradas no setor de manufatura, necessitam de
abordagens gerenciais

especiais para avaliar os seus resultados, nos quais devem ser

observadas as particularidades dos servio, como a intangibilidade, a perecibilidade e o

consumo simultneo, alm do que a presena do clientes na indstria no altera o processo,
enquanto os sistemas de servios para funcionarem precisam deles.
2.2) CUSTOS
2.2.1) Sistemas de Custos
Zanella (2001) afirma que sistema de custos uma tcnica de apurao e
anlise dos custos incorridos no processo de produo ou prestao de servios. Bornia
(2002), no entanto, distingue os princpios de custos dos mtodos de custos, nos quais os

25

primeiros determinam quais as informaes importantes o sistema deve gerar, enquanto os

segundos determinam como os dados so processados para a obteno das informaes, ou
seja, a parte operacional de um sistema de custos.
Para Bornia (1995, p.16), o primeiro objetivo bsico de um sistema de custos
encontrar os custos dos produtos para avaliao dos estoques, permitindo, deste modo, a
determinao do resultado da empresa pela contabilidade financeira. Outros objetivos so o
auxlio ao controle e o auxlio tomada de deciso.
A natureza intangvel do setor de servio no permite a formao de estoques,
impossibilitando uso da contabilidade tradicional para absorver as flutuaes da demanda.
Logo, o primeiro objetivo bsico citado por Bornia no se aplica no setor de servios.
Segundo Leone (1981, p.32), a contabilidade de custos emprega vrios
sistemas que representam conjuntos de critrios, convenes, procedimentos e registros que
interagem, de modo coordenado, no sentido de atender a determinadas finalidades.
Uma finalidade de um sistema de custos a de apurar o custo total (ou
unitrio) de determinado produto com vistas a subsidiar mltiplas e variadas decises
empresariais (GIORDANO, 1999).
2.2.2) Custeio por Absoro Integral
o princpio de custeio em que os custos da produo so apropriados aos
produtos. Foi muito utilizado nas primeiras dcadas do sculo XX at os anos quarenta,
quando os custos estavam baseados em padres voltados engenharia, e usavam-se bases de
rateios volumtricas para apropriar as despesas indiretas aos produtos (COGAN, 1999). Para
Martins (2000, p.41), o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade
geralmente aceitos. Segundo Mott (1996, p.114), Esse termo foi escolhido para descrever a
abordagem pela qual os produtos absorvem, individualmente, uma parte dos custos com os
gastos gerais totais (tambm chamados gastos indiretos), alm de seus custos diretos.
Segundo Fam e Habib (1999, p.3), o custeio por absoro foi mais utilizado
a partir do momento em que foi necessrio uma alocao de todos os gastos, e uma melhor
apurao de custos devido necessidade gerencial....
a modalidade de custeio tradicional mais utilizada pelas indstrias nacionais.
Tem como princpio bsico alocar todos os custos no custo do produto ou servio prestado,
com base no nvel de atividade da empresa. Um custo absorvido quando for imputado a um
produto. Assim cada produto receber sua parcela no custo at que o valor aplicado seja

26

totalmente absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos (ou Servios Prestados) ou pelos
Estoques Finais, conforme demonstra a figura 03.
Figura 03: Custeio por absoro: lgica de apropriao dos custos aos
produtos.
CUSTOS

PRODUTOS
PRODUTO X

CUSTOS
DIRETOS

PRODUTO Y

CUSTOS
INDIRETOS

RATEIO

PRODUTO Z

Fonte: Souza (2001, p.19)

Nesse tipo de critrio que leva em conta na apurao do custo de produo

todos os custos incorridos no perodo, necessrio efetuar uma srie de rateios por causa dos
custos comuns, que so difceis de se identificar. Entende-se por rateio a alocao de custos
indiretos aos produtos em fabricao, segundo critrios racionais (IOB/ Bol. 11/98).
A sua utilizao restrita, como ferramenta gerencial, tendo em vista que
custos fixos e variveis compem o custo do produto vendido, dificultando a anlise no caso
das variaes volumtricas da produo, pois esses dois componentes tm comportamentos
diferenciados (ZANELLA, 2001).
Nesse sentido, Horngren (1985. P.335) afirma que o custeamento por rateio
continua sendo muito mais usado que o custeamento direto, embora o emprego cada vez mais
comum do mtodo da contribuio na avaliao do desempenho tenha levado a um uso
crescente do custeamento direto para fins internos das empresas.
importante ressaltar que o custeio por absoro tem como vantagens,
segundo Viceconti e Neves (1998): (1) obedece aos princpios contbeis (Realizao da
Receita, da Competncia e da Confrontao), apropriando o custo fixo produo do perodo,
e (2) aceito pela Auditoria Externa e o nico admitido pelo Legislao do Imposto de
Renda. Percebe-se que o custeio por absoro no permite a identificao da relao custovolume-lucro, podendo-se reconhecer como uma desvantagem.
Pode-se adotar o custeio por absoro para calcular o custo dos servios
prestados (CSP) nas empresas prestadoras de servios. Segundo Perez Jr. e Oliveira (2000), a

27

preocupao principal deste mtodo de custeio a separao dos gastos e despesas ocorridos
nas empresas para a apurao do CSP, visto que:
os custos de produo de servios devem ser incorporados ao custo dos
servios prestados;
as despesas so levadas diretamente para o resultado, como elementos
redutores das receitas.
Todos os gastos do perodo (custos e despesas) so alocados aos servios
produzidos no custeio por absoro, o que compreende todos os custos variveis, fixos,
diretos ou indiretos. Ao contrrio das indstrias, a empresa prestadora de servios de
informtica no mantm estoques de matrias-primas e produtos acabados, pois uma das
caractersticas mais importante dos servios a intangibilidade (KOTLER, 1994). Podem
ocorrer casos de servios em andamento.
Portanto conclui-se que as empresas prestadoras de servios de informtica
podem apurar o custo dos servios prestados com a utilizao do custeio por absoro,
atendendo ainda aos objetivos de apurao de custos com relao aos aspectos contbil e
fiscal.
2.2.3) Custeio Varivel
Esse tipo de custeio se caracteriza como uma segunda fase na era dos custos,
que se estendeu dos anos quarenta at os anos oitenta, em complementao ao custeio por
absoro, quando foi introduzida a diferena entre custos fixos e variveis, dando-se nfase
anlise do custo-volume-lucro e ao custeio direto (COGAN, 1999).
Consiste num sistema de custeio em que os gastos variveis (custos diretos e
indiretos) so segregados dos gastos fixos, e somente os custos variveis de produo so
imputados aos bens ou servios produzidos. Os custos fixos so considerados como despesas
sob a alegao (fundamentada) de que estes ocorrero independentemente do volume de
produo da empresa, logo so excludos do custo dos produtos ou servios prestados.
Segundo Martins (2000, p.214-215), o custeio varivel surgiu devido ao fato de
o custeio por absoro no possuir grande utilidade para fins gerenciais na distribuio dos
custos fixos aos produtos elaborados, e cita trs grandes problemas que concorrem para isso:
1. os custos fixos existem independentemente da fabricao ou no daquela
unidade, e esto mais relacionados com a capacidade de produo
instalada, do que com as oscilaes do volume de produo;

28

2. quase sempre so distribudos base de critrios de rateios (arbitrrios),

que efetivamente no ligam o custo a este ou aquele produto, e tomando-se
bases de rateio diferentes, chega-se a resultados diferentes;
3. os custos fixos por unidade dependem do volume de produo:
aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade e viceversa.
Nesse sentido, Martins (2000, p.216) afirma que no Custeio Direto ou Custeio
Varivel, s so alocados aos produtos os custos variveis, ficando os fixos separados e
considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o resultado; para os estoques
s vo, como conseqncia, custos variveis.
No custeio por absoro, o custo uma combinao de custos diretos e uma
parte dos custos indiretos. O custeio direto divide, tambm, os custos em duas categorias, mas
de natureza um pouco diferente daqueles, que neste caso so identificados como sendo fixos
ou variveis em relao quantidade produzida.
mtodo de custeio indicado para a tomada de deciso, pois trata-se de
instrumento de grande utilidade para os administradores, no qual se pode destacar: (1) o custo
fixo (que independe do processo fabril ou do servio), (2) no ocorre a prtica de estimativas
ou rateios (s vezes arbitrrias), (3) evita manipulaes e (4) fornece o ponto de equilbrio
(CARDOSO NETO, 1982).
No princpio do Custeio Varivel, os custos (indiretos) so separados em fixos
e variveis e a anlise passa a ser a capacidade dos produtos em cobrir seus custos variveis e
a contribuio destes para cobrir os custos fixos (no relacionados com o volume de
produo). Portanto, no se chega a um valor do custo do produto, mas na sua contribuio.
Cogan (1999, p.25) apresenta o conceito de margem de contribuio, que a
diferena, para mais, entre o preo de venda e as despesas variveis referentes s unidades
vendidas.
Horngren (1985, p.335) afirma que o custeamento direto, mais precisamente
chamado de custeamento varivel, lana as despesas indiretas fixas de fbrica imediatamente
no exerccio quer dizer, todas as despesas indiretas fixas so excludas dos estoques.
Embora o autor cite fbrica esses conceitos podem ser aplicados s empresas prestadoras de
servio.
Nas empresas prestadoras de servios de informtica, tambm existem os
custos fixos e variveis, diretos e indiretos. Por exemplo, os custos fixos so representados

29

pelo aluguel, depreciao e outros custos administrativos, enquanto os variveis so as horas

trabalhadas pelos consultores em cada uma das consultorias prestadas. Da mesma forma as
horas trabalhadas em cada produo de servio representam custos diretos, visto que so
custos identificados com cada servio prestado, e os que no forem identificados com cada
servio prestado, custos indiretos, sero apropriados aos diversos servios atendidos, por meio
de utilizao de um critrio de rateios, por exemplo, elaborao dos demonstrativos contbeis
(PEREZ JR. e OLIVEIRA, 2000). Nas empresas prestadoras de servios de informtica, boa
parte dos servios solicitados varia de empresa para empresa, de tal forma que a melhor
maneira para controle e apurao de custos pode ser a utilizao de ordens de servios.
Diferentemente da indstria as empresas prestadoras de servios no investem
muito em instalaes e equipamentos produtivos, pois o custo mais representativo nas
atividades o de mo-de-obra, normalmente especializada.
Logo, a exemplo das indstrias, esta ferramenta da Contabilidade Gerencial
pode ser implantada nas empresas prestadoras de servios de informtica para apurar a
margem de contribuio e anlise do ponto de equilbrio, como tambm utiliza-se da
contabilidade divisional, em que a empresa pode ter seus resultados apurados distintamente
em divises.

2.2.4) Custo Padro

Segundo S e S (1995, p.133), o Custo-Padro definido como Custo

determinado a priori, ou seja, predeterminado, e que se fundamenta em princpios cientficos
e observa cada componente de custos (matrias, mo-de-obra e gastos gerais de fabricao)
dentro de suas medidas de verdadeira participao no processo de produo, representando o
quanto deve custar cada unidade em bases racionais de fabricao.
O custeio padro um custeio predeterminado, que utiliza valores previstos
com base nas especificaes do produto, nos elementos de custo e nas quantidades de
produo, cujo objetivo principal o controle de custos.
Segundo Perez Jr. e Oliveira (2000, p.154), a finalidade bsica do custopadro proporcionar um instrumento de controle aos gestores da organizao. O grande
objetivo do custeio padro o de fixar uma base de comparao entre o que ocorreu e o que
deveria ter ocorrido (MARTINS, 2000).

30

A maior utilidade do Custo-Padro servir como parmetro para o controle dos

custos reais e como instrumento para a empresa detectar suas ineficincias, no havendo
necessidade de se efetuarem lanamentos contbeis, ou seja, a comparao entre o custo real e
o padro pode ser feita de forma extra-contbil, atravs de relatrios especiais. Entretanto
nada impede o controle contbil das variaes entre os dois, existindo vrias maneiras de se
fazer isso e estas formas de custeamento so denominadas de Custeio Padro (VICECONTI e
NEVES, 1998).
Neste sistema, os custos so determinados antes da produo, com a utilizao
de contas para registrar os custos reais (histricos) e os custos-padro, apropriando as
variaes existentes nas contas de estoques e CPV. Quando usado em conjunto com o
custeio por absoro, aceito pela legislao do imposto de renda, alm de servir como um
instrumento de controle administrao da empresa (CREPALDI, 1999).
O custo-padro da produo desdobra-se em trs componentes: padro de
materiais, padro de mo-de-obra e padro de custos indiretos de fabricao, inclusive as
variaes entre o custo-padro e o custo real da produo so estabelecidas separadamente
para cada um desses trs componentes (CREPALDI, 1999).
Horngren (1985, p. 335), afirma que o custeamento padro usa custos de
produto inteiramente predeterminado para materiais diretos, mo-de-obra direta e despesas
indiretas de fbrica. Se os padres forem atingveis no momento, as variaes no sero
lanadas nos estoques. Sero lanadas, neste caso, diretamente, ou creditadas s operaes do
exerccio.
Em resumo, Paranhos (1992) afirma que o custo padro de um produto deve
ser entendido como aquele que corresponde s condies normais de produo, distribuio e
vendas, em torno do qual oscilam (para mais e para menos) os custos efetivamente apurados.

2.2.5) Custeio RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit)

Com origem na Alemanha, esse mtodo foi muito utilizado no Brasil nas
dcadas de 60 e 70, quando os preos das empresas eram controlados pelo CIP - Conselho
Interministerial de Preos (VICECONTI ; NEVES, 1998).
Segundo Horngren (1985, p. 188), um centro de custo o menor segmento de
atividades ou rea de responsabilidade para o qual se acumulam custos. So duas as suas

31

finalidades: 1) para facilitar a apropriao aos produtos das despesas proporcionais de

produo relacionadas com os trabalhos de transformao realizados em cada um; e 2) para
caracterizar a responsabilidade pelas as despesas regulares e programadas e pelas variaes de
custo (PARANHOS, 1992).
Um centro de custo um espao fsico dentro de uma organizao que,
normalmente, compreende um departamento inteiro ou uma seo dele, mas que poderia ser,
tambm, apenas uma mquina dispendiosa (MOTT, 1996).
Geralmente as empresas desenvolvem seus sistemas de custeio em sintonia
com sua estrutura organizacional, no qual os processos so divididos em centros de custos, de
tal forma que os custos indiretos sejam absorvidos por eles para depois serem apropriados aos
produtos (PEREZ JR. e OLIVEIRA, 2000).
Na maioria das vezes, um departamento um centro de custos, onde so
acumulados os custos para posterior alocao aos servios (departamentos de servios) ou a
outros departamentos (departamentos auxiliares), podendo existir mais de um centro de custos
num mesmo departamento (VICECONTI e NEVES, 1998).
Na contabilidade por centros de custos, os recursos so alocados aos centros
para depois serem alocados aos objetos de custos, conforme demonstra a figura 4:

Figura 4 A contabilidade por centros de custos

Recursos

Centro de
custos

Centro de
custos

Centro de
custos

Objetos de custos
Fonte: Boisvert (1999, p.23).

Os centros de custos se classificam em produtivos e no-produtivos. Os centros

de custos produtivos so aqueles que tm participao direta na prestao dos servios,
enquanto os outros executam tarefas auxiliares, administrativas e comerciais no diretamente
relacionadas prestao de servios. Os centros de custos auxiliares compreendem: centros de
custo auxiliares da prestao de servio, centro de custo comerciais e centro de custo da
administrao geral. Essa classificao bastante livre e deve ser definida especificamente

32

para cada empresa, observando-se suas condies peculiaridades e convenincias de gesto

(PARANHOS, 1992).
Os centros de custos produtivos recebem as despesas proporcionais de
transformao (despesas proporcionais de produo excluda a matria-prima) que, numa
segunda etapa, sero apropriadas aos produtos. J os centros de custos auxiliares recebem as
despesas fixas, to-somente, com a finalidade de se conhecerem as suas origens e o que age
diretamente sobre elas (PARANHOS, 1992).
Viceconti e Neves (1998, p.88-91) admitem que um departamento coincide
com um centro de custos, e apresentam a seguinte seqncia lgica para a distribuio dos
custos indiretos:
a. identificar os custos indiretos de cada centro de custo;
b. ratear os custos comuns entre os centros de custos;
c. alocar os custos dos centros de custos no-produtivos para centros de custos
produtivos;
d. dividir os custos alocados aos centros de custos produtivos entre os produtos.
O problema fundamental do critrio de distribuio est na escolha da base a
ser utilizada, sendo necessrio que se aprecie a ocorrncia de cada fator e as particularidades
de cada processo produtivo (CRC, 1992). A Tabela 1 apresenta alguns critrios de
distribuio.
Tabela 1 Exemplos de critrios de distribuio dos custos indiretos
Custos Indiretos
Depreciao do edifcio (fbrica)
Seguro do edifcio
Administrao da fbrica
Luz
Energia
Salrios indiretos
Oficina de manuteno
Manuteno do edifcio

Mtodos de Rateio
Espao ocupado
Espao ocupado
Nmero de empregados ou custo da produo
Espao ocupado, pontos de luz ou kw-h
Horas de HP ou horas de mquinas
Nmero de empregados ou horas trabalhadas
Custos das tarefas, horas de mquinas
Espao ocupado

Fonte: CRC (1992. p.69-70) - adaptado

Infere-se pelo exposto que a utilizao dos centros de custos pelas empresas
melhora o controle dos custos e determina com mais preciso o custo dos produtos vendidos.
Seu uso obrigatrio em custos para uma racional distribuio dos custos indiretos
(MARTINS, 2000).

33

2.2.6) Total Cost of Ownership (TCO)

Segundo Gustavo et al. (2000) como qualquer tentativa de se determinar qual
o custo relacionado a algum produto ou processo, o mtodo TCO surgiu como uma nova
viso de anlise, dando nfase aos sistemas de computador.
Duarte (2000, p.4) afirma que, Embora o gerenciamento do ativo (asset
management) seja um conceito antigo, s agora as empresas esto se dando conta do alto
custo de se possuir e gerenciar uma estrutura de Tecnologia da Informao, onde convivem os
mais variados tipos de equipamentos, aplicaes, sistemas operacionais, redes, tcnicos,
usurios, infra-estrutura e outros. O mesmo autor conclui que o custo de informtica
(investimento em hardware e software) hoje se sabe apenas uma poro dos custos de toda
essa estrutura.
As inovaes tecnolgicas do hardware e as constantes e necessrias
atualizaes impostas pelo aumento do ritmo dos negcios conduzem as empresas aquisio
de ferramentas (softwares) cada vez mais sofisticadas e onerosas, gerando assim a
necessidade de um gestor especializado que consiga mensurar o Custo Total da Propriedade
(TCO- Total Cost Ownership).
Essa metodologia de TCO Total Cost of ownership foi concebida pela
Gartner Groups, alguns anos atrs, como uma tentativa de verificar at que ponto as
organizaes estavam ou no obtendo ganhos de produtividade com o uso do modelo
computacional distribudo (TAURION, 1999). Em muitas organizaes, os investimentos so
feitos na base da intuio e h uma expectativa inconsciente de que a tecnologia funcione
sozinha. Hoje no se pode mais ignorar que o gerenciamento dos ativos de informtica
tambm devem ser contabilizados.
O Total Cost of Ownership - TCO de uma empresa o custo total de um
recurso de computador ao longo de seu ciclo de vida, desde a aquisio at sua disposio. O
seu entendimento atual e implementando-se as melhorias necessrias ajuda as empresas a
reduzir de 40 a 50% o custo total da propriedade (DUARTE, 2000).
Para Ellram (1995), Custo Total de Propriedade uma aproximao complexa
que requer que o comprador determine quais custos so considerados muito importantes ou
significativos na aquisio, uso e disposio subsequente de um bem ou servio.
Segundo Duarte (2000, p.4):
O TCO de uma empresa composto pelos custos orados e no orados, ou custos diretos
aqueles itens que fazem parte do centro de custo da rea de sistema, tais como: software,
hardware, pessoal administrativo e operacional, desenvolvimento e as taxas de

34

comunicao ,e os custos indiretos aqueles custos que normalmente, na maioria das

empresas no so tratados pelo oramento, tais como: suporte, formal e informal, ao
usurio final, treinamento informal, a perda de produtividade por conta da indisponibilidade
(downtime) do equipamento, entre outros.

Esses custos e a proporo com que eles so alocados podem ainda variar
conforme a tecnologia utilizada em conjunto com os recursos de TI (Tecnologia da
Informao) (GUSTAVO et al., 2000).
Muitas destas categorias de custos so muito difceis de se localizar, do ponto
de vista contbil, e so potencialmente enormes. Esses custos podem variar e depender dos
nveis de habilidades de seus usurios, dos salrios, do tamanho e do custo de seu pessoal de
apoio.
A finalidade de anlise de TCO identificar, quantificar e, em ltima instncia,
reduzir os custos globais associados com propriedade de recursos de computadores (ativos de
informtica), o impacto de custos provocado pela mudana da tecnologia da informao (TI)
nas empresas, que antes eram considerados como custo de informtica, investimento em
hardware e em software. Diversos estudos demonstram que 60% dos gastos com TI de uma
empresa so na rea usuria e no na informatizao (TAURION, 1999).
Segundo Duarte (2000), os grandes fornecedores de produtos de informtica
esto to conscientes da importncia do TCO e quanto ele pode impactar a produtividade de
uma empresa, que esto lanando, como caso da Microsoft e Intel, com o apoio de empresas
como a Compaq, Dell, Digital, HP e Texas Instruments, o NetPC que est sendo desenhado
para complementar, no substituir o PC.
O TCO uma das mais recentes ferramentas usadas para custear uma parcela
especfica da cadeia logstica, podendo ser empregado como suporte decisrio para selecionar
fornecedores.

Segundo Gasparetto (1999):

O TCO reconhece que os custos de aquisio de um item no so somente aqueles do item
propriamente dito, mas de todas as atividades executadas para que o item seja adquirido e
utilizado. Assim, as atividades envolvidas no recebimento dos suprimentos podem ser
associadas aos vrios fornecedores da empresa, com o objetivo de identificar gastos gerados
por cada um deles e, a partir da, esses gastos podem ser utilizados para a avaliao desses
fornecedores.

35

2.2.7) Custeio de Ciclo de Vida

Uma das tcnicas da gesto de custos utilizada para auxiliar o desenvolvimento
de novos produtos o mtodo de custeio de ciclo de vida. tambm utilizada para a tomada
de deciso nas aquisies de capital e em projetos, fazendo uma compreensvel anlise
econmica de alternativas competitivas, usando procedimentos contbeis universalmente
aceitos para determinao do custo total ou da aquisio de propriedade (COGAN, 1999).
De acordo com Ostrenga

et al. (1997, p.286), custo por ciclo de vida a

prtica de organizar os custos de acordo com os estgios da vida de um produto ou servio e

usar esse perfil para se tomar decises a respeito do mesmo.
Brimson (1996, p.92) define custo do ciclo de vida como a acumulao do
custo e do desempenho de atividades que ocorrem atravs de todo o ciclo de vida de um
produto, desde a concepo at a descontinuao.
Segundo Sakurai (1997, p.157), custo do ciclo de vida pode ser definido como
um mtodo de apurao do custo de um produto ou de um equipamento durante toda sua
vida til. usado para vrias finalidades administrativas, como decises de oramento de
investimento ou decises sobre a fabricao de produtos de qualidade a um custo de vida total
mais baixo.
Ribeiro (1998, p.156) diz que:
...a contabilidade por ciclo de vida fornece uma estrutura para desenvolver e reportar o
custo e desempenho de ativos importantes durante toda a sua vida til. O ciclo de vida
comea com a identificao inicial das necessidades do consumidor e estende-se pelo
planejamento, pesquisa, projeto, desenvolvimento, produo, avaliao, utilizao, apoio
logstico em operao, obsolescncia e baixa. O custo destas atividades do ciclo de vida
representa no total o custo do ciclo de vida do produto. Os ativos para os quais os custos
so normalmente computados incluem produtos, processo, projetos e sistema.

O custeio de ciclo de vida uma ferramenta bastante utilizada pois permite s

empresas melhorias no desenvolvimento dos produtos, a partir das necessidades evidenciadas
pelo consumidor at descarte do produto ou descontinuidade do servio prestado. Para isso,
so usados anlise de custo-benefcio, fluxo futuro de caixa a valor presente, anlise de
sensibilidade, teoria das probabilidades e outras tcnicas de oramento de investimento
(SAKURAI, 1997).
Somente aps sua aplicao, possvel escolher a opo mais efetiva e
eficiente, exercendo, a um s tempo, uma ao pr-ativa, e respondendo pelos gastos dos
fundos orados e pelos resultados; suportando, no incio, grandes desembolsos de caixa

36

devido necessidade de permitir projetos ou aquisies em toda sua vida de servios e,

tambm, os custos associados ao seu descartes (COGAN, 1999).
Para reduzir o custo total de ciclo de vida, de maneira mais eficiente, basta
concentrar os esforos nas atividades que ocorrem antes do incio da produo, e fazer uma
comparao entre o custo inicial da aquisio e os custos incorridos subsequentes (operao,
manuteno e descartes). Ostrenga et al. (1997) afirmam que a mensagem do custeio por
ciclo de vida que as fases pr-operacionais de um produto ou servio so aquelas com maior
potencial para afetar seus custos.
Sakurai explicita que o objetivo do custeio do ciclo de vida possibilitar a
tomada de medidas e decises no sentido de o produto ser planejado, desenhado, distribudo,
comercializado, usado, mantido e descartado, de forma a promover vantagem competitiva a
longo prazo para a empresa. Kaplan e Cooper (1998, p.296) afirmam que O custeio de
ciclo de vida permite que a lucratividade de produtos e clientes seja medida durante todo o
seu ciclo de vida esperado, e no apenas a cada perodo.
Segundo Ostrenga et al. (1997), para fins de custeio de ciclo de vida existem
trs ticas importantes a serem observadas nos estgios da vida de um produto:
1. a viso do fabricante: os estgios do ciclo de vida envolvem a
investigao da viabilidade do projeto e seu conceito, projeto detalhado,
produo de prottipos, produo industrial, produo e/ou prestao plena;
servios ps-venda; e retirada ou abandono. Num passado recente os
servios profissionais eram prestados sem metodologia, ocorrendo
projees errneas dos custos de produtos ou servios e avaliaes
incorretas de lucratividade, para os quais o custeio por ciclo de vida muito
til para a soluo desses dois tipos de problemas. Quanto s projees
errneas, os custos indiretos eram freqentemente omitidos, quando no
usavam os mesmos ndices que o custeio ABC demonstra serem
imprecisos. Com relao avaliao de lucratividade, o fato de os
princpios contbeis geralmente aceitos exigirem, para fins de
demonstraes financeiras, que os custos de pesquisa e desenvolvimento
(representantes de grandes parcelas das fases pr-operacionais) sejam
contabilizados medida que so incorridos, provoca distores na anlise
de lucratividade, porque um produto ou servio no pode ser considerado
realmente lucrativo at que tenha coberto seus custos de desenvolvimento;
2. a viso mercadolgica: o volume de vendas o fator determinante na
classificao do estgio, e um produto passa pelos seguintes estgios:
introduo, crescimento, declnio e abandono. O conceito mercadolgico

37

do ciclo de vida usado para a previso de receitas e a tomada de decises

sobre promoes. Combinando as informaes das vises mercadolgicas e
do produtor, pode-se desenvolver um perfil de custo e lucratividade
extremamente til na orientao das decises sobre desenvolvimento de um
produto;
3. a viso do cliente: os estgios de custo para o comprador so trs: custo
inicial de compra, custos de operao e manuteno do produto ou servio
e o custo de alienao do item ou de descontinuao do servio. Numa
extenso do custeio por ciclo de vida (conhecida como custeio de vida
inteira), so combinadas as trs vises supracitadas. A compreenso do que
custa a um cliente possuir seu produto e receber seu servio no pode
depender da simples adivinhao de nmeros, ela depende da coleta das
informaes desde os fornecedores at o cliente, para se compreenderem as
causas bsicas do custo.
Em seguida, Ostrenga et al. (1994, p.293) concluem que a considerao
formal do custo, para o cliente, de descartar um produto um fenmeno mais recente,
baseado na crescente conscientizao da sociedade a respeito do custo e do impacto ambiental
dos problemas ligados ao descarte de produtos.
Observando o custo total do ciclo de vida e reconhecendo os custos diretos e
indiretos, as empresas tm o potencial de realizar projetos e decises de operao que podem
resultar em substanciais economias de custos de longo prazo, e a determinao dos custos de
ciclo de vida, antes que eles ocorram, efetivamente uma vantagem (COGAN, 1999).
Os custos no custeio de ciclo de vida podem ser divididos em trs grupos: (1)
os custos do investimento inicial de capital; (2) os custos incorridos para operar e dar
manuteno ao bem; e (3) os custos de descartes (SAKURAI, 1997).
O custeio de ciclo de vida pode ser usado nas empresas prestadoras de servios
de informtica para organizar os custos de acordo com os estgios de vida do servio
prestado, usando esse perfil para se tomarem decises a respeito. O fundamento para
utilizao deste tipo de custeio pelas empresas prestadoras de servios de informtica reside
no fato de que 80 a 90% dos custos totais de um servio prestado que a empresa vai incorrer
se concentra nas fases pr-operacionais, isto , planejamento, projeto e construes de
modelos (OSTRENGA

et al., 1997). Em seguida afirmam, as fases pr-operacionais so

aquelas com maior potencial para afetar seus custos. Essas fases pr-operacionais tambm
so conhecidas como custos de pesquisa e desenvolvimento (SAKURAI, 1997).

38

Com relao viso do fabricante, as empresas prestadoras de servios podem

controlar os custos indiretos usando-se o perfil dos custos reais de um servio semelhante
quele em que se est trabalhando, perfil este que pode ser, por exemplo, a utilizao das
tcnicas do custeio ABC para rastrear os custos at o servio prestado.
Portanto as empresas prestadoras de servios podem aplicar o custeio por ciclo
de vida para obter significativos ganhos com a reduo dos custos desde a fase properacional at a manuteno dos sistemas implantados.
2.2.8) Custeio Baseado em Atividades
O custeio baseado em atividades foi desenvolvido como uma soluo prtica
para os problemas associados com o gerenciamento dos sistemas de custos tradicionais.
Segundo Pieper (2000, p.1), o ABC surgiu nos meados da dcada de 80, quando muitas
empresas comearam a perceber que os sistemas de contabilidade de custos tradicionais de
apurao de custos de produo e/ou servios estavam gerando informao inexatas referentes
ao custo.
Nesse sentido, Perez JR. e Oliveira (2000, p.165) dizem que O custeio
baseado em atividades (ABC Activity Based Costing) um metodologia que surgiu como
instrumento da anlise estratgica de custos relacionados com as atividades que mais
impactam o consumo de recursos de uma empresa. Continuando, explicitam que um
sistema de custeio fundado na anlise das atividades desenvolvidas na empresa. Seu interesse
baseia-se nos gastos indiretos ao bem ou servio produzido na empresa, uma vez que os
custos primrios (matrias-primas e mo-de-obra) no representam problemas de custeio em
relao ao produto.
O ABC atualmente vem recebendo ateno muito grande por parte dos
profissionais, acadmicos e pesquisadores pela possibilidade que ele oferece de melhorar o
estudo dos custos obtidos pelos mtodos tradicionais de custeio (custeio baseado em
volumes), por absoro (pleno ou total) e varivel (ou direto), que so absolutamente
insubstituveis, pois tm rea de atuao prprias e especficas (NAKAGAWA, 1994). Os
sistemas de custeio baseado nas atividades ampliam os sistemas tradicionais de custos,
relacionando despesas relativas a recursos com atividades e usando geradores de custo da
atividade para relacionar custos da atividade a produtos ou servios (KAPLAN ; COOPER,
1998). O ABC somente uma forma refinada de absoro de custos (Kennedy apud Fonseca,

39

1999), assim no h nenhum ajuste principalmente em termos de teoria da contabilidade, mas

que difere por admitir a complexidade e variabilidade dos processos produtivos atuais.
O custeio baseado em atividades uma tcnica utilizada para calcular custos de
produtos, servios prestados etc., de forma que os custos indiretos, vendas e administrativos
atribudos aos produtos ou servios prestados reproduzam na realidade os servios prestados
indiretamente, executados para os produtos ou servios prestados (OSTRENGA et al., 1997).
O ABC capaz de desmascarar distores provocadas pelos custos indiretos
(overhead) e revelar os verdadeiros custos de produtos e servios prestados, pois uma
tcnica que identifica os custos das atividades especficas baseada no uso de recursos delas.
Para Kaplan e Cooper (1998, p.122), Os sistemas de custeio baseado na
atividade oferecem informaes de custo mais precisas sobre atividades e processos de
negcios e sobre produtos, servios e clientes servidos por esses processos. Os sistemas ABC
focalizam

as

atividades

organizacionais

como

elementos-chave

para

anlise

do

comportamento do custo, associando as despesas organizacionais destinadas a recursos.

Segundo Penha e Lira (1999, p.8):
A essncia do mtodo ABC apurar os custos com base nas mais diversas atividades
desenvolvidas pela empresa segundo o triedro: Recursos; Atividades e Objetos de Custos.
O mtodo considera, em primeiro lugar, que as diversas atividades desenvolvidas pela
empresa so as legtimas demandantes dos mais variados recursos utilizados. Por ltimo,
os objetos de custos produtos, servios, clientes, e contratos so quem consomem as
atividades na condio de terminal de apurao de custos.

Pavodeze (1996, p.237) define custeio baseado em atividades como o mtodo

que procura aprimorar o custeamento dos produtos, atravs de mensuraes corretas dos
custos fixos indiretos, em cima de atividades geradoras desses custos, para acumulao
diferenciada ao custo dos diversos produtos da empresa.
O mtodo ABC lgico, de tal forma que as operaes que ocorrem dentro da
fbrica so subdivididas em atividades que geram custos e despesas, tal multiplicidade de
operaes implica a necessidade de identificar todos os custos e as despesas incorridas, para
determinar os custos dos produtos ou servios prestados que consomem tais atividades. Esse
consumo definido por meio de direcionadores de custos , chamados de cost drivers
(MARTINS, 2000).
Segundo Allora (2000, p.3), o mtodo ABC demonstra a relao entre
recursos consumidos (o que foi gasto: gua, luz, salrios, etc.), atividades executadas (onde

40

foi gasto: produo, Informtica e vendas) e objetos de custo (para que foi gasto: produto A,
produto B, atividade X, etc.).
A apropriao dos custos no custeio baseado em atividades apresentada na
figura 5.
Figura 5 Apropriao de custos no ABC
M o -d e -o b ra

( R e c u rso s )

C u sto d e
P re p a ra o

C u sto s d e
S u p e rv is o

E st g io 1 :
D ire c io n a d o re s
d e re c u rso s
P ro c e sso d e fa b ric a o

( C e n tro s d e
a tiv id a d e )

P ro c e sso d e a c a b a m e n to

F o c o s d e c u sto s
O
O
O

F o c o s d e c u sto s
O
O
O

E st g io 2 :
D ire c io n a d o re s
d e a tiv id a d e s

CCaaddaa ppro
rodduutoto
F o n te : S a k u ra i (1 9 9 7 , p . 9 9 )

Fonte: Bezerra e Pinheiro, (1999. p.9)

Nesse sentido, Bornia (2000, p.40), diz:

Assim, o modelo do custeio baseado em atividades seccionar a empresa em atividades,
supondo-se que estas geraro os custos, calcular o custo de cada atividade, compreender o
comportamento destas atividades, identificando as causas dos custos relacionados com elas
(direcionadores de custos) e, em seguida, alocar os custos aos produtos de acordo com a
intensidade de uso, mensuradas pelo nmero de transaes feitas, isto , o nmero de
direcionadores de custos conseguidos no perodo.

2.2.8.1) Recursos
Recursos (ou insumos) so os gastos necessrios incorridos na empresa
decorrentes de suas operaes normais (transformao de insumos em produtos), como por
exemplo depreciao, gua, salrios e energia eltrica.
Kaplan e Cooper (1998, p.101) definem:
Os recursos so a base de custos para o modelo. Um recurso compreende um agrupamento
isolado e homogneo de custos existentes que representam uma funo semelhante ou, no
caso de pessoas, que tm um perfil de trabalho semelhante. A soma de todos os recursos
includos em um modelo equivale ao custo total de uma organizao, dentro de um perodo
de tempo determinado.

Esses recursos nada mais so do que aqueles elementos de custo que compem
os planos de contas das empresas, chamados de fatores de produo, tais como mo-de-obra,

41

tecnologia e materiais, e so includos no custo de uma atividade quando forem identificveis

e significativos (BRIMSON, 1996).
2.2.8.2) Atividades
Pode-se definir atividades como o resultado da combinao de recursos
consumidos como mo-de-obra, tecnologias, materiais e ambientes com o objetivo de dar
origem a um produto. A atividade faz uma descrio do que uma empresa est realizando, a
maneira como gasta o seu tempo e os resultados obtidos do processo (BRIMSON, 1996).
Nakagawa (1994, p.42), define atividade como:
um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e
seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos. Em sentido mais amplo,
entretanto, a atividade no se refere apenas a processo de manufatura, mas tambm
produo de projetos, servios, etc., bem como s inmeras aes de suporte a esses
processos.

A atividade pode ser, tambm, entendida como o evento (que d incio a uma
atividade) em que os recursos consumidos foram gastos, combinando mo-de-obra, tecnologia
e materiais na gerao de bens e de servios. As atividades so necessrias concretizao de
um processo, que uma cadeia de atividades correlatas e inter-relacionadas (PEREZ JR. e
OLIVEIRA, 2000).
Para Ching (1997, p.55), atividade pode ser definida como aquilo que as
pessoas/sistemas fazem.
Segundo Brimson (1996, p. 41):
A contabilidade por atividade muda a forma de as empresas administrarem os custos. Ela
vincula os custos da empresa com as atividades. O custo do produto a somatria do custo
de todas as atividades identificveis baseado no consumo das atividades. O controle de
custo focalizado na origem dos custos, independente da unidade organizacional na qual
incorrido.

Atividade um processo (ou produo de projetos ou servios) que combina

adequadamente pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente (denominados de
fatores da produo), com o objetivo de convert-los em produtos ou servios
(NAKAGAWA, 2000).
Boisvert (1999, p.88) afirma que atividades correspondem a um conjunto de
tarefas efetuadas pela mo-de-obra, bem como pelas mquinas em uma empresa.
No desenvolvimento do ABC, as empresam procuram, inicialmente, identificar
as atividades executadas (onde foi gasto) que esto consumindo recursos (o que foi gasto), e
so descritas por verbos no infinitivo, relacionados com os objetos de custos (produtos,
servios e clientes), para onde foi gasto (KAPLAN e COOPER, 1998). E a principal funo

42

de uma atividade a converso dos recursos consumidos em produtos ou servios prestados

(BRIMSON, 1996).
A ttulo de ilustrao de atividades apresentada na Tabela 2:
Tabela 2 Principais atividades executadas por diversos departamentos
Departamentos envolvidos

Principais atividades

Compras

Comprar Materiais
Desenvolver Fornecedores

Almoxarifado

Receber Materiais
Movimentar Materiais

Adm. Produo

Programar Produo
Controlar Produo

Corte e Costura

Cortar
Costurar

Acabamento

Acabar
Despachar Produtos

Fonte: Martins (2000, p.107).

Segundo Capasso et al. (apud Fonseca, 1999):

Logo depois de identificar as atividades, deve-se alocar a elas os custos de todos os
insumos ou recursos empregados para atingir seus fins. Esta aplicao dos custos indiretos
ou gerais da empresa pode ser feita de maneira precisa medindo o uso efetivo dos recursos
que faz cada atividade. sempre prefervel esta atribuio direta, porm no caso da
alocao dos custos indiretos s atividades, onde isso no possvel, cabe empregar alguma
base de distribuio.

Para o clculo do custo de uma atividade, pode-se usar as seguintes etapas

adaptadas de Brimson (1996, pg. 140).
Seleo das bases de Custo. necessrio se definir, a priori, se o sistema vai trabalhar com
valores reais ou pr-determinados e o horizonte de tempo a ser utilizado para a formao
dos custos.
Rastreamento dos recursos. Nesta etapa os recursos so agrupados em categorias (material,
mo-de-obra, tecnologia, instalaes, utilidades, ...) e estabelecida uma relao causal
(critrio de rateio) entre a execuo de uma atividade e o consumo dos recursos.
Determinao da medida de desempenho da atividade. Uma mesma atividade pode ter seu
desempenho mensurado por medidas monetrias (custo), temporal e de volume.
Alocao das atividades secundrias. As atividades secundrias so atividades de apoio
execuo das atividades primrias. Assim, anlogo ao absoro, os custos das atividades
secundrias so transferidos para as atividades primrias na proporo em que estas ltimas
as requisitam.
Clculo do Custo do Produto. O custo do produto formado a partir da proporcionalidade
de uso de cada atividade necessria para a sua execuo.
Clculo do custo por atividade. O custo unitrio de uma atividade obtido pela diviso
proporcional do custo total da atividade pelo volume das medidas selecionadas para a
atividade.

43

2.2.8.3) Processos
Para Nakagawa (2000, p.44), processo (ou business process) trata-se de uma
cadeia de atividades relacionadas entre si, interdependentes e ligadas pelos produtos que elas
intercambiam. Essas atividades lgicas das atividades tm como finalidade a obteno de
resultados, para os quais so consumidos os insumos, (PEREZ JR. e OLIVEIRA, 2000).
O processo um conjunto de atividades que se inter-relacionam, permitindo a
visualizao de todas as atividades com o objetivo de melhorar o desempenho da empresa, em
alguns casos aperfeioando, reestruturando ou eliminando algumas atividades (MARTINS,
2000). CHING (2001) faz um relacionamento hierrquico entre funo, processo, atividades,
tarefas e operaes, conforme a figura 6.
Figura 6 Hierarquia em funo, processo, atividades e operao
Funo

Processo

Atividade

Tarefa

Operao
Fonte: Ching (2001, p.46)

2.2.8.4) Direcionadores de Custos

O direcionador de custos, do ingls cost drivers, a base (ou critrio) utilizada
para alocar os recursos consumidos pelas atividades, cada qual especfico atividade (custo
ou despesa) a que se relaciona, demonstrando o vnculo que existe entre os recursos gastos e
as atividades, por exemplo de cost drivers: aluguel, salrios do pessoal da superviso,
depreciao, etc. (MARTINS, 2000).
Sakurai (1997, p.100) define direcionador como qualquer fator que cause
uma alterao no custo de uma atividade.
Nakagawa (2000, p.74) explicita direcionador de custos como mecanismo
para rastrear e indicar os recursos consumidos pelas atividades, caso em que chamado de
cost driver de recursos. a causa do volume de recursos consumidos pela atividades

44

(ALLORA, 2000). Kaplan e Cooper (1998, p.100) dizem que Os geradores de custo de
recursos associam os gastos e as despesas conforme informaes geradas pelo sistema
financeiro ou contbil da organizao, s atividades executadas.
Pode-se definir direcionador de atividades como sendo a base usada para
apropriar as atividades executadas aos produtos ou servios prestados, indica a relao entre
atividades e os produtos ou servios (MARTINS, 2000). O direcionador de custos examina,
quantifica e explica as atividades necessrias fabricao de produtos ou prestao de
servios (NAKAGAWA, 2000). o vnculo entre as atividades ou centros de custos com os
produtos ou servios. Segundo Kennedy (apud Fonseca, 1999), o sistema de custeio ABC
procura descobrir o fator causal conhecido como direcionador de custos, o qual determina a
demanda pelo uso de recursos indiretos especficos, conhecido como atividade.
2.2.8.5) Fases para Implantao do Custeio ABC
Segundo Kaplan e Cooper (1998), Perez Jr. e Oliveira (2000) e Martins (2000),
para efetuar a implantao de um sistema de custeio baseado em atividades, preciso
observar basicamente as seguintes fases:
1) identificao das atividades;
2) identificao dos direcionadores de atividades;
3) atribuio de custos s atividades;
4) atribuio dos custos aos produtos e/ou aos departamentos.
Primeira fase: identificao das atividades
O primeiro passo para a

implantao do sistema de custeio ABC a

identificao das atividades importantes (ou relevantes) que so executadas por seus recursos
indiretos e de apoio dentro de cada departamento. Para Martins (2000, p. 100), Neste ponto,
pode ocorrer de a empresa j possuir uma estrutura contbil que faa a apropriao de custos
por Centros de Custos, por Centros de Trabalho, por Centros de Atividades etc. o que ir
possibilitar adaptaes importantes. Em seguida afirma que Pode acontecer inclusive de
cada centro de custos desenvolver uma atividade e, assim, o trabalho j fica bastante
facilitado.
Conforme Brimson (1996, p.28), a anlise de atividades identifica a maneira
pela qual uma empresa utiliza seus recursos para alcanar seus objetivos de negcios. Esta
etapa descreve como as pessoas gastam o tempo e os recursos consumidos da empresa no
desempenho das atividades.

45

Para a coleta dos dados para anlise das atividades, podem ser usadas as
seguintes etapas-chaves, conforme Brimson (1996, p.103-107):

Analisar a classificao de cargos: uma definio organizacional de

atividades comea com a anlise da classificao do cargo. A anlise
determina o que cada cargo faz e quanto tempo alocado para cada
atividade.

Revisar as informaes computadorizadas: a entrevista completada por

uma reviso dos sistemas computadorizados atuais que apiam as
atividades. A reviso determina a viabilidade e o nvel de dados disponveis
nos sistemas e identifica a freqncia da coleta de dados e sua integridade.

Conduzir entrevistas com as pessoas-chaves: a maior vantagem da

tcnica de entrevistas o contato direto e pessoal, que normalmente
propicia o melhor entendimento do cargo. O questionrio o mtodo mais
barato de obter informaes das atividades, e eficaz quando utilizado em
conjunto com a entrevista.

Observar as atividades: o processo de entrevista deve ser aumentado pela

observao fsica da unidade que est sendo analisada, para identificar as
aes (atividades) repetitivas.

Revisar dirios e registros: este mtodo permite ao analista reunir

informaes sobre as atividades desenvolvidas e a porcentagem de tempo
gasto em cada uma.

Consultar a opinio de especialistas: as informaes sobre as atividades

podem ser obtidas reunindo um grupo de empregados da rea analisada ou
supervisores de outras divises que desempenham atividades semelhantes
para desenvolver em consenso uma lista de atividades.

Revisar as folhas de controle: uma folha de controle registra o nmero de

ocorrncias de uma atividade. utilizada para reunir dados da atividade
com base em observaes por amostragem, para detectar padres.

Segundo Nakagawa (1994, p. 71-73), para a coleta de informaes para a

anlise das atividades, pode-se utilizar as seguintes tcnicas:
1. Observao: chegar-se a concluses relevantes atravs de uma simples
visita a um ou mais departamentos requer muita experincia e
conhecimento tcnico. A observao pode ser a forma mais rpida e

46

econmica de obter informaes sobre as atividades que desejamos

analisar, mas no fcil de se realizar e nunca ser suficiente para se obter
tudo o que necessitamos. Ela poder ser usada para complementar
informaes obtidas atravs de outras tcnicas.
2. Registro de tempos: embora bastante simples, com exceo do tempo
gasto com horas de mo-de-obra direta, no usual contar com a
disponibilidade de registros de tempos relacionados com a mo-de-obra
indireta. Para tanto, torna-se necessrio instituir um registro de tempo para
as atividades que desejamos analisar, envolvendo pessoas no diretamente
ligadas produo, por falta de tradio ou por ser trabalhoso nem sempre
ser fcil instituir tal registro de tempos;
3. Questionrios: so mais fceis e rpidos de serem aplicados e quase
sempre possibilitam informaes mais consistentes e elaboradas, porque os
gerentes tero mais tempo, privacidade e conforto para preench-los, tal
vez por isso, seja, provavelmente, a tcnica mais utilizada e muitas vezes a
nica alternativa vivel, especialmente quando o nmero de gerentes a
serem entrevistados muito grande. Entretanto, embora completos, os
questionrios devem contemplar clara e corretamente as questes certas; e
podem ser usados, geralmente, com as seguintes finalidades: preparao de
entrevistas, coleta de dados primrios e follow-up.
4. Storyboards: uma tcnica geralmente utilizada para a discusso e
soluo de problemas, atravs de reunio de um grupo de pessoas
diretamente envolvidas com eles. Com as devidas adaptaes, muito
utilizado tambm na coleta de informaes para o desenho e
implementao do ABC. A utilizao desta tcnica tem mostrado que ela
toma menos tempo do que as entrevistas e, por envolver todas as pessoas
do departamento e no apenas seus gerentes.
5. Entrevistas: as entrevistas, conduzidas sob a forma de dilogos,
constituem o elemento-chave para o desenho e a implementao do ABC,
especialmente quando a empresa o est adotando pela primeira vez, porque,
durante sua realizao, as informaes fluem nos dois sentidos,
possibilitando ao entrevistador coletar os dados que ele est necessitando
ao entrevistado a educao e melhor conhecimento sobre o que o ABC e
os objetivos do projeto. Embora reconhecidamente as entrevistas sejam
mais demoradas e mais caras do que as tcnicas anteriores, so tambm

47

mais eficazes para o marketing e sucesso na implementao do ABC,

devido a sua prvia aceitao (ownership) pelos gerentes.
A partir da identificao dessas atividades, desenvolvido um dicionrio de
atividades-padro breve, constitudo, em mdia, de dez a trinta atividades especficas, cujo
foco principal estimar custos de produtos e clientes (KAPLAN e COOPER, 1998).
Segunda fase: atribuio de custos s atividades
A partir de informaes obtidas nos registros financeiros e contbeis da
empresa, atravs do Livro Razo Geral, os geradores de custo de recursos utilizam as
despesas geradas por esses sistemas orientando-as a cada atividade executada pelos recursos
organizacionais, para em seguida calcular quanto a empresa est gastando com essas
atividades (KAPLAN e COOPER, 1998).
Segundo Martins (2000, p.102), a atribuio de custos s atividades deve ser
feita da forma mais criteriosa possvel, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
1. alocao direta;
2. rastreamento; e
3. rateio.
A alocao direta quando os recursos consumidos so medidos de modo
direto, claro e objetivo, como por exemplo aluguel, salrios e passagens (COGAN, 1994).
O rastreamento um processo que estabelece uma relao de causa e efeito, ou
seja, uma alocao baseada na relao existente entre a ocorrncia da atividade e a gerao de
recursos (MARTINS, 2000). Rastrear analisar e controlar os gastos nas diversas rotas de
consumos dos recursos diretamente identificados com as atividades relevantes, e destas para
os produtos e servios (NAKAGAWA, 1994).
E, por ltimo, no existindo a possibilidade de efetuar a alocao direta nem o
rastreamento, somente neste caso, utilizar-se- o rateio.
At as duas primeiras fases, existe a possibilidade de no haver diferenas
formais significativas entre o mtodo ABC e os sistemas de custeio tradicionais baseados em
volumes, quando o objetivo custear produtos ou servios prestados, pois a
departamentalizao e a separao por centros de custos atendem adequadamente a essas
necessidades. As grandes diferenas entre esses tipos de custeios se concentram,
principalmente, nas duas ltimas fases (MARTINS, 2000).

48

Terceira fase: identificao dos direcionadores de custos e atividades

Os direcionadores de custos so de dois tipos: um identifica a maneira como as
atividades consomem os recursos, chamado de direcionador de custos, e outro reconhece o
modo como os produtos consomem atividades, denominado de direcionador de atividades. A
quantidade de direcionadores determinada em funo do grau de preciso desejado e da
relao custo-benefcios, variando de empresa para empresa, pois depende, exclusivamente,
de como e por que as atividades so executadas (MARTINS, 2000).
quarta fase: atribuio dos custos aos produtos e/ou aos departamentos
A ltima fase consiste em custear os produtos ou servios prestados, uma vez
que os custos, as despesas e as atividades relevantes j foram identificadas, bem como seus
direcionadores de recursos e direcionadores de atividades (MARTINS, 2000).
Para Capasso et al. (apud Fonseca. 1999), com relao atribuio dos custos
aos produtos ou servios, esta imputao pode ser realizada de forma direta ou mediante
bases de alocao chamadas cost drivers, ou indutores de custos, que so unidades de
mensurao do nvel de operao de cada atividade identificada previamente, estabelecendo
uma quota por unidade de cost driver, que logo se aplica a cada unidade de venda.
2.2.8.6) Comentrios sobre o ABC
Algumas razes que fundamentam a utilizao do critrio ABC por parte das
empresas so: procura de informao mais precisa sobre os custos, a fim de apoiar as decises
de preo; melhoria dos indicadores de desempenho; anlise mais rigorosa de rentabilidade; e
melhor conhecimento das causas dos custos (MOURA E S e JORGE, 2001).
Segundo Allora (2000), uma das importantes razes da crescente utilizao e
necessidade de uso desta tecnologia o aumento dos gastos de "Overhead" das empresas que,
nos ltimos anos, tem se tornado muito significativo.
As informaes fornecidas pelo sistema de custeio ABC envolvem no
somente o custo no cho da fbrica como normalmente apresentado pelos sistemas de
custeamento tradicionais, mas tambm o custo da distribuio e suporte associado ao produto
ou servio. O progresso do gerenciamento dos custos da empresa s ir ocorrer caso se
consiga melhorar os processos e atividades utilizadas na elaborao e entrega do produto ao
consumidor (CTUE, 2001).
Para Nakagawa (2000, p.67), O principal papel do ABC o de espelhar com a
maior fidelidade e clareza possveis as operaes de uma empresa, de modo a comunicar s
pessoas as causas e taxas de consumo de recursos em seus principais processos de negcios

49

(business processes) e continuando, explicita que o conhecimento de como as atividades

destinadas manufatura de produtos e ao atendimento de clientes consomem os recursos da
empresa e como esta administrada so de fundamental importncia para o desenho e
implementao do ABC.
O avano tecnolgico, a crescente complexidade dos sistemas de produo e a
multiplicidade de produtos e modelos tm exigido das empresas um tratamento mais
adequado para a alocao dos custos indiretos (melhor apropriao do overhead), pois estes
vm aumentando continuamente em relao aos custos diretos. A proporo dos custos
indiretos no total e a diversificao das linhas de produtos provocam, hoje, enormes
distores nos custos com a adoo dos sistemas tradicionais de custeio, rateios baseados em
volume (MARTINS, 2000).
Sakurai (1997, p.212) explica que o ABC pode proporcionar informaes
valiosas para a anlise de lucratividade de um produto, para o relacionamento com os clientes,
para o desenho dos produtos, para o aperfeioamento do processo e para o relacionamento
com fornecedores, apropriando o overhead as atividades e, em seguida, aos produtos.
Segundo Kennedy (apud Fonseca, 1999), embora o ABC estivesse
inicialmente associado indstria manufatureira, tambm aplicado para o indstria de
servios, a qual no tem produo que d origem a estoques e por este motivo a necessidade
de produzir uma avaliao de estoques para propsitos de contabilidade financeira.
Para Ostrenga (1997, p.163), um dos mais importantes benefcios do custeio
baseado em atividades o foco que ele d aos esforos da empresa para melhorar o
desempenho, por meio de estimativa dos custos para as principais causas de custos. Em
seguida, afirma que quando voc conhece o custo de certas causas de custos indiretos, pode
tomar decises melhores a respeito de quais problemas devem ser enfrentados primeiro.
A metodologia do ABC pode ser aplicada na determinao dos custos tanto nas
indstrias quanto nos empreendimentos no-industriais (empresas prestadoras de servios), de
tal forma que o gerentes possam dispor de informaes exatas sobre os custos dos produtos ou
servios prestados, para podem tornar e manter lucrativas as empresas complexas e
diversificadas (OSTRENGA et al., 1997).
Segundo Leone (2000, p. 256):
As razes que motivaram o grande interesse pelo ABC:
1.

a evoluo da tecnologia alterou a composio dos custos dos fatores de

produo, tornando os custos indiretos mais significativos do que os
custos da mo-de-obra direta.

50

2.

A competio global determinou mudanas nos processos de produo e,

consequentemente, nos modelos de administrao.

3.

A gerncia necessitou de informaes mais precisas quanto reduo de

custos, s atividades que no acrescentam valor aos produtos e
determinao dos custos.

4.

A multiplicidade de produtos diferentes e a diversidade de clientes.

5. A amplo uso de computadores eletrnicos, que veio a facilitar o controle

automtico da produo, a prpria mudana nos processos operacionais e
anlises das atividades e seu custeamento.

Para que o ABC pretendido funcione como uma ferramenta administrativa,

importante que a administrao apoie a implementao e esteja preparada para mudar suas
estratgias se preciso for (Kock, 2001).
Os dados so transformados em informaes teis, as quais auxiliaro no
processo de tomada de deciso. Segundo Kock (2001), a estrutura dos custos varia nas
empresas de servios, como tambm na empresas industriais, dependendo de que tipo de
servio prestado (por exemplo empresas de consultoria, advogados, empresas de
contabilidade, contadores) ou outros servios (empresas de transporte, bancos de varejo,
hotis, restaurantes). Logo, conclui-se que cada uma dever procurar as informaes de
acordo com as suas necessidades.
2.3) CUSTOS EM SERVIOS DE INFORMTICA
A nova maneira de utilizao da Contabilidade de Custos est tendo um maior
aproveitamento em outros campos que no o industrial, explorando seu potencial para o
controle e at para as tomadas de decises tanto nas instituies financeiras, quanto nas
empresas comerciais e prestadoras de servios, onde seu uso para efeito de balano era quase
irrelevante, devido ausncia de estoques nesses tipos de empresas (MARTINS, 2000).
Nas empresas prestadoras de servios, no se podem usar as tcnicas da
contabilidade tradicional para absorver as flutuaes da demanda, em virtude da caracterstica
intangvel do servio, impossibilitando a formao de estoques.
Para Perez Jr. e Oliveira (2000, p.156), no h diferenas relevantes nos
aspectos conceituais. Boa parte dos conceitos de custos e anlises vlidos para uma indstria
tambm verdadeira para as prestadoras de servios.
A forte competio vem forando as empresas prestadoras de servios

conhecerem seus custos com boa preciso, embora no contendo material direto como
acontece com os produtos fabris, a incidncia de suas despesas indiretas bem maior que nas

51

indstrias (COGAN, 1999). Nas empresas prestadoras de servios, tambm existem custos
fixos e variveis (KAPLAN e COOPER, 1998).
Perez Jr. e Oliveira (2000, p.156), afirmam que:
Tambm possvel a implantao, nas prestadoras de servios, das ferramentas da
Contabilidade Gerencial, tais como oramentos, Custo-Padro, custeio direto, custeio por atividades, apurao
das margens de contribuio, anlise do ponto de equilbrio, fator limitativo da produo de servios etc...

Uma anlise das caractersticas das empresas prestadoras de servio de

informtica representa uma tcnica que o analista de custos deve conhecer profundamente,
para verificar qual tipo de custeio mais adequado. O desconhecimento das caractersticas
pode provocar aparecimento de impropriedades na apurao dos custos.
O Custeio por Absoro pode ser utilizado pelas empresas prestadoras de
servio de informtica para gerar informaes aos usurios externos, e possui a caracterstica
de no ser totalmente lgico e muitas vezes falhar como instrumento gerencial; apresenta
como desvantagem o rateio dos custos indiretos, utilizando-se de bases totalmente arbitrrias.
Este sistema de custeio est voltado para a avaliao dos estoques, tornando-se imprprio para
apurar custos em servios de informtica, pois no trata da intangibilidade.
As empresas prestadoras de servios de informtica podem utilizar o custeio
varivel para apurar o seu resultado, porque ele tem condies, a curto prazo, de propiciar
informaes vitais empresa, como a determinao da margem de contribuio e o clculo do
ponto de equilbrio de cada sistema vendido. Portanto, representa uma vantagem em relao
ao custeio por absoro. Porm, como no trata dos custos fixos, esta tcnica se enfraquece, e
acredita-se ser inadequado para apurar custos em servios, pois segundo Kaplan e Cooper
(1998), os custos nas empresas de servios na sua maioria so indiretos e aparentemente
fixos.
O custo-padro pode ser utilizado para apurar custos em servios, cujo valor da
mo-de-obra seja muito alto, contudo apresenta a desvantagem de estar inserido no custeio
por absoro ou varivel.
As empresas prestadoras de servios de informtica podem usar o mtodo
RKW para apurao de seu resultado, onde cada setor da empresa pode ser considerado como
um centro de custo. adequado para calcular custo em servios, pois trabalha apenas os
custos de transformao (BORNIA, 2002). Viceconti e Neves (1998) afirmam que o custeio
RKW ou mtodo de centros de custos favorvel para mensurar custos em servios, porm
apresenta a desvantagem de no trabalhar com atividades. Segundo Fonseca (1999, p.64) o

52

conceito de centro de lucro pode ser perfeitamente utilizado nas empresas do tipo comercial e
de servios.
Acredita-se que o custo total da propriedade (TCO) possa ser utilizado para
apurar custos em servios, embora se tenha dado nfase no gerenciamento de equipamentos
de informtica, comparando alternativas de investimentos. Segundo Gustavo et al. (2000), a
tcnica do TCO pode ser vista como um sistema ABC, ou seja, uma anlise para chegar ao
custo de um processo que gera muitos benefcios empresa, como se fosse um produto.
Martins (2000, p.314) afirma que absolutamente incorreto dizer-se que um
mtodo , por definio, melhor que o outro. Na realidade, um melhor do que outro em
determinadas circunstncias, para determinadas utilizaes, etc.
Neste sentido, acredita-se que o ABC o custeio adequado para calcular custos
em servios, bem como os custos indiretos, pois tem como vantagem a identificao das
atividades e de suas causas, permitindo a organizao das informaes com o objetivo de
reduzir custos e, tambm, determinar quais atividades agregam ou no valor empresa.
Segundo Kaplan e Cooper (1998, p.251), de modo geral, as empresas de servios so
candidatas ideais ao custeio baseado na atividade, mais ainda que as empresas de produo.

2.4) COMENTRIOS FINAIS SOBRE O CAPTULO

Ante o exposto, conclui-se que o ABC o mais interessante para apurao de
custos em empresas prestadoras de servios de informtica, pois segundo Kaplan e Cooper
(1998, p. 251), os gerentes de empresas de servios precisam de informaes para melhorar
a qualidade, pontualidade e eficincia das atividades que executam, alm de compreender
precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, servios e clientes.
Neste trabalho, ser apresentado um modelo referencial e as etapas da sistemtica para
emprego do ABC.
O captulo a seguir mostra os procedimentos criados a fim de se calcular os
custos em servios atravs do ABC.

53

3) PROPOSTA DE IMPLANTAO DE UM SISTEMA DE CUSTO

BASEADO EM ATIVIDADES
Neste captulo, descrito e analisado um sistema de custo voltado s empresas
prestadoras de servios, no qual o custeio baseado em atividades foi eleito como instrumento
ideal para atingir-se o propsito, tanto pela sua estrutura quanto pelas informaes que
proporciona.
As etapas para o desenvolvimento da sistemtica foram propostas de forma que
a implantao do modelo referencial fundamentado no ABC esteja de acordo com as
peculiaridades de cada empresa prestadora de servio.
3.1) MODELO REFERENCIAL
O modelo referencial facilitador para apurar custos em servios tem como
objetivo demonstrar de maneira esquemtica e sintica o fluxo de recursos consumidos, que
compem o custo dos servios prestados. A figura 7 apresenta uma proposta de um sistema de
custo para apurao de custos de servios prestados, composto de cinco clulas identificadas
numericamente de 1 a 5. Por ser genrico, o modelo pode ser desenvolvido e aplicado em
qualquer empresa prestadora de servios, desde que sejam observadas as caractersticas e
peculiaridades de cada uma. Os custos diretos no sero analisados pelo ABC, uma que o
estudo foi direcionado para os custos indiretos, pois estes so, hoje, as questes
problemticas, principalmente no setor de servios.
Figura 7 Modelo referencial para apurar custos em servios
Diretos
(2)
Custos
(1)

CSP
(5)
Indiretos
(3)

Recursos

Atividades
(4)

Atividades

Servios

54

Este modelo se inicia com a identificao dos custos, representada por uma
listagem dos recursos relevantes consumidos pela empresa para operacionalizao dos
servios (1). Por exemplo, nas empresas de informtica so: licena de uso e contratos de
atualizao, despesas de salrios com encargos, propaganda e publicidade, despesas com
comisses, depreciao, aluguis, servios de terceiros, telefone, gua e luz, despesas com
impostos e taxas, despesas de ttulos de crditos, juros passivos, despesas bancrias.
Em seguida observa-se no esquema que os custos (recursos consumidos) so
classificados em custos diretos (2) e em custos indiretos (3), nos quais os primeiros esto
relacionados diretamente com o tipo de servio prestado pela empresa, e so apropriados aos
servios diretamente de maneira objetiva. Pode-se citar como exemplo de custos diretos:
licena de uso, consultorias e contratos de atualizao. Os custos indiretos geralmente so
alocados aos servios por meio de critrios de rateios (custos indiretos), cita-se como
exemplo: despesas com comisses, depreciao, aluguis, servios de terceiros, telefone, gua
e luz, despesas com impostos e taxas, juros passivos, despesas bancrias.
Os custos diretos so entendidos como aqueles gastos relevantes que
identificam a atividade principal da empresa prestadora de servios de informtica, e
apresentam um custo bastante significativo, como exemplo temos: a licena de uso,
consultorias e os contratos de manuteno. Podem existir, em alguns casos, nas empresas de
servios de informtica, custos com materiais diretos, por exemplo: CDs, disquetes, cabos,
papis.
Os custos indiretos so aqueles recursos consumidos decorrentes da estrutura
organizacional e gerencial da empresa prestadora de servios, que compreende a identificao
de todas as espcies de gastos indiretos ocorridos na empresas. Podem-se citar alguns
exemplos:
1. Os custos com os salrios do pessoal que forma a equipe e que realiza o
servio direta ou indiretamente. comum a toda empresa prestadora de servio, e em alguns
casos, a maior parcela dos custos dos servios prestados, temos como exemplo uma empresa
de vigilncia. Nas empresas de informtica, os salrios com o pessoal so tratados como mode-obra direta, e esta possui, tambm, custos relacionados com mo-de-obra indireta, por
exemplo: salrios dos diretores.
2. As despesas comerciais so os valores pagos para a promoo, colocao e
distribuio das mercadorias ou produtos, e os riscos assumidos com vendas.
3. As despesas administrativas so os valores pagos ou incorridos para a
direo ou gesto da empresa.

55

4. As despesas financeiras so os gastos pagos ou incorridos pela pessoa

jurdica pelo uso de capitais de terceiros.
5. As despesas tributrias so todos os valores gastos referentes a impostos e
taxas pagas ao municpio e estado onde est localizada a empresa em epgrafe.
Todos os custos indiretos devem ser identificados com as atividades (4) , a fim
de serem adequadamente identificados com os servios prestados (5).
3.2) SISTEMA DE CUSTO PROPOSTO
O sistema de custo prope a aplicao do ABC para a apurao dos custos do
processo de implantao de um sistema de informtica. Trata-se da apurao de todos os
recursos consumidos no processo de implantar sistema e na estrutura administrativa da
empresa. O sistema de custo proposto consiste nas etapas demonstradas na figura 8. Cada uma
das etapas est descrita na seqncia do trabalho.
Figura 8 Sistema de custo proposto para apurar custos em servios

Levantamento de todos os recursos consumidos

Classificao dos recursos consumidos em diretos e indiretos

Levantamento das atividades executadas

Identificao dos custos indiretos com as atividades

Clculo dos custo dos servios prestados

Anlise dos dados

3.2.1) Levantamento de todos os Recursos Consumidos.

O incio de todo o processo o levantamento dos os recursos consumidos, com
base nos relatrios gerenciais e o balancete contbil. Esta etapa compreende a identificao de
todos os recursos relevantes consumidos, como os descritos na Tabela 3.

56

Tabela 3 Exemplo de espcies de recursos consumidos

Recursos Consumidos
Licena de uso
Contrato de atualizao
Consultorias
Comisses s/ vendas
Repouso remunerado s/ comisses
Remuneraes e encargos
gua e luz
Aluguis
Autenticaes, cpias e reprodues
Combustveis e lubrificantes
Copa e cozinha
Despesas postais e telegrficas
Honorrios contbeis
Impostos e taxas
Jornais, revistas e livros
Manuteno e conservao
Material de Expediente
Servios Prestados por Terceiros
Telefone, Telex, Fax e Internet
Transportes
Viagens e Estadas
Amortizao do Diferido
Depreciao do Imobilizado
Outras amortizaes
Comisses e Despesas Bancrias
Juros e Correo Monetrias
Multas de Mora
Tributos Federais
Tributos Estaduais

3.2.2) Classificao dos Recursos Consumidos em Diretos e Indiretos

A segunda etapa consiste em classificar os custos em diretos e indiretos. A
Tabela 4 apresenta as espcies de recursos exemplificadas na Tabela 3 e sua classificao.
As espcies de recursos produtivos que constituem a natureza do gasto
denominada custos diretos, evidenciados na Tabela 4, so valores desembolsados pela
empresa a ttulo de pagamento aos prestadores de servio, fornecedores de sistemas
diretamente ligados s operaes; assim, os gastos referentes a salrios, descanso semanal
remunerado, horas extras, adicionais, auxlio doena e acidente, ajuda de custos, prmios,
abonos, licena paternidade, reembolso de creche, anunios e abono pecunirio, mais os
gastos com frias, 13 salrio com os respectivos encargos sociais: INSS e FGTS, inclusive
adicional de 1/3 de frias. Alm dos gastos com o Programa de Alimentao do Trabalhador,
aprovado pelo Ministrio do Trabalho, e as despesas com refeio, com cafezinho e lanches
aos funcionrios.

57

Esses gastos so efetuados com encargos, como INSS e FGTS, sobre salrios,
ordenados e aviso prvio indenizado.
Tabela 4 Custos classificados como diretos e indiretos

Indireto

Direto

Custo

Recursos Consumidos
Licena de uso
Contrato de atualizao
Consultorias
Comisses s/ vendas
Repouso remunerado s/ comisses
Remuneraes e encargos
gua e luz
Aluguis
Autenticaes, cpias e reprodues
Combustveis e lubrificantes
Copa e cozinha
Despesas postais e telegrficas
Honorrios contbeis
Impostos e taxas
Jornais, revistas e livros
Manuteno e conservao
Material de Expediente
Servios Prestados por Terceiros
Telefone, Telex, Fax e Internet
Transportes
Viagens e Estadas
Amortizao do Diferido
Depreciao do Imobilizado
Outras amortizaes
Comisses e Despesas Bancrias
Juros e Correo Monetrias
Multas de Mora
Tributos Federais
Tributos Estaduais

Referncia ao modelo
(2)
(2)
(2)
(2)
(2)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)
(3)

As espcies de recursos consumidos que constituem a natureza do gasto

denominada custos indiretos tambm so evidenciadas na Tabela 4. Esses custos so:
As despesas comerciais so representadas por todos os gastos referentes
comercializao dos produtos.
As despesas administrativas so representadas por todos os gastos referentes
operao da empresa, normalmente representada por pequenos valores, tais como: locao de
bens imveis, gasolina, materiais de escritrio em geral, materiais de limpeza, telefone, fax,
correios, malotes, internet e assessoria contbil.
Os gastos com depreciao e amortizao registram o desgaste dos bens em
funo da utilizao de sua capacidade produtiva, bem como das amortizaes do ativo
diferido.

58

As despesas financeiras referem-se manuteno das contas bancrias e

tambm registram os juros e correo monetria, multas de mora e outras.
As despesas tributrias so representadas todos os gastos que se referem a
impostos e taxas pagas ao Estado e a Unio.
3.2.3) Levantamento das Atividades Executadas
A 3 etapa o levantamento das atividades executadas nos departamentos, o
que permite identificar as atividades significativas da empresa (o que as pessoas fazem). Esse
levantamento pode ser realizado com a ajuda dos funcionrios, pois estas pessoas tm
condies de descreverem como os seus tempos so gastos e como os recursos so
consumidos no desempenho das atividades.
3.2.4) Identificao dos custos indiretos com as atividades
Aps o agrupamento dos recursos e o levantamento das atividades executadas,
preciso identificar os possveis direcionadores de recursos a partir de averiguaes da equipe
de implantao junto s pessoas envolvidas diretamente no processo, pois os empregados tm
conhecimento de como suas atividades se desenvolvem, como os recursos so consumidos e
quais as suas origens.
Na definio dos recursos, deve ser analisado cada um dos recursos e o seu
consumo pelas atividades em que a contabilidade da empresa serviu de base para atingir esse
objetivo.
3.2.5) Clculo dos Custos dos Servios Prestados
O clculo do custo do produto compreende a alocao, aos objetos de custos,
dos custos diretos e indiretos. Os primeiros so diretamente includos no clculo do custo dos
servios prestados, j que so facilmente identificados, enquanto os outros so atribudos ao
custo do produto pelas atividades. Nesta etapa, tambm, preciso identificar os possveis
direcionadores de atividades a partir de averiguaes junto s pessoas que participam
diretamente no processo.
3.2.6) Anlise dos Dados
Essa a etapa que justifica como deveria ser estruturado um sistema de custos
adequado a uma empresa prestadora de servio de informtica e o uso do ABC, de tal forma
que as informaes geradas, em qualidade e em quantidade, devem estar de acordo com os
objetivos anteriormente definidos no escopo do projeto.

59

Nesse sentido, refora a oportunidade da aplicao do modelo referencial

composto de custos diretos e indiretos provenientes de todas as atividades desenvolvidas na
empresa. Este modelo permite que as empresas prestadoras de servios tenham em mos uma
ferramenta de controle, por meio da qual vem os custos consumidos no processo, fornecendo
subsdios para uma anlise dos custos fixos incorridos.
So incontveis os relatrios que podem ser gerados a partir de um sistema de
custo com utilizao do ABC, como os custos diretos e indiretos. importante que tudo deva
estar correto desde o incio, de modo que se preserve a qualidade das informaes geradas,
para que cada empresa possa analisar os resultados.
A utilizao desse modelo uma nova forma de analisar os custos incorridos,
originados pelas atividades desenvolvidas dentro da empresa prestadora de servio.
3.3) CONSIDERAES SOBRE O CAPTULO
As etapas descritas para a implantao de um sistema de custos baseado nas
atividades para uma empresa prestadora de servio de informtica: Levantamento de todos os
Recursos Consumidos, Classificao dos Recursos Consumidos em Diretos e Indiretos,
Levantamento das Atividades Executadas, Identificao dos custos indiretos com as
atividades e Clculo dos Custos dos Servios Prestados, podem ser adaptadas de acordo com
os objetivos e necessidades da empresa. Neste caso, o sistema de custo proposto foi
desenvolvido de formar a servir seleo das atividades e chegar ao custo do servio
prestado, permitindo a identificao das atividades que mais consomem recursos e suas
causas.
O sistema de custo baseado nas atividades desenvolvido neste captulo poder
ser implementado em outras empresas de servios, observando-se as caractersticas
particulares da organizao em que for aplicado e, a partir de pequenas adaptaes, criar um
sistema prprio, pois as empresas de servios so de tal forma diferentes que necessitam de
informaes gerenciais especiais.
No custeio de servios, a exatido dos dados, um fator muito importante, e o
comportamento das pessoas que executam atividades ou participam no processo
fundamental, porque a maioria das informaes vai ser gerada por elas. Essas informaes
devem estar equilibradas em relao facilidade de sua obteno e aos custos para obt-las.

60

No captulo seguinte, as etapas do modelo proposto sero aplicadas em um

caso real e os resultados obtidos sero apresentados, de forma a validar o sistema de custo
baseado em atividades.

61

4) APLICAO PRTICA
De modo a tornar mais visveis as proposies descritas no Captulo 3,
apresenta-se neste captulo uma aplicao prtica em uma empresa prestadora de servio de
informtica no-produtora.

4.1) APRESENTAO DA EMPRESA SOB ESTUDO

4.1.1) Histrico
A empresa pesquisada ser denominada de AM. Em 1987, observando que no
mercado havia uma grande carncia em empresas prestadoras de servios de informtica,
diante de uma expectativa de crescimento acelerado do mercado de informtica em todo pas,
e de sua valiosa importncia em termos de competitividade no atendimento a clientes,
principalmente no que tange eficincia e rapidez, a grande maioria das empresas passou a
investir nesse segmento para suprir as suas prprias necessidades. Neste cenrio, a AM
iniciou suas atividades em servios no ano de 1988, na cidade de Manaus, Estado do
Amazonas. Uma empresa que possui forte comprometimento com o desenvolvimento de
mtodos e anlises de solues, bem como de criteriosos procedimentos de trabalho num
esforo contnuo para o aperfeioamento do seu pessoal tcnico administrativo, oferecendo,
consequentemente, servios de melhor qualidade e confiabilidade. Atua no ramo de servios
com revenda de softwares de informaes gerenciais e implantao de sistemas de
informaes gerenciais. A empresa conta atualmente com 7 funcionrios em seu quadro
pessoal. Possui um faturamento anual aproximado de R$360.000,00.

62

Caracteriza-se como uma empresa do ramo de servios, contando; atualmente,

com um nmero de 202 clientes cadastrados e com 193 clientes ativos.
A AM tem como principais fornecedores a Mult Sistemas Ltda., Senior
Sistemas Ltda., e WK e WK Sistema de Computao Ltda., sediadas na regio Sudeste do
Brasil.
4.1.2) Estrutura Organizacional
A estrutura da AM demonstrada na figura 9.
Figura 9 Estrutura da empresa em estudo
Diretor
Presidente
Diretor
Adm./Fin.
Financeiro

Diretor
Comercial

Diretor
Tcnico

Compras

4.1.3) Caracterizao da Empresa AM como base para o Estudo

Por meio de informaes obtidas junto com o diretor-presidente da empresa,
verificou-se que esta possui uma estrutura de pessoal e de equipamentos capaz de desenvolver
as atividades pertinentes a sua funo.
A estrutura de pessoal compe-se de um diretor presidente, de um diretor
administrativo e financeiro, de um diretor comercial, de um diretor tcnico, um chefe de
escritrio, de uma equipe de vendas e tcnicos, alm de pessoas ligadas a outras funes
administrativas e outros.
As tarefas da empresa consubstanciam-se do processo do negcio- desde o
levantamento junto ao pretenso usurio, fazendo demonstraes dos sistemas para conferir se
atendem s necessidades do usurio, passando pela venda, implantao dos sistemas,
consultorias, encerrando-se com a cobrana.
Os servios so comercializados de duas formas: (1) sistemas: por meio de
licena de uso ou contratos de atualizao de vendas; e (2) as consultorias.

63

4.1.4) Apurao dos Custos

Atualmente, para atender aos objetivos da Contabilidade Financeira, a empresa
apura o custo dos servios prestados de acordo com o princpio de custeio direto. Assim, ela
considera somente custos diretos como custos dos produtos, enquanto os demais so
considerados despesas do perodo (ou custos de estrutura).
Os custos na empresa representam os gastos com licena de uso, consultoria e
contratos de atualizao e a manuteno da estrutura da unidade.
Os custos so classificados em custos diretos e indiretos. Os gastos diretos so
alocados diretamente ao servio prestado. Os custos indiretos so todos levados diretamente
para o resultado como despesas.
A seguir, a demonstrao da estrutura de apurao do resultado da empresa:
Figura 10 Demonstrao atual do resultado da empresa
Receita Bruta Operacional
Receitas de Prestao de servios
Receitas Financeiras
Outras receitas operacionais
Despesas:
Dedues da Receita Bruta
Custos das Vendas:
Custo dos Servios Prestados
Despesas com vendas
Despesas Administrativas
Encargos Financeiros
Outras Despesas Operacionais

A simplicidade no tratamento dos custos que incidem na empresa evidencia

uma das limitaes da metodologia adotada. Por exemplo, no caso custo da mo-de-obra do
pessoal que instala os sistemas, o valor total considerado como custo indireto, e no custo
direto. A empresa no apura nem demonstra, de forma estruturada, as receitas, custos e
despesas dos diversos sistemas comercializados.
O sistema adotado no auxilia os gerentes da empresa no planejamento nem na
comparao dos resultados, num determinado perodo de tempo. De acordo com os gerentes,
este procedimento foi adotado em virtude da dificuldade de tratar esses custos e de sua noutilizao para tomadas de deciso.

4.2) APLICAO DA SISTEMTICA

Com base na fundamentao terica, no modelo referencial e nas informaes
obtidas com a presidncia, foram identificadas todas as espcies de gastos ocorridos e seus

64

respectivos valores em um perodo de doze meses, de forma a obter o custo do servio

prestado.
4.2.1) Levantamento de todos os Recursos Consumidos
Aps a segregao dos custos, baseada no modelo referencial proposto, podemse fixar os gastos conforme as clulas identificadas numericamente de 1 a 5.
Compreende a identificao de todos os recursos relevantes consumidos,
diretos e indiretos. Por meio desse levantamento, em que a contabilidade da empresa serviu de
base para a localizao dos recursos consumidos (balancete mensal), chega-se ao montante de
recursos consumidos pela empresa. Os recursos consumidos na empresa esto descritos na
Tabela 5.
O total dos gastos consumidos (1) na empresa sob estudo determinado pelo
somatrio de todos o itens da Tabela 5, no valor de R$20.806,30.
Tabela 5 Valor dos recursos consumidos
Recursos Consumidos
Licena de uso
Contrato de manuteno
Consultorias
Comisses s/ vendas
Repouso remunerado s/ comisses
Remuneraes e encargos
gua e luz
Aluguis
Combustveis e lubrificantes
Copa e cozinha
Despesas postais e telegrficas
Honorrios contbeis
Jornais, revistas e livros
Material de expediente
Outras
Servios prestados por terceiros
Telefone, telex, fax e internet
Transportes
Depreciao do imobilizado
Outras amortizaes
Comisses e despesas bancrias
Multas de mora
Outras despesas financeiras
Tributos federais
Total

Valor do consumo (em R$)

2.310,54
2.888,18
577,63
347,50
90,65
8.716,98
245,40
1.300,00
327,42
17,50
49,19
650,00
381,04
2,00
40,00
440,00
965,69
374,00
369,57
71,52
582,98
5,93
6,88
45,70
20.806,30

Nesta Tabela, aparecem todos os gastos com os respectivos valores

contabilizados durante o perodo, compreendendo no s os elementos dos custos diretos, mas

65

tambm os indiretos. Da a utilidade do modelo referencial, que d o custo sinttico de servio

do perodo e a distribuio de cada uma despesas pelos diferentes setores da empresa.
4.2.2) Classificao dos Custos em Diretos e Indiretos
Os custos diretos da empresa so representados pela licena de uso, contrato de
atualizao, consultorias, comisses s/ vendas e repouso remunerado s/ comisses, e
totalizaram, conforme a Tabela 6, o montante de R$6.214,50, correspondentes a soma de seus
totais.
Tabela 6 Valor dos custos diretos
Espcies de recursos
Licena de uso
Contrato de atualizao
Consultorias
Comisses s/ vendas
Repouso remunerado s/ comisses

Valor do consumo (em R$)

2.310,54
2.888,18
577,63
347,50
90,65
6.214,50

Por sua vez, a totalidade dos custos indiretos (3) est dividida pelos diversos
departamentos, pelos quais sero distribudos as despesas correspondentes a cada um. Pela
Tabela 7 pode-se verificar o total desses custos.
Tabela 7 Valor dos custos indiretos
Espcies de recursos
Remuneraes e encargos
gua e Luz
Aluguis
Combustveis e Lubrificantes
Copa e Cozinha
Despesas Postais e Telegrficas
Honorrios Contbeis
Jornais, Revistas e Livros
Material de Expediente
Outras
Servios Prestados por Terceiros
Telefone, Telex, Fax e Internet
Transportes
Depreciao do Imobilizado
Outras Amortizaes
Comisses e Despesas Bancrias
Multas de Mora
Outras despesas financeiras
Tributos Federais

Valor do consumo (em R$)

8.716,98
245,40
1.300,00
327,42
17,50
49,19
650,00
381,04
2,00
40,00
440,00
965,69
374,00
369,57
71,52
582,98
5,93
6,88
45,70
14.591,80

4.2.3) Levantamento das Atividades Executadas

A Tabela 8 apresenta as atividades mais relevantes, determinadas a partir das
informaes obtidas com o diretor presidente e das disposies do prprio fluxo de operaes

66

da empresa, em que foram organizadas algumas das tarefas registradas de forma lgica e
ordenada. No foi possvel analisar todas as atividades, o que desejvel, pois esse processo
de seleo considerado como dificuldade relevante na implantao do sistema ABC
(IOB/Bol. 38/98). O nvel de detalhamento foi determinado levando-se em considerao o
ambiente de uma pequena empresa.

Tabela 8 Atividades analisadas

Centro de Custos

Diretoria

Departamento Administrativo
Setor de Compras
Setor Financeiro

Departamento Comercial

Departamento Tcnico

Atividades Analisadas
- Supervisionar e coordenar as atividades da empresa
- Atender os clientes pessoalmente/ telefone para solucionar
problemas
- Distribuir os trabalhos para os setores
- Resolver problemas especficos da direo da empresa
- Visitar as empresas para prestar assessorias
- Elaborar Folha de pagamento e recibo de pagamento
- Registrar funcionrios e fazer Anotaes na CTPS;
- Calcular obrigaes trabalhistas;
- Elaborar comprovante de Rendimentos (empregado e empregador);
- Fazer pedidos e receber de sistemas
- Conferir notas fiscais para pagamentos
- Marcar a data de implantaes de sistemas e informar os tcnicos
- Pagar fornecedores e despesas
- Controlar a contabilidade e as cobranas
- Receber de clientes
- Fazer cobranas
- Visitar clientes
- Vender sistemas
- Vender cursos e treinamentos
- Formular contrato de manuteno
- Atender clientes por telefone
- Liberar verses atualizadas dos sistemas
- Implantar sistemas
- Visitar clientes

Durante o levantamento do tempo de cada atividade, a cooperao de todos os

funcionrios foi de fundamental importncia, uma vez que muitos problemas surgiram nesta
fase, devido ao fato de algumas informaes no estarem disponveis, nem mesmo aos
proprietrios. Na Tabela 9, encontra-se o dicionrio das atividades analisadas.

67

Tabela 9 Dicionrio das atividades analisadas

Atividades
1. Supervisionar e coordenar as
atividades da empresa
2.
Atender
os
clientes
pessoalmente/telefone
para
solucionar problemas
3. Distribuir os trabalhos para os
setores
4. Resolver problemas especficos
da direo da empresa
5. Visitar as empresas para prestar
assessorias
6. Elaborar folha de pagamento e
recibo de pagamentos
7. Registrar funcionrios nas
fichas e livros/ fazer as anotaes
nas CTPS
8. Calcular obrigaes trabalhistas

Anlise
Atividade desenvolvida pelo diretor presidente, que determina as tarefas
dirias e acompanha o desempenho dos funcionrios
Prestar informaes aos clientes na empresa e via telefone, contato com
clientes para implantao de sistemas e realizar suporte dos sistemas
implantados
Harmonizar o fluxo interno da empresa
Negociar preos e descontos com clientes
Visitar, periodicamente, os clientes e realizar suporte dos sistemas
implantados
Disponibilizar numerrio para pagamento do pessoal
Atividade desenvolvida pelo chefe de escritrio, significando os
registros dos funcionrios e lanamentos nas CTPS

Atividade executada pelo chefe de escritrio, representada pelo

levantamento dos clculos das obrigaes trabalhistas
de Atividade necessria elaborao dos comprovantes de rendimentos
e

9. Elaborar comprovante
Rendimentos
(empregado
empregador)
10. Fazer pedidos e receber de Atividade que define a quantidade de sistemas a serem requisitados ao
sistemas
fornecedores e conferncia dos sistemas recebidos dos mesmos
11. Conferir notas fiscais para Atividade que visa conferir os lanamentos referentes aquisio de
pagamentos
sistemas, para verificar a veracidade dos saldos
12. Marcar a data de implantao Atividade executada que define a data em que os sistemas vo ser
de sistemas e informar aos tcnicos implantados, divulgando-a para os tcnicos que iro implantar.
13. Pagar fornecedores e despesas
Autorizar o pagamento dos fornecedores, se o registro de entrada tiver
sido processado corretamente e e pagamento de todas despesas
operacionais da empresa
14. Controlar a contabilidade e as Atividade necessria aos registros dos fatos administrativos, conferncia
cobranas
do balancete e controle das cobranas
15. Receber de clientes
Recebimento de numerrio no caixa em funo das vendas de sistemas
realizadas vista ou a prazo
16. Fazer cobranas
Acompanhamento das contas a receber e emisso de relatrios para
cobrana
17. Visitar clientes
Visitar, periodicamente, os clientes para negociar descontos
18. vender sistemas
Atividade desenvolvida pelo gerente comercial, a qual compreende a
venda de sistemas a clientes
19. Vender cursos e treinamentos
Atividade desenvolvida pelo gerente comercial, a qual compreende a
venda de cursos e treinamentos
20.
Formular
contrato
de Acompanhar e formular os contratos de manuteno
manuteno
21. Atender clientes por telefone
Prestar suporte aos clientes via telefone
22. Liberar verses atualizadas Manter os sistemas atualizados e liberar as verses atualizadas
dos sistemas
23. Implantar sistemas
Esta etapa consiste na implantao dos sistemas
24. Visitar clientes
Fase ps-venda, que se refere ao suporte tcnico dado ao consumidor, a
fim de garantir a correta utilizao dos sistemas comercializados

A atividade implantar sistema (atividade n. 23 da Tabela 18) foi detalhada. A

figura 11 apresenta as etapas no fluxograma do processo de implantao de sistemas para

68

melhor visualizao e entendimento do processo. Cada etapa est descrita na seqncia do

trabalho.
Figura 11 Atividades executadas na implantao de um sistema
Demonstrar o produto (sistemas) aos clientes

Propor e emitir o pedido de compra

Treinar os clientes para manuseio do sistema implantado

Instalar o sistema comprado

Parametrizar o sistema

Efetuar suporte tcnico

4.2.3.1) Demonstrar o produto (sistema) aos clientes

O processo se inicia com a chegada do cliente empresa ou da ida do vendedor
ao pretenso cliente e, neste momento, realizada uma demonstrao do produto (sistema)
para se verificar quais so as necessidades dos clientes e que tipo de sistema necessrio.
Nesta etapa, importante coletar dados adequadamente, principalmente em
relao ao tipo de sistema a ser implantado, porque o produto ser definido com base nas
necessidades apontadas a partir dessas informaes. Deve ser designado um funcionrio que
entenda do processo, para verificar que tipo de sistema ser implantado. Esse procedimento
poder evitar que se perca tempo nas etapas instalar o sistema, parametrizar o sistema e
efetuar suporte tcnico. O tempo mdio desta atividade igual a 1 hora.
4.2.3.2) Propor e emitir o pedido de compra
Aps a demonstrao, o cliente analisa o produto de seu interesse e, em
seguida, feita a proposta ao cliente, sendo emitido um pedido de compra ao fornecedor. A
mdia de tempo desta atividade igual a 1 hora.
4.2.3.3) Treinar os clientes para manuseio do sistema implantado
O treinamento externo fundamental para as pessoas que vo manusear o
produto. A implementao efetiva, execuo e uso so cruciais para a operacionalizao do
sistema a ser implantado e s podem ser conseguidos por meio de treinamento. O tempo
despendido para realizar essa atividade de 18 horas.

69

4.2.3.4) Instalar o sistema comprado

Nesta etapa, o sistema instalado na empresa que o adquiriu. O tempo mdio
para a instalao de 1,5 hora.
4.2.3.5) Parametrizar o sistema
A parametrizao consiste nos ajustes a serem feitos nos sistemas adquiridos
de acordo com as necessidades da empresa. Esta etapa justifica a necessidade de implantao
de um sistema de informaes, de tal modo que a informao gerada seja adequada, em
qualidade e quantidade, para atender aos objetivos para os quais o sistema foi comprado. O
tempo gasto, em mdia, para parametrizar o sistema implantado de 25,5 horas.
4.2.3.6) Efetuar suporte tcnico
Quando o servio prestado, o processo se encerra com o suporte aos clientes.
O suporte tcnico uma atividade permanente que consiste no atendimento aos clientes pelo
mau uso e na correo de possveis falhas nos sistemas dos sistemas implantados. O suporte
tcnico significa apoio continuado ao cliente. O tempo mdio desta atividade igual a 0,5
hora.
4.2.4) Identificao dos custos indiretos com as atividades
Para a apurao dos custos das atividades foi feita a alocao dos recursos
consumidos s atividades. Para definio dos recursos, foi realizada uma anlise de cada um
dos recursos e das atividades onde foram consumidos. Os recursos foram alocados s
atividades analisadas pelos dos direcionadores de recursos mostrados na Tabela 10.
Tabela 10 Recursos indiretos consumidos e os respectivos direcionadores
Recursos Consumidos
Remuneraes e encargos
gua e luz
Aluguis
Combustveis e lubrificantes
Copa e cozinha
Despesas postais e telegrficas
Honorrios contbeis
Jornais, revistas e livros
Material de expediente
Outras
Servios prestados por Terceiros
Telefone, telex, fax e internet
Transportes
Depreciao do imobilizado
Outras amortizaes
Comisses e despesas bancrias
Multas de mora
Outras despesas financeiras
Tributos federais

Direcionadores de recursos
Tempo (horas)
ndice de utilizao
Metragem (m2)
ndice de utilizao
Metragem (m2)
n. de postagens
Direto
Direto
ndice de utilizao
Direto
Direto
Direto ou ndice de utilizao
ndice de utilizao
Direto
Direto
Direto
Direto
Direto
Metragem (m2)

70

O consumo de recursos de cada departamento pelas atividades desenvolvidas

foi calculado de acordo com o comportamento normal de cada item de custo.
O tempo necessrio para executar cada atividade foi determinado mediante
entrevista com os funcionrios para saber quanto tempo eles levam para desenvolver as
atividades analisadas. O tempo despendido foi escolhido como base de distribuio dos custos
com mo-de-obra ao custo das atividades no perodo, porque uma medida de atividade que
comum tanto ao fator de produo quanto atividade, e a quantidade de recursos humanos
consumidos em uma atividade normalmente expressa em termos de tempo. A Tabela 11
apresenta o percentual e tempo dedicado pelos funcionrios s atividades.

1. Supervisionar e coordenar as atividades das empresas

2. Atender os clientes pessoalmente/telefone para solucionar problemas
3. Distribuir os trabalhos para os setores
4. Resolver problemas onde no responsabilidade dos setores
5. Visitar as empresas para prestar assessorias
6. Elaborar folha de pagamento e recibo de pagamentos
7. Registrar funcionrios nas fichas e livros/ fazer as anotaes nas CTPS
8. Calcular obrigaes trabalhistas
9. Elaborar comprovante de Rendimentos (empregado e empregador)
10. Fazer pedidos e receber de sistemas
11. Conferir notas fiscais para pagamentos
12. Marcar a data de implantao de sistemas e informar aos tcnicos
13. Pagar fornecedores e despesas
14. Controlar a contabilidade e as cobranas
15. Receber de clientes
16. Fazer cobranas
17. Visitar clientes
18. Vender sistemas
19. Vender cursos e treinamentos
20. Formular contrato de manuteno
21. Atender clientes por telefone
22. Liberar verses atualizadas dos sistemas
23. Implantar sistemas
24. Visitar clientes
Total

20
15
5
10
10

Funcionrio 7

Funcionrio 6

Funcionrio 5

Funcionrio 4

Funcionrio 3

Atividades

Funcionrio 2

Funcionrios

Funcionrio 1

Tabela 11 Dedicao de cada funcionrio na execuo das atividades (%)

12
13
5
5
13
5
5
5
5
5
5
5
5
12

10
10

10
10

5
5
5

35

12
6

15

6
6
6
6
10

100
%

100
%

19

12

6
35

25

25

10

10
20
100
%

15
25
100
%

50
25
100
%

50
25
100
%

15
100
%

71

A Tabela 12 detalha os percentuais para a atividade Implantar Sistemas.

Funcionrio 7

Funcionrio 4

33
33
34
100%

50
50
100%

50
50
100%

20
34

50
100%

Funcionrio 6

50

Funcionrio 5

Demonstrar o produto (sistemas) aos clientes

Propor e emitir o pedido de compra
Treinar clientes para o manuseio do sistema implantado
Instalar o sistema comprado
Parametrizar o sistema
Efetuar suporte tcnico
Total

Funcionrio 3

Atividades

Funcionrio 2

Funcionrios

Funcionrio 1

Tabela 12 Dedicao dos funcionrios s microatividades da atividade implantar sistemas(%)

33

25
25
25

33
100%

25
100%

80
100%

No decorrer dos estudos, ficou evidenciada a preocupao em estudar e

analisar o comportamento das remuneraes e encargos, por se tratar de uma importante
parcela no custo total da empresa.
O custo total de cada atividade analisada e sua composio esto resumidos na
Tabela 13.
Os recursos consumidos em Implantar Sistemas foram alocados s atividades
necessrias para implantao de um sistema de informtica.
Aps verificar o consumo de cada espcie de recursos e identificar seus
direcionadores, o prximo passo da metodologia trata da distribuio dos recursos para as
diversas atividades da empresa em estudo.
As Tabelas 13 e 14 apresentam a distribuio dos custos de remunerao e
encargos s atividades e microatividades de Implantar Sistemas.

63

1. Supervisionar e coordenar as atividades das empresas

2. Atender os clientes pessoalmente/telefone para solucionar problemas
3. Distribuir os trabalhos para os setores
4. Resolver problemas onde no responsabilidade dos setores
5. Visitar as empresas para prestar assessorias
6. Elaborar folha de pagamento e recibo de pagamentos
7. Registrar funcionrios nas fichas e livros/ fazer as anotaes nas CTPS
8. Calcular obrigaes trabalhistas
9. Elaborar comprovante de Rendimentos (empregado e empregador)
10. Fazer pedidos e receber de sistemas
11. Conferir notas fiscais para pagamentos
12. Marcar a data de implantao de sistemas e informar aos tcnicos
13. Pagar fornecedores e despesas
14. Controlar a contabilidade e as cobranas
15. Receber de clientes
16. Fazer cobranas
17. Visitar clientes
18. Vender sistemas
19. Vender cursos e treinamentos
20. Formular contrato de manuteno
21. Atender clientes por telefone
22. Liberar verses atualizadas dos sistemas
23. Implantar sistemas
24. Visitar clientes
Total

523,02
392,26
130,75
261,51
261,51

Funcionrio 7

Funcionrio 6

Funcionrio 5

Funcionrio 4

Funcionrio 3

Atividades

Funcionrio 2

Funcionrios

Funcionrio 1

Tabela 13 Distribuio dos custos de remunerao e encargos atividade implantar sistemas.

Soma

313,81
99,16
130,75
130,75
99,16
38,14
38,14
38,14
38,14
130,75
130,75
130,75
130,75
313,81

45,76

43,59
43,59

38,14

43,59
43,59

38,14
38,14
38,14

152,55

313,81
156,91
496,87
392,26

38,14
156,91
156,91
156,91
156,91
261,51

2.615,09 2.615,09

91,53

45,76
266,96

190,69

190,69

43,59

76,27
152,55
762,74

114,41
190,69
762,74

381,37
190,69
762,74

381,37
190,69
762,74

65,38
435,85

836,83
491,42
261,51
392,26
360,67
83,90
38,14
38,14
38,14
174,34
212,48
130,75
174,34
81,72
351,95
190,68
313,81
195,04
156,91
202,67
1.437,23
156,91
1.672,57
724,60
8.716,98

63

Tabela 14 Distribuio dos custos de remunerao e encargos microatividade implantar

Demonstrar o produto (sistemas) aos clientes 196,13

Propor e emitir o pedido de compra
88,91
Treinar clientes para o manuseio do sistema
implantado
Instalar o sistema comprado
86,30
Parametrizar o sistema
Efetuar suporte tcnico
196,13 86,30
Total 392,26 261,51

Funcionrio 7

Funcionrio 6

Funcionrio 5

Funcionrio 4

Funcionrio 3

Atividades

Funcionrio 2

Funcionrios

Funcionrio 1

sistemas

22,88
19,07
19,07
19,07
19,06
76,27

125,85
125,85 190,69
91,53 129,67 190,68
114,41 381,37 381,37

32,69
32,69
65,38

T
o
t
a
l
219,01
107,98
19,07
231,22
349,23
746,06
1.672,57

O rastreamento das remuneraes e encargos foi feito com base no

direcionador de tempo dedicado de cada funcionrio na execuo das atividades e da
microatividade implantar sistemas, visto nas Tabelas 11 e 12. O rastreamento dos custos
restantes s atividades obedeceu aos direcionadores de recursos definidos na Tabela 10.
A Tabela 15 sintetiza a distribuio dos custos s atividades.

65

Remuneraes e encargos
gua e luz
Aluguis
Combustveis e lubrificantes
Copa e cozinha
Despesas postais e telegrficas
Honorrios contbeis
Jornais, revistas e livros
Material de expediente
Outras
Servios prestados por Terceiros
Telefone, telex, fax e internet
Transportes
Depreciao do imobilizado
Outras amortizaes
Comisses e despesas bancrias
Multas de mora
Outras despesas financeiras
Tributos federais
Total

1,67

19,31

19,31

25,40
1,67

1,67

1,03

20,53
2,98

20,53
2,98

20,53
2,98

19,31
18,70
20,53
2,98

1,90
979,58

1,90
666,91

1,90
343,18

1,90
553,71

Calcular
obrigaes
trabalhistas

1,67

360,67
10,23
43,33
32,74

Registrar
funcionrios nas
fichas e livros e
fazer anotaes
nas CTPS

25,40

392,26
10,23
43,33
16,37
1,03

Elaborar folha de
pagamento e
recibo de
pagamentos

25,40

261,51
10,23
43,33

Visitar empresas
para prestar
assessorias

491,42
10,23
43,33
49,11
1,03

Resolver
problemas onde
no
responsabilidade
dos setores

836,83
10,23
43,33
16,37
1,03

Distribuir os
trabalhos aos
setores

Recursos Consumidos

Atender os
clientes
pessoalmente/
telefone para
solucionar
problemas

Atividades

Supervisionar e
coordenar as
atividades da
empresa

Tabela 15 Alocao dos itens de custos s atividades

83,90
10,23
54,17

38,14
10,23
54,17

38,14
10,23
54,17

1,03

1,03

1,03

25,40

92,86
25,40

92,86
25,40

1,67

1,67

92,86
25,40
2,00
1,67

19,31

19,31

19,31

2,98

20,53
2,98

20,53
2,98

20,53
2,98

1,90
497,62

1,90
313,98

1,90
270,22

1,90
268,22

1,67

18,70

66

Remuneraes e encargos
gua e luz
Aluguis
Combustveis e lubrificantes
Copa e cozinha
Despesas postais e telegrficas
Honorrios contbeis
Jornais, revistas e livros
Material de expediente
Outras
Servios prestados por terceiros
Telefone, telex, fax e internet
Transportes
Depreciao do imobilizado
Outras amortizaes
Comisses e despesas bancrias
Multas de mora
Outras despesas financeiras
Tributos federais
Total

38,14
10,23
54,17

174,34
10,23
54,17

212,48
10,23
72,22

1,03

1,03
9,84

1,03

92,86
25,40

130,75
10,23
72,22
16,37
1,03

92,86
25,40

174,34
10,23
72,22
16,37

Fazer cobranas

81,72
10,23
54,17

351,95
10,23
54,17

1,03

1,03

9,84
92,86
25,40

92,84
25,40

190,68
10,23
54,17
16,37
9,84

1,67

1,67

1,67

1,67

1,67

1,67

19,31

19,31

20,53
2,98

19,31
37,40
20,53
2,98

19,31
18,70

20,53
2,98

19,31
18,70
20,53
2,98

1,90
248,91

1,90
314,70

1,90
460,61

1,90
314,39

2,98
291,49
2,97
3,44
1,90
743,72

Receber de
clientes

Controlar a
contabilidade e
as cobranas

Pagar
fornecedores e
despesas

Marcar a data de
implantao de
sistemas e
informar aos
tcnicos

Conferir notas
fiscais para
pagamentos

Recursos Consumidos

Fazer pedidos e
receber sistemas

Atividades

Elaborar
comprovantes de
rendimentos
(empregador e
empregados)

Tabela 15 Alocao dos itens de custos s atividades (continuao)

20,53
2,98
291,49
2,96
3,44
1,90
609,67

1,67

1,67
19,31
37,40

20,53
2,98

2,98

1,90
444,46

1,90
344,55

67

156,91
10,23
54,17
16,37

9,84

9,83

25,40

25,40

25,40

25,44

1,67

1,67

1,67

1,67

19,31
37,40
20,53
2,98

19,31
18,70
20,53
2,98

637,42

2,98

19,31
37,40
20,53
2,98

20,53
2,98

18,70
20,56
2,98

1,90
438,53

1,90
394,84

1,90
356,70

1,90
373,93

1,90
2.192,59

1,90
268,15

37,40

1437,22
10,23
54,17

156,91
10,23
54,17

1,03

1,03

1,67

Visitar
clientes para
resolver
problemas

Implantar
sistemas

Liberar
verses
atualizadas
dos sistemas

195,04
10,23
54,17
16,37

1,67

202,67
10,23
54,17
16,37

Atender
clientes por
telefone

Vender
sistemas

313,81
10,23
54,17
16,37

Formular
contrato de
manuteno

Recursos Consumidos
Remuneraes e encargos
gua e luz
Aluguis
Combustveis e lubrificantes
Copa e cozinha
Despesas postais e telegrficas
Honorrios contbeis
Jornais, revistas e livros
Material de expediente
Outras
Servios prestados por terceiros
Telefone, telex, fax e internet
Transportes
Depreciao do imobilizado
Outras amortizaes
Comisses e despesas bancrias
Multas de mora
Outras despesas financeiras
Tributos federais
Total

Visitar
clientes

Atividades

Vender cursos
e
treinamentos

Tabela 15 Alocao dos itens de custos s atividades (continuao)

1672,58
10,23
54,17
49,11
1,03

724,60
10,23
54,14
49,13
1,02

1,63
440,00
19,31
18,70

1,63
19,31
56,10

2,98

2,98

1,90
2.271,64

2,00
921,14

Total
(R$)
8.716,98
245,40
1.300,00
327,42
17,50
49,19
650,00
381,04
2,00
40,00
440,00
965,69
374,00
369,57
71,52
582,98
5,93
6,88
45,70
14.591,80

77

Dentre as atividades analisadas destacam-se as de Implantar Sistemas, Atender

Clientes pelo telefone e Supervisionar e coordenar as atividades das empresas que, juntas,
representam a maior parte dos recursos consumidos (37%). Esta situao indica que essas
atividades merecem uma anlise mais detalhada, para se verificar se existe coerncia entre a
alocao de atividade e seus custos.
O custo da atividade Implantar Sistema foi detalhado para suas
microatividades, conforme demonstrado na Tabela 16.

219,01
1,71
9,03
9,82

107,98
1,71
9,03

19,07
1,71
9,03
9,82

88

88
3,86

3,74

0,95
332,26
14,63

3,74

122,58
5,40

131,37
5,78

231,22 349,23
1,71
1,71
9,03
9,03
9,82
9,82

88
3,86
3,74

88
3,86
3,74

347,38 465,39
15,29 20,49

Efetuar
suporte
tcnico

Parametrizar
o sistema

Instalar o
sistema
comprado

Treinar os
clientes para
manuseio do
sistema
implantado

Recursos Consumidos
Remuneraes e encargos
gua e luz
Aluguis
Combustveis e lubrificantes
Copa e cozinha
Despesas postais e telegrficas
Honorrios contbeis
Jornais, revistas e livros
Material de expediente
Outras
Servios prestados por terceiros
Telefone, telex, fax e internet
Transportes
Depreciao do imobilizado
Outras amortizaes
Comisses e despesas bancrias
Multas de mora
Outras despesas financeiras
Tributos federais
Total
%

Propor e
emitir o
pedido de
compra

Atividades

Demonstrar o
produto
(sistemas) aos
clientes

Tabela 16 Alocao de custos s microatividades da atividade implantar sistemas

Total
(R$)

746,06 1.672,57
1,71
10,26
9,03
54,18
9,82
49,1
1,03
1,03
0,00
0,00
0,00
0,00
1,63
1,63
88
440
7,72
19,3
3,74
18,7
0,00
2,98
2,98
0,00
0,00
0,00
0,95
1,9
872,67 2.271,64
38,42
100,00

Com relao s microatividades, ressaltam-se as de Efetuar suporte tcnico,

Parametrizar o sistema e Instalar o sistema comprado (74%).
A microatividade Efetuar suporte tcnico corresponde a 38,42% dos recursos
alocados s microatividades da atividade Implantar Sistemas, evidenciando os custos que a
empresa incorre devido ao despreparo da equipe de suporte no atendimento aos clientes.

78

4.2.5) Clculo do Custo dos Servios Prestados

Depois dos gastos terem sido alocados s atividades, a etapa seguinte constata
como as atividades so consumidas pelos objetos de custos de custeio no perodo.
A Tabela 17 indica os direcionadores de atividades para alocao das
atividades ao custo do servio prestado.
Tabela 17 Direcionadores de atividades

Atividades

Direcionadores de atividades

1. Supervisionar e coordenar as atividades da empresa

2. Atender os clientes pessoalmente/telefone para solucionar problemas
3. Distribuir os trabalhos para os setores
4. Resolver problemas onde no responsabilidade dos setores
5. Visitar as empresas para prestar assessorias
6. Elaborar folha de pagamento e recibo de pagamentos
7. Registrar funcionrios nas fichas e livros/ fazer as anotaes nas CTPS
8. Calcular obrigaes trabalhistas
9. Elaborar comprovante de Rendimentos (empregado e empregador)
10. Fazer pedidos e receber de sistemas
11. Conferir notas fiscais para pagamentos
12. Marcar a data de implantao de sistemas e informar aos tcnicos
13. Pagar fornecedores e despesas
14. Controlar a contabilidade e as cobranas
15. Receber de clientes
16. Fazer cobranas
17. Visitar clientes
18. Vender sistemas
19. Vender cursos e treinamentos
20. Formular contrato de manuteno
21. Atender clientes por telefone
22. Liberar verses atualizadas
23. Implantar sistemas
24. Visitar clientes para solucionar problemas

Tempo gasto para superviso e orientao

Nmero de atendimentos
Nmero de registros de servios
Nmero de divergncias
Nmero de visitas realizadas
Nmero de funcionrios
Nmero de documentos
Nmero de documentos digitados
Nmero de funcionrios
Nmero de Notas Fiscais
Nmero de Notas fiscais
Nmero de sistemas a serem implantados
Nmero de fornecedores
Nmero de documentos
Nmero de pedidos de compra
Nmero de clientes inadimplentes
Nmero de clientes visitados
Nmero de sistemas vendidos
Nmero de contratos fechados
Nmero de contratos em andamento
Tempo despendido
Nmero de atualizaes efetuadas
Nmero de sistemas vendidos
Nmero de atendimentos externos

Definidos os direcionadores de atividades, o prximo passo a distribuio dos

gastos acumulados em cada atividade para o objeto de custo que o custo do servio prestado
no caso em estudo.
Um dos benefcios obtidos com a visualizao dos reais geradores de custos a
oportunidade de reduo dos custos e melhorias de desempenho, j que o sistema de custo
proposto possibilita a transparncia na alocao dos recursos.
Para exemplificar a identificao dos custos dos produtos, imaginou-se que a
empresa s tenha trabalhado com quatro sistemas no perodo. A Tabela 18 apresenta as
quantidades de transaes, para cada atividade, relacionadas com os sistemas.

79

Tempo gasto para superviso e orientao

Nmero de atendimentos
Nmero de registros de servios
Nmero de divergncias
Nmero de visitas realizadas
Nmero de funcionrios
Nmero de documentos
Nmero de documentos digitados
Nmero de funcionrios
Nmero de Notas Fiscais
Nmero de Notas fiscais
Nmero de sistemas a serem implantados
Nmero de fornecedores
Nmero de documentos
Nmero de pedidos de compra
Nmero de clientes inadimplentes
Nmero de clientes visitados
Nmero de sistemas vendidos
Nmero de contratos fechados
Nmero de contratos em andamento
Tempo despendido
Nmero de atualizaes efetuadas
Nmero de sistemas vendidos
Nmero de atendimentos externos

60 horas
720 clientes
240 ordens de servios
1.200 divergncias
240 visitas
8 funcionrios
16 documentos
32 documentos
8 funcionrios
48 notas fiscais
480 notas fiscais
48 sistemas
96 fornecedores
960 documentos
60 pedidos
40 clientes inadimplentes
8 clientes
48 sistemas
48 contratos
80 contratos em elaborao
2.400 horas
24 atualizaes
48 sistemas
720 clientes visitados

10
200
60
300
60
2
4
8
2
18
180
18
12
180
20
10
2
18
12
20
600
6
18
180

10
150
80
300
60
2
4
8
2
12
120
12
48
180
20
10
3
12
12
30
800
6
12
240

20
300
80
300
60
2
4
8
2
10
100
10
18
120
10
10
2
10
12
20
800
6
10
240

Vale ressaltar que houve uma anlise cuidadosa em relao aos direcionadores,
como se procura fazer em todas as aplicaes do ABC. O levantamento dos direcionadores de
atividades, a exemplo dos direcionadores de recursos, foi resultado de estudo com todos os
funcionrios envolvidos na prestao de servios. O rastreamento dos custos das atividades
aos objetos baseou-se nos dados contidos na Tabela 18.
A Tabela 19 mostra todos os recursos consumidos pelas atividades alocados
aos objetos de custeio, no caso, sistemas.

Sistema 4

Sistema 3

Quantificadores

Sistema 2

Total

Sistemas

Sistema 1

Tabela 18 Quantificao dos direcionadores de atividades

20
70
20
300
60
2
4
8
2
8
80
8
18
480
10
10
1
8
12
10
200
6
8
60

80

1. Supervisionar e coordenar as atividades da empresa

2. Atender os clientes pessoalmente/telefone para solucionar problemas
3. Distribuir os trabalhos para os setores
4. Resolver problemas onde no responsabilidade dos setores
5. Visitar as empresas para prestar assessorias
6. Elaborar folha de pagamento e recibo de pagamentos
7. Registrar funcionrios nas fichas e livros/ fazer as anotaes nas CTPS
8. Calcular obrigaes trabalhistas
9. Elaborar comprovante de Rendimentos (empregado e empregador)
10. Fazer pedidos e receber de sistemas
11. Conferir notas fiscais para pagamentos
12. Marcar a data de implantao de sistemas e informar aos tcnicos
13. Pagar fornecedores e despesas
14. Controlar a contabilidade e as cobranas
15. Receber de clientes
16. Fazer cobranas
17. Visitar clientes
18. Vender sistemas
19. Vender cursos e treinamentos
20. Formular contrato de manuteno
21. Atender clientes por telefone
22. Liberar verses atualizadas
23. Implantar sistemas
24. Visitar clientes para solucionar problemas
Total

979,59
666,91
343,18
553,71
497,62
313,98
270,22
268,22
248,91
314,70
460,61
314,39
743,72
609,67
444,46
344,55
438,53
394,84
356,70
373,93
2.192,59
268,15
2.271,64
921,14

163,27
185,25
85,80
138,43
124,41
78,50
67,56
67,06
62,23
118,01
172,73
117,90
92,97
114,31
148,15
86,14
109,63
148,07
89,18
93,48
548,15
67,04
851,87
230,29

163,27
138,94
114,39
138,43
124,41
78,50
67,56
67,06
62,23
78,68
115,15
78,60
371,86
114,31
148,15
86,14
164,45
98,71
89,18
140,22
730,86
67,04
567,91
307,05

Sistema 4

Sistema 3

Atividades

Sistema 2

Total

Sistema

Sistema 1

Tabela 19 Mapa de alocao dos custos para o produto

326,53
277,88
114,39
138,43
124,41
78,50
67,56
67,06
62,23
65,56
95,96
65,50
139,45
76,21
74,08
86,14
109,63
82,26
89,18
93,48
730,86
67,04
473,26
307,05

326,53
64,84
28,60
138,43
124,41
78,50
67,56
67,06
62,23
52,45
76,77
52,40
139,45
304,84
74,08
86,14
54,82
65,81
89,18
46,74
182,72
67,04
378,61
76,76

14.591,80 3.960,30 4.113,00 3.812,60

2.705,90

Atravs da Tabela 20 demonstrado o resultado final de cada tipo de sistema implantado.

Tabela 20 Custos dos produtos
Produto
Elementos de custo
Custos diretos:
Licena de uso
Contratos de atualizao
Consultorias
Comisses s/ vendas
Repouso remunerado s/ comisses
Custos indiretos
Custo dos servios prestados (CSP)

Sistema 1
866,45
722,05
161,74
86,88
22,66
3.960,30
5.820,06

Sistema 2
577,64
722,05
127,08
86,88
22,66
4.113,00
5.649,31

Sistema 3
481,36
722,05
231,06
86,88
22,66
3.812,60
5.356,61

Sistema 4
385,09
722,05
57,77
86,86
22,67
2.705,90
3.980,32

Total
2.310,54
2.888,20
577,65
347,50
90,65
14.591,80
20.806,30

Conforme os resultados obtidos, chega-se ao custo de cada sistema implantado,

pode-se fazer uma anlise do custeio desses quatro sistemas, considerados objetos de custos
neste estudo de caso, que dever ser de grande utilidade para o gerenciamento da empresa.

81

4.2.6) Anlise dos Dados

Por conta do que foi exposto, verifica-se que o modelo proposto permite
agrupar os gastos em dois grupos: custos diretos e custos indiretos para fins de tratamento dos
gastos e clculo dos custos dos servios prestados.
No primeiro grupo, os custos com a licena de uso, o contrato de atualizao,
as consultorias, as comisses s/ vendas e o repouso remunerado s/ comisses so apropriveis
diretamente de maneira objetiva e dependem do volume do servio prestado.
No segundo grupo, as despesas comerciais, administrativas e financeiras que
existem, independem do volume do servio prestado. Esses gastos, que constituem a maior
parte dos recursos consumidos da empresa, so considerados custo fixo da estrutura direta da
AM.
Os seguintes relatrios podem ser extrados do estudo:

Clculo do custo do servio prestado. Na aplicao do modelo proposto,

possvel relacionar e separar os gastos consumidos em custos diretos e custos indiretos,

alocando estes ltimos gastos ao custo do servio prestado por meio das atividades custeadas
e analisadas no valor de R$14.591,80.

A identificao dos custos diretos obtida de maneira objetiva, pois so

apropriveis diretamente ao custo do servio prestado no valor de R$6.214,50.

Depois, pode-se efetuar o clculo do custo das atividades. A Tabela 15

foi elaborada para todos os recursos consumidos de cada rea (comercial, administrativa e
financeira) com as respectivas atividades analisadas no perodo, permitindo a identificao de
quanto custa cada atividade custeada, e essa informao, alm de ser preciosa por si s,
servir de componente na formao dos custos dos servios prestados, conforme mostra a
Tabela 19.
A Tabela 15 mostra as atividades analisadas e o total de recursos consumidos
de cada uma delas. Pode-se constatar que as atividades mais consomem recursos so:
implantar sistemas, atender clientes por telefone e supervisionar e coordenar as atividades da
empresa.
A Tabela 19 apresenta quanto das atividades foram consumidas pelos produtos.
O custeio baseado em atividades permite agrupar as atividades em seis centros
de custos, conforme o modelo proposto acima, para fins de tratamento de custos e clculo dos
custos dos servios prestados, pois essas atividades so consideradas custos fixos da estrutura
direta da AM. As atividades proporcionam uma base slida para rastrear os custos aos

82

servios prestados, especificando as atividades necessrias para avaliar o desempenho dos

negcios, e auxiliando na anlise para tomada de decises quanto aos servios prestados. A
Tabela 20 mostra o custo dos produtos em relao a cada sistema implantado.
A partir dos relatrios e dos resultados obtidos, verifica-se que o modelo
proposto pode contribuir sobremaneira para o entendimento dos custos de uma empresa
prestadora de servio de forma estruturada, identificando, tambm, quanto custam as
atividades analisadas e facilitando o seu monitoramento, trazendo uma nova forma de abordar,
calcular e visualizar os recursos consumidos. Observa-se que o trabalho e o custo fluem ao
longo dos centros de custos, ficando em condies de separar as atividades que agregam valor
ao servio prestado.

4.3) Consideraes sobre o Captulo

A aplicao prtica do sistema de custo proposto permite: a) a classificao dos

gastos em custos diretos e custos indiretos, b) o clculo do custo das atividades analisadas e,
c) o clculo do custo do servio prestado, contribuindo deste modo para o entendimento dos
custos da empresa objeto do estudo, tendo em vista que ela atualmente no possui nenhum
sistema de custos, abrindo, dessa forma, novos horizontes para que possa apontar os custos,
comprovando ser o ABC uma excelente ferramenta administrativa, desde que aplicada
corretamente podendo constituir em uma vantagem competitiva para as empresas.
O resultado pode ser usado para identificar, tambm, as atividades que no
agregam valor.
Na empresa em estudo, houve um grande interesse por parte dos diretores, pois
a sistemtica aplicada deu uma compreenso clara de que os maiores benefcios dessa
metodologia esto na obteno dos custos dos servios prestados, e o conhecimento deles
pode ser utilizado para tomadas de deciso, alm de visualizar seus processos e atividades,
reduzindo custos e despesas. Como a empresa pequena e no possui sistema de custo, a
sistemtica pode ser usada sem interferir no desenvolvimento de suas atividades operacionais.

83

5) CONCLUSES E RECOMENDAES

5.1) CONCLUSES
Com base na fundamentao terica, constatou-se que os mtodos de custeio
tradicionais so inadequados para apurao de custos em empresas prestadoras de servios de
informtica, pois so deficientes na alocao dos custos indiretos e das despesas.
Com relao aos objetivos especficos propostos no incio do trabalho, pode-se
consider-los atendidos, pois a literatura sobre tcnicas adequadas apurao de custos em
empresas prestadoras de servios de informtica, a identificao de quais caractersticas so
importantes em um sistema de custos voltado a empresas prestadora de servios e a aplicao
realizada em uma empresa prestadora de servios de informtica, do validade pesquisa.
Verificou-se que o sistema de custeio adotado atualmente pela empresa insuficiente
como instrumento de apoio tomada de deciso, porque no reflete a demanda de recursos
nem por sistema implantado nem por atividade e no custeia os sistemas implantados.
Chegou-se concluso de que os sistemas tradicionais no propiciam tantos benefcios
quanto ao custeio baseado em atividades. Por identificar o processo produtivo, o ABC o
mtodo mais indicado. O sistema proposto concentra-se na anlise dos custos indiretos e
segue as etapas tradicionais de implantao do ABC.
Na aplicao prtica do sistema de custo proposto, onde foram analisadas as atividades
do processo, foi possvel verificar a dificuldade na medio do tempo de cada atividade, pois
os empregados na empresa em estudo exercem mltiplas atividades, dificultando o clculo do
tempo gasto nas atividades especficas executadas.
Com a aplicao prtica, pode-se observar que o ABC se constitui em uma ferramenta
adequada para a apurao de custos em empresas de servios, sendo possvel a identificao
de como os recursos esto sendo consumidos e quais fatos ocasionam esses gastos.

84

Constataram-se alguns benefcios para a empresa com a aplicao do sistema de custo

proposto. Os principais foram: significativa identificao dos custos indiretos com as
atividades, especialmente de mo-de-obra, o que exigiu a elaborao de um modelo bsico de
rastreamento dos custos de remuneraes e encargos; a ocorrncia de vrios recursos com
valores pouco representativos sendo compartilhados entre diversas atividades; transparncia
na alocao dos recursos; visualizao real dos geradores de custos e de atividades; alocao
dos custos aos produtos e os custos dos sistemas implantados.
O uso do ABC permite as empresas de servios de informtica localizar os custos dos
servios prestados, alm de determinar os clientes prioritrios de diferentes servios, pois o
entendimento do custo e da anlise do custeio por atividades do servio uma exigncia da
administrao atual.
Pode-se concluir que a principal contribuio desta dissertao refere-se aplicao de
um sistema de custos baseado no ABC, levantando-se os benefcios e dificuldades observados
na implantao.
Vale ressaltar que essa metodologia pode ser aplicada em qualquer empresa de
servios, devendo para tanto observar as peculiaridades de cada empresa.

5.2 ) RECOMENDAES
O presente sistema de custo proposto no Captulo 3 concentrou-se na apurao
dos custos de servios prestados. Em virtude do porte da empresa onde foi aplicado, acreditase que a anlise do mesmo no foi totalmente validada. Assim, sugere-se outras aplicaes em
empresas de informticas de vrios tamanhos.
No desenvolvimento deste trabalho ficaram evidenciadas outras linhas
possveis de estudo. Neste sentido podem ser realizadas pesquisas a fim de avaliar a
aplicabilidade desta metodologia para a anlise do valor das atividades, identificando as
atividades que agregam valor, as que no agregam valor e a capacidade no utilizada.

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