Rolul auditului

Anul X, nr. 95 - 11/2012

financiar n
creterea calitii
informaiilor
financiare
11/2012

l Conotaii teoretice i practice privind Strategia general

de audit
l Utilizarea unor tehnici informatice n efectuarea
misiunilor de audit
l Fundamentarea unui scoring al practicilor de audit intern
utilizate de firmele listate la BVB, n contextul guvernanei
corporative
l Implementarea IFRS la entitile cotate la burs
l Implicarea organismelor profesionale i a mediului
academic n educaia financiar-contabil a publicului
Pre: 17,50 lei

l Auditul insolvenei
 Informaii
Masa rotund
ACCA - ecoDa pe tema
viitorului auditului
La 25 septembrie 2012 a avut loc, la sediul Parlamentului
European de la Bruxelles, un eveniment organizat n
parteneriat de ACCA i Confederaia European a Asocia-
iilor de Directori (ecoDa), cu tema Viitorul auditului: ctre o
mai mare transparen, calitate i independen.
La acest eveniment, la care Camera Auditorilor Financiari
din Romnia a fost reprezentat prin preedintele su, prof.
univ. dr. Horia Neamu, moderatorul lucrrilor a fost Sajjad
Karim, membru al Parlamentului European i raportor pe
probleme de reform a profesiei de audit, din partea
Comisiei pentruAfaceri Juridice (JURI).
Masa rotund ACCA ecoDa a avut loc pe fondul dezba-
terilor curente dintre Parlamentul European i Consiliu,
care discut despre pachetul de propuneri publicat de
Comisia European la 30 noiembrie 2011 i care au drept
obiectiv reforma auditului: proiectul de Directiv privind
auditul statutar, care va nlocui directiva 43/2006/CE i
Regulamentul privind auditul statutar al entitilor de interes
public.
Printre vorbitorii care au luat cuvntul n cadrul acestei
manifestri s-au numrat: Nathalie Berger, ef unitii de
audit din cadrul Direciei Generale Piaa Intern a Comisiei
Europene, Sebastian Valentin Bodu, membru al Comisiei
Juridice a Parlamentului European i shadow-rapporteur al
Parlamentului European pe aceast tem, Jos van Huut,
preedintele Grupului European al Reelelor Internaionale
de Contabilitate (EGIAN), Daniel Montgomery, pree-
dintele grupului de lucru pe probleme de raportare a
auditului, Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare (IAASB) din cadrul Federaiei Interna-
ionale a Contabililor (IFAC).
Al 16-lea Congres
al Asociaiei Contabililor
i Auditorilor
din Republica Srpska
O delegaie a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia,
format din prof. univ. dr. Ion Mihilescu, preedinte de
onoare, i Adriana Spiridon, ef al Departamentului de
relaii internaionale, au participat la cel de-al 16-lea
Congres al Asociaiei Contabililor i Auditorilor din
Republica Srpska, cu tema Semnificaia contabilitii,
auditului i finanelor n procesul de depire a crizei
economice.
n cadrul sesiunilor tehnice i tiinifice au fost susinute
prezentri referitoare la msurile de performan ale
proceselor de management, gestiunea finanelor entitilor
de afaceri n condiii de criz, rolul auditului intern i extern
n detectarea fraudelor, aciunilor penale i corupiei la
nivelul entitilor, precum i semnificaia sistemelor IT
contabile n luarea deciziilor de afaceri.
Evenimentul a reunit reprezentani ai organizaiilor
profesionale din Frana, Romnia, Bulgaria, Muntenegru,
Macedonia, Polonia, Serbia i Turcia.
Auditori financiari
din Bulgaria n vizit la CAFR
n ziua de 27 septembrie a.c. la sediul Camerei a avut loc o
ntlnire profesional ntre reprezentani i auditori
financiari ai filialei Plovdiv a Institutului Contabililor Publici
Autorizai din Bulgaria (ICPA) i membri ai Consiliului i
Executivului CAFR. Oaspeii bulgari, condui de Dimitar
Jeliazkov, membru al Consiliului ICPA, au fost ntmpinai
de Ana Dinc, vicepreedinte al Consiliului Camerei,
Urania Moldovanu, eful Departamentului de monitori-
zare i competen profesional, Daniela tefnu, con-
silier juridic i Mihai Dragnea, expert relaii internaionale.
Vicepreedinta Consiliului CAFR, Ana Dinc, a prezentat
modul de organizare a Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, relaiile interne i internaionale ale organismului
nostru profesional, precum i preocuprile i aciunile care
se ntreprind pentru a rspunde provocrilor perioadei
dificile pe care o traverseaz economia global.
S-au discutat aspecte practice privind exercitarea profesiei,
n mod individual sau prin firme de audit, adoptarea Stan-
dardelor de audit pe care le aplic profesionitii, auditori
financiari ai celor dou tri vecine, aspecte privind formarea
profesional continu.
Un deosebit interes a prezentat discuia privind sistemul de
supraveghere public a auditului statutar, care n cele dou
ri, din punct de vedere al finanrii i funcionrii, este
diferit. n Bulgaria, sistemul de supraveghere public este
finanat excesiv de la bugetul statutului, iar preedintele
acestui organism numit de Parlamentul Bulgariei, are un
mandat de 4 ani.
Totodat, a fost subliniat buna conlucrare ntre CAFR i
ICPA att pe plan regional, ct i n cadrul organismelor
profesionale internaionale.
 Colegiul editorial tiinific
Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia
Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris
Prof. univ. dr. Tatiana DNESCU, prorector, Universitatea Petru Maior, Trgu Mure
Prof. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,
Marea Britanie
Prof. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie
Prof. univ. dr. Allan HODGSON, The University of Queensland, Australia
Prof. univ. dr. Emil HOROMNEA, Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai
Prof. univ. dr. Dumitru MATI, decan, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca
Prof. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, Bucureti
Prof. univ. dr. Ion MIHILESCU, Universitatea "Constantin Brncoveanu", Piteti
Prof. univ. dr. Ana MORARIU, ASE, Bucureti
Prof. univ. dr. Vasile RILEANU, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune - ASE Bucureti
Prof. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA
Prof. univ. dr. Ioan TALPO, preedintele Senatului, Universitatea de Vest din Timioara
Prof. univ. dr. Eugeniu URLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analiz i informatic
de gestiune, ASE Bucureti
Academician Iulian VCREL, Academia Romn

Director tiinific: Prof. univ. dr. Pavel NSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CRLAN
Redactor ef: Cristiana RUS
Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Alexandra COMNESCU, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.
Publicaie recunoscut de CNCSIS, categoria B+
B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com
Revista este inclus n platforma editorial romn SCIPIO: www.scipio.ro
Revista este indexat n trei baze de date recunoscute
de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare (CNATDCU)
Marc nregistrat la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro

ISSN 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772
 Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia
Mesajul
Consiliului Camerei
Auditorilor Financiari
din Romnia
n fiecare an la 26 octombrie romnii l prznuiesc pe Sfntul
Mare Mucenic Dimitrie, Izvortorul de Mir, cunoscut i vene-
rat datorit calitilor sale de nelepciune, milostenie, faceri
de bine, dobndite prin pregtire i educaie. Cu apte ani n
urm Consiliul CAFR a hotrt ca acest sfnt s fie consi-
derat protector al auditorilor financiari, declarnd aceast zi
ca fiind Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia.
Este un prilej pentru a marca cu legitim satisfacie progrese-
le remarcabile obinute de profesia noastr, de profesionitii
si, membri ai unei organizaii care se bucur de o bineme-
ritat apreciere att pe plan intern n relaiile cu clienii misi-
unilor de audit, dar deopotriv cu instituiile publice i organi-
zaiile profesionale cu care colaboreaz, dar i pe plan inter-
naional. Este semnificativ faptul c n prezent Camera
Auditorilor Financiari din Romnia este membru cu drepturi
depline al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), al
Federaiei Europene a Contabililor (FEE) i al Federaiei
Internaionale a Experilor Contabili Francofoni (FIDEF) ca-
litate n care i aduce o contribuie direct la activitatea pro-
fesional a acestor prestigioase instituii i particip activ la
evenimentele organizate de acestea.
De asemenea, Camera desfoar excelente relaii cu orga-
nizaii profesionale din alte ri, precum Marea Britanie,
Ungaria, Lituania, Bulgaria, Republica Sprska Bosnia i
Heregovina, Federaia Rus, Ucraina, Azerbaidjan, Repu-
blica Moldova, n cadrul protocoalelor de colaborare semnate
cu acestea, ceea ce contribuie nemijlocit la afirmarea n lume
a profesiei de audit financiar din Romnia.
n ultimii ani, Camera Auditorilor Financiari din Romnia s-a
ntrit i dezvoltat continuu att numeric, dar mai ales n pri-
vina performanelor profesionale.
n prezent, Camera are 4.200 de membri persoane fizice,
945 membri persoane juridice i 1.750 de stagiari.
11/2012
Cu siguran ns, prestigiul Camerei este dat n primul rnd
de profesionalismul i atitudinea independent demonstrate
n ducerea la bun sfrit a misiunilor de audit prin elaborarea
unor rapoarte de calitate, n strns conformitate cu exigen-
ele standardelor internaionale n materie i ale Codului Etic
al profesiei. n acest mod auditorul acioneaz cu eficien
pentru satisfacerea interesului public n legtur cu corecti-
tudinea afacerilor pe care le analizeaz, ndeplinind i un
remarcabil rol social.
n acest moment aniversar este firesc s aducem n atenie
cteva importante realizri cu care se pot mndri toi membrii
organizaiei noastre profesionale. Astfel, n conformitate cu
mandatul ncredinat prin programul de activitate aprobat de
Conferina Naional, Consiliul Camerei s-a preocupat perse-
verent de aplicarea msurilor necesare, de natur s
faciliteze racordarea membrilor organizaiei profesionale la
tot ce este nou, actual i important n profesie. Dup cum se
cunoate, ncepnd din acest an, pentru mai mult rigoare i
eficien n desfurarea pregtirii profesionale continue a
auditorilor i a stagiarilor, Camera a preluat direct aceast
activitate, care este organizat att n sistem clasic, n sli de
curs, ct i n sistem e-learning. De asemenea, a continuat
procesul de adaptare i modernizare a reglementrilor
interne ale Camerei la actualele cerine i tendine pe plan
naional i internaional.
n scopul mbuntirii condiiilor de lucru n interesul mem-
brilor si, sediul Camerei are, ncepnd din aceast toamn,
o nou nfiare, cu mult mai multe faciliti operaionale, iar,
n aplicarea unei msuri expres adoptate de Conferina
Naional, a continuat dezvoltarea n plan teritorial, actual-
mente Camera avnd dou reprezentane: la Iai i la Bra-
ov. Consiliul, este, totodat, deschis receptrii i soluionrii
problemelor care frmnt membrii Camerei printr-o mai
3
 Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia
rapid comunicare i prin valorificarea potenialului pe care l
pune la dispoziie sistemul informaional modern de care dis-
pune.
Firete, n continuare profesia noastr este chemat s fac
fa unor noi i importante cerine i exigene generate de
actuala situaie economic dificil, care se repercuteaz i
asupra pieei de audit. Rspunsul nostru la aceste provocri
nu poate fi altul dect munca de calitate, seriozitate i impli-
care profesional.
Dup cum se cunoate, n noiembrie anul trecut Comisia
European a emis dou propuneri legislative n domeniul
auditului financiar: un proiect de directiv de modificare a
Directivei 2006/43/CE privind auditul statutar i o propunere
de Regulament al Parlamentului European i a Consiliului
privind cerine specifice referitoare la auditul statutar al enti-
tilor de interes public. Pe marginea acestor documente se
poart intense discuii att n cadrul unor organizaii profe-
sionale internaionale, ct i n Parlamentul European i n
Comisia European, Consiliul Camerei promovnd propriile
observaii i propuneri de amendare ale acestor proiecte,
rezultate n urma unor dezbateri deschise, pragmatice i
proactive n cadrul unor ntlniri cu membri din zonele
Centru, Vest, Nord Vest i Bucureti, fcute n sprijinul profe-
siei, al auditorilor financiari. Scopul nostru este ca realmente
reformarea auditului s determine un progres, n condiiile
respectrii valorilor de baz ale profesiei, corespunztoare
exigenelor actuale, independena, competena i trans-
parena, n vederea asigurrii cadrului de desfurare a unor
misiuni de audit de calitate.
Cu ocazia acestei zile festive, Consiliul Camerei v
adreseaz tuturor, dragi colegi din organizaia noastr profe-
sional, calde felicitri, mpreun cu urri de sntate i suc-
ces n activitatea profesional, precum i pe plan personal.
Prof. univ. dr. Horia Neamu,
preedintele Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia
 Cercetare

Rolul auditului financiar

n creterea calitii
informaiilor financiare
Constantin TOMA*

Abstract
Introducere
The Role of Financial Auditing in Increasing the Toat lumea vorbete actualmente des-
pre crize i lipsuri, indiferent c este
Quality of Financial Information vorba de crize i lipsuri la nivelul indi-
Annual financial statements are the main means to communicate to users finan- vidului, familiei, ntreprinderilor, naiu-
cial-accounting information, as well as other types of information. The quality of nilor, regiunilor, diferitelor monede, sis-
the information in these documents has a decisive impact on the investors' temelor financiare sau la nivel mondial.
behaviour and decisions, especially in times of crisis, as well as on other cate- Criza economic mondial este un pro-
gories of beneficiaries. This is why, financial auditors have a major social respon- ces deosebit de complex, profund i de
sibility, and they become true guarantors of the veridicity and credibility of finan- actualitate, care afecteaz elementele
cial reports communicated by entities. They have to make sure that information
fundamentale ale sistemului economic
presented by individual entities or groups of societies satisfy the quality criteria
established via accounting regulations and that the latter mirror reality, i.e. they i cruia marii economiti de la nivel
provide a faithful image of assets, liabilities, financial state, profit or loss. The role mondial nu reuesc s-i gseasc anti-
of these professionals in times of generalised economic and financial crisis dot. Criza economic are, de obicei,
becomes hightened, given that there are enough voices who have been associ- efecte devastatoare att n rile puter-
ating them with the failures that large companies or business groups have expe- nic industrializate, ct i n cele mai
rienced lately. puin dezvoltate, ale cror economii de-
Based on a comparative and critical analysis of contemporary realities, this arti- pind n cea mai mare msur de expor-
cle aims to bring to the attention of specialists in the field and, potentially, to sug- turile de materii prime. n perioadele de
gest as a topic of debate, the relation between financial auditing and the qualita- recesiune economic, volumul comeru-
tive characteristic features of financial and accounting information, as a premise lui mondial scade rapid, dup cum scad
to increase the credibility and usefulness of financial reports in grounding enti-
i veniturile personale, profitul compani-
ties' decisions.
ilor i veniturile bugetare.
Key words: financial audit, qualitative characteristics, financial statements, true
and fair view, crisis Efectele crizelor economice se manifes-
t sub multiple forme, cum ar fi: scde-
JEL Classification: M 41, M42 rea volumului schimburilor comerciale,
Cuvinte cheie: audit financiar, caracteristici calitative, situaii financiare, imagine reducerea consumului i, implicit, a pro-
fidel, criz duciei, falimente rsuntoare, scde-

* Conf. univ. dr., Universitatea "Al. I. Cuza" Iai, e-mail: toco@uaic.ro

11/2012 5
 Cercetare
rea veniturilor populaiei, creterea o-
majului, deprecierea monedelor naio-
nale, inflaie, scderea veniturilor buge-
tare, diminuarea cheltuielilor publice,
creterea deficitelor bugetare etc. Dei,
n general, crizele economice globale
afecteaz toate entitile dintr-o ar,
unitile mari au mai multe posibiliti i
o mai mare for de a suporta efectele
acesteia. n schimb, ntreprinderile mici
i mijlocii sunt cele mai afectate de
criz, n rndul acestora nregistrndu-
se i cele mai multe falimente.
Criza economic generalizat manifes-
tat pe plan mondial i scandalurile fi-
nanciare rsuntoare nregistrate la
nivelul unor mari companii (ENRON,
WORLDCOM, AHOLD, PARMALAT
etc.) repun n discuie calitatea i credi-
bilitatea informaiilor financiar-contabile.
Aceste evoluii din mediul economico-
social au fost asociate, de cele mai
multe ori pe nedrept, cu profesia con-
tabil, responsabil de aprarea intere-
sului public i concretizat n infor-
marea corect a utilizatorilor externi,
respectiv, n garantarea credibilitii da-
telor publicate de uniti. De exemplu,
n ultimii ani, eecurile etice din partea
anumitor membri ai profesiei, care au
avut ca rezultat lipsa de ncredere n
raportarea financiar, au impus modifi-
cri eseniale ale reglementrii profesiei
(Legea Sarbanes-Oxley n SUA, Legea
securitii financiare n Frana etc.).1
Auditorii financiari sunt reprezentanii
profesiei contabile cei mai expui la cri-
ticile virulente ale utilizatorilor de infor-
maii din raportrile financiare, fiind
considerai apii ispitori, n calitatea
lor de garani ai calitii i credibilitii
1 Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrin i deontologie a profesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureti, 2008, p. 33
2 Ordonana de urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598 din 22.08.2003,
modificat i completat prin Legea nr. 26 din 2 martie 2010 pentru modificarea i completarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 145 din 5.03.2010, art. 2, alin. (1)
3 Adoptat prin Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia nr. 161/14.04.2010 i intrat n vigoare de la 1 ianuarie 2011
4 http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/2012-IESBA-Handbook.pdf, consultat la16.07.2012
6 Audit Financiar, anul X
datelor difuzate de ntreprinderi. Se
merge, uneori, chiar mai departe, con-
siderndu-se c aceti profesioniti
sunt singurii responsabili de eecurile
cu care se confrunt marile firme sau
grupuri de societi.
Din acest motiv, considerm c repu-
taia i responsabilitatea profesiei de
auditor financiar sunt direct influenate
de caracteristicile calitative ale informa-
iei financiar-contabile, de respectarea
normelor impuse de referenialul con-
tabil, precum i a principiilor de con-
duit etic i deontologie profesional.
Metodologia
cercetrii
n lucrarea de fa am utilizat ca me-
todologii de cercetare: analiza critic,
analiza comparativ i deducia.
Rolul
auditului financiar
n informarea
utilizatorilor
Obiectivul fundamental al auditului fi-
nanciar este stabilit prin reglementrile
specifice domeniului, respectiv, activi-
tatea efectuat de auditorii financiari n
vederea exprimrii unei opinii asupra
situaiilor financiare sau a unor compo-
nente ale acestora, exercitarea altor
misiuni de asigurare i servicii profe-
sionale potrivit standardelor interna-
ionale de audit i altor reglementri
adoptate de Camera Auditorilor Finan-
ciari din Romnia.....2
Constatm, din aceast definiie, c
principalul rol al auditului financiar (care
include i auditul statutar) l reprezint
formularea unei opinii, de ctre persoa-
ne abilitate, asupra conformitii infor-
maiilor difuzate ctre utilizatorii externi
prin intermediul raportrilor financiare
cu starea de fapt a entitilor rapor-
toare.
Rolul important pe care profesionitii
contabili (incluzndu-i pe auditorii finan-
ciari) l au n societate este subliniat i
de Codul etic al profesionitilor con-
tabili, emis de ctre Federaia Interna-
ional a Contabililor (IFAC)3, care apre-
ciaz c: O caracteristic distinctiv a
profesiei contabile este asumarea res-
ponsabilitii de a aciona n interesul
public. Prin urmare, responsabilitatea
profesionistului contabil nu se limiteaz
exclusiv la satisfacerea nevoilor unui
client sau ale unui angajator.4
Prin sintagma interes public, Codul
etic are n vedere utilizatorii de infor-
maie financiar-contabil, reprezentai
de investitorii actuali sau poteniali, ma-
nagementul entitii, personalul anga-
jat, creditorii, furnizorii, clienii, institui-
ile statului i alte autoriti, precum i
publicul larg. Pentru a rspunde solici-
trii de a aciona n interesul public, pro-
fesionitii trebuie s respecte unele ce-
rine de baz i principii fundamentale.
Un rol important care revine auditului
financiar l constituie oferirea de ncre-
dere publicului c informaiile difuzate
prin situaiile financiare corespund reali-
tii din entitile raportoare, adic

acestea reflect o imagine fidel a acti-
velor, datoriilor, poziiei financiare, profi-
tului sau pierderii entitii.
Acest obiectiv central al contabilitii
financiare i situaiilor financiare anuale
se prezum a fi atins dac se respect:
conveniile fundamentale (contabilitatea
de angajamente i continuitatea activi-
tii); caracteristicile calitative ale infor-
maiei; principiile contabile generale i
regulile de recunoatere i evaluare a
elementelor din situaiile financiare.
De asemenea, auditorii financiari tre-
buie s se asigure c informaia difuza-
t de entiti nu este rezultatul unor
activiti de fraud sau eroare, cu sco-
pul de a manipula deciziile i comporta-
mentul utilizatorilor ori de a ascunde
aspecte semnificative referitoare la
activitatea acestora, pentru a obine
obiective predeterminate.
n plus, auditorii financiari trebuie s
respecte standardele profesionale (de
audit), cerinele de baz i principiile
coninute de Codul etic al profesioni-
tilor contabili, pentru a fi ct mai perti-
neni n exprimarea opiniei lor n rapor-
tul de audit ntocmit.
Caracteristicile
calitative ale
informaiilor din
situaiile financiare
Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare, situaiile financiare trebuie
s prezinte fidel poziia financiar, per-
formana financiar i fluxurile de tre-
zorerie ale unei entiti. Prezentarea fi-
del prevede reprezentarea exact a
5 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul general conceptual i dis-
poziii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2011, p. A387
6 Idem, p. A33
7 Potrivit IASB, utilizatori de informaie financiar-contabil
11/2012
Calitatea informaiilor financiare
efectelor tranzaciilor, a altor evenimen-
te i condiii, n conformitate cu definii-
ile i criteriile de recunoatere pentru
active, datorii, venituri i cheltuieli sta-
bilite n Cadrul general5. Pentru ca in-
formaia contabil s rspund cerinei
de a reflecta imaginea fidel a activelor,
datoriilor, poziiei financiare, profitului
sau pierderii entitii sau unui grup de
societi ea trebuie s ndeplineasc
anumite CRITERII DE CALITATE. Este
absurd s admitem c o informaie care
nu corespunde criteriilor calitative este
n msur s asigure realizarea acestui
obiectiv fundamental al contabilitii i
situaiilor financiare anuale (rapoarte
financiare6, potrivit IASB).
Sub acest aspect, se constat o anu-
mit diferen de tratament a caracte-
risticilor calitative n reglementrile con-
tabile internaionale actuale comparativ
cu prevederile din normele romneti.
CARACTERISTICILE CALITATIVE
N VIZIUNEA IASB
Principalele caracteristici calitative
pe care trebuie s le ndeplineasc in-
formaiile financiare, n viziunea IASB,
pentru a fi utile investitorilor existeni i
poteniali, mprumuttorilor i altor cre-
ditori7 n deciziile pe care acetia le iau
sunt: relevana i reprezentarea exact
(denumite caracteristici calitative funda-
mentale).
Relevana. Aceast caracteristic fun-
damental impune informaiilor finan-
ciare s aib capacitatea de a genera o
diferen n deciziile luate de ctre uti-
lizatori. Informaiile pot avea capaci-
tatea de a genera o diferen n luarea
unei decizii chiar dac unii utilizatori
aleg s nu profite de aceste informaii
sau dac le cunosc deja din alte surse.
Se apreciaz c informaiile financiar-
contabile sunt relevante dac au valoa-
re predictiv, valoare de confirmare sau
ambele categorii valorice.
O informaie are valoare predictiv
dac este utilizat drept surs de date
de ctre utilizatori pentru a anticipa
evoluii viitoare. Pentru a avea valoare
predictiv, informaiile nu trebuie s re-
prezinte o prognoz sau o previziune.
Informaiile financiar-contabile au va-
loare de confirmare dac i ajut pe uti-
lizatori s le confirme sau modifice eva-
lurile anterioare.
Reprezentarea exact. Pentru a fi uti-
le, informaiile financiar-contabile nu
trebuie s reprezinte numai fenomenele
relevante, ci trebuie i s reprezinte
exact fenomenele pe care i propune
s le reprezinte. Pentru a oferi o repre-
zentare exact perfect, o descriere
trebuie s ndeplineasc trei condiii, i
anume: s fie complet, neutr i fr
erori. nsui IASB recunoate c per-
feciunea este atins rareori sau chiar
niciodat, cu toate c obiectivul princi-
pal este maximizarea acestor caliti
ale informaiei financiar-contabile, n
msura n care acest lucru este posibil.
Pe lng caracteristicile calitative fun-
damentale, informaiile financiare sunt
nsoite de caracteristicile calitative
amplificatoare, respectiv: comparabili-
tatea, verificabilitatea, oportunitatea i
inteligibilitatea.
Comparabilitatea reprezint caracte-
ristica informaiei financiare care per-
mite efectuarea comparaiilor n timp i
spaiu. Deoarece deciziile utilizatorilor
presupun alegeri ntre alternative, infor-
7
 Cercetare
maiile referitoare la entitatea rapor-
toare sunt mult mai utile dac pot fi
comparate cu informaiile similare des-
pre alte entiti i cu informaii similare
despre aceeai entitate aferente unei
alte perioade sau date.
Verificabilitatea reprezint caracteristi-
ca amplificatoare care i asigur pe uti-
lizatori c informaiile reflect exact
fenomenele economice pe care i
propun s le reprezinte. Aceasta n-
seamn c diferii observatori indepen-
deni i n cunotin de cauz ar putea
ajunge la un consens (nu neaprat la
un acord total) c o anumit descriere
constituie o reprezentare exact.
Oportunitatea impune ca informaiile
s fie puse la dispoziia factorilor de-
cizionali n timp util, avnd capacitatea
8 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul general conceptual i dis-
poziii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2011, p. A37
9 Idem, p. A33
8 Audit Financiar, anul X
de a le influena deciziile. n general, se
apreciaz c n procesul decizional
informaiile vechi sunt mai puin utile n
fundamentarea deciziilor. Unele infor-
maii pot, totui, s rmn oportune o
perioad ndelungat, dup finalul peri-
oadei de raportare, deoarece unii utili-
zatori au nevoie s identifice i s apre-
cieze tendinele de evoluie ale entitii.
Inteligibilitatea impune ca informaiile
financiar-contabile s fie prezentate n
mod clar i concis, s fie clasificate i
caracterizate. Rapoartele financiare
sunt elaborate pentru utilizatorii care
dispun de suficiente cunotine referi-
toare la derularea afacerilor i activi-
tilor economice i care studiaz i
analizeaz informaiile cu atenia cu-
venit. Este posibil ca, uneori, chiar i
utilizatorii bine informai i ateni s fie
nevoii s solicite ajutorul unui consilier
pentru a nelege informaiile privind
fenomenele economice complexe.8
Caracteristicile calitative ale informai-
ilor financiare sunt aplicabile att infor-
maiilor coninute de situaiile financia-
re, ct i datelor oferite prin alte modali-
ti. Costul, care este o constrngere
general asupra capacitii entitii ra-
portoare de a oferi informaii financiare
utile, se aplic n mod similar. Totui, con-
sideraiile avute n vedere n aplicarea
caracteristicilor calitative i a constrn-
gerilor aferente costului pot fi diferite
pentru diverse tipuri de informaii.9
Restricia costuri < beneficii are o rai-
une economic, reprezentnd mai mult
o restricie de eficien i eficacitate
dect o caracteristic de ordin calitativ.
 Calitatea informaiilor financiare

O reprezentare sintetic a caracteristi-
cilor calitative impuse informaiei finan-
ciare, n viziunea organismului interna-
ional de normalizare a contabilitii,
este redat n figura nr. 1.
CARACTERISTICILE CALITATIVE N
VIZIUNEA NORMELOR ROMNETI
n schimb, n reglementrile contabile
romneti10 se regsesc nominalizate
patru caracteristici calitative princi-
pale, respectiv inteligibilitatea, rele-
vana, credibilitatea i comparabilitatea.
Inteligibilitatea este considerat o ca-
racteristic calitativ specific utilizato-
rilor i impune ca informaia s poat fi
uor neleas de ctre decideni. Dei
inteligibilitatea este considerat o ca-
racteristic fundamental, totui, infor-
maiile privind unele probleme comple-
xe, care ar trebui incluse n situaiile fi-
nanciare datorit relevanei lor n luarea
deciziilor economice, nu ar trebui ex-
cluse doar pe motivul c ar putea fi prea
dificil de neles pentru anumii utiliza-
tori.11
Relevana (pertinena) vizeaz calita-
tea informaiei de a influena deciziile
economice ale utilizatorilor, ajutndu-i
pe acetia s evalueze evenimente tre-
cute, prezente sau viitoare, s confirme
sau s corecteze evalurile lor ante-
rioare. Relevana informaiilor este in-
fluenat de natura i de pragul de sem-
nificaie.12
Informaiile sunt semnificative dac
omisiunea sau prezentarea lor eronat
pot influena deciziile economice ale uti-
lizatorilor, luate pe baza situaiilor finan-
ciare anuale.
n analiza semnificaiei unui element
sunt luate n considerare mrimea
i/sau natura omisiunii sau a declaraiei
eronate judecate n contextul dat.
Rezult c pragul de semnificaie
reprezint mai mult o limit dect o
trstur calitativ fundamental pe
care trebuie s o aib informaia pentru
a fi util.
O informaie care nu este disponibil n
timp util i pierde capacitatea de a
influena deciziile i, ca urmare, este lip-
sit de relevan.
Credibilitatea pornete de la premisa
c informaia elaborat este lipsit de
erori semnificative, nu este prtinitoare,
iar utilizatorii pot avea ncredere c ea
reflect corect realitatea din entiti, n
concordan cu fondul i realitatea lor
economic, i nu doar cu forma lor juri-
dic. Pentru a fi credibil, informaia cu-
prins n situaiile financiare trebuie s
fie neutr, prudent i complet. O omi-
siune poate face ca informaia s fie
fals sau s induc n eroare i astfel
s nu mai aib caracter credibil i s
devin defectuoas din punct de ve-
dere al relevanei.
n anumite situaii poate s apar un
anumit dezechilibru ntre relevan i
credibilitate. Astfel, dac apare o ntr-
ziere exagerat n difuzarea informaiei,
aceasta i poate pierde relevana. Pe
de alt parte, dac raportarea unei in-
formaii este ntrziat, pn n momen-
tul cunoaterii tuturor aspectelor, credi-
bilitatea sa nu poate fi contestat, ns
utilitatea este redus pentru utilizatorii
care au trebuit ntre timp s ia decizii.
Asigurarea echilibrului dintre relevan
i credibilitate impune urmrirea n per-
manen a obiectivului general: satis-
facerea adecvat a necesitilor utiliza-
torilor n procesul de luare a deciziilor
economice.13
Comparabilitatea reprezint caracte-
ristica informaiei financiare care per-
mite efectuarea comparaiilor n timp i
spaiu. Astfel, utilizatorii trebuie s aib
posibilitatea de a compara modificrile
intervenite n situaiile financiare pentru
a desprinde tendinele n poziia finan-
ciar i performanele unei entiti
(comparabilitate n timp).
De asemenea, decidenii trebuie s fie
n msur s compare situaiile finan-
ciare ale diverselor entiti, pentru a le
evalua poziia financiar i performana
(comparabilitate n spaiu).14 Rezult c
pentru comparabilitatea n timp este
necesar permanena politicilor con-
tabile, iar comparabilitatea n spaiu
oblig la uniformitatea politicilor con-
tabile.
Cerina de comparabilitate nu trebuie,
totui, s se constituie ntr-un obstacol

10 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
2869/23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
882/29.12.2010, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2382/03.08.2011 pentru completarea unor reglementri con-
tabile (contabilitatea Grupului de Interese Economice), publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 563/08.08.2011
11 Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 27
12 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 23, alin. (3)
13 Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 28
14 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 23, alin. (5)

11/2012 9
 Cercetare
pentru introducerea de politici contabile
mai performante.15 Schematic, carac-
teristicile calitative care trebuie ntrunite
de informaia financiar-contabil n vizi-
unea normalizatorilor romni sunt
prezentate n figura nr. 2.
Din analiza caracteristicilor calitative
impuse informaiilor din situaiile finan-
ciare de ctre normele romneti com-
parativ cu referenialul internaional se
constat anumite asemnri, dar i
diferene principale, respectiv:
z restricia beneficii > costuri este o
constrngere general urmrit n
ambele categorii de reglementri;
15 Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 28
16 Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Ed. Alfa, Iai, 2010, p. 15
10
z n reglementrile romneti se
regsesc cam aceleai caracteristi-
ci, ns prezentarea sau denumirea
lor este sensibil diferit;
z nu exist o ierarhizare a acestora n
principale i amplificatoare;
z unele dintre condiiile impuse infor-
maiei, n normele autohtone, pentru
a asigura o anumit caracteristic
reprezint caracteristica principal
(de exemplu, reprezentarea exact
sau fidel) sau amplificatoare (de
exemplu, oportunitatea) n stan-
dardele IASB.
Explicaia mai ales a diferenelor ntre
cele dou categorii de norme o consti-
tuie faptul c revizuirile n standardele
IASB referitoare la caracteristicile cali-
tative, s-au produs dup adoptarea n
2009 a reglementrilor romneti, iar
acestea din urm au avut ca surs de
inspiraie caracteristicile aplicabile
naintea revizuirii.
Informaiile supuse auditrii reprezint
prin excelen un produs al contabi-
litii. n aceste condiii, nainte de abor-
darea propriu-zis a auditului, este
necesar prezentarea conexiunii audit
financiar imagine fidel n contabili-
tate.16
Audit Financiar, anul X

Imaginea fidel
obiect al
raportului de audit
Noiunea de imagine fidel apare mai
mult ca un obiectiv fundamental al
contabilitii sau ca o norm a
normelor dect ca un principiu sau o
norm, avnd n vedere multitudinea de
elemente care concur la obinerea
fidelitii.
O atitudine curent a normalizatorilor
(preluat i de legislaia contabil
romneasc) este de a se considera c
respectarea principiilor contabile, n
general, i a regulilor i metodelor de
evaluare (n particular) este suficient
pentru obinerea imaginii fidele. Se
merge uneori chiar mai departe, afir-
mndu-se c noiunea de imagine
fidel trebuie s fie asimilat respectrii
prescripiilor contabile. n aceste con-
diii, contribuia termenului de imagine
fidel, n raport cu conceptele tradiio-
nale de regularitate (respectarea regu-
lilor) i de sinceritate, este redus la
cazuri excepionale i marginale.
Ca urmare, legiuitorul consider c, n
mod obinuit, aplicarea strict a regu-
lilor nsoit de sinceritatea produc-
torului de situaii financiare anuale
satisface integral obiectivul de imagine
fidel. Deci, n condiii normale:17
17 Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed. TipoMoldova, Iai, 2012, p. 63
18 Chersan, I.-C., Auditul financiar de la normele naionale la standardele internaionale, Ed. Tehnopress, Iai, 2012, p.
11/2012
Calitatea informaiilor financiare
n aceast situaie, imaginea fidel este Practic, sinceritatea contabilitii vizea-
lipsit de coninut, fiind suficiente doar z dou aspecte distincte: pe de o
noiunile de regularitate i sinceritate. parte, sinceritatea conturilor, iar, de
cealalt, sinceritatea contabilului. Con-
Regularitatea const n respectarea
normelor, regulilor i procedurilor pre-
turile unei societi sunt considerate
sincere dac elementele de activ,
vzute n legislaia contabil, dar i a
datorii, capitaluri proprii, cheltuielile i
celor care nu se regsesc n actele nor-
veniturile au fost corect evaluate i
mative, fiind rezultatul uzanelor profe-
dac riscurile au fost obiectiv apreciate.
sionale. Acest principiu, aparent simplu,
Sinceritatea contabilului se refer la
ridic dou probleme eseniale: pe de o
gradul de profesionalism al autorului
parte, opoziia dintre prevederile drep-
(autorilor) conturilor i buna lui cre-
tului contabil, iar, pe de alta, con-
din18. Evident c intervenia factorului
tradicia dintre regularitate i alte regle-
uman n procesul de elaborare a situai-
mentri financiar-contabile.
ilor financiare confer acestora un anu-
Diversitatea surselor actuale ale drep- mit grad de subiectivism, chiar n
tului contabil necesit i o punere de condiii de bun credin.
acord a lor (o coeren) deoarece se
Dac pentru reflectarea realitii nde-
constat c exist diferene importante
plinirea celor dou condiii este insufi-
ntre regulile fiscale i cele contabile,
cient se obine o imagine infidel
anumite dispoziii fiscale modificnd
(neltoare). Cauza care conduce la
tratamentul contabil al unor tranzacii i
nclcarea obiectivului de imagine
evenimente. Pe de alt parte, dreptul
fidel o constituie respectarea
contabil orientat spre asigurarea ima-
strict a regulilor, deoarece este
ginii fidele impune i o simbioz perfec-
absurd s admitem c sinceritatea
t, pe ct posibil, ntre prevederile le-
este antinomic fidelitii. i n acest
gislative i realitile din economie.
caz intr n rol imaginea fidel, regulari-
De asemenea, pot s apar contradicii tatea i sinceritatea fiind insuficiente
ntre regularitate i celelalte reguli i pentru reflectarea situaiei reale a ntre-
principii contabile (imaginea fidel, prinderii.
n principal, cu ntreg ansamblul de
Astfel, referindu-se la relaia dintre re-
norme i principii care concur la
gularitate i imagine fidel, legiuitorul
obinerea ei).
autohton precizeaz n punctele 10 i
Sinceritatea, n limbajul curent, este 11 ale OMFP 3055/2009, cu modific-
sinonim cu autenticitatea, cu absena rile i completrile ulterioare, c:
trucajului. Ea este caracteristic fiinelor
10 - Dac aplicarea prevederilor
umane, fiind considerat n general o
prezentelor reglementri nu este
calitate, termen preluat i de dreptul
suficient pentru a oferi o imagine
contabil, cu acelai sens. Orice con-
fidel n nelesul pct. 9, entitatea
tabilitate este presupus ca fiind sin-
trebuie s prezinte informaii supli-
cer (similar prezumiei de nevinovie
mentare n notele explicative.
din drept), nii lucrtorii fiscali admi-
nd-o, chiar dac sunt pltii de stat 11 - Dac, n cazuri excepionale, apli-
pentru a fi nencreztori. carea unei prevederi din prezentele
11
 Cercetare
reglementri se dovedete con-
trar obligaiei prevzute la pct. 9,
entitatea trebuie s fac abatere de
la acea prevedere, n vederea ofe-
ririi unei imagini fidele, n nelesul
pct. 9. Orice astfel de abatere tre-
buie prezentat n notele explica-
tive, mpreun cu o explicaie a
motivelor acesteia i o prezentare a
efectelor abaterii asupra valorii ac-
tivelor, datoriilor, poziiei financiare
i a profitului sau pierderii.
Cu toate c n majoritatea legislaiilor
contabile naionale respectarea prin-
cipiilor contabile i a regulilor de evalu-
are este considerat o condiie sine qua
non pentru asigurarea imaginii fidele,
tot mai muli autori contest aceast
afirmaie. Ei susin, i pe bun dreptate,
c respectarea strict a principiilor con-
tabile poate conduce la o ndeprtare
semnificativ a informaiilor furnizate de
contabilitate, de starea de fapt din ntre-
prindere (de exemplu, principiul pru-
denei). De asemenea, obiectivul de
imagine fidel este afectat i de evalu-
area la costul istoric, aplicarea unor
reglementri cu caracter fiscal etc.
Pentru a se ajunge de la imagine infi-
del la imagine fidel se poate aciona
pe dou ci:
19 Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed. TipoMoldova, Iai, 2012, p. 67
12
1. furnizarea de informaii suplimenta-
re n notele explicative;
2. nclcarea prescripiei contabile
care conduce la ndeprtarea de
realitate.
Schematic, demersul de urmat n aces-
te cazuri excepionale (n opinia legiui-
torului) se prezint conform figurii nr. 3.19
Totui, derogrile trebuie s fie excep-
ionale, ceea ce conduce la concluzia
c imperativul de fidelitate nu trebuie s
fie vzut ca un panaceu. n plus, o infor-
mare special trebuie s fie prezentat
n note, pentru cunoaterea motivelor i
influenelor derogrii. Sfera mai restrn-
s a aplicrii derogrilor este determi-
nat de riscul pe care l prezint apelul
excesiv la acestea, respectiv sancio-
narea pentru nclcarea normelor.
Concluzii
Calitatea i credibilitatea informaiilor
difuzate de entiti au constituit o pre-
ocupare constant a organismelor de
normalizare implicate la nivel interna-
ional, regional i naional i n perioa-
dele de stabilitate economic i finan-
ciar. n perioadele de criz ns, cali-
tatea, credibilitatea i o atitudine pru-
dent n informarea utilizatorilor, uneori
duse la extrem, devin primordiale.
Avnd n vedere c utilizatorii externi nu
au acces dect la informaiile supuse
obligaiei legale de publicare, coninute
de situaiile financiare anuale, deciziile
pe care le iau acetia sunt profund
marcate de fidelitatea i calitatea da-
telor furnizate de emitenii situaiilor
financiare.
Dei eforturile organismelor de nor-
malizare contabil s-au concentrat spre
creterea calitii n informare, urmrind
crearea unui cadru unitar de raportare
financiar i instituirea unui sistem efi-
cient de audit extern, unele practici ale
entitilor evideniaz anumite slbiciu-
ni ale sistemului de informare.
O asemenea lacun nu poate fi impu-
tat imperfeciunii normelor, invocat n
majoritatea cazurilor, ci mai curnd
aplicrii necorespunztoare sau chiar
nclcrii lor.
n acest caz, intervin buna credin,
sinceritatea i profesionalismul celor
care construiesc i verific informaiile
difuzate de uniti. Principalul rol n apli-
carea corespunztoare a reglemen-
trilor emise de organismele de norma-
lizare revine auditorilor financiari, care
se constituie n adevrai garani ai cal-
Audit Financiar, anul X
 Calitatea informaiilor financiare

itii datelor furnizate de ntreprindere, informaie real, verificat i certificat. guverneaz activitatea, calitatea infor-
ntrind ncrederea utilizatorilor, n spe- Atunci cnd aceti profesioniti ncalc maiilor furnizate publicului larg poate fi
cial a celor externi, c au la dispoziie o principiile fundamentale care le mult depreciat.

Bibliografie
Chersan, I.-C., Auditul financiar de la normele naionale la stan-
dardele internaionale, Ed. Tehnopress, Iai, 2012
Colasse, B., Fondements de la comptabilit, Ed. Decouverte,
Paris, 2012
Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme,
Ed. Alfa, Iai, 2010, p. 15
Obert, R., Mairesse, M.-P., DSCG 4 - Comptabilit et audit. Ma-
nuel et Applications, 3me edition, Ed. Dunod, Paris, 2010
Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011
Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed.
TipoMoldova, Iai, 2012
Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea
romneasc, Ed. Junimea, Iai, 2001
Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrin i deontologie a
profesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureti, 2008
IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul
general conceptual i dispoziii, Ed. CECCAR, Bucureti,
2011Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/
29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile con-
forme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, modifi-
cat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
2869/23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor
reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 882/29.12.2010, modificat i comple-
tat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2382/
03.08.2011 pentru completarea unor reglementri contabile
(contabilitatea Grupului de Interese Economice), publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 563/08.08.2011
Ordonana de urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 598 din 22.08.2003, modificat i completat
prin Legea nr. 26 din 2 martie 2010 pentru modificarea i
completarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr.
75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 145 din 5.03.2010
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/2012-
IESBA-Handbook.pdf

Informaii
Adunarea General FIDEF
i cel de-al 67-lea Congres
al Ordinului Experilor
Contabili din Frana
Camera Auditorilor Financiari din Ro-
mnia a fost reprezentat prin pree-
dintele su, prof. univ. dr. Horia Neam-
u, la Adunarea General a Federaiei
Internaionale a Experilor Contabili
Francofoni (FIDEF), organizaie din
care face parte ca membru cu drepturi
depline. Evenimentul a avut loc la Paris,
Frana, la 3 octombrie 2012. n cadrul
acestei manifestri, domnul Siaka
Traor preedintele Ordinului Exper-
ilor Contabili din Burkina Faso (ONEC-
CA), i-a nceput mandatul de pree-
dinte al FIDEF, succedndu-i lui Michel
de Wolf preedintele Institutului Revi-
zorilor de ntreprinderi din Belgia (IRE).
n perioada 3-5 octombrie 2012, pree-
dintele Camerei a luat parte la cel de-al
67-lea Congres al Ordinului Experilor
Contabili din Frana, cu tema Expertul
contabil antreprenor: un nume o
ofert. Aceast manifestare profesio-
nal de proporii, organizat la Palatul
Congreselor din Paris, a reunit repre-
zentani ai organismelor profesionale
franceze, Ordinul Experilor Contabili
(OEC) i Compania Naional a Comi-
sarilor de Conturi (CNCC), precum i
numeroi invitai strini din Belgia,
Elveia, Romnia, Albania, Bulgaria,
Polonia, Camerun, Tunisia, Maroc, Ca-
nada, Liban, Burkina Faso etc. n des-
chiderea lucrrilor, Pierre Moscovici,
ministrul economiei i finanelor din
Frana, a propus implementarea unui
nou dispozitiv contabil, n favoarea
ntreprinderilor: controlul tehnic al bilan-
ului. Aceast propunere se ncadreaz
n strategia de sprijinire a ntreprinderi-
lor mici i mijlocii de a traversa criza
economic actual.
Structurate n sesiuni plenare, dezba-
teri i ateliere de discuii, lucrrile aces-
tui Congres, axate pe situaia curent i
abordnd provocrile cu care se con-
frunt profesia contabil din Frana, au
reunit peste 3.000 de participani.

11/2012 13
 Cercetare

Conotaii teoretice
i practice privind
Strategia general de audit
Tatiana DNESCU*

Abstract
Theoretical and Practical Connotations Related to the General Audit Strategy
The accomplishment of an efficient and effective audit mission requires the identification of the main pillars of the audit activ-
ities; among these ones, the documents of the planning underlain by the General Audit Strategy represent a guiding light of
the audit mission. In a context in which the professional reasoning and anticipation are basic principles when establishing an
audit strategy, the financial auditors' expectations gain new connotations; these connotations regard the knowledge of what
could be prosecuted so that the audit strategy would guide adequately the financial auditor in due season in order to accom-
plish the established goals within the audit mission. The investigations on this line represented the premises of this research.
The diversity of the circumstances in which audit missions are performed, considered to be specific to each audited entity,
the impact of varied factors, both exogenous, and endogenous, on the decisions made when establishing the audit proce-
dures applicable in a given context, leaded to the necessity to centre into the research the identification of the place and role
of the General Audit Strategy within an audit mission. Moreover, starting from the present regulations related to planning an
audit mission, it becomes essential to form a model of General Audit Strategy as a rough guide for the development of regu-
lations and practices.
Key words: audit mission, audit planning, the general audit strategy, planning activities, risk evaluation
JEL Classification: M 42

Cuvinte cheie: misiune de audit, planificarea auditului, strategia general de audit, activiti de planificare, evaluarea riscurilor

treaz pe exprimarea unei opinii adecvate asupra calitii

Introducere
Dezideratul oricrui auditor financiar este de a efectua o misi-
une de audit financiar eficient i eficace. Pentru aceasta un
rol important l are planificarea, n cadrul creia, fcndu-se
apel la raionalitate i anticipare, sunt oferite premisele reu-
itei unei misiuni de audit. Aplicnd raionamentul profesional
n activitile de planificare, se va putea evalua logic ceea ce
este de fcut pentru a atinge obiectivele stabilite. Se tie c
obiectivul general al misiunii n auditul financiar se concen-
informaiilor prezentate n situaiile financiare. Prin anticipa-
rea prioritilor de evaluat, a tipului i dimensiunilor procedu-
rilor de aplicat n anumite momente, pentru atingerea obiec-
tivului general al misiunii de audit vor putea fi efectuate de-
mersurile adecvate de stabilire a resurselor necesare n audi-
tul financiar, de realizare ordonat a misiunii, de coordonare
i de supervizare a acesteia. Concretizarea acestor proce-
duri de planificare i gsete locul n cadrul unui document
esenial al planificrii, respectiv Strategia general de audit.

* Prof. univ. dr., Universitatea "Petru Maior" Tg. Mure, e-mail: tatiana_danescu@yahoo.com

14 Audit Financiar, anul X


Metodologia cercetrii
Avnd n vedere premisele de la care s-a plecat n prezenta
cercetare, coroborat cu cerinele i explicaiile date prin
actualele reglementri viznd planificarea unei misiuni de
audit, pentru realizarea obiectivelor propuse s-a procedat la
aplicarea unei metodologii de cercetare fundamental, care
se nscrie n curentul de cercetare pozitivist, inclusiv cu
prezentarea unor critici aduse nuanelor sintetice i, n multe
cazuri, insuficient de explicite din cadrul reglementrilor
actuale, care abordeaz Strategia general de audit. Pentru
stabilirea coordonatelor privind rolul i locul pe care Strategia
general de audit le are pentru o misiune de audit s-au apli-
cat metode de cercetare descriptiv coroborate cu metode
de cercetare exploratorii i interogatorii necesare identificrii
posibilelor explicaii, cunoaterii procesului, sistemului n
care trebuie ancorate procedurile de elaborare a Strategiei
generale de audit, inclusiv elementele acesteia. Ulterior, au
fost aplicate metode comparative, de clasificare, de sintez,
de analiz cauzal asupra rezultatelor cercetrii, reieite ca
urmare a chestionrii a 37 de auditori practicieni asupra locu-
lui i rolului pe care l are Strategia general de audit n
cadrul unei misiuni de audit, asupra elementelor definitorii ale
unei Strategii generale de audit.
Locul i rolul Strategiei
generale de audit
n cadrul misiunii de audit
Planificarea misiunii de audit constituie activitatea care ofer
fundamentul realizrii obiectivelor misiunii i care asigur
auditorului reperele eseniale ale demersului ntreprins n re-
alizarea responsabilitilor asumate. Activitatea de planificare
propriu-zis a unei misiuni de audit este un proces continuu,
care ncepe imediat dup acceptarea misiunii de audit i con-
tinu pn la finalizarea acesteia. n acelai sens, pentru mi-
siunile de audit recurente Standardele Internaionale de Audit
(ISA), prin explicaiile aduse de ISA 300 Planificarea unui
audit al situaiilor financiare1, definesc planificarea n audit
drept: un proces continuu i iterativ care ncepe deseori la
1 IFAC CAFR, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate Audit Financiar, Explicaia A2 din ISA 300 Planificarea unui
audit al situaiilor financiare, Editura Irecson, 2009, Bucureti, p. 270.
2 Dnescu, Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar, Editura Irecson, 2007, Bucureti, p. 16.
3 IFAC CAFR, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate Audit Financiar, ISA 300 Planificarea unui audit al situai-
ilor financiare, Editura Irecson, 2009, Bucureti, p. 267.
11/2012
Strategia general de audit
scurt timp dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului ante-
rior i continu pn la finalizarea misiunii curente de audit.
Documentul principal n cadrul procesului de planificare, care
deschide perspectivele alegerii celor mai adecvate proceduri
de evaluare a riscurilor misiunii i nu numai, l constituie Stra-
tegia general de audit. Activitile necesare ntocmirii Stra-
tegiei generale de audit se circumscriu debutului procesului
de planificare definit de ISA 300 Planificarea unui audit al
situaiilor financiare. Se remarc o abordare conceptual
nuanat, dat procesului de planificare a auditului, iar n ca-
drul acestuia procesului de ntocmire a Strategiei generale de
audit, dar insuficient de clar, de explicit, ceea ce solicit
precizri, considerate importante pentru integralitatea i ca-
racterul adecvat al practicilor de audit dedicate elaborrii
Strategiei generale de audit. Aceasta pentru c procesul de
planificare a auditului, de elaborare a Strategiei generale de
audit debuteaz cu nceputul procesului de previziune i
colectare a probelor de audit pentru documentare asupra
clientului potenial de audit, n vederea lurii deciziei de
acceptare a misiunii de audit financiar. Constituie aa-nu-
mitele activiti de preplanificare (preliminare) a cror docu-
mentare2: permite auditorului financiar s obin suficiente
probe pentru situaia dat, probe care asigur diminuarea
rspunderii juridice, pstrarea bunului renume n comuni-
tatea de afaceri; asigur meninerea costurilor la un nivel
rezonabil pentru ca auditorul financiar i firma de audit s fie
competitiv, s-i pstreze i extind numrul de clieni, s-i
creasc reputaia n realizarea serviciilor de calitate; con-
tribuie la evitarea nenelegerilor cu clienii, asigurnd relaii
bune cu acetia, precum i uurarea prestrii serviciilor de
calitate, la costuri rezonabile; ajut auditorul financiar n eva-
luarea riscului de audit acceptabil, riscului inerent.
Prin ntocmirea Strategiei generale de audit, auditorul finan-
ciar va avea viziunea necesar asupra misiunii de audit fi-
nanciar, ca urmare a focalizrii zonelor importante de evalu-
at, asupra problemelor poteniale care vor constitui preocu-
pri principale n timpul misiunii, a timpului estimat a fi nece-
sar pentru aplicarea procedurilor considerate adecvate n
efectuarea instrumentrilor necesare pentru stabilirea planu-
lui de audit, iar ulterior pentru stabilirea opiniei de audit.
Potrivit pct. 4 din ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor
financiare3, obiectivul general vizat de auditor este de a
15
 Cercetare
planifica auditul astfel nct aceasta s se desfoare ntr-o
manier eficace. Prevederile din standard nu fac referire la
dou aspecte eseniale pe care auditorul financiar le are vi-
zate n practic. Anume, consider c prin planificare auditorul
financiar trebuie s inteasc la o misiune de audit drept
obiectiv general alturi de eficacitate i alte dou obiective
generale referitoare la eficien i economicitate.
Desprins din aceste obiective, se remarc obiectivul funda-
mental pentru care practicile de audit cuprind proceduri de
ntocmire a Strategiei generale de audit, aceasta avnd evi-
dent tendin n minimizarea riscului de audit. Important
este ca, ulterior, obiectivele vizate prin strategie s fie moni-
torizate adecvat.4 Punctul de plecare n stabilirea Strategiei
generale de audit a unei entiti este viziunea i misiunea
acesteia.5
Stabilirea cu responsabilitate a elementelor Strategiei gene-
rale de audit va aduce reale avantaje, ale cror efecte se vor
regsi n justeea Planului de audit privind modul n care sunt
specificate toate detaliile referitoare la natura, momentul i
amploarea procedurilor de aplicat pe parcursul etapei
de realizare a auditului. Alte avantaje ale elementelor Stra-
tegiei generale de audit reprezint contribuia acestora la
uurarea:
z ntocmirii dosarului de audit, evideniind principalele pro-
ceduri de audit aplicate controalelor i afirmaiilor;
z stabilirii programelor de lucru, a bugetului misiunii;
z selectrii membrilor echipei misiunii, iar ulterior a evalurii
acestora;
z identificrii i verificrii locaiilor, a segmentelor de activi-
tate a clientului;
z coordonrii, gestionrii, supravegherii i revizuirii;
z stabilirii necesitii de implicare a altor auditori financiari,
a auditori interni, a experilor, a angajailor clientului,
inclusiv a altor pri tere;
z identificrii de ctre partenerul misiunii a aspectelor cro-
ra trebuie s le acorde atenie;
z revizuirii din partea partenerului independent, dac este
cazul etc.
4 Milus, Stu, The Institutional Need for Comprehensive Auditing Strategies, SANS Institute InfoSec Reading Room, 2003, p.9.
5 European Court of Auditors, Audit Strategy 2009 2012 Summary, January 2009, p 3,
http://eca.europa.eu/portal/pls/portal/docs/1/7394732.PDF.
6 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B9, 2012, Bucureti, pag.73-77.
7 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B3, C1, B9, 2012, Bucureti, pag.62-63, 86-94 i 73.
16
Responsabiliti ale auditorului
n ntocmirea Strategiei
generale de audit
Esenial pentru ntocmirea Strategiei generale de audit este
ca auditorul s cunoasc circumstanele fiecrei misiuni de
audit, s documenteze aspectele specifice mediului entitii
auditate. Acestea sunt importante pentru a identifica i docu-
menta caracteristicile misiunii care urmeaz a fi efectuat,
alturi de obiectivele de raportare ale misiunii, pentru ca pe
aceast baz s se realizeze planificarea naturii, amplorii i
plasrii n timp a procedurilor de audit, inclusiv a tipurilor de
comunicri necesare. Informaii utile auditorului pentru
realizarea Strategiei generale de audit sunt prezentate de
ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare,
precum i de Seciunea B 9/1 la 5 din publicaia Ghid pen-
tru un audit de calitate6. Potrivit acestora, n explorarea
realitilor din fiecare entitate auditat, atunci cnd auditorul
financiar aplic proceduri de ntocmire a Strategiei generale
de audit, nu poate omite aspecte referitoare la:
z domeniul de activitate al clientului;
z factori semnificativi, rezultate ale activitilor preliminare
misiunii, cunotine dobndite n alte misiuni de audit;
z natura, plasarea n timp i amploarea resurselor care vor
fi utilizate n misiunea de audit.
Activitile de cunoatere a domeniului de activitate sunt
structurate pe cele 5 componente informative - Cadrul de
reglementare i ali factori externi, Natura entitii, Obiective,
Strategii i riscuri aferente afacerii, Evaluarea i revizuirea
performanei financiare a clientului, Mediul de control i mon-
itorizarea controalelor - care pot fi documentate n baza
Seciunii B 3/1-2, Seciunii C1 i a Seciunii B9/2 din Ghid
pentru un audit de calitate7. n direcionarea eforturilor
echipei misiunii, auditorul trebuie s urmreasc cu atenie
att activitile de identificare a factorilor semnificativi i
a rezultatelor activitilor preliminare misiunii, ct i acti-
vitile de identificare a cunotinelor dobndite anterior
i n alte misiuni de audit. Pe aceast linie, semnificative
sunt exemplele sintetizate n Tabelele 1 i 2.
Audit Financiar, anul X
 Strategia general de audit

11/2012 17
 Cercetare
Activitile de stabilire a naturii, plasarea n timp i
amploarea resurselor care vor fi utilizate n misiunea de
audit implic demersuri pentru stabilirea membrilor echipei
misiunii (inclusiv a celui care revizuiete documentaia misiu-
nii) i repartizarea activitilor de audit ntre acetia, alturi de
proiectarea bugetului misiunii cu evidenierea perioadelor
adecvate de timp (ore suplimentare) i a auditorilor cu expe-
rien pentru acele domenii auditabile n care pot exista
riscuri de denaturare semnificativ mai ridicate.
n stabilirea resurselor misiunii, n bugetarea acestora (alo-
carea unui numr de ore pe fiecare domeniu auditabil) sunt
utilizate rezultatele activitilor de cunoatere a clientului, a
factorilor semnificativi, mai ales experiena anilor anteriori, n
cazul misiunilor de audit recurente, experiena din misiuni
realizate la alte entiti similare, date aferente bugetelor de
timp alocate de auditorul anterior, dac este posibil.
Pentru documentarea activitilor de stabilire a Strategiei
generale de audit, auditorul financiar poate utiliza informaii
din Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B9/1 la 58,
corelativ cu celelalte seciuni care formalizeaz tipurile de
activiti de preplanificare i planificare.
Procedurile de ntocmire a Strategiei generale de audit pot fi
diferite de la o entitate la alta, datorit unor circumstane n
care se deruleaz misiunile de audit, circumstane afectate
de factori de influen exogeni sau endogeni, dintre care nu
pot fi omii cei provenii din specificitatea entitii (natura,
complexitatea, dimensiunea afacerii auditate), specificitatea
I. Delimitarea ariei de aplicabilitate a
auditului caracteristicile misiunii
Cadrul de raportare financiar aplicabil
- Standardele Internaionale de Raportare
Financiar
Cerinele de raportare, inclusiv cele specifice domeniu-
8 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B9, 2012, Bucureti, pag .73 -77.
9 HM Treasury, Government Internal Audit Standards Good Practice Guide, Audit Strategy, Audit Policy & Advice, May 2002, p.4.
18
echipei misiunii (experiena anterioar n cadrul entitii a
membrilor cheie ai echipei misiunii). Argumente fezabile n
acest sens sunt determinate de faptul c fiecare organizaie
este unic, gestiunea riscurilor, de control i de guvernare
este unic9.
Strategia general de audit este n responsabilitatea audi-
torului financiar. Totui pentru a uura derularea i ges-
tionarea misiunii de audit auditorul poate s discute elemente
ale planificrii cu conducerea clientului, cu condiia de a nu
compromite eficacitatea auditului. n acest sens, sunt date
precizri n explicaia A3 din ISA 300 Planificarea unui audit
al situaiilor financiare.
n cazul unei misiuni de audit recurent pot fi abordate n
mod diferit aspecte referitoare la cunoaterea i nelegerea
entitii auditate.
Strategia general de audit
model empiric
Arealul cercetrilor ntreprinse asupra practicilor de audit
potrivit metodologiei prezentate n capitolul 2 al articolului,
coroborate cu prevederile din reglementrile actuale referi-
toare la Strategia general de audit au condus la stabilirea
unui model empiric al Strategiei generale de audit, ale crei
elemente definitorii, fr ca acestea s fie exhaustive, cu
exemplificarea pe o misiune de audit, sunt redate n Tabelul 3.
lui de activitate al clientului, cu precizarea expres a
noilor cerine legislative (rapoartele solicitate de
autoritile de reglementare a sectorului de activitate)
- Depunerea situaiilor financiare la termenul stabilit
de Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i
completrile ulterioare
- Nu sunt alte cerine specifice i noi reglementri leg-
islative aplicabile pentru perioada auditat
Audit Financiar, anul X

Domeniul principal de activitate al clientului
- Construcii
Localizarea componentelor entitii care vor fi auditate
i stabilirea componentelor semnificative pentru
auditarea situaiilor financiare ale grupului
- Structura grupului
- Componente semnificative (nivelul semnificaiei
componentei fiind stabilit pentru ceea ce depete
15 % din cifra de afaceri la nivelul grupului):
) SC CRIS SA, Borzeti, str. Inului, nr 15 de-
ine o pondere de 85% din cifra de afaceri la
nivel de grup
) SC CONSTRUCT SA, Sighioara, str. Vadului
25 deine 10 % din cifra de afaceri la nivelul
grupului, dar a realizat investiii pe piaa financia-
r
- Componente nesemnificative:
) SC BETAR SRL, Braov, str. Rodniciei, nr.21-
deine 5% din cifra de afaceri la nivelul grupului
Natura relaiei de control ntre o companie mam i
componentele sale care urmeaz a fi consolidate la
nivel de grup
- SC CRIS SA este acionar unic la SC CONSTRUCT
SA i SC BETAR SRL
Componentele care sunt auditate de ali auditori
- Nu exist angajai ali auditori financiari
Disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura
n care auditorul se poate baza pe aceast activitate
- SC CRIS SA are organizat structura de audit
intern.
- Se va analiza i documenta potrivit ISA 610
Utilizarea activitii auditorilor interni:
) obiectivitatea funciei de audit
) competena tehnic a auditorilor interni (compe-
tene deinute, apartenena de organisme profe-
sionale, existena politicilor de audit intern etc.)
) atenia acordat activitilor de audit (manual de
audit intern, plan de audit intern, programe de
lucru, documentaii misiuni etc.)
Utilizarea de ctre client a unor prestatori de servicii n
domeniul contabil, al evalurilor etc. i modul n care
auditorul poate obine probe cu privire la rezultatul
activitilor efectuate de acetia cu impact n situaiile
financiare auditate
11/2012
Strategia general de audit
- SC CRIS SA a reevaluat cldirile deinute n luna
decembrie anul N, reevaluarea fiind efectuat de
SC EVAL SRL, evaluator acreditat de Uniunea
Naional a Evaluatorilor din Romnia
(UNEVAR)
Moneda de raportare - LEI
Conversia valutar utilizat pentru informaiile financia-
re auditate
- Nu au fost efectuate conversii valutare pentru infor-
maiile financiare de auditat
Obiective de investiii semnificative
- n perioada de raportare, SC CONSTRUCT SA a
efectuat investiii pe piaa financiar (la BVB
Bucureti)
Mod de finanare a afacerii
- Surse proprii
- mprumuturi de la bnci
- Credite comerciale
Pri afiliate
- SC CONSTRUCT SA
- SC BETAR SRL
- SC VIZAR SRL (societate de turism deinut de
soia asociatului unic al SC CRIS SA)
Riscuri semnificative identificate
Riscuri semnificative datorate investiiilor financiare
de la BVB Bucureti ale SC CONSTRUCT SA
Proba de audit B12.2 - rulajul i soldul contului 265
Alte titluri imobilizate din Balana de verificare
la 31.12. anul N
Existena unui mediu de control riscant (risc de con-
trol ridicat factor de risc de control 1), care poate
genera riscuri (inerente i de control) semnificative
pentru domeniul auditabil al imobilizrilor i credito-
rilor comerciali
Proba de audit C1/2.1 - Cazul evalurii mediului con-
trolului intern:
conducerea executiv i asum riscuri importante,
nu acord importan controlului intern, existnd si-
tuaii n care se ignor procedurile de control intern
aprobate, ceea ce relev un mediu de control
riscant
acest lucru se va avea n vedere n evaluarea riscu-
19
 Cercetare
rilor specifice domeniului auditabil al imobilizrilor
corporale i al furnizorilor de imobilizri la nivelul
afirmaiilor implicate de obiectivele de audit
i registrarea amortizrilor aferente imobilizrilor de-
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
control
Risc inerent specific pentru nivel Ridicat (factor de
risc specific apreciat cu 1,5 n condiiile n care riscul
inerent general este apreciat ca fiind Mediu) i de
control ridicat (factor de risc de control apreciat cu
nota 1) pentru obiectivul de audit existen (reali-
tate) a soldului Contului 462 Creditori diveri,
ceea ce duce la mrirea dimensiunii eantionului
acestui domeniu auditabil
Proba de audit C1/2.1 - Cazul evalurii mediului con-
trolului intern
i
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
control
Proba de audit B7 - Cazul unor variante pentru dimen-
siunea eantionului
Aspecte identificate n misiunile de audit anterioare i
modul de rspuns al clientului
- n cazul n care misiunea de audit anterioar a fost
efectuat de un alt auditor
Existena unei denaturri semnificative regsite de
auditorul anterior n afirmaiile perioadelor prece-
dente (anul N-1 i anul N-2) referitoare la imobilizri
corporale
Proba de audit B 8/1.4 - Cazul problemelor identificate
de auditorul precedent
z auditorul anterior a exprimat o opinie contrar pen-
tru situaiile financiare ale anului N-1
z examinarea dac clientul a soluionat problema care
a generat opinia contrar n raportul de audit a anu-
lui precedent sau se menin n continuare
denaturrile semnificative n cauz
Identificarea afectrii gradului de comparabilitate a
cifrelor din perioada curent fa de cifrele cores-
pondente anterioare
Proba de audit B 8/1.5 - Cazul cifrelor comparative
z potrivit discuiilor cu directorul economic, n perioada
curent conducerea SC CRIS SA a adoptat i a
aplicat, corespunztor anului N, un regim de amorti-
20
zare liniar pentru imobilizrile corporale deinute,
fr ns a corecta denaturrile perioadelor ante-
rioare, cnd nu s-a procedat la calcularea i n-
inute
z identificarea efectelor modului de rspuns al entitii
auditate asupra problemelor identificate n perioada
precedent i necorectate adecvat
- n cazul n care misiunea de audit anterioar a fost
efectuat de acelai auditor
Pentru evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu,
att n anul N-2, ct i n anul N-1, nu au fost apli-
cate politici contabile n conformitate cu cadrul de
raportare financiar, ns fiind afectate cifrele com-
parative referitoare la stocuri i profit
Proba de audit B 8/1.3 - Cazul consecvena politicilor
contabile - misiuni recurente
z raportul de audit al anului anterior conine opinie
modificat (cu rezerv)
z potrivit dosarului de audit din perioada ante-
rioar situaia identificat nu a fost corectat de
client
z pentru perioada auditat, potrivit discuiilor purtate
cu directorul economic, reiese aplicarea politicilor
contabile adecvate
z afectarea gradului de comparabilitate a cifrelor din
perioad fa de cifrele corespondente, va duce la
meninerea unei opinii modificate n legtur cu
cifrele comparative
z extinderea verificrilor n perioada curent
pentru stabilirea justeei aplicrii politicilor
contabile de evaluare a stocurilor la ieirea din
patrimoniu
Mediul controlului intern, stilul de lucru i contiincio-
zitatea responsabililor corporativi, a conducerii execu-
tive etc.
- Mediu de control riscant:
z stil de lucru agresiv la SC CRIS SA
Proba de audit C1/2.1 - Cazul evalurii mediului con-
trolului intern
i
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
control
Audit Financiar, anul X

z conducerea SC CONSTRUCT SA i asum riscuri
financiare importante
Proba de audit B12.2 - rulajul i soldul contului 265
Alte titluri imobilizate din Balana de verificare la
31.12. anul N
i
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
control
II. Agenda ntlnirilor cu clientul
Clarificarea termenilor i responsabilitilor
misiunii
- edina din data de 17.01.N+1 pentru discutarea
prevederilor din Scrisoarea de misiune
Proba de audit Minuta edinei din data de 17.01.N+1
Scrisoarea de misiune, semnat i datat
Evaluri asupra independenei i a altor consideraii
etice
- edinele din 17.01.N+1 i 18.01.N+1 pentru evalu-
area independenei i a altor consideraii etice ale
membrilor echipei
Proba de audit Minutele edinei din data de
17.01.N+1 i data de18.01.N+1
Proba de audit Chestionar cerine etice B2 (entitate):
Adresa 18.01.N+1
Aprecierea continuitii activitii clientului, a evalurii
continuitii efectuate de client
- Transmiterea documentelor de apreciere a continu-
itii activitii de ctre client
Termen: 25.01. N+1
- Finalizarea analizei continuitii activitii clientului
de ctre echipa misiunii
Termen: 30.01.N+1
Stabilirea persoanelor de contact ale clientului cu
numerele de telefon ale acestora
- Ilinca Vasile director executiv 0745 .
- Manea Viorica director economic 0747 ..
Efectuarea clarificrilor necesare ca urmare a activi-
tilor de revizuire a afacerii, evaluare a riscurilor,
evaluare a soldurilor iniiale etc.
Diferen ntre prezentrile de informaii pentru
sfritul perioadei anterioare i cele pentru nceputul
perioadei auditate
11/2012
Strategia general de audit
Proba de audit B 8/1.2 - Cazul solduri de deschidere -
Bilan
z clarificarea diferenei de 300.000 lei existent ntre
rndul 38, coloana 1 din Bilanul la 31.12 anul N
(Sume datorate instituiilor de credit) i rndul 38,
coloana 2 din Bilanul la 31.12 anul N-1
z extinderea verificrilor asupra scadenelor la plat
stabilite n contractele ncheiate cu bncile
Realizarea comunicrilor asupra stadiilor activitii de
audit, potrivit celor solicitate de client
- Informare periodic asupra constatrilor
Termen: 15 a lunii, dac este cazul
Discuia cu auditorii interni
- Transmiterea Rapoartelor de audit intern
Termen: 03.02. N+1
- Clarificri asupra misiunilor de audit intern, dac
este cazul
Urmeaz a se comunica clientului
Discuia cu experii clientului
- Transmiterea Raportului de reevaluare efectuat de
SC EVAL SA
Termen: 03.02. N+1
- Clarificri asupra reevalurii, dac este cazul
Urmeaz a se comunica clientului
Discuia cu tere pri
- Nu este cazul
Scrisoarea de reprezentare
- Transmiterea Scrisorii de reprezentare, semnat i
datat
Termen: 15.04. N+1
Scrisoarea n atenia responsabililor corporativi
- Discutarea coninutului Scrisorii ctre conducere,
semnat i datat
Termen: 15.04. N+1
Reuniunea de conciliere a Raportului de audit prelimi-
nar
- Discutarea Raportului de audit preliminar
Termen: 25.04. N+1
Trimiterea Raportului de audit etc.
- Transmiterea Raportului de audit
Termen: 30.04. N+1
21
 Cercetare

III.Agenda ntlnirilor cu ali auditori ai Scrisori de confirmare pentru soldurile debitorilor i

componentelor
Evaluarea competenei profesionale a auditorului
componentei, a nelegerii de ctre acesta a standarde-
lor de audit, a cadrului de raportare financiar aplicabil
la grup
- Nu este cazul
creditorilor, cum ar fi: creane, furnizori, mprumuturi la
bnci, conturi curente i depozite la bnci etc.
Termen: 01.03. N+1
Documente i informaii solicitate potrivit Cererii de
informaii
Termen: 30.01. N+1

Stabilirea detaliilor colaborrii pe baza nelegerii acti- Balana de verificare final

vitii auditorului componentei Termen: 15.03. N+1
- Nu este cazul Situaiile financiare care constituie obiectul misiunii
Comunicarea i confirmarea nelegerii de ctre audi- angajate etc.
torul componentei a Strategiei generale de audit a Termen: 25.03. N+1
grupului
- Nu este cazul
V. Agenda ntlnirilor cu echipa misiunii
Confirmarea independenei i a cerinelor de etic pen- pentru:
tru auditarea grupului
- Nu este cazul nelegerea termenilor misiunii
- edina din 15.01.N+1
Comunicarea i confirmarea nelegerii de ctre audi-
torul componentei a Planului de audit (Acordul de plan- Cunoaterea cerinelor solicitate, evaluarea cerinelor
ificare) etc. etice ale membrilor echipei
- Nu este cazul - edina din 15.01.N+1 pentru evaluarea indepen-
Transmiterea rezultatelor activitii de auditare a com- denei i a altor consideraii etice ale membrilor
ponentei etc. echipei
- Nu este cazul Proba de audit Minuta edinei din data de 15.01.N+1
Proba de audit Chestionar echipa misiune B2
mprtirea cunotinelor auditorilor mai experimen-
IV.Termene limit pentru transmiterea
tai etc.
ctre auditor a informaiilor, - edina din 05.02.N+1
documentelor solicitate Proba de audit Minuta edinei din data de 20.01.N+1

22 Audit Financiar, anul X


Concluzii
Membrii echipei misiunii trebuie s cunoasc coninutul
Strategiei generale de audit i al Planului de audit, s-l ne-
leag, confirmnd acest lucru prin ntocmirea Seciunii B1/2
din Ghid pentru un audit de calitate10.
Aceasta constituie i o asigurare c toi membrii echipei mi-
siunii au citit i neles problemele estimate s apar, precum
i zonele de risc identificate n procesul de planificare a mi-
siunii.
n baza celor reieite din aplicarea metodologiei de cerce-
tare, considerm c n realizarea responsabilitilor auditoru-
lui financiar, att n ceea ce privete stabilirea adecvat a
Strategiei generale de audit, ct i n atingerea obiectivelor
de audit definite prin ISA 300 Planificarea unui audit al situ-
aiilor financiare, ISA 200 Obiective generale ale auditorului
independent i desfurarea unui audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit i ISA 220 Controlul
calitii pentru un audit al situaiilor financiare, un rol impor-
tant l are confirmarea nelegerii de ctre toi membrii echi-
pei misiunii, nainte de nceperea misiunii, a Strategiei gene-
rale de audit, alturi de confirmarea nelegerii termenilor
Planului de audit, a Acordului de Planificare.
De asemenea, declararea de ctre toi membrii echipei misi-
unii, nainte de nceperea misiunii a independenei n raport
cu misiunea de audit i a faptului c vor respecta cerinele
Codului Etic al IFAC, alturi de urmrirea de ctre echipa
misiunii a integralitii Listei de verificare a planificrii din
Seciunea B1/1-11 din Ghid pentru un audit de calitate11
Bibliografie
Dnescu, Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar,
Editura Irecson, 2007, Bucureti
Milus, Stu, The Institutional Need for Comprehensive
Auditing Strategies, SANS Institute InfoSec Reading
Room, 2003
CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, 2012, Bucureti
European Court of Auditors, Audit Strategy 2009-2012
Summary, January 2009, http://eca.europa.eu/portal/pls/
portal/docs/1/7394732.
10 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B1, 2012, Bucureti, p. 45.
11 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B1, 2012, Bucureti, pag, 44-54.
11/2012
Strategia general de audit
Pornind de la actualele
reglementri referitoare
la planificarea unei misiuni
de audit, devine esenial pentru
dezvoltarea normativelor
i practicilor n domeniu
constituirea unui model orientativ
de Strategie general de audit
constituie demersuri care nu pot fi omise pentru asigurarea
eficacitii, eficienei unei misiuni de audit.
Ateptrile utilizatorilor informaiilor financiare n privina cali-
tii unei misiuni de audit, a auditorilor financiari n privina
rezultatelor scontate pot fi realizate dac n practicile de audit
Strategia general de audit constituie documentul pilon al
demersurilor de auditare a auditorului financiar.
Astfel, o privire asupra amplorii dovedite n practic de
ansamblul activitilor de planificare finalizate prin ntocmirea
Strategiei generale de audit i a Planului de audit conduce la
concluzia c acestea trebuie s reprezinte aproximativ 40%
din munca auditorului financiar, calitatea acestora punndu-
i amprenta asupra calitii realizrii pe teren a misiunii de
audit, asupra modului de finalizare a auditului.
HM Treasury, Government Internal Audit Standards Good
Practice Guide, Audit Strategy, Audit Policy & Advice,
May 2002, pg.4.
IFAC-CAFR, Manual de Standarde Internaionale de Audit i
Control de Calitate Audit Financiar, Editura Irecson,
2009, Bucureti
Western Economic Diversification Canada, Audit of Financial
Reporting Controls, Audit & Evaluation Branch, February
2012.
23
 Cercetare

Consideraii Introducere
Procesul de selectare a informaiilor re-

privind utilizarea
levante, de analiz i de structurare a
lor devine o sarcin dificil fr un in-
strument potrivit. Lipsa automatizrii
aduce ntrzieri importante n obinerea

unor tehnici informaiilor vitale, n cunoaterea situ-

aiilor reale i implicit n luarea deciziilor
eficiente. Un raport ntr-o organizaie,

informatice
fr Business Intelligence, se obine
dup o zi, poate dou, iar factorii de
decizie i auditorii nu au niciodat o
imagine n timp real a organizaiei.

n efectuarea Abilitatea de a optimiza performana n

cadrul organizaiei depinde de abilitatea
celor care iau deciziile, de a msura i

misiunilor de audit nelege analizele n afaceri, iar apoi de

a aciona asupra informaiei n timpul
corespunztor. Eficientizarea deciziilor,
productivitatea i eficacitatea sunt reali-
zate cu ajutorul sistemelor de Business
Pavel NSTASE* & Drago STOICA** Intelligence care genereaz informaia
relevant, exact i de actualitate pen-
Abstract tru a fi monitorizat i mbuntit.
Utilizarea datelor pentru a obine cu-
Considerations on the Use of IT Techniques notine necesit mai mult dect o
raportare operaional i financiar.
in Audit Missions Datele trebuie s fie transformate n
The main purpose of this paper is to show the benefits of evolve from reporting cunotine i livrate rapid atunci cnd
to Business Intelligence for auditors who perform their work in IT environments. este nevoie de ele, la cerere n timp util,
Business Intelligence is a key factor which contributes to making successful busi- n formate care pot fi folosite de organi-
ness decisions and supporting not only managers but also auditors who need to zaie ntr-o manier benefic afacerii i
perform their work as efficient as possible in an IT environment. optimizrii performanei.
Business Intelligence provide to auditors an easy way to making all the data
stored within a company meaningful in order for them not to waist time with
searching for the desired information, but focusing more on performing high-qual-
ity audits which can add value to their work and to their client's business..
Metodologia
Key words: Business Intelligence, reporting, audit, performance
cercetrii
JEL Classification: M15, M42 Metodologia cuprinde analiza literaturii
de specialitate naional i internaio-
nal, definirea conceptelor ce stau la
Cuvinte cheie: Business Intelligence, raportare, audit, performan baza trecerii de la raportarea tradiiona-

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, email: pavel.nastase@ase.ro

** Drd, Academia de Studii Economice Bucureti, email: dragos.stoica@hotmail.com

24 Audit Financiar, anul X


l la Business Intelligence, folosind ca
surs articole ISI, cri i site-uri de spe-
cialitate. n prezenta lucrare se anali-
zeaz ntr-o viziune proprie etapele de
raportare n Business Intelligence i be-
neficiile aduse misiunii de audit.
Premizele
managementului
performanei
Organizaiile investesc n domeniul in-
formatic pentru o mai bun perfor-
man, pentru a crea specialiti n lua-
rea deciziilor n mod consistent, avnd
informaii corecte, ce sunt n concor-
dan cu procesul de afaceri i cu
obiectivele financiare. Folosind tehnolo-
gia i cele mai bune instrumente pentru
a alinia informaiile operaionale i cele
financiare, se face trecerea de la rapor-
tarea tradiional la standardul Busi-
ness Intelligence.
Analitii din toate domeniile subliniaz
importana Business Intelligence de a
avea ca rezultat avantaje competitive,
creterea rentabilitii investiiilor la un
nivel ridicat pe organizaie. n acest
scop, organizaiile caut metode de
implementare a Business Intelligence i
departamentele informatice se confrun-
t cu situaia de a implementa infra-
structura tehnologic care s suporte
aceste iniiative.
Totodat, condiiile economice actuale
au avut un impact semnificativ asupra
bugetului organizaiilor peste tot n lu-
me. Chiar i organizaiile care nregis-
treaz creteri depun eforturi pentru a
micora cheltuielile n cazul n care re-
cesiunea se va accentua n urmtoa-
rele luni. Din cauza acestui fapt este
mai dificil s obin finanare pentru
1 Turban E., Aronson J.E., Liang T.P., Sharda, R., Decision Support and Business Intelligence Systems, Pearson, Prentice Hall, New Jersey, 2007
2 Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy to Execution, Springer Berlin Heidelberg, 2008
11/2012
Utilizarea tehnicilor informatice
iniiative de Business Intelligence. Finan-
area este limitat n situaia economic
actual, de aceea investiiile n mana-
gementul performanei sunt eseniale,
fiind critic capitalizarea creanelor.
Pn n prezent, Business Intelligence
nu a reprezentat un interes pentru audi-
tori, deoarece procesul de auditare a
fost concentrat numai pe informaiile
financiare ale clientului i nu asupra
informaiilor operaionale. Totui, ce s-a
schimbat i de ce n prezent Business
Intelligence constituie un mijloc de re-
ducere a riscurilor n misiunea de audit?
Principalul motiv l constituie faptul c
modalitatea standard de interogare a
datelor financiare pe care o face un
auditor pentru a determina acurateea
informaiilor, precum i nivelul de con-
formitate cu reglementrile pe care l
are clientul nu sunt exhaustive.
De fapt, IT-ul care se dezvolt rapid,
mpreun cu reglementrile din ce n ce
mai strnse genereaz un risc enorm
pentru auditori, tocmai pentru c nu mai
exist tipul de organizaii n care
auditrile erau desfurate eficient.
Majoritatea organizaiilor dein n pre-
zent volume mari de informaii cu privire
la clieni, furnizori, comenzi, vnzri,
produse etc. Volumul mare de informaii
poate conduce la erori, la suprancr-
carea sistemului i de asemenea m-
piedic auditorii s i desfoare activi-
tile.
Provocrile
cu care se confrunt
afacerile
Personalul calificat necesit informarea
n profunzime despre modul n care afa-
cerile i procesul de control se desf-
oar; astfel, avnd informaiile nece-
sare, pot lua deciziile optime, genera-
toare de profit, determinnd scderea
cheltuielilor i eficientizarea folosirii re-
surselor.
Multe organizaii folosesc n prezent
rapoarte Excel numai n departamentul
financiar-contabil, metod ce implic
multe riscuri. Fiierele Excel genereaz
erori i de multe ori este imposibil ne-
legerea logic n care s-au produs, ceea
ce duce la verificarea constant i la
refacerea acelorai date. Acestea sunt
foarte greu de consolidat, sunt nesigure
i ineficiente pentru a culege informaii1.
Oportunitile de mbuntire a perfor-
manelor exist i n organizaiile bine
conduse. Marea majoritate nu au o con-
tinuitate ntre oameni, procese i sis-
tem, ceea ce este relevant n multe pri-
vine. Angajaii omit anumite etape din
procesul standard deoarece lucreaz
ntr-un anumit mod, de exemplu, pot
aduga i salva fiiere pe hard-drive-ul
individual, ceea ce genereaz mai
multe versiuni.
Un proces de afaceri ce a fost imple-
mentat i neschimbat pentru mult timp
poate obstruciona eficiena prin for-
area angajailor de a folosi pai greoi,
chiar dac exist noi sisteme ce permit
utilizarea direct i mai uoar pentru a
ajunge la acelai rezultat. Sistemele in-
formatice anacronice pot ascunde infor-
maiile de utilizatori, prin accesul dificil
ctre acestea, astfel nct utilizatorul nu
tie c informaia exist n sistem2. Prin
urmare, organizaia nu poate funciona
eficient pentru a obine cele mai bune
rezultate posibile.
Dorina de a avea performan conduce
managementul informaiilor n toate
etapele de maturitate. n cazul organi-
25
 Cercetare
zaiilor mici, volumul de date este mai
mic, fiind mai uor de auditat. Marile
organizaii globale fac eforturi de efici-
entizare, de a pune la dispoziie infor-
maii necesare managementului pentru
a fi n msur s ia decizii ce servesc la
atingerea obiectivelor stabilite. Astfel,
este esenial formarea unei fundaii de
Business Intelligence, soluii de perfor-
man managerial ce transmit infor-
maii echipei de conducere i auditorilor
n dezvoltarea planului de audit.
Business Intelligence nu nseamn o
serie de lucrri sau rapoarte prezen-
tate. De exemplu, rndurile dintr-un ra-
port de audit pot conine informaii
detaliate i exacte, ns ele reprezint o
soluie de Business Intelligence doar n
momentul n care sunt transpuse ntr-o
form uor de neles i de interpretat
de ctre o persoan cu drept de de-
cizie, n vederea gsirii unei soluii efi-
ciente pentru o anumit situaie ntlnit
n activitatea curent.
Ali factori care contribuie la implemen-
tarea soluiilor de Business Intelligence
sunt reglementrile din anumite dome-
nii (industria bancar, farmaceutic),
anumite standarde de aplicat pentru
unele organizaii sau cotarea lor la
bursa de valori, existena unor anumii
investitori etc. Basel II, Sarbanes-Oxley,
modificrile aduse la Codul Fiscal, toate
acestea necesit informaii suplimenta-
re de la organizaii i, n consecin, mai
multe rapoarte.
Business Intelligence optimizeaz re-
sursele i procesele la toate nivelele
organizaiei pentru a atinge obiective
strategice comune3. Trebuie gsit o
metod prin care toate nivelele unei
organizaii pot merge n aceeai direcie
pentru atingerea scopurilor comune.
3 Wade D., Recardo R., Corporate Performance Management - How to build a better organization through measurement-driven, strategic alignment,
Butterworth Heinemann, 2001
26
O soluie eficient i integrat de Bu-
siness Intelligence mbuntete per-
formana afacerii, n sensul c ea duce
la luarea de decizii eficiente n interiorul
organizaiei. Pentru ca o soluie de
Business Intelligence s poat oferi
maximul, aceasta trebuie s fie creat
n aa fel nct s corespund nece- tic necesit, prin natura lor, un efort
sitilor tuturor utilizatorilor i trebuie s
fie flexibil pentru a integra toate infor-
maiile structurate i nestructurate pe
care organizaia le folosete zilnic.
Provocrile cu care
se confrunt
departamentul
informatic
Liderii n tehnologia informaiilor recu-
nosc valoarea unui Business Intelligen-
ce integrat, dar se confrunt cu nenu-
mrate probleme, ntre care:
z Lipsa personalului calificat. n
multe organizaii personalul infor-
matic are numeroase sarcini, care
sunt prioritizate n funcie de impor-
tana acestora. Totodat, personalul
nu are experiena necesar pentru
a implementa i menine sistemul
de Business Intelligence i pentru
gsirea soluiilor adecvate.
z Lipsa bugetului. Departamentul in-
formatic are nevoie de soluii ce
sunt previzionate i incluse n buget
fr costuri ascunse. Este esenial
ca soluia gsit s poat fi dezvol-
tat, extins i modificat odat ce
organizaia nregistreaz modificri.
Odat cu creterea numrului de surse
de date i a volumului de date, domeni-
ul informatic se confrunt cu probleme
de control al datelor i transformarea
acestora n informaii folositoare. n faa
acestor presiuni, domeniul informatic
nu are resursele necesare pentru a rs-
punde nenumratelor cerine ale orga-
nizaiei.
n general, activitile de audit informa-
special, ndreptat spre examinarea sis-
temelor i dobndirea i analiza unor
volume mari de date. Automatizarea
auditului poate fi o soluie pentru
aceast activitate provocatoare i cu
mare consum de timp, ntruct permite
o monitorizare mai accesibil i n timp
real a tranzaciilor sau a altor eveni-
mente de sistem.
Totui, abordarea rmne ad-hoc, audi-
torii raportnd lipsa unei prevederi de
bun practic i anumite rezerve pentru
adoptarea ei. Abordarea tipic este le-
gat de activiti recurente. Tiparele au
fost definite drept soluii la probleme
recurente ntr-un anumit context. Aces-
tea ofer soluii documentate, care pot
fi aplicate repetat, ntr-un mod struc-
turat. Totui, un tipar, drept soluie mo-
del la o problem recurent, poate servi
scopurilor legate de standardizare. De
asemenea, abordrile pe baz de
model au funcionat bine n domeniul
securitii informaiei. Un astfel de
exemplu l constituie metoda de analiz
a riscului informaional. Crearea unui
model al sistemului informatic i apli-
carea de tipare de activ/amenina-
re/impact pentru abordarea complexi-
tii activitii de analiz i pentru a o
sistematiza reprezint un punct esenial
n ingineria securitii.
n cadrul unei organizaii prioritizarea
activitilor ce trebuie mbuntite este
rezolvat de Business Intelligence. In-
tegrarea se face prin trei procese: n-
elegere, optimizare i alinierea perfor-
Audit Financiar, anul X

manelor la ateptrile managementu-
lui. n organizaiile de astzi aceti pai
sunt ntlnii n rapoarte, calculaii,
comunicare, prezentri i aplicaii, dar
nu au ca rezultat un context de afaceri
integrat i nu adreseaz analiza de per-
forman i potenialul existent de m-
buntire. Fr un context integrat
este imposibil msurarea performan-
elor n funcie de planurile organizaiei
i determinarea noilor inte care ar tre-
bui setate i comunicate.
Astfel, un element cheie al sistemului
de Business Intelligence, esenial pen-
tru fiecare organizaie, este integrarea
factorului de msurare, planificare i
performan. Chiar dac obiectivul ini-
ial trebuie s fie de raportare, analiz i
planificare, necesitile sunt aceleai
pentru orice afacere: un set comun de
capabiliti care sunt mprtite ntr-o
platform unificat. Dar aceast inte-
grare nu se ntmpl de la sine; provo-
carea cu care se confrunt fiecare orga-
nizaie este dac aceasta este dispus
s lucreze pentru a vedea modul prin
care se pot face mbuntiri4.
Soluia
n prezent este dificil identificarea
metodelor prin care misiunea de audit
poate fi eficientizat. n acelai timp, efi-
ciena procesului de valoare ce poate fi
oferit este limitat. mbuntirea misiunii
de audit n faa complexitii afacerii la
nivel global, a provocrilor competitive
i a cerinelor clienilor necesit mai
mult dect eficien, necesit abilitatea
de a face modificri dinamice, ca orga-
nizaia s i ating obiectivele, cu posi-
bilitatea de a le modifica n funcie de
condiiile ce se schimb.
4 Desai, M.S., Desai, K.J., Ojode, L, A Global Information Technology Model: Business Applications in Developing Economies (case studies),
Information Management & Computer Security, vol. 12, no. 5: 401-410, 2004
5 Adkins T., Case studies in performance management: a guide from the experts, John Wiley, 2006
6 IFAC (2003), International Standards on Auditing (ISAs), Stuttgart: Schaeffer-Poeschel
11/2012
Utilizarea tehnicilor informatice
Eficacitatea n atingerea scopurilor i
obiectivelor de eficien a devenit o pri-
oritate n organizaii. Funcionnd 24 de proceduri depinde de perioada de timp
ore pe zi, 7 zile pe sptmn, organi-
zaiile trebuie s msoare performana
sptmnal sau chiar zilnic. Pentru or-
ganizaiile ce ntrzie n adoptarea solu-
iei de Business Intelligence va fi impo-
sibil s i alinieze resursele necesare
pentru a concura n mod eficient i, ast-
fel, se vor afla ntr-o poziie foarte difi-
cil5.
Dou principii cheie ale Business
Intelligence, ce indic faptul c utiliza-
torul lucreaz pe setul corespunztor
de activiti, rspund rapid i decisiv la
schimbrile din mediul de afaceri.
Reacia imediat este esenial; organi-
zaia trebuie s reprioritizeze i s mo-
difice obiectivele i scopurile sale n
funcie de perioada n care sunt nece-
sare, nu atunci cnd sunt programate.
Rapoartele statistice anuale, trimestri-
ale sau lunare nu reflect ritmul real al
afacerii i nu vor permite utilizatorilor s
acioneze rapid la schimbrile din medi-
ul de afaceri. Dac organizaiile nu
rspund cu agilitate i cu siguran c
aciunile i deciziile sunt cele corecte,
acestea vor avea performane sczute
sau sub nivelul concurenei.
Auditorii desfoar auditul folosind
programe specifice. Activitile ncep
prin procesul de obinere a probelor de
audit. Auditorul trebuie s obin sufi-
ciente probe adecvate de audit pentru a
putea formula concluzii echitabile pe
baza crora se bazeaz opiunile de
audit. Probele de audit se obin dintr-o
serie adecvat de teste de control i
proceduri considerabile6. Auditorul poa-
te obine probe de audit prin una sau mai
multe dintre procedurile urmtoare: in-
specie, observare, investigaie i con-
firmare, calcul i proceduri analitice.
Timpul n care se desfoar aceste
n care sunt disponibile probele de audit.
Business Intelligence contribuie semni-
ficativ la reducerea timpului necesar
pentru obinerea probelor de audit, de-
oarece asigur accesul rapid i n timp
real la datele cutate de auditor. n plus,
acestea au i o interfa uor de utilizat.
Procesul de identificare a anomaliilor i
a excepiilor este accelerat, lucrrile de
audit sunt simplificate i diverse ra-
poarte pot fi generate automat.
Dup colectarea probelor necesare de
audit prin sondaje i liste de verificare,
auditorii inventariaz informaia respec-
tiv. Aceast etap presupune stocarea
datelor pe echipamente electronice
i/sau tiprirea lor pentru alte aciuni.
Business Intelligence ajut auditorii la
organizarea eficient a datelor, pentru
ca acetia s le acceseze n mod uor
i pentru ca documentaia de audit s
fie elaborat cu acuratee, inteligibil i
n ordine adecvat cronologic. Obine-
rea probelor adecvate de audit n scurt
timp i diminuarea riscurilor sunt unele
dintre avantajele pe care le ofer Bu-
siness Intelligence auditorilor n aceas-
t etap de audit pentru a facilita sinte-
tizarea, analiza i interpretarea probelor
de audit care conduc la formularea
adecvat de constatri, recomandri i
concluzii, mbuntind n acest fel cali-
tatea misiunii de audit.
Aa cum am precizat mai devreme,
Business Intelligence contribuie n mod
esenial la reducerea riscurilor de audit,
unul din scopurile auditorilor. Utiliznd
aceste sisteme, probabilitatea ca audi-
torul s nu detecteze o eroare sau o
fraud a sistemului auditat i astfel s
27
 Cercetare
formuleze o opinie de audit incorect cu
privire la sistemul informatic este
redus la un nivel sczut acceptabil,
nivel mult mai mic dect n cazul unui
audit tradiional.
Una dintre cele mai comune modaliti
de a pune n aplicare Business Intelli-
gence este prin raportare. Ca o compo-
nent esenial a Business Intelligence,
raportarea prevede datele critice nece-
sare pentru a rspunde ntrebrilor fun-
damentale de afaceri. Raportarea este
adesea prima zon abordat atunci
cnd se analizeaz nevoile utilizatorilor
i acesta este punctul focal al iniiativei
de Business Intelligence.
n vederea atingerii obiectivelor organi-
zaiei, raportarea trebuie s urmeze o
cale logic i atent planificat. n lucra-
rea Construirea unei fundaii pentru
succesul managementului performan-
ei: sistemul de Business Intelligence al
corporaiilor i suport pentru raportarea
obiectivelor strategice de afaceri, cer-
cetarea Ventana se identific patru
7 www.ventanaresearch.com
28
etape ale procesului de maturare, pen-
tru utilizarea n mod sistematic de infor-
maii n scopul obinerii unui avantaj n ditorului, ajutndu-l astfel la luarea de
afaceri7. Cele patru etape de raportare
identificate de Ventana sunt: raportare
planificat, avansat, strategic i ino-
vatoare (figura 1).
RAPORTAREA PLANIFICAT
Primul pas n crearea sistemului de
Business Intelligence este de a aborda
raportarea nevoilor de baz n una sau
mai multe departamente selectate.
Clienii i-au concentrat efortul lor ntr-o
zon de afaceri cu cele mai puternice
nevoi, cu cel mai mare potenial de
plat sau acolo unde o informaie con-
duce iniiativa.
Cu alte cuvinte, Business Intelligence
are la baz o singur soluie de rapor-
tare concentrat asupra unui departa-
ment special sau asupra unui grup de
utilizatori de afaceri care cuprinde date
limitate ca scop de aplicare, referitoare
la un singur departament sau funcie de
afaceri.
Business Intelligence poate oferi rs-
punsuri la problemele eseniale ale au-
decizii pentru a le rezolva. Rspunsurile
se gsesc prin analizarea i compara-
rea datelor istorice (create att n ca-
drul, ct i n exteriorul organizaiei).
Analizarea acestor date permite nele-
gerea tendinelor, punctelor forte i
slabe, precum i a situaiei la momentul
analizei. Business Intelligence este un
concept care aduce modificri eseniale
pentru auditori.
Dei eforturile se pot concentra pe un
numr limitat de cerine, exist nevoia
de multe tipuri de rapoarte, fiecare
avnd propriile cerine tehnologice. Ca
rezultat, IT-ul i utilizatorii de afaceri tre-
buie s lucreze mpreun pentru a defi-
ni i a evalua tehnologia care satisface
cel mai bine cerinele de afaceri. De-
partamentul IT trebuie s echilibreze
valoarea noilor cerine de afaceri cu
dezavantajele implementrii unei noi
tehnologii. Acest lucru necesit o evalu-
are a produselor pentru a implementa
soluia care se adreseaz att nevoilor
imediate, ct i cerinelor viitoare ale
organizaiei. Construit pe un singur ser-
viciu web-based, securizat i orientat
arhitecturii cu caracteristici de metadate
centralizate, sistemul de management
al performanei trebuie s furnizeze o
gam complet de rapoarte ntr-un me-
diu unic de autor, inclusiv de raportare,
interogare i analiz; panou de bord,
scorecard i managementul evenimen-
telor. Aceste capaciti sunt oferite con-
secvent printr-o interfa web-browser.
RAPORTAREA AVANSAT
n a doua etap organizaiile furnizeaz
soluia de raportare mai multor utiliza-
tori i adaug capabilitile sofisticate
de Business Intelligence. Punctele de
pornire sunt:
Audit Financiar, anul X

z implementarea la alte departamente
i funcii de afaceri;
z implementarea dashboard-ului,
scorecard-urilor i evidenierea mo-
delelor de afaceri necesare pentru a
le sprijini.
Primele semne de performan ncep
s apar la organizaii n momentul n
care:
z Business Intelligence se extinde
ctre o audien mai numeroas,
devenind furnizorul esenial de
informaii dependente att pentru
auditori, ct i pentru utilizatorii
operaionali;
z Evaluarea alegerii noilor tehnologii
care permit utilizarea resurselor cor-
porative n cel mai bun mod;
z Adresarea oricrei deficiene n ca-
pacitatea infrastructurii de a oferi
integrarea datelor i schimbul de
informaii necesare.
Adoptarea unei platforme unice i inte-
grate n cadrul unei organizaii econo-
misete bani pe produse i servicii i
ofer sigurana faptului c organizaia
raporteaz i lucreaz pe un singur set
de date. Astfel, singura soluie inte-
grat:
z mbuntete comunicarea n inte-
riorul organizaiei prin schimbul de
informaii ntre departamente;
z Reduce riscurile n activitile zil-
nice, detecteaz inadvertenele i
analizeaz datele care creeaz
baza pentru previziuni;
z Crete eficiena operaional prin
adugarea de informaii n timp real
pentru sistemul operaional. Acest
lucru implic reducerea timpului alo-
cat diferitelor procese;
z Rentabilitatea investiiei este mai
mare, datorit faptului c toate
departamentele pot ncorpora pro-
8 Selig. G.J. (2008), Implementing IT Governance: A Practical Guide to Global Best Practices in IT Management, Zaltbommel: Van Haren Publishing
11/2012
Utilizarea tehnicilor informatice
priile modele cu integrarea n alte
departamente, iar suportul IT este
redus la doar o singur aplicaie
software pentru a l menine.
Implementarea standardelor IT asigur
un cadru eficient de management al
politicilor, al controalelor interne i al
practicilor stabilite, precum i multe alte
beneficii de business, inclusiv creterea
eficienei, mai puin dependen de
experi, mai puine erori, ncredere din
partea partenerilor de afaceri i din
partea organismelor de reglementare8.
Dar nici unul din aceste lucruri nu ar fi
posibil fr aplicarea sistemului Busi-
ness Intelligence, care presupune co-
lectare, acumulare, analiz i acces ale
datelor pe baza crora att auditorii, ct
i managerii pot nelege uor afacerea
i pot lua decizii fundamentale.
De asemenea, o tehnologie bazat pe
web este o caracteristic esenial pen-
tru orice soluie, deoarece ofer mai
mult flexibilitate. Tehnologia bazat pe
web:
z asigur n timp real acces la infor-
maii de la un singur set de date;
z asigur acces la distan pentru uti-
lizatorii care lucreaz n afara
amplasamentului (sediului com-
paniei);
z asigur c instalrile sau updatrile
unui calculator nu vor fi consuma-
toare de timp i costisitoare.
RAPORTAREA STRATEGIC
A treia etap poate fi completat prin
standardizarea proceselor i tehnologi-
ilor i prin punerea la dispoziia utilizato-
rilor a sistemului Business Intelligence
ntr-o varietate de moduri noi.
Urmrirea unei abordri strategice pen-
tru gestionarea i optimizarea perfor-
manelor afacerii ceea ce a ajuns s
fie denumit management al perfor-
manei trebuie s fie o prioritate pen-
tru managementul organizaiei. n timp
ce tehnologia pentru Business Intelli-
gence a crescut, fiind utilizat n ultimul
deceniu, pentru multe organizaii aces-
ta a rmas mai degrab un lux intere-
sant sau dorit dect o investiie strate-
gic important. Organizaiile pot obine
avantaje semnificative prin implemen-
tarea unor tehnologii i procese stan-
dard de Business Intelligence.
Adoptarea tehnologiei Business Intelli-
gence nseamn mai puine instru-
mente IT de implementat i de meni-
nut. De asemenea, nseamn reduce-
rea timpului petrecut pentru evaluarea
softului i reducerea timpului pentru
folosirea aplicaiei. Abordarea tehnolo-
giei de Business Intelligence va reduce
costurile organizaiei datorit reducerii
costurilor de mentenan, suport i in-
struire. De asemenea, va oferi o sin-
gur versiune a adevrului, care for-
meaz fundaia pentru Business
Intelligence.
n alegerea unei tehnologii Business
Intelligence standard trebuie s se ia n
considerare mai muli factori. Are
vnztorul un palmares dovedit? Sunt
dornici s fie parteneri cu clienii pentru
a-i ajuta s ating obiectivele de perfor-
man? Sunt lideri i inovatori n
Business Intelligence? Au o viziune de
viitor de Business Intelligence? Ale-
gerea soluiei corecte este, de aseme-
nea, critic. Poate integra surse de date
multiple, eterogene? Este construit pe
un serviciu modern bazat pe web, pe o
arhitectura orientat obiect, care s
asigure performana dorit9?
Business Intelligence este un proces
integrat care sprijin strategia organiza-
iei capitalului uman - maximizarea
rezultatelor de afaceri, prin alinierea co-
29
 Cercetare
rect a capacitii angajailor, recom-
pense, informaii, precum i organi-
zarea muncii, de luare a deciziilor, de
control i de conducere. Business
Intelligence este un proces de perspec-
tiv, care ncorporeaz continuu mai
multe surse de feedback-uri i este ori-
entat pe dezvoltare continu. n con-
cluzie, viziunea i strategia de afaceri
devin uor de neles i de pus n prac-
tic pentru toi angajaii10.
RAPORTAREA INOVATIV
n pasul final organizaiile se concen-
treaz asupra ultimei piese a puzzle-
ului Business Intelligence, astfel nct
s poat rspunde la ntrebarea Ce
trebuie s facem s maximizm perfor-
mana?
n acest moment al procesului, organi-
zaiile:
z folosesc informaiile active pentru o
continu msurare a performanelor
n ntreaga organizaie;
z adaug planificri, bugetul, precum
i prognoza proceselor care s
9 Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy to Execution, Springer Berlin Heidelberg, 2008
10 Marr B., Strategic Performance Management, Butterworth Heinemann, 2006
30
informeze oamenii cheie de schim-
bri n afacere.
Nu n ultimul rnd, pentru ca organiza-
ia s ating stadiul inovativ aceasta
trebuie s fie aliniat i axat pe obiec-
tive corporative, a cror performan
este predictibil i de ncredere. Aceste
obiective corporative au fundamente
ale informaiilor care produc o perfor-
man superioar, necesar pentru a
se diferenia de concurenii si.
Misiunea de audit se ncheie cu formu-
larea raportului de audit, mijloc prin
care auditorul comunic managementu-
lui entitii auditate obiectivele auditului,
standardele folosite n timpul auditului,
constatrile i concluziile misiunii de
audit. Obiectivul fazei de raportare este
de a determina punctele slabe ale con-
trolului analizat i de a exprima o opinie
privind fiabilitatea sistemului IT, prin sin-
tetizarea principalelor constatri i
recomandri.
A integra resurse, procese i iniiative
pentru executarea strategiei de finaliza-
re a procesului de audit nseamn a
construi legturi puternice i continue
ntre toate aspectele legate de organi-
zaia auditat - inclusiv resurse, pro-
cese i iniiative.
n concluzie, o soluie Business Intelli-
gence trebuie s ofere caracteristici
cheie, care nu numai c vor mbunti
rapoartele i planificarea proceselor de
audit, dar vor ajuta i s se msoare
performanele organizaiei, lsnd uti-
lizatorii s extrag rapid informaiile, n
scopul de a raporta ctre investitori la
fiecare etap. Aceste practici includ
(vezi figura 2): i) utilizarea unei tehno-
logii bazate pe web; ii) adoptarea unei
singure platforme integrate; iii) mbr-
iarea bloggingului i alertelor; iv) uti-
lizarea metricilor; v) adoptarea unei
strategii de management; vi) alinierea
proceselor; vii) analiza predictiv.
Concluzii
Business Intelligence ofer auditorilor
expertiza i instrumentele necesare
pentru a fi n conformitate cu noile re-
glementri i standarde IT i i ajut s
desfoare mai repede i n timp real
Audit Financiar, anul X
 Utilizarea tehnicilor informatice

colectarea de informaii i s neleag informaiile necesare pentru a lua de-
activitatea i mediul clientului. ntruct
auditorii obin informaiile necesare
despre activitile organizaiei i sis-
temele de control mult mai rapid dect
n cazul auditurilor tradiionale, calitatea
misiunii de audit este mai mare, n timp
ce riscurile sunt mai mici.
Dac auditorii pot desfura misiuni de
audit mult mai eficient prin utilizarea
Business Intelligence, atunci costurile
organizaiei sunt reduse, iar constat-
rile i concluziile auditului cuprind infor-
maii mai sigure i mai exacte. Acest
ultim beneficiu contribuie la alte impli-
cri pozitive pentru manageri, care pot
folosi rapoartele de audit pentru a gsi
informaii, pentru a identifica probleme
n zone relevante, pentru raportarea fi-
nanciar, precum i pentru a lua decizii
strategice pentru organizaie. Business
Intelligence ofer factorilor de decizie
ciziile corecte i aceasta va fi diferena
dintre acele organizaii care doar supra-
vieuiesc i cele care reuesc. Acum nu
este momentul s se renune la in-
vestiiile n Business Intelligence. n
orice caz, pentru a putea concura cu
fonduri limitate un studiu de caz bine
gndit este esenial.
Business Intelligence se modific n
funcie de nevoi, avnd cea mai larg
arie de roluri organizaionale. n esen
este mai mult dect Business Intelli-
gence, este un Business Intelligence
pentru viitorul afacerilor, indiferent ce
schimbri pot aprea n viitor.
Implementarea Business Intelligence
necesit mai nti nelegerea faptului
c aceasta nu este doar o tehnologie de
implementare, ci mai degrab o schim-
bare substanial la o nou paradigm
de lucru. Business Intelligence impune
ca mediul de afaceri, auditorii i depar-
tamentul IT, lucrnd n echip, s dez-
volte o viziune asupra modului de a
integra informaiile i tehnologia, pentru
a mbunti performana oamenilor,
organizaiei i a proceselor, ca mai tr-
ziu s acioneze n acest cadru.
Business Intelligence folosete tehnolo-
gia care este proiectat pentru a asigu-
ra utilizarea eficient a informaiilor
eseniale. Astfel, implementarea aces-
tor sisteme este un pas esenial spre
optimizarea afacerii dac ele sunt fo-
losite n mod consecvent n ntreaga
organizaie. Business Intelligence per-
mite auditorului s-i mbunteasc
aproape orice aspect al activitii sale,
prin conectarea oamenilor i a proce-
selor prin sistemele de informaii i
funciile sale, oferindu-i auditorului in-
formaii complete.

Bibliografie
[ADKI06], Adkins T., Case studies in performance management: a
guide from the experts, John Wiley, 2006
[COKI04], Cokins G., Performance management: finding the miss-
ing pieces (to close the intelligence gap), John Wiley & Sons,
Inc. 2004
[COKI09], Cokins G., Performance Management - Integrating
Strategy Execution, Methodologies, Risk, and Analytics, John
Wiley & Sons, Inc. 2009
[DAVI03], David A., Axson J., Best Practices in Planning and
Management Reporting, John Wiley & Sons, New Jersey,
2003
[DESA04], Desai, M.S., Desai, K.J., Ojode, L, A Global
Information Technology Model: Business Applications in
Developing Economies (case studies), Information
Management & Computer Security, vol. 12, no. 5: 401-410,
2004
[ELBA07], Elbashir, M., Collier P., Davern M., Measuring the
effects of business intelligence systems: The relationship
between business process and organizational performance,
International Journal on Accounting Information Systems, vol.
32 713-732, 2007
[MARR06], Marr B., Strategic Performance Management,
Butterworth Heinemann, 2006
[NAST07], Nstase, P. Auditul i controlul sistemelor infor-
maionale, Bucureti: Ed. Economic, 2007
[OLIN04], Olin T., Business Intelligence Success, Lessons
Learned, http://www.technologyevaluation.com, 2004
[POON08], Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy to
Execution, Springer Berlin Heidelberg, 2008
[PULK09], Pulakos E., Performance Management: A New
Approach for Driving Business Results, Wiley-Blackwell, 2009
[THOR04], Thorpe R., Beasley T., The characteristics of perform-
ance management research: Implications and challenges,:
International Journal of Productivity and Performance
Management Volume: 53 Issue: 4, 2004
[TURB07], Turban E., Aronson J.E., Liang T.P., Sharda, R.,
Decision Support and Business Intelligence Systems,
Pearson, Prentice Hall, New Jersey, 2007
[TUCH07], Tuchil, R. Basel II un argument decisive pentru
Business Intelligence, 2007
http://www.marketwatch.ro/articol/2033/Basel_II_-
_un_argument_decisiv_pentru_Business_Intelligence/pagina/1
[TWET08], Twentyman, J., Finance Directors See Value of
Business Intelligence, 2008
http://www.computerweekly.com/Articles/2008/01/02/228700/financ
e-directors-see-value-of-business-intelligence.htm
[WADE01]
[IFAC03], Wade D., Recardo R., Corporate Performance
Management - How to build a better organization through
measurement-driven, strategic alignment, Butterworth
Heinemann, 2001
IFAC (2003), International Standards on Auditing (ISAs), Stuttgart:
Schaeffer-Poeschel
[www1], www.ventanaresearch.com
[www3], http://www-01.ibm.com/software/data/cognos/perform-
ance-management/index.html

11/2012 31
 Cercetare

Fundamentarea unui scoring al

practicilor de audit intern utilizate
de firmele listate la BVB, n
contextul guvernanei corporative
Cristina BOA-AVRAM*

Abstract
Scoring of Internal Audit Practices Used by the Companies Listed on
Bucharest Stock Exchange in Terms of Corporate Governance
This study continues the series of three studies dedicated to a research activity that aims to determine a scoring for internal
audit practices in the context of corporate governance for the most significant Romanian entities listed on Bucharest Stock
Exchange. A more specific objective of this second study is to particularize this scoring of audit practices, from internal audit's
perspective, considering the real added-value that internal audit should provide in this process of ensuring good corporate
governance. By presenting the results of this detailed analysis over the internal audit practices, the author's desire is to be
created the necessary framework for initiating creative debates on how internal audit practices should be really updated in
accordance with the difficult exigencies imposed by the both national and international actual economic realities.
Key words: corporate governance, internal audit, internal audit practices, internal auditor's independence, scoring of internal
audit practices
JEL Classification: M40, M42, M21, M14

Cuvinte cheie: guvernan corporativ, audit intern, practici de audit intern, independena auditorului intern, scoring al practi-
cilor de audit intern

rol cheie n procesul de gestionare cu maxim eficien al

Introducere
n lumina ultimelor evoluii ale realitilor economice inter-
naionale i naionale, responsabilitatea atribuit componen-
tei de audit intern, din cadrul funciei de audit, este una sem-
nificativ; auditul intern prin exponentul su auditorul intern
este chemat s se metamorfozeze ntr-unul din juctorii cu
afacerilor i investiiilor1.
Directorul departamentului de audit intern, mpreun cu
echipa sa, trebuie s furnizeze dovezi reale i imbatabile
asupra plusvalorii create n cadrul entitii, mai ales din per-
spectiva guvernanei corporative, pentru a satisface cu suc-
ces exigenele i ateptrile pe care organele de adminis-

* Lect. univ. dr., Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Departamentul de Contabilitate i
Audit, email: cristina.botaavram@econ.ubbcluj.ro
1 Cohen J., Krishnamoorthy, G. and Wright, A. (2010), Corporate governance in the post-Sarbanes-Oxley era: auditors experiences, Contemporary
Accounting Research, Vol. 27, No. 3, pp. 751-786;

32 Audit Financiar, anul X


trare i conducere ale unei societi le au cu privire la efi-
ciena auditului intern n raport cu prioritile impuse de me-
diul economic actual2.
Poziia strategic a auditului intern, aflat la congruena intere-
selor organelor de administrare i conducere, precum i ale
altor pri interesate a unei entiti, asigur atuurile necesare
pentru ca auditul intern s identifice cu maxim eficien i
oportunitate punctele forte i slabe n funcionarea unei
entiti, avnd responsabilitatea de a emite recomandri
adresate managementului care s asigure anse ct mai
reale pentru ca entitatea s-i ating obiectivele stabilite pe
termen lung, mediu i scurt3.
n acest cadru, auditul intern, prin practicile sale i innd cont
de cerinele respectrii principiilor fundamentale ale guver-
nanei corporative, trebuie s fac dovada deinerii compe-
tenelor i abilitilor necesare de a nelege toate acele ele-
mente cheie ale cadrului de guvernan corporativ, pentru a
delimita corect zonele, n care auditul intern poate deveni cu
adevrat un furnizor de valoare adugat i nu un simplu
consumator de resurse.
n consecin, evaluarea practicilor de audit intern utilizate de
ctre entiti devine un demers puternic argumentat de rele-
vana tot mai mare pe care auditorii interni trebuie s o
dovedeasc n reconstruirea ncrederii investitorilor asupra
modului n care sunt administrate i conduse entitile eco-
nomice.
Metodologia
cercetrii tiinifice
Pornind de la obiectivul principal al acestui studiu, acela de a
determina un scoring al practicilor de audit intern n contextul
guvernanei corporative, la nivelul entitilor listate la catego-
ria I la Bursa de Valori Bucureti (BVB), primul demers a con-
stat n realizarea unei activiti consistente de documentare
n literatura de specialitate internaional i naional, n aria
specific tematicii de cercetare, cu scopul de a selecta cele
mai importante criterii i elemente care ar putea fi avute n
vedere la crearea unui cadru obiectiv de evaluare a acestor
practici de audit intern n sfera guvernanei corporative.
2 Leung, P. (2003), The role of internal audit in corporate governance and management in Australia, Research Project sponsored by IIA Research
Foundation, IIA Australia and RMIT University, accesibil on-line la www.theiia.org.
3 Allen, S., (2008), The value of internal audit in corporate governance, The Corporate Board, November/December 2008, pp.1-5, i Paape, L.&
Scheffe, J. & Snoep, P. (2003), The relationship between the internal audit function and corporate governance in the EU a survey, International
Journal of Auditing, vol.7, pp.247-262
11/2012
Fundamentarea unui scoring
n vederea realizrii obiectivelor propuse, s-au parcurs urm-
toarele etape intermediare n dezvoltarea acestui studiu, cum
sunt:
z Documentarea riguroas a literaturii de specialitate, inter-
naional i naional, pentru a identifica principalele
recomandri i criterii necesare a fi avute n vedere n
alctuirea unui ansamblu de bune practici de audit
intern n contextul guvernanei corporative;
z Alctuirea unui scoring, pe baza unei metodologii,
prezentat n cadrul Tabelului nr.1, unde sunt detaliate
principalele elemente componente ale scoringului, n
funcie de care vor fi evaluate practicile de audit intern;
z Determinarea eantionului ce va fi inclus n studiu, mai
exact entitile listate la categoria I la BVB;
z Analiza rapoartelor anuale pe exerciiul financiar 2011,
precum i a altor informaii privind guvernana corpora-
tiv, disponibile pe site-urile entitilor incluse n studiu;
z Evaluarea practicilor de audit intern ale entitilor de la
categoria I, prin determinarea unui scoring al practicilor
de audit intern, pe baza metodologiei de analiz determi-
nat n prealabil i prezentat n cadrul Tabelului nr.1;
z Analiza i interpretarea datelor obinute.
Prezentarea datelor
incluse n studiu
Eantionul luat n considerare pentru a realiza obiectivele
acestui studiu a avut n vedere entitile listate pe piaa de
capital romneasc (BVB) de la categoria I, pornind de la
premisa c entitile incluse n aceast categorie trebuie s
corespund anumitor criterii de performan economic i
financiar, ceea ce n mod normal s-ar concretiza prin uti-
lizarea celor mai bune practici din mediul economic naional,
inclusiv a celor mai bune practici de audit intern. Avnd n
vedere c, din totalul celor 25 de entiti incluse n categoria
I, dou societi nu au furnizat informaii suficiente pe
paginile lor de internet sau pe site-ul BVB, n eantionul final
s-au analizat practicile de audit intern pentru 23 de companii.
33
 Cercetare

34 Audit Financiar, anul X


De asemenea, se cuvine a mai evidenia faptul c acest sco-
ring asociat practicilor de audit intern a fost alctuit innd
cont de standardele internaionale de audit intern, coroborate
cu recomandri i criterii identificate n literatura i practica
internaional, dar innd cont de limita specific auditului
intern, conform creia informaiile publicate aferente acestei
activiti sunt destul de limitate n cadrul rapoartelor anuale.
Distribuia entitilor analizate pe domenii de activitate re-
lev o preponderen a entitilor cu activitate n domeniul
serviciilor financiare, intermedieri i asigurri (39%), domeniul
industriei (35%), n producia de produse farmaceutice i me-
dicamente (13%), cele mai puin reprezentate fiind cele din
domeniul tranzaciilor imobiliare (doar o singur entitate
economic). Datele pentru toate cele 23 de entiti incluse n
studiu au fost culese din rapoartele anuale pentru exerciiul
financiar 2011, regulamentele de guvernan corporativ i
alte informaii disponibile pe paginile de internet ale acestor
companii. n asigurarea conformitii cu recomandrile Codu-
lui de guvernan corporativ emis de BVB in 2009, un lucru
pozitiv notabil este faptul c toate cele 23 entiti au avut
disponibile pe siteurile lor Declaraia Aplici sau Explici, prin
care gradul total sau parial de conformitate cu Codul BVB
este justificat.
Aa cum transpare i din Declaraia Aplici sau Explici, reco-
mandarea ar fi ca structura de conducere s fie una n sis-
tem dualist, care asigur o distincie ntre organele de
administrare i cele de supraveghere a modului n care
sunt conduse entitile. ns, din analiza datelor se relev
faptul c doar 2 din cele 23 de societi au adoptat structura
dualist, celelalte (21 de companii) pstrnd nc structura de
guvernan corporativ unitar, n cadrul creia Consiliul de
Administraie joac dublu rol, att de administrare, ct i de
supraveghere.
11/2012
Fundamentarea unui scoring
n Tabelul nr. 2 sunt prezentate sintetic, pentru toate cele 23
de entiti analizate, informaii cu privire la cadrul general al
guvernanei corporative, gradul de conformitate cu prevede-
rile Codului BVB, existena unui regulament propriu al fiecrei
entiti de guvernan corporativ, precum i dac asigurarea
conformitii cu principiile de guvernan corporativ au fost
supuse unor evaluri externe n ultimul interval de 3-5 ani.
Este ludabil faptul c pentru aproape toate entitile ana-
lizate (22 din 23 de entiti) exist un regulament propriu de
guvernan corporativ, n acord (cel puin la nivel declarativ)
cu prevederile Codului de guvernan corporativ BVB, ns
nu se poate neglija un aspect mai puin favorabil i anume
faptul c doar pentru o singur entitate din totalul celor
analizate conformitatea cu Codul BVB a fost evaluat de
ctre un evaluator extern n ultimul interval de timp de 3
pn la 5 ani.
n conformitate cu metodologia stabilit pentru determinarea
unui scor aferent practicilor de audit intern, algoritm care a
fost prezentat n cadrul Tabelului nr. 1, se poate observa c
scorul maxim sau, cu alte cuvinte, cele mai bune practici de
audit intern ar fi nsemnat un punctaj total ataat acestor prac-
tici de audit intern de maxim 20 de puncte. n cadrul Tabelului
nr. 3 se poate observa ns c, n urma analizei de detaliu a
informaiilor cuprinse n rapoartele anuale ale entitilor pe
anul 2011 i n acord cu declaraia de guvernan corporativ
i cu regulamentul propriu de guvernan corporativ, cel mai
mare scoring al practicilor de audit intern este de 18 puncte,
dintr-un total maxim de 20. Distribuia pe domenii de acti-
vitate a punctajelor obinute n urma evalurii practicilor de
audit intern relev c cel mai bun punctaj n evaluarea prac-
ticilor de audit intern este evideniat n cadrul companiilor care
activeaz n domeniul serviciilor financiare, de intermediere i
de asigurri (2 companii), n timp ce scorul minim (0) a fost
obinut de ctre 2 companii din domeniul industriei, 2 com-
35
 Cercetare
panii din domeniul produciei de produse farmaceutice i de
medicamente i de o companie din domeniul tranzaciilor
imobiliare (fiind, de altfel, unica cu acest obiect de activitate
din totalul celor analizate). Scorul minim obinut relev, n
esen, inexistena funciei de audit intern n cadrul acestor
companii, motiv pentru care la toate elementele incluse n
scoring, punctajul obinut nu a putut fi altul dect minim, in-
existena funciei de audit intern genernd lipsa practicilor de
audit intern. n acest context, se impune totui o precizare i
anume aceea c scorul obinut trebuie analizat cu rezerva c
36
este posibil ca pentru unele companii, chiar dac existena
funciei de audit intern nu a fost declarat n rapoartele
anuale, totui auditul intern s existe la nivelul companiei.
Este adevrat c dac raportul anual analizat nu conine
aceste informaii nu se impune, n mod obligatoriu, inexis-
tena funciei de audit intern. ns, acest studiu a fost abordat
din perspectiva unui investitor sau a unei pri interesate,
care are interesul s dein i aceste informaii, mai ales
dac avem n vedere criteriile de transparen necesare a se
respecta n contextul guvernanei corporative.
Audit Financiar, anul X

Prin urmare, dac la nivelul unei entiti exist funcia
de audit intern atunci, din punct de vedere al trans-
parenei, corect ar fi ca acest lucru s se precizeze,
mai ales dac se are n vedere faptul c rapoartele
anuale sunt declaraii ale celor care administreaz i
conduc societatea.
Procednd la o analiz a acestor punctaje ataate evalurii
practicilor de audit intern n contextul guvernanei corporative
din perspectiva structurii de guvernan corporativ, n
cadrul Tabelului nr.4 este prezentat o distribuie a scorurilor
obinute, lund n considerare cele dou tipuri de structuri de
conducere: unitar i dualist.
Este de remarcat faptul c cele dou societi care au
adoptat modelul de guvernan dualist se numr printre
cele care au obinut cel mai mare scoring n evaluarea
practicilor de audit, abordate din perspectiva guver-
nanei corporative.
n cadrul seciunii urmtoare se va proceda la realizarea unei
analize detaliate asupra principalelor puncte forte i puncte
slabe care au fost identificate n urma evalurii practicilor de
audit intern pentru eantionul luat n considerare.
11/2012
Fundamentarea unui scoring
Discuii asupra
rezultatelor obinute
n urma studiului realizat
Mergnd de la general la specific, n cele ce urmeaz se va
urmri evidenierea acelor puncte forte, constatate n urma
evalurii practicilor de audit intern, specifice companiilor ro-
mneti listate la categoria I la BVB, precum i a punctelor
slabe, care pot constitui un punct de plecare pentru iniierea
unor dezbateri constructive asupra revizuirilor care se impun
asupra practicilor de audit intern la nivelul entitilor rom-
neti, astfel nct s corespund cerinelor unui cadru adec-
vat de guvernan corporativ.
Cteva dintre punctele forte, care au fost constatate n eva-
luarea practicilor de audit intern, au n vedere cel puin urm-
toarele:
z Referitor la existena departamentului de audit intern,
este un lucru favorabil faptul c, din totalul celor 23 de
entiti, 16 dein un departament de audit intern imple-
mentat la nivelul companiei, n timp ce pentru 2 companii,
chiar dac nu au un departament de audit intern imple-
37
 Cercetare
Evaluarea practicilor de audit
intern utilizate de ctre entiti
devine un demers puternic
argumentat de relevana
tot mai mare pe care auditorii
interni trebuie s o dovedeasc
n reconstruirea ncrederii
investitorilor asupra modului
n care sunt administrate
i conduse entitile economice
mentat, totui funcia de audit intern este exercitat de
ctre un furnizor extern de servicii de audit intern. Totui,
este mai puin ludabil faptul c 5 companii nu dein
funcia de audit intern sub nicio form4, ceea ce a i deter-
minat ca punctajul general aferent acestor practici de
audit intern s fie cel minim, activitatea propriu-zis
inclus n evaluare lipsind cu desvrire.
z n deplin acord cu elementul de scoring menionat ante-
rior, organizarea funciei de audit intern a fost, de
asemenea, unul din elementele punctate destul de bine,
avnd n vedere c 16 companii din cele 23 au un depar-
tament de audit intern organizat n cadrul entitii i doar
2 au funcia de audit intern externalizat total.
Cteva dintre punctele slabe ale practicilor de audit intern
n sfera guvernanei corporative pentru entitile analizate
sunt date de urmtoarele:
z Poziia auditorului intern n cadrul companiei repre-
zint unul dintre elementele nevralgice constatate n
urma acestui proces de evaluare; informaiile publicate cu
privire la poziia auditorului intern n cadrul companiei i
care au impact direct asupra condiiilor de asigurare a
independenei necesare acestuia sunt destul de limitate.
Practic, din totalul celor 16 entiti care au declarat exis-
tena unui departament de audit intern, doar 6 afirm
4 Aici, scorul obinut trebuie analizat cu rezerva c este posibil ca la unele companii, chiar dac existena funciei de audit intern nu a fost declarat
n rapoartele anuale, totui auditul intern s existe la nivelul companiei.
38
aezarea departamentului de audit n subordinea
Comitetului de audit/Consiliului de Administraie (n
cazul unei structuri unitare) sau Comitetului de Audit/
Consiliul de Supraveghere (n cazul unei structuri
dualiste), n timp ce alte 5 entiti declar subordonarea
direct a departamentului de audit intern directorului
executiv general sau directorului financiar, ceea ce ar
putea genera unele semne de ntrebare asupra asigurrii
depline a criteriilor de independen pentru auditorul
intern n exercitarea atribuiunilor sale.
Un alt punct sensibil este dat de publicarea raportului
z
de audit intern, care chiar dac nu este cerut de stan-
dardele internaionale de audit intern pentru practica pro-
fesional emise de ctre Institutul Auditorilor Interni IIA,
totui este recomandat mai ales n contextul asigurrii
respectrii unui principiu fundamental al guvernanei cor-
porative transparen n publicarea informaiilor ne-
cesare procesului decizional al investitorilor. Doar 4
societi din cele 18 care au funcia de audit intern imple-
mentat, public raportul de audit intern la seciunea de
raportri financiare necesare pentru informarea investito-
rilor i acionarilor, pe paginile lor de internet. Este ade-
vrat c, din punct de vedere legal, publicarea rapor-
tului de audit intern nu este o cerin impus, ns,
din perspectiva investitorului i a asigurrii gradului
necesar de transparen, autoarea apreciaz c publi-
carea raportului de audit intern (sau o form restrn-
s a acestuia) cu siguran ar spori gradul de ncre-
dere al investitorilor n gestionarea eficient a socie-
tii respective.
z Un alt element de un puternic interes, mai ales dac
avem n vedere rolul auditului intern n contextul guver-
nanei corporative, este dat de relaia care exist ntre
auditul intern i comitetul de audit. ncercnd s sur-
prindem n cteva coordonate, modul n care s-ar putea
manifesta relaia dintre auditul intern i comitetul de audit,
s-a apreciat ca fiind situaia cea mai favorabil aceea n
care auditul intern raporteaz cu regularitate Comitetului
de audit/Consiliului de Administraie (n cazul companiilor
cu structura unitar) sau Comitetului de audit/Consiliul de
Supraveghere (n cazul structurii dualiste) asupra rezul-
tatelor activitilor sale, iar directorul departamentului de
audit intern particip la ntlnirile comitetului de audit. n
aceast situaie se afl doar 7 entiti din totalul celor 18
Audit Financiar, anul X

care au funcia de audit intern organizat i din totalul de
23 de companii incluse n eantionul analizat, iar alte 5
companii declar faptul c auditul intern raporteaz cu
regularitate Comitetului de audit/Consiliului de Adminis-
traie (n cazul companiilor cu structura unitar) sau
Comitetului de audit/Consiliul de Supraveghere (n cazul
structurii dualiste) asupra rezultatelor activitilor sale.
n ceea ce privete rolul i responsabilitile auditului
intern, acestea sunt n strns concordan cu cele reco-
mandate de practica internaional, dar se poate remarca cel
puin una recomandat la nivel internaional care nu se
regsete, cel puin la nivel declarativ, n spectrul practicilor
de audit intern de la nivelul entitilor listate la BVB i anume
aceea c auditul intern monitorizeaz asigurarea confor-
mitii cu recomandrile codului de guvernan corpora-
tiv aplicabil. Pe de alt parte, pentru cele 18 companii care
declar existena funciei de audit intern, cele mai frecvente
responsabiliti atribuite auditului intern constau n:
z Auditul intern asist managementul i Consiliul de Admi-
nistraie/Comitetul de audit n eficientizarea procesului de
management al riscului i al sistemului de control intern.
z Auditul intern furnizeaz o asigurare rezonabil privind
gradul de conformitate cu cadrul legal aplicabil i proce-
durile interne aplicabile.
z Auditul intern furnizeaz o evaluare general a eficienei
tuturor activitilor din cadrul companiei.
z Auditul intern monitorizeaz procesul de raportare finan-
ciar i a mecanismelor de control aferente funciei finan-
ciar-contabile.
z Auditul intern monitorizeaz procesul de management al
riscurilor i conlucreaz cu acesta, n vederea unor
schimburi eficiente de informaii privind evaluarea
riscurilor aferente activitilor din cadrul companiei.
z Auditul intern realizeaz misiuni de audit ad-hoc, focusate
pe riscuri actuale i viitoare.
Referitor la ultimul element luat n considerare - raportarea
rezultatelor activitii de audit intern, situaia observat n
urma analizei datelor, din cele 18 de entiti care au funcia
de audit intern implementat, pentru 12 entiti reiese faptul
c rezultatele activitii de audit intern sunt raportate cu regu-
laritate att managementului executiv al companiei, ct i
Comitetului de audit/Consiliului de Administraie (n cazul
5 Soh D.S.B. and Martinov-Bennie N. (2011), The internal audit function: Perceptions of internal audit roles, effectiveness and evaluation, Managerial
Auditing Journal, Vol.26, No.7, pp.605-622.
11/2012
Fundamentarea unui scoring
structurii unitare) sau Comitetului de Audit/Consiliului de
Supraveghere (n cazul structurii dualiste), n timp ce pentru
celelalte 6 nu se ofer informaii cu privire la circuitul de
raportare a rezultatelor activitii de audit intern.
Limitele studiului
realizat
Este necesar a se meniona c, n evaluarea acestor practici
de audit intern, nu s-a putut face abstracie de limitele ine-
rente care deriv din particularitile activitii de audit
intern, cum ar fi n principal, restricii generate de faptul c,
n general, companiilor nu li se impune a face publice
informaii cu privire la modul de organizare a activitii
de audit intern (i aceasta, n cazul fericit n care funcia
de audit intern exist), prin urmare, cercettorii preocu-
pai de studierea acestui domeniu al practicilor de
audit intern sunt oarecum restricionai, ei avnd posi-
bilitatea de a studia diversele particulariti ale auditului
intern doar n limita informaiilor disponibile public (pe
paginile de internet ale firmelor respective sau n cadrul
rapoartelor anuale)5.
n consecin, n stabilirea elementelor incluse n tabloul de
determinare al scoringului pentru practicile de audit intern n
contextul guvernanei corporative s-a inut cont doar de acele
elemente care pot fi verificate pe baza informaiilor disponi-
bile n mod public i, prin urmare, nu se poate asuma o abor-
dare exhaustiv a tuturor elementelor care ar fi trebuit, n
mod necesar, incluse n realizarea unui asemenea studiu
tiinific.
Concluzii i direcii viitoare
ale cercetrii
n urma studiului realizat, se pot desprinde mai multe con-
cluzii att cu caracter pozitiv, ct i cu caracter mai puin
favorabil. Un aspect mai puin ludabil este dat de faptul c,
din totalul celor 23 de entiti listate la BVB (incluse n cate-
goria I), o pondere relevant - 21,7% (5 entiti) nu au deloc
implementat i organizat funcia de audit intern (cel puin
dup cum reiese n urma analizei declaraiilor din cadrul
rapoartelor anuale analizate).
39
 Cercetare
Pe de alt parte, din restul de 18 companii care au declarat
existena funciei de audit intern, din evaluarea informaiilor
disponibile pe paginile lor de internet i n cadrul rapoartelor
lor anuale, 11 companii au obinut scoruri apropriate de punc-
tajele maxime (7 entiti au obinut 17 puncte, iar 4 entiti au
obinut 18 puncte dintr-un maxim total de 20 de puncte), ceea
ce poate s permit extragerea unei concluzii pozitive, i
anume c practicile de audit intern de la nivelul entitilor
economice listate la BVB sunt nscrise pe o linie evolutiv
favorabil, care converge treptat spre recomandrile exis-
tente la nivel internaional, spre a rspunde la exigenele
impuse de dificultile contextului economic actual naional i
internaional.
i aceasta mai ales n contextul n care identificarea unor
puncte de convergen a practicilor de audit intern, din per-
spectiva guvernanei corporative, a devenit unul dintre
punctele majore de interes ale dezbaterilor internaionale pe
plan economic6, astfel nct aceste practici s fie puternic
conectate cu prioritile economice actuale de la nivel inter-
naional.
Utilitatea unui astfel de studiu poate fi relevant att pen-
tru auditorii cu atribuii de audit intern, directorilor de
Referine bibliografice
Allen, S., (2008), The value of internal audit in corporate gov-
ernance, The Corporate Board, November/December
2008, pp.1-5,
Bursa de Valori Bucureti (2008), Codul de guvernan cor-
porativ al Bursei de Valori Bucureti, accesibil la adresa
http://www.bvb.ro/info/Codul%20de%20Guvernanta%20
Corporativa%20al%20Bursei%20de%20 Valori%20Bu-
curesti.pdf
Cohen J., Krishnamoorthy, G. and Wright, A. (2010),
Corporate governance in the post-Sarbanes-Oxley era:
auditors experiences, Contemporary Accounting
Research, Vol. 27 No. 3, pp. 751-786.
Coram, P., Ferguson, C. and Moroney, R. (2008), Internal
audit, alternative audit structures and the level of misap-
propriation of assets fraud, Accounting and Finance, Vol.
48 No. 4, pp. 1-17.
Gerrit Sarens, Mohammad J. Abdolmohammadi, (2011),
Factors associated with convergence of internal auditing
practices: Emerging vs developed countries, Journal of
6 Gerrit Sarens, Mohammad J. Abdolmohammadi, (2011),Factors associated with convergence of internal auditing practices: Emerging vs developed
countries, Journal of Accounting in Emerging Economies, Vol. 1 Iss: 2 pp. 104 - 122
40
departament de audit intern, ct i celor responsabili cu
conducerea i administrarea entitilor economice, mai
ales dac avem n vedere necesitatea asigurrii unui
nivel minim de transparen n activitatea economico-
financiar a entitilor, cu scopul declarat de a crete
gradul de ncredere al investitorilor i al acionarilor n
eficiena modului de gestionare al companiilor.
Acknowledgements
Aceast lucrare a fost cofinanat din Fondul Social European,
prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor
Umane 2007-2013, proiect numrul POSDRU/1.5/S/59184
"Performan i excelen n cercetarea postdoctoral n
domeniul tiinelor economice din Romnia", Universitatea
Babe-Bolyai, Cluj-Napoca, fiind partener n cadrul proiectului.
This paper was supported from the European Social Fund
through Sectorial Operational Programme Human Resources
Development 2007-2013, research project POSDRU/89/
1.5/S/59184 'Performance and excellence in postdoctoral
research within the field of economic sciences in Romania',
Babe-Bolyai University, Cluj-Napoca being a partner within
the project.
Accounting in Emerging Economies, Vol. 1 Iss: 2 pp. 104
122.
Institute of Internal Auditors (2010), International Standards
for the Professional Practice of Internal Auditing
(Standards), versiune revizuit n octombrie 2010, acce-
sibil la https://na.theiia.org/standards-guidance/Pu-
blic%20Documents/IPPF_Standards _2011-011.pdf
Paape, L.& Scheffe, J. & Snoep, P. (2003), The relationship
between the internal audit function and corporate gover-
nance in the EU a survey, International Journal of
Auditing, vol.7, pp.247-262.
Porter, B.A., (2009), The audit trinity: the key to securing cor-
porate accountability, Managerial Auditing Journal, 2009,
Vol. 24 No. 2, pp. 156-182.
Soh D.S.B. and Martinov-Bennie N. (2011), The internal audit
function: Perceptions of internal audit roles, effectiveness
and evaluation, Managerial Auditing Journal, Vol.26,
No.7, pp.605-622.
Audit Financiar, anul X
 De la teorie la practic

Aspecte privind Introducere

n cadrul Uniunii Europene (UE) soci-
etile comerciale listate pe o pia
reglementat, inclusiv bncile i com-

implementarea paniile de asigurri, trebuie s preg-

teasc situaii financiare consolidate n
conformitate cu Standardele Interna-
ionale de Raportare Financiar (IFRS),

IFRS la entitile
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005
(Regulamentul CE 1606/2002). Statele
Membre au avut opiunea de a extinde
aceast cerin pentru companiile nelis-
tate sau pentru situaiile financiare indi-

cotate la burs
viduale. n acest context, n Romnia,
prin intermediul OMFP nr. 881 din 2012,
s-a trecut la aplicarea IFRS de ctre
societile comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare
Alexandru CORACIONI* pe o pia reglementat la data bilanu-
lui, respectiv data de 31 decembrie
2012. Societile comerciale din UE ale
Abstract cror aciuni sunt tranzacionate public
trebuie s aplice numai IFRS-urile care
Aspects of Implementing IFRS by the Listed au fost adoptate de ctre Comisia Eu-
ropean (CE). Multe din societile
Companies comerciale care vor aplica OMFP nr.
The article presents the main issues regarding the implementation of IFRS's by 881 din 20121 se afl n situaia de a
the entities publicly traded companies following the legal provisions in Romania. aplica pentru prima dat IFRS-urile,
These entities are required to apply the IFRS adopted within European Union. deci ar trebui s aplice n primul rnd
The financial statements prepared in conformity with the national regulations IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a
have to be adjusted in order to reflect the differences towards the IFRS account- IFRS (IASB, 2003), standard proiectat
ing policies. In certain cases, the IFRS 1 provides mandatory or optional exemp- pentru a ajuta companiile n procesul
tions in order to apply retrospectively the IFRS. The main challenge encom- de tranziie ctre acest nou cadru de
passed by the financial auditors will be the analyses of the conformity with reglementare contabil. Teoretic, ne
International Financial Reporting Standards. The conversion to IFRS requires a putem atepta ca impactul implemen-
serious understanding of the major changes generated by the transition process, trii IFRS asupra situaiei poziiei finan-
for both parties concerned: entities and financial auditors. ciare, precum i asupra rezultatelor
financiare s fie semnificativ. n acelai
Key words: transition, IFRS, accounting policies, mandatory exemptions, optional timp, procesul de conversie ctre IFRS
exemptions, accunting adjustments, estimates, fair value, presentation and
a situaiilor financiare pregtite conform
disclosure
reglementrilor financiare naionale va
JEL Classification: : M41, M42 avea un impact direct asupra firmelor
din punct de vedere al costurilor de
Cuvinte cheie: tranziie, IFRS, politici contabile, excepii i derogri, ajustri con- implementare. Aceste costuri pot fi opti-
tabile, estimri, valoare just, prezentare i divulgare mizate prin implementarea IFRS-urilor

* ACCA, auditor financiar, Altrix Consulting, Sibiu, e-mail: coracioni@accamail.com

1 OMFP nr. 881 din 25 iunie 2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, Monitorul Oficial nr. 424 din 26 iunie 2012

11/2012 41
 De la teorie la practic
ntr-o manier planificat, n aa fel ca
beneficiile ateptate din partea acestui
demers s depeasc costurile afe-
rente2. Procesul de implementare a
IFRS poate crea probleme de natur
divers cauzate, spre exemplu, de
natura complex a acestora, de perma-
nenta schimbare a standardelor, ur-
mat de procesul de adoptare n cadrul
UE, de trainingul personalului, precum
i al managementului, necesitatea unor
schimbri de atitudine, dar i de lipsa
unor ghiduri de implementare.
Metodologia i
obiectivele cercetrii
Scopul acestui articol l constituie clari-
ficarea unor aspecte referitoare la pro-
cesul de implementare a Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar,
n cadrul entitilor care urmeaz pre-
vederile OMFP. nr. 881/2012. Obiectivul
principal al articolului este prezentarea
modalitii de abordare practic a pro-
cesului de implementare a IFRS pe
baza abordrii principiale propuse n
cadrul IFRS 1 Adoptarea pentru prima
dat a IFRS. Articolul este un demers
de cercetare pozitiv, de tipul cercetrii
documentare aplicate, destinat conso-
lidrii cunotinelor practice ale auditori-
lor financiari, dar i n scopul sistemati-
zrii cadrului de nelegere al implicaiei
trecerii la IFRS din punctul de vedere la
entitilor care realizeaz tranziia. Ca-
lea urmat n realizarea acestei lucrri
a constituit-o consultarea literaturii de
specialitate, prezentat n bibliografie,
dezvoltarea i detalierea conceptelor
teoretice, iar n finalul lucrrii prezen-
tarea unui model practic de list de ver-
ificare destinat auditorilor financiari.
2 Van Greuning, Hennie; Scott, Darrel; Terblanche, Simonet, Standarde Internaionale de raportare financiar Ghid practic, Editura Irecson,
Bucureti, 2010, pag. 37
3 http://www.efrag.org/WebSites/UploadFolder/1/CMS/Files/Endorsement%20status%20report/EFRAG_Endorsement_Status_Report_17_July_
2012.pdf
4 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, pag. A53.
42
Lucrarea presupune de asemenea i o
abordare explicativ, deoarece pe par-
cursul articolului aspectele teoretice
sunt clarificate prin exemple practice.
IFRS-urile adoptate
de ctre CE
Comisia European a adoptat la 3 no-
iembrie 2008 textul consolidat al tuturor
Standardelor Internaionale de Rapor-
tare Financiar (IFRS), n vigoare n
cadrul Uniunii Europene. Aceast versi-
une consolidat include toate IFRS-
urile adoptate nainte de data de 15 oc-
tombrie 2008. Un rol major n procesul
de adoptare a IFRS n cadrul UE l are
European Financial Reporting Advisory
Group (EFRAG), care public nce-
pnd din noiembrie 2005 un raport peri-
odic3 asupra strii procesului de adop-
tare, n contextul reglementrilor con-
tabile UE, a fiecrui standard IFRS, a
interpretrilor i amendamentelor. Spre
exemplu, IFRS 9 Instrumente financiare
(emis de ctre IASB la 12 noiembrie
2009), precum i amendamentele ulte-
rioare este amnat n procesul de
adoptare al EFRAG. Documentele
adoptate de ctre EFRAG sunt publi-
cate, prin mecanismul regulamentelor
i amendamentelor la regulamente, n
Jurnalul Oficial al UE.
IFRS 1
Adoptarea pentru
prima dat a IFRS
Acest standard4, IFRS 1, a fost emis n
iunie 2003 de ctre International
Accounting Standards Board (IASB) cu
scopul de a oferi companiilor un ghid n
procesul de implementare a standarde-
lor internaionale de raportare financia-
r. n conformitate cu IFRS 1, o ntre-
prindere care aplic IFRS pentru prima
dat trebuie s se conformeze cu toate
IFRS-urile i interpretrile acestora
care sunt valabile la momentul primei
adoptri. Standardul IFRS 1 se aplic n
momentul n care entitatea care adopt
IFRS va face o declaraie explicit i
fr rezerve de conformitate cu IFRS. O
astfel de declaraie de conformitate
poate fi formulat n felul urmtor:
n conformitate cu OMFP nr. 881/2012
privind aplicarea de ctre societile co-
merciale ale cror valori mobiliare sunt
admise la tranzacionare pe o pia re-
glementat, a Standardelor Internaio-
nale de Raportare Financiar, care cer
ca aceste situaii financiare individuale
s fie pregtite n conformitate cu Stan-
dardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS), obinute prin retra-
tarea informaiilor prezentate n situai-
ile financiare anuale ntocmite n baza
evidenei contabile organizat n baza
Reglementrilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Eco-
nomice Europene, aprobate prin Ordi-
nul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009 pentru aprobarea Regle-
mentrilor contabile conforme cu direc-
tivele europene, cu modificrile i com-
pletrile ulterioare, Societatea a ntoc-
mit situaiile financiare individuale pen-
tru anul ncheiat la 31 decembrie 2012.
Acestea sunt primele situaii financiare
ale Societii, pregtite n conformitate
cu IFRS. IFRS 1 Adoptarea pentru
prima dat a Standardelor Internaio-
nale de Raportare Financiar a fost de
asemenea aplicat. n nelesul OMFP
Audit Financiar, anul X

nr. 881/2012, IFRS reprezint standar-
dele adoptate potrivit procedurii pre-
vzute la art. 6 alin. (2) din Regulamen-
tul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului
European i al Consiliului din 19 iulie
2002 privind aplicarea standardelor
internaionale de contabilitate.
Standardul IFRS 1 enumer paii nece-
sari n procesul de tranziie ctre IFRS,
pe care managementul entitii ar trebui
s i considere n procesul de conver-
sie:
1. Selectarea politicilor contabile care
sunt conforme cu IFRS;
2. Pregtirea unui bilan IFRS de
deschidere (soldurile de deschide-
re) la data tranziiei ctre IFRS ca
un punct de deschidere pentru
tratamentele contabile ulterioare.
Data tranziiei ctre IFRS este data
de nceput a primei perioade com-
parative prezentate n primele situ-
aii financiare ale entitii (n cazul
nostru, data de 1 ianuarie 2011);
3. Determinarea estimrilor contabile
sub IFRS pentru bilanul de deschi-
dere IFRS, precum i pentru alte
perioade prezentate n cadrul pri-
melor situaii financiare IFRS ale
entitii;
4. Prezentarea i divulgarea informa-
iei n primele situaii financiare
IFRS ale entitii, precum i n pri-
mele raportri interimare.
n conformitate cu IFRS 1, entitatea tre-
buie s prezinte primele situaii finan-
ciare IFRS folosind politicile contabile
care sunt efective (n vigoare) la sfr-
itul primei perioade de raportare (data
de raportare), pentru toate perioadele
prezentate. n situaia aplicrii OMFP
nr. 881/2012, prima perioad de rapor-
tare este anul 2012, deci entitile ar
trebui s aplice politicile contabile efec-
tive la 31 decembrie 2012 n mod retro-
spectiv i pentru perioadele trecute.
Entitile care aplic pentru prima dat
IFRS trebuie s i defineasc data
11/2012
tranziiei (Figura nr. 1) ctre IFRS.
Aceast dat este nceputul primei
perioade pentru care entitatea prezint
situaii comparative complete n confor-
mitate cu IFRS (n cazul nostru data
tranziiei este 1 ianuarie 2011, dac
aplicm definiia prezentat n IFRS 1 -
Anexa A).
La aceast dat a tranziiei, entitatea
trebuie s prezinte soldurile de deschi-
dere ale situaiei financiare, care consti-
tuie punctul de nceput pentru contabi-
lizarea sub IFRS. n cadrul acestor sol-
duri de deschidere trebuie aplicate
politicile contabile IFRS adoptate de
ctre entitate pentru recunoaterea i
msurarea tuturor activelor i datoriilor,
iar dac este cazul trebuie s reclasifice
elementele recunoscute conform con-
tabilitii naionale.
Pentru pregtirea soldurilor de deschi-
dere entitatea trebuie s aplice retro-
spectiv excepiile care i sunt oferite n
cadrul Anexei B (IFRS 1). Trecerea de
la contabilitatea naional la soldurile
IFRS trebuie prezentat n cadrul unei
reconcilieri care face parte din primele
situaii financiare IFRS (inclusiv din situ-
aiile interimare).
n cadrul primelor situaii financiare
IFRS, standardul IFRS 1.21 prezint
cerina includerii a cel puin trei situaii
ale poziiei financiare, dou situaii ale
rezultatului global, dou situaii indivi-
duale ale veniturilor i cheltuielilor
(dac se prezint), dou situaii ale flux- cute conform IFRS 1.11, direct n rezul-
Implementarea IFRS
urilor de trezorerie i dou situaii
privind modificrile capitalurilor proprii
i notele aferente, inclusiv informaiile
comparative. n cazul aplicrii OMFP nr.
881/ 2012, situaiile financiare IFRS
cerute sunt cele prezentate n tabelul
nr. 1.
Entitatea poate prezenta toate ele-
mentele de venituri i cheltuieli recu-
noscute ntr-o perioad, (a) ntr-o sin-
gur situaie a rezultatului global sau (b)
n dou situaii: o situaie individual a
veniturilor i cheltuielilor i o a doua
situaie care ncepe cu profitul sau
pierderea urmate apoi de alte elemente
ale rezultatului global (IAS 1.81).
Aceast a doua variant, denumit situ-
aia rezultatului global, conine un ele-
ment de noutate pentru profesionitii
care nu sunt familiarizai cu prevederile
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
Ajustarea situaiilor
financiare
Entitile care adopt IFRS pentru
prima dat vor fi nevoite n anumite situ-
aii s-i reevalueze activele, datoriile i
capitalurile proprii, n cadrul soldurilor
de deschidere a situaiilor financiare.
Dac n urma acestui proces apar dife-
rene ntre situaiile pregtite conform
normelor contabile naionale (RAS) i
IFRS, aceste ajustri trebuie recunos-
43
 De la teorie la practic
tatul reportat sau, dac este cazul, n
cadrul unei alte categorii ale capita-
lurilor proprii. n mod concret, diferen-
ele care necesit ajustri sunt asociate
n mod direct situaiilor n care exist
diferene ntre politicile contabile RAS i
politicile IFRS adoptate de ctre enti-
tate. nregistrarea acestor ajustri n ca-
drul rezultatului reportat se datoreaz
raionamentului logic c acestea sunt
determinate de evenimentele petrecute
naintea datei tranziiei ctre IFRS i,
deci, nu ar trebui s afecteze situaia re-
zultatului global al perioadei de rapor-
tare.
Diferenele dintre situaiile financiare
RAS i IFRS pot avea o natur divers,
cum ar fi, spre exemplu, urmtoarele
situaii posibile s fie ntlnite n prac-
tic:
z IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor
trebuie realizat la valoarea cea mai
mic dintre cost i valoarea reali-
zabil net,
z IAS 12 Impozitul pe profit: diferen-
ele temporare dintre valoarea con-
tabil conform IFRS i baza fiscal
pot s dea natere la creane sau
datorii din impozitul pe profit am-
nat,
z IAS 16 Imobilizri corporale: proble-
matica alegerii modelului de evalu-
are ulterioar pentru elementele de
natura imobilizrilor corporale, ba-
44
zat pe cost sau reevaluare la valoa-
rea just, poate constitui sursa unor
ajustri poteniale IFRS. De aseme-
nea, activele clasificate ca fiind
deinute n vederea vnzrii trebuie mal, n practic putnd fi ntlnite nu-
evideniate la cea mai mic valoare
dintre valoarea just minus costurile
de vnzare i valoarea contabil,
z IAS 18 Venituri: utilizarea criteriilor
acestui standard poate conduce la o
recunoatere diferit a veniturilor,
z IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor
de schimb valutar: diferenele de
schimb valutar rezultate datorit
diferenelor dintre moneda de ra-
portare i moneda funcional vor fi
prezentate n cadrul Altor elemente
ale rezultatului global,
z IAS 29 Raportarea financiar n
economiile hiperinflaioniste: situai-
ile financiare ale unei entiti care
sunt exprimate n moneda unei eco-
nomii hiperinflaioniste, trebuie s
fie ajustate astfel nct elementele
sale s fie exprimate n termenii de
cumprare curente la data rapor-
trii,
z IAS 36 Deprecierea activelor: la
data raportrii, entitile trebuie s
estimeze valoarea recuperabil a
activelor sale pentru a identifica in-
diciile de depreciere a acestora.
Acest exerciiu trebuie realizat
anual, indiferent dac exist sau nu
un indiciu de depreciere,
z IAS 40 Investiii imobiliare: aceste in-
vestiii care sunt deinute n scopul
obinerii unor venituri din nchiriere
sau pentru creterea valorii trebuie
s urmeze recomandrile IAS 40 n
ceea ce privete contabilizarea ve-
niturilor sau evaluarea acestora la
valoarea just,
z IFRS 5 Active imobilizate deinute
pentru vnzare i activiti ntrerup-
te: aceste active trebuie s fie eva-
luate la valoarea cea mai mic din-
tre valoarea contabil i valoarea
just, din care se vor deduce cos-
turile de vnzare, fr a fi amorti-
zate.
Aceste exemple au un caracter mini-
meroase situaii particulare, n funcie
de politicile contabile aplicate.
Situaiile RAS i IFRS trebuie recon-
ciliate n urma acestor ajustri, iar pre-
zentarea reconcilierii face parte din
note, spre exemplu sub form tabelar
(Tabelul nr. 2).
Conform IFRS 1.24, modelul de recon-
ciliere prezentat n cadrul Tabelului nr.
2, care se refer la data trecerii la IFRS-
uri trebuie realizat i pentru sfritul
perioadei de raportare, respectiv 31
decembrie 2012.
De asemenea, reconcilierea capita-
lurilor proprii trebuie completat cu o
reconciliere a rezultatului global total.
Excepii i derogri
de la aplicarea
retroactiv a altor
IFRS-uri
IFRS 1 introduce anumite excepii
obligatorii, precum i unele derogri
opionale pentru aplicarea retroactiv a
Audit Financiar, anul X
 Implementarea IFRS

unor aspecte din alte IFRS uri, care

pot fi importante pentru entitile care
aplic pentru prima dat aceste stan-
darde, din punct de vedere al reducerii
efortului de implementare.
Aceste excepii i derogri conform
variantei IFRS 1, emise n noiembrie
2008, sunt prezentate ntr-o form cen-
tralizat n tabelul nr. 3.
Derogrile opionale de la aplicarea re-
trospectiv sunt permise de ctre IFRS
1.18, fiind prezentate n mod detaliat n
cadrul Anexelor C E ale standardului.
Prin alegerea unei derogri opionale,
utilizatorul care aplic pentru prima
dat IFRS urile poate alege s aplice
o metod contabil alternativ sugerat
de ctre IFRS 1, n locul variantei nor-
male.
Acesta este unul din obiectivele IFRS 1,
de a uura tranziia ctre IFRS, altfel
aplicarea retrospectiv a IFRS urilor
se poate dovedi foarte dificil, nu numai
din perspectiva costurilor financiare,
dar i a dificultii tehnice.

Valoarea just sau

reevaluare la cost
presupus
n cadrul anumitor derogri se face re-
ferire la valoarea just (IFRS 1.19),
pentru care entitatea trebuie s aplice
indicaiile specifice din alte IFRS uri;
valoarea just trebuie s reflecte
condiiile existente la data apariiei
activelor i datoriilor n cauz.
Spre exemplu, standardul IAS 16 Imo-
bilizri corporale impune entitilor s
determine costul original al activelor n
conformitate cu cerinele specifice ale
standardului, chiar dac entitatea care
este la prima adoptare folosete mode-
lul de reevaluare. Din cauza dificultii
de obinere a tuturor informaiilor care
pot ajuta la determinarea costului iniial,

11/2012 45
 De la teorie la practic
precum i a calculrii amortizrii acu-
mulate aferente, este foarte util apli-
carea prevederilor IFRS 1, care intro-
duce posibilitatea raportrii imobi-
lizrilor corporale n cadrul soldurilor de
deschidere a situaiei financiare la cost
presupus (deemed cost), ca o alterna-
tiv la valoarea costului recomandat de
ctre IAS 16.
Valoarea costului presupus poate fi
aleas pentru imobilizrile corporale pe
o baz individual, (neputnd fi aplicat
unor clase de active), astfel:
z Valoarea just la data tranziiei
(IFRS 1.D5);
z Valoarea determinat pe baza unei
reevaluri anterioare sau la data
tranziiei dac aceast reevaluare a
fost comparabil n linii mari cu va-
loarea just, ori costul sau costul
amortizat conform IFRS urilor, aju-
stat astfel nct s reflecte, spre
exemplu, modificrile unui indice de
preuri general sau specific (IFRS
1.D6);
z Valoarea unui cost presupus deter-
minat conform principiilor contabile
general acceptate la o dat ante-
rioar pentru unele sau toate acti-
vele i datoriile sale, prin evaluarea
lor la valoarea just la o anumit
dat, datorit unui eveniment, de
exemplu o privatizare sau ofert
public iniial (IFRS 1.D8).
Ulterior datei tranziiei la IFRSuri, enti-
tatea poate aplica, n conformitate cu
IAS 16, modelul bazat pe cost sau mo-
delul reevalurii. Dac entitatea se afl
n situaia alegerii unei valori a costului
presupus la data tranziiei ctre IFRS,
atunci elementul individual al imobiliz-
rilor corporale este remsurat la aceas-
t valoare, iar diferena fa de contabi-
litatea RAS este nregistrat ca ajustare
n cadrul rezultatului reportat sau, dac
este cazul, ntr-o alt categorie a capi-
talurilor proprii (IFRS 1.D8(b)).
46
Estimrile
n procesul de elaborare a soldurilor de
deschidere sub IFRS, entitile pot fi
puse n situaia de a-i reanaliza esti-
mrile contabile care au fost nregis-
trate n contextul RAS. Conform IFRS
1.14, la data tranziiei la IFRS uri, en-
titile trebuie s fie consecvente cu
estimrile anterioare efectuate conform
principiilor contabile general acceptate,
dup efectuarea ajustrilor rezultate din
diferenele de politic contabil, cu
excepia cazurilor n care sunt obinute
dovezi obiective despre faptul c vechi-
le estimri au fost eronate. Dac exist
informaii obiective c aceste estimri
anterioare nu sunt eronate, atunci enti-
tatea trebuie s trateze aceste infor-
maii n mod similar cu evenimentele
care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare, dup perioada de raportare
(IAS 10 Evenimente ulterioare perioa-
dei de raportare). Interesant este faptul
c, n situaia n care sunt obinute infor-
maii care conduc la modificarea esti-
mrilor anterioare, la data pregtirii situ-
aiilor financiare (31 decembrie 2012),
atunci trebuie reflectate aceste noi
informaii n profitul sau pierderea (sau
n alte elemente ale rezultatului global)
pentru anul care se ncheie la 31 de-
cembrie 2012 (cu excepia situaiei n
care se dovedete c estimrile au fost
eronate). n cadrul explicaiilor referi-
toare la tranziia ctre IFRS, entitatea
care adopt pentru prima dat aceste
standarde trebuie s fac distincia din-
tre estimrile eronate sub RAS i modi-
ficrile n politicile contabile.
Prezentarea i
divulgarea informaiei
n general entitile care adopt pentru
prima dat IFRS urile trebuie s pre-
zinte cel puin tot attea informaii ca
oricare alt entitate care ntocmete
situaii financiare sub IFRS. Sau, altfel
spus, nu sunt oferite excepii i derogri
de la aceste cerine (IFRS 1.20). n
cadrul primelor situaii financiare IFRS,
este deosebit de important prezenta-
rea impactului tranziiei la IFRS asupra
contului de rezultat, capitalurilor proprii
sau oricrui element al situaiilor finan-
ciare. Conform IFRS 1.23, entitatea tre-
buie s explice efectul tranziiei de la
principiile general contabile acceptate
anterior la IFRS, asupra poziiei finan-
ciare, performanei financiare, precum
i asupra fluxurilor de trezorerie rapor-
tate. n cadrul informaiei prezentate
ctre un potenial investitor, efectul
tranziiei asupra rezultatului financiar
profit sau pierdere ar trebui s includ:
z Reconcilierea capitalurilor proprii
dintre RAS i IFRS,
z Reconcilierea rezultatului global
total dintre RAS i IFRS, n confor-
mitate cu IFRS 1.24(a) i IFRS
1.24(b).
Cerinele IFRS 1.24(a) i IFRS 1.24(b)
privind reconcilierea nu fac referin la o
form specific sau asupra coninutului,
dar n cadrul IFRS 1.25 se cere ca
aceste reconcilieri s conin detalii
suficiente pentru a permite utilizatorilor
s neleag procesul tranziiei (cel mai
adesea prin note explicative narative).
Un exemplu practic referitor la nivelul
de detaliere necesar pentru a fi prezen-
tat n cadrul reconcilierii dintre GAAP
ul anterior i IFRS este prezentat n
cadrul IFRS 1.IG63 5.
Dac entitatea nu prezint situaii finan-
ciare pentru perioadele anterioare
(IFRS 1.28), atunci acest lucru trebuie
expus, iar n consecin entitatea nu va
prezenta reconcilieri sau explicaii ale
acestora. Exist posibilitatea ca n urma
analizei managementului s fie luat
decizia ca forma de prezentare a situ-
aiei poziiei financiare sau a rezultatului
global total IFRS s includ elemente
suplimentare sau diferite fa de situai-
ile financiare RAS. n cadrul explicaiei
Audit Financiar, anul X

tranziiei ctre IFRS, trebuie explicat
diferena de prezentare dintre IFRS i
RAS pentru modificrile semnificative.
Informaii
suplimentare pentru
societile listate pe
o pia public
Societile listate pe o pia reglemen-
tat trebuie s furnizeze informaii supli-
mentare n cadrul situaiilor financiare
pregtite conform cu IFRS, aa cum
este cazul pentru:
z IFRS 8 Segmente de activitate
Acest standard se aplic situaiilor
financiare separate, individuale sau
consolidate ale unei entiti sau grup
ale cror datorii sau instrumente de
capitaluri proprii sunt tranzacionate pe
o pia public (IFRS 8.2) sau care
nainteaz sau este n curs de a nainta
situaiile sale financiare unei comisii de
valori mobiliare n scopul emiterii ori-
crei categorii de instrumente pe o
pia public. Astfel, entitile trebuie s
prezinte utilizatorilor informaii care s
permit acestora s evalueze natura i
efectele financiare ale activitilor de
afaceri n care se angajeaz, precum i
mediile economice n care i desf-
oar activitatea (IFRS 8.20).
z IAS 33 Rezultatul pe aciune
n mod similar, acest standard trebuie
aplicat situaiilor financiare separate,
individuale sau consolidate ale unei
entiti sau grup ale crei aciuni sunt
tranzacionate pe o pia public sau
care i nainteaz sau este pe cale
s-i nainteze situaiile financiare
unei comisii de reglementare a titlurilor
de valoare, n sensul emiterii de aciuni
pe o pia public (IFRS 33.2). En-
5 Standardele Internaionale de Raportare Financiar: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011. Bucureti, Editura CECCAR, 2011, pag. B93.
6 http://www.sec.gov/about/offices/oia/oia_corpfin/crossborder.pdf
11/2012
titatea care prezint rezultatul pe aci-
une trebuie s calculeze i s prezinte
acest rezultat pe aciune n conformi-
tate cu standardul IAS 33 (IAS 33.3).
Informaii voluntare
dezvluite n afara
situaiilor financiare
n afara setului complet de informaii
financiare (IAS 1.10), multe entiti pot
include n situaiile financiare o analiz
financiar realizat de conducere cu
explicaii asupra performanei i poziiei
financiare, precum i asupra principa-
lelor riscuri sau incertitudini cu care se
confrunt entitatea (IAS 1.13). Aceast
analiz poate conine descrierea facto-
rilor de mediu, politica de investiii, poli-
tica de dividende, sursele de finanare,
indicatori financiari sau alte resurse
financiare care nu sunt prezentate n
cadrul situaiilor financiare. Aceste ra-
portri nu intr sub incidena
IFRSurilor.
Managementul poate de asemenea s
prezinte, n afara situaiilor financiare, instrument de lucru comprehensiv,
rapoarte de mediu sau analize asupra
valorii adugate, dac se consider ca
acestea pot fi utile diferiilor utilizatori n
cadrul procesului decizional (IAS 1.14).
Pentru societile listate, este intere-
sant de amintit faptul c, n anul 1998,
IOSCO (International Organizations of
Securities Commisions) a publicat un
raport intitulat International Disclosure
Standards for Cross Border Offerings
and Initial Listings for Foreign Issuers6,
care prezint recomandri referitoare la
analiza operaional i financiar; aces- prima aplicare a standardelor interna-
tea nu sunt obligatorii, dar cu timpul
devin un adevrat standard pentru noaterea i aplicarea IFRS 1 Adopta-
realizarea prospectelor de ofert, pre-
cum i pentru redactarea rapoartelor
anuale.
Implementarea IFRS
Activitatea
auditorului financiar
Pentru profesionistul contabil angajat n
auditarea situaiilor financiare pregtite
n conformitate cu IFRS este necesar
implementarea unor instrumente speci-
fice cum ar fi, spre exemplu, utilizarea
unei liste de verificare privind conformi-
tatea cu cerinele standardelor inter-
naionale de raportare financiar. Aces-
te liste de verificare trebuie actualizate
la nivelul standardelor adoptate de c-
tre UE. n cadrul Tabelului nr. 4, prezen-
tm un exemplu aplicat referitor la pro-
blematica politicilor contabile pe care
entitatea trebuie s le implementeze i
s le detalieze n cadrul notelor la situ-
aiile financiare. O astfel de list de veri-
ficare se poate proiecta prin analiza de
text a standardelor contabile i prelu-
area n cadrul listei de verificare a cerin-
elor subordonate sintagmei TREBU-
IE, deci au un caracter obligatoriu.
Auditorul financiar care auditeaz situ-
aiile financiare pregtite n conformita-
te cu IFRS, va putea utiliza astfel un
unde se pot identifica situaiile n care
entitatea a aplicat sau nu cerinele
obligatorii (DA, NU), nu a fost cazul a-
plicrii (NA), mpreun cu referenierea
explicit a situaiilor financiare (Ref).
Concluzie
Pentru societile comerciale care vor
ncepe implementarea prevederilor
OMFP nr. 881 din 2012, dar care sunt la
ionale de raportare financiar, cu-
rea pentru prima dat a IFRS constituie
o surs deosebit de important pentru
diferite recomandri cu privire la proce-
47
 De la teorie la practic
sele care trebuie parcurse n adoptarea
acestor standarde. Aceste procese de
implementare presupun schimbri ma-
jore n mediul intern al societilor com-
erciale, privind numeroase aspecte,
48
cum ar fi: impactul asupra sistemului IT,
modul de prezentare a situaiilor finan-
ciare, realizarea auditului extern, planul
de audit intern, manualul de politici con-
tabile, planul de training al personalului,
dar i asupra mediului extern, spre
exemplu prin impactul asupra comu-
nicrii cu piaa de capital.
n faa acestor provocri, entitile care
vor aplica IFRS urile nu trebuie s
subestimeze efortul necesar tranziiei
ctre IFRS, iar n primul rnd nu trebuie
s ntrzie startul acestui proces. Pen-
tru a asigura succesul acestui proces
de tranziie este nevoie de implicarea
activ a managementului, nsoit de o
bun planificare a resurselor alocate.
Bibliografie
Van Greuning, Hennie; Scott, Darrel;
Terblanche, Simonet, Standarde
Internaionale de raportare financiar
Ghid practic, Editura Irecson,
Bucureti, 2010.
CECCAR, Ghid practic de aplicare a
Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene aprobate prin
OMFP nr. 3.055/2009, Editura CEC-
CAR, Bucureti, 2009.
IASB, Standardele Internaionale de
Raportare Financiar: norme oficiale
emise la 1 ianuarie 2011, Editura
CECCAR, Bucureti, 2011.
IFAC, Manual de standarde inter-
naionale de audit i control de cali-
tate - Audit financiar 2009, coeditare
CAFR-Editura Irecson, Bucureti,
2009.
Ordinul ministerului finanelor publice nr.
881 din 25 iunie 2012 privind apli-
carea de ctre societile comerciale
ale cror valori mobiliare sunt admise
la tranzacionare pe o pia regle-
mentat a Standardelor Internaio-
nale de Raportare Financiar, Moni-
torul Oficial. nr.424 din 26 iunie 2012.
Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al
Parlamentului European i al
Consiliului din 19 iulie 2012 privind
aplicarea standardelor internaionale
de contabilitate, publicat n Jurnalul
Oficial al Comunitilor Europene nr.
L243 din 11 septembrie 2002.
Audit Financiar, anul X
 De la teorie la practic

Implicarea organismelor
profesionale i a mediului
academic n educaia
financiar-contabil a publicului
Marioara AVRAM* & Veronel AVRAM**

Abstract
Introducere
Involvement of Professional Bodies and Contabilitatea nu se mai adreseaz de
mult vreme doar unui grup restrns de
Academic Environment in the iniiai. Informaia contabil utilizat n
Financial-Accounting Education of General Public fundamentarea unei decizii de investiii,
de gestionare a bugetelor de familie i
This article was inspired by the 14th edition of FIDEF Conference "Cooperation
between academic environment and professional bodies for the consolidation of de urmrire a celor mai bune plasa-
initial and continuous education in the field of Accounting, Auditing and Taxation", mente n decursul vieii active pentru o
conference which took place in Bucharest between May 25 - 26, 2012, with direct fructificare optim n perioada de pen-
involvement of the two Romanian professional bodies: Body of Experts and sionare, preocup categorii largi de ce-
Licensed Accountants of Romania and the Chamber of Financial Auditors of teni. Pentru a rspunde necesitilor
Romania. diferiilor utilizatori, contabilitatea nsi
The purpose of this Conference was to establish the fundamental role played by a reuit s se perfecioneze ntr-o serie
professional bodies and higher education institutions in both education and con- de direcii precum:
tinuous training of young people and professional accountants. The conclusions
z armonizarea treptat a principalelor
of all the debates that took place over two days led to the idea of strengthening
sisteme contabile naionale i inter-
the cooperation between academies and professional bodies for the financial-
accounting education of general public, since there is well known that an naionale;
informed public, aware of the rules of the game, will easier succeed to understand z standardizarea contabilitii;
the phenomena generated by the economic and financial crisis and find adequate
solutions to everyday problems. z standardizarea raportrilor financia-
re;
Key words: education, accounting profession, standardization, professional bod-
ies, academic environment z standardizarea auditului;
JEL Classification: M 41, M 48 z standardizarea evalurilor.

Cuvinte cheie: educaie, profesie contabil, standardizare, organisme profesionale, Pentru toate aceste motive, putem
mediu academic aprecia c, n prezent, limbajul contabil

* Prof. univ. dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, Craiova, e-mail: marioaraavram@yahoo.com
** Prof. univ. dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, Craiova, e-mail: veronelavram@yahoo.com

11/2012 49
 De la teorie la practic
Prestigiul oricrei
profesii nu se
msoar doar prin
autoaprecierea dat
de contiina de sine,
ci n primul rnd
prin aprecierea
beneficiarilor
s-a universalizat n ansamblul su, uti-
liznd ca vehicul creterea interdepen-
denelor sub impactul regionalizrii i
globalizrii care au produs efecte ma-
jore n plan economic, cultural, infor-
maional i al vieii de zi cu zi.
Este momentul s ne ntrebm ce se n-
tmpl cu publicul, deoarece prestigiul
oricrei profesii nu se msoar doar
prin autoaprecierea dat de contiina
de sine, ci n primul rnd prin apre-
cierea beneficiarilor, prin modul n care
noi, profesionitii contabili, reuim s le
ndeplinim ateptrile i cum onorm
comanda social. Pentru aceasta avem
nevoie de un public educat, care s
neleag i s poat aprecia nivelul
nostru de pregtire i rezultatele muncii
noastre.
n numeroase ri a fost investigat ni-
velul de pregtire a publicului n dome-
niul financiar contabil. Potrivit lui Erik
Pointillart trei francezi din patru susin
c nu au cunotine n domeniul finan-
ciar, mai mult de jumtate din ei nu se
consider destul de pregtii pentru a
alege un produs financiar sau pentru a
50
discuta cu prietenii; trei din patru con-
sider c nivelul de cunoatere nu este
suficient pentru a citi presa financiar.
n Romnia, nu avem studii relevante
care s fi msurat nivelul de pregtire a
publicului n domeniul financiar con-
tabil. Exist ns cteva semnale care
ne conduc spre ideea c acest nivel nu
este prea ridicat, cum ar fi:
z participarea cu entuziasm a unor
mari grupuri de persoane (n special
n vrst) la jocurile piramidale de
tip Caritas din anii 90;
z lipsa vocaiei de investitor pentru
marea majoritate a celor 15 mili-
oane de ceteni care au participat
la programul de privatizare n mas
i uurina cu care s-a irosit 1/3 din
avuia naional, produs ntre anii
1950 1990;
z cultura economic precar cu care
vin n anul I de facultate studenii de
la liceele cu alte profiluri dect eco-
nomice;
z tirajele reduse ale literaturii eco-
nomice;
z numrul sczut al publicaiilor eco-
nomice.
Posibile explicaii
Pentru a putea contracara un fenomen
negativ precum nivelul sczut de pre-
gtire a publicului n domeniul financiar
contabil este necesar mai nti s o reea minimal n fiecare jude i asi-
identificm cauzele care au condus la
aceast stare de lucruri.
1. Un prim grupaj de cauze fac
trimitere la mentaliti i
prejudeci culturale
depite sunt interesai n cunoaterea fenome-
nainte de 1990 multe din actele i fap-
tele de comer de astzi erau conside-
rate sinonime cu specula, oamenii de
afaceri erau numii peiorativ biniari,
decizia de investiii era luat centralizat,
publicul nu trebuia s-i bat capul cu
asemenea probleme. Mai mult dect
att, dac se documenta cineva i avea
o alt prere dect cea oficial risca s
aib probleme.
Aceste mentaliti i prejudeci cultur-
ale depite au determinat, din pcate,
imposibilitatea funcionrii normale a
instituiilor democratice pentru c:
z societatea civil nu se coaguleaz
i nu reacioneaz atunci cnd sunt
afectate interesele majore ale
cetenilor;
z campaniile electorale nu impun pro-
grame, ci persoane, atenia publicu-
lui fiind ndreptat asupra unor
scandaluri interminabile.
2. Neadaptarea curriculei
colare din nvmntul
preuniversitar la realitile
economico sociale actuale
nvmntul preuniversitar romnesc
este cotat cu bune rezultate pe plan na-
ional i internaional n domeniul tiin-
elor exacte: matematic i informatic,
n special, fizic, chimie; n domeniul
disciplinelor de cultur general: istorie,
geografie, dar pregtete tineretul, prea
puin pentru via, fiind deficitare dome-
nii precum: economic, juridic, educaie
ceteneasc, igien i sntate.
Cu excepia liceelor economice care au
gur un nivel corespunztor de preg-
tire, restul liceelor nu reuesc s fami-
liarizeze absolvenii nici mcar cu noiu-
nile economice de baz, fiind necesare
msuri concertate de schimbare a
acestor stri de lucruri, deoarece elevii
nelor i proceselor economice.
Cu ocazia organizrii, la nivel naional,
a programului coala altfel Centrul
Audit Financiar, anul X

Universitar Drobeta Turnu Severin
structur a Universitii din Craiova a
primit vizita elevilor din mai multe licee
din zon care au participat la cursuri de
contabilitate, management, analiz
economic financiar, fiscalitate, au
interacionat cu studenii i titularii de
curs i astfel am avut posibilitatea s
constatm c nici 10% dintre ei nu i
deschiseser nc primul cont bancar i
aveau dificulti n a descifra coninutul
unui extras de cont.
3. Nivelul precar de educaie
financiar-contabil a
publicului
n rile dezvoltate obiectivul educrii
financiar-contabile a publicului a fost
atribuit unor instituii specializate n
acest sens. Spre exemplu, n Frana, n
anul 2006 a fost creat Institutul pentru
Educarea Financiar a Publicului (Fr:
LInstitut pour lEducation Financiere du
Public - IEFP) din iniiativa Autoritii
Pieelor Financiare (LAutorite des Mar-
ches Financieres - AMF) cu susinerea
Euronext, NYSE, Federaiei Bancare
Franceze, a Banque de France i a Mi-
nisterului Educaiei Naionale. Institutul
a fost mandatat s realizeze educaie
financiar, care se poate traduce printr-
o ofert direct de formare n cadrul
colar sau de formare continu a
adulilor.
Aciunile IEFP vizeaz s confere tutu-
ror francezilor cunotine de baz, care
s le permit o mai bun gestionare a
produselor i serviciilor bancare i ale
pieei de capital i care s le dea posi-
bilitatea s aleag n cunotin de
cauz. De asemenea, Institutul acord
o atenie deosebit oamenilor pornind
de la rezultatele unui studiu asupra
tinerilor ntre 15 i 20 de ani vizavi de
bani i cunotinele lor n domeniul
financiar, apreciate drept limitate.
Pentru corectarea acestei situaii unul
11/2012
Educaia financiar-contabil
din administratorii IEFP are calitatea de
inspector general n Ministerul Educai-
Criza financiar
ei Naionale, care organizeaz preg- internaional
tirea profesorilor n domeniul financiar
pentru a putea ajuta elevii s obin
are printre cauzele
competenele necesare n domeniul sale i lipsa
financiar prin crearea unor site-uri pe
internet, difereniate pentru copii, tineri,
de cunoatere a
aduli, prini, adaptate vrstei fiecruia produselor i
din grupul int.
serviciilor bancare i
n Frana, de educaia financiar-conta-
bil a publicului se ocup i o serie de ale pieei de capital
asociaii i federaii profesionale, exis-
tnd i un Consiliu pentru Diseminarea
Culturii Economice (Fr: Conseil pour la
Difussion de la Culture Economique -
CODICE), care are rolul de a propune
msuri pentru creterea nivelului de
cunotine economice i dezvoltarea
interesului pentru economie.
z pentru difuzarea culturii economice:
Sub egida Uniunii Europene i OCDE, AGER (Asociaia General a Eco-
organismele naionale investite cu rolul nomitilor din Romnia), AFER
de asigurare a educaiei financiare a (Asociaia Facultilor Economice
publicului s-au implicat prin aciuni din Romnia).
comune pentru a ajuta publicul s ne-
leag implicaiile crizei financiare inter-
naionale i msurile luate la nivel inter-
naional. Aciuni
n Romnia nu exist un institut specia- identificate la
lizat n educarea financiar-contabil a
publicului, nu exist un program de aci-
Conferina FIDEF
uni concertate ale tuturor factorilor inte- n perioada 25-26 mai 2012 s-a organi-
resai. n aceast direcie sunt semnale zat la Bucureti cea de a 14-a ediie a
c se dorete o educaie de acest fel a Conferinei FIDEF Cooperarea ntre
publicului. mediul universitar i organismele profe-
sionale pentru consolidarea formrii
Printre organismele ce s-au implicat n
profesionale iniiale i continue n do-
programe destinate educaiei publicului
meniile contabilitii, auditului i fiscal-
i n special a tineretului putem enu-
itii, cu implicarea CECCAR i CAFR
mera:
i cu participarea a numeroi specialiti
z pentru educaie financiar bancar: din ar i strintate.
Banca Naional a Romniei (BNR),
Au fost analizate aspecte legate de for-
CEC Bank, Asociaia Romn a
marea iniial i formarea continu a
Bncilor (ARB), Institutul Bancar
profesionitilor contabili, formarea stu-
Romn (IBR);
denilor n domeniul financiar-contabil,
z pentru educarea financiar conta- desfurarea practicii n materie de
bil: CECCAR, CAFR; stagiu, dar i a practicii studeneti, por-
51
 De la teorie la practic
nind de la situaia actual i de la obiec-
tivele urmrite de organismele profe-
sionale i de mediul academic. Au fost
avute n vedere i alte colaborri ntre
lumea universitar i organismele pro-
fesionale, fiind identificate o serie de
direcii pentru educarea financiar-con-
tabil a publicului, astfel:
z ntrirea colaborrii ntre organis-
mele profesionale (CECCAR,
CAFR), mediul academic (Asociaia
Facultilor de Economie din Rom-
nia AFER) pentru programe de
educare financiar-contabil a publi-
cului, difereniate pe categorii de
vrst i pe nivel de cunoatere:
- nivel avansat pentru persoane
nsrcinate cu guvernana cor-
porativ,
- nivel mediu pentru administra-
tori de IMM,
- nivel de baz pentru publicul
consumator de servicii financiar-
contabile;
z accesarea de fonduri structurale eu-
ropene pentru extinderea ariei de
competene legate de formarea
continu a profesionitilor contabili
i ridicarea nivelului de cunoatere
a publicului n domeniul financiar-
contabil;
z organizarea periodic de conferine,
workshop-uri, mese rotunde pentru
popularizare, explicare i disemi-
nare n rndul publicului a princi-
palelor evoluii economico-finan-
ciare.
Concluzii
Educaia financiar-contabil a publicului
este astzi mai necesar ca oricnd.
Criza financiar internaional are prin-
tre cauzele sale i lipsa de cunoatere
a produselor i serviciilor bancare i ale
pieei de capital, suprandatorarea unei
52
mari pri a publicului care nu a fost profesionale, mediului academic i ale
contient de consecinele nerespectrii instituiilor de reglementare i suprave-
clauzelor contractuale. ghere a pieelor financiare (BNR,
CNVM, Comisia de Supraveghere a
Exuberana iraional a pieelor s-a
Asigurrilor, Comisia de Supraveghere
produs pe fondul asimetriei informai-
a Pensiilor Private).
ilor, dar i al nivelului sczut de pre-
gtire financiar contabil a publicului. Rezultatul acestor aciuni fiind unul
n Romnia ar putea fi extrem de util extrem de important, un public avizat va
nfiinarea unui institut pentru educarea aciona n cunotin de cauz, va fi mai
financiar contabil a publicului, care responsabil n aciunile ntreprinse i va
s concerteze eforturile organismelor lua cele mai potrivite decizii.
Bibliografie
Aslu, T., Almasi, R. (2011), Controlul intern i calitatea informaiei contabile, Revista
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr.1;
Avram, C.D., Avram, V. (2009), The Management of Labour Markets Flexicurity in the
Bank Sector, Agora International Journal of Economical Sciences, no. 3;
Avram, C.D., Avram, V. (2010), Several considerations regarding the application of the
labour flexicurity principles in Romania, 5th WSEAS International Conference on
Economy and Management Transformation (EMT 10),Volume I;
Avram, M. (2010), Management contabil, Ed. Universitaria, Craiova;
Azoulay, J., Deletre, B., Dugos, P. (2010), Quelle conduite des affaires pour restaurer la
confiance?, Rapport moral sur largent dans le monde 2010, Editure Association
dEconomie Financiere, Paris;
Briciu, S. (2006), Contabilitate managerial, Ed. Economica, Bucureti;
Bunget, O.C., Dumitrescu, A.C. (2011), Gestionarea crizei economico-financiare la
nivelul IMM-urilor, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr.1;
Criveanu, M. (2010), Contabilitate public, Ed. Universitaria, Craiova;
Dnescu, T., Todea, N., Prozan, M., Dnescu, A.C. (2011), Studiu privind armonizarea
rezultatului contabil cu rezultatul fiscal, Revista Audit Financiar nr.2;
Domnioru, S. (2009), Audit i comunicare financiar, Ed. Universitaria, Craiova;
Iacob, C. (2009), Contabilitate de Gestiune, Ed. Universitaria, Craiova;
Muller, V.O., Mati, D., Ienciu, I.A. (2011), Analiza reaciilor internaionale la noua abor-
dare propusa de IASB/FASB cu privire la prezentarea performantelor unei entiti,
Revista Audit Financiar nr.7;
Mihai, M., Dragan, C., Ciumag, A., Iota, A. (2011), Considerente privind capacitatea de
implementare corespunztoare a IFRS, Revista Audit Financiar nr.8;
Moteanu, T. (2005), Buget i trezorerie public, Ed. Universitar, Bucureti;
Pointillart, E. (2008), Leducation financiere: une absolue necessite, Rapport moral sur
largent dans le monde 2008, Editure Association dEconomie Financiere, Paris;
Tiron Tudor, A. (2002), Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Dacia, Cluj-Napoca;
Talpos, I., Avram, A (2011), Current trends in the mix of fiscal and budgetary policies,
Proceedings on the 1st Conference on Tourism and Economic Development;
(TED.2011)
***www.lafinancepourtous.com.
Audit Financiar, anul X
 De la teorie la practic

Aspecte
Introducere
n articol sunt analizate aspecte ce fac
referire la auditul insolvenei. Auditorii
profesioniti trebuie s cunoasc toate

privind
detaliile legate de auditul insolvenei
pentru a se respecta dispoziiile Direc-
tivei europene nr. 43/2006 privind audi-
tul statutar. Comitetul de supraveghere

auditul
profesional al consiliului de raportare
financiar recomand introducerea
obiectivelor de studiu specifice auditului
insolvenei att n procesul de pregtire
a viitorilor auditori profesioniti, dar i n

insolvenei
cel de meninere a competenei audito-
rilor profesioniti.
De ce trebuie auditorii s cunoasc
aspecte ale insolvenei? Rspunsul
simplu este c, din pcate, clienii mul-
tor auditori se vor confrunta, la un mo-
Lisa WEAVER* ment dat n decursul activitii lor, cu
dificulti financiare. Recesiunea eco-
Abstract nomic global din ultimii ani a condus
multe companii ctre o confruntare cu
Aspects Related to the Insolvency Audit insolvena, iar n perioade de criz di-
rectorii unor astfel de companii se pot
Aspects related to the insolvency audit are analyzed in this article. All profession- ndrepta ctre auditorul lor pentru infor-
al auditors must know all details related to the insolvency audit as they have to maii i consiliere. Prin urmare, auditorii
comply with the European Directive No. 43/2006 on statutory audit. The trebuie s se afle ntr-o poziie din care
Professional Supervisory Committee of the Financial Reporting Council recom-
s poat determina nivelul dificultilor
mends introducing specific insolvency audit objectives both in the preparation of
financiare cu care se confrunt un
future professionals and in the continuing professional development programs of
the professional auditors. client, s poat explica i recomanda
diverse variante care se afl la dispozi-
This article highlights some of the issued that auditors may have to deal with in
respect of insolvency. Of course, it is important to study this topic in its entirety ia conducerii i s poat explica con-
using an up-to-date study text to gain full knowledge and understanding of this secinele lichidrii sau administrrii.
new syllabus area. Prezentul articol evideniaz o parte
Auditors have a part to play in advising directors of companies that are in finan- dintre problemele cu care auditorii s-ar
cial distress or, indeed, are insolvent. The professional auditors must be prepared putea confrunta atunci cnd este vorba
to identify in a situation like this all issues relating to insolvency and to offer prop- de insolven. Bineneles, este impor-
er explanations and recommendations.
tant studierea acestui subiect n
Key words: insolvency audit, liquidation, economic recession ntregime, utiliznd un text de studiu
actualizat pentru a cunoate i nelege
JEL Classification: : M 42, G 33
pe deplin acest nou domeniu al pro-
Cuvinte cheie: auditul insolvenei, lichidare, recesiune economic gramei.

* Examinator ACCA, e-mail: info@ro.accaglobal.com

11/2012 53
 De la teorie la practic
Semnificaia
insolvenei
Este important s nelegem la ce ne
referim, de fapt, cnd spunem c o
companie este n insolven i s
facem distincia dintre insolven i difi-
culti financiare generale, mai puin
grave. O companie este n insolven
dac valoarea activelor sale este mai
redus dect valoarea datoriilor sale
cu alte cuvinte, situaia poziiei financia-
re prezint o poziie a datoriilor nete.
Dac toate activele companiei ar fi vn-
dute la valoarea contabil, datoriile
existente nu ar putea fi pltite. Aceasta
este o problem mai grav dect o sim-
pl absen a numerarului.
Directorii companiei sunt nsrcinai cu
monitorizarea poziiei i performanei
financiare. Aceast monitorizare este
deosebit de important atunci cnd
compania trece prin dificulti financia-
re, deoarece companiile care au difi-
culti ce in de fluxul de trezorerie pot
foarte uor s intre n insolven. Atunci
cnd o companie se confrunt cu insol-
vena, directorii trebuie s aib n
vedere interesele creditorilor (datoriile),
ale acionarilor i ale altor pri intere- salveze compania, aceasta poate fi
sate, ceea ce este imposibil fr a avea
la dispoziie informaii financiare de
actualitate. Prin urmare, directorii au
obligaia s ntocmeasc i s monitor- vare care s ncerce s menin conti-
izeze regulat situaiile financiare i
prognozele fluxurilor de trezorerie i ale
profitului pentru a determina poziia
financiar a companiei.
Este posibil ca auditorilor s li se solici-
te s i exprime opinia cu privire la
insolvena unei companii sau s revizu-
iasc informaii financiare istorice sau
previzionate. Deinerea de informaii
financiare actualizate i solicitarea con-
silierii profesionale pot fi utile pentru a
proteja directorii n cazul aciunilor n
54
justiie care i acuz de activitate frau- sptmni) pentru a nainta o propu-
duloas sau de abuz de putere. nere pentru atingerea scopului adminis-
traie sau pentru a decide c nu este
rezonabil salvarea companiei. Se con-
voac o ntlnire a creditorilor n cadrul
Opiuni creia propunerile sunt acceptate sau
disponibile respinse. Administratorul preia condu-
cerea companiei i are autoritatea de a
Directorii unei companii aflate n insol- numi sau de a nltura directori.
ven se confrunt cu o decizie dificil.
Ar trebui s continue activitatea, cu Procesul pentru desemnarea unui ad-
sperana c performana i poziia com- ministrator difer i poate s implice
paniei se vor mbunti sau ar trebui s sau nu i un ordin judectoresc. O com-
reduc pierderile i s dizolve compa- panie, directorii si ori unul sau mai
nia? Aceasta este o dilem pentru a muli creditori pot solicita tribunalului
crei rezolvare este posibil s fie solici- desemnarea unui administrator. Tribu-
tat ajutorul auditorului pentru a evalua nalul va emite un ordin de administrare
avantajele i dezavantajele opiunilor numai dac este convins c respectiva
disponibile i pentru a evalua impactul companie este n insolven sau este
fiecrei opiuni asupra prilor rele- probabil s ajung n insolven i c
vante, incluznd creditorii, acionarii, este posibil ca procesul de administrare
conducerea i angajaii. Este posibil s s i ating scopul acela de a salva
i se solicite auditorului s explice proce- continuitatea activitii companiei. Este,
durile implicate n procesul de plasare a de asemenea, posibil ca un administra-
unei companii sub administrare sau n tor s fie numit fr ordin judectoresc,
lichidare deoarece directorii au cuno- fie de ctre deintorul unei garanii
tine limitate n acest domeniu. fluctuante asupra activelor companiei,
fie de ctre companie i directorii si. n
general, administrarea dureaz 12 luni,
perioad dup care administratorul este
Administrarea automat eliberat din funcie, dei peri-
Dac directorii decid s ncerce s oada de administrare poate fi n unele
cazuri extins cu acordul creditorilor.
plasat sub administrare, procedur Pe de alt parte, este posibil ca admi-
care ofer un respiro i protecii legale nistrarea s nu se ntind pe ntreaga
n timp ce este formulat un plan de sal- perioad de 12 luni i se poate ncheia
mai devreme dac ea a avut succes.
nuitatea activitii companiei. Princi-
palul avantaj al administrrii este acela
c, odat ce este desemnat un admi-
nistrator, ncepe o amnare a datoriilor
Lichidarea
companiei, ceea ce nseamn c nu n cazul n care compania nu poate fi
este posibil prezentarea la tribunal, de salvat, atunci este posibil s fie iniiat
ctre creditorii companiei, a unei petiii lichidarea sau dizolvarea companiei.
pentru dizolvare obinndu-se astfel Compania i va nceta activitatea,
timp pentru proiectarea i iniierea unui activele sunt vndute, datoriile sunt
plan de salvare. O companie sub ad- pltite (n msura permis de ctre
ministrare se afl sub controlul adminis- ncasrile obinute din vnzarea acti-
tratorului desemnat, cruia i se ofer o velor i aplicnd regulile descrise mai
perioad scurt de timp (de obicei opt jos pentru alocarea activelor) i, n final,
Audit Financiar, anul X

compania va fi dizolvat. Odat ce pro-
cedurile de lichidare sunt iniiate trebuie
oprite tranzaciile cu aciuni, iar direc-
torii i pierd autoritatea de conducere a
companiei.
Procedurile implicate n introducerea
unei companii n lichidare sunt compli-
cate de faptul c exist modaliti
diferite n care procesul este iniiat
lichidare forat, lichidarea voluntar
iniiat de membri i lichidarea volun-
tar iniiat de creditori.
Lichidarea forat este, de obicei, inii-
at de unul sau mai muli creditori, care
apeleaz la tribunal i care trebuie s
demonstreze incapacitatea companiei
de a-i plti datoriile. Un creditor cruia
i se datoreaz o sum mai mare de 750
i care a naintat companiei o solic-
itare scris de plat care nu a fost ono-
rat are motive pentru a solicita tri-
bunalului o lichidare forat. n mpre-
jurri mai puin obinuite, un membru
(acionar) care nu este mulumit de
modul n care directorii gestioneaz
compania poate solicita tribunalului
dizolvarea corect i echitabil a com-
paniei. Pentru ca aceast iniiativ s
aib succes, membrul trebuie s de-
monstreze tribunalului c dizolvarea
este singurul remediu disponibil.
Lichidarea voluntar poate avea loc
prin modaliti diferite lichidarea vo-
luntar la iniiativa unui membru sau
lichidarea voluntar la iniiativa unui
creditor. Prima este utilizat atunci cnd
compania este solvabil i poate fi reali-
zat numai atunci cnd directorii au
emis o declaraie de solvabilitate.
Creditorii nu sunt implicai n acest tip
de lichidare, deoarece declaraia de
solvabilitate nseamn c li se vor plti
toate sumele datorate i, prin urmare,
nu sunt expui la risc. Acionarii adopt
o decizie de dizolvare a companiei i
numesc un lichidator, care este respon-
sabil de nchiderea companiei.
11/2012
Prin contrast, n cazul unei lichidri vo-
luntare iniiate de creditori, acetia sunt
serios implicai n procedur deoarece,
n acest caz, compania nu este solva-
bil i, prin urmare, creditorii se con-
frunt cu riscul de a nu le fi pltite toate
sumele care le sunt datorate. Procesul
ncepe cu o ntlnire a acionarilor, la
care este adoptat decizia de dizolvare
a companiei dar, ulterior, preferinele
creditorilor cu privire la desemnarea
lichidatorului i la procesul de dizolvare
vor avea prioritate n faa preferinelor
acionarilor.
Alocarea activelor
companiei
O problem important care se ivete
n cazul lichidrii este ordinea prioritii
pentru alocarea activelor companiei.
Acest aspect este deosebit de impor-
tant pentru creditori i acionari deoa-
rece, prin definiie, o companie n insol-
ven nu poate plti toate sumele pe
care le datoreaz. Sumele care vor fi
pltite la lichidare depind de aspecte
precum garantarea sau negarantarea
creanelor, natura fix sau fluctuant a
garaniei asupra activelor, aciunile
prefereniale sau participative deinute
de acionari, costurile suportate de
ctre lichidator (care sunt, n general,
pltite primele) i de numrul de credi-
tori prefereniali (inclusiv salariile anga-
jailor i alte beneficii neachitate).
n cazul celor mai multe lichidri, ac-
ionarii care dein aciuni participative
primesc o valoare foarte mic, mai mult,
de obicei nu primesc nimic, deoarece
se situeaz pe ultimul loc ca prioritate n
alocarea activelor companiei. Este
posibil ca auditorului unei companii n
insolven sau potenial n insolven s
i se cear sfatul cu privire la alocarea
activelor companiei.
Auditul insolvenei
Avantajele
administrrii
n multe cazuri poate fi preferabil mai
degrab punerea unei companii sub
administrare dect parcurgerea proce-
sului de lichidare. Avantajul evident este
c, dac administrarea are succes,
compania i va continua activitatea,
permind acionarilor s i pstreze
aciunile i poate chiar s primeasc o
remunerare a investiiei. Prin contrast,
aa cum s-a artat mai sus, atunci cnd
compania este dizolvat acionarii nu
primesc de obicei nimic. i pentru cred-
itori continuarea existenei companiei
se poate dovedi benefic deoarece
fluxurile de trezorerie mbuntite ar
trebui s permit achitarea datoriilor,
relaiile comerciale putnd fi astfel men-
inute. Administrarea poate fi benefic
i pentru angajai, deoarece va contin-
ua s existe o form de angajare a per-
sonalului n companie (dei, binene-
les, este posibil ca administratorul s
restructureze personalul, ca parte a
planului de salvare a companiei). Prin
contrast, n cazul unei lichidri forate
angajaii sunt concediai automat.
Concluzie
Auditorii joac un rol n consilierea
directorilor companiilor care se afl n
dificulti financiare sau care chiar sunt
n insolven. Auditorii profesioniti tre-
buie s fie pregtii s identifice ntr-un
scenariu dat aspectele ce in de insol-
ven i s ofere explicaii i reco-
mandri adecvate.
Bibliografie
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/
LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:157:00
87:0087:EN:PDF
http://www.iaasa.ie/publications/ACCA_
Jan11.pdf
55

Conferina Audit
Trainig of Trainers
Workshop
Camera Auditorilor Financiari din Ro-
mnia a fost reprezentat prin Ana
Dinc, vicepreedinte i Daniel Botez,
membru al Consiliului, la Viena, n peri-
oada 23 26 septembrie 2012, la eve-
nimentul Audit Training of Trainers
Workshop, organizat de The World
Bank Centre for Financial Reporting
Reform. Seminarul a avut loc la sediul
Joint Vienna Intitute, o organizaie care
furnizeaz formare profesional pentru
participani din ri din Centrul, Estul i
Sud-Estul Europei, Comunitatea State-
lor Independente i Asia.
ntlnirea s-a desfurat n cadrul pro-
gramului REPARIS Road to Europe:
Program of Accounting Reform and
Institutional Strengthening, care se
adreseaz rilor din zona balcanic
aflate n proces de aderare la Uniunea
European: Macedonia, Muntenegru,
Serbia, Albania, Bosnia i Heregovina,
Croaia, Kosovo, la care se adaug
Moldova. Seminarul a avut ca scop
principal s contribuie la dezvoltarea n
viitor a capacitii organismelor profe-
sionale n domeniul contabilitii i audi-
tului de a implementa efectiv programe
de dezvoltare profesional continu a
auditorilor statutari.
Seminarul a fost moderat de ctre for-
matori ai World Bank CFRR i s-a des-
furat ca o mas rotund, cu discuii
interactive i schimb de informaii i
experiene. La nceput, fiecare partici-
pant a prezentat temele predate n pro-
gramul de formare continu n ultimele
12 luni, ce materiale s-au utilizat, ce
teme intenioneaz s fie susinute n
urmtoarele 12 luni i s-au formulat opi-
nii privind metodele optime de formare
profesional. Subiectele discutate s-au
56
Din activitatea CAFR
referit la: obinerea i acceptarea anga-
jamentului de audit; aspecte legate de
etica profesional i documentarea
necesar privind splarea banilor;
coninutul dosarului de audit; evaluarea
riscului inerent i utilizarea acestuia n
planificare; pregtirea profesional ntre
formarea clasic i utilizarea simul-
rilor; proiectul de standard privind modi-
ficarea ISA 700. Pe baza acestei tem-
atici au fost introduse studii de caz i
discuii interactive.
n cadrul discuiilor reprezentanii Ca-
merei au furnizat informaii referitoare la
organismul profesional romn i la
experiena acestuia.
ntlnire
profesional
organizat de FEE
La 21 septembrie a.c. la Bruxelles a
avut loc ntlnirea trimestrial Auditing
Working Party, moderat de Myles
Thompson, preedinte i Hilde
Blomme, director Reglementri FEE.
Din partea CAFR a participat Ana
Dinc, vicepreedinte al Consiliului.
Temele puse n dezbatere s-au referit la
modificri importante preconizate n
viitor n domeniul auditului i s-au fcut
comentarii asupra materialelor trans-
mise spre discuie de ctre IAASB,
IESBA, EFRAG, precum i asupra
propunerilor privind amendarea Codului
Etic al profesionitilor contabili pentru
cei care auditeaz companiile mici i
mijlocii de interes public, n sensul re-
feritor la confidenialitate i la raportare
de operaiuni suspecte ctre autoriti.
S-au prezentat Notele la Draftul Ra-
portului Parlamentului European-Legal
Affairs (JURI) asupra propunerilor de
regulamente 2011/0359(COD) i asu-
pra propunerilor de amendamente la
Statutory Audit Directive 2006/43/EC cu
referire la: independena n auditul so-
cietilor de interes public; mbunt-
irea raportului de audit care s pre-
zinte i opinie referitoare la raportrile
managerilor, continuitatea activitii, for-
matul acestui raport; raportul adiional
ctre administratori; durata angajamen-
tului i rotaia auditorilor.
La finalul ntlnirii reprezentani din
fiecare ar au prezentat raportul de
activitate pentru perioada trecut de la
ultima ntlnire.
Audit Financiar, anul X
 Semnal editorial
Datorit caracterului lor com-
plex, documentele de sintez
care constituie obiectul lucr-
rii Situaiile financiare anu-
ale i semestriale, autori:
Magdalena Mihai, Cristian
Drgan, Valeriu Brabete,
aprut la Editura Scrisul Ro-
mnesc din Craiova, necesit
eforturi apreciabile din partea
specialitilor din domeniul
financiar-contabil n vederea
cunoaterii lor n detaliu i al
utilizrii n deplin cunotin
de cauz, ceea ce reprezint
cerina de baz pentru ndeplinirea condiiilor i funciunilor ce le
revin i, implicit, pentru asigurarea unei contribuii n continu
cretere la mbuntirea volumului i, n mod deosebit, a calitii blemelor abordate, prin caracterul su pronunat aplicativ i prin
informaiilor necesare pentru luarea deciziilor economice.
Cartea se nscrie n acest context general, fiind elaborat n
concordan cu reglementrile metodologice amintite i este
orientat cu precdere ctre soluii practice adecvate activitii
Important pentru autori!
Evaluarea articolelor tiinifice se realizeaz, n paralel, de ctre
cel puin doi membri din Consiliul tiinific al revistei, n
modalitatea double-blind-review, ceea ce nseamn c
evaluatorii nu cunosc numele autorilor i nici autorii nu cunosc
numele evaluatorilor.
Criterii de evaluare a articolelor: originalitatea, actualitatea,
importana i ncadrarea n aria tematic a revistei; calitatea
metodologiei de cercetare; claritatea i pertinena prezentrii i
argumentrii; relevana surselor bibliografice utilizate;
contribuia adus cercetrii n domeniul abordat.
Recomandrile Consiliului tiinific al revistei sunt: acceptare;
acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele evalurilor sunt
comunicate autorilor, urmnd a fi publicate numai articolele
acceptate de Consiliul tiinific. Articolele se trimit redaciei la
Important for the Authors!
The review of the articles is performed in parallel by at least two
members of the Scientific Council of the Financial Audit" Journal,
a double-blind-review, which means that those who perform the
reviews do not know the names of the authors, and also the
authors do not know the names of the reviewers.
Assessment criteria for articles: innovative input, actuality,
importance and the relevance for the subject matter of the review;
the quality of the research methodology; presentation and
argumentation clarity and pertinence; the relevance of the
bibliographic sources used; contribution made to the research in
the area.
The recommendations of the Scientific Council are: accepted,
entitilor economice. Dintre problemele abordate n aceast
manier pot fi menionate: efectuarea operaiilor contabile de la
sfritul fiecrei perioade de gestiune, nregistrarea plusurilor i a
diferitelor categorii de lipsuri constatate cu prilejul inventarierii,
contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea elementelor
patrimoniale de activ, a operaiilor de repartizare a profitului pe
destinaii legale .a.
n cadrul lucrrii s-a acordat, n mod firesc, un spaiu cores-
punztor metodologiei privind ntocmirea (completarea) propriu-
zis a tuturor componentelor situaiilor financiare.
O problem important prezentat n cadrul lucrrii, ntr-un spaiu
relativ mare, o constituie analiza pe baza informaiilor furnizate de
raportarea n cauz, a rezultatelor activitii economico-finan-
ciare, analiz care are, de asemenea, caracter practic, fiind
efectuat pe baza datelor nscrise n situaiile financiare anuale.
Prin structura i coninutul su, prin soluiile corecte date pro-
modul atent de redactare, lucrarea reprezint o surs docu-
mentar util pentru cei interesai n cunoaterea, ntocmirea i
utilizarea n cunotin de cauz a situaiilor financiare anuale i a
celor semestriale.
adresa de e-mail: revista@cafr.ro, obligatoriu n format electronic
cu extensia .doc, cuprinznd urmtoarele elemente: limba de
redactare a articolului - romn, pentru autorii romni sau
englez, pentru autorii strini; textul n limba romn se
redacteaz cu diacritice, conform prescripiilor lingvistice ale
Academiei Romne; dimensiunea maxim a articolului 7-10
pagini/2000 caractere grafice cu spaii/pagin; n articol se
precizeaz titlul n limba romn i englez, metodologia de
cercetare folosit, contribuiile autorilor i referinele bibliografice
n subsolul paginii; un rezumat n limbile englez i romn de
circa o pagin redactat la persoana a III-a, n care se prezint
obiectivul cercetrii, principalele probleme abordate i contribuia
autorilor; rezumatul este nsoit de 4-5 termeni cheie, n limbile
romn i englez, inclusiv clasificarea JEL.
Detalii pe site-ul www.revista.cafr.ro, la seciunile Recenzii" i
Manuscrise".
accepted with reviewing, rejected. The results of the
assessments are communicated to the authors and only the
articles approved by the Scientific Council are published. The
articles are submitted to the editor by e-mail at: revista@cafr.ro,
compulsory in Microsoft Word format containing the following
elements: the language the article is drafted is English; the
maximum size of the article 7-10 pages/2000signs/page spaces
included; the article mention the research methodology used,
authors' contributions, footnote references from the bibliography;
an abstract in English presenting the subject of the research and
authors' contributions; the abstract is accompanied by 4-5 key
words, in English, and also by JEL Classification.
Details on our website www.revista.cafr.ro, section: Reviews"
and Manuscripts".
Camera Auditorilor Financiari
din Romnia
pune la dispoziie lucrarea
Ghid pentru un audit
de calitate
- actualizat

Institutul Contabililor Autorizai din

Scoia (ICAS) i Camera Auditorilor
Financiari din Romnia (CAFR) pre-
zint cititorilor interesai acest Ghid
pentru un Audit de Calitate, un manual
de proceduri de audit, destinat mem-
brilor, care a fost actualizat pentru a se
conforma n totalitate cu Standardele
Internaionale de Audit (ISA) clarificate.
Aceast lucrare, actualizat de ICAS n
decembrie 2011, are menirea de a spri-
jini auditorii financiari n ducerea la n-
deplinire a misiunilor de audit.
Procedurile nglobeaz principiile cheie ale ISA-urilor, permindu-le auditorilor
o abordare a auditului adecvat circumstanelor specifice misiunii de audit.
Lucrarea se dorete a constitui un set de ndrumri generale, dar, cu siguran,
va depinde de practicieni s l utilizeze ct mai eficient i s desfoare misiuni de
audit n conformitate cu ISA-urile.
Un lucru este important de reinut: utilizarea acestor programe de audit nu repre-
zint un substitut pentru nelegerea corect i aplicarea standardelor de audit
propriu-zise.
ntruct Ghidul a fost conceput i prezentat ntr-o manier verificat i testat,
se poate aprecia c utilizatorii vor dispune de un dosar structurat, conform nece-
sitilor practice.

Lucrarea poate fi procurat de la sediul CAFR,

precum i de la reprezentanele teritoriale din Braov i Iai ale Camerei
sau poate fi comandat
pe e-mail la adresa cafr@cafr.ro ori la numrul de fax: 021/410.03.48,
cu plata ramburs, inclusiv taxe potale.