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INTRODUO
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Mestre em Direito Processual Civil pela Pontifcia Universidade Catlica do
Rio Grande do Sul, professora da PUC/RS, do Centro Universitrio Ritter dos
Reis, da Escola da Defensoria Pblica do Estado do Rio Grande do Sul e
advogada.
O significado geral das regras
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O Finsocial foi uma contribuio social sobre o faturamento das empresas
prestadoras de servio; ou seja, uma contribuio para a seguridade social,
recepcionada pelo art. 56 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias; no obstante, como sua vigncia era passageira, a LC 70/91
instituiu a nova contribuio sobre o faturamento, denominada Cofins. Bem
lembra Misabel Derzi (1998, p.505) que ratificando a doutrina que apontava
a inconstitucionalidade da contribuio para o Fundo do PIS- PASEP ou para
o Finsocial, porque o objeto do faturamento so os valores dos contratos de
compra e venda de mercadorias ou de prestaes de servios, que so campos
de competncia privativa dos Estados e Municpios, a Constituio de 1988,
para corrigir o descompasso, constitucionalizou o que antes configurava
invaso de competncia ou ento bis in idem, permitindo expressamente a
criao pela Unio de contribuio social, que leve em conta o lucro, o
faturamento e a folha de salrios. Observe-se, entretanto, que a licena
constitucional restringe-se edio de tributo destinado ao custeio da
Seguridade Social (art. 195), com todas as restries constitucionais de carter
administrativo, arrecadatrio e gerencial, contrapostas nos art. 194, 195, 165,
5, 167, IV, VI e VIII, restries que tornam a citada contribuio
inconfundvel com um imposto.
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O 6 do art. 195 afirma que a anterioridade das contribuies sociais
nonagesimal e que sua criao independe de lei complementar, a despeito da
Cofins ter sido instituda por uma.
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Desde a EC 20/98, mesmo sem vnculo empregatcio.
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A Lei n. 7.689/88, por sua vez, instituiu a contribuio social sobre o lucro
(art. 195, I, c, da CF/88), tambm destinada ao financiamento da seguridade
social.
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No se pode olvidar o pargrafo primeiro do art. 149 da CF que diz que os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir contribuio,
para o custeio de sistemas de previdncia e assistncia social, cobrada de seus
servidores e em benefcio prprio deles; ou seja, os entes polticos acima
mencionados, enquanto organizam o sistema de previdncia e assistncia
social de seus servidores, tm o direito de instituir e cobrar destes servidores
contribuies previdencirias; portanto, no apenas a Unio, bem como todas
as demais pessoas polticas, a fim de custear a previdncia e assistncia destes
profissionais tm competncia para criar suas prprias contribuies
previdencirias. Hugo de Brito Machado (1998, p. 318) assim se posiciona:
As contribuies sociais de interveno no domnio econmico e de interesse
de categorias profissionais ou econmicas so privativas da Unio. Tambm
assim as contribuies de seguridade social a serem cobradas de quem no
seja servidor do Estado-membro, do Distrito Federal ou do Municpio. Aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios compete instituir e cobrar
contribuio destinada ao custeio de sistemas de previdncia e assistncia
social, de seus servidores.
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As contribuies da seguridade social so institudas pela Unio, mas so
arrecadadas pela pessoa a quem caiba a administrao da seguridade. (CF, art.
194, pargrafo nico, inciso VII).
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2000, p. 389.
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Noutro dizer, a regra-matriz constitucional destas contribuies agrega, de
modo indissocivel, a idia de destinao. Queremos com tal assertiva
sublinhar que, por imperativo da Lei Maior, os ingressos advindos da
arrecadao destes tributos devem necessariamente ser destinados
viabilizao ou ao custeio de uma determinada atividade de competncia
federal. Pouco importa se tal atividade desempenhada pela prpria Unio ou
por terceiro, delegatrio. Sempre a destinao estar agregada inhaeret et ad
ossa estrutura da contribuio que ir custe-la Roque A. Carrazza, 2000,
p. 392. No mesmo sentido Luciano Amaro no texto Conceito e Classificao
de Tributos, in RDT 55/284-285 aduz que ...h situaes em que a destinao
do tributo posta pela Constituio como aspecto integrante do regime
jurdico da figura tributria, na medida em que se apresenta como condio,
requisito, pressuposto ou aspecto do exerccio legtimo (isto , constitucional)
da competncia tributria. Nessas circunstncias, no se pode, ao examinar a
figura tributria, ignorar a questo da destinao, nem descart-la como
critrio que permita distinguir de outras a figura analisada. Ainda, a lio de
Hugo de Brito Machado (1998, p. 314): Isto significa dizer que essas
contribuies sociais caracterizam-se pela correspondente finalidade. No
pela destinao do produto da respectiva cobrana, mas pela finalidade da
instituio, que induz a idia de vinculao de rgos especficos do Poder
Pblico relao jurdica com o respectivo contribuinte.
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No mesmo sentido, ou seja, igualmente entendendo que as contribuies
sociais ora tem caracterstica de imposto, ora de taxa, Hugo de Brito Machado
(1998, p. 314). Sacha Celho (2000, p. 09) tambm defende a reduo dos
emprstimos compulsrios e das contribuies parafiscais tricotomia
(impostos, taxas e contribuies de melhoria), primeiro, porque a natureza
jurdica da espcie de tributo encontrada pela anlise do seu fato gerador,
pouco importando o motivo ou a finalidade, e s depois dessa anlise que
ser possvel saber se se trata de imposto, taxa ou de contribuio (de
benefcio ou de melhoria); segundo, porque nada impede que haja imposto
restituvel, com regime constitucional prprio, nem est proibida a existncia
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certo que todo e qualquer tributo interfere no domnio econmico. Mesmo
o tributo considerado neutro, vale dizer, com funo predominantemente
fiscal, posto que a simples transposio de recursos financeiros do
denominado setor privado para o setor pblico, que realiza, configura
interveno no domnio econmico. Por isto se h de entender que a
interveno no domnio econmico que caracteriza essa espcie de
contribuies sociais apenas aquela que se produz com objetivo especfico
perseguido pelo rgo estatal competente para esse fim, nos termos da lei. A
finalidade da interveno no domnio econmico caracteriza essa espcie de
contribuio social como tributo de funo nitidamente extrafiscal. Assim, um
tributo cuja finalidade predominante seja a arrecadao de recursos
financeiros jamais ser uma contribuio social de interveno no domnio
econmico Hugo de Brito Machado, 1998, p. 316.
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Sobre o tema a lio de Geraldo Ataliba: Se, pois, a Unio, criando
contribuies, adota hipteses de incidncia que pertence aos Estados ou
Municpios, comete seu legislador inconstitucionalidade, por invaso de
competncia. No se pode sustentar que as contribuies fogem a tal regime.
No cabe dizer, no nosso sistema, que o legislador, ao criar contribuies,
goza da mais ampla liberdade e que, em conseqncia, pode adotar toda e
qualquer hiptese de incidncia, inclusive as reservadas constitucionalmente
aos Estados e aos Municpios. Tal interpretao implicaria afirmar: a) que as
competncias tributrias no so exclusivas; b) que a repartio de
competncia no rgida e que c) contribuio no tributo. No tem sentido
admitir que a Constituio deu uma competncia aos Estados e Municpios
(nos arts. 155 e 156) e a retirou em outra disposio (art. 149). Seria
desfigurar a Constituio entender que ela consente que a invocao da
palavra contribuio afaste todos os obstculos legislao da Unio,
inclusive os circunscritores de seu campo material de competncia. Logo, o
legislador nacional, ao institui-las, usa da competncia de que dispe, com as
limitaes que a caracterizam. Entender o contrrio seria admitir que o
sistema de partilha de competncia no rgido. Que modificvel por
legislao infraconstitucional. Seria admitir que as competncias tributrias
no so privativas, mas todas abertas Unio. Seria atribuir estultice ao
constituinte. Seria esvaziar o sistema constitucional tributrio; torn-lo
totalmente sem sentido, como um amontoado de proposies que nada
obrigam, a ningum do vantagem, a ningum direitos, de ningum exigem
nada Ataliba apud Roque A. Carrazza, 2000, p. 396.
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A contribuio social caracteriza-se como de interesse de categoria
profissional ou econmica quando destinada a propiciar a organizao dessa
categoria, fornecendo recursos financeiros para a manuteno de entidade
associativa. No se trata de destinao de recursos arrecadados. Trata-se de
vinculao da prpria entidade representativa da categoria profissional, ou
econmica, com o contribuinte. O sujeito ativo da relao tributria, no caso,
h de ser a mencionada entidade Hugo de Brito Machado, 1998, p. 316.
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O art. 195, I, II e III, e seu 6, e ainda os arts. 165, 5, e 194, inciso VII,
fornecem as bases do regime jurdico dessa espcie de contribuio. Paulo de
Barros Carvalho (1991, p. 150) bem lembra que dois aspectos ho de ser
atendidos para que venhamos a isolar o chamado tributo parafiscal: 1) sujeito
ativo indicado expressamente na lei instituidora da exao, diferente da
pessoa poltica que exerceu a competncia; e 2) atribuio, tambm expressa,
do produto arrecadado, pessoa apontada para figurar como sujeito ativo.
Podero ser sujeitos ativos de tributos parafiscais as pessoas jurdicas de
direito pblico, com ou sem personalidade poltica, e as entidades
paraestatais, que so pessoas jurdicas de direito privado, mas que
desenvolvem atividades de interesse pblico. Inmeros so os casos de
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O art. 2 da Lei n. 7.689/88, que instituiu a contribuio social sobre o lucro,
afirma que a base de clculo desta contribuio, que por bvio tem o lucro
como cerne, o valor do resultado do exerccio, antes da proviso para o
imposto de renda.
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Faturamento, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto das
vendas, e no apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida
apenas para as vendas mercantis a prazo. excerto do voto condutor do Min.
Moreira Alves por ocasio do julgamento da ADCON n. 1-1/DF, referente
Cofins.
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De acordo com a LC 70/91, que instituiu a contribuio social sobre o
faturamento.
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Consoante Srgio Leal Caldas, Professor do Curso de Ps-Graduao em
Direito da Empresa e da Economia da Fundao Getlio Vargas, disciplina:
contabilidade, apostila I, folha n. 9.
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Misabel Derzi (1998, p. 506) assevera que encerrando velhas polmicas
sobre a possvel equiparao de faturamento e receita base de clculo do
tributo estadual incidente sobre a operao de circulao de mercadorias ou
municipal sobre a prestao de servios, pondo fim disputa em torno da
admissibilidade do bis in idem com o imposto de renda, o art. 195 da nova
Carta corrige inconstitucionalidades anteriores, mas limita o exerccio da
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Hugo de Brito Machado, 1998, p. 274.
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Marco Aurlio Greco (Revista Dialtica n. 51, p. 134/135) assevera que: um
exame do termo mercadoria a) no mbito constitucional, b) no mbito legal
e c) mesmo no contexto interno da prpria LC 70/91 indica que seu
significado alcana apenas os bens mveis e no os imveis. (...) O termo
mercadoria encontra na Constituio Federal ntido perfil, alcanando
apenas os bens mveis. A discriminao constitucional de competncias
procura, em mais de uma oportunidade, separar as incidncias que
correspondam a bens imveis (ITBI, IPTU, ITR) da incidncia sobre bens
mveis (ICMS). (...) O termo mercadoria com objeto da mercancia
tambm alcana apenas bens mveis )Cd. Com., art. 191) (...) O termo
mercadoria tem sentido circunscrito aos bens mveis, tanto assim que o
legislador, quando quis definir a incidncia de contribuies de maneira mais
abrangente, utilizou o termo bens (p. ex., Lei n. 9.715/98) ou previu
singelamente receita bruta sem especificar qualquer tipo de atividade de que
decorra (p. ex., Lei n. 9.718/98).
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Estabelecimento o local em que se encontram os equipamentos e
instrumentos indispensveis prestao do servio, o local em que se pratica
a administrao dessa prestao. Hugo de Brito Machado, 1998, p. 302.
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Prestaes com carter profissional.
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A LC n. 56/87 deu nova redao lista do DL n. 406/68.
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O que individualiza o software em relao aos outros instrumentos a servio
da informao a sua natureza imaterial na medida em que ele mesmo
constitudo por informao a qual no tem substncia tangvel, e , em si,
um bem imaterial. O software apresenta-se, pois, como um produto,
simultaneamente, utilitrio e imaterial. Sendo o software um dos chamados
bens informacionais, ou produtos de informao, ele no pode ser objeto
duma proteo eficaz contra atos dos no proprietrios. Tal proteo s
poder relevar do Direito Intelectual, ou seja, atravs da organizao de um
direito de exclusivo a favor daqueles que elaboram o software
Monografia acadmica de Rui Saavedra A Proteo Jurdica do Software e a
Internet, Don Quixote, Lisboa, 1998, p. 106/107, apresentada Universidade
de Coimbra, in RExtr. N. 176.626 3, SP, p. 317.
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O conceito de mercadoria efetivamente no inclui os bens incorpreos, como
os direitos em geral: mercadoria bem corpreo objeto de atos de comrcio
ou destinado a s-lo RExtr n.176.626 3, SP.
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Diz Luciano Amaro (1999, p. 91) que numa Federao onde os Municpios
tm sua esfera prpria de atribuies exercidas com autonomia, a Constituio
est preocupada com prover de recursos os entes polticos para que cada um
possa atender aos seus respectivos dispndios.
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Para Celso Ribeiro Bastos (1991, p. 125-126) um dos suportes fundamentais
da Federao o poder de instituir e arrecadar tributos prprios; no haveria
efetiva autonomia se os entes dependessem de receitas que lhes fossem
doadas, justamente por isto que a Constituio brasileira conferiu tributos
prprios s diversas pessoas de direito pblico. Afora isso, ressalta Bastos, a
Carta Magna adotou uma discriminao exaustiva, dotando, cada uma das
entidades, de competncia privativa, no esquecendo, por certo, que essa
rigidez sofre um abrandamento dada a existncia de uma competncia residual
(da Unio). Ademais, no que diz respeito s taxas e contribuies de melhoria,
no se nota, no texto constitucional, a sua individualizao, sendo a
competncia, comum.
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De acordo com Misabel Derzi (1998, p. 133) a federao, a separao de
poderes e os direitos e garantias individuais so os princpios mais
fundamentais da ordem nacional, alm de intocveis e irretratveis. O Estado
Federal que, segundo ela, onde se d a diviso do poder entre os entes que o
compem, tem como caracterstica a descentralizao jurdica; desta forma,
no seu entender, no Brasil a questo da discriminao da competncia
tributria manifestao do prprio Federalismo, uma vez que h
descentralizao do poder de instituir e regular tributos cada ordem jurdica
tributria federal, estadual e municipal produzida por rgos legislativos
prprios das comunidades descentralizadas. Ademais, bem lembra retro
mencionada autora, que a rigidez da Constituio brasileira tem como pedra
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Os emprstimos compulsrios (tributos federais) e os impostos de
competncia residual da Unio devem ser criados ou aumentados por meio de
lei complementar arts. 148 e 154, I, da CF.
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Roque A. Carrazza, 2000, p. 325/331. No mesmo sentido, Paulo do Barros
Carvalho (1991, p. 144) assevera que o tema das competncias legislativas,
entre elas o da competncia tributria, , eminentemente, constitucional. Uma
vez cristalizada a limitao do poder legiferante, pelo seu legtimo agente (o
constituinte), a matria se d por pronta e acabada, carecendo de sentido sua
reabertura em nvel infraconstitucional.
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Classificao apenas de cunho didtico, e no cientfico.
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Quem diz privativa, diz exclusiva, quer dizer: excludente de todas as demais
pessoas, que priva de seu uso todas as demais pessoas. A exclusividade da
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Da onde se conclui que a competncia da Unio - art. 153 da CF - no
exaustiva, ao contrrio das situaes materiais que ensejam a criao dos
impostos dos Estados, Distrito Federal e Municpios que so taxativamente
elencadas na Carta Maior. Sacha Celho (2000, p. 05) afirma que ...ao
mencionar as espcies do tributo, o constituinte declina expressamente os
fatos jurgenos genricos que podem servir de suporte instituio das taxas
(exerccio regular do poder de polcia e prestao de servios especficos e
divisveis) e das contribuies de melhoria (realizao de obras pblicas
benficas). No que tange aos impostos, no entanto, o constituinte no declina,
no art. 145, fatos jurgenos autorizativos da instituio dos mesmos pelos
legisladores das diversas ordens de governo (...). Concluindo, as taxas e as
contribuies de melhoria so atribudas s pessoas polticas, titulares do
poder de tributar, de forma genrica e comum, e, os impostos, de forma
privativa e discriminada. Como corolrio lgico temos que os impostos so
enumerados pelo nome e discriminados na Constituio um a um. So
nominados e atribudos privativamente, portanto, a cada uma das pessoas
polticas, enquanto as taxas e as contribuies de melhoria so
indiscriminadas, so inominadas e so atribudas em comum s pessoas
polticas.
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Luciano Amaro, 1999, p. 91/96.
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A Carta Suprema no criou tributos. Realmente estamos convencidos de que
a Constituio brasileira no criou tributos, mas, apenas, discriminou
competncias para que a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito
Federal, por meio de lei, venham a faz-lo. Poderia, certo, t-lo feito, j que
o poder constituinte soberano. Preferiu, todavia, permitir que cada pessoa
poltica, querendo, institua os tributos de sua competncia Roque A.
Carrazza, 2000, p. 334.
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Em sentido contrrio, ou seja, entendendo que os tributos so criados pela
prpria Constituio, Souto Maior Borges apud Roque A. Carrazza, 2000, p.
335. Diz mencionado autor que o tributo parcialmente estruturado na
Constituio algo j existente, embora sua estruturao postule a
supervenincia da legislao integrativa; outrossim, assevera ele que a lei
complementar configura outro momento nesse processo dinmico e
interdependente da instituio do tributo. Por fim, refere ele que to
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No se pode confundir, entretanto, a incaducabilidade da competncia
tributria (poder de criar, em abstrato, tributos) com a prescrio da
capacidade tributria ativa (aptido para arrecadar o tributo).
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Inspiram a deciso poltica a convenincia, a vantagem e a utilidade aferveis
pelo Poder Legislativo e pelo chefe do Executivo, quando da elaborao da
lei.
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Marco Aurlio Greco (Revista Dialtica de Dir. Tributrio, n. 51, p. 130) bem
lembra que: Na interpretao da lei, cumpre, tambm, comparar o preceito
com a amplitude da respectiva competncia constitucional, posto que esta
mbito dentro do qual o Legislador exercer seu poder, escolhendo os fatos a
serem alcanados (e deixando outros fora do alcance da lei). O Legislador no
est obrigado a esgotar a competncia de que est investido, instituindo a
exigncia sobre todas as situaes abstratamente contempladas na norma de
competncia. A lei fruto de uma deciso, de uma escolha, e toda escolha
implica prever alguns e rejeitar os demais. (...) Mas o legislador no est
obrigado a esgotar sua competncia, pode limitar-se a prever algumas
situaes dentre o universo daquelas, em tese, alcanveis. Neste caso, o
intrprete no pode substituir-se ao legislador pretendendo estender o alcance
da lei para hiptese que o legislador, dentro do mnimo de racionalidade que o
cerca, no quis alcanar. Se houver tal extenso, o Judicirio estar agindo
66
Luciano Amaro, 1999, p. 98/101.
CONCLUSO
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS