Professional Documents
Culture Documents
4 Ibidem, p.11.
anuale ale fiecrui agent economic. Condiia impus prin lege, ca bilanul
contabil s ofere o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatelor (a poziiei financiare, a performanelor
i a modificrii poziiei financiare) este nsoit de obligaia impus
cenzorilor5 s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul
i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu
registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea
patrimoniului s-a fcut, conform regulilor stabilite pentru ntocmirea
bilanului contabil.
Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea
credibilitate dac n-ar primi o validare social furnizat, n principal, n
dou moduri: prin instituirea unor norme, reguli i principii contabile
general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi transmise
terilor de ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui public.
Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar
deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar terii nu le pot
controla dect dup publicarea situaiilor financiare. Terii au nevoie de o
informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau ali angajai ai
firmei pot obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De
aici deriv rolul auditului financiar de a atesta situaiile financiare prin
intermediul profesionitilor contabili care prin calitatea lor recunoscut
public dau credibilitate acestor informaii.
Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect
o singur reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor
profesioniti care s confirme c, n acel moment i cu restriciile impuse, aceast
reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real.
De fapt, ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se
interpune activitatea auditorului financiar.
n general, auditul financiar are ca rol controlul informaiei
financiare care are att o utilitate intern ( conducerea i gestionarea
ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare a terilor ( fisc, clieni,
furnizori, creditori, bnci, etc.). Acest control se exercit n fapt n scopul
protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date
publicitii.
Rolul final al auditului financiar6 l constituie ns verificarea i
certificarea documentelor contabile de sintez, aa cum se poate vedea
din schema urmtoare.
6 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea
bilanurilor contabile, CECCAR, Bucureti, 1995, p. 12.
12 Ibidem, p.11.
Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor
guvernamentale s fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina
de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora.
n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de
performan, s-au stabilit criterii pentru msurarea performanelor
guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i tehnici de control.
i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se
modificri n direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de
Conturi a Romniei.
Dac declaraia fals privind existena vizeaz operaiuni fictive care care
ar fi posibil s fie incluse n situaiile financiare, declaraia fals privind
exhaustivitatea are n vedere posibilitatea omiterii nregistrrii unor operaiuni
reale produse.
n acest context declaraia fals privind existena nseamn
supraevaluarea conturilor, n timp ce declaraia fals privind exhaustivitatea
nseamn subevaluarea conturilor.
17 Arens, A., A., Loebbecke, J., K., Audit: o abordare integrat, Editura Arc,
traducere, ediia a 8-a, 2006, p. 437.
18 Toma, M., Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a
III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, p. 106.
audit
2. Orientarea i planificarea auditului
3. Aprecierea controlului intern
II. Faza executrii
4. Controlul conturilor
lucrrilor
5. Examenul situaiilor financiare
6. Analiza evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului
7. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti
III. Faza final 8. Alte lucrri necesare nchiderii
9. ntocmirea raportului de audit
10. Documentarea lucrrilor de audit
Ex. Sa presupunem ca facem un audit si obtinem urmatoarele informatii despre client si despre o companie reprezentativa
din ramura de activitate a clientului:
Client Ramura
Indicatori
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a stocurilor 3,4 3,5 3,9 3,4
Marja bruta procentuala 26,3% 26,4% 27,3% 26,2%
Analizand datele de mai sus doar prin prisma datelor despre compania-client, aceasta pare stabila, fara semnale aparente
ca ar exista dificultati. Totusi, daca auditorul foloseste informatiile de ramura pentru a face estimari ale celor doi indicatori
pentru anul 2011, atunci el ar trebui sa preconizeze o crestere a ambilor indicatori la nivelul clientului.
Exemplul 2:
Auditorul a obtinut urmatoarele informatii despre client si ramura din care face parte:
Client Ramura
Indicatori
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a creantelor 4.1 3.9 4.5 4.1
Grad de indatorare 1.1 1.2 0.2 0.7
active circulante
1.Lichiditate generala (Lg)
Lg= >1
Datorii pe termen scurt
active circulantestocuri
2.Lichiditate imediata (Li)
Li=
Datorii pe termen scurt
RAA este:
- direct proporional cu celelalte tipuri de riscuri de audit,
- invers proporional cu cantitatea de probe planificat.
- Prin urmare RAA influeneaz:
- cantitatea planificat de probe de audit,
- selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit,
- profunzimea verificrilor ulterioare ale lucrrilor de audit.
Ri depinde de:
- forma juridic a entitii supuse auditului
- activitatea pe care acesta o desfoar
- susceptibilitatea erorilor aferente activitilor
Scopul evalurii Ri este de a permite auditorului financiar s-i formeze o
opinie preliminar despre entitatea supus auditrii, opinie de care urmeaz s
se in seama n procesul de planificare.
Cnd evalueaz Ri auditorul va lua n considerare urmtorii factori:
- rezultatele auditurilor precedente
- angajamentele iniiale comparativ cu rezultatele
- tranzacii neobinuite sau complexe
- raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor
conturilor i la nregistrarea tranzaciilor
- activele care sunt susceptibile la delapidri
- formarea populaiei i dimensiunea eantionului
- schimbrile n cadrul conducerii i reputaiei acesteia
- natura activitii entitii, incluznd natura produciei realizate
li a serviciilor prestate de aceasta
- natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare
a tehnicilor moderne pentru comunicare.
Tipologia RI
Pentru a evalua Ri, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n
care funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor
auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia,
obinute dac este cazul din rapoartele auditurilor precedente. Auditorul trebuie
s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili Ri specific fiecrui ciclu de
tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau
probabil toate clasele de tconturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile
neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi.
Din acest punct de vedere Ri pot fi
- Ri generale (RIG)
- Ri specifice (RIS)
De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste cu
ntrebri i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului
profesional, evalueaz Ri ca fiind ridicat, mediu sau sczut. Ri poate fi exprimat i
n termeni cuantificabili (procente).
Ri general
RI general vizeaz:
- integritatea conducerii
- experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile
intervenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei. De exemplu
lipsa de experien a managerilor poate afecta situaiile financiare.
- Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii. De exemplu
circumstane ce ar putea predispune conducerea la denaturarea
situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase
entiti ce-i desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv
sau o entitate ce nu deine suficient capital pentru continuarea
activitii,
- Natura activitii entitii, de exemplu potenialul uzurii tehnologice a
produselor, complexitatea structurii capitalului su, importana
prilor afiliate, localizarea i rspndirea geografic a facilitilor de
producie ale entitii.
- Factorii care afecteaz sectorul de activitate n care opreaz entitatea,
de exemplu condiiile economice i concurena.
De regul RI general este evaluat pe baza unei liste de verificare care
cuprinde ntrebri formulare astfel nct orice rspuns cu da este un indiciu al
riscului. Lista de verificare a riscurilor inerente generale este utilizat pentru a
clasifica entitile n entiti cu: risc foarte ridicat, risc ridicat, risc mediu, risc
scazut, risc foarte scazut
Lista se recomand a fi completat indiferent de tehnicile de testare,
utilizndu-se ntrebri din patru domenii:
- management
- contabilitate
- afaceri
- audit.
Seciunea management
ntrebrile care pot fi utilizate n evaluarea riscurilor inerente pot fi
sintetizate pe urmtoarele problematici:
- Competena
Le lipsesc managerilor cunotinele i experiena necesare
pentru a conduce societatea?
Au managerii tendina de a angaja societatea n asocieri cu
grad de risc ridicat?
Au avut loc schimbri ale managerilor cu funcii cheie n cursul
exerciiului financiar?
- Manipularea cifrelor
Exist anumite cerine privind meninerea unui nivel al
rentabilitii sau ndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru
ndeplinirea unor cerine din partea creditorilor)
Are rezultatul raportat o semnificaie personal pentru
manageri? (de ex. prime legate de profit)
- Control managerial
Controlul administrativ i cel exercitat de manageri sunt slabe?
Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
- Gradul de implicare managerial.
Sunt managerii implicai concret n sarcinile zilnice?
Seciunea contabilitate
ntrebrile sunt simple, nu necesit explicaii tratnd competena i
credibilitatea contabililor entitii.
Exemple de ntrebri:
Este funcia contabilitii descentralizat?
Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea i
capacitatea de a-i duce la ndeplinire sarcinile care le revin?
Exist probleme de atitudine sau de moral sczut n
departamentul de contabilitate?
Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c
angajaii societii lucreaz sub presiune?
Seciunea afaceri
Trateaz factorii care afecteaz entitatea n anasamblu, gradul de control
extern cu influen n cifrele contabile, precum i posibile motive pentru
manipularea cifrelor.
Exemple de ntrebri:
i desfoar societatea activitatea ntr-un sector cu risc
ridicat?
Exist vreun creditor ter parte cu o importan individual
semnificativ?
Exist o concentrare de aciuni sau de drepturi de vot mai
mare de 25% n posesia unor membrii ai Consiliului de
administraie fr funcie executiv?
Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi
vndut n viitor?
A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12
luni?
Este societatea insolvabil?
Seciunea audit
Are n vedere informaiile despre entitatea auditat, informaii deiunute
de auditorii financiari ca urmare a anagajamentelor anterioare. De asemenea are
n vedere relaia auditorului cu entitatea auditat.
Exemple de ntrebri:
Este prima dat cnd firma va audita acest client?
S-a exprimat n raportul de audit o opinie cu rezerve
semnificative n vreunul din ultimii doi ani?
Ai descrie relaia cu societatea-client ca fiind conflictual
sau n deteriorare?
Exist presiuni legate de onorarii sau de timp?
Exist un numr nsemnat de operaiuni greu de auditat?
Ri specific specific
Ri specificice reprezint probabilitatea apariiei unei informaii eronate
seminificative ntr-un anumit segment auditat (stocul de produse finite i produse
n curs de execuie, pli n numerar, etc) din cauza unor probleme specifice
acelui segment.
Se urmareste, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai
mare, in functie de riscul de audit evaluat anterior, pe linie,
valoarea cea mai mare, respectiv cea mai mica, dupa cum dicteaza
regula, valoare ce va reprezenta pragul de semnificatie global.
Informatiitutoriale/nuaparpefisadeaudit
Societatea este nchis (nu este cotat la burs), are trei acionari care
sunt i n top managementul firmei.
La momentul auditului nu exist credite contractate i clientul nu
intentioneaz s aplice pentru vreun credit. Acionarii doresc s pstreze firma
nchis, neavnd motiv s fie cotai la burs sau s creasc capitalul social
atrgnd ali acionari. ntre acionari este armonie, nu au existat conflicte nu se
dorete schimbarea structurii acionariatului.
Anul acesta este pentru prima dat clientul dumneavoastr de audit. n
trecut firma a fost auditat de o companie mare de audit i a primit opinie fr
rezerve.
Riscurile evaluate sunt mici. Dei indicatorii sunt mult mai mici dect anul
anterior, societatea nu are probleme financiare, avnd disponibiliti
semnificative i profit raportat.
Profitul este important dar mai importanta este dezvoltarea durabil a
afacerii.
Profit nainte de
impozitare 976.900 2.798.466
5,00% 48.845 139.923
10,00% 97.690 279.847
Prag de
semnificaie se
completeaza manual
in urma completarii
notei explicative
Determin
Risc de at de RA /
Nu poate
Evaluate de auditor denaturar Riscul de Rezultant Rezultant
fi mare
e denaturar
e
RA RD Prag Dimensi
planifica RI RC RI*RC planifica semnific une
t t atie esantion
Mic mic mic mic Mare Mare Mica
Mic mijlociu mic mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mare mic mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mic mijlociu mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mic mare mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mijlociu mijlociu mijlociu Mijlociu Mai mic Mai mare
Mic mijlociu mare mare Mare Mic Mare
Mic mare mijlociu mare Mare Mic Mare
Mic mare mare mare Mare Mic Mare
Dacariscurilearfifostridicate,atuncipraguldesemnificatiearfitrebuitstabilitla
50.000lei,aproximativ,adicavaloareaminimaaintervalului.
nurmadeterminriipragului,fiavaartaaa:
Numeclient:SCSTUDENTSRL
RefB5
ANUL2015
Determinareapraguluidesemnificaie
Profit nainte de
impozitare 976.900 2.798.466
5,00% 48.845 139.923
10,00% 97.690 279.847
Prag de
semnificaie se
completeaza manual 97.500
in urma completarii
notei explicative
Justificarea pragului de semnificaie
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute
Societate inchisa
Nu se pune mare accent pe profit
Nu au existat neintelegeri intre actionari
Nu se doresc credite bancare
Actionarii sunt parte din management
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute
Praguldesemnificaiefuncional
nplusfadepraguldesemnificaielanivelulsituatilorfinanciare,auditorultrebuie
sdetermineipraguldesemnificaiefuncional.Acestaestentotdeaunamaimicdectcella
nivelulsituatilorfinanciareidepindederiscurilespecificeaceluiclient,riscurievaluatede
auditor. Acest prag funcional este utilizat pe parcursul misiunii n stabilirea erorilor
semnificative,ndeteminareaeantionuluietc.Utilizareaunuipragfunctionalmaimicscade
risculdeaudit,practicfacandmaiimprobabilaexistentaunorerorisemnificative.
Modalitatidestabilire
1.Caprocentfixdinpraguldesemnificatielanivelulsituatiilorfinanciare.
Cuctriscurilededenaturareevaluatesuntmaimari,cuattpraguldesemnificaie
funcionalestemaimic.Sepoateutilizaunprocentdedeterminareapraguluifuncionalpe
bazaceluilanivelulsituatilorfinanciare.Spreexemplu,dacriscurileidentificatesuntfoarte
mici,sepoatecalculapragulfuncionalcafiind7590%dincellanivelulsituatilorfinanciare.
Dacriscurileevaluatesuntmari,sepoatecorectacupnla50%pragullanivelulsituatilor
financiare.nexemplulprezentat,deoareceamspuscriscurilesuntmici,putemconsidera
praguldesemnificaiefuncionalcafiind75%dincellanivelulsituatilorfinanciare,adic
73.125leiadicaaproximativ73.000lei.
2.Matriceariscurilor
Oaltmetoddeadetrminapragulfuncionalestesseutilizezeomatricederiscuri,
cumarfiurmtoarea:
Risc
Foart F.m
Mic Mediu Mare
inerent e mic are
Risc de control
Foarte mic 0.7 1 1.2 1.5 1.7
Mic 1 1.2 1.5 1.7 2
Mediu 1.2 1.5 1.7 2 2.2
Mare 1.5 1.7 2 2.2 2.5
F.mare 1.7 2 2.2 2.5 2.7
Dacauditorulevalueazrisculinerentcafiindmiciarceldecontrolcafiindmare,de
laintersecialiniecucoloanavalorilorcelordouriscuriobinemvaloareade1,7.Laacest
numr vom mpri pragul la nivelul situatilor financiare pentru al determina pe cel
funcional.
Pragulfuncionalvaaveavaloareade97.500/1,7=57.353lei.
Plan de misiune
1. Prezentarea entitii:
- denumirea
- sediul social
- capital social i asociai/actionari
- numar de nregistrare
- scurt istoric
- organizare
- consideraii privind obiectul de activitate, piaa, concurena
- conducerea i persoane propuse a fi contactate
2. Informaii contabile:
- bugete i conturi previzionale
- particularitile sistemului contabil
- principii contabile
3. Definirea misiunii
- natura misiunii: auditarea situaiilor financiare etc.
- misiuni conexe referitoare la activitatea entitii auditate
- principalele condiii pentru realizarea lucrrilor de verificare i
control
4. Sisteme i domenii semnificative:
- cumprri
- vnzri
- stocuri
- clieni
- determinarea pragului de semnificaie
- identificarea funciilor i domeniilor semnificative
- prezentarea zonelor de risc
- identificarea punctelor forte ale sistemului ia atitudinii
conducerii fa de auditul intern
- controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de
audit
5. Orientarea programului de lucru
- aprecierea auditului intern
- lucrri deosebite
- confirmri de obinut
- inventare fizice
- asistena de specialitate necesar: informatic,fiscalitate
- documente de obinut
6. Echipa i bugetul
- numrul i nivelul membrilor echipei
- utilizarea lucrrilor de control ale auditului intern
- determinarea orelor necesare pe feluri de lucrri
- calculul costurilor estimate n funcie de experiena membrilor
echipei
- compararea numrului de ore necesare cu limitelestabilite de
norme
- profesionale i justificarea diferenelor
7. Planificarea
- repartizarea lucrrilor pe membrii echipei
- datele interveniilor pe etape
- lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente
ce urmeaz a fi emise cu precizarea datelor limit