1 PARCIAL

FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO (9421)

Clase 1 - UNIDAD 2
UNIDAD II: PRESUPUESTO. ADMINISTRACIN FINANCIERA Y SISTEMAS DE CONTROL DEL
ESTADO (LEY 24.156 Y REGLAMENTACIN)
1) Concepto, caracteres.
2) Naturaleza jurdica de la ley presupuestaria.
3) Principios del derecho presupuestario en general y en especial: equilibrio, periodicidad (anualidad),
unidad, universalidad, especificidad, no afectacin de recursos, publicidad, claridad, etc.
4) Formulacin, aprobacin, ejecucin y control. Administracin financiera y sistemas de control del
Estado (ley 24.156 y reglamentacin).
1) PRESUPUESTO.
Concepto. Es el acto de gobierno mediante el cual se prevn los ingresos y gastos estatales, y se
autorizan a estos ltimos para un perodo futuro determinado, que generalmente es de un ao,
autorizada por un acto legislativo.
Es un plan de administracin y un plan poltico, pues en l se plasma lo que cada rea del Estado va a
disponer.
Clase: Es una ley a cargo del Congreso y legislaturas provinciales, en la cual contiene la previsin de
ingresos y gastos a los cuales se aplican. Y esto es as, porque es el pueblo el que decide.
Evolucin del concepto de presupuesto. Sus primeros antecedentes debe buscrselos en Inglaterra
cuando se los barones del reino lograron un triunfo sobre el monarca al lograr que se estableciera en la
Carta Magna que ningn tributo, poda ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del Reino. Y
culmino con la sancin del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes, donde se estableci que era
ilegal toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del Parlamento. Adems, se separaron las
finanzas de la Corona de las finezas de la Nacin, diferenciando los gastos del Estado de los gastos del
soberano, y adoptndose la decisin de que ciertos gastos peridicos fueron aprobados anualmente por
el Parlamento.
El presupuesto ha sido el resultado poltico de las luchas por la supremaca librada entre el soberano
y los representantes del pueblo. As, se logro que ningn impuesto pudiera ser establecido sin el
consentimiento del representante del pueblo y, segundo, controlar el empleo de los fondos votados, es
decir, del gasto publico, limitando que fuera autorizada solo por el plazo de un ao.
Caracteres.
JURIDICO. Es una institucin jurdica regulada por normas constitucionales, legales y reglamentarias,
que se plasman peridicamente en una ley de sentido material y formal. Es una norma del Poder
Legislativo, vinculante para el Poder Ejecutivo. Su normativa es un conjunto sistemtico, donde los
gastos se pueden llevar a cabo si estn autorizados en el presupuesto, y en el tiempo previsto, con el
lmite establecido y para la finalidad determinada.
POLITICO. Es un instrumento poltico, todo procedimiento de toma de decisiones esta teido de un tinte
poltico.
ECONOMICO. Es la asignacin de recursos escasos a la cobertura de gastos tendientes a satisfacer
necesidades que los superan en cantidad e intensidad. El presupuesto permite informar y valorar el
resultado de la actividad financiera estatal en el conjunto del sistema econmico de un pas.
PREVISON. El presupuesto es una estimacin anticipada de gastos y de ingresos. La falta de exactitud
en la previsin acarrea consecuencias que son desfavorables tanto en lo poltico como en lo econmico,
en cuanto al control del Poder Ejecutivo por el Poder Legislativo, y a la consecucin de los objetivos
econmicos planteados por el Gobierno.
2) NATURALEZA JURDICA. En los estados modernos el presupuesto adopta la forma de una ley; en
consecuencia, para su elaboracin deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la Constitucin y
legislacin general de cada pas. Se discute si el presupuesto es una ley formal sin contenido material;
o si se trata de una ley perfecta con plenos efectos jurdicos, al igual que todas las leyes materiales.
Ley Material porque es una norma que crea, modifica, extingue derechos y obligaciones.
Ley Formal porque cumple requisitos, pero no tiene efectos jurdicos. En Francia, no solo autoriza
gastos e ingresos, sino que incluye recursos tributarios. Algunos autores dicen que la Ley de
Presupuesto es similar a un acto administrativo, salvo que autoricen recursos tributarios).
Fonrrouge es una ley material (plenos efectos jurdicos). Porque el presupuesto en un todo unitario;
porque es una ley dictada por el Poder Legislativo en ejercicio de sus funciones y porque no reconoce
limitaciones (x eso puede modificar derechos).

En nuestro pas se le asigna el carcter de ley formal, sin contenido material. Estima los ingresos con
los que va a solventar los gastos, pero NO crea los medios para solventar los gastos. NO crea tributos.
En cuanto a los gastos, la ley tampoco contiene normas sustanciales, pues se limita a autorizarlos sin
obligar por ello al Poder Ejecutivo a realizarlos. La ley 24.156 LAF Carece de jerarqua constitucional,
pero tiene el claro propsito de limitar el presupuesto a su funcin formal de acto gubernamental cuyo
objetivo es autorizar los egresos a realizar en el prximo ao, y a calcular los recursos probables con
que se solventaran esos gastos.
Presupuesto econmico y presupuesto financiero.
Presupuesto Econmico refleja toda la actividad econmica de la Nacin. Abarca la contabilidad
pblica y privada. No es legal (no est sancionado por ley).
Presupuesto Financiero acto de prediccin y autorizacin de ingresos y gastos. Forma parte del
presupuesto econmico.
3) PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS. Hay principios respecto a la confeccin y contenido del
presupuesto que, ntimamente relacionados entre si, tienen como objetivo primordial establecer un
manejo ordenado de las finanzas del estado. Hay dos grupos de principios, los que son de:
1) Carcter Sustancial se refieren al concepto general de presupuesto.
2) Carcter Formal se relacionan con la estructura interna del presupuesto.
SUSTANCIALES.
ANUALIDAD. Este principio designa el trmino de aplicacin de un presupuesto. Conforme al criterio
clsico este debe ser anual, y no necesita ser votado ms que una sola vez para todo el ao financiero.
El ao financiero es coincidente con el ao calendario, segn la Constitucin Nacional en el art 75 inciso
8.
La Constitucin no establece que el periodo financiero tiene que coincidir con el ao calendario, pero
tampoco se opone.
Villegas, afirma que existen diferencias ya sea se trate de gastos o recursos.
Para los gastos, el principio es de aplicacin directa, pues las autorizaciones para gastar votadas por el
Poder Legislativo caducan con le vencimiento del ao financiero para el cual se fijaron; no se hace
distincin entre los crditos contenidos en la ley de presupuesto y los abiertos pro las leyes especiales
de gastos.
Para los gastos facultativos, la caducidad anual afecta al gasto en si, y hace que este no se pueda
comprometer luego de la fecha de clausura del ejercicio. Los gastos obligatorios, el compromiso resulta
de la ley o del contrato, y es anterior al momento de ejecucin del presupuesto, no afecta al gasto en
si, si no sobre el pago.
Respecto de los recursos, el principio de anualidad no tiene un sentido bien concreto y directo.
La regla de anualidad solo tiene relevancia en la renovacin peridica de los gastos y no en los
recursos, los cuales dependen de las leyes tributarias, de vigencia fijada por las propias leyes mientras
no sean derogadas.
Pero, que pasa con los gastos que duran ms de una ao? Hay dos posturas, uno es el sistema de
ejercicio, donde la cuenta permanece abierta y a lo largo de todos los ejercicios hasta que se termine
de ejecutar; y la otra es el sistema de caja (Argentina), donde todas las cuentas se cierran al final del
ejercicio y vuelven a abrir cada ao.
EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO. Un presupuesto es equilibrado cuando, durante su vigencia, gastos y
recursos totalizan sumas iguales. Es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene
supervit cuando queda un remanente.
El dficit es de caja, cuando se produce en el transcurso de un mismo ejercicio financiero como
consecuencia de momentneas faltas de fondos. Es material, cuando el presupuesto es sancionado de
antemano con dficit.
Es financiero, cuando surge a posteriori, es decir, una vez cerrado el ejercicio.
El supervit es muy raro en la actualidad, aunque se ha producido (el ciudadano estaba soportando
mayores cargas fiscales de las que corresponde, no eran derivados los recursos). El mayor problema es
el dficit presupuestario, donde los gastos son superiores a los recursos.
Teora Clsica: en Francia. Gastos del individuo limitados a funciones esenciales. Condena el dficit
presupuestario, el exceso de gastos y el supervit. Los gastos se deben financiar con recursos genuinos
(tributos), pero NO con endeudamiento. No usan el crdito, sin antes crear el recurso para solventarlo.
Teora Moderna: no es tan importante el equilibrio presupuestario porque se descubri que fuera del
cumplimiento de los servicios pblicos, el presupuesto sirve para compensar la disminucin econmica
del sector privado y corregir las fluctuaciones cclicas econmicas. Utilizan el emprstito como

elemento de inversin. Dicen que la emisin de moneda no lleva a la inflacin, siempre que se utilicen
para inversin y por perodos cortos. El dficit lleva al desequilibrio presupuestario ac nace la
Teora del Dficit Sistemtico: no importa que haya dficit si se logra reactivar la economa. El creador
fue Deverage. El E debe hacer desaparecer los males sociales (invirtiendo en Obras Pblicas x ej.). Se
cumple un ciclo econmico que reactiva la economa incrementando los gastos en vez de los
impuestos, equilibrando con emprstitos. Superada la emergencia, disminuyen las erogaciones,
logrando el equilibrio presupuestario pasado el perodo de crisis financiera.
FORMALES.
ESPECIALIZACION. Esta regla significa que la autorizacin parlamentaria no se da de forma global, sino
que se concede especficamente para cada crdito. A favor de este principio se sostiene que si se diera
autorizaciones en bloque seria prcticamente imposible controlar que los gastos fueran a los destinos
previstos Los gastos deben estar detallados con el mayor g4rado de especificidad de la ley.
As, para establecer hasta donde llega el detalle y que debe dejarse librado al criterio del poder
administrador se debe tener en cuenta, las partidas principales y las partidas parciales contenidas en el
presupuesto.
As el presupuesto indica todos los conceptos de gasto y atiende a la necesidad de permitir al poder
Ejecutivo distribuir las partidas parciales, estas son enunciativas y solo fijan el concepto del gasto, no el
importe a gastar.
La especificacin del gasto, tiene Tres aspectos:
o Cuantitativo (Newmars) Detalle de cada partida de gastos y asignacin. (la cantidad de dinero
previsto)
o Cualitativo gastos solo hasta lo previsto en el presupuesto. (en que calidad)
o Temporal gastos dentro del perodo para el que fueron votados (art. 15 Ley 24.156). (Los
cuales no pueden ser pasadas a otro periodo.)
NO AFECTACION DE RECURSOS El objeto de este principio es que determinados recursos no se utilicen
para la atencin de gastos determinados, esto es, que no tengan una afectacin especial, sino que
ingresen en rentas generales, de modo tal que todos los ingresos entren en un fondo comn y sirvan
para financiar todas las erogaciones. El art 23 de la LAF adopta este principio, aunque aclara que no
rige para los ingresos provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado, y los que por
leyes especiales tengan afectacin especifica
Ej. La ley de impuesto a los autos para aumentar el sueldo de los maestros, es una medida violatoria de
este principio. Las afectaciones especiales atacan el principio de unidad, porque no se cumple la
centralizacin de todos los ingresos en un solo fondo.
UNIDAD. Este principio exige que todos lo gastos y recursos del Estado sean reunidos o agrupados en
un nico documento y presentados conjuntamente para su aprobacin legislativa. Esto permite apreciar
el presupuesto en conjunto y volumen, pudiendo controlar y dificultar los intentos de disimular u ocultar
gastos en presupuestos.
La ley 24.156 estatuye el principio de unidad en el art 12, pero en el articulo 23 contempla excepciones
a la prohibicin, al establecer algunos rubros en los que se admite el fin de atender especficamente el
pago de determinados gastos (operaciones de crdito publico, provenientes de donaciones, herencias o
legados a favor del Estado, y los que por leyes especiales tengan afectacin especifica).
UNIVERSALIDAD. Segn este principio no puede haber compensacin entre gastos y recursos, es decir
que tanto unos como otros deben figurar con su importe bruto, sin extraer saldos netos. (Art 12 LAF) No
solo prohbe las compensaciones sino que exige datos de los resultados obtenidos y tambin de la
correlacin de bienes y servicios con la gestin prometida, lo cual es un valioso aporte al principio de
transparencia, ya que protege la veracidad del presupuesto, porque mediante dichas compensaciones
de gasto y recursos se puede inducir a engao al rgano de control externo de la hacienda.
4) CICLO DE LA LEY PRESUPUESTARIA. Todo el proceso que implica el presupuesto tiene 4 etapas:
1.- ELABORACION.
Es la primera etapa, Segn el artculo 100 inc. 6 de la CN el Jefe de gabinete es quien enva al Congreso
el proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete de ministros y
con la probacin del Ejecutivo.
As, la LAF en el Art 24, encarga al PEN a travs de la Oficina Nacional del Presupuesto (ONP), la
elaboracin del proyecto de ley de presupuesto. La ONP es el rgano rector del sistema presupuestario
(Art 16 LAF). La cual tiene 3 funciones: Normativa, cada uno de las entidades del estado le enva un
anteproyecto. Establece las pautas uniforme que deben seguir las entidades del estado, segn el
articulo 18 LAF, es de cumplimiento obligatorio para todos los organismos del Estado. Anlisis, analiza

los proyectos de presupuesto de los organismos que integran la Administracin Nacional y propone los
ajustes necesarios. Al igual que los proyectos de las empresas y sociedades del Estado (Art 17 LAF inc.
e y f). Elaboracin, prepara el proyecto de ley de presupuesto general y fundamenta su contenido (Art
17 LAF).
Su funcin es asesorar, a todos los organismos del Sector Publico Nacional en materia presupuestaria
(Art 8 LAF.
Administracin Nacional, conformada por la Administracin Central y los rganos
Descentralizados. Empresas y sociedades del Estado. Entes Pblicos excluidos expresamente de la
Administracin Nacional, toda organizacin estatal no empresarial, con autarqua financiera y
patrimonio propio, donde el estado tenga el control mayoritario del patrimonio o de la formacin de las
decisiones), coordinar los procesos de ejecucin presupuestaria de la administracin nacional e
intervenir en los ajustes y modificaciones a los presupuestos.
Preparacin y elaboracin del presupuesto.
Esta tarea corresponde al Poder Ejecutivo, quien
presentara el proyecto de la ley de presupuesto general en la Honorable Cmara de Diputados de la
Nacin (como cmara de origen art 52CN-), acompaado con un mensaje explicativo del mismo. El
PEN debe remitirle el proyecto de presupuesto antes del 15 de septiembre del ao anterior para el que
regir (El 15/09/2012 se trata el presupuesto para el ao 2013) ART 26 LAF
Si el Ejecutivo no eleva al Congreso el proyecto de ley, el Congreso (cualquiera de las cmaras)
puede tomar la iniciativa, tomando en consideracin como anteproyecto el presupuesto en vigencia o
formulando si propio proyecto que permita debate. La CN otorga amplias atribuciones al Poder
Legislativo para modificar, reformar o cambiar el proyecto, es decir que tiene iniciativa en materia de
gastos, sin afectar la coherencia del mismo. Pero la LAF contiene algunas autorestriciones del Congreso,
donde las leyes de presupuesto no podrn contener disposiciones de carcter permanente reformar o
derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos (Art 20 LAF), Toda ley
que autorice gastos que no estn previstos en la ley anual de presupuestos debe especificar las fuentes
de los recursos a utilizar para su financiamiento. Estos preceptos hacen a la transparencia, claridad,
equilibrio.
Tratamiento parlamentario.
Dentro de la Cmara de Diputados, el proyecto va a la Comisin de Presupuesto y Hacienda, la
cual dispone de 8 das para redactar un despacho sobre el proyecto y luego, la Cmara votar el
presupuesto.
Aprobado por la cmara de origen, pasar a la Comisin de Hacienda y Presupuesto de la H. Cmara
de Senadores, que tambin realizar su despacho y posteriormente ser votado en sesin.
Cuando lo trata el Congreso, hay dos lmites. Uno, si el Congreso quiere contemplar un nuevo
incremento del gasto, debe presentar un nuevo ingreso; y el otro, No se puede contemplar
modificaciones o preceptos que duren en el tiempo, deben durar un ao (ejercicio financiero).
2.- AUTORIZACION.
Como todas las leyes, y siguiendo el procedimiento impuesto por la CN, el presupuesto sancionado por
el Congreso pasa al Poder Ejecutivo para su examen (Art 78 CN). Si el Presidente no observa la sancin
dentro del trmino de 10 das, se la considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria. (Aprobacin
tacita Art 80 CN// Aprobacin Expresa Art 78 CN) Se produce la PROMULGACION y posteriormente se
publica en el Boletn Oficial
El presidente tiene derecho de Veto, consistente en la facultad de desechar en todo o en parte el
proyecto sancionado, devolvindolo con sus objeciones a la Cmara de origen para nueva
consideracin.
Cierre del ejercicio. El cierre del ejercicio es el 31/12 de cada ao. Todos los recursos que ingresen con
posterioridad a esta fecha, pasarn al ejercicio siguiente. Funciona el Sistema de Caja.
Sistemas de caja y de competencia.
Sistema de caja o gestin se consideran nicamente los ingresos y erogaciones con
independencia del origen de las operaciones. Las cuentas se cierran indefectiblemente en el trmino
del ao financiero (31/12), es decir, que todo lo que no se pag o cobr durante ese perodo, pasa al
ejercicio siguiente.
Sistema de competencia se computan ingresos y gastos originados en el perodo presupuestario
con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Las cuentas no cierran al finalizarse el ao,
sino que quedan pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas.
3.- EJECUCIN DEL PRESUPUESTO
Esta etapa consiste en operaciones o actos que tiene como objeto recaudar los distintos recursos
pblicos y realizar las erogaciones o inversiones previstas. As, la Ejecucin del Presupuesto puede ser

en materia de realizacin de los gastos o la recaudacin de recursos. Son los dos elementos del
fenmeno financiero que conforman el presupuesto.
En materia de realizacin de Gastos
Las etapas de ejecucin son las siguientes: orden de disposicin de fondos y consiguiente distribucin
administrativa, compromiso; devengamiento y pago.
1) Disposicin de fondos y Distribucin Administrativa: El PEN, debe dictar una orden de disposicin
de fondos para cada jurisdiccin, hasta el importe de los crditos otorgados en favor de los
respectivos funcionarios de la administracin. (Ej. Poder Judicial) quedando facultados para distribuir
los fondos concedidos por el presupuesto a sus reas.
2) Compromiso: una vez distribuido los fondos y puestos a disposicin de los jefes administrativos,
estos se encargan de llevara cabo las erogaciones del presupuesto, pero antes de realizar el gasto,
debe comprometerse que no utilizara el crdito para un objetivo distinto al previsto en el
presupuesto.
3) Devengamiento: gasto devengado es la liquidacin del gasto (se establece con exactitud la suma
de dinero a pagar) y la simultanea emisin de la orden de pago (que es emitida por el servicio
administrativo financiero. Toda salida de fondos del E debe ser hecha por medio de una orden de
pago)
4) Pago: que es la salida efectiva del dinero. La entrega que est a cargo de la Tesorera General de la
Nacin.
En materia de recaudacin de Recursos. Est a cargo de la Tesorera General de la Nacin, que
va a centralizar la recaudacin (AFIP) y la distribuye en las tesoreras jurisdiccionales para que stas
puedan efectuar los pagos. La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los presupuestos de cada
oficina de la Administracin Pblica, y de cada provincia (formados por la coparticipacin Ley 23.548
y los impuestos provinciales.
4.- CONTROL DE PRESUPUESTO
Su finalidad es tcnico legal, vinculada a la comprobacin sistemtica de la regularidad de
cumplimiento de los actos de gestin y del adecuado manejo de los fondos pblicos. El sistema
nacional esta regulado por la ley 24.156. Hay dos tipos de control:
1.-ADMINISTRATIVO: Antes de la sancin de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el
Tribunal de Cuentas. Con la Reforma de 1994, es llevado a cabo por organismos administrativos, tanto
a nivel interno como externo.
Control Interno (Realizado en la misma estructura) Sindicatura General de la Nacin (SIGEN).
Depende del PEN y realiza control interno sobre el propio PEN, los organismos descentralizados y las
empresas estatales. Nombra, controla, verifica y asesora. Tiene autonoma administrativa y
financiera. Est compuesta por un Sndico Gral. Y 3 Sndicos adjuntos. Tiene la obligacin de
informar al PEN y a la Auditoria Gral. De la Nacin cuando lo soliciten.
Control Externo. (Realizada en forma externa de cada estructura) Auditoria General de la
Nacin. Realiza el control externo. Depende de 1 Comisin bicameral del Congreso llamada
Comisin Parlamentaria Mixta de Revisin de Cuentas (6 Diputados y 6 Senadores). Es un
organismo de asistencia tcnica del Congreso. Es una persona jurdica cuyas funciones son,
producir dictamen sobre el estado contable del BCRA y presentar un informe de su funcin;
fiscalizar el cumplimiento del presupuesto. Est compuesta por 7 miembros, 3 son designados por
la Cm. de Diputados ,3 son designados por la Cm. de Senadores; El Presidente es designado por
el partido poltico de oposicin con mayor nmero de legisladores en el Congreso.
2.-PARLAMENTARIO. Art 75 inc. 8 CN. Es funcin del Congreso fijar anualmente, conforme a las
pautas establecidas en el tercer prrafo del inciso 2 de este artculo, el presupuesto general de gastos y
clculo de recursos de la administracin nacional, en base al programa general de gobierno y al plan de
inversiones pblicas y aprobar o desechar la cuenta de inversin.

Clase 3 UNIDAD 4 y 5
UNIDAD IV: TRIBUTOS SISTEMA TRIBUTARIO.
1) Tributos: concepto, naturaleza, fines. Clasificacin.
2) Distribucin de la carga tributaria. Principio de equidad: teora del beneficio, teora del sacrificio.
Capacidad contributiva. Presin tributaria.
3) Sistema tributario: concepto. Sistemas histricos y racionales. Unidad o multiplicidad de tributos.
Requisitos de un sistema tributario racional.
1) Tributos.
Concepto. Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige, en razn de una determinada
manifestacin de capacidad econmica, mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de
obtener recursos para financiar el gasto pblico o para el cumplimiento de otros fines de inters
general. (Modelo Cdigo Tributario para Amrica Latina.)
No es solo prestaciones en dinero, tambin pueden ser ttulos, pago en bienes.
Es exigido por el Estado mas all de que sea el estado mismo o a travs de otro quien lo cobre. E
Estado puede ordenar a los particulares al cobro, Ej. Los bancos.
Eta establecido por el Estado en su ejercicio de Poder de Imperio. Que pasa con el Art 17 CN, donde
dice que derecho de la propiedad inviolable? Por va tributaria se puede.
Puede establecerse con la finalidad de recaudar pero tambin para disuadir ciertas conductas, ejemplo
el impuesto a los cigarrillos.
Tipos de tributos. Tributo es un gnero que se clasifica en tres especies.
a) Impuestos. Impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. NO VINCULADO
b) Tasas. Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o
potencial de un servicio en rgimen de derecho pblico, individualizado en el contribuyente.
SERVICIOS // VINCULADO
c) Contribuciones especiales. Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador beneficios especiales derivados de la realizacin de obras pblicas, prestaciones sociales y
dems actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las
obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin.
Clasificacin de los tributos. Puede ser.
a) Vinculados. El hecho o circunstancia que genera la obligacin de contribuir est estructurado en
forma tal que se integra con una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna forma afecta o
repercute al patrimonio del obligado. Ej. Tasa y Contribucin Especial.
b) No vinculados. No existe conexin del obligado con la actividad estatal alguna que se refiera a l o
que lo beneficie. Su obligacin nacer ante un hecho segn la capacidad de contribuir al sostenimiento
del Estado.
Ej. Impuesto.
2) Distribucin de la carga tributaria.
*Principio de Equidad:
Teora del beneficio la carga a cargo de la persona que usa el beneficio dado por el Estado. En
realidad los ms usados son por las personas de menores ingresos Ej. Hospital.
Teora del sacrificio se paga de manera que se iguale el sacrificio de las personas. Es muy difcil
medir un elemento subjetivo.
Teora de la capacidad contributiva lo difcil es determinar esa capacidad. Para ello se tomar como
parmetro la renta, el patrimonio y el consumo.
*Presin tributaria. Es la relacin que hay entre la exaccin fiscal soportada por una persona fsica,
grupo de personas o colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona o grupo de personas.
Puede ser:
Ordinaria: relacin entre los recursos del Estado con la renta de los particulares; y Extraordinaria:
relacin entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio de la colectividad.
3) Sistema tributario.
Concepto. Es el conjunto de tributos existentes en un pas, en un momento y lugar determinado. Con
dos fines, por un lado, obtener aportes, es decir, recursos suficientes para financiar el Gasto Publico de
un Estado; y por el otro, alcanzar las manifestaciones de capacidad contributiva, para que no existan
privilegiados que no paguen.

Sistemas tributarios.
a. Racional cuando el legislador crea un sistema armonioso entre los objetivos que se persiguen
con el tributo y los medios empleados. Se legisla de acuerdo a las circunstancias del momento.
b. Histrico la armona no se produce. Se legisla para el momento, segn la necesidad del
momento, sin importar las circunstancias que rodean ese momento. Sainz de Bufanda y Villegas
sostienen que los sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos histricos, y cuando
el terico acta lo hace armonizando la estructura tributaria. Es el que se utiliza en Argentina. Este,
sistema tiene dos fuentes, La Objetiva, por una lado los fisicratas, cuya principal riqueza era la
tierra, el impuesto inmobiliario era lo mas importante; y por otro, la Subjetiva, Prusiano, cuyo
principal impuesto era las cuestiones propia del sujeto es decir el impuesto a la renta.
c. Gravamen nico aparece con la escuela econmica de los Fisicratas cuyo principal expositor
fue QUERNAY. Para este autor, la nica manera de generar riqueza era la tierra. Con este criterio, el
nico impuesto sera el de la tierra; pero no es as, ya que hay impuestos al consumo, al
patrimonio, etc.
d. Gravmenes mltiples hoy en da todos los sistemas son de gravmenes mltiples. Existen
distintos impuestos que gravan diferentes cosas (Ej. patrimonio, consumo, renta, etc.).

UNIDAD V: IMPUESTOS
1) Concepto. Naturaleza jurdica. Fundamentos tico polticos.
2) Clasificaciones: a) ordinarios y extraordinarios; b) personales o subjetivos y reales u objetivos; c)
fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; d) directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios);
e) otras clasificaciones.
3) Efectos econmicos de los impuestos: anuncio, percusin, traslacin (anlisis de los diferentes
supuestos y condiciones), incidencia. Difusin y sus formas. Amortizacin y capitalizacin. Efectos
polticos, morales y psicolgicos.
1) Concepto de impuesto. Impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una
situacin independiente de toda actividad estatal, relativa al contribuyente. NO VINCULADO
Se sostiene que es un tributo sin contraprestacin, el fin que tiene el impuesto es el de satisfacer el
gasto pblico. Su causa radica exclusivamente en la existencia de capacidad contributiva. Por lo que la
razn del impuesto no es otra cosa que la ley.
Corte Suprema: el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro pblico, pero
constituye, adems, un valioso instrumento de regulacin econmica.
2) Clasificacin.
Quien es el SUJETO que
ejerce el poder tributario.
Segn su perdurabilidad

Segn el tipo de Gasto

Con
respecto
a
la
reciprocidad contributiva
En relacin de la base
imponible y la alcuota en
concepto de impuesto.

Directos o Indirectos

Nacional/provincial/ municipal
Ordinarios, perdura a lo largo del tiempo, gozan de estabilidad y
permanencia
Extraordinarios, aparecen en un tiempo determinado para atender una
circunstancia especial.
Ordinario, gastos normales
Extraordinario, gastos extraordinarios.
Real u Objetivo, aquellos que no toman en cuenta las caractersticas
personales del contribuyente (impuesto al automotor)
Personal o Subjetivo, Son aquellos que si se tiene en cuenta las
caractersticas personales del sujeto (Impuesto a las ganancias)
Fijos, la cuota es invariable. Pago lo mismo independientemente de las
condiciones de la base imponible. (Ej. Siempre pago $5.000)
Proporcionales, Cuando la alcuota permanece constante, sobre una base
imponible homognea para todos. (IVA)
Progresivos, La alcuota aumenta en la medida que aumente la base
imponible. Tiene diversos mtodos, Por Escala, Por Clases, Por Escalones.
Regresivos, la alcuota se va reduciendo en la medida que la base imponible
aumente (Impuestos a la Ganancia)
*Fisicratas, Directos, es el impuesto a la renta, era un sistema de impuesto
nico.
* Clsica, Directos, exige un empadronamiento
Indirectos, no exige un empadronamiento
*CN a.- Directo, Cuando no se puede trasladar
No soporto solo
el tributo.
Indirecto, cuando se puede trasladar. (IVA)
b.- Directo, cuando grava una manifestacin inmediata de la
capacidad contributiva.
Indirecto, cuando grava una manifestacin mediata de la
capacidad contributiva.

Directos o Indirectos. La CN toma estos dos ltimos criterios, la doctrina primero dijo que se tomaba
el a), pero se comprob que nacen Directo o Indirecto, despus pueden trasladarlo o no. No importa si
es trasladable o no, si no que sea relevante la capacidad contributiva.
Proporcionales o progresivos. Por el Art 4 de la CN, se pensara que solo pueden ser
Proporcionales, sin embargo la CSJN, se expidi sobre la legitimidad de imponer impuestos que
estableca la alcuota variable. Algunos doctrinarios dicen que el ms justo es el Progresivo. En el fallo
Don Eugenio Daz Vlez, se afirmo que si se pueden establecer impuestos Progresivos, lo importante
es la proporcionalidad indeterminada a la riqueza es decir a la Capacidad Contributiva.
*Fallos: 151:359, Don Eugenio Daz Vlez contra la Provincia de Buenos Aires, sobre
inconstitucionalidad de impuesto, del 20 de junio de 1928.

Hechos principales. Daz Vlez demanda a la Pcia. de Bs. As. Por la inconstitucionalidad de los
impuestos de contribucin Territorial, en razn de que la escala progresiva del 5 al 8 por mil segn
aumentara el valor de la propiedad raz, es contrario a la garanta que consagra el art. 16 de la CN.
La Pcia. de Bs As., sostiene que el concepto de igualdad en los impuestos ya fue definido por esta Corte
en diversos fallos y cita en prueba de ella la siguiente jurisprudencia: el art. 16 de la CN, en cuanto
establece que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas debe ser complementado
con el 4 y 67, inc.2 (hoy 75 inc. 2).. la garanta que consagra el art. 16 no es otra cosa que el
derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a
otros en iguales circunstancias. Que la progresin en materia impositiva no excluye a la igualdad ni a
la proporcionalidad ni a la uniformidad, afirmando que la proporcionalidad a que se refiere la CN
es relativa a la poblacin. Para que la proporcionalidad estuviere conculcada, sera menester que
esos grupos o categoras hayan sido seleccionados caprichosa o arbitrariamente.
Normas en juego. * Ley de la Pcia. de Bs. As que cre el impuesto de contribucin territorial. * Art. 16
CN, que consagra la igualdad como la base del impuesto y de las cargas pblicas. * Art 67 inciso 2 (75
inciso 2), que atribuye al Congreso la facultad de establecer contribuciones directas por tiempo
determinado, y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, debiendo ser estas
equitativas (Art. 4 CN).
Holding. 1. Que el concepto de igualdad de los impuestos ha sido aclarado definitivamente por esta
Corte. El tribunal ha dicho en uno de los ltimos fallos pertinentes a la cuestin que se trata: Que el
principio de igualdad, escrito en el art. 16 de la CN, establece que en condiciones anlogas, se
impongan gravmenes idnticos a los contribuyentes. El citado art. 16 no priva al legislador de la
facultad de crear, en las leyes impositivas locales, categoras especiales de contribuyentes afectados
con impuestos distintos, siempre que dichas categoras no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a
determinadas personas o clases.
2. Que tampoco es inconstitucional el impuesto progresivo de autos, considerado segn la
proporcionalidad y equidad que consagra el art. 4 de la CN, por cuanto la proporcionalidad esta referida
en el a la poblacin y no a la riqueza o al capital.
3. Que este impuesto, al propiciar una progresin limitada, se encuadra en el marco de la
equidad, pudiendo asegurarse que su lmite mximo de ocho por mil, no asume los caracteres de una
confiscacin.
4. Que a mrito de los fundamentos precedentes, corresponde declarar que el impuesto a la
avaluacin, vigente en la Pcia. de Bs. As durante el ao 1925, no es contrario a la CN en el modo que lo
pretende el actor, y que, por tanto, es improcedente la devolucin solicitada.
3) Efectos econmicos de los impuestos. Se analiza quien soporta el peso de la carga.
1. Efecto Noticia. Se produce cuando el contribuyente de derecho modifica su conducta para no
encuadrar en el modelo que el legislador quiso sealar con el impuesto. (Ej. un seor tiene un barco a
vela y lo vende porque se entera que en el Congreso hay un proyecto sobre un impuesto a los barcos
de vela).
Una parte de la doctrina llama a esto evasin legal, pero aqu no hay evasin porque el sujeto no
fue alcanzado por el impuesto.
2. Percusin o impacto. El contribuyente est comprendido en el hecho imponible. Alcanzado por un
tributo, puede no pagar o pagarlo. En caso de pagarlo, puede abonarlo otra persona.
Hay dos tipos de contribuyentes, Sujeto de derecho: designado por ley para pagar, no hay
traslacin; y el Sujeto de Hecho: es un tercero que paga por otro.
El efecto de la percusin se da cuando el Contribuyente percutido o Impactado paga. Ej. Los impuestos
de consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga
en el precio.
3. Traslacin. Quien sufre la percusin, el contribuyente de Derecho, va a tratar de transferir a un
tercero o a varios, la carga del tributo. Son una serie de fenmenos que se dan entre el contribuyente
de Derecho y el de hecho (percutido e incidido). Hay una transaccin econmica con un precio, y ah se
traslada la carga del impuesto. El efecto de traslacin se da cuando el contribuyente de derecho logra
transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de hecho). Es requisito fundamental,
que existan dos sujetos unidos por una operacin econmica. Se conocen cuatro modalidades de
traslacin: (ejemplo impuesto a ala leche)
a. Hacia adelante, se da cuando un contribuyente de Derecho trata de transferir a otros sujetos la
carga del tributo, modificando la oferta de los productos. (IVA)
b. Hacia atrs, es a la inversa. Se reduce el precio de las materias primas. El productor rebaja el
precio al comerciante en compensacin al impuesto. (Afecta al tambero le pagan el litro de leche
a 10 ctvs.)

c. Lateral u oblicua, se da cuando el contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a

sus compradores de bienes diferentes al gravado. (Ej. Se grava la fabricacin de heladeras con un
impuesto, entonces el productor que tambin fabrica calefactores trata de aumentar sus precios
tambin) (Impuesto a la leche, aumenta la leche, tambin el yogurt)
d. Oblicua hacia atrs, se da cuando el contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a
sus proveedores de bienes diferentes al gravado. (Ej. Sube el impuesto al cobre, y busco rebajas
en gomas, peajes, etc.). (Proveedores de tapas de empanadas)
4. Incidencia. Se produce sobre el contribuyente de hecho, el que en definitiva paga el impuesto. Es
decir, el contribuyente incidido es el que paga. Se da cuando un sujeto recibe el impuesto trasladado,
pero no puede trasladarlo hacia otro. Este contribuyente de hecho es aquel que sufre la incidencia del
impuesto.
La incidencia es Directa: si el que paga es el contribuyente de derecho.
Indirecta: paga el contribuyente de hecho.
Sobre el contribuyente incidido se producen las siguientes consecuencias. Si no hace nada, toma una
actitud pasiva, si decide tomar una actitud activa, se pasa al siguiente efecto, la Difusin.
5. Difusin a raz del monto que debe pagar como consecuencia del impuesto, tiene menor capacidad
de ahorro y menor capacidad de consumo, por la modificacin de su patrimonio. Si tengo que pagar
ms, tengo menos para ahorrar y gastar. Hay tres posibilidades:
a. Remocin, dado por el incremento de la productividad y el mejoramiento del aparato
productivo, como consecuencia del establecimiento de un impuesto. Ej. Si gano $ 1.000 y de
impuesto tengo $ 100, lo aumentan a $ 200, y para no quedarme con menos ahorro y
consumo, trabajo ms horas o busco otro trabajo con mayor retribucin, o queme aumenten
el sueldo. Sufre la incidencia como consecuencia de no haber podido trasladar el impuesto.
Debe haber una actitud del sujeto incidido para lograr remover los efectos negativos que
trae la incidencia mayor del impuesto.
b. Amortizacin, es la aplicacin de un nuevo impuesto sobre un bien, disminuyendo as la
renta (a mayor impuesto, menor renta). Produce un desmedro en el valor de ese capital,
equivalente al descuento que debe pagar por el impuesto. (Ejemplo, auto)
c. Capitalizacin, es la supresin de un impuesto, aumentando el valor del bien (a menor
impuesto, mayor valor del bien). Ej. Se deroga un impuesto que exista al momento de la
inversin.
Son indivisibles
Consisten en prestaciones dinerarias
El estado los puede exigir coercitivamente
No tienen contraprestacin por parte del estado
Tienen como finalidad financiar los gastos pblicos

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Clase 4 UNIDAD 6 y 22
UNIDAD VI: TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
A) TASAS
1) Concepto. Caractersticas esenciales.
2) Diferencias con los impuestos, con la contribucin de mejoras y con los precios.
3) Clasificacin.
4) Graduacin. Evolucin de la jurisprudencia.
5) Prescripcin en supuestos no contemplados expresamente: evolucin jurisprudencial.
A) TASAS
1) Concepto de tasa.
Concepto. El art. 16 del M.C.T.A.L. define a la tasa de la siguiente manera: es el tributo cuya
obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico
individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que
constituye el presupuesto de la obligacin. No es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago
del servicio no inherente al Estado.
Naturaleza jurdica. La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestacin en
dinero exigida en ejercicio del poder de imperio, en virtud de la ley, para cumplir los gastos que
demanda el cumplimiento de sus fines. Es vinculado porque la obligacin depende de que ocurra un
hecho generador que surge de una actividad estatal referida al obligado.
Caractersticas.
- Es un tributo vinculado, tiene naturaleza tributaria.
- La tasa debe retribuir un servicio o actividad estatal, una contraprestacin que se de a favor del
sujeto pasivo. La CSJN en el fallo Ca. Qumica S.A. c/ Municipalidad de Tucumn y
Laboratorios Raffo S.A. estableci que el cobro de la tasa debe corresponder siempre la
concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos
individualizado del contribuyente.
- Debe ser un servicio divisible, es decir, fraccionado en prestaciones individualizadas a sujetos. Es lo
que la diferencia con el impuesto.
- La obligatoriedad o voluntariedad del servicio o actividad, es preciso que el servicio pueda ser
individualizado en su prestacin a un nmero determinado de personas. Pero el Estado decide la
prestacin de un servicio y a la vez determina que ese servicio debe ser utilizado obligatoriamente
por el particular (Ej. Cloacas). O el estado decide la prestacin de un servicio pero deja su utilizacin
efectiva librada a lo que cada particular decida, el servicio se pone a disposicin del usuario.
- La existencia de un beneficio para el sujeto pasivo, en el sentido del beneficio concreto que una
determinada actividad estatal reporta para una persona, este puede existir o no.
- Destino de los fondos no puede tener ajeno al presupuesto por el que fue pensado.
*Tasas: Laboratorios Raffo S.A. c/ Municipalidad de Crdoba, 23/06/09. Fallos:332:1503.
La Corte debi decidir sobre la constitucionalidad del cobro de la Contribucin que incide sobre el
Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios (CCIES).
El dictamen de la Procuradora realiz un anlisis para definir si la CCIES era un Impuesto o una Tasa. La
propia Corte ha sido categrica al definir la tasa como una categora tributaria derivada del poder de
imperio del Estado, con una estructura jurdica anloga al impuesto, diferencindose por el presupuesto
de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atae al
obligado y que ste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aqul, o no tenga inters en
l, ya que el servicio tiene en mira el inters general. En base a los antecedentes, define a la CCIES
como una Tasa.
Definida la Contribucin como Tasa, la Procuradora se aboc a analizar si corresponda a la
Municipalidad exigirle la misma al contribuyente.
Sobre la base de que el contribuyente careca de local, depsito o establecimiento de cualquier tipo en
el Municipio de la Ciudad de Crdoba y los principios de Tasa enunciados, concluye que es ilegtimo el
reclamo de la CCIES. El Tribunal compartiendo los argumentos de la Procuradora, revoca la sentencia
apelada dndole la razn al contribuyente.
Ca. Qumica S.A. c/ Municipalidad de Tucumn s/ Recurso Contencioso-administrativo y
accin de inconstitucionalidad 05/09/1989.
- Que la Corte Suprema de la provincia de Tucumn no hizo lugar a la demanda promovida por la Ca.
Qumica S.A. contra la Municipalidad de San Miguel de Tucumn por nulidad del acto administrativo y
por inconstitucionalidad de la tasa municipal, absolviendo a la demandada. Contra dicho
pronunciamiento el representante de la actora interpuso recurso extraordinario, que fue concedido.

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- Ca. Qumica S.A. sostena que el art. 120 de la ordenanza 229/77, resultaba contrario a la C.N. pues
jams habra existido en su opinin, un servicio concreto que le hubiera sido prestado como
contraprestacin al cobro de la tasa impugnada. Advierte, asimismo que esta norma resulta irrazonable
pues la obliga junto con todo aqul que realice una actividad comercial, industrial o de servicios a
que costee los supuestos beneficios genricos (Usen y aprovechen las obras y dems prestaciones que
hacen al progreso regular y continuo de la ciudad, en virtud de los servicios municipales de contralor,
seguridad, higiene, salubridad, moralidad) que dara la Municipalidad a todos los habitantes de la
ciudad, por su sola existencia.
- Que el a quo consider que si bien era cierto que el rasgo caracterstico de la tasa era constituir la
contraprestacin de un servicio estatal, resultaba necesario tener en cuenta que los servicios pblicos
podan diferenciarse en uti singuli (El usuario o el beneficiario estara identificado o individualizado por
un uso y pago diferenciados) y uti universi (Consistiran en servicios colectivos que beneficiaran a toda
la poblacin y que se cobraran igualitaria y proporcionalmente a todos los vecinos). As, en este ltimo
caso, existiran tasas que estaran vinculadas en forma indirecta e impersonal con los individuos, cuya
beneficiaria directa sera la comunidad. Ello ocurrira con la ordenanza de autos. No resulta necesario
que el cobro de la tasa tenga como objetivo primordial satisfacer intereses individuales, coincide con el
principio segn el cual la validez de aqullas, como la de todos los tributos, depende de un inters
pblico que justifique su aplicacin. Por tal razn, el Tribunal ha resuelto que la sola circunstancia de
que el contribuyente carezca de inters en el servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa
respectiva.
- Que todos los precedentes citados presuponen, empero, la existencia de un requisito fundamental
respecto de las tasas como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o
acto) del contribuyente (Fallos, 236:22 y su cita).
- Las normas jurdicas son susceptibles de ser cuestionadas en cuanto a su constitucionalidad cuando
resultan irrazonables, en la inteligencia de que la irrazonabilidad se configura cuando no se adecuan a
los fines para las que fueron dictadas. Y desde este punto de vista, la citada norma (considerarla
retributiva de un servicio pblico uti universi) resulta irrazonable toda vez que carga sobre aquellos
contribuyentes que realizan una actividad comercial, industrial o de servicios la supuesta manutencin
de servicios pblicos indiscriminados que beneficiaran a toda la comunidad, consagrando as una
manifiesta iniquidad.
A ello cabe sumar la excesiva latitud de la norma impugnada contraria al principio de legalidad que
rige en la materia al no discriminar debidamente los servicios cuya manutencin solicita, posibilitando
la eventual recaudacin de los fondos para una finalidad ajena a la que presuntamente la habra dado
origen.
Adems, se han desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia, al impedirse
a quienes se ven obligados a sostener econmicamente la prestacin de los servicios, conocer
fehacientemente cules son los servicios pblicos cuya manutencin especfica les exige. La norma
local impugnada, no se ajusto a los principios Constitucionales (Art 17 CN) haciendo ilegtimo el cobro
de la tasa correspondiente.
Por ello, se declara inconstitucional el art. 120 de la ordenanza 229/77, y se revoca la sentencia
apelada.
2) Diferencias con los impuestos y con los precios.
Diferencia con los Impuestos.
TASA
Tributo vinculado.
La causa de la obligacin del pago de una tasa es
la prestacin efectiva o potencial de un servicio
pblico.
Es divisible.
Otorga ventaja al particular.
Diferencias con el Precio:
TASA
Es un tributo. (Elemento Coactivo)
Cubre un servicio inherente al Estado
El producto se limita a cubrir el costo del servicio.
Surge de una actividad del Estado inherente a su
soberana referida a un particular.

IMPUESTO
Tributo no vinculado.
El presupuesto de hecho es la capacidad
contributiva de todos los contribuyentes.
Es indivisible.
No otorga ventaja al particular.

PRECIO
No es un tributo (Contrato)
Cubre un servicio de naturaleza econmica.
La prestacin del servicio deja margen de
ganancia.
Surge como una contraprestacin de una actividad
del Estado no inherente a su soberana; genera el

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Competencia Administrativa
Va de ejecucin es Fiscal

precio pblico
Competencia Judicial
No es Fiscal.

3) Clasificacin de las tasas.

TASAS JUDICIALES. Son las que se establecen para el financiamiento del Poder Judicial, y se suelen
cobrar por la presentacin de demandas y la realizacin de expedientes judiciales. (Tasa de Justicia)
1. De jurisdiccin civil contenciosa juicios civiles, comerciales, mineros, etc.
2. De jurisdiccin civil voluntaria juicios sucesorios, habilitacin de edad, etc.
3. De jurisdiccin penal procesos de derecho penal.
TASAS ADMINISTRATIVAS. Son las que se utilizan para retribuir y financiar servicios que son brindado
por la Administracin, sea directamente o bien a travs de concesionarios de su diversos servicios,
como la legalizacin de documentos y certificados; por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales;
por autorizaciones, habilitaciones, licencias (Permisos de conducir, de construir); por inscripcin en los
registros pblicos (Registro civil, del automotor, etc.); por actuaciones administrativas en general. (ABL)
Las provincias y estados dividen potestades tributarias, las provincias ceden potestades tributarias
para no aplicar el doble tributo. As las provincias se reservan tributos tradicionales (patentes,
impuestos inmobiliarios, impuesto de ingresos brutos, impuesto a titulo gratuito) y tasas retributivas de
servicios. As hay:
Tasas Nacionales: Aduaneras, aeroportuarias, Tasa IGJ.
Tasas Provinciales: Inmuebles, Servicios, etc. (que no sean de comercio exterior)
Tasas Municipales: ABL (propietario del inmueble), tasa de habilitacin del comercio, bromatologa,
higiene.
4) Graduacin del monto de la tasa. Criterios. En cuanto a la graduacin del monto de la tasa, hay
diferentes teoras:
1. La tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.
(Beneficio)
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin con cada contribuyente. La Corte ha
sostenido la graduacin segn el costo del servicio, aun cuando el monto de la tasa exceda el costo.
(Costo Total)
3. Aun sin prescindir de la relacin de la tasa con el costo del servicio prestado, puede ser graduada
tambin conforma a la capacidad contributiva del obligado. Sostiene la CSJN.
En una evolucin llego a sostener que se tome en cuenta el costo del servicio y la capacidad
contributiva. La Corte Suprema lleg a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener la relacin con
el costo del servicio.
En la actualidad se afirma que la relacin costo importe, aun necesaria como elemento de la tasa, no
puede ser una equivalencia matemtica. Lo que si debe existir es una prudente y discreta
proporcionalidad entre ambos trminos. Para que la tasa sea legtima y no arbitraria, tiene que existir
una discreta y razonable proporcin entre el monto exigido y las caractersticas generales de la
actividad vinculante.
En el fallo Banco de la Nacin Argentina c/ Municipalidad de San Rafael, la CSJN, dijo que no
se ha considerado injusto y se ha tenido ms bien como equitativo y aceptable que para la fijacin de la
cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se tome en cuenta, no solo el costo efectivo de
ellos con relacin a cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los mismos,
representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una
contribucin menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de se modo el costo total
del servicio publico.

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UNIDAD XXII: CRDITO PBLICO

1) Concepto de crdito pblico. Desarrollo histrico. Concepciones clsicas y actuales sobre el uso del
crdito pblico. Formas de financiacin: normales y anormales.
2) Deuda pblica. Clasificaciones de la deuda: interna y externa; administrativa y financiera; flotante y
consolidada.
3) Concepto de emprstito. Naturaleza jurdica: distintas teoras. Emprstitos voluntarios, forzosos y
patriticos. Emisin; garantas; beneficios; amortizacin; conversin e incumplimiento.
1) Crdito Pblico.
Concepto. Se entender por crdito pblico la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el
objeto de captar medios de financiamiento para realizar inversiones reproductivas, para atender casos
de evidente necesidad nacional, para restructurar su organizacin o para refinanciar sus pasivos,
incluyendo los intereses respectivos. (Artculo 56 LAF)
Desarrollo histrico. El auge de este recurso estatal comenz en el Siglo XIX. Los prstamos entre los
estados de la antigedad se hacan muy difciles, debido a la bancarrota frecuente que se produca con
el advenimiento de un nuevo soberano; y adems, el impuesto NO exista como fuente de recursos
regulares. Los prstamos se hacan en plazos muy breves y con garantas reales (joyas, tesoros de la
corona) o personales (un tercer Soberano que aceptaba ser fiador).
A partir del Siglo XIX los Estados de organizan jurdicamente; los recursos pasan a ser permanentes,
adquiere relevancia la nocin de responsabilidad del Estado, nacen las bolsas y los mercados, todo lo
cual es factor decisivo para que adquiera auge el crdito pblico basado sobre la confianza y buena fe.
Concepciones clsicas y actuales.
* Los clsicos distinguen los recursos pblicos propiamente dichos (impuestos) de aquellas obras
medidas (como el crdito pblico) que no tienen ms objeto que distribuir los recursos en el tiempo con
el fin de adecuarlos a los gastos.
Hay momentos en que los fondos disponibles en la tesorera no son suficientes para cubrir ciertos
gastos que no admiten espera, procurndose dichos fondos por medio de prstamos a corto plazo que
luego sern rembolsados al ingresar los recursos y en el transcurso de un ejercicio presupuestario.
El emprstito nunca puede ser un ingreso en s mismo, ya que se limita a hacer recaer sobre las
generaciones futuras la carga de los gastos efectuados por el emprstito. El crdito debe ser usado en
forma excepcional.
* Las teoras modernas en oposicin a los clsicos, consideran que el crdito pblico es un verdadero
recurso, y difieren en que la carga de la deuda pblica pase a generaciones futuras, afirmando que es
la generacin presente la que soporta la carga de los gastos pblicos cubiertos con el crdito pblico.
La realidad actual demuestra que el emprstito ha perdido carcter de recurso extraordinario para
llegar a ser una normal fuente de ingresos para los Estados modernos.
Formas de financiacin. Se clasifican en:
NORMALES

1) Emprstito a largo plazo restitucin a + de 30 aos.

2) Emprstito a plazo intermedio entre 3 y 10 aos.
3) Emprstito a corto plazo son los llamados emprstitos de Tesorera. Es la emisin
de valores por un plazo de 1 ao (+o-) que se ofrece al pblico en general o a
determinados sectores capitalistas.

ANMALOS

1) Deformaciones del emprstito cuando los poseedores de capitales o el pueblo en

general o no acuden a suscribir voluntariamente los emprstitos emitidos por el Estado,
ste puede verse obligado a recurrir a procedimientos compulsivos, por medio de una
coaccin forzosa (emprstito forzoso) o en una coaccin moral (emprstito patritico).
2) Emisin de moneda el sistema puede consistir en la emisin directa o por medios
disimulados, como son la alteracin de la definicin de la unidad monetaria (devaluacin)
y la revaluacin del encaje de oro.

EL organismo rector del sistema de Crdito Publico es la Oficina Nacional de Crdito Pblico (ONCP) Art.
68 LAF
2) Deuda Pblica.
Concepto. El endeudamiento que resulte de las operaciones de crdito pblico se denominar deuda
pblica. (Artculo 57 LAF). Puede originarse por:

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La emisin y colocacin de ttulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo, constitutivos de un

emprstito.
La emisin y colocacin de Letras del Tesoro cuyo vencimiento supere el ejercicio financiero.
La contratacin de prstamos.
La contratacin de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el
transcurso de ms de UN (1) ejercicio financiero posterior al vigente; siempre y cuando los conceptos
que se financien se hayan devengado anteriormente.
El otorgamiento de avales, fianzas y garantas, cuyo vencimiento supere el perodo del ejercicio
financiero.
La consolidacin, conversin y renegociacin de otras deudas.
Clasificacin de la deuda. Se puede clasificar en:
-

INTERNA y EXTERNA. Interna, es aquella contrada con personas fsicas o jurdicas residentes o
domiciliadas en la republica, y cuyo pago puede ser exigible dentro del
territorio nacional.
Externa. Aquella contrada con otro Estado u Organismo Internacional, u
otra persona fsica o jurdica sin residencia o domicilio en la Republica, y
cuyo pago puede ser exigible fuera de su territorio. (BONOS)

DIRECTA e INDIRECTA. Directa (Administrativa), es aquella que contrae la Administracin Central

como deudor principal.
Indirecta (Financiera), es aquella constituida por cualquier persona fsica o
jurdica, pblica o privada, distinta de la misma, pero que cuenta con su
aval, fianza o garanta.

FLOTANTE y CONSOLIDADA esta clasificacin carece en la actualidad de significacin jurdica.

Hoy se considera ms ajustada la distincin entre deuda:
- a largo plazo (30 aos) (Se asimila ms a la Deuda Consolidada)
- a mediano plazo (3 a 10 aos)
- a corto plazo (1 ao aprox.) (Se asimila ms a la Deuda Flotante)

3) Emprstito.
NO LO VIMOS
Concepto. El emprstito es la operacin crediticia mediante la cual el Estado obtiene dicho prstamo. El
Estado mediante el emprstito recurre al mercado interno o externo en demanda de fondos, con la
Promesa de rembolsar el capital en determinada Forma y Trminos y con un determinado inters.
Naturaleza jurdica. Distintas teoras. Mientras la mayora piensa que el emprstito es un contrato, otros
sostienen que es un acto de soberana.
Teora del CONTRATO esta teora se basa en que el emprstito es un contrato porque nace de la
voluntad de las partes, salvo en el caso del emprstito forzoso. La convencin se celebra porque el
prestamista voluntariamente desea efectuar el prstamo.
Teora del ACTO DE SOBERANA esta teora niega la naturaleza contractual del emprstito porque los
emprstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado, surgen de autorizacin legislativa y
sus condiciones son establecidas por ley, el incumplimiento de las clusulas no da a lugar a acciones
judiciales.
Clasificacin. Los emprstitos se clasifican en Emprstitos voluntarios, forzosos y patriticos.
Emprstito VOLUNTARIO cuando el Estado sin coaccin alguna recurre al mercado de
capitales en demanda de fondos, con la promesa de rembolso y pago de intereses.
Emprstito PATRIOTICO cuando se ofrece en condiciones de ventaja para el Estado. Los
casos ms frecuentes de utilizacin son en caso de guerra. (Argentina recurri a este
emprstito en 1898 cuando se consideraba que era inminente una guerra con Chile).
Emprstito FORZOSO los ciudadanos resultan obligados a suscribir los ttulos.
Emisin, garantas, beneficios, amortizacin, conversin e incumplimiento.
Emisin. Es necesario diferenciar los emprstitos a largo plazo, cuya emisin tiene que ser
expresamente prevista por ley; de los emprstitos de corto plazo (emprstitos de tesorera) donde
existe una autorizacin general de emisin, establecindose que esa autorizacin est limitada
por el tope anual fijado por la Ley de Presupuesto.

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Garantas y Beneficios. Suelen darse ciertos estmulos para que los futuros prestamistas se decidan
a suscribir los ttulos, ya sea por medio de Garantas: las garantas reales tienen poca utilizacin y
consisten en la afectacin especial de bienes determinados por medio de prenda o hipoteca. La
garanta personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas
en caso de no hacerlo el deudor principal.
Las garantas contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra la
depreciacin monetaria. Por ello, en los contratos de emprstito suele incluirse clusulas que
garantizan la estabilidad del dinero que se rembolsa a los acreedores, para compensarlo de
cualquier desvalorizacin que afecte sus intereses; y por Beneficios: son ejemplos de beneficios,
por premios o Privilegios fiscales y jurdicos

Amortizacin. Amortizar un emprstito significa rembolsarlo. Hay tres clases de amortizacin; la

Amortizacin Obligatoria, donde el rembolso se realiza en una fecha determinada; la Amortizacin
Facultativa, donde el Estado se reserva el derecho de amortizar o no el emprstito, y de fijar las
fechas en que se har efectiva dicha amortizacin; la Amortizacin Indirecta, es aquella que se
produce mediante la emisin de moneda. Para Villegas y Fonrouge NO es amortizacin sino un efecto
de la emisin.
Conversin. Significa la modificacin, con posterioridad a la emisin, de cualquiera de las condiciones
del emprstito. Hay tres tipos de conversin, La Conversin Forzosa, en la cual el tenedor se ve
obligado a aceptar el nuevo ttulo sin alternativa alguna, ya que si no acepta el canje pierde el ttulo. La
Conversin Facultativa, donde el prestamista puede libremente optar por conservar el ttulo viejo o
convertirlo por el nuevo; y la Conversin Obligatoria, que se da al prestamista la opcin de optar por
el nuevo ttulo o el rembolso.
Incumplimiento. Se da cuando un Estado deudor no cumple con algunas de las obligaciones contradas
al obtener el emprstito, ya sea en lo que respecta al rembolso, al pago de intereses, plazo de pago,
etc. Las formas directas de incumplimiento son, Repudio de la deuda, que se trata de un acto
unilateral mediante el cual el Estado niega la obligacin derivada del emprstito; y la Moratoria y
Bancarrota, en estos casos el incumplimiento se produce por la carencia o insuficiencia de fondos para
atender debidamente las obligaciones contradas por medio del emprstito.
Fallo. Brunicardi, Adriano c/ Estado Nacional (BCRA) s/cobro, 10/12/96. Fallos: 319:2886.
En la causa Brunicardi, Adriano c/Estado Nacional s/cobro el actor inici demanda de cobro de capital
y servicios financieros de dos ttulos de la deuda pblica en dlares estadounidenses emitidos en 1982
por la Repblica Argentina (Decretos 1334/1982 y 1603/1982), actuando como agente de colocacin y
pago el Banco Central de ste pas. Los plazos de pago de los bonos fueron prorrogados coactivamente
por Decreto 772 del ao 1986 y ello motivo el litigio. La Corte Suprema de Justicia en su sentencia del
10 de diciembre de 1996 expres:
(i) que la deuda pblica emana del Estado soberano y de las atribuciones que la Constitucin Nacional
le asigna al Congreso de la Nacin, por lo que cabe descartarse el enfoque privatista y debe
concebirse la relacin que se establece con los tenedores extranjeros como derecho pblico
(considerandos 6 y 7);
1.- Quien hace uso del Crdito Publico. Poder Legislativo tiene la faculta de reglar la deuda pblica,
convalida el Crdito Publico del Poder Ejecutivo. Hay una delegacin impropia. No es inconstitucional
(ii) que el Poder Ejecutivo tiene facultades para financiar y refinanciar la deuda externa del sector
pblico en base a las leyes argentinas de Presupuesto, de Ministerios y de Administracin Financiera;
(iii) que la suspensin de un derecho personal es un recurso del poder de polica del Estado que no es
pasible de objecin constitucional (considerando 20) y
(iv) que la naturaleza jurdica del emprstito pblico no significa la exclusin de toda
responsabilidad de orden patrimonial por la modificacin unilateral de las obligaciones, sin embargo en
la causa, en el contexto de emergencia que atravesaba el pas, no se demostr que existan actos
confiscatorios o que condujesen a una privacin de la propiedad o degradacin substancial del crdito.
Por el contrario, el conjunto de actos administrativos cuestionados
implement un aceptable
aplazamiento temporal de los vencimientos, con equiparacin de la situacin de los acreedores
externos en similares condiciones.
2.- Cul es la Naturaleza Jurdica? Lo considero como un Acto de Soberana, Unilateral del Estado para
proteger las divisas del Estado en condiciones de Emergencia. NO ES UN CONTRATO.
3.- Cual es el lmite para la Corte que la CN no es aceptable para el manejo del Estado? Los Actos
Confiscatorios y la derogacin sustancial del Crdito.

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Clase 6 UNIDAD 7
UNIDAD VII: DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL Y
DERECHO COMUNITARIO
1) Concepto. Desarrollo.
2) Problemtica de su autonoma: distintas posiciones. Consecuencias prcticas.
3) Fuentes del derecho tributario.
4) Divisin del derecho tributario: nocin de sus subdivisiones.
5) Codificacin.
6) DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
1) Concepto: El derecho tributario es el conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos
regulndolos en sus distintos aspectos.
Derecho tributario y derecho comn. Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al
sostenimiento del gobierno en proporcin a su respectiva capacidad econmica.
Como los
contribuyentes son bsicamente los particulares surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios
para tratar de captar las realidades econmicas y seleccionar los hechos imponibles. De ah que el
legislador, puesto en funcin tributaria, vuelve a poner sus ojos en las instituciones del derecho comn
como la compraventa, locacin, hipoteca, prenda, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razn alguna para producir modificaciones en estas
instituciones, pero tambin es posible que se crea necesario introducir las variantes legales, cuando son
consideradas desde el punto de vista tributario.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente disposiciones del
Cdigo Civil, porque el Cdigo Civil es dictado por el Congreso con carcter general de derecho comn
para toda la Nacin. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en las prohibiciones
constitucionales determinadas por la prioridad del derecho comn, tanto frente al fisco nacional como
al provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en instituciones
como la propiedad, la familia y la autonoma contractual. Un ejemplo de esto lo vemos en el caso del
derecho tributario provincial (punto c) donde se concluye que las provincias deben ajustarse a las leyes
que dicte el congreso.
2) Problemtica de su autonoma.
Derecho Tributario, Tiene sus caracteres e institutos propios
En cuanto a la autonoma del derecho tributario, las posturas son las siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonoma porque lo subordinan al financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como cientficamente
autnomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden al derecho
tributario tan solo un particularismo exclusivamente legal.
Autonoma del derecho tributario nacional y del derecho tributario provincial. Segn el art. 31 de la CN,
las leyes que dicte el Congreso son la Ley Suprema de la Nacin y las autoridades de cada provincia
estn obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposicin en contrario que contengan las
leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del derecho tributario
provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislacin nacional de
derecho comn.
La potestad provincial no puede, en ningn caso, crear un tributo sobre la base de la tortura de
conceptos jurdicos que estn en el derecho privado, ni puede, con el lgico fundamento de las
proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el
tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las determinadas del derecho privado en cuanto
ste califica y perfila determinadas figuras jurdicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes otro significado
que el del Cdigo Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonoma del derecho tributario no puede
desconocerse la uniformidad de la legislacin de fondo.
3) Fuentes:
- Constitucin Nacional: tiene supralegalidad. Est en el vrtice de la pirmide. La parte
dogmtica consagra la declaracin de derecho y garantas. Se denomina el estatuto del
contribuyente, que a su vez es el lmite al poder del Estado. La segunda parte de la CN es la
parte orgnica y, por ejemplo, el art. 75 faculta al Congreso para legislar sobre las aduanas.

17

Ley: slo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley tributaria.

Decretos del PEN: los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el campo del derecho
tributario sustantivo. A los reglamentos de necesidad y urgencia se los excluye del campo de
accin en materia penal, electoral, tributaria, etc.
- Normas internas: no tienen fuerza vinculante salvo dentro de la estructura de la
Administracin, pero aquel que las conoce las puede invocar.
4) Divisin del derecho tributario: nocin de sus subdivisiones. El derecho tributario es el
conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos regulndolos en sus distintos aspectos. En
cuanto al contenido del derecho tributario en general y en forma panormica, observamos que
comprende dos grandes partes: una primera parte o parte general, donde estn comprendidas las
normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las
disposiciones especficas sobre los distintos gravmenes que integran un sistema tributario.
La parte general es ms importante porque en ella estn comprendidos aquellos principios de
los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coaccin que significa el
tributo est regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.
La parte especial, en cambio, contiene las normas especficas y peculiares de cada uno de los
tributos que integran los sistemas tributarios.
-

5) Codificacin del derecho tributario. La multiplicidad de las situaciones fiscales impide su

codificacin, la actividad fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para ser
plasmada en normas rgidas contenidas en un Cdigo. Adems la actividad fiscal de un Estado es
dinmica.
Tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado unnimemente en casi todos los
pases contra estas doctrinas: Lo que se trata de codificar no es la actividad tributaria del Estado, sino
aquellos principios jurdicos que presiden esa actividad y a los cuales el Estado debe ajustarse.
El tratamiento jurdico unitario de los fenmenos fiscales facilita cualquier reforma tributaria de
estructura y tiene otras ventajas: los principios codificados sirven de base para la jurisprudencia,
orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurdico permanente, etc.
Codificacin en la Argentina. Fonrouge elabor un anteproyecto de Cdigo Fiscal en 1943, el cual no
tuvo sancin legislativa. En 1963, el PEN le pidi otro proyecto de Cdigo Tributario, remitido a las
autoridad en 1964 de alto valor cientfico sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales,
con novedosas normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situacin de atraso que se advierte
nacional no existe en las provincias, que elaboran Cdigos Fiscales muy meritorios.
MCTAL. Fue elaborado en 1967 por Valds Costa, Gomes e Souza y Fonrouge. Posee principios
generales de la tributacin sustancial, procesal y administrativa con prescindencia de los diferentes
tributos en particular.
6) Derecho Tributario Internacional.
Concepto. El Derecho Tributario Internacional es aquella rama del derecho tributario que tiene por
objeto el estudio de las normas de carcter internacional que corresponde aplicar en los casos en que
diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin, coordinar
mtodos que combatan la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de cooperacin entre los
pases.
Sus fuentes. Su clasificacin esta en el art.38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia.
La Carta... las organiza de la siguiente manera. La Corte aplica:
1. Convenciones internacionales, tanto generales como especiales que establezcan reglas
expresamente reconocidas por los estados en litigio.
2. La costumbre internacional.
3. Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
4. Bajo reserva de la disposicin del art.59, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas
ms calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.
Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los primeros
tienen mayor importancia. La costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque se puede citar como
ejemplo de ella las exenciones impositivas a los representantes diplomticos.
Doble o mltiple imposicin internacional. "Hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo
destinatario legal tributario es gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo
perodo de tiempo, y por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario".
Es necesario que se den los siguientes requisitos:
1. Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.

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2. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.

3. La doble o mltiple imposicin debe ser simultnea.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o mltiple imposicin puede provenir de la coexistencia
de dos o ms autoridades en el orden nacional, en el caso de los pases con sistema federal, o
de dos o ms autoridades de orden internacional.

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Clase 5 UNIDAD 9 (29/08/2012) // Clase 7 UNIDAD 9 Continuacin.

UNIDAD IX: DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL
3) Limitaciones constitucionales al poder tributario: Garantas del contribuyente. Control jurisdiccional.
Legalidad.
Capacidad contributiva. Generalidad. Razonabilidad. No confiscatoriedad.
Igualdad.
Equidad. Proporcionalidad. Otras limitaciones indirectas.
3) Lmites constitucionales al ejercicio del poder tributario o Estatuto del Contribuyente.
Segn Villegas el poder tributario es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones
pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios
para tal obtencin (facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos). Su fundamento
reside, segn Jarach, en el poder de imperio del Estado, el cual, sin embargo, se encuentra limitado por
la CN.
El estatuto del contribuyente consiste en el conjunto de principios constitucionales que limitan
el poder tributario del Estado en resguardo de los derechos del contribuyente.
1.- Principio formal: legalidad
El principio de legalidad de la tributacin es uno de los principios esenciales del Estado moderno,
tambin conocido por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho
pblico.
El artculo 19 de la Constitucin Nacional dice claramente que nadie puede ser obligado a hacer lo
que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohbe. Por otro lado, el tributo es una detraccin de
una parte de la riqueza de los particulares que se hace de manera coercitiva (obligatoria), razn por la
cual, el tributo slo puede ser creado por una ley y el nico poder poltico con esa potestad segn lo
enunciado en el artculo 4 y 17 de la CN es el Congreso de la Nacin. Por esa razn todo tributo es
una obligacin creada mediante una ley formalmente sancionada por el Congreso de la Nacin.
Cabe destacar que el principio de legalidad tambin se lo denomina principio de reserva de la ley
porque reserva un determinado espacio de la realidad social (en nuestro caso la tributaria) al mbito de
la ley.
El principio de legalidad se basa en la frase: "Nullum tributum sine lege", es decir, no hay tributo sin ley.
As como tambin en la frase: "no taxation without representation", es decir, no hay tributo sin
representacin. Este ltimo principio se sustenta en la idea de que el tributo es una restriccin del
derecho de propiedad, ya que trae aparejado una detraccin de parte de la riqueza de los particulares
en forma obligatoria. De ah la necesidad de que un tributo tenga el consentimiento del pueblo, a
travs de sus representantes:
El principio de legalidad halla su fundamento en la necesidad de proteger a los sujetos pasivos en su
derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho. De all que se considere que
no es legtimo el tributo si no se obtiene por decisin de los rganos representativos de la soberana
popular.
Siguiendo a Dino Jarah y a Hctor Villegas, tenemos que el principio de legalidad comprende los
siguientes corolarios o alcances:
1) Los tributos requieren para su creacin de una ley formal. Es el Congreso Nacional y los Congresos
Provinciales los titulares del poder tributario conforme a la distribucin del mismo establecida en la
Constitucin Nacional. "Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y
contribuciones especiales"
2) El poder tributario no se puede delegar en ninguna circunstancia en el Poder Ejecutivo por el
Congreso. "... la Constitucin nacional establece expresamente el principio de legalidad y no contempla
excepciones a l por va reglamentaria de delegacin. Si la Constitucin no lo autoriza, la atribucin
legislativa es tericamente indelegable".
El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las
normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo,
temporal y espacial. La ley debe contener: "a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los
presupuestos de hecho a los cuales se atribuir la produccin del hecho imponible; c) los sujetos
obligados al pago; d) el mtodo o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos
esenciales; e) las alcuotas que se aplicarn para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones;
g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el rgano administrativo con
competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el cual se paga el tributo.
Mientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y las
resoluciones generales del rgano recaudador.
3) Poder Ejecutivo puede reglamentar las leyes, entre ellas las tributarias, ya que segn la Constitucin
Nacional al ejecutivo corresponde expedir reglamentos, es decir, que pueden complementar la ley en
aspectos secundarios, siempre que se mantenga obviamente el espritu de la ley sancionada por el
Congreso

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4)La facultad excepcional que tiene el Poder ejecutivo para dictar decretos de necesidad de urgencia
esta expresamente prohibida para ciertas materias, entre ellas, la tributaria que es exclusiva del
Congreso en cualquier circunstancia.
Hay dos sistemas de ver la Reserva de Ley, una de ellas es el ortodoxo o Rgido, donde para
satisfacer este principio se deben contemplar todos los elementos del Tributo (Hecho Imponible,
Alcuota sobre la base imponible, sujetos pasivos, excepciones, y la base imponible); o Atenuado o
Flexible, No es necesario que estn todos los elementos, sino los esenciales (Hecho Imponible, los
sujetos, la base imponible).
Problemas.
1. Promulgacin Parcial. La regla general, es que debe devolver ntegramente al Congreso cuando
veta una parte, puede promulgar un veto parcial, si el mismo en su autonoma, no latera el espritu de
la ley.
*Famyl S.A. c/ Estado Nacional s/ accin de amparo, del 29 de agosto de 2000.
Hechos principales.
El ejecutivo veta el inciso m) del art. 1 del proyecto de ley 25063 que
estableca que la alcuota aplicable a los servicios de medicina prepaga sera la alcuota reducida del
10,5 % y promulga el inciso e), punto 4, del art 1 del proyecto de ley antes mencionado (eliminaba la
exencin en iva de medicina prepaga) por lo tanto grava la medicina prepaga (que antes se
encontraba exenta en el iva) y modifica la alcuota del 10,5 % fijada por el Congreso va veto,
dejndola por lo tanto gravada a la alcuota general del 21 %.
Solicita FAMYL se declare la inconstitucionalidad de la ley 25063 en lo referente a los art. e inc. antes
mencionados; ley vetada y promulgada parcialmente por el decreto 1517/98. Que por lo antes dicho se
mantenga la exencin en el IVA para la actividad de medicina prepaga. Sostuvo FAMYL que se viola lo
prescipto por los ar 80, 83 y 99 inc 3 de la C.N.. y no se respeta el principio de legalidad establecido por
los art. 4, 17 y 75 inc. 2 de la Carta Magna; ya que no es posible aplicar el mecanismo de decretos de
necesidad y urgencia para legislar en aspectos tributarios. Agrega que si bien traslad el impuesto a los
afiliados dicho traslado le report una disminucin de sus utilidades va perdida de afiliados o traspaso
a planes de menor costo.
El ejecutivo sostuvo que el procedimiento aplicado de promulgacin parcial era constitucionalmente
vlido. Dijo adems que en caso de realizar otra interpretacin la Corte y teniendo en cuenta que el
decreto veta la aplicacin de la alcuota reducida y no la gravabilidad de la medicina prepaga, sera
lgico que la misma quedara gravada al 10,5 % (no volviendo al estado anterior se servicio exento en el
IVA). Sostiene adems que no existe dao a FAMYL ya que este traslad el impuesto a los afiliados y las
prdida de rentabilidad de la empresa no se encuentra probada, razn que hace que no est legitimada
para el reclamo.
Normas en juego. Decreto 1517/98 que promulaga la ley 25063; Art 80, 83, 99 inc 3 de la C.N. y el
respeto al principio de legalidad en mataria tributaria establecido en los art 4, 17 y 75 inc. 2 de laC.N.
Holding. FAMYL se encuentra legitimado ya que no se podra negar a quien es el obligado de pago del
impuesto ante el fisco el derecho de impugnar judicialmente su validez; siendo vlida la va del amparo
en virtud de que el apelante no demostr la existencia de va mas idnea, ni la existencia de causa
para retrasar el control de constitucionalidad.
El procedimiento del ejecutivo que vet la parte del proyecto de ley que estableca que se aplique la
alcuota reducida del 10,5 %; no cumpli con el art 80 de la C.N. en lo referente a que .....Los
proyectos desechados parcialmente no podrn ser aprobados en la parte restante. Sin embargo las
partes no observadas solamente podrn ser promulgadas si tienen autonoma normativa y su
aprobacin no altera su espritu ni la unidad del proyecto..... En este caso ser de aplicacin el
procedimiento de los decretos de necesidad y urgencia.; ya que los incisos e), punto 4, y m) del art. 1
del proyecto de ley 25063 constituyen un todo inescindible (gravar la medicina prepaga al 10,5 %). Por
esta razn el procedimiento correcto a aplicar sera el del art 83 de la C.N. (.......vuelve con sus
objeciones a la Cmara de origen.......) y no la promulgacin parcial o bien acudir a los decretos de
necesidad y urgencia (vedados para la legislacin en materia tributaria).
El ejecutivo al haber determinado la elevacin de la alcuota fijada por el Congreso, va el veto de la
alcuota reducida, alter un aspecto determinante del proyecto cuyo discernimiento y presicin, en
virtud del principio de reserva o legalidad tributaria, nicamente compete a la esfera del atribuciones
del Poder Legislativo (viola lo prescripto por el art 99 inc 3) de la C.N y es nulo de nulidad absoluta por
legislar sobre una materia vedada al Ejecutivo).
La inconstitucionalidad del decreto 1497/98 que dispuso la promulgacin parcial, hace que se
encuentre vigente el ltimo prrafo del punto 7 del inc. h), del primer prrafo del art 7 de la ley de Iva
que estableca la exencin en IVA para los servicios de medicina prepaga. Slo se grava la medicina
prepaga al 10,5 % desde la promulgacin de la ley 25239 ya que esta ley no puede ser retroactiva, ni
sanear los vicios de la ley 25063.

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SENTENCIA. Se confirma la sentencia del tribunal inferior que resuelve que el Decreto 1517/98 que
promulgaba la ley 25063 es inconstitucional en lo referente a la gravabilidad de la medicina prepaga,
actividad que se mantiene exenta hasta la sancin de la ley 25063.
2. Decretos de Necesidad y Urgencia. La Constitucin Nacional prohbe en una situacin extrema
como son los casos de necesidad y urgencia que el ejecutivo legisle en materia tributaria, mucho ms
esa prohibicin debe aplicarse a una situacin menos rigurosa como lo es una situacin de emergencia
pblica. Es decir, la prohibicin debe extenderse a todo decreto del ejecutivo.
*Video Club Dreams vs. Instituto Nacional de Cinematografa, del 6 de junio de 1995. Fallos:
318:1154,
Hechos Principales
El Video Club Dreams entabla una accin de amparo alegando que los decretos N 2736/91 y 949/92
del Poder Ejecutivo son inconstitucionales por cuanto crean impuestos, determinan los sujetos
obligados al pago, fijan la base imponible y la alcuota correspondiente, erigiendo al Instituto Nacional
de Cinematografa en juez administrativo con facultades de control y fiscalizacin.
Los decretos cuestionados ampliaban a la venta o locacin de todo videograma un impuesto que ya
estaba establecido por ley 17741 para las entradas de los cines. Su destino era el Fondo de fomento
cinematogrfico. La ley (que se ve ampliada por los decretos cuestionados) tambin dispona que: La
aplicacin, percepcin y fiscalizacin del impuesto esta a cargo del Instituto Nacional de
Cinematografa, el que establecer la forma y el plazo en que los responsables debern ingresarlo, as
como las normas de liquidacin y multas por omisin o defraudacin.
Llega a conocimiento de la corte en virtud del recurso extraordinario interpuesto por la Procuracin del
Tesoro de la Nacin contra la sentencia de la Cmara, confirmatoria de la de Primera instancia que
declar inconstitucional los decretos 2736/91 y 949/92. La corte confirma.
Normas en Juego: arts. 19, 4, 17, 52, 75 inc. 2, 76 y 99 inc. 3 de la C.N.
Holding. 1. Se desechan los agravios expresados por la recurrente de que la actora habra ido en contra
de sus propios actos por cuanto se registr y pag el impuesto cuestionado, pues tales circunstancias
no traducen una clara voluntad de someterse a las normas de los decretos impugnados.
2. Los mismos emplazan al titular del video club como agente de percepcin y lo someten a una serie
de obligaciones cuyo incumplimiento acarrea sanciones legales, lo que evidencia el inters jurdico de
dicho titular en hacer caer ese rgimen.
3. Corresponde a la Corte el estudio de las circunstancias de hecho que justifican la adopcin de
decretos de necesidad y urgencia, lo que no implica un juicio de valor acerca del mrito, oportunidad o
conveniencia de la medida, sino que deviene imprescindible para admitir o rechazar el ejercicio de la
funcin legislativa por parte del Poder Ejecutivo.
4. El decreto 2736/91, con las modificaciones introducidas por decreto 949/92, en cuanto crea un hecho
imponible distinto del previsto por la ley 17.741 no es compatible con nuestro rgimen constitucional,
sin que la circunstancia de su recproca vinculacin o parecido permita obviar los alcances del principio
de legalidad.
5. "No obsta a la conclusin precedente el hecho de que el decreto sea de los llamados de necesidad y
urgencia, ya que, aun cuando la Corte reconoci en el caso "Peralta" la validez de una norma de ese
tipo, en esa oportunidad se seal que "en materia econmica, las inquietudes de los constituyentes se
asentaron en temas como la obligada participacin del Poder Legislativo en la imposicin de
contribuciones (art. 67, inciso 2), consustanciada con la forma republicana de gobierno" (cons.22)".
*Doctrina de la Corte: del principio de legalidad en materia impositiva resulta la invalidez de los
decretos de necesidad y urgencia que establecen impuestos, pues son inidneos para crear los mismos.
As, el poder administrador no puede recaudar ninguna contribucin que no haya sido creada por acto
legislativo formal.
* Antes de la reforma se admita la validez de los decretos de necesidad y urgencia ante temas de
poltica econmica, teniendo en cuenta la situacin de riesgo social inminente. Pero dada la reforma
constitucional la letra de la misma es clara: no se admiten tales decretos en materia tributaria.
Disidencia parcial del Dr. Moline o`Connor: (confirma la resolucin apelada con sus argumentos) deja
sentado que el principio de reserva de ley tributaria, de rango constitucional y propio del Estado de
Derecho, nicamente admite que una norma jurdica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho
que se considera imponible y que constituir la posterior causa de la obligacin tributaria, por ms que
se motive la resolucin adoptada en genricas pautas de poltica fijadas por las autoridades
econmicas y la existencia de un estado de calamidad econmica interna.
*Luisa Spak de Kupchik y Otro vs. Banco Central de la Repblica Argentina y otro, del 17 de
marzo de 1998. FalIo 321 :366.
Hechos Principales. Se demanda al Estado Nacional y al BCRA por repeticin de lo retenido por este
ltimo en concepto del gravmen sobre los activos financieros (Bonex) dispuesto por el Dto. 560/89.
El matrimonio Kupchik era tenedora de Bonex 1987, que bajo el criterio de la ley de emisin 19.686
estaban exentos de todo gravmen. Al sancionarse el Dto. 560/89 se crea un impuesto retroactivo a la

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existencia de Bonex al 9/7/89, pero que sera soportado por aquellos que cobraran alguna renta con
posterioridad a su entrada en vigencia. A dicha fecha, la actora se haba desprendido de los bonos, pero
igualmente el BCRA en su carcter de agente de retencin, retiene el impuesto al momento de efectuar
el pago de los intereses del cupn n 4, en septiembre de 1989.
Se pide la inconsitucionalidad del gravmen por afectar el ppio de legalidad, por su retroactividad y
confiscatoriedad. El Estado argumenta la ratificacin textual del Dto. por la Ley 23.757 y, adems, que
se trataba de un DNyU.
Normas en Juego: Dto. 560/89 (B.O. 22/8/89). Ley 23.757 B.O. 18/12/89). Ley 19.686. Arts. 4, 75 inc 2,
99 inc 3 C.N. por cuanto se determina un tributo por va del DNyU, afectando el ppio de legalidad y
reserva de ley en materia tributaria. Tambin est en juego el 17 C.N., porque la retroactividad est
afectando un derecho patrimonial adquirido.
Holding. 1.- Los principios y preceptos constitucionales prohben a otro Poder que el Legislativo la
creacin de impuestos, contribuciones y tasas.
2.- Ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la prexistencia de una disposicin legal encuadrada
dentro de los preceptos y recaudos constitucionales (Causa Eves).
3.- Admitir la ratificacin posterior de la ley 23.757 violara la proteccin constitucional de derechos
patrimoniales adquiridos (art. 17 CN), carcter que se reconoce a aquellas situaciones que han sido
definitivamente concluidas al amparo de la legislacin precedente.
Por ende, se declara la inconstitucionalidad del decreto 560/89.
Obiter Dictum. Del principio de legalidad en materia tributaria resulta la invalidez de los decretos de
necesidad y urgencia que establecen impuestos (fallo Peralta y Video Club Dreams). El Tribunal niega
que razones de necesidad y urgencia puedan justificar el establecimiento de cargas tributarias por
parte del Ejecutivo.
2.- Seguridad jurdica y tutela jurisdiccional (Control Jurisdiccional)
En materia tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn sometidas (como cualquier
otro acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de
leyes o actos violatorios de las garantas constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a
los contribuyentes, o tambin de leyes o actos violatorios de la delimitacin de potestades tributarias
entre Nacin y provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta sino siempre en un caso concreto.
Slo es sujeto legitimado para solicitar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de un
derecho que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales.
La Corte ha dicho que lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en ejercicio de
facultades propias, es irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad y acierto.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisin constitucional en cuanto a los tributos
sobre los cuales legisla la Nacin. El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la
constitucionalidad de los gravmenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso extraordinario
ante la Corte.
*Fallo Cine Callao. Debido a la falta de suficientes salas de teatro, los artistas del espectculo
sufrieron una grave crisis ocupacional. Circunstancia por la cual, el Poder Legislativo dict la Ley N
14.226, la cual declara obligatoria la inclusin de espectculo de variedades en los programas de las
salas cinematogrficas de todo el territorio de la Nacin. La norma anteriormente mencionada prohibi
cobrar al pblico una suma extra por los nmeros ofrecidos, por lo que las empresas cinematogrficas
deban soportar los gastos adicionales. Esto ltimo fue posteriormente modificado por la Resolucin N
1.446/57 que autoriz a cobrar por separado los actos en vivo.
La S.A. propietaria del Cine Callao se rehus a cumplir la norma citada, por lo cual, la Direccin Nacional
de Servicio de Empleo la intim para que iniciase la presentacin de los nmeros en vivo.
A pesar de la intimacin, la S.A continu incumpliendo la norma, motivo por el cual la D.N.S.E. inici un
sumario administrativo. En dicho acto administrativo se le impuso a la sociedad una multa y se la oblig
a cumplir con la ley 14.226 bajo apercibimiento de clausura.
Contra esta sentencia, la interesada interpuso recurso extraordinario impugnando la constitucionalidad
de la ley 14.226 por contrariar la garanta de propiedad y el derecho de ejercer libremente el comercio
e industria, ambos consagrados en los artculos 14 y 17 de la Constitucin Nacional.
La Corte Suprema confirm la sentencia recurrida, en primer lugar dej de lado la concepcin limitada
de poder de polica y adopt una tesis amplia, segn la cual los derechos individuales pueden ser
restringidos no slo por razones de moralidad, seguridad y salubridad pblica, sino tambin con el
objetivo de atender los intereses econmicos de la comunidad Art. 67 inc. 16 de la Constitucin
Nacional.
Esta concepcin de poder de polica incluye la facultad de dictar leyes como la 14.226 con la finalidad
de evitar los daos econmicos y sociales que genera la desocupacin.
El Poder Judicial no est facultado para pronunciarse sobre el mrito o eficacia de los medios elegidos
por el legislador para alcanzar los fines propuestos. A los jueces slo les compete verificar que los

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derechos afectados no sean desnaturalizados por la norma reglamentaria y que sta guarde cierta
proporcionalidad con los fines a alcanzar.
La Corte Suprema verifica en el caso el cumplimiento de los mencionados requisitos y consagra la
constitucionalidad de la norma en base a los siguientes fundamentos, la emergencia ocupacional de los
artistas compromete el patrimonio artstico nacional, y la ley 14.226 lejos de beneficiar a un grupo en
perjuicio de otro, tiende a satisfacer el inters pblico. Por la afinidad que existe entre las actividades
teatrales y cinematogrficas, el sector que debe soportar la carga no ha sido arbitrariamente elegido.
La resolucin 1.446/57 estableci que los gastos ocasionados por la presentacin de los nmeros
adicionales se trasladen a los espectadores. El empresario puede elegir libremente al artista y la
vinculacin se realizar a travs de un contrato de locacin de obra que no establezca relacin de
dependencia entre las partes. La presentacin de espectculos en vivo se realiza en el intervalo que
precede a las exhibiciones cinematogrficas, por lo tanto pueden explotarse en las horas y condiciones
habituales. Por todo esto la norma no lesiona los derechos de propiedad, ni los de comerciar y ejercer la
industria lcita.
La Corte Suprema toma postura hacia la tesis amplia respecto del poder de polica. Los derechos
individuales podrn ser restringidos no slo por motivos de seguridad, salubridad y moralidad sino
tambin para salvaguardar los intereses econmicos de toda la comunidad.
*Fallos: 312:2490, Micrmnibus Barrancas de Belgrano S.A., del 21 de diciembre de 1989.
HECHOS: La Cmara declar desierto el recurso de apelacin deducido por una empresa de transportes
contra una resolucin de la Comisin Nacional de Previsin Social que la obligaba a depositar el
importe de una deuda. Contra se pronunciamiento se interpuso el recurso extraordinario que en queja
lleg a la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. El Tribunal hizo lugar a la queja en lo relativo a la
procedencia formal del remedio federal y la desestim en cuanto a la arbitrariedad invocada.
TEXTO COMPLETO: Buenos Aires, diciembre 21 de 1989. Considerando: 1) Que la Cmara Nacional de
Apelaciones del Trabajo (sala I) declar desierta la apelacin deducida contra la decisin de la Comisin
Nacional de Previsin Social que haba desestimado una impugnacin articulada por el representante
de la firma "Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A.". Contra dicho pronunciamiento el representante
de la citada empresa interpuso recurso extraordinario, cuya denegacin origin la presente queja.
2) Que el a quo fund su decisin en las leyes 18.820 y 21.864 que establecen la obligacin de
depositar el importe de la deuda resultante de la resolucin administrativa como requisito previo de la
procedencia del recurso ante la justicia del trabajo. El apelante sostiene, en uno de sus agravios, que
las citadas disposiciones legales son contrarias al art. 8, inc. 1 de la Convencin Americana de
Derechos Humanos, aprobada por la ley 23.054, que establece lo siguiente: "Toda persona tiene
derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de
cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter". El recurrente considera que esta
disposicin es operativa pues no requiere de una reglamentacin interna para ser aplicada por los
jueces al caso de autos.
8) Que la aplicacin de la doctrina reseada al "sub lite" no autoriza a concluir que las leyes
impugnadas resulten violatorias del art. 8, inc. 1 de la Convencin Americana toda vez que el
apelante ni siquiera ha alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depsito,
interponer el recurso de apelacin previsto en la legislacin cuestionada, de tal forma de impedir real y
efectivamente el ejercicio de su derecho. Tal solucin se ajusta, por lo dems, a la jurisprudencia
dictada por esta Corte en casos similares al interpretar el art. 18 de la Constitucin Nacional.
9) Que, por ltimo, la tacha de arbitrariedad efectuada carece de base para descalificar la solucin
adoptada por la alzada, pues aunque el organismo administrativo no hubiera liquidado los recargos de
los aportes omitidos, el recurrente pudo depositar los aportes omitidos si se tiene en cuenta que la
autoridad previsional le hizo saber en su oportunidad la composicin nominal de lo adeudado y que, por
otra parte, las pautas para determinar los recargos y actualizaciones correspondientes aparecen
claramente fijados en los arts. 3 de la ley 18.820 y 8 de la ley 21.864.Por ello, se hace lugar
parcialmente a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario en lo que respecta al primero
de los agravios examinados, se lo desestima en lo restante y se confirma el pronunciamiento apelado
en lo que ha sido materia de recurso. -- Enrique S. Petracchi. --Augusto C. Belluscio. -- Carlos S. Fayt. -Jorge A. Bacqu
(El contribuyente debe probar que no puede pagar.)
4.- Capacidad contributiva
S/ Sinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta,
aptos en cantidad y calidad para hace frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales
e ineludibles del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, s lo hace implcitamente, este
principio es la base fundamental de donde parten todos los dems principios (generalidad, igualdad,

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proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos pases han incluido la capacidad contributiva como

principio de imposicin de los textos constitucionales (como la italiana y la espaola).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razn de un
tributo u otro, quedando al margen de la imposicin los que cuentan con un nivel econmico
mnimo.
2) Los de mayor capacidad econmica deben tener una participacin ms alta en las entradas
tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean
abstractamente idneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningn caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad contributiva
de las personas, sino se estara confiscando su propiedad.
5.- Generalidad
La generalidad surge del art 16 CN, significa que cuando una persona se halla en las condiciones
que marcan el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera sea su categora social, sexo, nacionalidad,
edad o estructura jurdica. Lo que afirma, es que tributen todos los que estn incluidos en el mbito de
la capacidad contributiva por la ley, cualquiera que sea el carcter del sujeto, categora social, sexo,
nacionalidad, edad o estructura. Alude a un aspecto negativo nadie debe ser eximido por privilegios
personales, de clase, linaje o casta, surge del art. 16 CN.
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a
las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas
excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en razones
econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no
es omnmoda.
La Corte entendi que el Congreso puede eximir de gravmenes fiscales (nacionales,
provinciales o municipales) si lo estimare conveniente para el mejor desempeo y funcionamiento de
un servicio de inters nacional que el mismo Congreso puede autorizar en ejercicio de la facultad que le
confiere el art. 75, inc. 18.
6.-Razonabilidad
La Doctrina ha estudiado este principio, llamado garanta innominada de la razonabilidad. Se
sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa,
ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad, Todo acto para ser constitucionalmente valido debe
ser razonable.
El sustento constitucional de esta garanta tambin lo encontramos en el art. 28 en cuanto dispone
los principios, garantas y derechos reconocidos en los anteriores artculos no podrn ser alterados por
las leyes que reglamentan su ejercicio.
Desde el punto de vista tributario, no es otra cosa que la exigencia de que dicho tributo sea
formalmente legal e intrnsecamente justo.
7.- No confiscatoriedad
La CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposicin, y prohbe la
confiscacin (Art 14 y 17 CN)
La CSJN ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la
propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposicin se debe establecer en cada caso concreto,
segn exigencias de tiempo y lugar y segn los fines econmico-sociales de cada impuesto. Tambin
afirmo que la facultad de establecer impuestos es esencial para la existencia del gobierno, pero ese
poder, cuando es ilimitado en cuanto no hay razonabilidad en la imposicin.
Segn Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un lmite fijo, siendo
preferible el anlisis de las situaciones concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33 % como
tope de validez constitucional de ciertos tributos (por ej. impuesto sucesorio que exceda el 33 % del
valor de los bienes recibidos, impuesto inmobiliario que insuma ms del 33 % de la renta calculada
segn el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotacin, etc.).
Es decir, que el principio exige que la tributacin se adapta a la capacidad econmica de los
contribuyentes, donde la capacidad pueda ser disminuida, pero sin destruirla y sin que pierda a
posibilidad de persistir generando riquezas. Es decir, que la confiscatoriedad se configura cuando el
tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidindole
ejercer su actividad, ya sea a causa de un tributo puntual o ante la concurrencia de tributos que
individualmente pueden ser inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su conjunto, se tornan
imposibles de soportar por el contribuyente.

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8.- Igualdad
El art. 16 de la CN establece que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas. No
se refiere este principio a la igualdad numrica o aritmtica, que dara lugar a injusticias, sino a la
necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones o circunstancias
(con igual capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en procura de los fines del art. 75,
inc.18 (prosperidad, progreso y bienestar), pueda disponer distingos entre los contribuyentes, siempre
que sean razonables y no arbitrarios (distincin entre personas fsicas y sociedades, entre propiedades
urbanas y rurales, entre compaas extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a propsitos de
injusta persecucin o indebido beneficio.
*Fallos: 138:313, Don Ignacio Unanue y otros contra la Municipalidad de la Capital, sobre
devolucin de dinero proveniente del impuesto a los studs, del 20 de agosto de 1923.
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Devolucin de pesos por impuesto sobre los studs.
Hechos principales y alegatos: Se ha cobrado un impuesto sobre locales para studs de $ 100 por cada
caballo de carrera que alojen. Este impuesto es ilegal pues en realidad constituye un impuesto sobre los
caballos que no esta autorizado por la Ley Orgnica Municipal.
Este impuesto es adems repugnante al Principio de igualdad porque no se aplica a todas las
caballerizas sino exclusivamente a los destinados a caballos de carrera.
Normas en Juego: 1- el impuesto es repugnante al precepto del articulo 67 inc. 27 de la Constitucin
Nacional (75 inc. 30) Facultad del Congreso para ejercer legislacin exclusiva sobre la capital. 2- Art.
16 Constitucin Nacional Principio de Igualdad. La ordenanza municipal viola la Ley Municipal 4058
Art. 14 porque establece un impuesto no establecido en ella y viola el 16 y 75 inc. 30 CN.
Holding: 1- El primer fundamento se trata de una Ordenanza que crea un impuesto no establecido por
la ley municipal, no puede ser revisado esto por la Corte, no afectan cuestiones constitucionales o leyes
de carcter federal. Si bien esto se ha sostenido en que el impuesto viola el articulo 67 inc. 27 C.N., la
validez de la Ordenanza no puede depender de la inteligencia de esta clusula, sino de la interpretacin
que hay que darle a la Ley municipal. Ilegalidadno puede ser tratada en la Corte.
2- El segundo fundamento, el Principio de Igualdad establece que en condiciones anlogas debern
imponerse gravmenes idnticos a los contribuyentes. Estas clasificaciones de bienes o personas debe
hacerse sobre bases razonables. En este caso no se viola el Principio de igualdad ya que todas las
caballerizas comprendidas en la denominacin studs son gravadas sobre base uniforme (N de caballos
de carrera que alojen). Hay motivos razonables para distinguir entre establecimientos para caballos de
trfico comn y aquellos que cuidan y albergan caballos de carrera (vinculacin de unos y otros con el
inters pblico, cuidados especiales delos de carrera, monto de la pensin etc.)
POR LO TANTO: Se confirma la sentencia en la parte en que ha podido ser materia de recurso.
1 instancia: 1- Lo establecido por la Ordenanza son derechos de inspeccin y obr dentro de la Ley
Municipal. 2-Agrupar a objetos semejantes para gravarlos es un hecho regular y permitido. POR LO
TANTO: Rechaza la accin contra la Municipalidad.
2 instancia: 1- La Ordenanza grava con un derecho de inspeccin los locales para studs, es legtimo el
impuesto 2- Principio de Igualdad no es violado porque en condiciones anlogas se imponen
gravmenes idnticos. POR LO TANTO: Confirma la sentencia apelada.
9.- Equidad
Como principio de imposicin, la equidad vs mas all del orden positivo, es un criterio superior de
justicia.
Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran que la falta de equidad genera la
inconstitucionalidad del tributo directamente y los que entienden que no sera revisable judicialmente
salvo que la inequidad tornara al tributo confiscatorio.
10.- Proporcionalidad
La fijacin de contribuciones por los habitantes de la nacin debe hacerse en proporcin a sus
singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del
impuesto, es decir la elevacin de la alcuota a medida que aumenta la cantidad gravada. Surge
del
art. 4 CN y las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el
Congreso. La Corte ha dicho que lo que la CN ha querido establecer no es una proporcionalidad rgida,
sino graduada para lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. Tambin ha dicho que se
funda en la solidaridad social, en cuanto se exige ms a quien posee mayor riqueza en relacin con
quien posee menos, pues supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situacin
personal.

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FALLOS
* Transportes Vidal S.A. v. Provincia de Mendoza, Fallos: 306:516, sentencia del 31 de mayo de
1984.
Hechos principales. 1) ...Que la empresa promueve demanda de repeticin por $a 2.569,00
aduciendo haber pagado dicho monto en concepto del impuesto provincial a los ingresos brutos,
originados por la actividad de transportador interjurisdiccional durante junio 1979 y marzo de 1980.
2)...Que funda el pedido de inconstitucionalidad de las leyes locales que rigen el tributo, as como el
convenio multilateral que rige las provincias con la ciudad de Buenos Aires por considerarlos violatorios
del art. 67 inc, 12 de la CN, objecin de la que tambin considera pasible a la ley 22.006.
Normas en Juego:
Ley 22.006, Convenio Multilateral de 1977, Arts. 9, 10, 11, 12, y 67 inc.12 de
la Constitucin Nacional. * Fallo citado: CSJN 178:308 168:306 298:392 Austral Lneas Areas SA c/
Provincia de Mendoza s/ repeticin.
Holding. 1)...Que la empresa transportadora realizo el pago del impuesto a la Provincia de Mendoza
por bienes trasportados entre distintas jurisdicciones, calculando el impuesto a los ingresos brutos en
funcin de lo dispuesto por el Art. 9 del convenio multilateral del 18 de agosto de 1977, es decir,
tomando en cuenta el valor de los pasajes y los fletes percibidos o devengados en la provincia. Que el
legislador nacional faculto por medio de la ley 22.006 a gravar el transporte interjurisdicional conforme
aquel convenio multilateral.
2) ...Que la inequvoca intencin constitucional de eliminar los gravmenes discriminatorios infirase a
la de preservar a las actividades que alcancen a dos o mas jurisdicciones del riesgo a que puedan verse
sometidas a una mltiple imposicin que las obstruya o encarezca como resultado de aplicar tributos
semejantes sobre la misma porcin de la base imponible. Que esto ciertamente no significa que se
hubiese invalidado la facultad de las provincias de gravar sus actividades.
3)...Que en merito de lo expuesto, la corte en base a una nueva conformacin realiza un cambio radical
en su posicin anterior en la que las normas constitucionales sustraan la posibilidad que las provincias
dispongan del poder de imposicin en el comercio interestadual.
4)...Que en tal sentido la actora sustenta su pretensin en la descripcin del Art. 67 inc, 12 de la CN con
arreglo a la actividad que desarrolla, no habiendo probado que el tributo que pago importa un trato
discriminatorio respecto de otras empresas que realicen transporte en la provincia, ni que la exigencia
del citado gravamen sea causa de mltiple imposicin provincial. Tampoco pudo demostrar que el
tributo encarezca la actividad al punto de tornar oneroso o inconveniente al transito en la provincia.
5)... Que cabe concluir que el impuesto a los ingresos brutos aplicados en la Provincia de Mendoza
conforme la autorizacin del legislador nacional por la ley 22.006 que regula el convenio multilateral
para las imposiciones interjurisdicionales del impuesto a los ingresos brutos. Por ello se decide
rechazar la demanda impuesta por Transporte Vidal SA.
*Fallos: 323:3012, Lpez, Ivn Alberto c/ANSES s/impugnacin de deuda, del 10 de octubre de
2000.
SUMARIOS: Si bien es cierto que se ha admitido reiteradamente que la exigencia de depsitos
previstos como requisito de viabilidad de los recursos de apelacin no es contraria a los derechos de
igualdad y defensa en juicio, tambin lo es que esta Corte ha aceptado la posibilidad de atenuar el
rigorismo del principio solve et repete en eventuales supuestos de excepcin que involucren
situaciones patrimoniales concretas de los obligados, a fin de evitar que ese pago previo se traduzca en
un real menoscabo de derechos.
TEXTO COMPLETO: Considerando:
I. Que contra el pronunciamiento de la sala I de la Cmara Federal de la Seguridad Social que declar
desierto el recurso deducido respecto de la resolucin 022/95 de la Direccin General Impositiva a raz
de no haberse integrado el depsito previo de los arts. 15 de la ley 18.820, 12 de la 21.864 y 26 de la
24.463, la actora dedujo el remedio Federal cuya denegacin motiva la presente queja.
II. Que, a tal efecto, el a quo sostuvo que no se haba acreditado la imposibilidad de cumplir con el
requisito formal exigido para la apertura de la instancia judicial, pues el informe contable acompaado
como prueba no bastaba para eximir al recurrente del cumplimiento del referido recaudo.
III. Que, por su lado, el recurrente estima que carece de razonabilidad y debe ser revocada la sentencia
que omiti examinar adecuadamente el informe acompaado pues la decisin del a quo carece de
fundamentos mnimos suficientes, con exigencias exorbitantes para un albail (o pequeo constructor
sin ttulo) de una ciudad pequea de la Provincia de Buenos Aires (Las Flores), ya que ni vendiendo todo
el patrimonio forjado con su vida de trabajo llegara a cancelar la deuda que las actas establecen.
IV. Que no obstante que los planteos propuestos remiten al estudio de cuestiones de hecho, prueba y
derecho procesal, temas ajenos -como regla y por su naturaleza- a la instancia del art. 14 de la ley 48,
ello no impide la apertura de la va de excepcin pues al valorar la eficacia probatoria del informe de
contabilidad presentado, lejos de puntualizar en que radicaba la deficiencia de esa prueba, la alzada se
limit a expresar dogmticamente que era una pieza insuficiente para acreditar la imposibilidad
econmica de efectuar el depsito exigido como requisito previo.

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V. Que los aspectos sealados demuestran que la negativa a admitir cualquier consideracin respecto
de la verosimilitud de las manifestaciones del peticionario -ms all de ciertas omisiones en las que
podra haber incurrido al ofrecer la prueba documental- importa un excesivo rigor en el tratamiento de
temas conducentes con menoscabo del derecho de defensa en juicio (Fallos: 247:181; 256:38; 261:101;
302:821; 307:1963; 313:914).
VI. Que, en efecto, si bien es cierto que se ha admitido reiteradamente que la exigencia de depsitos
previstos como requisito de viabilidad de los recursos de apelacin no es contraria a los derechos de
igualdad y defensa en juicio (Fallos: 155:96; 261:101; 278:188; 307:1753), tambin lo es que esta Corte
ha aceptado la posibilidad de atenuar el rigorismo del principio solve et repete en eventuales supuestos
de excepcin que involucren situaciones patrimoniales concretas de los obligados, a fin de evitar que
ese pago previo se traduzca en un real menoscabo de derechos (Fallos: 322:1284, entre otros).
En tales condiciones, procede hacer lugar al recurso extraordinario pues los agravios del apelante
revelan el nexo directo e inmediato entre lo decidido y las garantas constitucionales que se invocan
como vulneradas (art. 15 ley 48).
Por ello, se declara admisible el recurso y se deja sin efecto el pronunciamiento recurrido. Vuelvan los
autos al tribunal de origen para que, por medio de quien corresponda, se dicte un nuevo fallo de
acuerdo con lo expresado.
Notifquese y remtase.- Eduardo Molin O'Connor.- Carlos S. Fayt.- Augusto C. Belluscio.- Enrique S.
Petracchi.- Antonio Boggiano.-Guillermo A.F. Lpez.-Adolfo R. Vzquez.- Gustavo A. Bossert.
M. 2116. XLII. Miyazono, Ricardo s/ quiebra s/ incidente de verificacin por Fisco Nacional
A.F.I.P. Buenos Aires, 23 de junio de 2011
CSJN. QUIEBRAS Y CONCURSOS. Verificacin de crditos. Impuesto a las ganancias. Venta de acciones.
Donaciones y condonaciones de deudas. Principio de la realidad econmica. Artculo 2 de la Ley N
11.683.
Vistos los autos: Miyazono, Ricardo s/ quiebra s/ incidente de verificacin por Fisco Nacional A.F.I.P..
Considerando:
1) Que la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Comercial (Sala B), en lo que interesa, confirm la
sentencia de la anterior instancia en cuanto rechaz la verificacin de los crditos invocados por la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en lo relativo a los tributos determinados sobre la base de
considerar gravado el producto de las ventas de las acciones que posea el fallido de las sociedades
annimas Lofirme y Transalud -realizadas en 1997- y de donaciones y condonaciones de deuda que
tuvieron lugar durante el perodo fiscal 1999.
2) Que para decidir en el sentido indicado, el a quo consider que no fue acreditada por el Fisco la
legitimidad y existencia de tales crditos. En ese sentido, en relacin a las donaciones recibidas por el
fallido y a las remisiones de deudas que aqul mantena, seal que la prueba de la simulacin de tales
actos no poda ser suplida por el principio de la realidad econmica -Artculo 2 de la Ley N 11.683- ya
que ste opera una vez que la prueba reunida permite descartar la forma jurdica negocial aplicada por
su falsedad, en tanto que el monto de la donacin no puede hacer suponer su falsedad o inexistencia
pues la desconfianza acerca de que una parte done a otra una parte importante de su patrimonio, no
puede hacer prevalecer a los prejuicios por sobre las leyes en su contexto fctico (fs. 956).
Por otra parte, afirm que de modo alguno resulta suficiente que existan indicios que logren crear
presunciones en contra de la existencia y legitimidad de las operaciones de venta de las empresas
referidas (fs. 956).
3) Que contra ese pronunciamiento, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario que fue
concedido por el a quo mediante el auto de fs. 1050/1051 -en razn de que el recurrente ha
cuestionado el alcance y la aplicacin de las Leyes N 11.683 y N 20.628, que revisten naturaleza
federal- y resulta formalmente admisible segn el Artculo 14, inc. 3, de la Ley N 48. Por lo dems, en
razn de que la aludida cuestin federal se encuentra inescindiblemente unida a la apreciacin de
ciertos aspectos fcticos, corresponde tratar en forma conjunta ambos extremos (confr. doctrina de
Fallos: 314:529; 321:703, entre muchos otros).
4) Que con posterioridad al dictamen emitido por la seora Procuradora Fiscal (fs. 1074/1076), la seora
Raquel Emilse Oddone de Ostry (que haba sido citada en estos autos como tercero -Artculo 94 del
Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin- por el juez de primera instancia) hace saber al Tribunal
que se ha acogido a los beneficios dispuestos en el rgimen de regularizacin impositiva previsto por la
ley 26.476 y sus normas reglamentarias -en particular, el Artculo 10 de la Resolucin General AFIP N
2.650- en el que ha incluido los crditos que el organismo recaudador pretende verificar en este
incidente. Por lo tanto, al considerar que la AFIP ha quedado de ese modo totalmente desinteresada de
su reclamo respecto del fallido, solicit que se declarara abstracta la cuestin planteada por dicho
organismo. A su vez, el fallido manifest su conformidad con la aludida presentacin (confr. fs.
1077/1078 y 1107/1114).
Por su parte, el ente fiscal se opuso a que la pretensin que ha planteado en este incidente sea
declarada abstracta, pues hasta tanto no se abonen la totalidad de las cuotas su parte no puede
considerarse desinteresada. Puso de relieve asimismo que en las actuaciones judiciales no hay

28

constancias de solicitud de avenimiento, como lo requiere el Artculo 10 de la Resolucin General N

2.650 (confr. fs. 1121/1122). La sindicatura coincidi con el criterio sostenido por la AFIP en cuanto a
que la obligacin no se encontraba extinguida y a que, por lo tanto la verificacin pendiente por va de
revisin mantiene su vigencia (fs. 1126).
En tales condiciones, al resultar correctas las observaciones formuladas por el organismo recaudador y
por la sindicatura, corresponde que el Tribunal se pronuncie sobre el recurso extraordinario concedido
por el a quo mediante el auto de fs. 1050/1051, sin perjuicio de lo que puedan decidir en su momento
los jueces de las anteriores instancias respecto de la incidencia que en la prosecucin del juicio pueda
tener la aludida presentacin de fs. 1107/1114.
5) Que el Artculo 2 de la Ley N 11.683 establece que para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones o
relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado
ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los
contribuyentes se prescindir en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estructuras
jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas o
estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los
contribuyentes o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos.
6) Que sobre la base de lo dispuesto en esa norma -que establece el principio de la realidad
econmica- el Fisco Nacional recalific los actos que segn las formas jurdicas adoptadas por los
contribuyentes constituan meras liberalidades a favor del fallido -donaciones y remisiones de deudas
no alcanzadas por el impuesto a las ganancias- por considerar que en realidad se trataba del pago de
honorarios y gratificaciones gravados en los trminos de lo dispuesto por el Artculo 79, inc. f, de la ley
de ese tributo.
7) Que al respecto cabe sealar que de la investigacin llevada a cabo por el organismo recaudador
(cfr. fs. 534 y sgtes.) surge que, durante el ao 1999, el seor Miyazono recibi una donacin de $
20.000.000 que le efectu la seora Raquel Emilse Oddone de Ostry, y adems le fue condonada una
deuda por $ 8.073.147 que mantena con Bolland y Ca. S.A., la que fue asumida por la misma seora
Oddone de Ostry, quien tambin, segn un acuerdo de condonacin del 15 de octubre de 1999
asumi como propios los retiros realizados por Miyazono de la firma Petrolera San Jorge S.A. por $
14.086.996,09. Por su parte, el seor Norberto Pri le condon a Miyazono una deuda por $ 15.620.084
que ste mantena con la mencionada sociedad al 30 de julio de 1999 y otra por $ 58.118 que
mantena con Bolland y Ca S.A. al 30 de septiembre de ese ao, asumiendo ambas el nombrado Pri.
Adems, este ltimo condon a Miyazono otra deuda por $ 7.388.326,40, proveniente de ejercicios
anteriores, y le efectu una donacin por $ 19.524.155,30, correspondiente al valor histrico de
diferentes inversiones en custodia del contribuyente, que Pri haba incluido en su declaracin jurada
del impuesto sobre los bienes personales al 31 de diciembre de 1998. A su vez, el Seor Ferioli le
condon al fallido una deuda por $ 7.150.000 que mantena con l. El organismo recaudador puso de
relieve que la seora Oddone de Ostry y el seor Pri eran en partes proporcionales propietarios del
paquete accionario de Petrolera San Jorge S.A., sociedad de la que el seor Ferioli era presidente y el
seor Miyazono director; y que en esa poca se llev a cabo la venta de las acciones de esa sociedad a
Chevron Canada Resources Limited. La AFIP examin los trminos del respectivo convenio de venta, al
que calific como una operacin por dems rentable para los accionistas (fs. 540) y destac - entre
otras circunstancias- que una de las condiciones para concretarla era que aqullos deban obtener la
renuncia de Miyazono al cargo de director, que de acuerdo al contrato de venta no podan pagrsele
honorarios extraordinarios, y que dentro de los importes condonados existan sumas que Miyazono
haba retirado de la empresa en concepto de adelanto de honorarios. En tal contexto, el ente
recaudador lleg a la conclusin de que no era admisible el tratamiento de rentas exentas,
provenientes de ayuda personal y amigable invocada por Miyazono, y que corresponda asignar a
ellas -como se seal- el carcter de ganancias de la cuarta categora, comprendidas en el Artculo 79,
inc. f, de la Ley N 20.628 y sus modif.
8) Que, las circunstancias reseadas en el considerando que antecede constituyen motivo suficiente
para que el organismo recaudador se encontrara facultado, sobre la base del mencionado principio de
la realidad econmica, a desconocer el carcter de meras liberalidades, no gravadas por el impuesto a
las ganancias de las donaciones y remisiones de deuda a las que se hizo referencia, y a recalificar los
actos, considerando que se trata de ganancias de la cuarta categora. Por lo tanto, el a quo no pudo,
como lo hizo, mediante afirmaciones meramente dogmticas, desestimar la pretensin del organismo
recaudador, sino que se impona que efectuara un circunstanciado examen del material probatorio
reunido en la causa a fin de establecer si la recalificacin efectuada por aquel organismo -y la
consiguiente determinacin del impuesto- fue correctamente realizada, es decir, si la totalidad de los
hechos invocados por la administracin fiscal permitan sustentar -aunque lo fuese en los trminos del
Artculo 163 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin-, la conclusin acerca de que las formas
jurdicas adoptadas por el contribuyente eran manifiestamente inadecuadas para traducir la verdadera
sustancia econmica de los actos realizados (Artculo 2 de la Ley N 11.683).

29

9) Que a anloga conclusin cabe llegar respecto del producto de la venta de las acciones de las
sociedades Lofirme S.A y Transalud S.A., que Miyazono declar como rentas exentas.
10) Que, en efecto, en el caso de la primera, el organismo recaudador (confr. fs. 551 y sgtes.) observ,
en sntesis, lo siguiente: (i) que la venta la realiz el 26 de septiembre de 1997 en la suma de $
2.000.000 habindose atribuido como costo de adquisicin $ 20.000, (ii) que en cuanto al costo
computado y al respaldo de la propiedad de las acciones, el contribuyente exhibi y aport fotocopia
slo de un contrato de compra parcial del 33% del capital social -en copia simple- sin certificacin de
firmas ni intervencin de escribano pblico, fechado el 10 de enero de 1997, cuyo vendedor fue el
seor Nstor Martn Bonilla por la suma de $ 10.000 abonada en ese acto, (iii) que a su vez Miyazono
no exhibi, documentacin respaldatoria de la compra de las restantes acciones vendidas; (iv) que
transcurridos 8 meses vendi tales acciones en la suma de $ 2.000.000, tratndose de una sociedad
que no haba desarrollado actividad alguna por falta de capital de trabajo y ni estaba inscripta ante los
registros de la AFIP y de la Inspeccin General de Justicia; (v) que el comprador fue Bolland y Ca. S.A.
de la cual el seor Miyazono era director titular y cuyos accionistas, eran Ostry y Pri; y (vi) que la firma
adquirente declar no disponer de ninguna informacin acerca de Lofirme S.A con excepcin del
domicilio legal, por otra parte coincidente con el del seor Mattera firmante de los Estados Contables
de Bolland y Ca S.A.
11) Que con relacin a Transalud S.A., en el acto administrativo se cuestiona la operacin de venta de
las acciones por parte de Miyazono, en razn de que sta se habra producido a slo tres meses de
constituida la sociedad y a un precio 834 veces mayor que el valor original lo que constituye una
sobrevaluacin injustificada que no refleja la realidad econmica, por cuanto la firma ni siquiera haba
iniciado operaciones a la fecha de la venta, ni tampoco se haban producido cambios patrimoniales que
lo avalaran (fs. 558). A ello agreg que los estados contables, tanto a la fecha de la enajenacin, como
as tambin todos los posteriores, arrojaron resultados negativos, que fueron absorbidos con aportes
irrevocables, en su mayora provenientes del seor Miyazono, lo que consider inexplicable pues su
participacin accionaria se haba reducido al 10% tras la venta efectuada inmediatamente despus de
constituida la sociedad.
Finalmente, consider por dems llamativo que tanto en el caso de Lofirme S.A. como en el de
Transalud S.A. las acciones vendidas por el Sr. Miyazono confluyeron directamente en un mismo
comprador: Bolland y Ca S.A. quien, a su vez, transfiri la totalidad de la inversin a sus accionistas o
miembros del directorio.
12) Que a raz de tales consideraciones, el organismo recaudador impugn las rentas exentas
declaradas por Miyazono -$ 2.000.000 por la venta de las acciones de Lofirme S.A. y $ 3.995.000 en lo
referente a las de Transalud S.A.- y las consider diferencias patrimoniales no justificadas del perodo
fiscal 1997, ms un diez por ciento en concepto de renta dispuesta o consumida, con sustento en el
Artculo 18 de la Ley N 11.683.
13) Que -como se seal supra- con relacin a este aspecto de la litis, la decisin de la cmara, en
tanto se funda en la dogmtica afirmacin de que en modo alguno resulta suficiente que existan
indicios que logren crear presunciones en contra de la existencia y legitimidad de las operaciones de
venta de las empresas referidas (fs. 956) sin dar argumentos que sustenten tal aseveracin y sin
considerar las concretas razones dadas por el organismo recaudador a fin de negar a los ingresos
obtenidos por el fallido el carcter de rentas exentas (fs. 956) presenta deficiencias similares a las
sealadas anteriormente en el considerando 8.
14) Que por ltimo, con referencia a la causa penal -invocada por el fallido- en la que se investiga la
posible comisin de uno o ms delitos de evasin tributaria previstos en la Ley N 24.769, el Tribunal
coincide con lo sealado por la seora Procuradora Fiscal en cuanto a que lo decidido en tales
actuaciones no condiciona la procedencia de la presente verificacin de crditos -en la que no es objeto
de examen la eventual conducta delictiva del fallido- ya que aun el sobreseimiento definitivo en aquella
causa slo descartara la imputacin de que el acusado hubiese procedido con culpa capaz de fundar
una condena por los aludidos delitos. En tal sentido, cabe agregar que en la sentencia dictada por el
Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Penal Econmico N 6 -obrante en copia a fs. 921/936- se
seal la distincin entre los medios de prueba y paradigmas legales que son aceptables para tener
por configurado el hecho imponible y determinar el impuesto - inclusive mediante la construccin de
presunciones- pero que no son extrapolables al campo penal como nico sustento de una imputacin
de esa naturaleza, pues a tal fin son necesarios otros elementos de prueba que permitan acreditar la
existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la seora Procuradora Fiscal, se declara formalmente
admisible el recurso extraordinario, y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al
tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a
lo expresado en el presente. Notifquese y devulvase.
Elena I. Highton de Nolasco - Carlos S. Fayt - Enrique Santiago Petracchi - Juan Carlos Maqueda - E. Ral
Zaffaroni (en disidencia) - Carmen M. Argibay.
Disidencia del Seor Ministro Doctor Don E. Ral Zaffaroni,

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Considerando:Que el recurso extraordinario es inadmisible (Artculo 280 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin). Por ello, se desestima el recurso planteado. Notifquese y devulvase.
E. Ral Zaffaroni.

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Clase 8 UNIDAD 8
UNIDAD VIII: INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
A) INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
1) Mtodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La razonabilidad. Interpretacin segn la
realidad econmica. La cuestin referente a la interpretacin funcional.
2) Modalidades de la interpretacin.
3) La integracin analgica.
B) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO
1) Efectos temporales de las normas tributarias.
2) Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. Jurisprudencia.
C) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO
1) Criterios de atribucin de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia).
Empresas vinculadas internacionalmente. Precios de transferencias.
2) Doble y mltiple imposicin internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o atenuarla.
A) INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
1) Mtodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La razonabilidad. Interpretacin
segn la realidad econmica. La cuestin referente a la interpretacin funcional. Interpretar
una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intrprete le corresponde determinar qu quiso decir la
norma y en qu cosa es aplicable.
El art. 5 MCTAL dice las normas tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos
admitidos en derecho, pudindose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los trminos
contenidos en aquellas. La disposicin precedente es tambin aplicable a las exenciones.
Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia econmica cuya seleccin se debe a
su idoneidad abstracta para revelar la capacidad contributiva.
Clases. La interpretacin doctrinaria la realizan los tericos de la materia. La jurisprudencial se realiza
en los tribunales; y la autntica proviene del mismo legislador que por medio de otra ley establece el
alcance de la norma.
2) Modalidades de la interpretacin. Existen diversos mtodos de interpretacin. Los
tradicionales:
- Mtodo literal: se cie a los trminos y vocablos de la ley.
- Mtodo lgico: quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso decir la ley, cul es el
espritu de la norma, computando la totalidad de los preceptos que la integran.
- Mtodo histrico: se vale de las circunstancias que rodearon el momento de la sancin de la ley.
Los propios.
- Mtodo de la realidad econmica: se origin en Alemania en 1919 para poner fin a la
interpretacin restrictiva o literal. Se agrega al ordenamiento fiscal alemn una norma que dice
que En la interpretacin de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su
significado econmico y el desarrollo de las circunstancias Este mtodo tuvo acogida en la
Argentina y podemos verlo en la Ley 11.683 art. 11: en la interpretacin de la ley se tendr en
cuenta el fin y la significacin econmica de la misma. Slo cuando no fuera posible
interpretarla por la letra o espritu se recurrir a normas anlogas, incluso de derecho privado.
A su vez el artculo 2 de la ley 11.683, establece que para determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan
esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean
manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente
la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se prescindir en la consideracin
del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la
situacin econmica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado
les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar
como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos.
La apreciacin del hecho imponible: intencin emprica y jurdica. Cuando en general se realiza
un acto jurdico o una negociacin puede distinguirse la intencin emprica y la intencin
jurdica.
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para
cuyo fin el acto se realiza. La intencin jurdica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto
o negocio determinados efectos jurdicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de
un determinado molde o figura del derecho.
Ejemplo: explotacin de un campo a porcentaje: la intencin emprica buscada (el
resultado econmico) es que el aparcero explote el campo y se repartan los productos en
porcentajes con el dueo del campo. La intencin jurdica, en cambio, es aquella que se

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encamina a que el acto produzca determinados efectos jurdicos, para eso las partes adoptarn
la forma que ms les convenga (sociedad, arrendamiento, etc). E s aqu donde entra en
funcionamiento la interpretacin segn la realidad econmica. El derecho tributario se interesa
de la operacin econmica que hacen las partes, para ver por ejemplo si stos han distorsionado
la realidad de la operacin mediante una forma jurdica inapropiada para defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 2 establece que se tendrn en cuenta los actos, situaciones o
relaciones que afectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes prescindiendo
de las formas o estructuras jurdicamente inadecuadas.
Evolucin de la jurisprudencia. Hubo histricamente dos posiciones marcadas:
1. In dubio pro fiscum: cualquier duda debe favorecer al Estado, apuntalar los intereses del fisco.
Sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la ley tributaria
es restrictiva del derecho de propiedad.
3) La integracin analgica.
Integracin de normas y la utilizacin de la analoga. Integrar es llenar vacos de una ley a travs de lo
establecido por el legislador por medio de leyes anlogas. Utilizar la analoga significa aplicar a un caso
concreto no previsto por la ley, una norma que rija en caso semejante. La mayora de la doctrina acepta
la analoga con ciertas restricciones, la principal es que mediante la analoga no es posible crear
tributos.
El MCTAL establece en su art. 6 que la analoga es procedentemente admisible para colmar los
vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.
B) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO
1) Efectos temporales de las normas tributarias. La determinacin del momento a partir del cual
son obligatorias las normas tributarias no ofrece problema, porque generalmente, la ley expresa la
fecha de su entrada en vigencia. Si no la expresa sern obligatorias despus de los 8 das siguientes al
de su publicacin oficial.
2) Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. Jurisprudencia. El
problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurdicas que nacieron
durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley que
modifica la anterior (ejemplo: se alquila un inmueble en 1997 por dos aos, se le aplican las
modificaciones legales de 1998?).
El principio general es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La
forma de asegurar la certeza jurdica consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos
cumplidos durante la vigencia de una ley se rigen por dicha legislacin, que fue la tenida en cuenta al
planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Cdigo Civil, segn el cual las leyes se aplicarn
desde su vigencia a la consecuencia de las relacin jurdicas existentes. Las leyes no tiene efecto
retroactivo sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. Esa retroactividad en ningn
caso podr afectar derecho amparados por garantas constitucionales.
Trasladada la teora al mbito tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho imponible
genera un derecho adquirido en el contribuyente (el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal
imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificacin instantnea (ejemplo: ganar el loto)
y en este caso la aplicacin de la ley tributaria no es un problema ya que dada la instantaneidad,
ninguna legislacin posterior a la produccin de ese hecho puede ser usada para modificar la obligacin
surgida.
Si el hecho imponible es de verificacin peridica (ejemplo: impuesto a las ganancias que
grava los ingresos que se van produciendo a lo largo del perodo) el legislador tiene por acaecido el
hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan los ingresos. As, si se
produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no
retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an por realizado.
De todas maneras, segn la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada retroactivamente
cuando hay un pago aceptado por el fisco o media dispensa o rebajas fiscales por tiempo determinado.
C) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO
1) Criterios de atribucin de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio,
residencia).
Principios de atribucin del poder tributario. El punto de partida para un anlisis jurdico de la doble
imposicin, se busca en el hecho imponible. Segn el aspecto espacial de ste, deben pagar tributo

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quienes estn sujetos a la potestad del Estado. Por esto son importantes los criterios que atribuyen
potestad tributaria:
1. Nacionalidad: Es el criterio ms antiguo. El derecho a gravar deriva de la nacionalidad del
contribuyente, entendido sta, como el vnculo que une a un individuo con el pas. As, sin
importar donde la persona viva o trabaje, debe tributar al pas al cual lo vincula su ciudadana.
2. Domicilio: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con
carcter permanente y estable. El domicilio fiscal, slo toma de los elementos requeridos por el
concepto de domicilio en lo civil, al corpus. El hecho de que el concepto de domicilio fiscal no
sea demasiado claro, es quizs la causa de la poca utilizacin de este criterio.
3. Residencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la potestad tributaria se tiene
en cuenta la simple habitacin en el lugar sin que concurra la intencin de permanencia.
4. Establecimiento permanente: Se entiende por tal, " el emplazamiento o instalacin que sirve
para el ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario que est
domiciliado o ubicado en el extranjero".
Segn este criterio, el hecho de tener un
establecimiento permanente en el pas, da derecho a este pas para gravar la actividad
econmica que all se desarrolla. Nuestro pas utiliza este criterio para el impuesto a las
ganancias.
5. Fuente: Establece que corresponde gravar al pas donde est la fuente productora de riqueza,
es decir, donde la riqueza se genera.
2) Doble y mltiple imposicin internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o
atenuarla.
Conforme al principio de soberana, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las
situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo que implica, que el poder de imposicin se
ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado. El art. 11 del MCTAL
dispone lo siguiente: las normas tributarias tienen vigencia en el mbito espacial, sometido a la
potestad del rgano competente para crearlas.
Doble imposicin interna. En los pases federales pueden surgir conflictos de doble o mltiple
imposicin con el Estado Nacional y las Provincias o entre stas entre s. Este fenmeno significa,
Multiplicidad administrativa, Recaudacin onerosa, Fomento de la burocracia, Aumento de presin
fiscal. Este tipo de doble imposicin no es por s inconstitucional, pero su lo sera si por su conducta se
viola alguna garanta constitucional o implica extralimitaciones de la competencia territorial del poder
que sancion determinado gravamen.
Doble imposicin internacional. Se da cuando el mismo destinado legal es gravado 2 o ms veces
por el mismo hecho imponible en el mismo perodo de tiempo y por parte de dos sujetos con poder
tributario. Requisitos: Identidad del sujeto gravado, Identidad del hecho imponible, Identidad temporal,
Diversidad de sujetos recaudadores. Surge por la existencia de dos pases con intereses contrapuestos
que hacen jugar principios diferentes como factor de atribucin del poder tributario.
La
doble
imposicin es un obstculo para el desarrollo econmico y social de los pases poco desarrollados.
Soluciones para atenuarlas y principios que las sustentan.
Los procedimientos ms importantes actualmente utilizados son:
1. Exencin de las rentas obtenidas en el exterior: Por este procedimiento los pases gravan las
rentas que se producen en su territorio y eximen total o parcialmente las que se obtengan en el
extranjero. Es un sistema poco usado porque no conviene a los pases industrializados.
2. Crdito por los impuestos pagados en el extranjero (tax credit): es una atenuacin del principio
de domicilio o residencia. Cada pas grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan
dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero
por rentas all producidas se deduzcan de los impuestos totales. Este sistema no es conveniente
para los pases en va de desarrollo pues mientras menos pague ese particular en el pas donde
invierte (por incentivo fiscales) menos podr deducir, y si la eximicin es total, el pas
exportador cobrar ntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
3. Crdito por impuestos exonerados (tax sparing): Para evitar los inconvenientes del sistema
previamente mencionado, los pases en va de desarrollo solicitan que se incluya la clusula del
Tax sparing, por la cual el pas desarrollado deduce no solo los impuestos efectivamente
pagados en el pas en va de desarrollo, sino tambin el que se debi pagar y no se pag por la
exencin o reduccin existente como incentivo para la inversin extranjera.
4. Descuento por inversiones en el exterior: Es un sistema relativamente moderno (lo utiliza
Alemania desde 1968) que consiste en deducir de los impuestos a pagar en el pas del
capitalista, un porcentaje de las inversiones que ste haga en un pas en vas de desarrollo y
que tiende a incrementar el crecimiento econmico de tal pas.
Los ltimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del cambio de mentalidad (segn
Villegas) que se est operando en los pases industrializados. Sin abjurar de su soberana, los pases
comienzan a buscar las frmulas de cooperacin en pro del desarrollo de aquellas naciones menos
avanzadas.

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La solucin a los problemas de doble imposicin debe fundamentarse en la solidaridad internacional y

en la desigualdad de las partes en pugna.

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2 PARCIAL

FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO (9421)

Clase 11 - UNIDAD 9
UNIDAD IX: DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL
1) Soberana y poder de imperio. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacin.
2) Poder tributario originario y derivado. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional
comparado y argentino. Facultades impositivas de la Nacin, las provincias y las municipalidades en el
sistema argentino. Teora de las facultades concurrentes. Superposicin de tributos. Doble y
mltiple imposicin interna: medidas tendientes a evitarla. Leyes de coparticipacin impositiva.
Convenio multilateral.
3) Limitaciones constitucionales al poder tributario: Garantas del contribuyente. Control jurisdiccional.
Legalidad. Capacidad contributiva. Generalidad. Razonabilidad. No confiscatoriedad. Igualdad.
Equidad. Proporcionalidad. Otras limitaciones indirectas
1) SOBERANA Y PODER DE IMPERIO. PODER TRIBUTARIO O POTESTAD TRIBUTARIA:
CARACTERIZACIN.
El Estado nos quita cierta riqueza a travs de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su fundamentos
vara segn la postura seguida:
Para algunos autores extranjeros es debido a la soberana del pas.
Para otros es consecuencia del poder de imposicin que tiene el Estado sobre los ciudadanos.
La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago
ser exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial y cuyo destino es el de
cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender las necesidades pblicas.
Es decir, es la facultad inherente del Estado para exigir tributos dentro de los lmites establecidos por
las leyes fundamentales.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de
legalidad o reserva), pero este principio tan slo es una garanta formal de competencia, no constituye
garanta de razonabilidad y justicia en la imposicin. Por eso, la CN incorpora tambin el principio de
capacidad contributiva que constituye el lmite material en cuanto al contenido de la norma tributaria
(as como el principio de legalidad es el lmite formal respecto al sistema de produccin de esa norma).
Ambos principios constituyen el estatuto bsico del contribuyente que la CN ampara.
En materia tributaria la creacin y percepcin de gravmenes est sometida al control judicial de
constitucionalidad. Ese control no se ejerce de forma abstracta. No pueden los jueces de oficio tomar
una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta constitucional, sino que el sujeto
legitimado para provocar el control de constitucionalidad es el titular actual de un derecho que padece
agraviado por las normas o actos inconstitucionales.
Adems la invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso en particular, es decir, que la
declaracin de inconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que esta cese en su aplicacin
general.
2) PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. DISTRIBUCIN DEL PODER TRIBUTARIO EN
EL DERECHO CONSTITUCIONAL COMPARADO Y ARGENTINO. FACULTADES IMPOSITIVAS DE LA
NACIN, LAS PROVINCIAS Y LAS MUNICIPALIDADES EN EL SISTEMA ARGENTINO. TEORA DE
LAS FACULTADES CONCURRENTES. SUPERPOSICIN DE TRIBUTOS. DOBLE Y MLTIPLE
IMPOSICIN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES A EVITARLA. LEYES DE COPARTICIPACIN
IMPOSITIVA. CONVENIO MULTILATERAL.
Potestades originarias y derivadas. El Estado no es nico en todos los pases. Hay diferentes
Estados de gobierno:
1. Federales: Nacin, Provincia y Municipios.
2. Unitarios: Nacin y Municipios.
3. Espaa: Nacin, Regin, Provincia y Municipios.
En los unitarios el poder tributario est concentrado en el gobierno nacional. En los municipios slo
hay algn poder tributario que es derivado por la Nacin. As surge la clasificacin en poder tributario
original y derivado.
En Argentina, el poder tributario surge del art. 4 CN cuando se refiere a la composicin del Tesoro
Nacional. Las provincias pueden establecer aduanas interiores. Las Aduanas son creadas y suprimidas
por el Gobierno Federal, no existen ms Aduanas que las Nacionales.
En cuanto a los impuestos, la CN se rige por la clasificacin de directos e indirectos. El art. 75 inc. 22
establece que le corresponde al Congreso imponer impuestos indirectos en forma concurrente con las
provincias. El poder tributario originario aqu es tanto nacional como provincial. Esto puede generar la
Doble imposicin interna, que puede ser horizontal o vertical. La horizontal: Provincia contra Provincia :
por el mismo hecho imponible, una persona debe pagar mismo impuesto en dos provincias diferentes.

36

La vertical: Nacin con Provincia (ejemplo: Impuesto al Incentivo Docente Nacin- vs. Impuesto
Patentes Provincia) ; Provincia con Municipio y Nacin con Municipio.
El art. 75 tambin establece que es competencia de la Nacin el imponer las contribuciones directas
por tiempo determinado, y cuando razones de defensa, seguridad comn o bien general del Estado lo
exijan.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de manera directa las potestades
tributarias de la Nacin y las provincias, por eso las llaman potestades originarias. Las facultades de
los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la constitucin, sino que sta se limita a
disponer la obligacin para las constituciones provinciales de establecer su rgimen municipal lo que
implica que deben reconocerles potestades. Es decir que los municipios tienen las facultades
tributarias que les delegan las provincias a las cuales pertenecen. Es el ordenamiento provincial el que
delimita las atribuciones y competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las
comunas de sus facultades tributarias mnimas y esenciales para asegurar su existencia.
Distribucin de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la CN. Segn el art. 1
de la CN, nuestro pas ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos
entes estatales: un Estado Nacional y Estados Provinciales o locales. A su vez, el art. 5 establece que
las provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como
un tercer orden de ente estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la Nacin y los municipios slo
poseen las delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar los impuestos indirectos
externos en forma exclusiva y los internos en forma concurrente con las provincias. Los directos le
corresponden por tiempo determinado y siempre que la defensa, la seguridad comn y el bien general
del Estado lo exijan (en la prctica esto no se cumple porque por ejemplo el impuesto a las ganancias
existe desde 1932 y se prorroga su vigencia cada 10 aos).

Impuestos directos
Impuestos indirectos
externos
Impuestos indirectos
internos

Estado Federal
Excepcionalmente por tiempo limitado (art.
75 inc2)

Estado Provincial
Primigeniamente (art.
121)

Exclusivamente (arts. 4 y 75 inc 11)

Nunca

Concurrente (arts. 4 y 75 inc2)

Concurrentemente

El art. 75 contiene limitaciones al poder tributario provincial, en las siguientes clusulas:

1. Clusula comercial: el inc. 13 establece que es facultad de la Nacin reglar el comercio
internacional e interprovincial, es decir, que las provincias no pueden gravar el trnsito de
mercaderas ni los medios por los que se las transporta.
En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso concedi exenciones tributarias a los
impuestos nacionales (esto era lo que se entenda de la CN) pero tambin concedi exenciones a los
tributos provinciales y municipales. Esto fue detonante de una discusin doctrinaria para dilucidar si
esas exenciones podan o deban alcanzar a las provincias y municipios.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las facultades de la Nacin para
establecer exenciones, la CSJN admiti que la dispensa establecida por leyes nacionales no tena un
alcance absoluto, sino se estara cercenando las facultades impositivas de las provincias, que stas
deben ejercer en su mbito propio, mientras no las deleguen al gobierno federal.
La CSJN en la causa Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad de Santa Fe expres que la tasa
cobrada por los servicios de iluminacin, limpieza, etc. no importa una traba a la actividad del Banco,
que era la construccin de viviendas econmicas.
Las exenciones de tributos provinciales y
municipales deben limitarse a los supuestos en que el gravamen local impida u obstaculice la
realizacin del fin tenido en cuenta por la poltica nacional, que ha determinado el otorgamiento de
estmulos impositivos. Slo as se puede hablar de supremaca constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes nacionales consagrados en la CN,
pero, a su vez, la Nacin no puede privar a las provincias del ejercicio del poder tributario que se han
reservado, ni estorbarlas en la determinacin y percepcin de sus contribuciones fiscales, sancionadas
en uso de facultades legtimas no delegadas.
Establecimiento de utilidad nacional. El inc. 30 establece que corresponde al Congreso dictar la
legislacin necesaria para el cumplimiento de los fines especficos de los establecimientos de utilidad
nacional en el territorio de la Repblica. Las autoridades provinciales y municipales conservarn los
poderes de polica e imposicin sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el
cumplimiento de aquellos fines.

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La legislacin nacional es la que debe determinar las competencias recprocas de la Nacin y las
provincias, con relacin a los establecimientos de utilidad nacional ubicados en las provincias.
La legislacin exclusivamente propia del Congreso Federal en los lugares donde hay establecimientos
es el concerniente a la realizacin de la finalidad del establecimiento de que se trata y las facultades
legislativas y administrativas de las provincias, en que la obra de utilidad nacional se establece, no
quedan excluidas sino en tanto y en cuanto su ejercicio interfiera con la realizacin de la finalidad de la
obra nacional y la obste directa o indirectamente.
A los efectos de determinar cundo un tributo local interfiere la finalidad del establecimiento se han
seguido distintos criterios:
1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce al encarecer el tributo el desarrollo de
la actividad propia del establecimiento, o sea cuando la perjudique econmicamente.
2. Pata otra posicin, ser suficiente que la legislacin provincial afecte o recaiga directamente
sobre el objeto mismo de utilidad nacional del establecimiento.

Naturaleza del poder tributario municipal.

Autarqua y autonoma municipal.
Constitucionalismo provincial. Evolucin de la jurisprudencia. Rgimen tributario de la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos
slo posee el poder tributario derivado, pues el original es facultad de la provincia solamente (Bielsa),
ya que es ella quien fija la organizacin y conformacin de los Municipios y le autoriza a cobrar ciertos
tributos.
La jurisprudencia de la CSJN segua el criterio de Bielsa pero la ha ido cambiando al igual que la
doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios generales.
Alberdi hablaba de la soberana comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia dictar su propia constitucin
siguiendo algunas pautas: bajo rgimen representativo republicano, de acuerdo a los derecho,
declaraciones y garantas de la CN, asegurar el rgimen municipal y la educacin primaria, etc. El art.
123 CN establece que las provincias deben darse su constitucin asegurando la autonoma municipal y
reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo, econmico y
financiero.
En lo referente a la ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la ciudad tendr un gobierno
autnomo, con facultades propias de legislacin y jurisdiccin, y su jefe de gobierno ser elegido
directamente por el pueblo de la ciudad. Leer : Arts. 9 inc. 7 , art. 51, art. 53, art. 66, art. 80 inc. 2, art.
81 inc. 2 y 9 , art. 103, art. 104 inc. 25.

DIFERENTES SISTEMAS DE DISTRIBUCIN DE FUENTES IMPOSITIVAS

EL SISTEMA DE DISTRIBUCIN ELEGIDO POR NUESTRO PAS.-En la realidad argentina convive
ms de un sistema de coordinacin de fuentes financieras. Con la sancin de la CN de 1853-60, el
sistema escogido para la creacin del recurso tributario fue el sistema de separacin de fuentes.
En este sentido, el sistema escogido, sera el que ms se lleva con una forma federal de gobierno,
puesto que cada nivel de gobierno tendra la atribucin constitucional de crear un determinado tipo de
impuesto.
En la prctica, en el nico caso en que las fuentes han sido separadas claramente es el de los derechos
de importacin y exportacin. En tanto, en la CN, el congreso nacional viene prorrogando
sucesivamente la vigencia de leyes que establecen los impuestos directos. Por su parte, en lo referente
a los impuestos indirectos internos cabe aclarar que antes de la reforma del 94 sentara que su creacin
es una facultad concurrente entre nacin y provincias, ambos niveles los establecan indistintamente.
Esto produjo debates hasta que la CSJN zanj la cuestin considerndola una atribucin en la que
concurran tanto la nacin como las provincias.
En la actualidad, la convivencia del sistema de separacin de las fuentes con el sistema de
participacin implica que, para evitar la doble o mltiple imposicin, los niveles locales se deben
abstener de crear impuestos anlogos a los que crea el nivel nacional.
De este modo, el sistema de separacin de las fuentes se aplica con las limitaciones enunciadas para la
creacin del recurso impositivo, mientras que por el sistema de participacin o coparticipacin se
distribuye lo recaudado. (Clase: sistema de separacin de las fuentes para la creacin del tributo entre
nacin y provincias y para la distribucin del tributo se aplica la ley de coparticipacin).
SISTEMA DE PARTICIPACIN EN NUESTRO PAS.-El mtodo conocido como coparticipacin de
impuestos tiene como objetivo evitar la mltiple imposicin sobre una misma fuente, por las

38

consecuencias econmicas que ello podra acarrear. Este sistema consiste en que la recaudacin de los
gravmenes se concentra en una determinada unidad de gobierno y parte del monto obtenido es
distribuido entre las dems unidades menores. Este mtodo se encuentra plasmado en el art. 75 de la
CN.
Antecedentes normativos.- La ley 12139 entr en vigencia en el ao 35 y estableci la unificacin de
impuestos internos entre provincias. Es el primer antecedente nacional que estableci que las
provincias que adhieran a ese rgimen participaran del producto de todos los impuestos internos
nacionales.
En 1973 con la ley 20.221, se unific, en parte, el sistema de coparticipacin de impuestos. Dicho
plexo normativo se caracteriz por abarcar la gran mayora de los impuestos nacionales, con excepcin
de los aduaneros; por establecer un sistema de distribucin primaria entre la Nacin y las provincias, y
un sistema de distribucin secundaria entre las provincias; y por creas un organismo de aplicacin
llamado la Comisin Federal de Impuestos.
De clase: a travs de esta ley se hace reconocimiento a las prdidas que sufrieron las provincias en
cuanto a la recaudacin. Contempla un coeficiente universalmente proporcional a la cantidad de
poblacin. (Se conjuga as, el concepto objetivo con concepto equitativo). Esto con el fin de revertir la
situacin de las provincias.
Luego de esta ley se sanciona la 23.548 que an se encuentra vigente. En dicha norma se establece
que su vigencia sera de dos aos y que se prorrogara de manera automtica en caso en que no
existiera un nuevo rgimen de coparticipacin.
Existen 4 niveles de gobierno: Municipios/ Provincias/ Estado Nacional/ La Ciudad Autnoma de Buenos
Aires. Estos tienen poder para crear tributos, condicionados por la coparticipacin y la separacin de
fuentes. No tenemos en la actualidad un sistema PURO.
LA COPARTICIPACIN FEDERAL EN LA REFORMA CONSTITUCIONAL.-Nuestro pas convive con
ms de un sistema de coordinacin de fuentes financieras. Con la sancin de nuestra CN el sistema
escogido para la creacin del recurso tributario, fue el sistema de separacin de las fuentes.
En este sentido, el sistema en teora escogido seria el que ms se lleva con una forma federal de
gobierno, puesto que cada nivel de gobierno tendra la atribucin constitucional de crear un
determinado tipo de impuesto.
Este sistema, adecuado para un estado que tiene pocas funciones a su cargo, resulto insuficiente, en la
medida que los modelos de estado que se sucedieron, impusieron una mayor asuncin de funciones por
parte de la maquina estatal. De all que el sistema se fue subdividiendo y lo llevo cada vez ms a un
sistema de concurrencia.
El panorama descripto lleva a concluir que nuestro sistema de creacin de fuente impositiva parece
estar ms cercano a un sistema de concurrencia que a un sistema de separacin de fuentes. No debe
perderse de vista que la convivencia del sistema de separacin de las fuentes con el sistema de
participacin implica que, para evitar la doble o mltiple imposicin, los noveles locales e deben
abstener de crear impuestos anlogos a los que crea el novel nacional.
De este modo, el sistema de separacin de las fuentes se aplica con las limitaciones enunciadas para la
creacin del recurso impositivo, mientras que por el sistema de participacin o coparticipacin de
distribuye lo recaudado.
Mtodo de coparticipacin de impuestos: el objetivo de este sistema es evitar la mltiple
imposicin sobre una misma fuente, por las consecuencias econmicas que ello podra acarrear. Este
sistema consiste en que la recaudacin de los gravmenes se concentra en una determinada unidad de
gobierno y parte del monto obtenido es distribuido entre las dems unidades menores.
Antecedentes normativos: la ley 12.139 (de unificacin de impuestos internos) es el primer
antecedente nacional que estableci que las provincias adhirieran a ese rgimen de participacin del
producto de todos los impuestos internos nacionales.
La referida norma comenz a regir el 1ro de enero de 1935 y de su texto legal se desprende que se fijo
un plazo de 20 aos de duracin. Vencido ese trmino se prorrogara automticamente por diez aos.
Con posterioridad el Congreso sanciono las leyes 12.143, 12.147, 12.956, 14.060 y 14.788. Todas estas
normas mencionadas implementaron sistemas de coparticipacin de determinados impuestos de forma
aislada. Recin en 1973 con el dictado de la ley 20.221 se unific en parte, el sistema de
coparticipacin de impuestos.
Dicho plexo normativo se caracteriz por abarcar la gran mayora de los impuestos nacionales (con
excepcin de los aduaneros); por establecer un sistema de distribucin primaria entre la Nacin, y las
provincias, y un sistema de distribucin secundaria entre las provincias y por crear un organismo de
aplicacin (la Comisin Federal de Impuestos).
De la masa coparticipable en la distribucin primaria correspondera un 48,5% para la Nacin, un
porcentaje igual para el conjunto de las provincias y un 3% destinado a un Fondo para el Desarrollo
Regional.

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Con respecto a la distribucin secundaria (entre las provincias) ese 48, 5% se distribuira de acuerdo
con tres criterios objetivos de reparto. El 65% en proporcin directa a la poblacin, 10% en proporcin
inversa a la poblacin y el 25% restante por brecha de desarrollo.
Los mencionados porcentajes conforme su naturaleza ha sido caracterizada por la doctrina como de
naturaleza devolutivo el primero y redistributivos los restantes.
En el ao 1988 el Poder Ejecutivo de la Nacin sancion la ley 23.548 que an se encuentra vigente.
En dicha norma se establece que su vigencia seria de dos aos y que se prorrogara de manera
automtica en caso en que no existiera un nuevo rgimen de coparticipacin.
En su art 1 expresa que se distribuir el producido de la recaudacin de todos los impuestos nacionales
existentes o a crearse (conf. art 2) con la salvedad de:
1- Los derechos de importacin y exportacin previstos en el art 4 de la CN.
2- De aquellos cuya distribucin entre la Nacin y las Provincias este prevista o se prevea en otros
sistemas o regmenes especiales de coparticipacin.
3- De los impuestos y contribuciones nacionales con afectacin especifica a propsitos o distintos
determinados, vigentes al momento de la promulgacin de esa ley, con su actual estructura,
plazo de vigencia y destino.
4- Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realizacin de
inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades que se declaren de inters nacional por
acuerdo entre la nacin y las provincias. Dicha afectacin deber decidirse por ley del congreso
con adhesin de las legislaturas provinciales y tendr duracin limitada.
La distribucin primaria tambin fue modificada por la actual ley de coparticipacin, estableciendo que,
del monto total recaudado corresponde el 42, 34% a la nacin, el 54,66% a las provincias, el 2% para el
recupero del nivel relativo de las provincias de BsAs, Chubut, Neuqun, y Santa Cruz y el 1% restante
para el fondo de aportes del tesoro nacional de las provincias.
A su vez, el art 4to fijo porcentajes fijos para cada provincia. Como contrapartida a estos fondos que
reciben las provincias, estos gobiernos se obligan principalmente a: a- aceptar el rgimen de esa ley sin
limitaciones ni reservas. B- a no aplicar por s y al igual que los organismos administrativos y
municipales de su jurisdiccin gravmenes locales anlogos a los nacionales distribuidos por esa ley. Ca continuar aplicando las normas del convenio multilateral. D- a derogar los gravmenes provinciales y
a promover la derogacin de los municipales que resulten en pugna con el rgimen de esa ley. E- a
suspender la participacin en impuestos nacionales y provinciales de las municipalidades que no den
cumplimiento a las normas de la ley o las decisiones de la comisin federal de impuestos. F- a
establecer un sistema de distribucin de los ingresos que se origine en la ley para los municipios de su
jurisdiccin.
Por su parte, entre las obligaciones ms significativas de la nacin se destacan: a. la de no aplicar
tributos anlogos a los que se reservaron las provincias y b- de parte de su masa coparticipada
entregar una parte a la ciudad de buenos aires y a tierra del fuego.
Reforma constitucional de 1994: el convencional constituyente de 1994 decidi incorporar a la CN
el rgimen de coparticipacin en el art 75 inc. 2do.
Como dice Corti, el inciso 2do transcripto regla una suerte de pormenores que debe cumplir la ley
convenio que instituya el rgimen de coparticipacin.
Otra cuestin relevante a mencionar es lo normado en el tercer prrafo, que establece que la
distribucin de la masa coparticipable se har en relacin directa a las competencias, servicios y
funciones de la nacin, las provincias y la ciudad autnoma de buenos aires. Para ello la ley debe
contemplar criterio objetivos de reparto que tengan como finalidad el alcanzar un grado de equivalente
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. Asimismo, deber
ser (la distribucin) equitativa y solidaria.
El cuarto prrafo dispone que la Cmara de origen del proyecto de ley de coparticipacin debe ser el
senado de la accin y establece que su sancin se har por la mayora absoluta de los miembros de
cada cmara. Dicha disposicin debe ser interpretada de manera armnica con el artculo 52 de la ley
fundamental de la nacin (que establece que la cmara de diputados tendr la iniciativa exclusiva de
las leyes sobre contribuciones) en el caso que se cree un tributo y en el mismo proyecto de ley se
establezca un rgimen de coparticipacin especial.
De clase: la potestad tributaria puede ser tanto originaria (estado nacional y provincial) como
derivada (municipios). A esta clasificacin adhiere la mayora de la doctrina.
A) FACULTAD DE LA NACIN.-El estado nacional percibe los tributos indirectos en concurrencia con
las provincias (por art. 75 inc. 2), y los que derivan de las importaciones y exportaciones de forma
exclusiva (por el art 4 y 75 inc. 1 de la CN). Tiene atribucin residual: por tiempo determinado, por
cuestiones de defensa, seguridad o bien general puede crear impuestos directos. (art. 75 inc. 2)
B) FACULTAD DE LAS PROVINCIAS.-Tienen a su cargo la percepcin exclusiva de los tributos
directos. Salvo lo dicho precedentemente (casos de excepcin).

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Tras reiterados fallos como Simn Matardi que afectaban el derecho a la propiedad es que surge la
coparticipacin, la cual busca evitar la mltiple imposicin sobre el mismo hecho imponible,
funcionando como un contrato de adhesin al que las provincias adhieren mediante una ley.
ARTICULO 1 Establcese a partir del 1 de enero de 1988, el Rgimen Transitorio de Distribucin de
Recursos Fiscales entre la nacin y las provincias, conforme a las previsiones de la presente Ley.
ARTICULO 2 La masa de fondos a distribuir estar integrada por el producido de la recaudacin de
todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones :a) Derechos de
importacin y exportacin previstos en el artculo 4 de la Constitucin Nacional ;b) Aquellos cuya
distribucin, entre la Nacin y las provincias, est prevista o se prevea en otros sistemas o regmenes
especiales de coparticipacin; c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectacin especfica a
propsitos o destinos determinados, vigentes al momento de la promulgacin de esta Ley, con su
actual estructura, plazo de vigencia y destino. Cumplido el objeto de creacin de estos impuestos
afectados, si los gravmenes continuaran en vigencia se incorporarn al sistema de distribucin de esta
Ley d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realizacin de
inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades, que se declaren de inters nacional por
acuerdo entre la nacin y las provincias. Dicha afectacin deber decidirse por Ley del Congreso
Nacional con adhesin de las Legislaturas Provinciales y tendr duracin limitada. Cumplido el objeto de
creacin de estos impuestos afectados, si los gravmenes continuaran en vigencia se incorporarn al
sistema de distribucin de esta Ley. Asimismo considrense integrantes de la masa distribuible, el
producido de los impuestos, existentes o a crearse, que graven la transferencia o el consumo de
combustibles, incluso el establecido por la Ley N 17.597, en la medida en que su recaudacin exceda
lo acreditado el Fondo de Combustibles creado por dicha ley.
ARTICULO 3 El monto total recaudado por los gravmenes a que se refiere la presente ley se
distribuir de la siguiente forma :a) El cuarenta y dos con treinta y cuatro centsimos por ciento
(42,34%) en forma automtica a la Nacin; b) El cincuenta y cuatro con sesenta y seis por ciento
(54,66%) en forma automtica al conjunto de provincias adheridas; c) El dos por ciento (2%) en forma
automtica para el recupero del nivel relativo de las siguientes provincias: Buenos Aires
1,5701%Chubut 0,1433%Neuquen 0,1433%Santa Cruz 0,1433%d) El uno por ciento (1%) para el Fondo
de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.
ARTICULO 4 - La distribucin del Monto que resulte por aplicacin del Artculo 3, inciso b) se
efectuar entre las provincias adheridas de acuerdo con los siguientes porcentajes: Buenos Aires
19,93%Catamarca 2,86%Crdoba 9,22%Corrientes 3,86%Chaco 5,18%Chubut 1,38%Entre Ros
5,07%Formosa 3,78%Jujuy 2,95%La Pampa 1,95%La Rioja 2,15%Mendoza 4,33%Misiones
3,43%Neuqun 1,54%Rio Negro 2,62%Salta 3,98%San Juan 3,51%San Luis 2,37%Santa Cruz
1,38%Santa Fe 9,28%Santiago del Estero 4,29%Tucumn 4,94%
ARTICULO 6 El Banco de la Nacin Argentina, transferir automticamente a cada provincia y al
Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias, el monto de recaudacin que les corresponda, de
acuerdo a los porcentajes establecidos en la presente Ley. Dicha transferencia ser diaria y el Banco de
la Nacin Argentina no percibir retribucin de ninguna especie por los servicios que preste conforme a
esta Ley.
ARTICULO 8 La Nacin, de la parte que le corresponde conforme a esta Ley, entregar a la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y al Territorio Nacional de Tierra del Fuego una participacin
compatible con los niveles histricos, la que no podr ser inferior en trminos constantes a la suma
transferida en 1987. Adems la Nacin asume, en lo que resulte aplicable, las obligaciones previstas en
los incisos b), c), d), e) y f) del artculo 9, por s y con respecto a los organismos administrativos y
municipales de su jurisdiccin sean o no autrquicos.
ARTCULO 9.- Dispone que la adhesin de cada provincia acepta el rgimen en su totalidad, sin
limitacin alguna.
ARTICULO 10. Ratificase la vigencia de la Comisin Federal de Impuestos, la que estar constituida
por un representante de la nacin y uno por cada provincia adherida. Estos representantes debern ser
personas especializadas en materia impositiva a juicio de las jurisdicciones designantes. Asimismo la
Nacin y las provincias designarn cada una de ellas un representante suplente para los supuestos de
impedimento de actuacin de los titulares. Su asiento ser fijado por la Comisin Federal en sesin
plenaria con la asistencia de por lo menos dos tercios de los estados representados
ARTICULO 15. La presente ley regir desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1989.
Su vigencia se prorrogar automticamente ante la inexistencia de un rgimen sustitutivo del presente.
(importante tener en cuenta que hasta el da de hoy est vigente por que se prorroga ante
la inexistencia de otra)
Constitucin Nacional:
Art. 75.- Corresponde al Congreso:
1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los cuales, as
como las a valuaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin.

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2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer
contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las
contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan
asignacin especfica, son coparticipables.
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de
coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos.
La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar en
relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios
objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni
reglamentada y ser aprobada por las provincias.
No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de
recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la
ciudad de Buenos Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido
en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las
provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin.
3. Establecer y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables, por tiempo determinado,
por ley especial aprobada por la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara.

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Clase 12 - UNIDAD 10
UNIDAD X: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO (Garca Vizcano)
1) Anlisis de su contenido.
2) Relacin jurdica tributaria y obligacin tributaria. Caracterizacin y naturaleza (distintas teoras).
Elementos. Fuente de la obligacin tributaria.
3) Hecho imponible: concepto. Aspectos material, personal, espacial y temporal. Distintos tipos.
4) Exenciones y beneficios tributarios.
5) Sujeto activo de la obligacin tributaria.
6) Sujetos pasivos de la obligacin tributaria: tipificacin. Capacidad jurdica tributaria. Solidaridad.
Resarcimiento. Domicilio.
7) Objeto de la obligacin tributaria. Diferencia con el objeto del tributo. Elemento cuantificante de la
obligacin tributaria. Importes tributarios fijos y variables.
8) Causa de la obligacin tributaria: distintas teoras.
9) Anticipos: concepto, determinacin, extincin. Diferencias interpretativas con relacin a otros pagos
a cuenta. Jurisprudencia.
10) Modos de extincin de la obligacin tributaria.
11) Privilegios y garantas en materia tributaria. Divisin: privilegios generales y especiales. Alcance.
FALLO: *Solidaridad: Monasterio Da Silva, Ernesto. Fallos: 278:11, del 02/10/1970
*Anticipos: Repartidores de Kerosene de YPF de Crdoba c/Gobierno Nacional DGI.
Fallos: 306: 1970, del 31/12/1984
1) ANLISIS DE SU CONTENIDO.
El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura
relacin o vnculo jurdico que se trabar entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de
imperio, con motivo de los tributos creados. Se halla complementado por las normas del derecho
tributario formal o administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el
Fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma "en que la acreencia
se transformar en un importe tributario lquido, que ser el finalmente ingresante en el Tesoro pblico"
Los sujetos pasivos de la obligacin tributaria pueden no coincidir con los del procedimiento de
determinacin: alguien puede ser sujeto pasivo de la obligacin tributaria y no ser sujeto pasivo del
procedimiento de determinacin porque, v.gr., el Fisco ignora la condicin de evasor de aqul. Adems,
una persona puede ser sujeto pasivo del procedimiento de determinacin fiscal (porque el Fisco
entendi errneamente que deba haber presentado la declaracin jurada y no lo hizo) y no ser sujeto
pasivo de la obligacin tributaria.
El derecho tributario material comprende:
1) el hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuya configuracin
fctica en el mundo fenomnico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da
lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hiptesis legales
neutralizantes totales, como lo son las exenciones tributarias;
2) las exenciones y las desgravaciones o beneficios tributarios, que consisten en circunstancias
objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de
suerte que aunque est configurado, no nace la obligacin tributaria (por el supuesto exento y tributo
de que se trate), o nace por un importe menor (se disminuye la carga tributaria), o por un plazo ms
largo, etctera;
3) la sujecin activa y pasiva de la obligacin tributaria;
4) los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensin crediticia fiscal;
5) los modos de extincin del vnculo jurdico que entraa la obligacin tributaria;
6) los privilegios y las garantas en materia tributaria.
7) Incluye, adems, las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta (retenciones,
percepciones en la fuente), suplementos de impuestos y accesorios (v.gr., intereses).
8) Comprende, asimismo, las normas que regulan la relacin, que es, en cierta medida, inversa de la
relacin jurdica tributaria; tal el caso de la relacin de repeticin, pese a lo cual, por razones prcticas,
la consideramos juntamente con la accin de repeticin, tratando los aspectos sustantivos (intereses,
prescripcin) y la faz procesal. Conviene sealar que los pagos generalmente denominados "sin causa",
por error o en virtud de normas inconstitucionales son extraos a la relacin tributaria, creando un
vnculo jurdico de distinta naturaleza, que da lugar a la accin de repeticin.
9) Tambin abarca a los estmulos a la exportacin (drawback, reintegros, reembolsos y otros
estmulos),

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Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurdica tributaria, Exenciones y beneficios,
Elementos cuantitativos, Modos de extincin de las obligaciones tributarias, Solidaridad, domicilio,
privilegios, Causa de la relacin obligacional.

2) RELACIN JURDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIN TRIBUTARIA. CARACTERIZACIN Y

NATURALEZA (DISTINTAS TEORAS). ELEMENTOS. FUENTE DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
2.1. Relacin jurdica tributaria y obligacin tributaria. El ejercicio del poder tributario estatal
crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentacin de
declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores;
etctera).
Una parte de la doctrina entiende que la relacin de orden jurdico que se traba entre el Estado y los
sujetos sometidos a l constituye la obligacin tributaria, de contenido nico o variado. Para algunos,
esta ltima expresin denota la obligacin de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que
ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto ms amplio, que es la relacin jurdicotributaria
Otra parte de la doctrina distingue: 1) la obligacin tributaria de carcter sustancial, a la cual
tambin suele llamar "relacin jurdica tributaria principal", que es el objeto del derecho tributario
material o sustantivo; 2) las relaciones jurdicas que tienen por contenido el cumplimiento de
deberes formales, que estn regladas en el derecho tributario formal o administrativo. A
esta ltima posicin nos adherimos.
Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias, en algunos casos, tienen que ver con el
alcance otorgado a la expresin "obligacin tributaria", que unas veces es utilizada en sentido amplio y
otras con significado restringido, acepta el concepto de "relacin jurdico-tributaria" como comprensivo
de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la tradicional expresin
"obligacin tributaria" para el caso especfico del deber de cumplir la prestacin exigida legalmente;
incluye, pues, en esa "relacin" otros deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el
Estado, los cuales no se hallan subordinados a la obligacin tributaria. Por ende, define la relacin
jurdico-tributaria afirmando que "est integrada por los correlativos derechos y obligaciones
emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de ste, por una parte, y a los
contribuyentes y terceros, por otra". Despus de examinar el carcter personal de la obligacin
tributaria, la concepta como "el vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro
sujeto que acta ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas
determinadas por ley"
Otra doctrina no reconoce una relacin jurdico-tributaria de contenido complejo, sino que
separa ntidamente, por una parte, la relacin jurdica tributaria principal u obligacin tributaria, que es
objeto del derecho tributario material o sustantivo, y, por la otra, los deberes formales de los
administrados y poderes fiscales, que incluye dentro del derecho tributario formal o administrativo. Por
lo dems, niega que el Fisco, al actuar como sujeto activo de la obligacin tributaria, ejerza poder de
imperio, ya que considera que ste se extingue al crear el tributo. Es as que para Villegas la relacin
jurdica tributaria principal es "el vnculo jurdico obligacional que se entabla entre el Fisco
como sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo,
y un sujeto pasivo, que est obligado a la prestacin". Aplicando los conceptos de la teora
general del derecho, estima que se puede definir la relacin jurdica tributaria principal en un doble
sentido:
a) como la vinculacin establecida por la norma jurdica entre la realizacin o configuracin del hecho
imponible (circunstancia condicionante) y el mandato de pago tributario (consecuencia jurdica);
b) como la vinculacin, establecida por la misma norma legal, entre la pretensin del Fisco, como sujeto
activo, y la obligacin de quien prev la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejercicio de la
potestad tributaria se agota mediante la emanacin de la norma. Con posterioridad, el Estado, como
Fisco, ejerce la pretensin crediticia tributaria como sujeto activo, con relacin a un sujeto pasivo que
debe presumiblemente efectivizar la prestacin a ttulo de tributo. Es decir, en este ltimo caso, la
actividad estatal es realizadora -no de previsin normativa-, para lo cual prescinde de su poder de
imperio, ubicndose como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado. Esta
relacin tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior poder coactivo del Fisco (v.gr., por medio de la
ejecucin fiscal) es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones
pecuniarias (art. 505, inc. 1 CCiv.)
Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relacin
jurdica tributaria", expresin mediante la cual, en general, se alude a la obligacin de pagar el tributo

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(obligacin de dar), sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias como los intereses
(aunque la mora es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc. Pero quedan excluidas
de esa relacin "las obligaciones penales tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados
hacia la Administracin" y las relaciones procesales. Es decir, "componen el derecho tributario
sustantivo o material las relaciones de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo,
forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la repeticin por pago indebido en
concepto de tributos, la obligacin de pagar anticipos y las obligaciones de retencin o percepcin en la
fuente. Rechaza la teora segn la cual existe una relacin jurdica de pagar el tributo con el bagaje de
los deberes administrativos y penales, transformndose el impuesto en una relacin jurdica compleja.
A las posiciones de Villegas y Jarach nos adherimos. Notemos que quienes deben cumplir
deberes formales (por ejemplo, contestar requerimientos) pueden no ser sujetos pasivos de la
obligacin tributaria. El Fisco puede iniciar el procedimiento de determinacin a un sujeto con relacin
al cual se demuestre que no es responsable (hay relacin de determinacin, pero no relacin jurdica
tributaria). Alguien puede interponer accin de repeticin y resultar que nada le debe el Fisco (aqu hay
relacin procesal, pero no relacin sustancial de repeticin). Una persona puede incumplir un deber
formal y ser pasible de multa, independientemente de que ninguna prestacin pecuniaria en concepto
de tributo le adeude al Fisco.
Es el vinculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la
pretensin de una prestacin pecuniaria a titulo de tributo y un sujeto pasivo obligado a tal prestacin.
La facultad legal de exigir determinado comportamiento implica una relacin jurdica que
necesariamente debe ser normada por el derecho.
Doble sentido de la relacin jurdica:
- Circunstancia condicionante (realizacin del HI) consecuencia jurdica (el mandato del
Pago)
- Pretensin del Fisco (S. Activo) obligacin de aquel designado S. Pasivo
2.2. Caracterizacin y naturaleza (distintas teoras). DOCTRINA, 2 escuelas:
-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el contribuyente, incluyendo no solo la
obligacin del pago sino todos los derechos y deberes reciprocos y emergentes.
-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la relacion jurdico-tributaria. Para l se
trata de una simple relacin obligacional al lado de la cual existen otras relaciones diferentes. Incluye
dentro del concepto de relacin jurdico-tributaria slo la obligacin o deuda tributaria.
2.3. Elementos. Para el nacimiento de la obligacin tributaria se requiere el presupuesto de hecho de
la obligacin o "hecho imponible", que no sea neutralizado (v.gr., por exenciones). /Sujetos-ObjetoFuente-Hecho imponible/
Los elementos de la obligacin jurdica tributaria son los sujetos y el objeto.
*Los sujetos son:
El sujeto activo titular de la pretensin, es decir, del crdito tributario (acreedor del tributo), el Fisco; y
Los sujetos pasivos, Hay diferentes criterios que determinen los sujetos pasivos. Villegas y Garcia
Vizcaino, consideran una vision tripartista.
Contribuyente, el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma lo obliga a pagar el
tributo por si mismo. Es un deudor a titulo propio -que incluyen a los contribuyentes o deudores
principales, herederos y legatarios-.
Responsable Sustituto, es aquel ajeno al acaecimiento del hecho imponible que, sin embargo y por
disposicin de la ley, ocupa el lugar de destinatario legal tributario.
Responsable Solidario. Es el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero quien la
ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento.
*El objeto de la obligacin tributaria es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el
tributo a pagar. Acaecido el Hecho Imponible acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo pague al
fisco un tributo. El destinatario legal tributario es aqul respecto al cual el hecho imponible se
configura, y debe ser un particular, no entes estatales.
*La Causa, para algunos autores, la causa es un elemento necesario de la relacin juridica tributaria
principal.
Hay diversas teorias,
1) Teora Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el concurso de otro elemento
esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razn por la cual la ley justifica que de un determinado supuesto de
hecho derive la obligacin tributaria. Dice que en la tasa la razn est en la contraprestacin; en la
contribucin en la ventaja o beneficio y en el impuesto la capacidad contributiva.

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2) Teora Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la causa sea un elemento de la
obligacin tributaria.
2.4. Fuente de la obligacin tributaria. La fuente de la obligacin tributaria est constituida por la
ley, salvo que las cuestiones estn reguladas por tratados internacionales, ya que stos tienen
jerarqua superior a las leyes, a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN.
La voluntad de las personas no puede generar la obligacin tributaria.
Se distingue de la fuente econmica del tributo o fuente econmica tributaria, que est constituida por
el conjunto de bienes del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimiento de la obligacin
tributaria. Este concepto es diferente del hecho Imponible.
Por regla general, la fuente econmica tributaria admisible es la renta, en virtud de que se entiende que
aun en el caso de los impuestos patrimoniales, stos deben ser pagados con la renta, y no con el
patrimonio. De lo contrario, se producira la descapitalizacin del contribuyente.
3) HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO. ASPECTOS MATERIAL, PERSONAL, TEMPORAL Y ESPACIAL.
DISTINTOS TIPOS
3.1. Concepto. El hecho imponible tambin es llamado "presupuesto de hecho", "hecho generador",
"soporte fctico", "fattispecie", "tatbestand", "fait gnrateur", "pressuposto".
Constituye la hiptesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligacin tributaria,
en la medida en que no se hayan configurado hiptesis legales neutralizantes (exenciones y
desgravaciones o beneficios tributarios).
El hecho imponible siempre es un hecho jurdico, aunque en su sustancia se podra afirmar que
constituye, en principio, un hecho econmico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurdica.
Puede consistir en un hecho, acto, actividad, o conjunto de hechos, actos o actividades, de los
particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc.,
previstos en forma abstracta por una norma jurdica como presupuesto del nacimiento de la obligacin
tributaria, que una vez sucedido en la realidad el objeto de la pretensin fiscal, origina el nacimiento
de la obligacin tributaria y tipifica el tributo que ser.
Destaca Villegas que el hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos:
a) la descripcin objetiva de un hecho o situacin (aspecto material);
b) la individualizacin de la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripcin (aspecto
personal);
c) el momento en que tiene que producirse la configuracin o se debe tener por configurada la
"realizacin" del hecho imponible (aspecto temporal);
d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la "realizacin" del hecho imponible
(aspecto espacial).
Esta posicin de Villegas -que compartimos- es restrictiva respecto de la tesis amplia que propugna
Dino Jarach, ya que este autor comprende en la expresin "hecho imponible", entre otros aspectos, a
los sujetos obligados, el momento de vinculacin con el sujeto activo, la base de medicin, la limitacin
de los hechos en el espacio y en el tiempo, la cantidad expresada en suma finita (quantum de la
obligacin)
3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial. Para que se configure el hecho imponible
en la realidad deben verificarse cuatro aspectos; si falta uno, no se genera la obligacin tributaria.
Los aspectos mencionados se hallan, muchas veces, dispersos en una misma ley o en varias leyes, o
implcitos en el sistema jurdico, lo cual no perjudica el carcter unitario e indivisible del hecho
imponible.
* Aspecto material. Es tanta su relevancia, que algunos lo identifican con el hecho imponible.
Consiste en la descripcin objetiva del hecho o situacin previstos en forma abstracta por las normas
jurdicas, cuya clave es el verbo utilizado o implcito en el texto; Ejemplo: obtener ganancias, ser titular
de bienes situados en el pas y en el exterior, o en el pas, segn el caso.
No interesa a esos efectos que los actos sean lcitos o ilcitos. Lo contrario llevara a la conclusin
(inaceptable desde el punto de vista jurdico-axiolgico) de que slo seran gravadas las actividades
honestas y lcitas, quedando fuera del mbito de imposicin las conductas ilcitas.
Este elemento presupone un verbo (es un hacer, dar, ser, estar, etc.) Otro ejemplo, seria en el
impuesto a la transferencia de inmuebles la materia consiste en transferir inmuebles, asignado al
termino transferencia el significado que le proporciona la ley.
*3.2.2. Aspecto personal o subjetivo. Est dado por la persona o personas a cuyo respecto se
configura el aspecto material; es decir, son, para decirlo didcticamente, los protagonistas del hecho
imponible, es decir, el destinatario legal tributario. (Villegas)
Las deducciones personales (mnimo no imponible, cargas de familia, etc.) siempre tienen en cuenta a
dicho destinatario. Pero no por ello debemos inferir que su capacidad contributiva fue considerada por

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el legislador en todos los casos, ya que en los impuestos a los consumos y transacciones o al trfico
econmico de los bienes puede no haber identificacin con el titular de la capacidad contributiva, que
en lneas generales es el adquirente.
No siempre el destinatario legal tributario o destinatario legal del tributo es sujeto pasivo de la
obligacin tributaria: si rene ambas calidades se lo denomina contribuyente.
Cuando la norma jurdica expulsa al destinatario legal tributario de la sujecin pasiva de la obligacin
tributaria, el sustituto pasa a ser el nico sujeto pasivo (no lo es el sustituido). Ejemplo: En el impuesto
a los premios, el destinatario legal del tributo es el ganador de un premio en dinero; pero el sujeto
pasivo (obligado al pago) es la persona o entidad organizadora.
Corresponde resaltar que desde el punto de vista de la tcnica legislativa, muchas veces no se
individualiza a la persona a cuyo respecto se configura el hecho imponible, dando origen a uno de los
criterios distintivos entre tributos subjetivos y objetivos. As son personales los impuestos cuyas leyes
se refieren a la persona del contribuyente al lado del aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o,
mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni se refiere expresamente al sujeto pasivo, que
surge del carcter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son personales el impuesto a las
ganancias de las personas de existencia visible y sociedades de capital, y el impuesto sobre los bienes
personales; son reales algunos impuestos sobre la propiedad inmueble y los recaudados por el mtodo
del papel sellado).
*3.2.3. Aspecto temporal. Indica el exacto momento en que se configura, o en que la norma tiene
por configurada, la descripcin objetiva. La mayora de las veces esta indicacin es implcita.
Si el hecho o la situacin descripta en forma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la
norma tributaria, da lugar a la configuracin del hecho imponible, aptos, por lo tanto a dar nacimiento a
obligaciones tributarias. Cuando acontece con posterioridad a la derogacin de esa norma, no se puede
hablar de "hecho imponible" y, por ende, no se genera la obligacin tributaria.
Es as como la Corte Suprema ha sostenido que "slo existe retroactividad si el hecho imponible,
incluida su dimensin temporal, ha tenido ntegra realizacin antes de entrar en vigor la ley que lo
convierte en imponible", lo cual no aconteci con la ley 22752, que estableci un impuesto del 2%
sobre los intereses y ajustes pagados por depsitos a plazo fijo, ya que este tipo de operacin no tiene
carcter divisible -entre lo ganado antes de la ley y lo percibido durante su vigencia-, dado que el
derecho de percibir los intereses y ajustes slo se verific para el acreedor al vencimiento del plazo
respectivo (31/10/1989, "Sambrizzi, Eduardo A ", Fallos 312:2078).
La indicacin del momento exacto es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida
aplicacin de la ley tributaria (retroactividad, plazo de prescripcin, plazo a partir del cual se devengan
intereses, etc).
La falta de coincidencia entre el momento en que se configura el hecho gravado y aquel en que queda
fijado el tributo aplicable constituye una solucin bastante generalizada en las legislaciones aduaneras.
La Corte Suprema ha declarado que la situacin fiscal del contribuyente debe ser establecida conforme
a la ley tributaria vigente al momento de configurarse el hecho imponible. Al verificarse el hecho
imponible de los tributos -en el caso, impuestos internos a los automotores y Fondo Nacional de
Autopistas- en oportunidad del libramiento aduanero de la mercadera (conf. arts. 2, ley de II, y 5, in
fine, ley 19408), es evidente que corresponde aplicar al caso la norma tributaria vigente al momento de
dicho libramiento, integrada, naturalmente, en su aspecto cuantitativo por la alcuota. Respecto de los
mencionados tributos, no rige el art. 639 del CAd., que se aplica a aquellos enumerados taxativamente
en la Seccin IX, Ttulo I, de ste (13/2/1990, "Dumpex S.A v. DGI ", Fallos 313:92; LL 1992-B-115/116).
Tambin ha dicho la Corte Suprema que "no cabe confundir el hecho imponible' con la base o medida
de la imposicin pues el primero determina y da origen a la obligacin tributaria, mientras que la
segunda no es ms que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligacin
(Fallos 286:301, consid. 11 y sus citas)" (1/9/1998, "Solvencia Seguros Generales ", Fallos 321:2413;
AP LL del 14/5/1999).
*3.2.4. Aspecto espacial. Indica el mbito de aplicacin. Es el lugar en el cual el destinatario legal
del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situacin descripta como hecho imponible, segn el
aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situacin.
Los criterios de atribucin de los hechos imponibles son determinables segn tres tipos de pertenencia:
poltica (principio de la nacionalidad), social (principio del domicilio y de la residencia) y econmica
(principio de la "fuente" o de "radicacin").
-Pertenencia poltica (Principio de nacionalidad) Quedan obligados a tributar todos los que hayan nacido
en un pas; no es necesario que sigan viviendo all. Aqu no interesa el lugar donde acaeci el hecho
imponible (elemento material u objetivo), sino la nacionalidad del destinatario legal tributario.
-Pertenencia social: (Principio de Domicilio y Residencia) Quedan obligados a tributar los que vivan, se
domicilien en un pas. Aqu tampoco es relevante el lugar de acaecimiento del hecho imponible, salvo
disposicin expresa.
-Pertenencia econmica: (Principio de la Fuente) Queda obligado a tributar el que posea bienes y
obtenga rentas o realice actos o hechos dentro del territorio de un pas.. Es decir que adquiere
importancia el lugar donde acaeci el elemento objetivo del hecho imponible. Este es el criterio

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adoptado por Argentina.

3.3. Distintos tipos. Conforme a su dinmica, se distinguen en instantneos y peridicos. En los
primeros, el hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determinado,
agotando concretamente la previsin de la norma. A cada repeticin del mismo hecho se configura otro
hecho imponible autnomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos
fueren los hechos imponibles.
Muchas veces los hechos imponibles consisten en situaciones o estados que tienen cierto carcter de
permanencia, como ser titular de un dominio. En estos casos, el legislador los reputa consumados en el
momento fijado por la norma jurdica.
El IVA es un impuesto de "verificacin instantnea", atento a la disposicin expresa (art. 5 de la
ley de IVA) que indica el momento en que cada hecho imponible debe considerarse perfeccionado. No
obstante, por razones de simplificacin recaudatoria, la norma jurdica rene los hechos imponibles en
un solo momento -excepto importaciones definitivas-, ya sea mensual o la posibilidad del perodo de
pago anual -con liquidacin mensual- para el sector agropecuario -art. de la ley de IVA-.
Los impuestos de ejercicio o peridicos son aquellos que comprenden hechos imponibles de
formacin sucesiva, que se perfeccionan a la finalizacin del ejercicio econmico. (Impuesto a las
Ganancias) En los impuestos peridicos con hecho imponible instantneo, el legislador tiene por
realizado el hecho imponible en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a
una ficcin jurdica, pese a que el capital o patrimonio gravado durante determinado perodo est
sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley slo le interesa un momento exacto y, por ende, procede a
fijarlo expresamente, como hace con el IBP, que computa el 31 de diciembre de cada ao (art. 16 de la
ley de IBP)-.
Tratndose de hechos instantneos, la alcuota aplicable ser la prevista en la fecha de configuracin
de cada uno de ellos, salvo disposicin en contrario. Si el hecho imponible es de ejercicio, al ocurrir
el aumento de la alcuota durante su curso, se aplica la vigente a la fecha en que se complete el
ejercicio, salvo disposicin en contrario.
Segn el proceso de formacin, los hechos imponibles son complejos, instantneos y continuados.
En los primeros, el proceso de formacin del hecho imponible se perfecciona despus del transcurso de
sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios renovados
durante el ejercicio fiscal inmediato anterior al ao en que el tributo es debido (v.gr., el impuesto a la
renta). La ley aplicable en este caso es la vigente en el momento en que el hechos imponibles se
completa, y no las vigentes durante las fases de su gestacin o formacin. El hecho imponible complejo
est formado por varios hechos que se entrecruzan, de modo que slo con la conjugacin de todos ellos
se completa la figura tpica. El hecho imponible instantneo se realiza en una unidad de tiempo, y
siempre que se realice da nacimiento a una obligacin tributaria autnoma, en tanto que el hecho
imponible continuado es aquel que tiende a persistir en el tiempo.
Los hechos imponibles pueden ser tpicos, o sea, los que dan lugar directamente al nacimiento de la
obligacin tributaria -salvo circunstancias neutralizantes-, y complementarios o accesorios, que
varan o modifican el nacimiento de la obligacin tributaria, como, v.gr., el destino de los bienes en los
impuestos a la importacin o al consumo. Si bien estos hechos accesorios no dan lugar, por s solos, a
la obligacin tributaria por ser menester la realizacin del hecho generador tpico, la aplicacin de
alcuotas determinadas y de reducciones y aun exenciones tributarias depende del momento
configurativo de ellos.
4) EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. Las exenciones y los beneficios tributarios (en el
sentido de desgravaciones) consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los
efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de suerte que aunque ste se halle
configurado no nace la obligacin tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas
facilidades para su pago. Las exenciones emanan del poder legislativo.
No compartimos la posicin que sostiene que en la exencin se debe el tributo, pero la ley dispensa el
pago. Para nuestra posicin, en la exencin se produce el hecho generador, pero como se configura tal
hiptesis neutralizante, no nace deuda tributaria alguna. De ah que en el impuesto a la renta, los
importes exentos no se suman a las rentas gravadas, sino que slo se computan para la justificacin de
las variaciones patrimoniales.
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas
en forma escrita.
Las exenciones respecto de la cual la ley nada dice sobre trmino de vigencia se entienden otorgadas
por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos facticos tenidos en cuenta para
concederlas. La subsistencia tambin esta condicionada a que no sea derogada por disposiciones
legales que las establecen. De igual modo, que un beneficio tributario otorgado por un plazo
determinado, dicho beneficio no puede ser abolido antes del vencimiento del plazo.

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Didcticamente, podemos explicar que las exenciones y los beneficios tributarios obran
como una tijera que corta los hilos que unen los hechos imponibles con la obligacin
tributaria.
*EXENCIONES. En las exenciones, si bien se configuran en la realidad fctica los elementos
tipificantes del hecho imponible, por razones de ndole econmica, poltica, social, financiera, etc.,
expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones como hiptesis neutralizantes
totales de la configuracin del hecho imponible, de modo que no nazca la obligacin tributaria por el
tributo y supuesto exento.
En las exenciones, la tijera corta todos los hilos, operando como una hiptesis neutralizante total,
aunque slo respecto del supuesto exento y por el tributo de que se trate. No interesa si la hiptesis se
produjo real o aparentemente. Como ejemplo de tributo de que trate la exencin, referimos a una
exencin de derechos de importacin que no significa la exencin de otros tributos con que la
mercadera importada est gravada (v.gr., IVA, tasa de estadstica).
-Las exenciones pueden ser objetivas o subjetivas, segn que se establezcan por razn del objeto,
(v.gr., derivadas de ttulos pblicos) o del sujeto (v.gr., instituciones de beneficencia), respectivamente.
Las objetivas estn relacionadas directamente con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia de la persona del destinatario legal tributario. Las subjetivas son aquellas en que la
circunstancia neutralizante es un hecho o situacin que se refiere directamente a la persona (fsica o
jurdica) del destinatario legal tributario.
-Asimismo, pueden ser transitorias o permanentes. stas rigen con la vigencia del gravamen, sin
acotarlas en el tiempo; es decir, duran en tanto se halle en vigor el tributo.
*BENEFICIOS. Hay beneficios tributarios cuando la desconexin entre hiptesis y mandamiento no es
total sino parcial, siendo distintos los nombres que las leyes tributarias asignan a estos beneficios
(franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas).
- En los beneficios o incentivos tributarios en general (que comprenden las desgravaciones, las
amortizaciones aceleradas, los diferimientos impositivos, etc.) son cortados algunos hilos -no todos-, de
modo que la hiptesis neutralizante es parcial, con la consecuencia de que la obligacin tributaria
nace, pero por un importe menor o con un plazo mayor para su pago (se estira el "hilo" referente al
plazo). Asi, se distingue entre:
- En algunos casos, se produce una neutralizacin cuantitativamente parcial del efecto normal
derivado de la realizacin del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor
cantidad a la que el legislador previ como monto pecuniario generado por el hecho imponible
realizado. Un ejemplo es el de la deduccin del impuesto a las ganancias de los montos invertidos en
vivienda para alquilar.
- En otros supuestos, la neutralizacin es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el
monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto perodo de tiempo (ese puede ser uno de los
efectos de la declaracin de las zonas de emergencia)
-Tambin son beneficios tributarios los montos que el Estado entrega a los particulares como
incentivos especiales (v.gr., subsidios). En rigor, los reintegros o reembolsos no constituyen subsidios,
ya que son consecuencia de la aplicacin de los principios del pas de destino y de no exportar
impuestos. Pese a ello, hemos considerado que son beneficios fiscales a los efectos de la aplicacin de
la Ley Penal Tributaria y Previsional 24769 y modif.
Hay que tener en cuenta que el art. 106 de la ley 11683 (t.o. en 1998 y modif.) precepta, en forma
general, que "las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se
otorguen, no producirn efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a
Fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los
distintos gravmenes", disposicin que no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales
suscriptos por la Nacin en materia de doble imposicin" (en sentido anlogo, art. 21 de la ley de IG).
Por convenio sobre la carga de impuestos, no se puede otorgar a terceros la facultad para gestionar
ante la AFIP-DGI, "en nombre de los titulares de los derechos, exoneracin o devolucin de impuestos"
(art. 37 del DR 1397/1979).
Hay que distinguir cuidadosamente las exenciones de las exclusiones de objeto o no sujecin. En estas
ltimas, las normas jurdicas excluyen ciertos objetos o sujetos que, de no mencionrselos
expresamente, igual estaran fuera del mbito del gravamen, por no llegar a configurar el hecho
imponible o la materia imponible. Son ejemplos de exclusiones de objeto las del art. 3, inc. e, ap. 1, de
la ley de IVA relativas a las locaciones referidas a servicios de refrigerios, comidas o bebidas, en lugares
de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseanza -oficiales o privados
reconocidos por el Estado- en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompaantes,
o en su caso, para el alumnado.

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Cuando la no sujecin es calificada por disposicin constitucional, recibe el nombre de inmunidad. En

derecho internacional pblico se habla de "inmunidad tributaria" en distinto sentido, ya que all
corresponde a una mera exencin. Son comunes las exenciones recprocas de los Estados que
corresponden a las actividades inherentes a su condicin poltica, pero que no alcanzan, en principio, a
las de carcter econmico que pudieran desarrollar. Las exenciones a los representantes diplomticos
responden a razones de "cortesa internacional".
Jurisprudencia. En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Suprema que stas deben
resultar de la letra de la ley, de la indudable intencin del legislador o de la necesaria implicancia de las
normas que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretacin estricta de las
clusulas respectivas. Se ha de tener en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las
informan, con subordinacin a la primera regla de interpretacin de las normas, que es la de dar pleno
efecto a la intencin del legislador (19/12/1991, "Fisco nacional - DGI v. Asociacin Empleados de
Comercio de Rosario ", Fallos 314:1842 -AP -; en el mismo orden de ideas, 18/4/1989, "Jockey Club de
Rosario v. DGI ", Fallos 312:529 -AP -). Las normas que estatuyen beneficios de carcter fiscal no deben
ser interpretadas con el sentido ms restringido que el texto admite, sino en forma tal que el propsito
de la ley se cumpla; ello equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable
propsito de la norma y de su necesaria implicancia (Corte Suprema, 10/3/1992, "Camarero, Juan C. ",
Fallos 315:257; AP; DT V-426).
Cuando la ley establece una condicin a cargo de quien goza de un beneficio tributario, teniendo en
cuenta su situacin de privilegio -art. 67, inc. 16, de la CN (actualmente, art. 75, inc. 18)-, cabe exigir
por parte de ste el estricto cumplimiento que aqulla supone, de modo de alcanzar sus fines (Corte
Suprema, 19/12/1991, "Autolatina Argentina S.A v. Resolucin 54/90 - Subsecretara de Transportes
Martimos y Fluviales " -voto de los Dres. Belluscio, Petracchi y Boggiano-, Fallos 314:1824).
La empresa Hidronor es una sociedad annima con participacin estatal mayoritaria (arts. 308 /314 de
la ley 19550), comprendida en el art. 1 de la ley 22016, que derog todas las disposiciones de leyes
nacionales, ya sean generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximan o permitan capitalizar el
pago de tributos nacionales, provinciales y municipales -impuestos, tasas y contribuciones- (Corte
Suprema, 18/8/1987, " v. Provincia de Neuqun ", Fallos 310:1567).
La acreditacin de que se est encuadrado en la excepcin normativa debe ser efectuada ante la
autoridad administrativa, y en caso de denegatoria corresponde plantear judicialmente la cuestin. No
se puede acudir directamente ante el rgano jurisdiccional pretendiendo obtener, por va de una
excepcin, la declaracin de estar exento de un impuesto, si ello no surge expresamente de la norma
aplicable (C. Nac. Civ., sala J, 24/5/1993, "Municipalidad de Buenos Aires v. Hospital Alemn", LL del
9/12/1993).
Sin embargo, la Corte Suprema sostuvo que no resulta razonable que se niegue la exencin de un
tributo por la sola circunstancia de que la demandada no haya realizado un trmite administrativo
tendiente al reconocimiento de su calidad de institucin de beneficencia o solidaridad social, cuando
por reiteradas disposiciones de la Municipalidad, anteriores y posteriores al perodo reclamado, se le
asign un tratamiento fiscal que slo pudo tener fundamento en la consideracin de las tareas
asistenciales desarrolladas y sin que se hubiera invocado que por ese entonces se hubiese producido
una modificacin de las circunstancias justificantes de la exencin (11/2/1997, "Municipalidad de
Buenos Aires v. Hospital Alemn ", Fallos 320:58. En contra de este criterio, Tribunal Superior de la
Ciudad de Buenos Aires, por mayora, 26/3/2002, "GCBA s/ Queja por recurso de inconstitucionalidad
denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires v. DGR' ", Impuestos 2002-B-2036).
5) SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
Es el Estado, en sentido lato de Nacin, provincias, municipalidades, gobierno local de la ciudad de
Buenos Aires, entes parafiscales; en su caso, un ente supranacional, como la ex CECA (Comunidad
Econmica del Carbn y del Acero) en la Unin Europea.
El Estado, como polo positivo de la obligacin tributaria, cumple el papel de Fisco, y acta,
principalmente, por medio de rganos que se hallan en la esfera de los distintos Poderes Ejecutivos. En
este rol no ejerce poder tributario, el cual se agota con el dictado de la norma tributaria, que
bsicamente emana de los Poderes Legislativos.
En cuanto a los entes parafiscales (organismos de carcter econmico, previsional, profesional, etc.), el
Estado delega la recaudacin y administracin de ciertos tributos para garantizarles su financiamiento
autnomo. De modo anlogo, son sujetos activos los concesionarios de vas de comunicacin que
perciben el peaje.
Es sujeto activo el ente al cual corresponde efectivamente el crdito del tributo; no el sujeto que dicta
la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el producto de la recaudacin de

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los tributos. Las relaciones entre estos sujetos son independientes del sujeto pasivo, teniendo efecto
cancelatorio para ste el pago de la deuda tributaria al sujeto activo.
6) SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA: TIPIFICACIN. CAPACIDAD JURDICA
TRIBUTARIA. SOLIDARIDAD. RESARCIMIENTO. DOMICILIO.
Sujetos pasivos de la obligacin tributaria: tipificacin . Giuliani Fonrouge -en posicin que
compartimos- concepta al sujeto pasivo de la obligacin tributaria como "la persona individual o
colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor
(contribuyente) o un tercero".
En el orden nacional, son sujetos pasivos:
1.-Los responsables por deuda propia (que incluyen los contribuyentes, herederos y legatarios),
2.- Los responsables solidarios. (Los agentes de retencin y percepcin pueden tener
responsabilidad solidaria o sustitutiva.)
3.- Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. (Son los sustitutos y quienes estn
obligados a cumplir por los contribuyentes)
1.-Los responsables por deuda propia. (Art. 5 ley 11.683)
CONTRIBUYENTES. Son contribuyentes los destinatarios legales del tributo que estn obligados a
pagarlo al Fisco. Su obligacin es a ttulo propio, y se dan por el art. 5 de la ley 11683 estas dos
caractersticas: 1) como realizador del hecho imponible; 2) deben cumplir con el pago tributario al Fisco.
El mencionado art. 5 dispone: "Estn obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad
debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del
cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas; sus
herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Cdigo Civil, sin perjuicio, con respecto a
estos ltimos, de la situacin prevista en el art. 8, inc. d. Son contribuyentes, en tanto se verifique a su
respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y
condiciones necesarias que stas prevn para que surja la obligacin tributaria:
"a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces, segn el derecho comn; son
personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones se reconoci la
calidad de contribuyentes a las personas por nacer (sus representantes legales son responsables por
deuda ajena)
"b) las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las
que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; (Publico: el Estado nacional,
las provincias y los municipios; 2) las entidades autrquicas; 3) la Iglesia Catlica. Privado son: 1) las
asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien comn, posean patrimonio
propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de
asignaciones del Estado, y obtengan autorizacin para funcionar; 2) las sociedades civiles y comerciales
o entidades que conforme a la ley tengan capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones,
aunque no requieran autorizacin expresa del Estado para funcionar.
"c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades
previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas
y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del
hecho imponible; habr sociedad comercial cuando dos o ms personas en forma organizada, conforme
a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la produccin o
intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las prdidas. Hay
sociedad civil cuando dos o ms personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una
prestacin, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirn entre s, del empleo
que hicieren de lo que cada uno hubiere aportado.
"d) las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la
atribucin del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. Son consideradas
como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que
el estado de indivisin hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuracin de
la relacin jurdica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la
declaratoria de herederos o de declarado vlido el testamento .
"Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado nacional, provincial o
municipal, as como las empresas estatales y mixtas, estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y
contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y
contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo
exencin expresa".
HERDEROS Y LEGATARIOS. Al heredero o sucesor universal se le transmiten todos los derechos
activos y pasivos que componen la herencia de una persona muerta. El heredero responde por la deuda
tributaria aun con sus propios bienes, salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de

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inventario. Si hay pluralidad de herederos, no se presume su solidaridad. En cambio, el legatario o

sucesor singular no contina la persona del causante, ni confunde su patrimonio con el de ste,
extendiendo su responsabilidad slo al valor de la cosa o el derecho legados. Nunca responde con sus
bienes propios, "sino con la cosa transmitida" Se ha dicho que el Fisco puede vlidamente requerir el
pago de la deuda impositiva a los sucesores del fallecido, si stos no realizaron la renuncia o repudio a
la herencia en forma expresa y formal.
2.-RESPONSABLES SOLIDARIOS. (Art. 8 Ley 11.693)
Es el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el
tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no se excluye de la relacin jurdica
tributaria principal al destinatario legal tributario, sino que coexisten como sujetos pasivos indistintos
de la relacin jurdica tributaria principal. En este caso, a diferencia de los responsables por deuda
ajena, los sujetos responden con sus propios bienes, es decir, con su propio patrimonio.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extrao a la realizacin
del hecho imponible
Segn precepta el art. 8 de la ley 11683: "Responden con sus bienes propios y solidariamente con los
deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las
sanciones correspondientes a las infracciones cometidas...", tras lo cual desarrolla un listado que
podemos clasificar de la siguiente forma:
Responsabilidad subsidiaria. En los siguientes supuestos se debe intimar primero al deudor del
tributo o contribuyente (que puede contar con representantes distintos en el momento de la intimacin,
de quienes actuaron cuando se present la declaracin jurada y pag el gravamen). La intimacin de
pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripcin de las acciones y poderes del Fisco para
determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios.
En segundo lugar, el contribuyente no tiene la obligacin de pagar el importe respectivo, a efectos de
que se genere la responsabilidad solidaria:
1) el cnyuge que perciba y disponga rentas propias del otro
2) los padres, tutores y curadores de los incapaces
3) los sndicos concursales
4) directores y dems representantes da sociedades o entidades
5) administradores de patrimonios
Aclara la norma que no existir, "sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a
quienes demuestren debidamente que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales" (inc. a). En las mismas
condiciones del prrafo anterior, los socios de sociedades irregulares o de hecho. Tambin sern
responsables, en su caso, los socios solidariamente responsables de acuerdo con el derecho comn,
respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurdicas que los
mismos representen o integren".
La Corte Suprema convalid lo resuelto por las instancias anteriores en cuanto a que un director de una
sociedad annima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una deuda
impositiva si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales (2/10/1970, "Monasterio Da Silva,
Ernesto", Fallos 278:11).
Conforme a este dictamen, la responsabilidad de los directores refuerza la suerte del impuesto,
"funcionando a la manera de una sancin civil". Como sancin civil, se vincula con la
reprochabilidad de la conducta del representante: "no toda omisin atribuible a los actos u omisiones
de este ltimo se resuelve en trminos de solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o
culpa en su conducta.
2) Los sucesores a ttulo particular en el activo y el pasivo de empresas o explotaciones que
las leyes tributarias consideren como unidad econmica susceptible de generar ntegramente el
hecho imponible, con relacin a sus propietarios o titulares. Agrega que la responsabilidad del
adquirente frente a la deuda fiscal no determinada caduca en los supuestos que prev (inc. d).
3) Los cedentes de crditos tributarios en cuanto a la deuda tributaria de sus cesionarios "y hasta
la concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de la misma, si se impugnara la existencia o
legitimidad de tales crditos" (inc. f, en consonancia con el art. 29).
Responsabilidad no subsidiaria. En estos casos, el art. 8 de la ley no contempla que se intime
previamente al contribuyente o deudor del tributo, a saber:
1) Sin perjuicio de la subsidiariedad general prevista con relacin a los sndicos en el inc. a del art. 8, el
inc. b del art. 8 (segn la reforma de la ley 26044) dispone la solidaridad de los sndicos de los
concursos preventivos y de las quiebras que "no hicieren las gestiones necesarias para la
determinacin y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los
perodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra, segn el caso; en

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particular, si dentro de los quince (15) das corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, no
hubieran requerido a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos las constancias de las respectivas
deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo".
2) Los agentes de retencin, por el tributo omitido de retener, o que habindolo retenido no lo
ingresaron a la AFIP dentro de los quince das siguientes a aquel en que corresponda efectuar la
retencin, si no acreditaren que los contribuyentes pagaron el gravamen, y sin perjuicio de la
solidaridad de stos desde el vencimiento del plazo sealado; y los agentes de percepcin, por el
tributo no percibido, o percibido y no ingresado a la AFIP, "en la forma y tiempo que establezcan las
leyes respectivas". La AFIP puede fijar otros plazos de ingreso (inc. c). No procede la determinacin de
oficio, sino que basta la simple intimacin de las sumas reclamadas.
Obviamente, si el agente de retencin o el agente de percepcin retuvo o percibi, respectivamente, el
gravamen del contribuyente sin ingresarlo, el Fisco no puede intimrselo a ste, ya que lo contrario
implicara un pago doble.
3) Los terceros que, aun cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o
dolo la evasin del tributo (inc. e). Se trata de un supuesto de cooperacin o colaboracin -complicidad
y encubrimiento- con la evasin del contribuyente, enmarcado dentro de la faz penal.
4) Cualesquiera de los integrantes de una unin transitoria de empresas
o de un
agrupamiento de colaboracin empresaria, "respecto de las obligaciones tributarias generadas por el
agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas" (inc. g).
5) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apcrifos o no autorizados, "cuando estuvieren obligados a constatar su adecuacin,
conforme las disposiciones del artculo sin nmero incorporado a continuacin del art. 33 de la presente
ley. En este caso respondern por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva
operacin y hasta el monto generado por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y
veracidad del hecho imponible"
Responsables por los subordinados. El art. 9 de la ley 11683 prescribe que los obligados y
responsables segn las disposiciones de sta "lo son tambin por las consecuencias del hecho u
omisin de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes". Se
trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni al de la culpa
in vigilando. El fundamento radica en evitar que el pago del impuesto sea eludido por la invocacin de
autores materiales desconocidos o insolventes.
Por ejemplo, el factor que vende clandestinamente mercaderas de su patrono, el mandadero que
repone un sellado inferior al de ley, ya que la circunstancia de que se hubiera engaado al empleador,
slo permitir discutir la aplicacin o la graduacin de las sanciones, ms no la deuda tributaria.
3.-Responsables del cumplimiento de la deuda ajena.
SUSTITUTOS. El sustituto que es ajeno a la realizacin del hecho imponible- ocupa el puesto que
hubiera debido ocupar el realizador" del hecho imponible, y desplaza a este ltimo de la relacin
jurdica tributaria principal, por disposicin de la ley. Por ello, el sustituto no queda obligado junto al
destinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario), sino que ocupa el lugar del
destinatario legal tributario.
Tales responsables, que estn comprendidos en el art. 6 de la ley 11683, son los sustitutos y quienes
deben cumplir "por" el contribuyente y con el dinero de ste. El sustituto es quien paga "en lugar de"
El art. 6 de la ley 11683, que prev los responsables que cumplen por el contribuyente, dispone lo
siguiente:
"Estn obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen,
como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes,
acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad que
rijan para aqullos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de
esta ley:
"a) el cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro; este supuesto es
excepcional Cada uno de los cnyuges tiene la libre administracin y disposicin de sus bienes propios
y de los gananciales adquiridos con su trabajo personal o por cualquier otro ttulo legtimo Para
disponer o gravar los bienes gananciales y propios es menester el consentimiento de ambos
cnyuges.
"b) los padres, tutores y curadores de los incapaces;
"c) los sndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidacin, los
administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los
herederos; Declarada la quiebra, el sndico tiene la administracin de los bienes del fallido y participa
de su disposicin conforme a la ley el concursado "conserva la administracin de su patrimonio bajo la
vigilancia del sndico"
"d) los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5 en sus incs. b y c;

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"e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones
puedan determinar ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con
relacin a los titulares de aqullos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones,
los mandatarios con facultad de percibir dinero; ejercen la representacin de la sociedad. Estn
facultados para celebrar todos los actos necesarios para la realizacin del activo y cancelacin del
pasivo
"f) los agentes de retencin y los de percepcin de los impuestos.
"Asimismo, estn obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y
oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicacin"
Los sujetos del art. 6 (a diferencia de los del art. 8) no estn obligados a pagar el tributo al Fisco con
sus propios recursos o patrimonio, sino con los recursos "que administran, perciben o que disponen" de
sus representados, mandantes, acreedores, etc. Por ende, no es por la capacidad contributiva de los
sujetos mencionados en el art. 6 cit. que estn obligados al pago, sino por la relacin de hecho o de
derecho entre el responsable y el contribuyente o destinatario legal tributario, nsita en todas las
situaciones contempladas por la disposicin.
CAPACIDAD JURDICA TRIBUTARIA. A ella se refiere, entre otras normas, el art. 5 de la ley 11683, al
establecer quines pueden ser responsables por deuda propia en general, y contribuyentes en
particular. Consiste en la aptitud jurdica para la sujecin pasiva de la obligacin tributaria.
No confundir capacidad jurdica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud jurdica
para ser la parte pasiva de la relacin jurdica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de
riqueza que se posea. La segunda es la aptitud econmica de pago pblico con prescindencia de la
aptitud de ser jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica. Por ejemplo: un menesteroso
tiene capacidad jurdica tributaria, pero no capacidad contributiva.
Es decir: es muy posible la posesin de capacidad jurdica tributaria no acompaada de capacidad
contributiva, pero difcilmente suceda a la inversa. Una persona careciente tiene capacidad jurdica
tributaria, pero no capacidad contributiva.
Poseen, por ende, capacidad jurdica tributaria, en principio, todas las personas fsicas (aun los
dementes y otros incapaces), las personas jurdicas, etctera.
AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION. Tanto los Agentes de retencin como los de percepcin
son sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a
priori si son "responsables solidarios o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el
"contribuyente", sern responsables solidarios". Este es el criterio general que rige en la legislacin
argentina. Si el contribuyente no los acompaa en la sujecin pasiva, sern "sustitutos".
-AGENTE DE RETENCION: es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin pblica,
actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del
contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que
corresponde al fisco en concepto de tributo.
-AGENTE DE PERCEPCION: es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, est en una
situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe
depositar a la orden del fisco (la denominacin de "agente de recaudacin" es equivalente)
Comnmente, el agente de percepcin le proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere o
suministra un bien (v.gr., un espectculo cinematogrfico, gas, energa elctrica, etc.), recibiendo del
contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el importe tributario que luego debe ingresar al Fisco.
Tanto el agente de percepcin como el de retencin pueden ser responsables solidarios o sustitutos,
segn lo que establezcan las normas tributarias respectivas
Se sostiene que el contribuyente queda liberado con respecto al importe retenido, aunque el agente de
retencin no haya ingresado los fondos al Fisco, por cuanto dio cumplimiento a una obligacin impuesta
por la ley; se trata de "agentes del Fisco y que reciben fondos por disposicin de ste". Ha declarado la
Corte Suprema que los agentes de retencin y de percepcin manejan, en cumplimiento del mandato
legal, "fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han
detrado el impuesto al efectuarles un pago, o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han
cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian": para el contribuyente, la
realizacin del hecho imponible da origen a la obligacin tributaria, en tanto que para los referidos
agentes "la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o
percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al Fisco" (dictamen del procurador
fiscal, al cual se remiti el tribunal). Por ende, los agentes de percepcin slo se hallan autorizados a
reclamar la repeticin de impuestos regidos por la ley 11683 en los supuestos en que el cumplimiento
del deber que la legislacin les impone ha derivado en un perjuicio personal, lo cual no ocurre, p.ej., si

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el exhibidor de espectculos cinematogrficos no pag el tributo con fondos propios, sino que los
obtuvo del espectador (18/10/1984, "Eca Cines S.R.L ", Fallos 306:1548).
Solidaridad tributaria. La solidaridad tributaria implica que dos o ms sujetos pasivos se hallan
obligados al cumplimiento total de la misma prestacin fiscal. La responsabilidad solidaria de tipo
subsidiario requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el Fisco intime a los deudores o
contribuyentes del tributo, y si stos no pagan dentro del plazo de la intimacin, surge la solidaridad.
Puede darse entre contribuyentes (en cuyo caso no necesita disposiciones expresas que la establezcan;
v.gr., los condminos de un inmueble frente al impuesto inmobiliario o la contribucin de mejoras),
entre contribuyentes y responsables por deuda ajena que estn comprendidos dentro de las normas
que expresamente prevean la solidaridad (v.gr., art. 8 de la ley 11683), y entre responsables solidarios
entre s.
La solidaridad de un tercero ajeno a la configuracin del hecho imponible no se presume, ni puede
surgir implcitamente de la ley: requiere disposiciones expresas.
En forma resumida, anotamos que los efectos de la solidaridad tributaria son los siguientes:
a) El Fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todos en conjunto o a cualquiera de los obligados
solidariamente (conf. art. 705, CCiv.). Sin embargo, las leyes tributarias suelen introducir variantes.
Estas consisten en que el responsable solidario queda liberado de responsabilidad si demuestra que el
contribuyente lo coloc en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligacin.
b) Satisfecha la obligacin por uno de los obligados solidariamente, ella se extingue respecto de todos,
sin perjuicio de las acciones de resarcimiento de quien pag al Fisco con respecto a los otros obligados.
c) La interrupcin de la prescripcin efectuada contra uno de los coobligados perjudica a los dems (art.
713 CCiv.).
d) La cosa juzgada lograda por el Fisco en el juicio contra uno de los solidarios alcanza a los otros, salvo
que stos puedan oponer una excepcin particular o una defensa comn no planteada en tal juicio
e) La solidaridad de uno de los coobligados que fallece no importa la solidaridad de sus herederos, ya
que cada uno de stos adeuda nicamente el importe que resulta de la proporcin con su haber
hereditario (arts. 3485 y 3490 CCiv.).
f) El coobligado demandado puede oponer al Fisco las excepciones comunes a todos y las personales
suyas, pero no las personales de otros (v.gr., no puede oponer compensacin respecto del crdito de
otro coobligado).
g) La novacin, compensacin o remisin de la deuda que beneficie a uno de los obligados extingue la
obligacin para todos (art. 707, CCiv.), sin perjuicio de las acciones posteriores de resarcimiento
RESARCIMIENTO. La accin de resarcimiento es aquella que deduce el responsable solidario o
sustituto, o tercero que efectiviz el tributo, respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el
contribuyente que pag en mayor medida que la que le corresponda con relacin a los otros
contribuyentes coobligados.
Las acciones de resarcimiento se hallan fuera del ordenamiento tributario, salvo excepciones, y se
fundan en el universal principio que prohbe el enriquecimiento sin causa.
Aunque pudiera ser normada dentro del ordenamiento tributario nacional argentino, la relacin jurdica
de resarcimiento es extratributaria, al no haber intereses pblicos involucrados -a diferencia de la
accin de repeticin en la cual su titular reclama al Estado que le reintegre un importe que estima
pagado de ms-. En la accin de resarcimiento no es parte el Fisco.
A la accin de resarcimiento son de aplicacin supletoriamente las normas del CCiv.; no son aplicables
los intereses de las leyes tributarias, sino los de las relaciones civiles.
DOMICILIO. El domicilio del contribuyente tiene particular relevancia para el Fisco a efectos de cumplir
mejor la funcin de la recaudacin (inspecciones, verificaciones, fiscalizaciones). El art. 3 de la ley
11683, a los efectos de los tributos que recauda la AFIP, remite al domicilio real o, en su caso, al legal
del CCiv., "ajustado a lo que establece el presente artculo y a lo que determine la reglamentacin", que
los responsables deben consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidacin
administrativa de gravmenes o en los escritos que presenten ante ese organismo. No se contempla,
pues, el domicilio constituido.
En general, tanto en el caso de las personas jurdicas, como en el de las personas fsicas, como
domicilio fiscal prevalece el lugar donde est situada la direccin o administracin principal y efectiva.
Las personas jurdicas no tienen domicilio real, sino legal (art. 90, inc. 3, CCiv.), que es el lugar donde
est situada su direccin o administracin, cuando en sus estatutos o en la autorizacin que se les dio
no tuviesen un domicilio sealado. Consideramos que esta norma sobre domicilio legal prevalece sobre
la del art. 44 del CCiv.
El art. 3 de la ley 11683 establece que para las personas jurdicas del CCiv., "las sociedades,
asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los
patrimonios destinados a un fin determinado y las dems sociedades, asociaciones, entidades y
empresas, cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde est situada la direccin o

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administracin principal y efectiva, este ltimo ser el domicilio fiscal".

En cuanto a las personas de existencia visible, se sustenta la misma solucin cuando el domicilio real
no coincida con el lugar donde est situada la direccin o administracin principal y efectiva de sus
actividades.
Cuando se trata de responsables domiciliados en el extranjero sin representantes en el pas, o no se
puede establecer el domicilio de stos, se considera domicilio fiscal el del lugar de la Repblica en que
los responsables "tengan su principal negocio o explotacin o la principal fuente de recursos o
subsidiariamente, el lugar de su ltima residencia".
El art. 3 agrega que cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la AFIP "conociere alguno de
los domicilios previstos en el presente artculo, el mismo tendr validez a todos los efectos legales".
Domicilio fiscal electrnico. El art. 3 de la ley 11683, que prev el domicilio fiscal electrnico, al cual
concepta como el "sitio informtico seguro, personalizado, vlido y optativo registrado por los
contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o
recepcin de comunicaciones de cualquier naturaleza. Su constitucin, implementacin y cambio se
efectuar conforme a las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos, quien deber evaluar que se cumplan las condiciones antes expuestas y la viabilidad
de su implementacin tecnolgica con relacin a los contribuyentes y responsables. Dicho domicilio
producir en el mbito administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo vlidas y
plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que all se practiquen
por esta va".
Si bien es plausible la previsin del domicilio electrnico en la medida de que no sea obligatorio para
los responsables y de que se trate de un sitio seguro, debe tenerse cuidado con su implementacin, a
fin de no vulnerar la inviolabilidad de la defensa en juicio, atento a las permanentes cadas del servicio,
la accin de hackers, etctera.
7) OBJETO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. DIFERENCIA CON EL OBJETO DEL TRIBUTO.
ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. IMPORTES TRIBUTARIOS FIJOS
Y VARIABLES.
Objeto de la obligacin tributaria. Diferencia con el objeto del tributo. Como se dijo, el objeto
de la obligacin tributaria es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a
pagar. En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de riqueza en que recae el gravamen
(capital o renta), o la presuncin de riqueza (consumo), esto es, la base econmica sobre la cual el
legislador estima la capacidad contributiva. Constituye el presupuesto o antecedente de la obligacin.
Elemento cuantificante de la obligacin tributaria. Importes tributarios fijos y variables.
Configurado el hecho imponible, y de no mediar hiptesis neutralizantes totales, nace la obligacin
tributaria, cuyo elemento cuantificante se halla en el mandato de la norma -no en la descripcin del
hecho imponible.
Ensea Villegas que "el elemento cuantificante debe expresar hasta qu lmite patrimonial es razonable
llevar la obligacin de tributar, conforme a la aptitud de pago pblico que el legislador pens
aprehender' al construir un cierto hecho imponible". Es el factor de fijacin del quantum debeatur, por
el cual se dimensiona la "porcin" de capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible
realizado.
Se llama importe tributario a "la cantidad que el Fisco pretende y que el sujeto pasivo est
potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible". Puede ser fijo (la cuanta del
tributo est especificada ab initio y directamente en la norma; v.gr., la tasa judicial para cuestiones que
no pueden ser objeto de apreciacin pecuniaria, del art. 6 de la ley 23898; el antiguo impuesto de
capitacin) o variable (la cuanta no se consigna en el mandato de pago de la norma, y son necesarios
otros elementos dimensionantes).
En el importe tributario variable, el elemento cuantificante contiene cierta magnitud, llamada "base
imponible". Segn que, a los efectos de determinar el quantum, tenga o no relevancia el valor
pecuniario de la base imponible, estamos en presencia de los tributos ad valorem o especficos,
respectivamente. En los primeros, Tributos Fijos, es menester otro elemento, que se denomina
alcuota (porcentaje que se aplica sobre la base imponible para determinar el importe tributario). Los
tributos especficos son aquellos cuyo importe se obtiene mediante la aplicacin de una suma fija de
dinero por cada unidad de medida (conf. arts. 660 y 752 del CAd.); v.gr., aquellos en que se establece
una suma a pagar segn el peso, la cantidad de butacas de un teatro, la antigedad del modelo y el
peso de un automvil, etctera. Es decir, en los impuestos especficos no hay alcuota.
No siempre coincide el aspecto temporal del hecho imponible con el momento correspondiente a la
determinacin de la base imponible (incluyendo en este concepto lo referente al tipo de cambio
aplicable para la conversin de moneda extranjera en moneda nacional de curso legal) y, en general,
del montante del tributo a pagar. As, v.gr., en los derechos de exportacin el hecho imponible se
configura, en general, con la extraccin de la mercadera de un territorio aduanero por tiempo
indeterminado (conf. arts. 9, 724, 725 y concordantes del CAd.), en tanto que la fecha que se computa

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para establecer el elemento cuantificante de la obligacin tributaria es la del registro de la solicitud de

destinacin de exportacin para consumo (arts. 726 y 728 del CAd., salvo ciertas excepciones, como,
por ejemplo, las del art. 727 del CAd. Se ha considerado aplicable la regulacin del art. 20 de la ley
23905).
8) CAUSA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA: DISTINTAS TEORAS.
ste es un elemento muy controvertido. Algunos entienden que sin la "causa" carecera de validez la
obligacin tributaria, aunque a esta palabra le han dado dismiles acepciones. Otros niegan
trascendencia a este aspecto, sosteniendo que introducirla implica una confusin de conceptos. En esta
ltima posicin nos enrolamos; preferimos llamar a las cosas por su nombre, ya que el empleo de la
"causa", en derecho tributario, conduce a oscurecer conceptos, por los distintos significados a ella
atribuidos, al haberla utilizado como sinnimo de "presupuesto de hecho", "ratio legis", "Constitucin",
etctera. Ello denota la total imprecisin y ambigedad del trmino "causa" en derecho tributario.
Distintas posiciones.
El causalismo, en derecho tributario, fue defendido por Griziotti como medio de impedir el ejercicio
abusivo de la potestad tributaria, a fin de obstar a la arbitrariedad, a tal punto que sobre esa base dicho
autor clasificaba los ingresos pblicos. Para Griziotti, la causa-motivo de las normas tributarias es el
deber tico-poltico de los individuos de contribuir al sostenimiento del Estado, y el fundamento o causa
jurdica del impuesto es la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, como ndice de participacin
de stos en los beneficios producidos por los servicios generales y particulares que presta el Estado.
Jarach entiende que la causa es "la circunstancia o el criterio que la ley asume como razn necesaria y
suficiente para justificar que del verificarse de un determinado presupuesto de hecho derive la
obligacin tributaria". En la relacin impositiva, es la capacidad contributiva; en la obligacin de la tasa,
la causa es la contraprestacin de un servicio administrativo; y en la contribucin (especial), es "la
ventaja econmica que el particular recibe de un gasto o de una obra pblica". La causa ltima -Jarach
excluye las causas remotas- es, pues, el puente entre el presupuesto de hecho y la voluntad de la ley.
Entre los autores anticausalistas mencionamos a Ingrosso (para quien la nocin de causa es
inoperante); Giannini; Peirano Facio (la causa carece de importancia jurdica); Einaudi (la ley es la nica
causa del impuesto); Fenech (es peligrosa e inexacta); Berliri (la doctrina de la causa radica en un
equvoco); Sinz de Bujanda (no debe integrrsela en el sistema del derecho financiero).
9) ANTICIPOS: CONCEPTO, DETERMINACIN, EXTINCIN. DIFERENCIAS INTERPRETATIVAS
CON RELACIN A OTROS PAGOS A CUENTA. JURISPRUDENCIA.
Concepto. Son pagos a cuenta de la obligacin tributaria principal futura, que tienen por finalidad
allegar ingresos al erario de modo permanente y fluido, sin esperar al vencimiento general para el pago
de los gravmenes, atento a que se presume la capacidad contributiva de los obligados. Por los
anticipos, el Fisco puede percibir ingresos aun antes de acaecido el hecho imponible, en la medida de lo
que dispongan las leyes, o los organismos recaudadores, por conferimiento de atribuciones de stas.
Pueden definirse como las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de
la configuracin del hecho imponible, o bien, producido ste, antes de que venza el plazo general para
pagar el impuesto anual.
La AFIP est autorizada para exigir anticipos "hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de
presentacin de la declaracin jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior". Si no se
ingresan a su vencimiento, la AFIP puede requerir su pago por va judicial. Luego de iniciado el juicio de
ejecucin fiscal, la AFIP no est obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe
requerido, sino por la va de repeticin y previo pago de las costas y gastos del juicio, as como los
accesorios que correspondan, sin que la presentacin de la declaracin jurada en fecha posterior a la
iniciacin del juicio enerve su prosecucin (art. 21, ley 11683).
Determinacin. El responsable es, en principio, quien autodetermina el quantum de los anticipos,
volcndolo en los comprobantes de depsito o de ingresos de fondos por va electrnica como Internet.
La falta de esa autodeterminacin autoriza a que la AFIP-DGI fije sus importes. Conforme al art. 12 de la
ley 11683, la AFIP puede liquidar anticipos mediante sistemas de computacin, constituyendo ttulos
suficientes para su intimacin las liquidaciones respectivas que contengan, adems de los requisitos y
enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresin del nombre y del cargo del juez administrativo.
El mencionado organismo fiscal se halla facultado para dictar las normas complementarias "respecto
del rgimen de anticipos y en especial las bases de clculo, cmputo e ndices aplicables, plazos y
fechas de vencimiento, actualizacin y requisitos a cubrir por los contribuyentes" (art. 21 cit.).
Extincin. Al producirse el vencimiento establecido en el citado art. 21, cesa la funcin que los
anticipos cumplen en el sistema tributario, ya que en esa oportunidad nace el derecho del Fisco a
percibir el tributo, sin perjuicio de los intereses que segn la jurisprudencia de la Corte Suprema "Repartidores de Kerosene de YPF de Crdoba S.R.L", pudieran haberse devengado por la falta de pago

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en trmino de los referidos pagos a cuenta.

Es decir, producido el vencimiento del plazo general para la presentacin de las declaraciones juradas
anuales y el correspondiente pago del impuesto, caduca la posibilidad de exigir anticipos de ese
impuesto por parte de la AFIP-DGI. No opera la referida caducidad si son exigidos antes de esa
oportunidad. Adems, la caducidad de los anticipos no entraa la de sus accesorios.
Los anticipos pueden ser compensados por decisin del responsable o de la AFIP-DGI (arts. 27
-deduccin de pagos a cuenta- y 28 de la ley 11683).
Diferencias interpretativas con relacin a otros pagos a cuenta
Pago provisorio de impuestos vencidos. Se trata de un pago a cuenta que se exige luego de
ocurrido el vencimiento general para el pago del impuesto, a diferencia de los anticipos, cuya
exigibilidad opera antes de ese vencimiento general.
No obsta a que, con posterioridad o simultneamente a la ejecucin fiscal por tal pago provisorio, se
sustancie el procedimiento de determinacin de oficio por el mismo perodo y que el importe obtenido
por tal ejecucin se reste del tributo que en definitiva corresponda. Se funda en la presuncin de
continuidad en la actividad de quien permanece inscripto hasta que opere su cancelacin respectiva, y
en el periculum in mora (peligro en la demora) respecto de la recaudacin tributaria, en virtud de la
rebelda evidenciada por el responsable al no presentar la declaracin jurada, pese a su
emplazamiento.
A tenor del art. 31 de la ley 11683, el pago provisorio de impuestos vencidos requiere que los
contribuyentes no hayan presentado declaraciones juradas por uno o ms perodos fiscales; que la AFIP
conozca por declaraciones o determinacin de oficio la medida en que les ha correspondido tributar en
perodos anteriores -no prescriptos; que la AFIP los emplace para que dentro de quince das presenten
las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente, y que el incumplimiento subsista
vencido el plazo.
Retenciones. El art. 22 de la ley 11683 estatuye que la percepcin de los tributos ser efectuada en la
misma fuente cuando as lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11683 no es una ley
superior a otras leyes) y cuando la AFIP, "por considerarlo conveniente, disponga qu personas y en
qu casos intervendrn como agentes de retencin y/o percepcin".
La percepcin en la fuente asegura la recaudacin, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo
momento en que se exterioriza la manifestacin de riqueza sujeta a imposicin. Desde la perspectiva
psicolgica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado el impuesto. Resulta ms
penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado de una suma que nunca
se ha recibido. El contribuyente valora su renta en trminos de producto neto.
Reiteramos que el contribuyente queda liberado del impuesto retenido, aunque el agente de retencin
no lo ingrese.
Las retenciones pueden ser a cuenta o a ttulo definitivo, a diferencia de los anticipos que siempre son
pagos a cuenta.
Jurisprudencia. Al haber pagado anticipos en mayor medida que la deuda resultante de la declaracin
jurada del perodo, se origina el derecho del contribuyente de repetir el impuesto en exceso, conforme
al resultado de su balance impositivo, y no las sumas pagadas en demasa en concepto de anticipos. Si
en su origen los anticipos constituyen obligaciones puras nacidas de la ley (cuyo incumplimiento
devenga intereses), no hay razn que autorice a atribuirles posteriormente el carcter de obligaciones
condicionales, en pugna con la naturaleza que aqullos revisten (Corte Sup., 13/12/1984,
"Repartidores de Kerosene de YPF de Crdoba S.R.L". Empero, si el gravamen es
inconstitucional, el anticipo puede ser repetido (Corte Sup., 28/11/1969, "Llobet de Delfino", Fallos
275:407).
10) MODOS DE EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. El principal modo es el pago;
excepcionalmente, la obligacin tributaria puede extinguirse por confusin, y en casos expresamente
permitidos, por novacin, remisin de la deuda, compensacin. La prescripcin no extingue la
obligacin tributaria, sino la accin para exigir su cumplimiento.
PAGO.
Nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputacin). Conforme al art. 725 del CCiv., el pago
"es el cumplimiento de la prestacin que hace el objeto de la obligacin, ya se trate de una obligacin
de hacer, ya de una obligacin de dar". Esto quiere decir que tiene el carcter de pago no slo el
cumplimiento efectivo de la obligacin tributaria, sino tambin la observancia de deberes formales,
como la presentacin de declaraciones juradas, el suministro de informacin, exhibir libros a
inspectores, etctera. En este punto consideramos slo el pago como modo de extincin de la
obligacin tributaria sustantiva.
Para algunos autores es un acto jurdico, para otros es un hecho jurdico, y segn otra posicin tiene
una naturaleza contractual. Esta ltima es la posicin de la CSJN, quien ha declarado que el acto del

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pago crea una situacin contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y
por virtud del cual el deudor obtiene la liberacin de su obligacin.
Dentro del rgimen de la ley 11683, la determinacin y percepcin de los gravmenes "se efectuar
sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los responsables del pago de los tributos
en la forma y plazos" que establezca la AFIP (art. 11). Reza el art. 15 que las boletas de depsito y las
comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable "tienen el carcter de declaracin jurada"
-obviamente, en cuanto a los datos por ste consignados-.
Si bien se suele decir que la liquidez y la exigibilidad son presupuestos del pago, en materia tributaria
cuando se adopta el rgimen de declaraciones juradas, ello no importa que necesariamente sea el Fisco
el que liquide el tributo, ya que la tarea liquidatoria es, en principio, del declarante.
El pago total de lo debido extingue la obligacin, con la consiguiente liberacin del deudor. Adems, el
pago implica un reconocimiento tcito de la obligacin, que interrumpe la prescripcin (art. 67, inc. A,
ley 11683) y, en su caso, habilita la va de repeticin de lo pagado.
La AFIP tiene atribuciones para establecer el vencimiento de los plazos generales de pago y de
presentacin de declaraciones juradas y dems documentacin. El pago de los tributos determinados
por ella debe ser efectuado dentro de los quince das de notificada la liquidacin (art. 20), salvo recurso
tempestivo presentado ante el Tribunal Fiscal Nacional. La AFIP-DGI puede, asimismo, exigir anticipos
en los trminos del art. 21 de la citada ley.
Este organismo puede conceder facilidades de pago, con o sin garanta, para el pago de los tributos,
intereses y multas ejecutoriadas, lo cual devenga un inters que se fijar con carcter general, y que no
puede exceder, en el momento de establecerlo, del previsto en el art. 37 (3% menusal). En tanto la
deuda se encuentra incluida en un plan de pagos es inejecutable, salvo que se haya producido su
caducidad.
En cuanto a la forma de pago, dispone el art. 23 de la ley que el pago de los tributos, intereses y
multas ser efectuado "mediante depsito en las cuentas especiales del Banco de la Nacin Argentina,
y de los bancos y otras entidades que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos autorice a ese
efecto, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario a la orden del citado organismo.
El lugar de pago es el del domicilio del responsable en el pas o el de su representante, en el supuesto
de ausencia; o, en su caso, el del domicilio del agente de retencin o del agente de percepcin. Si el
domicilio no pudiera ser determinado, o no se conociese el del representante, frente a la ausencia del
responsable, la AFIP fijar el lugar del pago (art. 25, ley cit.).
Los responsables estn obligados a comunicar a la AFIP-DGI, salvo disposicin general en contrario, "el
lugar, la fecha, concepto, forma y monto de los pagos que efecten"; el pago realizado en otro lugar
que el que corresponde debe ser comunicado, con indicacin del domicilio fiscal del contribuyente (art.
38 del Decreto Reglamentario 1397/1979).
El art. 26 de la ley 11683 faculta a los responsables para determinar la imputacin de los pagos o
los ingresos a cuenta. Si no lo hicieran y no se pudiera presumir la deuda a que se refieren, la AFIP
determinar a cul de las obligaciones no prescriptas deben imputarse, sin perjuicio de lo dispuesto por
el art. 37 de la ley 11683 segn la modificacin de la ley 25239. En supuestos de prrroga por
obligaciones que abarquen ms de un ejercicio, los ingresos por impuestos sern imputados a la deuda
ms antigua (art. 26).
El art. 37 de la ley 11683, en cuanto ha sido modificado por la ley 25239, dispone: "En caso de
cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que
dicha deuda hubiese devengado, stos, transformados en capital, devengarn desde ese momento los
intereses previstos en este artculo".
Doctrina del "efecto liberatorio". Recordemos que la doctrina del efecto liberatorio del pago de la
Corte Suprema se aplica aunque hubiera mediado error del Fisco, pero se excepta en los casos de
ocultacin, dolo o culpa grave por parte del contribuyente. Cabe destacar que la Corte Suprema ha
dicho que no constituye un derecho adquirido el ingreso de un gravamen menor, vigente al
acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria (pero no al momento del pago), sino
cuando ha mediado "una convencin especial en virtud de la cual aqulla se haya incorporado
realmente al patrimonio del deudor. Tal sera la hiptesis de que se hubiera liberado de impuestos o
asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo [...] y aun la ms frecuente de que
mediante la intervencin del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidacin presentada por el
deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no
existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin, con
respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones" (24/11/1981, "ngel Moiso y Ca.
S.R.L " y sus citas, Fallos 303:1835).
Pago por un tercero: consecuencias. Como bien seala Corti, la validez del pago efectuado por una
persona que no rene la calidad de contribuyente o responsable por deuda ajena no genera
discrepancia en la doctrina nacional. El pago en tales condiciones desinteresa al Estado respecto del
sujeto pasivo de la obligacin, sin perjuicio de los derechos del tercero contra tal sujeto, y es aplicable
el art. 727 del CCiv. La Corte Suprema admiti la aplicabilidad de los principios de los arts. 727 y ss. del
CCiv. en el fallo "Ballin" (Fallos 239:5). No obstante, la accin de resarcimiento es extratributaria. El

59

tercero no puede ocurrir por la va de la ejecucin fiscal.

Conviene aclarar que segn el principio de indisponibilidad del crdito fiscal o principio de
indisponibilidad del inters pblico, el carcter de sujeto pasivo de la obligacin tributaria surge de la
ley, sin que los acuerdos privados en que se sustituya ese carcter puedan ser opuestos al Fisco.
Pago tardo: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Los intereses
resarcitorios son accesorios de naturaleza indemnizatoria que se devengan por la falta de pago en
trmino de los tributos y pagos a cuenta, a diferencia de los intereses punitorios, que proceden cuando
es necesario recurrir a la va judicial para que los organismos recaudadores efectivicen sus crditos y
multas ejecutoriados.
La Corte Suprema ha sostenido que la naturaleza de los intereses resarcitorios es ajena a la de las
normas represivas ("Citibank NA"). En el pronunciamiento de la sala E del Tribunal Fiscal Nacional del
20/8/1993, en "Astilleros Alianza S.A", hemos concluido que aunque a los intereses "se los denomine
intereses resarcitorios' o intereses moratorios', no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley.
El art. 37 de la ley 11683 dispone que la falta total o parcial de pago de los gravmenes, retenciones,
percepciones, anticipos y dems pagos a cuenta devenga, desde su vencimiento, "sin necesidad de
interpelacin alguna, un inters resarcitorio", cuya tasa (que no puede exceder del doble de la mayor
tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nacin Argentina) y mecanismo de
aplicacin sern fijados por la Secretara "de Hacienda".
Precepta el citado art. 37 que los intereses resarcitorios se devengan sin perjuicio de las multas, y que
la obligacin de pagarlos subsiste no obstante la falta de reserva de la AFIP al percibir el pago de la
deuda principal, en tanto no se haya operado su prescripcin.
La ley 25239 agreg al referido art. 37: "En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal
sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, stos,
transformados en capital, devengarn desde ese momento los intereses previstos en este artculo".
Por el art. 12 de la citada ley 11683, la AFIP puede liquidar intereses resarcitorios mediante sistemas de
computacin, constituyendo ttulos suficientes para su intimacin las liquidaciones respectivas que
contengan, adems de los requisitos y enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresin del
nombre y del cargo del juez administrativo.
Los intereses punitorios se devengan desde la interposicin de la demanda, al ser necesario recurrir a
la va judicial para hacer efectivos los crditos y multas ejecutoriados. Tambin la tasa (que no puede
exceder en ms de la mitad de la que se deba aplicar por el art. 37) y el mecanismo de aplicacin
deben ser fijados por la Secretara "de Hacienda" (art. 52 de la ley 11683).
Pagos en exceso. Como consecuencia de la compensacin prevista en el art. 28 de la ley 11683, o
cuando la AFIP compruebe la existencia de pagos en exceso, sta puede, de oficio o a solicitud del
interesado, "acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atencin al monto o a las
circunstancias, proceder a la devolucin de lo pagado de ms, en forma simple y rpida, a cargo de las
cuentas recaudadoras" (art. 29, ley cit.).
Otros modos de extincin (confusin, por novacin, remisin de la deuda, compensacin,
etc.)
CONFUSIN. Sucede cuando se renen en una misma persona, el sujeto activo (en este caso, el
Fisco), por sucesin universal o por cualquier otra causa, las calidades de acreedor y deudor (conf. art.
862 del CCiv.).
Aunque no se la contemple expresamente en la ley 11683, consideramos que se produce cuando el
Estado recibe una herencia vacante que contiene deudas tributarias; obviamente, stas se extinguen
por confusin.
No se extingue por confusin la deuda tributaria en el caso de que el Estado pase a ser sucesor a ttulo
singular de ciertos bienes (v.gr., impuestos inmobiliarios adeudados respecto de inmuebles que el
Estado expropia), ya que el impuesto no es una carga real, que siga a la cosa, sino el objeto de una
relacin jurdica personal.
COMPENSACIN. Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por derecho propio la
calidad de acreedor y deudor recprocamente.
El autor italiano Tesoro dice que la compensacin no puede operarse en derecho tributario porque el
fisco necesita recaudar rpidamente los tributos y porque los crditos contra el Estado no son
ejecutables; sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiestan a
favor de la compensacin aunque generalmente limitada a crditos y deudas fiscales.
Segn la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia el fisco
nacional con sus saldos favorables, siempre que la AFIP ya hubiese acreditado ese saldo favorable del
sujeto, o que ste hubiere consignado tal saldo en declaraciones juradas anteriores no impugnadas.
A su vez, la administracin fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente
con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aqul o determinados por la Direccin y
concernientes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos, pudiendo provenir esos

60

saldos deudores de distintos gravmenes sometidos al rgimen de la ley 11.683. Igual facultad tendr
la administracin para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensacin que puede hacer valer el fisco, como el sujeto pasivo, su
oposicin depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo obligatoria, en cambio, para la
parte contra la cual la compensacin se opone). Pero si el fisco hace uso de su facultad de compensar
los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la
existencia de esos saldos acreedores favorables al contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente
puede repetir su import en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Por otra parte, ese
reconocimiento por el fisco opera como interruptor de la prescripcin que podra estar corriendo a su
favor. El efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas hasta el importe de la menor,
quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
El mencionado art. 27 prev la compensacin por el sujeto pasivo, en tanto que el art. 28 se refiere a la
compensacin de oficio. Si bien ese art. 27 no se halla bajo el ttulo "Compensacin", la contempla
cuando establece la forma de llegar al importe a pagar (del total del gravamen correspondiente al
perodo fiscal que se declare hay que deducir los pagos a cuenta, las retenciones sufridas por hechos
gravados cuya denuncia incluya la declaracin jurada, y los saldos favorables acreditados por la AFIP "o
que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto stas no
hayan sido impugnadas"). Estos saldos favorables pueden ser, entonces, compensados por el sujeto
pasivo.
Cabe agregar que segn el citado art. 27, sin la conformidad de la AFIP los responsables no pueden
deducir, del impuesto que les corresponda pagar, otras cantidades que las provenientes de los
conceptos indicados. Empero, ello fue morigerado por la jurisprudencia que admiti la compensacin
del saldo a favor, resultante de la declaracin jurada del perodo anterior, con los anticipos que deban
ser ingresados a cuenta del gravamen del ejercicio siguiente y entendi que operaba la compensacin
automtica, en un mismo impuesto, del saldo a favor de la AFIP en un ejercicio con el saldo a favor del
contribuyente en un perodo posterior, desde el momento en que ambas deudas comenzaron a
coexistir.
La compensacin por el Fisco importa reconocer la existencia de saldos a favor del contribuyente, con
la consiguiente posibilidad de que ste pueda repetir su importe en la medida en que exceda del de las
deudas tributarias canceladas.
La Corte Suprema, por mayora, entendi que el art. 28 de la ley 11683 no se aplica en el mbito de los
recursos de la seguridad social,
NOVACIN. Es la transformacin de una obligacin en otra (art. 801CCiv.). En el caso de deudas
tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias quedan extinguidas mediante el
sometimiento del deudor al rgimen de regularizacin patrimonial
Cuando se produce el acogimiento a estas leyes, los deudores suelen declarar sus gravmenes
oriundos y sobre tales montos se aplica una alcuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria
inferior a la que habra correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria obligacin
tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe depender de la alcuota
que se fije sobre los montos impositivos omitidos.
Consiste en la transformacin de una obligacin en otra, lo cual viene a significar la sustitucin de una
obligacin por otra tributaria, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la
extincin de la originaria obligacin sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligacin
diferenciable por su objeto que pasa a ser tributo de menor monto.
CONDONACIN Y REMISIN. El poder legislativo puede dictar leyes de condonacin de tributos y
sanciones fiscales, y por cierto que en nuestro pas ha usado ampliamente esta facultad en numerosas
oportunidades y con diversos alcances. Precepta el art. 802 del CAd. que la condonacin debe ser
dispuesta por ley; sin embargo, queda facultado el Poder Ejecutivo "para condonar la obligacin
tributaria cuando la misma se hubiere originado en la comisin de un hecho ilcito respecto del cual se
ejerciere la facultad de indulto".
La remisin de la deuda se refiere a un vnculo de naturaleza obligacional (no sancionatorio) y
solamente procede si existe ley que autoriza en ese sentido, segn el principio de indisponibilidad del
crdito fiscal que se basa en que los intereses pblicos no son disponibles
En cambio, no es unnime la opinin en cuanto a la posibilidad de que la administracin efecte
remisin de deudas de esa ndole. En Argentina est permitida y desgraciadamente se la practica con
demasiada frecuencia, con injuria de principios ticos (Gulliani Fonrauge).
PRESCRIPCIN. Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inaccin del Estado (su
acreedor) por cierto perodo de tiempo. El principio general es que todas las obligaciones tributaras son
prescriptibles. En una rpida visin panormica del rgimen argentino en la materia, observamos que

61

segn el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscrito en la DGI o, no tiene obligacin de
hacerlo, o l mismo registra espontneamente su situacin, la prescripcin de su obligacin sustancial
se operar en el trmino de cinco aos, pasado el cual el fisco carecer de accin para reclamarle el
pago de la suma que debi pagar y no pag.
Si, al contrario, el contribuyente no est inscrito en la DGI, teniendo la obligacin de hacerlo o no
regulariz espontneamente su situacin, su obligacin sustancial en cuanto a importes no ingresados
prescribir en cl plazo de diez aos.
La prescripcin responde a los principios de certeza y seguridad jurdica, que son pilares bsicos del
ordenamiento jurdico. Nuestro Cdigo Civil, en el art. 3947, la define como "un medio de adquirir un
derecho, o de libertarse de una obligacin por el transcurso del tiempo". De ello se desprende la
existencia de dos clases de prescripcin en materia civil: a) adquisitiva, o usucapin, consistente en la
adquisicin de un derecho por haberlo posedo durante el trmino establecido por la ley; b) liberatoria,
que produce la extincin de las acciones por el abandono.
En materia tributaria tiene relevancia la segunda clase, de modo que al utilizar la expresin
"prescripcin", a secas, nos referimos a tal concepto, esto es, a la prescripcin liberatoria.
El art. 3949 del CCiv. dispone que "la prescripcin liberatoria es una excepcin para repeler una accin
por el solo hecho [de] que el que la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de
ejercer el derecho al cual ella se refiere". Agrega el art. 4017 del mismo cuerpo que "por slo el silencio
o inaccin del acreedor, por el tiempo designado por la ley, queda el deudor libre de toda obligacin.
Para esta prescripcin no es preciso justo ttulo, ni buena fe".
Los requisitos para la liberacin del deudor son, pues: a) transcurso del tiempo indicado en la ley; b)
silencio o inaccin del titular del derecho. Como lo hemos notado en un trabajo anterior, Llambas
ensea que tal clase de prescripcin presenta los siguientes caracteres: 1) se aplica a todo tipo de
bienes y derechos que no hayan sido exceptuados por alguna disposicin legal; 2) requiere la
conjugacin del factor tiempo con la inaccin del titular durante el lapso fijado por la ley.
Es consustancial a la prescripcin que concurran los siguientes aspectos:
A) El perodo de tiempo para que opere no puede ser establecido por la voluntad privada, sino por la
ley.
B) Es una excepcin, aun cuando puede funcionar como accin en ciertas situaciones;
C) No opera de pleno derecho.
D) Debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentacin en el juicio que haga quien
intente oponerla
E) Es irrenunciable la prescripcin futura, por tratarse de una institucin de orden pblico;
F) Para que comience a correr la prescripcin es necesario que el crdito exista y pueda exigirse; si el
crdito no es exigible, la prescripcin no corre, ya que el tiempo para prescribir debe ser un tiempo til
para el ejercicio de la accin.
La prescripcin -a nuestro criterio- no produce la extincin de la obligacin, sino de la accin para exigir
su cumplimiento. Al perder su exigibilidad, la obligacin deviene como natural, conforme al art. 515,
inc., del CCiv., segn el cual las obligaciones naturales "son las que, fundadas slo en el derecho
natural y en la equidad, no confieren accin para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el
deudor, autorizan para retener lo que se ha dado por razn de ellas, tales son: 2) las obligaciones que
principian por ser obligaciones civiles, y que se hallan extinguidas por la prescripcin".
Diferencias con la caducidad. Si bien la prescripcin y la caducidad funcionan en virtud del
transcurso del tiempo, se distinguen en lo siguiente:
1) La caducidad extingue el derecho, en tanto que la prescripcin no extingue ste, sino la accin para
exigirlo.
2) La prescripcin es una institucin general que afecta a toda clase de derechos; para que no funcione
se requiere una norma excepcional que exima de ella a tal o cual accin determinada. En cambio, la
caducidad no es una institucin general, sino particular de ciertos derechos, los cuales nacen con una
vida limitada en el tiempo.
3) La prescripcin puede ser suspendida o interrumpida en su curso; la caducidad, no.
4) En lo atinente al origen y fundamento, la prescripcin siempre proviene exclusivamente de la ley. La
caducidad, por el contrario, no se origina slo en la ley, sino que puede derivar de la convencin de los
particulares, no fundndose en aquella necesidad de orden social, "sino en la peculiar ndole del
derecho sujeto al trmino prefijado el cual no se puede concebir ms all de ese mismo trmino".
En materia tributaria, son casos de caducidad los anticipos no reclamados por la AFIP-DGI al
vencimiento general del plazo para la presentacin de la declaracin jurada, el vencimiento de los
plazos para cumplir con los regmenes de moratoria, blanqueos, etctera.
Plazos. Conforme a lo preceptuado por el art. 56 de la ley 11683:
"Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la
presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:
"a) por el transcurso de cinco aos en el caso de contribuyentes inscriptos, as como en el caso de

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contribuyentes no inscriptos que no tengan obligacin legal de inscribirse ante la Administracin

Federal de Ingresos Pblicos o que, teniendo esa obligacin y no habindola cumplido, regularicen
espontneamente su situacin;
"b) por el transcurso de diez aos en el caso de contribuyentes no inscriptos;
"c) por el transcurso de cinco aos, respecto de los crditos fiscales indebidamente acreditados,
devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero del ao siguiente a la fecha en que fueron
acreditados, devueltos o transferidos".
"La accin de repeticin de impuestos prescribe por el transcurso de cinco aos.
"Prescribirn a los cinco aos las acciones para exigir, el recupero o devolucin de impuestos. El
trmino se contar a partir del 1 de enero del ao siguiente a la fecha desde la cual sea procedente
dicho reintegro.
"No ser necesaria esa comunicacin si el contribuyente hubiera omitido presentar sus declaraciones
juradas durante tres (3) perodos fiscales consecutivos si stos fueren anuales o treinta y seis (36)
perodos consecutivos cuando fueren mensuales. En tal caso su condicin de no inscripto regir para los
perodos que venzan a partir de esos incumplimientos (agregado por dec. 1299/1998).
Cmputo. Segn el art. 57 de la ley 11683, "comenzar a correr el trmino de prescripcin del poder
fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, as como la accin para exigir el
pago, desde el 1 de enero siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos generales
para la presentacin de declaraciones juradas e ingreso del gravamen".
En cuanto a lo no regulado, se aplica el CCiv. (v.gr., su art. 25), de modo que la prescripcin opera el
quinto da 1 de enero posterior a su iniciacin.
Causales de suspensin e interrupcin; regmenes de excepcin. "La suspensin de la
prescripcin consiste en la detencin del tiempo til para prescribir, por causas que sobrevienen
despus de haberse iniciado el curso prescriptivo y que impiden su continuacin; pero en cuanto dichas
causas cesan de obrar, el curso de la prescripcin se reanuda, sumndose al perodo transcurrido con
anterioridad a la suspensin (conf. art. 3983 CCiv.). La interrupcin de la prescripcin inutiliza el lapso
transcurrido hasta ese instante, borrando totalmente el tiempo anterior".
Causales de suspensin. Atento a la regulacin expresa, en materia de tributos regidos por la ley
11683 no son aplicables las causales de suspensin enumeradas en el Cdigo Civil para las
obligaciones en general.
La ley 11.683 establece los siguientes casos:
En la determinacin de oficio o cuando meda resolucin que aplica multas, se suspende cl curso de la
prescripcin de la accin fiscal por el trmino de un ao contado desde la fecha de intimacin
administrativa de pago.
Sin embargo, si se interpone recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal, el trmino de suspensin se
prolonga hasta noventa das despus de notificada la sentencia del citado tribunal que declare su
incompetencia, determine el tributo o apruebe la liquidacin practicada en su consecuencia.
1) Conforme al art. 65 de la ley 11683, se suspende por un ao el curso de la prescripcin de las
acciones y poderes fiscales en los siguientes casos:
a) "desde la fecha de (notificacin de la resolucin) intimacin administrativa de pago de tributos
determinados, cierta o presuntivamente con relacin a las acciones y poderes fiscales para exigir el
pago intimado. Cuando mediare recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, la suspensin,
hasta el importe del tributo liquidado, se prolongar hasta noventa (90) das despus de notificada
la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidacin
practicada en su consecuencia.
"Cuando la determinacin aludida impugne total o parcialmente saldos a favor del contribuyente o
responsable que hubieren sido aplicados a la cancelacin -por compensacin- de otras obligaciones
tributarias, la suspensin comprender tambin a la prescripcin de las acciones y poderes del Fisco
para exigir el pago de las obligaciones pretendidamente canceladas con dichos saldos a favor.
"La intimacin de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripcin de las acciones y
poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios"
(inc. a, segn la ley 26422).
Tal suspensin no tiene incidencia en la prescripcin de la multa de los responsables solidarios.
b) desde la fecha de la resolucin condenatoria que aplica multa respecto de la accin penal; en caso
de que se haya recurrido la multa ante el Trib. Fiscal Nac., la suspensin se extiende hasta noventa das
despus de notificada la sentencia de ste (inc. b). Esta causal no se refiere a las obligaciones
tributarias, sino a la accin penal por multa. La tratamos aqu para diferenciarla de la del inc. a, dado
que en muchas resoluciones se aplica multa en la misma resolucin determinativa de oficio (conf. art.
74 de la ley 11683).
c) Conforme al inc. c del cit. art. 65, "la prescripcin de la accin administrativa se suspender desde el
momento en que surja el impedimento precisado por el segundo prrafo del art. 16 de la ley 23771

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hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva".
d) La ley 25795 incorpor como inc. d la siguiente causal de suspensin: "Igualmente se suspender la
prescripcin para aplicar sanciones desde el momento de la formulacin de la denuncia penal
establecida en el art. 20 de la ley 24769, por presunta comisin de algunos de los delitos tipificados en
dicha ley y hasta los ciento ochenta (180) das posteriores al momento en que se encuentre firme la
sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva".
2) Establece el ltimo prrafo del cit. art. 65: "Se suspender mientras dure el procedimiento en sede
administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificacin de la vista en el caso de
determinacin prevista en el art. 17, cuando se haya dispuesto la aplicacin de las normas del bloqueo
fiscal. La suspensin alcanzar a los perodos no prescriptos a la fecha de la vista referida".
3) La ley 26044 ha incorporado un artculo a continuacin del art. 65, luego modificado por la ley
26063, por el cual se suspende la prescripcin por ciento veinte das, reuniendo los recaudos que prev.
Esa norma precepta:
"Se suspender por ciento veinte (120) das el curso de la prescripcin de las acciones y poderes del
Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y
hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificacin de la vista del procedimiento de
determinacin de oficio o de la instruccin del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los
perodos fiscales prximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180)
das corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripcin".
4) Dispone el art. 66 que se suspende por dos aos "el curso de la prescripcin de las acciones y
poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas
en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regmenes de promocin
industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra ndole, desde la intimacin de pago efectuada a
la empresa titular del beneficio".
Causales de interrupcin. Con arreglo al art. 67 de la ley 11683, las causales de interrupcin son las
siguientes:
a) Reconocimiento expreso o tcito de la obligacin impositiva. No exige, por tanto, la aceptacin del
Fisco. El reconocimiento debe efectuarse ante el Fisco.
b) Renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso. Es vlida la disposicin del art. 69 inc. b) de
dicha ley?
Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonoma del derecho financiero o del tributario, no es
dudosa su validez. Se trata de una norma equivocada y opuesta a los fundamentos de la institucin de
la prescripcin, pero que constituye una de las tantas derogaciones a los principios generales del
derecho privado. En cambio, si partimos de la base de que la materia se rige por las normas del Cdigo
Civil corno -interpreta la Corte Suprema- la conclusin debe ser otra.
c) Juicio de ejecucin fiscal iniciado contra el "contribuyente o responsable" en los nicos casos de:
impuestos determinados en una sentencia del Trib. Fiscal Nac. notificada, o en una intimacin o
resolucin de la AFIP-DGI notificada y no recurrida; o, en casos de otra ndole, por cualquier acto judicial
tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.
La demanda interpuesta ante juez incompetente o que sea defectuosa interrumpe la prescripcin (conf.
art. 3986 del CCiv.). Esta causal interruptiva se tiene por no sucedida si el Fisco desiste de la demanda
o peticin judicial (conf. art. 3987 del CCiv.); o si se produce la caducidad de la instancia (arts. 310 y
314 del CPCCN); o si el demandado es absuelto definitivamente (art. 3987 del CCiv., es decir, si se
declara improcedente la accin).
En los supuestos a y b, el nuevo trmino de prescripcin comienza a correr a partir del 1 de enero
siguiente al ao en que las circunstancias mencionadas ocurran. Nada dice la ley respecto del inc. c,
por lo cual debera comenzar un nuevo plazo a continuacin de la finalizacin del acto interruptivo.
Filcrosa; CSJN prevalecen las normas del Cdigo Civil por sobre las normas locales de prescripcin,
difiere a F. Soc. Italiana de Beneficiencia.
INTRANSIBILIDAD DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. Son derechos no disponibles. Sera un
contrato de objeto prohibido, y por lo tanto NULO.
11) Privilegios y garantas en materia tributaria. Divisin: privilegios generales y especiales. Alcance.
Privilegios. Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el
caso de tributario, el privilegio puede definirse como la prelacin otorgada al fisco en concurrencia con
otros acreedores, sobre los bienes del deudor.

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El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refirindose tanto a tributos nacionales, provinciales
y municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en si misma. No protege las sumas que
se agreguen por otros conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las multas, dada su distinta
finalidad (sancionar) con relacin al tributo (cubrir gastos pblicos)
Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su privilegio de derecho
pblico. Sin embargo, la Corte Suprema decidi que el crdito hipotecario tiene preferencia sobre los
impuestos provinciales posteriores a la constitucin del gravamen.
El fundamento del privilegio fiscal radica en el inters pblico, tutelado por la norma tributaria, siendo
aqul una institucin de derecho pblico. A nuestro juicio, esta afirmacin no obsta a la aplicacin del
CCiv., en la medida en que ste contiene tambin disposiciones de derecho pblico, al referirse, v.gr.,
precisamente, al privilegio fiscal.

*Solidaridad: Monasterio Da Silva, Ernesto. Fallos: 278:11, del 02/10/1970

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nacin Partes: Monasterio Da Silva, Ernesto Cita Fallos
Corte: 278:11
TEXTO COMPLETO:
Considerando: 1) Que la Sala en lo Contencioso Administrativo de la Cmara Nacional de Apelaciones
en lo Federal confirm la sentencia del Tribunal Fiscal que revoc las resoluciones dictadas por la
Direccin General Impositiva, el 16 de setiembre de 1964, en cuanto declararon responsable personal y
solidario al actor de las obligaciones tributarias asignadas a Faros S.A. por el impuesto a los rditos del
ao 1962 y el de emergencia 1962/1964. Contra aquel pronunciamiento el fisco nacional deduce
recurso ordinario de apelacin, que es procedente con arreglo a lo dispuesto por el artculo 24, inciso
6, apartado a), del decreto ley 1.285/58, modificado por la ley 17.116.
2) Que el apelante expresa los siguientes agravios: a) el fallo de la Cmara vulnera disposiciones
expresas contenidas en los artculos 335 y 337 del Cdigo de Comercio en orden a la administracin de
las sociedades annimas y a la responsabilidad personal y solidaria de sus directores;
b) la sentencia del a quo se encuentra en pugna con lo prescripto por los artculos 1946 y 1947 del
Cdigo Civil y aplica de modo errneo los artculos 17 y 19 de la ley 11.683 (t.o. 1960).
3) Que el primero de los agravios preindicados presupone la introduccin tarda de una cuestin no
planteada ante la Cmara.
En tales condiciones, resulta de aplicacin al caso la reiterada jurisprudencia de esta Corte segn la
cual es improcedente considerar en esta instancia cuestiones no sometidas a la decisin de los
tribunales inferiores.
4) Que, en relacin con el segundo agravio, cabe sealar que la Cmara, sobre la base de las
conclusiones que emergen de la prueba rendida ante el Tribunal Fiscal, consider que, habindose
acreditado la causal de exencin prevista en el artculo 19, inciso 1, de la ley 11.683 (t.o. 1960), no
corresponda atribuir al actor responsabilidad personal y solidaria derivada de las deudas impositivas
de Faros S.A.
5) Que, en el escrito de fs. 142/147, con fundamento en las normas citadas en el considerando 2, se
sostiene que, por aplicacin literal de las mismas, el apelante es responsable en los trminos indicados
por las resoluciones del 16 de setiembre de 1964. Aduce el representante del fisco que de lo actuado
resulta: a) que el actor se desempe durante los ejercicios fiscales en cuestin como vicepresidente
de Faros S.A.: b) que, en tal carcter, confiri funciones de apoderado general de la empresa al seor
Jos Monasterio Da Silva; y c) que ste, en ejercicio del mandato recibido, manej la operacin de gas
licuado que dio origen a la deuda fiscal motivo de esta causa. Agrega, finalmente, que la "imposibilidad
de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales" -a que alude el artculo 19, inciso 1, de
la ley 11.683 (t.o. 1960)- invocada por el actor, "no se ha probado en autos".
6) Que si bien no se encuentra controvertida en el sub lite la condicin de vicepresidente de Faros S.A.
que inviste el encausado, resulta evidente, de acuerdo con lo que se expresa en el testimonio obrante
a fs. 31/32 del agregado, que la designacin de Jos Monasterio Da Silva, como gerente y apoderado
general de la sociedad, fue resuelta en Montevideo, el 20 de junio de 1961, no por decisin aislada de
aqul, sino por determinacin de la totalidad de los miembros del directorio.
7) Que, en cuanto a la intervencin que cupo al gerente y apoderado general Jos Monasterio Da Silva
en la operacin de gas licuado, y a la responsabilidad fiscal que a l y a los dems miembros del
directorio -comprendidos en las resoluciones de la D.G.I. obrantes a fs. 33/34 del agregado y fs. 4/5 del
presente- pudiera corresponderles, debe advertirse que son puntos ajenos a la concreta cuestin
trabada y controvertida en autos.
8) Que, en efecto, en estas actuaciones slo se discute la responsabilidad personal y solidaria del
actor -Ernesto Monasterio Da Silva- y, para desvirtuar las conclusiones exculpatorias del Tribunal Fiscal,
a las que adhiere la Cmara a quo, no resulta suficiente la genrica negativa transcripta en el
considerando 5 in fine, ni la mencin de lo preceptado en los artculos 1946 y 1947 del Cdigo Civil. En

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el pronunciamiento de fs. 112/116, y en el de fs. 132/133, por el mrito de la prueba acumulada al

presente, no se estim acreditado el incumplimiento, por parte del actor, de los deberes impuestos por
el artculo 19, inciso 1, de la ley 11.683 (t.o. 1960). Y no mediando sobre el punto, en el memorial de
fs. 142/147, una refutacin "concreta y razonada", en los trminos exigidos por los artculos 265 y 280
del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, de la relevancia eximente acordada por el a quo a
las probanzas que ste menciona en el considerando VI, los agravios del fisco deben ser desestimados,
sin que ello importe abrir juicio sobre la responsabilidad personal y solidaria atribuida en las
resoluciones impositivas sub examen a los dems directores y al gerente y apoderado general de Faros
S.A.
Por ello, habiendo dictaminado el seor procurador general, se confirma la sentencia de fs. 132/133.
Costas por su orden, en atencin a las particularidades del caso (artculo 68, segunda parte, Cd. Proc.
Civ. y Com. de la Nacin). - Roberto E. Chute. - Marco Aurelio Risola. - Luis Carlos Cabral.
*Anticipos: Repartidores de Kerosene de Y. P. F. de Crdoba c. Gobierno Nacional
-D.G.I.-. Fallos: 306:1970, del 13/12/1984.
Opinin del Procurador Fiscal de la Nacin
Contra la sentencia de la sala civil y comercial de la Cmara Federal de Apelaciones de la Ciudad de
Crdoba, que revoc la de primera instancia e hizo lugar a la demanda de repeticin de actualizacin e
intereses sobre anticipos, rubros abonados a requerimiento de la Direccin General Impositiva, dedujo
sta recurso extraordinario, el que fue concedido a fs. 134.
Para arribar a la decisin que se impugna, aun cuando la doctrina de los precedentes que se citan en el
fallo pueda considerarse contradictoria respecto de la solucin final, estimo que el a quo ha hecho
aplicacin del principio de la caducidad en materia de anticipos y accesorios que no son exigidos por el
organismo recaudado con anterioridad al vencimiento del plazo general del gravamen.
La recurrente entiende, en lo esencial, que la Cmara ha efectuado una incorrecta interpretacin de los
arts. 28, 42, 115, 117 y 120 de la ley 11.683 (t. o. 1978). Estima aplicable al caso la doctrina sentada
por la Corte, en su anterior composicin, en las causas de Fallos, t. 303, p. 1496 (Arenera Puerto Nuevo
S. A. C. I. I. y A., y Francisco Vicente D. S. A.) y p. 1500 (Direccin General Impositiva c. Cimayco S. A. Rev. LA LEY, 1981D, 366; 1981D, 364; 1981D, 368).
A mi entender, el recurso extraordinario deducido es procedente desde el punto de vista formal, en la
medida en que se cuestiona el alcance asignado a disposiciones de naturaleza federal y lo resuelto ha
sido contrario a las pretensiones de la recurrente.
I El problema atinente a la actualizacin e intereses sobre anticipos no ingresados e ingresados fuera
de trmino, ha dado lugar a diversas posturas reflejadas en precedentes del Tribunal Fiscal de la
Nacin y de la Justicia Federal y motiv los pronunciamientos de V. E. que se invocan en el remedio
federal interpuesto, en los que se reitera la opinin sentada con anterioridad en Fallos t. 302, p. 504 (S.
A. Cristalera de Cuyo c. D.G.I. Rev. LA LEY, 1980C, 463) con el siguiente alcance.
A) Es procedente la devolucin de las sumas ingresadas por actualizacin monetaria cuando el
impuesto liquidado al final del ejercicio resulta menor que el determinado en su curso, por aplicacin
de lo dispuesto en el art. 121 de la ley 11.683, t. o. 1978 (consid. 4).
B) La falta de ingreso en trmino de los anticipos da lugar a la aplicacin de los intereses del art. 42 de
la ley 11.683, cualquiera fuere el resultado final del perodo, toda vez que en punto a tales accesorios,
la ley de la materia no consagra en forma especfica una solucin idntica a la de la actualizacin
(consid. 5).
Si bien estos principios fueron sostenidos con relacin al impuesto al valor agregado, su aplicacin se
torn extensiva a los impuestos a las ganancias y capitales.
En mi opinin, la relevancia de los intereses y principios en juego, autorizan un nuevo examen del
problema para determinar si dicho criterio debe ser mantenido, mxime cuando este Ministerio pblico
no emiti opinin en ningn precedente sobre la cuestin de fondo.
II El art. 28 de la ley 11.683 (t. o. 1978) faculta a la Direccin General para exigir, hasta el vencimiento
del plazo general, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar al trmino de aqul,
importes que debern ser fijados de acuerdo a los lmites previstos en el mismo artculo.
Al emitir opinin en la causa F. 17 "Fisco Nacional c. Carbocomet S.A.I.C.I. y F. s. Ejecucin fiscal", con
fecha 22 de mayo de 1984, record que el tribunal tena sealado que tales anticipos cuya
constitucionalidad habra sido reconocida anteriormente, constituyen obligaciones de cumplimiento
independiente, cuya falta de ingreso en trmino da lugar a la aplicacin de intereses resarcitorios
(Fallos, t. 285, p. 177 Rev. LA LEY, t. 151, p. 660), sin que ello implique, perder de vista que se trata de
pagos a cuenta del tributo que, al final del perodo fiscal, pueda corresponder.
Con ello he querido poner de manifiesto que si bien poseen individualidad propia, sta es relativa, se
encuentra limitada por el vencimiento del plazo general de impuesto y cobra importancia a los efectos
de la exigibilidad de dichos anticipos. Cuando acontece aquella circunstancia esa individualidad se
pierde, el derecho del fisco es, entonces, un derecho al cobro del impuesto que resulte de la
declaracin jurada que presente el contribuyente o de la determinacin de oficio, es ms, el
mecanismo del art. 38 de la ley de procedimientos tributarios reafirma esta inteligencia, a mi entender,

66

al dotar al fisco de un instrumento que el legislador consider idneo para obtener del sujeto pasivo la
liquidacin del tributo, y en su defecto el ingreso de su monto presunto por la va ejecutiva. Ello resalta
que a partir del vencimiento del plazo general el inters del fisco slo puede recaer sobre el gravamen
que surja al final del perodo, con el perfeccionamiento del hecho imponible.
El instituto aqu analizado, es slo un pago a cuenta de una obligacin que pesa sobre el sujeto pasivo
en virtud de la presuncin de continuidad de la capacidad contributiva, presuncin que en los
impuestos como el aplicado en el sub lite, de los denominados del perodo, slo adquirir certeza al
completarse el hecho imponible; ste es, a mi juicio, el punto esencial para la correcta solucin del
problema.
En efecto, admitido que la individualidad de los anticipos se pierde al vencimiento del plazo general del
gravamen y que a partir de ese momento el fisco no puede pretender pagos a cuenta, sino el ingreso
del impuesto real adeudado por el contribuyente, ello no implica, sin ms consideracin, que los
accesorios sigan la suerte del principal. Hay aqu una excepcin al principio de accesoriedad que se
encuentra impuesta expresamente por los arts. 42, 116 y 121 de la ley 11.683 (t. o. 1978) y que
determinan, ante el ingreso tardo o falta de ingreso del anticipo, el pago de intereses y de
actualizacin sobre la base del impuesto concreto que resulte al finalizar el perodo.
III Esta solucin, implica considerar por separado el problema de la actualizacin y de los intereses.
Respecto del primer punto, ella ha sido consagrada en el caso de Fallos, t. 302, p. 504 (Rev. LA LEY,
1980C, 463) en la medida en que la misma se encuentra establecida en el art. 121 de la ley 11.683,
segn el cual la actualizacin correspondiente a los anticipos no constituye crdito a favor del
contribuyente contra la deuda del tributo al vencimiento de ste, salvo en los supuestos en que el
mismo no fuera adeudado.
Lo expuesto no implica otra cosa que reconocer el carcter de obligacin sujeta a condicin resolutoria
del rubro aqu analizado. Ello es coherente con el funcionamiento del sistema de anticipos tal como lo
regulan las resoluciones 1787 para el impuesto a las ganancias y 1878 para el impuesto a los capitales.
Del contenido de estas normas puede extraerse el carcter de mera presuncin de continuidad de la
capacidad contributiva sobre la que se funda el instituto en examen, y surge tambin con claridad,
segn pienso, el papel de hecho condicionante del impuesto definitivamente liquidado al final del
perodo. La magnitud de ste, aunque estimada, habr de dar en definitiva la medida de los pagos a
cuenta, a punto tal que esa normativa autoriza a los contribuyentes a prescindir de los datos
econmicos del perodo base, para fundar sus estimaciones en aquel al que se imputar el tributo. No
puede decirse que el sistema en cuestin permita al sujeto pasivo desvirtuar la presuncin del fisco, ya
que slo la reemplazar por su propia presuncin de ese resultado. Es que el pago a cuenta no
constituye un fin en s mismo, sino que est orientado a la satisfaccin proporcionalmente anticipada
del impuesto final, y si bien en materia de actualizacin este principio est consagrado por el art. 121,
en rigor encuentra debido fundamento en los motivos que he expuesto y en los que analizar en el
acpite IV, por lo que su aplicacin al caso de autos sera procedente aun, en el supuesto de silencio de
la ley 11.683.
De all se sigue que la falta de una solucin similar para el tema de los intereses resarcitorios no es
suficiente para excluir respecto de ellos una solucin idntica a la aplicada para la actualizacin. Su
exigibilidad se encuentra tambin sujeta a la condicin resolutoria de no existir el gravamen o de
existir en una medida menor a lo estimado, y el acaecimiento del hecho condicionante produce la
extincin retroactiva de los derechos del fisco sujetos a esa modalidad.
IV En ese orden de ideas, dije antes que los anticipos constituan pagos a cuenta del tributo, que el
legislador autoriza al fisco a recaudar antes de completarse el hecho imponible, para satisfacer
necesidades inmediatas del estado. Para ello se funda en la existencia de una presuncin de
continuidad en la capacidad contributiva: podra decirse que alguien es deudor sin ser an, en un
sentido estricto, contribuyente, en cuanto no se ha verificado a su respecto el hecho imponible.
Pero dicha situacin es meramente provisional, los pagos a cuenta efectuados no revisten carcter
definitivo, sino que estn supeditados al resultado efectivo que arroje el perodo fiscal de que se trata.
No podra ser de otra manera, pues si se pretendiera ver como consecuencia del cumplimiento o
incumplimiento de tales obligaciones condicionales, derechos de naturaleza estrictamente patrimonial
definitivamente incorporados en cabeza del Estado, ello implicara perder de vista el principio de la
capacidad contributiva como fundamento de la tributacin y el de la legalidad del impuesto.
En efecto, el deber de tributar se encuentra fundado en slidas bases de naturaleza tica y en
principios sociales, jurdicos y polticos, en virtud de los cuales, no parece discutible que quienes se
encuentran en relacin con ciertas manifestaciones de capacidad contributiva elegidas por el
legislador, deban respetar el pago de determinados gravmenes.
Pero no es menos cierto que a ese deber de tributar le corresponde un correlativo derecho del fisco a
recaudar, derecho que encuentra su lmite en la definitiva configuracin del hecho imponible, en una
efectiva exteriorizacin de la capacidad contributiva.
Ello no puede desconocerse, y si no se verifica el hecho imponible o acontece en menor medida que la
estimada, los pagos a cuenta en cuanto exceden dicha medida carecen de causa y la porcin de

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impuestos que queda retroactivamente sin causa no puede generar accesorio alguno, sea actualizacin
o intereses resarcitorios, pues debe considerarse que el fisco nunca tuvo derecho a tales ingresos.
De lo contrario, si la recaudacin de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para
convertirse en un fenmeno exclusivamente financiero, que genera intereses sobre una presunta
manifestacin de riqueza luego desvirtuada, estimo que las bases ticas del derecho de recaudar se
vern distorsionadas.
Por ltimo, el argumento segn el cual la solucin de Fallos, t. 302, p. 504 (Rev. LA LEY, 1980C, 493)
impide otorgar al contribuyente que no cumple con sus obligaciones un beneficio del que no gozan
quienes la observaran con arreglo a las leyes que gobiernan la materia, consistente en el uso del
capital por el perodo de devolucin de las sumas ingresadas en exceso, en principio posterior al
vencimiento general (Fallos, t. 303, p. 1496, consid. 4 Rev. LA LEY, t. 1981D, 366) no resulta suficiente
para descartar la solucin propugnada.
As lo considero, toda vez que si bien no se me escapa que ello genera una situacin de desigualdad
entre ambos sujetos, el argumento slo puede ser vlido en la medida en que se aclare cul de las
situaciones es jurdicamente disvaliosa. En tal orden de ideas, no puede dejar de reconocerse que dicha
calidad, recae, indiscutiblemente, sobre quien se vio obligado a adelantar al fisco una suma de dinero a
cuenta de un tributo, respecto del cual el hecho imponible no se perfeccion posteriormente o acaeci
en una medida menor de la esperada.
Que ese pago sin causa no origine otra consecuencia que el nacimiento de un crdito contra el rgano
recaudador al vencimiento del plazo general del gravamen, lo cual en cierta forma es lgico a la luz del
beneficio otorgado por las resoluciones 1787 y 1878, no puede invocarse para legitimar el
requerimiento de intereses sobre un impuesto en definitiva no debido.
Las razones expuestas, me llevan a opinar que corresponde revocar el pronunciamiento atacado y
devolver las actuaciones al tribunal de origen para que, por donde corresponda, se dicte uno nuevo con
arreglo a la doctrina que antecede. Mayo 28 de 1984. JOSE A. LAPIERRE.
Buenos Aires, diciembre 13 de 1984.
Considerando: 1) Que la sala en lo civil y comercial de la Cmara Federal de Apelaciones de Crdoba,
revoc la sentencia de primera instancia e hizo lugar a la demanda de repeticin promovida por
Repartidores de Kerosene de Y.P.F. de Crdoba, S.R.L., condenando a la Direccin General Impositiva a
restituir a dicha firma las sumas abonadas en concepto de actualizacin monetaria e intereses
resarcitorios por la falta de pago en trmino de los anticipos del impuesto sobre los capitales y
patrimonios, correspondientes a los ejercicios 1977, 1978 y 1979.
2) Que el tribunal de alzada sustent su decisin en que frente a la falta de requerimiento de los
anticipos antes del vencimiento general fijado para el pago del tributo, caduc la facultad del
organismo fiscal para exigirlos, y por ende tampoco pudo vlidamente reclamar los accesorios
originados en la falta de ingreso oportuno de aqullos.
3) Que contra dicho fallo, la Direccin General Impositiva interpuso recurso extraordinario, que fue
concedido por el a quo, y que es procedente tal como lo ha dictaminado el Procurador Fiscal en
trminos que se dan por reproducidos brevitatis causa.
4) Que los denominados anticipos impositivos, cuya constitucionalidad ha sido admitida por la Corte
(Fallos, t. 235, p. 787 Rev. LA LEY, t. 85, p. 173), constituyen obligaciones legales que encuentran
fundamento en el art. 28 de la ley 11.683, su cumplimiento es independiente de que exista o no deuda
en concepto de impuesto al cual se imputan al concluir el perodo fiscal: pues se trata de "obligaciones
distintas, con su propia individualidad y su propia fecha de vencimiento, y su cobro puede perseguirse
por igual va que el impuesto de base" (Fallos, t. 285, p. 177 Rev. LA LEY, t. 151, p. 660). La
independencia de los anticipos con respecto al gravamen no se altera por la circunstancia de que, al
vencimiento general de ste, las sumas ingresadas por aquel concepto durante el curso de ejercicio
fiscal sean deducibles del impuesto y que con dichos ingresos se cancele parcial o totalmente la deuda
(art. 34, ley cit.), ni tampoco sufre modificacin por el hecho de que al operarse el vencimiento
mencionado se extinga la facultad del organismo recaudador para exigir el pago de los anticipos, en
razn de cesar la funcin que stos cumplen en el sistema tributario (Fallos, t. 302, p. 504; t. 303, p.
1496 Rev. LA LEY, t. 1980C, p. 493; t. 1981D, p. 366), ya que en dicha oportunidad nace el derecho del
Fisco a percibir el gravamen y, en el supuesto de haberse abonado anticipos en mayor medida que la
deuda resultante de la declaracin jurada del perodo, se origina el derecho del contribuyente a repetir
el impuesto en exceso conforme el resultado de su balance impositivo, y no las sumas pagadas en
demasa en concepto de anticipos.
5) Que, por lo expuesto, cabe concluir que la finalizacin del perodo fiscal carece de virtualidad para
modificar los efectos derivados del incumplimiento de pago de los anticipos a su vencimiento,
consistentes en que el monto adeudado devengar intereses y actualizacin monetaria (arts. 42, 116 y
117 de la ley 11.683 t. o. en 1978) pues si en su origen los anticipos constituyen obligaciones puras
nacidas de la ley, no existe razn alguna que autorice a atribuirles posteriormente el carcter de
obligaciones condicionales, en pugna con la naturaleza que aqullos revisten.

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6) Que en los perodos de que se trata el sub examine, la actora result deudora del impuesto sobre
los capitales y patrimonios por un monto mayor que las sumas que debi ingresar en concepto de
anticipos, segn surge de los antecedentes agregados por cuerda al principal, por lo que se torna
abstracto emitir pronunciamiento acerca de la base a computar para la liquidacin de los intereses y
del reajuste mencionados.
Por ello, y lo dictaminado en sentido concordante por el Procurador Fiscal, se revoca la sentencia de fs.
105/109 y se rechaza la demanda (art. 16, 2 parte, ley 48). Con costas. - Genaro R. Carri. - Jos S.
Caballero. - Augusto C. Belluscio. - Enrique S. Petracchi.

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