TESINA

Maria Noel Fanego Costa-Reg N 178.
596-06/08/aa
1
INDICE
INTRODUCCION..................................................................................................................3
CAPITULO I
CONTABILIDAD DEL SECTOR AGROPECUARIO
ASPECTOS GENERALES DE VALUACION Y EXPOSICION
I.1.Empresas agropecuarias.Caracteristicas distintivas..........................................................5

I.2.Contexto microeconomico.................................................................................................9
I.3.El concepto de valores corrientes....................................................................................10
CAPITULO II
ACTUACION DEL CONTADOR PUBLICO EN LA APLICACIN DE LOS INFORMES
Y NORMAS CONTABLES NACIONALES E INTERNACIONALES
II.1 Situacion actual..............................................................................................................12

II.2.Propuesta del Informe N 19 de la F.A.C.P.C.E............................................................13
II.2.a.Valuacion de activos especificos en el Informe N 19................................................14
II.2.b.Aplicacin de valores corrientes a activos propios de las empresas agropecuarias...15
II.2.c.Exposicion de activos especificos en el Informe N 19..............................................19
II.2.d.Exposicion de resultados en la actividad agropecuaria...............................................19
II.3.Norma Internacional Contable N 41.............................................................................24
II.3.a.Valuacion.....................................................................................................................25
II.3.b.Exposicion en el Balance General...............................................................................27
II.3.c.Presentacion en el Estado de Resultados.....................................................................27
II.4.El rol del contador publico en los entes agropecuarios..................................................28
CAPITULO III
EL CONTADOR PUBLICO COMO ASESOR IMPOSITIVO
III.1.El contador publico como asesor impositivo...............................................................31

III.2.Tratamiento en el Impuesto a las Ganancias................................................................32
III.2.1.Categoria de renta......................................................................................................32
III.2.2.Valuacion de inventarios...........................................................................................32
III.2.2.a.Valuacion de la ganaderia vacuna, ovina y porcina...............................................32
a.1) Tipos de establecimientos.....................................................................................33
a.2) Categorias de hacienda..........................................................................................34
a.3) Establecimientos de cria........................................................................................34
a.4) Establecimientos de invernada..............................................................................36
a.5) Hacienda reproductora..........................................................................................37
a.6) Establecimientos mixtos........................................................................................38
b) Iniciacion de actividades..........................................................................................40
Maria Noel Fanego Costa-Reg N 178.596-06/08/aa
2
c) Ampliacion, reorganizacion o sucesion de una explotacion ganadera.....................40

d) Valuacion de las existencias de cereales, oleaginosas, frutas, etc............................41
d.1) Productos en general..............................................................................................41
d.2) Sementeras.............................................................................................................41
III.3.Tratamiento en el Impuesto a la Ganancia Minima Presunta.......................................42
3.1. Sujetos.......................................................................................................................42
3.2.Exenciones.................................................................................................................42
3.3.Valuacion de los inmuebles rurales............................................................................43
3.4.Tope de valuacion......................................................................................................44
3.5.Bienes no computables..............................................................................................44
3.6.Tasa............................................................................................................................45
3.7.Pago a cuenta..............................................................................................................45
III.4.Tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado............................................................47
4.1.Introduccion...............................................................................................................47
4.2.Objeto del impuesto...................................................................................................48
4.3.Operaciones de canje..................................................................................................48
4.4.Operaciones con fijacion de precio............................................................................49
4.5.Casos especiales.........................................................................................................49
4.5.1.Ventas a termino.....................................................................................................50
4.5.2.Exportaciones..........................................................................................................50
4.5.3.Capitalizacion de hacienda......................................................................................51
4.6.Distintos contratos de arrendamiento.........................................................................52
4.7.Periodo fiscal de liquidacion......................................................................................53
4.8.Alicuotas diferenciales...............................................................................................53
CASO PRACTICO
Introduccion..........................................................................................................................54
Descripcion de la empresa....................................................................................................54
Modalidades de comercializacion.........................................................................................55
Riesgos propios del sector....................................................................................................55
Criterios de valuacion y exposicion adoptados....................................................................56
Informe del auditor...............................................................................................................57
Estados Contables y anexos pertinentes...............................................................................59
Informe del sindico...............................................................................................................66
CONCLUSIONES................................................................................................................68
BIBLIOGRAFIA..................................................................................................................69
3
INTRODUCCION
En el ambito nacional, el ejercicio de las profesiones en Ciencias

Economicas, esta regulado por la Ley 20.488, que en su articulo 13 prescribe el
area de competencia de los graduados de la Carrera de Contador Publico.
En este marco legal se los habilita a emitir dictamenes que sirvan a fines
judiciales, administrativos o esten destinados e hacer fe publica en relacion, entre
otros aspectos, con la preparacion, analisis y proyeccion de estados contables,
presupuestarios, de costos y de impuestos en empresas y otros entes, asi como
tambien con la revision de contabilidades y su documentacion.
Un adecuado ejercicio profesional requiere que los servicios que se brinden
sean acordes a las necesidades crecientes de informacion de los clientes, esto es,
es necesaria una buena formacion academica pero tambien es fundamental
mantener el nivel de competencia profesional a lo largo de toda la carrera.
El contador publico es hoy en dia un consultor y asesor multidisciplinario:
tiene responsabilidad no solo en la aplicacin de la teoria, la tecnica y la tecnologia
contable, sino tambien en la conjugacion de las distintas ciencias que hacen al
funcionamiento efectivo y eficiente del mundo economico y social. Esto se hace
posible gracias a una cualidad distintiva de estos profesionales: una formacion
academica que incluye, ademas de los conocimientos contables especificos,
conocimientos de temas economicos, legales, de sistemas, matematicos y
administrativos.
En el desarrollo de la presente tesina se abordara la tematica de la gestion
del contador publico en el marco de una actividad especifica de gran relevancia en
la economia latinoamericana, y especialmente en la de nuestro pais, como es el
caso del sector agropecuario.
Lamentablemente a la fecha de preparacion del presente trabajo es notoria
la necesidad de contar con normas que aun no se encuentran disponibles y si bien
en los ultimos tiempos se vienen realizando a nivel nacional conferencias sobre el
tema, se encuentra postergada la confeccion de la resolucion tecnica que sirva, en
parte, de base para el ejercicio profesional de los contadores publicos.
En general, es conocido el hecho de que al egresar de las respectivas
universidades con un titulo habilitante, los nuevos profesionales se encuentran con
un gran desafio: comenzar la "verdadera formacion profesional", esto es, adquirir
la experiencia y la practica necesarias para poder brindar realmente un valor
agregado a quienes contratan sus servicios.
Es por esto que quienes quieran desarrollar su actuacion profesional en el
particular ambito agricola-ganadero deberan realizar un estudio previo y continuo
que les posibilite conocer las caracteristicas distintivas de este sector.
4
Con este fin y a modo de introduccion en el tema se exponen en el capitulo

I los aspectos principales de las empresas agropecuarias y de los bienes que
integran su patrimonio.
A continuacion se desarrollan, en el capitulo II, las caracteristicas distintivas
de la contabilidad agropecuaria, comenzando por la descripcion de la actual
situacion del sector frente al vacio, que antes comentaramos, de normas
especificas para la actividad y prosiguiendo con el analisis de la propuesta hecha
a nivel nacional, a traves del Informe N 19 del Area de Contabilidad de la
Federacion Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Economicas, como
asi tambien a nivel internacional, a traves de la Norma Internacional Contable
N41 (NIC 41), emitida por el Comit Internacional de Normas Contables
(I.A.S.C.).
Dentro de este esquema se destaca la importancia de la gestion del
contador publico, quien tendra la responsabilidad de confeccionar los informes
contables de uso interno, como asi tambien aquellos para ser presentados a
terceros (estados contables). Ademas, debera actuar en forma diligente
asesorando a los directivos del ente acerca de la forma mas eficiente de planear y
llevar adelante la actividad contable, verificando la correspondencia de aplicar
determinadas metodologias de valuacion y exposicion, en vez de otras.
En el tercer capitulo, se analizara uno de los posibles ambitos de desarrollo
profesional del contador publico, como es el caso del asesoramiento en materia
impositiva.
Desde este punto de vista, se analizan los diferentes aspectos del Impuesto
a las Ganancias, del Impuesto a la Ganancia Minima Presunta y del Impuesto al
Valor Agregado, vinculados con la actividad agropecuaria, entre los cuales se
destacan:
Valuacion de los bienes con crecimiento vegetativo, agricolas

(bienes de cambio, sementeras) y ganaderos (bienes de cambio y
bienes de uso), en el Impuesto a las Ganancias.
Contratos agropecuarios considerados desde el punto de vista del

Impuesto al Valor Agregado.
Gravabilidad del Impuesto al Valor Agregado.
Por ultimo, se estudiara un caso practico de aplicacin en el que se podran

reconocer los temas desarrollados a lo largo de la tesina y que se espera sirvan de
base para afianzar y aclarar los conceptos sealados.
En resumen, se integraran a nivel teorico y practico, temas contables e
impositivos, aplicados al particular ambito agricola-ganadero.
5
CAPITULO I
CONTABILIDAD DEL SECTOR AGROPECUARIO.

ASPECTOS GENERALES DE VALUACION Y EXPOSICION.
I.1.EMPRESAS AGROPECUARIAS-CARACTERISTICAS DISTINTIVAS.
Puede definirse a la Empresa Agropecuaria como "aquel ente cuya

actividad principal consiste en producir bienes economicos a partir de una
adecuada combinacion del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la
reproduccion, el mejoramiento, y el crecimiento de plantas y animales con sentido
economico".i
Este tipo de entes se diferencian de otros que desarrollan actividades
comerciales, industriales y de servicios, por poseer como cualidad distintiva, la
obtencion de bienes en los que interviene el crecimiento vegetativo, o sea la
propiedad biologica que poseen vegetales y animales de crecer y reproducirse.
Cada una de las diferentes variedades de plantas y animales poseen un
biosistema propio de nacimiento, crecimiento y reproduccion que esta dado por los
genes que la componen.
El factor principal de diferenciacion consiste en que para producir este tipo
de bienes no solo hace falta la decision de obtenerlos, la contratacion de insumos
y demas factores, sino que hay que agregar la accion del clima sobre el suelo, es
decir la intervencion de la naturaleza. A este proceso combinado se lo denomina
crecimiento vegetativo.
Para el desarrollo de una planta o animal es necesario el transcurso del
tiempo. Estos procesos tienen en comun el cumplimiento de fases diferenciadas y
recurrentes por cada una de las especies y variedades que son las de nacer,
crecer y reproducirse, pero se diferencian en los tiempos que insumen en cada
proceso. Pueden ser periodos breves como determinadas hortalizas o aves o
prolongados como los arboles. A este tiempo se lo denomina ciclo vegetativo o
ciclo productivo.2
21
Paillet y Paillet."Ciclo vegetativo y momento de valuacion de los bienes de las empresas agropecuarias en
el marco de la Resolucion Tecnica N 10".10 Congreso Nacional de profesionales en ciencias economicas-
Mar del Plata, 23 al 26 de Noviembre de 1994,pp. 169.
Cfr.: Idem nota 1.

6
Es asi que a la actividad agropecuaria se la puede dividir en ciclos

productivos, donde podemos encontrar:
Bienes que se encuentran en crecimiento.
Bienes en produccion, que son aquellos que si bien han logrado su

madurez aun le falta la disponibilidad para la venta.
Bienes terminados, que son aquellos que se encuentran en condiciones

de ser vendidos.
"En este tipo de empresas el hecho sustancial de la generacion de sus

ingresos es el aumento patrimonial, consecuencia del crecimiento vegetativo,
hecho que en esta clase de actividad se lo incluye en el concepto de produccion.
Mas concretamente, Produccion es el incremento del valor por el aumento del
volumen fisico y/o calidad de los bienes con crecimiento vegetativo, como
consecuencia de sus procesos biologicos".3
Cabe resaltar que en tales conceptos no se produce la relacion natural
insumo-producto, tal como la conocemos en otros procesos productivos, ya que
estamos frente a una variacion patrimonial no vinculada estrechamente a los
costos insumidos, sino que la inversion en ellos desencadena un proceso de
acrecentamiento biologico que en el curso normal de los negocios, es irreversible.
Es dentro de esta particular fenomenologia que debe encararse el estudio
de la contabilidad agropecuaria, merecedora de un tratamiento diferenciado.
Las cualidades mencionadas llevan aparejadas ciertas consecuencias a
nivel de la valuacion y exposicion de los Estados Contables. Es tarea del contador
publico, en su gestion en la empresa agropecuaria, reconocer estas
particularidades y evaluar las consecuencias que llevan aparejadas a nivel del
desarrollo del sistema contable y sus registraciones. Para ello debera planear y
llevar a la practica un plan de cuentas acorde a esta realidad.
Se detallan a continuacion algunas de las consecuencias a nivel de
valuacion y exposicion :
EN LA VALUACION:
El crecimiento vegetativo hace que un bien no solo adquiera valor por los
insumos necesarios para los procesos productivos, sino tambien por la sola accion
de la naturaleza de acuerdo con las propiedades biologicas de cada producto.
En tanto, el ciclo vegetativo, tiene relevancia en el momento de proceder a
la valuacion de un bien, porque la metodologia a aplicar para obtener una
3
Bujanda, F. y otros."Aplicacin de valores corrientes en la agroempresa". C.P.C.E.C.F.-Area Investigacin
Contable, 1994, pp. 9.
7
cuantificacion de su valor dependera del estadio en que se encuentre el mismo al

momento de la confeccion del estado contable.
A lo expresado se debe agregar la exigencia de realizar informes contables
en distintos periodos, como ser aos, trimestres, meses, etc., lo que obliga a
utilizar tecnicas adecuadas para valuar en los diferentes momentos del ciclo en
que se encuentre cada bien y asi lograr una razonable expresion del patrimonio.
Es util a esta altura mencionar la clasificacion que de los bienes
agropecuarios han propuesto Eduardo B.A. Paillet y Eduardo Enrique Paillet en el
10 Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Economicas realizado en
Mar del Plata del 23 al 26 de Noviembre de 1994 4:
"Dentro de los agricolas se pueden diferenciar ,siempre teniendo

como mira los problemas de valuacion y exposicion contables, aquellos que
denominamos terminales por cuanto una vez completo su ciclo se agotan
en si mismos, por ejemplo, los cereales y oleaginosas (maiz, trigo, lino,
girasol, soja).-
En otro grupo hemos colocado a los agricolas que son productores de
frutos como por ejemplo todos los frutales (naranjas, manzanas, peras,
pomelos) o cultivos como la yerba mate, te o caf. En este grupo tenemos
el crecimiento, la produccion de frutos y el agotamiento de la plantacion.-
Dentro de los ganaderos, encontramos que constituyen un conjunto de
bienes que entre todos estan dispuestos a producir un bien economico, por
ejemplo carne, y que se reproducen dentro del concepto de rodeo
productivo.-Por ello es que lo denominamos continuado.-
A su vez cada una de estas clasificaciones pueden contener bienes que
esten en estados diferentes del ciclo al momento de la valuacion del ente.-
Asi tenemos los que se encuentran en el ente esperando el momento de su
adecuada comercializacion a las que denominamos como PRODUCIDOS,
aunque quizas mas por adecuado seria la expresion TERMINADOS.
Aquellos que esten en periodo de implantacion o desarrollo para alcanzar
su edad adulta, tanto para su comercializacion como para producir nuevos
bienes de la misma especie se las denomina EN CRECIMIENTO.
Por ultimo aquellos bienes que se encuentren produciendo frutos o
productos durante su vida se los denomina EN PRODUCCION."
EN LA EXPOSICION:
Con respecto al Estado de Situacion Patrimonial, la inclusion de los bienes

con crecimiento vegetativo y distintos ciclos biologicos, en los tradicionales rubros
de Bienes de Cambio o Bienes de uso, traeria aparejada una distorsion
significativa, a causa justamente de las caracteristicas particulares que venimos
analizando. Es por esto que se ha propuesto (criterio que comparto), como se vera
4
Idem nota 1, pp.174.
8
mas adelante, la inclusion de aquellos bienes que estan en proceso de crecimiento

vegetativo autogenerado, ya sea a traves de su reproduccion o crecimiento, en un
nuevo rubro especifico denominado "Bienes de origen Animal y Vegetal"
(Plantas y animales), siendo ademas aconsejable la apertura del rubro entre
Plantas y Animales.5
En el Estado de Resultados, la exposicion contable basada en valuacion al

costo (Ventas menos Costos) no representa la realidad economica de las
empresas agropecuarias puesto que su objeto es la produccion de bienes, en
tanto la comercializacion es una fase importante pero no prioritaria.La exposicion
de resultados en un contexto de Valores Corrientes debe tener en cuenta estas
circunstancias, por ello se propone la utilizacion de Produccion menos Costos de
Produccion.
"El concepto de Produccion es la resultante de cosechas o recolecciones de
frutos y/o productos en agricultura y de nacimientos, crecimientos, mortandades,
agotamientos y depreciaciones en ganaderia". 6
Los Resultados por produccion, dados por la diferencia entre la
produccion y los costos de produccion y los gastos de estructura asignables a
cada actividad, son el principal objetivo de estas empresas, y sobre ellos el
productor, y por supuesto el contador que desarrolle su actividad en la empresa
asesorandolo, deben prestar especial atencion pues si este es negativo, mal
puede tener utilidad.
Por otro lado podrian exponerse los denominados Resultados por
Transacciones, que surgen de comparar los valores netos de las transacciones
( valor bruto + o gastos) por compras y ventas con el valor corriente de cierre.
Esta relacion no es otra mas que la de ventas menos costos que encontramos
actualmente en las formulas de los balances.
Por ultimo podrian incluirse los Resultados de actividades intermedias
(por ejemplo: maquinarias o existencias), que son aquellas que sirven a la
empresa para poder tener determinado nivel de gastos de produccion. Su apertura
le permitira a la empresa y a terceros decidir sobre la utilidad que brindan las
mismas, y lo correcto o no de su existencia; asi como tambien para conocer sus
costos y lo adecuado de estos. De esta manera podrian detectarse capacidades
ociosas, por ejemplo para el caso de las maquinarias, o llegar a la conclusion de
que seria mas beneficioso para la empresa la tercerizacion del mantenimiento de
sus existencias.
Este tipo de resultados estara dado por la comparacion de los servicios y/o
insumos valuados al precio del meracdo del momento de uso o ejecucion menos
los costos incurridos para realizarlos, actualizados al cierre.
5
Cfr.: Idem nota 3.
6
Idem nota 1, pp. 171.
9
Por supuesto que la sumatoria de estos Resultados (Produccion,

Transacciones y Actividades intermedias) determina el Resultado Bruto del
periodo.7
I.2. CONTEXTO MICROECONOMICO.
Todo producto obtenido de la naturaleza tiene como caracteristica comun que

en el momento de estar concluido se presenta equivalente a otro de su misma
especie. En terminos juridicos y economicos se lo llama fungibilidad (art. 2324
del Codigo Civil- "Son cosas fungibles aquellas en que todo individuo de la
especie equivale a otro individuo de la misma especie, y que puede sustituirse las
unas por las otras de la misma calidad y en igual cantidad").
La condicion precedente nos dirige a una segunda cualidad, que es relevante a
los efectos economicos, y la misma consiste en la posibilidad de formacion de
mercados con alto grado de transparencia a niveles universales (comodities).
Como consecuencia de ambas resulta que la comercializacion de un producto
agropecuario que ha concluido su ciclo, generalmente no representa un esfuerzo
significativo ya que son requeridos por sus condiciones de la especie o variedad
de que se trate, independientemente de quien lo produce.
Por otro lado no se debe olvidar que nos estamos refiriendo en este trabajo a
productos primarios que forman parte importantisima de la denominada cadena
alimentaria. Es decir, que estan destinados a satisfacer una de las necesidades
basicas de la poblacion a nivel mundial, como es la alimentacion.
Desde un analisis microeconomico, el contexto de las agroempresas se
caracteriza porque su produccion es comercializada mayoritariamente en
mercados cuyas caracteristicas se aproximan a lo que la teoria economica
denomina mercados de competencia perfecta.
Las caracteristicas principales que tienen en comun son las siguientes 8:
1) Son mercados concentradores.
2) Estan atomizadas la cantidad de oferentes y demandantes.
3) Existe una demanda asegurada de bienes, lo que implica

que la comercializacion no requiere esfuerzos
significativos.
4) Los precios son transparentes y surgen de la puja de las

fuerzas operantes en el mercado.
7
Cfr.: Fernandez, Nestor."Exposicion de estados contables en empresas agropecuarias".
Articulo presentado en el 8 Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Economicas, 1991.
8
Idem nota 3, pp.10.
10
Estos mercados proporcionan una informacion sumamente util y veraz que

sirve como elemento basico para efectuar la medicion contable de los valores
corrientes, criterio cuya aplicacin justifican claramente. 9
I.3. EL CONCEPTO DE VALORES CORRIENTES.
Es sabido que el concepto de valor es un termino de carcter subjetivo

pues lo que es valioso para una persona o ente, puede no serlo para otra u
otras.
A su vez, los economistas suelen efectuar una distincion entre el valor de
cambio y el valor de uso, siendo el primero el que esta dado por lo que se
puede obtener por un bien mediante su enajenacion; en tanto el valor de uso
depende de las satisfacciones que obtenga el propietario empleando el bien en
una actividad distinta a la de su venta. Es de notar que estos conceptos estan
a su vez directamente relacionados con la caracterizacion de los costos de
oportunidad, que suelen definirse como el mayor importe entre el mejor valor
neto de realizacion (un valor de cambio) y el mayor valor de utilizacion
economica (un valor de uso), o sea mas concretamente, el valor recuperable,
lo que nos pone en los umbrales del concepto de Valores Corrientes.
La expresion Valores Corrientes es utilizada contablemente para referirse
al valor de un bien a una fecha determinada, en la que se practica una
medicion contable.La misma hace referencia al valor del bien para un ente en
un momento determinado, medido en ese mismo momento, por ejemplo la
fecha de los Estados Contables, y no del valor que tenia el bien en otro
momento, por ejemplo el de su adquisicion.
Es decir, que los valores corrientes miden datos de la realidad y del
momento, lo que no ocurre con los valores historicos. Pero a este respecto
debe tenerse en cuenta que la representacion del valor corriente de un mismo
bien puede no ser la misma para dos entes distintos a una fecha dada.
Inclusive un ente puede negociar un mismo bien de su propiedad a valores
distintos segn el cliente con el que trate.
"Por supuesto que siendo el valor un concepto subjetivo, a una fecha dada
un mismo bien puede tener valores corrientes distintos para dos o mas entes.
En la contabilidad de un ente, lo que deberia tener primacia es el valor
corriente que el bien tiene para el, concepto para el que a veces se usa la
expresion valor para el negocio, obviamente referida a las entidades con fines
de lucro."10
Para fundamentar el empleo de valores corrientes en la generalidad de las
actividades, se ha expresado que una empresa tiene como objeto el de
generar un excedente a traves de su intermediacion entre dos mercados de
bienes y servicios: el de abastecimiento de los que requiere y el de oferta de
los que produce.Este razonamiento pone en evidencia dos tipos basicos de
9
Cfr.: Idem nota 3.
10
Fowler Newton, Enrique. "Cuestiones contables fundamentales". Ed. Macchi, Bs. As., 2001, pp.
11
valores para los activos que un ente posee o consume: valores de entrada y
valores de salida. Los primeros surgen de precios vigentes en el mercado de
factores que el ente demanda y los de salida corresponden a los precios de
realizacion para los productos que oferta el ente.
"Normalmente aquellos valores deben ser inferiores a estos ultimos (la
ganancia de la empresa esta en la intermediacion) y tratandose de una
empresa en marcha, una correcta asignacion de resultados a los periodos
contables indica que la norma general sera la de aplicar valores de entrada y
solo en casos especiales, se asignara a los activos su valor de salida". 11
Nada de esto ocurre en la actividad agropecuaria. Es mas, si un productor
pretendiese reponer un producto agricola o un animal que ha vendido,
seguramente debera pagar algo mas de lo que obtuvo por la venta (dado que
al precio debera adicionar los gastos de compra en reemplazo de la deduccion
de los de venta), porque en esencia opera siempre en el mismo mercado.
En consecuencia la ganancia de las empresas del sector no proviene de la
intermediacion, sino de la produccion, la que en este caso se concreta
mediante el crecimiento vegetativo, que como se ha visto, es la propiedad de
los activos biologicos que les permite autogenerar su crecimiento y
reproduccion.
Se trata aqu por lo tanto de reconocer como resultado de produccion al
incremento en la cantidad y/o calidad de estos activos como producto de esa
capacidad.
De tal modo, la valuacion a valores corrientes que, como se vera mas
adelante, surge como criterio general en el Informe N 19 de la F.A.C.P.C.E. ,
genera como en todos los casos en que se adopta este criterio, un revaluo,
pero que en este caso no debe ser asignado exclusivamente a resultados por
tenencia, en tanto una parte del mismo esta originado por el crecimiento
vegetativo de los bienes revaluados.
11
Torres, Carlos."Normas de valuacion y exposicion contable para empresas agropecuarias".
XIX Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Economicas-Tucuman -1999, pp.178.
12
CAPITULO II
ACTUACION DEL CONTADOR PUBLICO EN LA APLICACIN

DE LOS INFORMES Y NORMAS CONTABLES NACIONALES E
INTERNACIONALES
II.1. SITUACION ACTUAL.
En los ultimos aos se han comenzado a difundir propuestas especificas

que guian a los contadores publicos interesados en la confeccion de los estados
contables de las empresas agropecuarias hacia la obtencion de informes
contables que reflejen con mayor exactitud las caracteristicas propias de la
actividad.
No obstante, en la actualidad no existe aun una resolucion tecnica
especifica para este tipo de empresas, por lo cual creo adecuado comenzar por
resear las mas importantes normas contables profesionales vigentes.
En la preparacion de los estados contables de las empresas agropecuarias,
el profesional debera aplicar las siguientes normas en vigencia:
Normas generales de valuacion y medicion del patrimonio neto: a partir
del 1 de septiembre de 1995 se dispuso, a traves de la Res. Gral. 8/95
de la Inspeccion General de Justicia, la discontinuacion de la aplicacion
de los metodos de reexpresion establecidos por la Resolucion Tecnica
N 6. A partir del 8 de mayo de 1996, y de acuerdo con lo dispuesto por
la Resolucion N 140/96 de la F.A.C.P.C.E., aprobada por la resolucion
N C 84/96 del C.P.C.E.C.F., se acepta como criterio alternativo de
valuacion la moneda de curso legal en la medida en que la variacion
anual del indice que establece la Resolucion Tecnica N 6 no supere el
8%.
Normas particulares de valuacion: establecidas por la Resolucion
Tecnica N 5 y por la Resolucion Tecnica N 10, ambas aprobadas por
resolucion del C.P.C.E.C.F., modificadas en lo pertinente por las
Resoluciones N 12, 13 , 14 y 19.
Normas generales de exposicion: establecidas por la Resolucion Tecnica
N 8 de la F.A.C.P.C.E., aprobada por el C.P.C.E.C.F., modificada en lo
pertinente por la Resolucion Tecnica N 14 y 19.
Normas particulares de exposicion: establecidas por la Resolucion
Tecnica N 9 de la F.A.C.P.C.E., aprobada por el C.P.C.E.C.F.,
modificada en lo pertinente por la Resolucion Tecnica N 12 y 19.
En lo pertinente, se aplicaran las normas establecidas por las
Resoluciones Tecnicas 16 -Marco conceptual de las normas contables
profesionales-, R.T. 17-N.C.P.: desarrollo de cuestiones de aplicacin
general-, R.T.18-N.C.P.: desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin
particular y R.T. 19-Modificaciones a las R.T. 4, 5, 6, 8, 9, 11 Y 14.
13
II.2. PROPUESTA DEL INFORME N 19 DE LA F.A.C.P.C.E.
La Federacion Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias

Economicas (F.A.C.P.C.E.), a traves del Centro de Estudios Cientificos y
Tecnicos (C.E.C.YT.), ha emitido el Informe N 19 correspondiente al Area de
Contabilidad, titulado Actividad Agropecuaria-Preparacion y Exposicion de
Estados Contables .
Dicho Informe refiere a un aspecto muy importante del quehacer de nuestra
profesion, sobre el que existe un notorio vacio normativo, tanto en lo relativo a
valuacion como a exposicion contables. El mismo reconoce importantes
antecedentes, enunciados en su apartado A.1, y probablemente servira de
base para una Resolucion Tecnica que cubra ese vacio.
El objetivo en este capitulo sera comentar las normas propuestas por el
Informe N 19, a partir de los criterios de valuacion que tambien se proponen
en el Informe, dado que, como resulta obvio, las propuestas en materia de
exposicion parten de los criterios de valuacion que el mismo informe sustenta
para los activos especificos de la actividad agropecuaria.
A modo de introduccion expondremos las recomendaciones, que segun

Bustinduy, fueron dadas por el Comit de Normas Internacionales de
Contabilidad (I.A.S.C.), sobre la informacion a brindar por los entes
agropecuarios, recogidas en el Informe. A este respecto recomiendan: 12
El alcance de estas normas son aplicables a los Estados

Financieros de uso general de todas las empresas que realicen
actividad agricola.
Indica que los animales y plantas deben ser reconocidos como

activos cuando:
a) Sea probable que en el futuro la empresa reciba ingresos por

ese activo.
b) Cuando el costo o valor del activo para la empresa pueda ser

valuado confiablemente.
Que los activos deben valuarse a su valor corriente, siendo este

el Valor Neto de Realizacion.
Que el valor contable de estos activos puede variar por:
12
Cfr.: Bustinduy, M."Actividad agropecuaria.Tratamiento impositivo, previsional y contable".Ed. Aplicacin
tributaria S.A.,Bs. As., 2000.
14
a) Cambios fisicos en los activos biologicos.
b) Cambios atribuibles a diferencias en los valores corrientes.
Se indica que en el primero de los casos debe ser reconocido

como ingreso o gasto, e identificarse en el estado de resultados
como cambio en los activos biologicos.
En tanto para el segundo, las diferencias de valores corrientes
entre el inicio y el cierre del ejercicio de estos activos que se
mantienen para el sostenimiento de la capacidad de produccion
futura deben ser expuestos en el estado de movimientos en el
patrimonio no provenientes de transacciones con los propietarios
y presentado como un resultado originado en cambios en el valor
corriente de los mismos.13
II.2.a. VALUACION DE ACTIVOS ESPECIFICOS EN EL INFORME N 19.
Este Informe adopta como criterio basico de valuacion para los activos
propios de la actividad agropecuaria, el de valores corrientes, agregando que
En todos los momentos del ciclo en que se encuentra el producto a valuar
debera tenerse presente que la mejor forma de obtener una representacion del
crecimiento vegetativo es por el uso de un valor de salida , para de inmediato
agregar que En consecuencia se considera que la variante que mejor se
adecua a los bienes caracteristicos de la actividad agropecuaria es la de valor
neto de realizacion (VNR).14
En este sentido, hay un reconocimiento unanime, el cual comparto, con
respecto al empleo de valores corrientes para activos especificos de la
actividad agropecuaria. En lo que respecta especificamente al empleo de
valores de salida se argumenta que los mercados de venta y de compra que se
presentan al productor agropecuario son sustancialmente la misma cosa por lo
que la valoracion a precio de mercado no significa otra cosa que la valoracion
al costo efectivo de reposicion.15
Este argumento sirve para identificar que, como ya se adelanto, los
resultados obtenidos por una empresa agropecuaria son sustancialmente
distintos de los que obtienen las empresas que actuan en otros sectores de la
economia, siendo por lo tanto muy importante la adecuada cuantificacion y
exposicion de los mismos en el estado de resultados del ente dedicado a esta
actividad.
13
Cfr.: Idem nota 12.
14
Informe N 19 del Area de Contabilidad del CECYT..
15
Cfr.: Idem nota 14, apartado B.1.
15
II.2.b. APLICACION DE VALORES CORRIENTES A ACTIVOS PROPIOS DE

LAS EMPRESAS AGROPECUARIAS.
Como se vio el Informe N 19 define al VNR como la variante de valores

corrientes mas adecuada para los bienes caracteristicos de la actividad
agropecuaria, criterio que resulta logico si se recuerdan las caracteristicas de
los mercados de bienes agropecuarios que se enunciaron en el Capitulo I
(mercados de competencia perfecta). Sin embargo, detalla de inmediato
algunas alternativas aplicables, siempre dentro del marco de los valores
corrientes.
Ellas son: el valor de reposicion (VR), el valor de ingreso esperado
(V.I.E.), a su vez dividido en valor de ingreso esperado proporcional
(V.I.E.P.) y valor de ingreso esperado de un bien sujeto a depreciacion
(V.I.E.D.) y valor de utilizacion economica (V.U.E.).
Cabe destacar que el V.U.E. no es aplicado en ninguno de los criterios
particulares de valuacion que se ejemplifican para los bienes especificos de la
actividad en el apartado B.6, empleandoselo unicamente para establecer el
valor limite conforme ya es conocido en nuestras normas contables
profesionales.
VALOR DE REPOSICION (V.R.):
Resulta aplicable para aquellos bienes que no se los pueda valuar a Valor
Neto de Realizacion, se valuaran en consecuencia a su valor de mercado
de bienes similares o equivalentes.Es decir, que se propone la aplicacin
del valor de reposicion para casos asimilables a cualquier ramo de la
actividad economica.En efecto este valor se aplica a bienes adquiridos que
se consumiran en el proceso de produccion.Del mismo modo deben valuar
su existencia de materias primas y de materiales las empresas del sector
industrial y las productoras de servicios. 16
VALOR DE INGRESO ESPERADO (V.I.E.):
Consiste en el valor actual de la produccion neto de costos a aplicar , que

es capaz de generar un bien, y a su vez se lo puede dividir en:
16
Cfr.: Idem notas 12 y 14.
16
VALOR DE INGRESO ESPERADO PROPORCIONAL (V.I.E.P.):
Es un valor proporcional calculado sobre la base del crecimiento

vegetativo alcanzado a esa fecha conforme a determinadas
pautas explicitadas en el Informe, constituyendose asi en una
porporcion del V.N.R. que se espera alcanzar al completar el
crecimiento vegetativo.Es decir que resulta de ponderar cual va a
ser el ingreso en el futuro, considerando el crecimiento hasta la
fecha de valuacion.Este criterio es aplicable a plantas que a la
fecha de la valuacion (fecha de cierre de un periodo contable) se
encuentran en curso de crecimiento, es decir, aun no han
completado su ciclo de produccion.Se aclara ademas que en el
caso de bienes de cambio cuyo ciclo es menor de 1 (un) ao, y
que cierra ejercicio en un momento no bien definido del ciclo de
crecimiento, se podra valuar a costo de reposicion o a costo
historico reexpresado.17
VALOR DE INGRESO ESPERADO DE UN BIEN SUJETO A

DEPRECIACION (V.I.E.D.):
Consiste en el valor de ingreso esperado de un producto que ha

llegado a un estadio de desarrollo que le permite dar origen a
nuevos bienes, y por lo tanto se lo debe depreciar en funcion de
parametros tecnicos de produccion.Esta es la variante propuesta
para las plantas ya en produccion.Dado que es aplicable a activos
no destinados directamente a la venta, puesto que su finalidad es
dar origen a nuevos bienes a traves de la produccion,
entendemos que la propuesta reconoce como base al concepto
de V.U.E. (si bien este se detalla luego por separado), al que se
agrega la deduccion de "una depreciacion en funcion de
parametros tecnicos de produccion".18
VALOR DE UTILIZACION ECONOMICA (V.U.E.):
Consiste en el significado economico que tienen los activos para una

entidad de ese ramo y de la utilizacion que de ellos resulte; esto puede
medirse en funcion del valor actual de los ingresos netos probables que
produciran, o de otros elementos de juicio que se encuentren fundados.
17
18
Idem nota 14.
17
Para los bienes que ya han completado su ciclo de produccion y se

encuentran desprendidos del activo biologico que los genero (productos
agricolas), para los que siendo de propia produccion estan destinados a ser
consumidos en el proceso de produccion, destinados a la venta y para los
animales, cualquiera sea su etapa de crecimiento, la propuesta es Valor Neto
de Realizacion (V.N.R.).
El valor limite va a resultar el mayor entre el Valor Neto de Realizacion

(V.N.R.) y el Valor de Utilizacion Economica (V.U.E.). 19
En este Informe se sigue un criterio de aplicacion estricta de valores

corrientes para todos estos bienes, a los que se los agrupa bajo dos rubros:
Bienes de Cambio y Plantas y animales .No obstante dicho criterio se
emplea a traves de las distintas variantes alli enunciadas, excepto la del V.U.E.
El citado Informe propone la aplicacin de valores corrientes para todos

estos activos, cualquiera sea el estado en que se encuentren (en crecimiento,
terminados, en produccion, en productos agricolas en condiciones de ser
vendidos o afectados a produccion, etc.).
Se destaca esta situacion pues en las pocas oportunidades en las que

nuestra doctrina contable se refirio a la actividad, no siempre se propuso este
criterio en forma integral, limitandoselo a los bienes ya en condiciones de ser
vendidos.
Se exponen a continuacion dos cuadros resumen (uno para el rubro Bienes

de Cambio y otro para Plantas y Animales) ejemplificadores de lo expuesto en
materia de valuacion de bienes en el sector agropecuario:
RUBRO BIENES EJEMPLOS VALUACION
19
18
BIENES PRODUCTOS Frutos y hortalizas, recolectados

AGRICOLAS Maderas
Leche
Cueros
Lanas
Granos cosechados V.N.R.
DE QUE SE CON-
SUMEN EN EL Semillas, pastillas de semen .
PROCESO DE y forrajes y raciones de
PRODUCCION propia produccion
DE BIENES
DESTINADOS Idem adquiridos
A LA VENTA Agroquimicos
CAMBIO Fertilizantes V.R.
Productos veterinarios
Combustibles y lubricantes
BIENES ESTADO ACTUAL VALOR CORRIENTE APLICABLE
EN CRECIMIENTO V.I.E.P.
PLANTAS
EN PRODUCCION V.I.E.D.
PRODUCIDOS
(destinados a la venta)
ANIMALES V.N.R.
EN CRECIMIENTO (en todos los casos)
EN PRODUCCION
Fuente: Torres, Carlos."Normas de valuacion y exposicion contable para empresas agropecuarias".XIX

Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Economicas-Tucuman -1999, pp.181.
II.2.c. EXPOSICION DE ACTIVOS ESPECIFICOS EN EL INFORME N 19.

19
En el Capitulo C del Informe N 19 se exponen las normas en materia de

clasificacin de bienes propios de la actividad agropecuaria a los fines de su
presentacin en los Estados Contables.
Comenzaremos analizando las referidas al Estado de Situacin Patrimonial.
Se analiza el contenido de tres rubros en particular: Bienes de Cambio,
Plantas y Animales y el de Bienes de Uso, que incluye como novedad el posible
computo de la depreciacin de la tierra.
La clasificacin adecuada de estos bienes a los fines de su exposicin hace
necesario contemplar determinadas pautas: por un lado, el estado actual de estos
bienes (ciclo de produccin en curso o terminado a la fecha de presentacin de los
Estados Contables); por su parte, se deber considerar el destino de los mismos
(venta o reproduccin mediante la generacin de nuevos frutos o ejemplares).
De un anlisis de la norma surgen algunas conclusiones: para poder ubicar
a un activo especifico en el rubro Bienes de Cambio, adems de estar destinado a
la venta en el curso habitual de la actividad del ente, debe haber concluido su ciclo
de produccin.
Por supuesto que aquellos bienes que sern consumidos en el proceso
productivo de bienes destinados a la venta, se clasificaran en el rubro Bienes de
Cambio.
Si por el contrario, se encuentran en proceso de crecimiento vegetativo, a
travs de su reproduccin o crecimiento, debe ubicrselos siempre en el rubro
Plantas y Animales, sin entrar a considerar cual ser su ulterior destino una vez
finalizado este proceso. Tambin se incluyen en este rubro aquellos activos que
hayan concluido su ciclo productivo y estn destinados a travs de su
reproduccin a generar nuevos ejemplares o frutos. 20
II.2.d. EXPOSICION DE RESULTADOS EN LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA.
En lo que se refiere a la exposicin de los resultados, la interpretacin de la

propuesta hecha en el Informe N 19 es bastante ms compleja, sobre todo en lo
que se refiere a las distintas oportunidades en las que se medirn los resultados
de produccin y los de tenencia.
Como se ha visto en el Capitulo I el concepto de Produccin hace
referencia a "la valuacin del incremento de valor por aumento del volumen fsico
y/o calidad en los bienes con crecimiento vegetativo considerado a valores
corrientes del momento de su ocurrencia y/o medicin". 21
Tambin se ha hecho la distincin entre Resultados por Produccin,
Resultados por transacciones y Resultados de actividades intermedias.
Para un mejor ordenamiento de los temas, comenzaremos por analizar lo
relacionado con la determinacin y exposicin de los Resultados de Produccin y
de tenencia.
20
Cfr.: Idem nota 14.
21
Idem nota 14, apartado C.3.1.
20
Resulta claro a esta altura que el empleo de Valores Corrientes constituye

el criterio bsico de valuacin aplicable a los activos especficos de la actividad
agropecuaria.
Siguiendo las normas de la Resolucin Tcnica N 10, la asignacin del
valor corriente a un bien implica su revaluacion, que en la generalidad de los
casos es imputada a un resultado por tenencia. Esto ultimo es lo que con
frecuencia sucede en la practica en el sector agropecuario, ante el vaco normativo
que antes comentbamos. Es decir que se suele hacer extensivo el tratamiento
dado por la R.T. 10 a los casos generales de aplicacin de Valores Corrientes, sin
tener en cuenta las particularidades en este mbito, puesto que en la actividad
agropecuaria no todo el revaluo obedece a cambios en los precios especficos de
los bienes, los cuales son los que deben generar los denominados Resultados por
Tenencia, sino que existen adems aquellos originados por los cambios fsicos de
estos activos que deberan exponerse como Resultados por Produccin (de
acuerdo con la definicin estudiada).
Con el objeto de mejorar la calidad de la informacin emitida por los entes
agropecuarios, se propone en este Informe la separacin de los efectos del
revaluo a valores corrientes: los originados en cambios fsicos se consideran
Resultados por Produccin, en tanto aquellos generados por cambios en el valor
de mercado de los activos se imputan a Resultados por Tenencia.
Enfocndonos ahora en la definicin dada en el Informe del concepto de
Produccin, nos encontramos con algunos puntos poco claros en lo que se refiere
al momento de la valuacin del incremento del valor de los bienes que se define
como Produccin.
Una interpretacin literal de la norma supone la existencia de tres
momentos: 22
a)"la ocurrencia", que corresponde al momento en el que un bien
propio de la actividad finalizo su ciclo productivo.
b)"la ocurrencia y la medicin", que, al estar en el mismo prrafo

en el que se hace la identificacin del momento de la ocurrencia,
probablemente corresponda a la situacin que se plantea en los siguientes
trminos a continuacin de la aludida identificacin: Si el cierre del periodo
contable se produce con anterioridad a la culminacin de dicho proceso se
considerara la produccin proporcional devengada a dicha fecha.
c) la medicin: este se refiere a la fecha de cierre de un periodo

contable.
Analizando los casos b) y c), vemos que resulta difcil en la

practica la distincin entre estos dos conceptos. Por esto en lo que sigue
convendremos en interpretar la existencia de dos momentos diferentes, a
saber: 23
22
Cfr.: Idem nota 11.
23
Cfr.: Idem nota 11.
21
el momento de ocurrencia, que es cuando finaliza el ciclo productivo del

activo especifico que genera el resultado. El valor corriente aplicable en
estos casos es el Valor Neto de Realizacin (V.N.R.).
el momento de su medicin, al que podemos interpretar como la fecha

de cierre del periodo contable. Aqu se valuaran a su Valor de Ingreso
Esperado Proporcional (V.I.E.P.), en funcin del grado de avance del
V.N.R.
La determinacin del Resultado de Produccin surgir por diferencia entre

el valor corriente de la produccin que corresponda al caso (es decir, V.N.R. o
V.I.E.P.) y el Costo de Produccin, valuado a valor de reposicin del momento de
reconocimiento de dicho resultado.
Como consecuencia de lo expresado, para determinar el resultado de
produccin se requiere computar el costo de produccin revaluado al valor de
reposicin de los insumos incurridos durante el ciclo productivo, revaluacion que
implica establecer un resultado por tenencia como paso previo al calculo del
resultado de la produccin propiamente dicho.
En sntesis, al concluir el ciclo operativo, o bien al finalizar un periodo
contable, surgirn dos resultados a los que deber segregarse adecuadamente:
por un lado, un resultado por tenencia al revaluar los insumos de sus valores
histricos (o, en su caso, de sus ltimos valores contabilizados) a su valor de
reposicin, requerido para calcular el costo de reposicin a deducir en la
determinacin del resultado de produccin, y por otro lado se obtendr este ultimo
resultado, al revaluar el aludido valor de reposicin de los insumos al valor actual
de la produccin, sea este el V. N. R. o el V. I. E. P., segn el momento de que se
trate.
Es evidente que una vez concluido el ciclo ya no existe posibilidad de
cambios fsicos que generen resultados de produccin, pues se trata de productos
agrcolas ya separados del activo biolgico que los genero o de animales
terminados.
Sucede entonces que una vez finalizado el ciclo operativo y hasta la baja
del bien, existirn nicamente Resultados por Tenencia originados en cambios en
los precios de esos bienes en los respectivos mercados.
Por un lado, se identifican resultados por tenencia producidos por bienes
que durante el periodo contable en el que se los determina, ya han tenido un
revaluo practicado al "momento de la ocurrencia "y por lo tanto han generado un
resultado de produccin. Estos a su vez pueden clasificarse segn el momento en
que se los determina:
* Durante el transcurso del periodo, al producirse una operacin de

venta o compra, en cuyo caso el valor de los bienes que resulte de
dicha transaccin debe extenderse a la totalidad de los activos de la
misma especie que los vendidos o comprados en esta oportunidad
22
(los que hasta ese momento estaban valuados segn la valuacin

efectuada a fecha de finalizacin del ciclo productivo). La asignacin
a estos bienes del valor resultante de transacciones de venta o
compra que en esta actividad provienen de un mismo mercado y
por lo tanto son similares) implica revaluarlos a V.N.R. de ese
momento. Es decir que el Informe N 19 propone la revaluacion de
los bienes especficos de la actividad agropecuaria en cada
oportunidad en la que se efecten transacciones que involucren a
activos de la respectiva especie.
* A fecha de cierre del periodo contable, a fin de asignarles el V. N. R.

de este momento a la existencia de dichos bienes, no revaluados
luego de finalizado su ciclo productivo por no haberse producido
transacciones que involucren a la correspondiente especie. 24
Por otra parte deben determinarse tambin Resultados por Tenencia a

fecha de cierre derivados de bienes que ya han tenido revaluos a valores de
transaccin o bien provienen de periodos contables anteriores y por lo tanto, no
habiendo habido transacciones que los afecten en este periodo, conservan el valor
al inicio del mismo.
Continuaremos ahora con el anlisis de la determinacin y exposicin de

los denominados Resultados por Transacciones.
Como ya se ha visto en la actividad agropecuaria no es la venta sino la
produccin y la tenencia las actividades generadores de la ganancia. De ah que
el Informe pone especial nfasis en lo referente a la exposicin de los resultados
en estas dos ultimas, y, en la alternativa preferible, excluye la presentacin del
resultado proveniente de ventas.
Sin embargo existen razones legales que exigen la exposicin de las ventas
y sus costos. En tal sentido pueden mencionarse: la Ley de Sociedades
Comerciales en su articulo 64, al detallar la informacin a incluir en el Estado de
Resultados; y la informacin a suministrar en las declaraciones juradas
correspondientes al Impuesto a las Ganancias.
Con el objeto de dar cumplimiento a estas disposiciones el Informe citado
propone la exposicin de este tipo de resultados como informacin
complementaria, dando sin embargo la opcin de su inclusin como parte del
estado bsico. Por supuesto que en este ultimo caso deberan desagregarse de
los resultados por tenencia, en los que se encuentran incluidos en caso de no
hacerse uso de esta opcin.
En efecto, el resultado de las ventas, en caso de querer determinrselo,
surge si se omite el ultimo revaluo posible, esto es, el que se efectuara al
momento de la transaccin igualando el valor de lo vendido al V. N. R. De todas
maneras no parece adecuado incluir estos resultados en la informacin bsica,
pues si la idea es que la actividad es fundamentalmente productiva y a partir de
ella, el esfuerzo es producto del mantenimiento de los bienes dado que estos son
24
Idem nota 11.
23
fcilmente comercializables, se concluye que los resultados a exponer son los de

produccin y los de tenencia, relegndose los de transacciones a la informacin
complementaria.
Con respecto a los Resultados de Actividades Intermedias, el Informe N19

da la posibilidad de informar este resultado que proviene de "aquellos servicios
internos destinados a atender a distintas actividades de produccin, tales como la
utilizacin de equipos de labranza, recoleccin, riego, silos, etc." Seguidamente
se indica que "El resultado de las actividades intermedias, surge al valuar los
referidos servicios a su probable valor de contratacin con terceros en el mercado
normal para este tipo de actividades."
Podemos observar una ventaja desde el punto de vista de control interno al
exponer estos resultados por separado, ya que se trata del caso de la propia
produccin de determinados servicios que podran haberse contratado con
terceros, con lo cual se refleja el ahorro de costos que genera el servicio interno,
equivalente a la ganancia que presuntamente hubiese obtenido el prestador
externo del mismo. Es decir que es meramente una cuestin de exposicin, no
afectando en lo absoluto la valuacin final de la produccin a la finalizacin del
ciclo productivo, dado que el revaluo final absorber al generado por dichas
actividades intermedias. Implica as una reclasificacion de resultados, segregando
del proveniente de la produccin la porcin que correspondera imputar a las
mencionadas actividades intermedias.
Por ultimo podemos comentar una llamativa contradiccin que se plantea
con la lnea general que sigue este Informe en cuanto a una adecuada
desagregacion de los resultados tendiente a facilitar el anlisis de los mismos.
Nos referimos a la posibilidad que se da de exponer agrupados en una sola lnea
a los Resultados Financieros y por Tenencia. No se entiende bien tal permisividad
y particularmente en una actividad como la que estamos analizando, donde la
adecuada exposicin de las causas de los resultados es tan importante. 25
II.3. NORMA INTERNACIONAL CONTABLE N 41 (NIC 41).
25
Cfr.: Idem nota 11.
24
En el mes de Febrero de 2001 el Internacional Accounting Standards

Committee, I.A.S.C.,(Comit Internacional de Normas Contables), ha emitido la
International Accounting Standard 41 (Norma Internacional de Contabilidad N 41),
en la que se proponen normas de contabilidad especificas para la actividad
agropecuaria, un tema poco tratado tanto en doctrina como en las normativas
legales y contables, tanto nacionales como internacionales.
La I.A.S. 41 define a la actividad agropecuaria como la administracin y
manejo por parte de una empresa de la transformacin de animales vivientes y
plantas en productos agropecuarios, los cuales son utilizados como insumos en
procesos posteriores, venta, consumo, o bien actan como simientes de nuevos
bienes agropecuarios.
Prescribe el tratamiento contable y presentacin as como la informacin
complementaria del estado contable relacionado con la actividad agropecuaria, tal
como se la define precedentemente.
La citada norma pone especial nfasis en delimitar que debe entenderse
por proceso agropecuario autogenerador.
Expresa que no estn contenidos los procesos posteriores de los productos
agropecuarios, separando al vino, por ejemplo, que tiene un proceso posterior mas
un periodo de maduracin, del producto uva, que tiene proceso biolgico; o a la
leche tal cual se obtiene de la vaca al ser ordeada, del producto que se entrega
luego al consumidor en diversas formas, pasteurizada, en polvo, etc.
Tambin excluye los activos biolgicos que no son usados primordial o
exclusivamente para fines productivos, tales como los utilizados para fines
recreativos, hogareos, o para la proteccin ambiental, por ejemplo, un bosque
cuya tala esta prohibida por requerimientos legales.
En esta norma se dan algunas definiciones de conceptos especficos,
de las cuales solo se citaran las ms importantes: 26
Actividad Agropecuaria: es el manejo empresarial de la transformacin de

activos biolgicos a productos agropecuarios para su venta, proceso o consumo o
para la reproduccin de nuevos activos biolgicos.
Activos Biolgicos: son animales y plantas que son controlados por la empresa
como consecuencia de un evento pasado.
Transformacin Biolgica: comprende el proceso de crecimiento,

decrecimiento, produccin y procreacin que causan cambios cualitativos y
cuantitativos en un animal viviente o planta y la generacin de nuevos activos en
la forma de producto agropecuario o activos biolgicos adicionales de igual clase.
En el Informe N 19 de la F.A.C.P.C.E. se lo denomina, como vimos, "Bienes con
crecimiento vegetativo".
26
Cfr.:International Accounting Standard I.A.S. 41 -Agriculture-.(Norma Internacional Contable N 41 emitida
por el Comit Internacional de Normas Contables, 2001 .Traduccion propia)
25
Producto Agropecuario: es el producto obtenido por una empresa y que esta a

la espera de su venta, proceso o consumo. En el Informe 19 se lo considera como
un bien de cambio, debidamente identificado en anexo o nota aclaratoria.
Tierra Agropecuaria: la tierra que es directamente usada para soportar o

sustentar los activos biolgicos en la actividad agropecuaria. No es en s misma
un activo biolgico.27
En cuanto al momento en que debe reconocerse el valor autogenerado por

los activos agropecuarios, la normativa internacional propone: "Es probable que
las utilidades futuras asociadas con el activo fluyan a la empresa y el costo o el
valor corriente del activo puedan ser medidos en forma confiable."
El concepto enunciado abarca los siguientes aspectos:
a) El activo debe generar utilidades futuras probables. Los futuros

beneficios de los activos biolgicos son activados midiendo el significado
de los atributos fsicos de los activos. La relacin entre los atributos
fsicos y los beneficios econmicos futuros de los activos biolgicos es
medida por hechos fsicos tales como: diagnostico de preez,
nacimiento de plantulas, estado de crecimiento medido por peso,
tamao, permetro, etc.
b) Se espera que esos beneficios fluyan hacia la empresa.

En las actividades agropecuarias los registros formales generalmente
permiten confirmar el control sobre los activos biolgicos, condicin
necesaria para el reconocimiento. Tales registros pueden describir, por
ejemplo: dueo legal, arrendamiento, asociacin, cosecha a porcentaje,
capitalizaciones, tambero mediero, etc. 28
II.3.a. VALUACION.
En cuanto a la medicin, se propone:
Los activos biolgicos deberan ser medidos a la fecha de cierre de los

estados contables a su valor corriente. El cambio en el valor corriente de los
activos biolgicos durante el periodo, debe ser reconocido como ganancia
o perdida neta del periodo y como parte de la ganancia o perdida de las
actividades principales.
Si existe un mercado activo para un activo biolgico en su localidad a la

fecha de cierre de los estados contables y el activo ser vendido en aquel
27
Cfr.: Idem nota 26.
28
Cfr.: Paillet, Eduardo."Normas internacionales sobre empresas agropecuarias exposure draft 65"
Boletn F.A.C.P.C.E., ao 11, n. 3, 8/2000.
26
mercado, el precio registrado en aquel mercado es la unidad de medida

ms confiable del valor corriente de ese activo.
Si un activo biolgico ser vendido en un mercado activo en otra localidad

(por ejemplo, un mercado exportador), el valor corriente es igual al precio
operado en ese mercado, reducido en el monto de los gastos necesarios
para poner al activo en el mercado (tales como transporte y gastos de
despacho).
Si no existe un mercado activo, la determinacin del valor corriente

generalmente incluye la consideracin de una de las siguientes bases de
medicin:
- El mas reciente valor de mercado para esa clase de activo: ser

viable en este caso el precio de la mas reciente transaccin entre
un comprador y un vendedor independientes, previsto que no
hubo un cambio significativo en las condiciones econmicas
entre la fecha en la cual el precio de mercado fue observado y la
fecha del informe.
- Los precios de mercado para activos similares o relacionados.
- Los valores establecidos sobre la base de unidades de productos

de un lugar determinado, tales como el valor de una huerta o
plantacin expresado por cajones exportados, litros, o hectreas.
- El valor neto presente de los flujos de fondos futuros esperados

de los activos biolgicos descontados a una tasa proporcionada
con el riesgo asociado con el tipo de activo.
- El valor neto de realizacin, particularmente en los sistemas

agropecuarios con ciclos productivos cortos (sistemas de
produccin intensiva tales como de pollos parrilleros o carne en
los engordes intensivos (feedlots)) y cuando la mayor parte del
crecimiento ha tenido lugar.
- En el caso de aquellos activos biolgicos para los cuales una

pequea transformacin biolgica ha tenido lugar desde el costo
incurrido inicial (por ej. trigo implantado en Junio con cierre de
Balance en Julio); o en los cuales el impacto de la transformacin
biolgica en el precio no se espera que sea material (por ej. el
crecimiento inicial en un ciclo de produccin de una plantacin de
pinos de 30 aos). En ambos casos mencionados, el valor
corriente no es probable que sea significativamente diferente del
costo. Sin embargo, los cambios del mercado, como cambios en
27
la demanda, podran sugerir que el costo no es representativo del

valor corriente.29
II.3.b. EXPOSICION EN EL BALANCE GENERAL.
La normativa internacional bajo anlisis propone exponer en el

Balance General el valor residual de todos los activos biolgicos,
desagregados en anexos por grupos de activos biolgicos
Adems, dice, si la empresa presenta los activos corrientes y pasivos
corrientes como clasificaciones separadas en el Estado de Situacin
Patrimonial, los activos biolgicos deben ser clasificados como corrientes o
no corrientes segn sea apropiado segn la NIC N 1, Presentacin de
Estados Contables. La NIC N 1 utiliza el termino "no corriente" para incluir
activos de larga duracin en el tiempo.
. Estos lineamientos son lgicos y hacen a la uniformidad y a la
coherencia en la exposicin.
II.3.c. PRESENTACION EN EL ESTADO DE RESULTADOS.
Se establece en la norma que una empresa debera presentar el monto del

cambio en el valor corriente de todos los activos biolgicos mantenidos durante el
periodo corriente en el cuerpo del Estado de Resultados.
Si en el Estado de Resultados no se efecta una adecuada desagregacion,
debera hacerse por anexos o notas en la informacin complementaria.
Se aconseja adems la separacin entre los cambios fsicos y de precios
como parte de la Informacin Complementaria.
A este respecto destacamos que en la NIC 41 se los define de la siguiente
manera:
"Cambio fsico: es la transformacin biolgica (fsica) valorizada, producida
por crecimiento, degeneracin, produccin y procreacin, cada uno de los cuales
es observable y mensurable y su medicin tiene una relacin directa con los
beneficios econmicos futuros.
Cambio de Precio: los cambios de precios no estn relacionados con los

cambios fsicos en un activo biolgico, pero son cambios por unidad en el valor
corriente debido a factores del mercado". 30
Se destaca en el cuerpo de la norma que para algunos tipos de activos

biolgicos posedos por algunos tipos de entes, la empresa puede medir en forma
confiable la porcin total del cambio en el valor corriente debido a cambios fsicos
en forma separada de la porcin provocada por cambios en el precio. En otras
29
30
28
ocasiones, sin embargo, estos dos componentes no pueden ser separados de

manera confiable.
Se recomienda, para el primer caso, en actividades agropecuarias que
tienen un ciclo productivo de mas de un ao, la desagregacion. Pero dicho criterio
no es obligatorio.
Con respecto a lo destacado en el prrafo anterior creo que si existe la
posibilidad de separacin de ambos efectos y teniendo en cuenta las
caractersticas del proceso productivo y econmico en el sector agropecuario, en
donde la desagregacion es tan importante, en la norma debera haberse exigido
como obligatoria dicha separacin.
La medida del cambio en el valor corriente atribuible al cambio fsico es
medida por la diferencia entre: el monto acumulado al comienzo del periodo
ajustado el valor corriente al final del periodo por unidad para los activos biolgicos
con las mismas caractersticas fsicas como aquellos mantenidos al principio del
periodo y el monto acumulado (valor corriente) al final del periodo, excluyendo
aumentos, debido a las compras y disminuciones, debido a las ventas.
En tanto que la medida del cambio en el valor corriente atribuida al cambio
en el valor corriente por unidad es la diferencia entre: el monto acumulado (valor
corriente) al principio del periodo y el monto acumulado al comienzo del periodo
ajustado el valor corriente al final del periodo por unidad para los activos biolgicos
con las mismas caractersticas fsicas de aquellos mantenidos al principio del
periodo, excluyendo los aumentos debido a las compras y las disminuciones
debido a las ventas.
Para concluir con este tema se destaca que si bien el criterio de aplicacin
generalizada de valores corrientes en el mbito agricola-ganadero surge como la
alternativa preferible y se alienta su utilizacin, creo que debe condicionarse su
aplicacin a la posibilidad de obtener valores estables y que no reflejen
situaciones excepcionales relacionadas con el estado de la economa o el clima.
Vale decir, que es en este aspecto donde el contador publico debe prestar mayor
atencin, respetando el principio contable de prudencia y procurando una
razonable exposicin de la situacin financiera del ente y del resultado de sus
operaciones.
II.4. EL ROL DEL CONTADOR PUBLICO EN LOS ENTES AGROPECUARIOS.
Dentro del sector agropecuario existen diversidad de areas en las que el

contador publico puede desarrollar su labor profesional, ya sea en el sector
privado como en el seno del Estado.
Sera necesario su aporte en cualquier tipo de entes agropecuarios con
patrimonio diferenciado, que necesiten abordar una determinada organizacin
contable. Tambien podra actuar como sindico, realizando auditorias, asesorando
en materia impositiva, como especialista en costos, en sistemas, etc.
En su gestion profesional en el ente agropecuario, el contador publico
debera elaborar un sistema contable que brinde informacion util, tanto para uso
29
exclusivo del ente (informes internos), como para ser presentada a terceros
(estados contables basicos y complementarios).
En la elaboracion de estos ultimos informes debera seleccionar y aplicar
normas contables que concuerden con aquellas puestas en vigencia por el
Consejo Profesional de la jurisdiccion correspondiente, observando las normas de
valuacion y exposicion, como asi tambien, en caso de ser aplicables al ente en
cuestion, las nornas legales de otros organismos (por ejemplo: Inspeccion General
de Justicia, Comision Nacional de valores, Ley de Sociedades Comerciales, etc.).
El profesional debera lograr que la informacion de los estados contables
brinde informacion util para la toma de decisiones y el control, referidas al
patrimonio del ente y su evolucion, los bienes de terceros en poder del ente y
ciertas contingencias.31 Con este fin, la informacion presentada debera estar
clasificada y resumida en forma adecuada, no siendo ni demasiado detallada, ni
demasiado condensada.
Ademas aplicara sus conocimientos para poder establecer y mantener
procedimientos de control internos y contables adecuados, seleccionando y
aplicando las normas contables y procurando salvaguardar los activos sociales.
Es de destacar que los responsables de los estados contables son los
administradores del ente, y no los contadores publicos que le prestan servicios de
auditoria o de teneduria de libros. 32 Sin embargo, deberan asesorar en forma
adecuada a los administradores del ente agropecuario acerca del establecimiento,
mantenimiento y operacin de su sistema contable (respetando las caracteristicas
particulares del establecimiento), incluyendo la determinacion de los criterios a
seguir en materia de valuacion de los elementos del patrimonio, medicion de
resultados y contenido y forma de los informes contables.
En el caso particular del sector agropecuario, como se ha dicho, no existe
aun una resolucion tecnica especifica para este ambito, por lo cual, sera
competencia del contador publico asesorar a la administracion acerca de la
aplicacin de las normas vigentes, rescatando, cuando lo crea conveniente,
aquellas propuestas, del Informe 19 por ejemplo, que sean aceptadas por los
organismos ante los cuales se presentaran los estados contables.
En la elaboracion de los informes contables de uso interno, por su parte,
tendra la posibilidad de aplicar todos aquellos criterios que a su entender resulten
de utilidad a los fines de obtener informacion importante para la gestion y la toma
de decisiones.
Una adecuada planificacion de la contabilidad debera incluir: la seleccin
del modelo contable a aplicar (definicion del capital a mantener, unidad de medida,
criterios de valuacion), la organizacin del plan de cuentas, la eleccion de los
medios de registracion, la metodologia de costeo aplicable, la realizacion de
presupuestos periodicos con sus correspondientes controles y deteccion de los
desvios, el desarrollo de normas de control interno, etc.
No obstante todo lo mencionado, se destaca que como profesional su
aporte no deberia restringirse unicamente al desarrollo de la denominada
"contabilidad patrimonial" sino que deberia abarcar todos aquellos aspectos del
31
Cfr.: Idem nota 10.
32
Cfr.: Idem nota 10.
30
negocio que resulten trascendentes a fin de contribuir con los objetivos y las metas
del ente.
Ademas no debe olvidarse que existen para cualquier empresa
responsabilidades frente a la sociedad en que se desarrolla y como consecuencia
de ello el profesional podra encargarse, por ejemplo, del desarrollo de una
"contabilidad ambiental" dentro del ambito agricola-ganadero, la cual podria
contemplar aspectos tales como la debida utilizacion de la tierra (haciendo
hincapie en la aplicacin de las tecnicas mas adecuadas desde el punto de vista
economico por supuesto, pero fundamentalmente ambiental, evitando el uso de
quimicos nocivos, por ejemplo), el cumplimiento de normas de sanidad animal
(campaas de vacunacion, certificacion de libre de aftosa, etc.).
Para finalizar podemos destacar que para que la contribucion del contador
publico en el ente agropecuario sea de una calidad tal que haga a nuestra
profesion merecedora de reconocimiento y prestigio, es indispensable que el
contador cuente con un adecuado conocimiento de las particularidades del
negocio, como asi tambien del sector de la economia en que se desarrolla. El
contador publico debera tomar conocimiento de la estructura del ente en que
desarrolla su tarea profesional, asi como de las operaciones que realiza, las
condiciones economicas propias y las del ramo de sus actividades. Para ello, es
recomendable que actue en forma conjunta con una diversidad de profesionales
(ingenieros agronomos, veterinarios, etc.) asi como con los capataces de los
campos, que si bien pueden no ser profesionales, tienen el conocimiento del
trabajo diario que realizan.
CAPITULO III
31
EL CONTADOR PUBLICO COMO ASESOR IMPOSITIVO
III.1. EL CONTADOR PUBLICO COMO ASESOR IMPOSITIVO.
Una de las posibles especializaciones para los profesionales de la carrera

de contador publico es la de actuar satisfaciendo las necesidades de quienes
deban aplicar, cumplir o interpretar las leyes impositivas.
Dentro del sector agropecuario, el contador podra desarrollar su labor
profesional analizando los distintos aspectos impositivos relacionados con la
actividad agropecuaria con el objeto de brindar al ente que contrate sus
servicios los elementos que le posibiliten dar cumplimiento a sus obligaciones
tributarias.
Con este objetivo, el profesional debera encuadrar la actividad del ente
dentro del marco de las leyes impositivas vigentes a fin de determinar si la
misma esta incluida dentro de lo que la ley respectiva define como objeto del
impuesto, teniendo en cuenta tambien los sujetos pasivos definidos en ella, o
bien si existe una exencion aplicable.
La interpretacion de las leyes impositivas es materia de competencia de los
contadores publicos, por lo cual tambin podrn utilizar aquellos vacos o
blancos en las normas legales que hagan aplicables fenmenos de elusion,
intentando beneficiar a la empresa dentro del marco de la ley.
En el caso del sector agropecuario, como se vera mas adelante, es la
valuacin de los bienes la que presenta mayores dificultades, por lo cual la
tarea del contador publico ser realizar dicha valuacin respetando las
disposiciones legales.
Podr brindar sus servicios confeccionando y presentando las
declaraciones juradas impositivas del ente, asesorndolo ante la posibilidad de
intimaciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos o de otros
organismos con autoridad a tal fin, as como en juicios relacionados con ellas
(por ejemplo, en juicios promovidos ante el Tribunal Fiscal de la Nacin pueden
actuar representando al ente pues no es necesario el patrocinio letrado).
III.2. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

32
III.2.a.CATEGORIA DE RENTA.
La Ley del Impuesto a las Ganancias 33, en su articulo 49, define como
ganancias de la tercera categoria, entre otras, a aquellas obtenidas por los
responsables incluidos en el art. 69 (Sociedades de capital) y todas las que
deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el pais o de
empresas unipersonales ubicadas en este.
Segn el dictamen N 7/80 de la D.A.T.J. (D.G.I.), "empresa" significa la
organizacin industrial, comercial, agropecuaria o de cualquier otra indole que
creada para el ejercicio habitual de una actividad economica basada en la
produccion, extraccion o cambio de bienes o en la prestacion de servicios,
utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la
inversion de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtencion
del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla.
De lo expuesto anteriormente surge en forma clara que el ejercicio de la
actividad agropecuaria se encuentra encuadrado dentro de la tercera categoria.
II.2.b.VALUACION DE INVENTARIOS.
En las actividades agropecuarias el principal problema al liquidar el

Impuesto a las ganancias radica en la valuacion de los bienes de cambio. Es por
esto que en lo que sigue, analizaremos las normas sobre este tema.
III.2.b.1.Valuacion de la ganaderia vacuna, ovina y porcina.
En la Ley que estamos analizando existen normas especificas a los fines de

la valuacion de la hacienda en establecimientos ganaderos. En su articulo 54, de
redaccion confusa a mi entender, se califica como mercaderia a toda la hacienda
-cualquiera sea su categoria- de un establecimiento agropecuario. En
consecuencia podria pensarse que un gran campeon de una exposicion ganadera
seria susceptible de ser incluido en estos terminos. Sin embargo, no es asi, puesto
que en el ultimo parrafo del articulo se aclara que se otorgara el tratamiento de
activo fijo (es decir que se autoriza el computo de amortizaciones) a las
adquisiciones de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigri o
puras por cruza. Por lo tanto la hacienda reproductora comprada, machos y
hembras, es considerada como bien de uso amortizable, segn lo previsto en el
articulo 76 del decreto reglamentario de la ley.
En estos momentos el articulo 54 carece de aplicacin practica, ya que toda
venta, independientemente de que se trate de un bien de uso o de un bien de
cambio, se encuentra alcanzada por el impuesto de esta ley. Anteriormente al
estar las ventas de bienes de uso exentas del impuesto, era importante el ultimo
33
Ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997), con las modificaciones introducidas por L. 24885, 25057,
25063 y 25239. Separatas Errepar, versin 1.8.
33
parrafo de este articulo pues permitia clasificar el ganado como bien de uso o bien
de cambio.34
III.2.b.2.Tipos de establecimientos.
A los fines de la valuacion , se distinguen en el articulo 52 inciso d) de la ley

dos tipos de hacienda:
1. Establecimientos de cria
2. Establecimientos de invernada.
No hay ni en la ley ni en su decreto reglamentario una definicion de estos

conceptos por lo cual, para establecer el metodo de valuacion impositiva,
debemos primeramente definirlos:
Establecimiento de cria: es aquel que comienza con el nacimiento de los

animales para luego venderlos en alguna etapa del crecimiento; su objetivo es
la produccion de terneros.
Establecimiento de invernada: es aquel que compra animales a terceros, para

engordarlos o terminar su crecimiento y luego destinarlos a la venta en
condiciones de ser faenados para satisfacer las demandas de consumo interno
y exportacion. Es la etapa final del proceso ganadero, que se inicia en la cria.
Establecimiento mixto: es una tercera clasificacion que abarca aquellos

establecimientos donde la cria y la invernada se conjugan en una misma
persona.35
Los criterios de valuacion aplicables se determinan segn la clase de

explotacion realizada, es por esto que resulta imprescindible la definicion cada tipo
de explotacion. Sin embargo, como ya dijimos, esta no surge del texto de la ley ni
de su decreto reglamentario.
De la lectura del articulo 78 del decreto reglamentario (valuacion de hacienda
en establecimientos mixtos, de cria e invernada) al expresar que esta ultima
consiste en la compra de animales para su engorde y posterior venta, podemos
inferir que se considera actividad de invernada a aquella que se dedica a la
compra de animales que no han llegado al peso ideal a los fines de su venta, para
terminar su crianza y engorde.
En cuanto a la manera de dividir la hacienda propia perteneciente a cada
actividad, este articulo dispone que los establecimientos agropecuarios dedicados
a la cria e invernada, valuaran la hacienda de propia produccion con uno de los
34
Cfr.: Idem nota 12.
35
Cfr.: Maino, G. Y Martinez, L."La empresa agropecuaria".Ed. Macchi, Bs. As., 1980.
34
metodos utilizados por los criadores, en tanto que a la comprada para su engorde
y venta se aplicara uno de los metodos utilizados por los invernadores.
III.2.b.3.Categorias de hacienda.
En la Ley 23.079 se definen las categorias de hacienda que deberan

utilizarse a los fines impositivos. Ademas figuran, contenidos en tablas anexas a la
misma, los indices de relacion aplicables a los valores bases determinados segn
la ley de impuesto a las ganancias, con el fin de valuar el resto de las categorias .
La clasificacion esta basada principalmente en la edad, de modo que aun
cuando la Administracion Federal de Ingresos Publicos (A.F.I.P.) no pueda verificar
fisicamente la exactitud de la clasificacion, le es facil el seguimiento a lo largo de
los aos.
Por ejemplo, los animales que al cierre de un ao fiscal tenian menos de 12
meses deben tener al cierre del ao siguiente entre doce y veinticuatro meses. Si
a esa cantidad se le restan las ventas de animales de esa edad y la mortandad,
real o estimada, se le suman las compras y se consideran los cambios de
categorias ocurridos, debera obtenerse aproximadamente el saldo final de la
categoria. Este esquema corresponderia a la siguiente ecuacion: 36
EX.INICIAL+COMPRAS +/- CAMBIOS DE CATEGORIA - VENTAS= EX.FINAL.
Si se quiere realizar este calculo teniendo en cuenta las unidades de de

animales, la cantidad total de cabezas al comienzo del ao mas nacimientos y
compras , menos ventas y mortandades debe coincidir con la cantidad final.
III.2.b.4.Establecimientos de cria.
La ley fija para la hacienda general distintos criterios de valuacion,

distinguiendo entre establecimientos de cria y establecimientos de invernada.
En su articulo 52 inc.d) punto1) se establece que para practicar el balance
impositivo las existencias de bienes de cambio en los establecimientos de cria se
valuaran al costo estimativo por revaluacion anual.
El metodo de valuacion prescripto para los criadores se halla legislado en el
articulo 53 de la ley, el cual define la forma de aplicacin del mismo, segun los
distintos tipos de hacienda. En el mismo se establece:
1. Hacienda bovina, ovina y porcina (con excepcion de los vientres): el valor

base de cada especie estara dado por el valor de la categoria mas vendida en
36
35
los ultimos tres meses del ejercicio, el que sera igual al 60% del precio
promedio ponderado obtenido por las ventas de dicha categoria en el plazo
mencionado.
Si no hubiese ventas o las mismas no fuesen representativas se tomara la
hacienda comprada en mayor cantidad en los ultimos tres meses, que sera
igual al 60% del precio promedio ponderado abonado por las compras de esa
categoria en ese periodo.
De no ser posible ninguno de los metodos anteriores, se tomara el 60% del
precio promedio ponderado de la hacienda mas vendida en los ultimos tres
meses en el mercado donde el ganadero opera habitualmente.
Para determinar el valor de cada categoria dentro de este punto se debera
utilizar la planilla anexa a la Ley 23.079 que hemos citado anteriormente.
2. Otras haciendas, salvo vientres: el valor para practicar el avaluo, por cabeza
y sin distincion de categorias, sera igual en cada especie al 60% del precio
promedio ponderado que en los ultimos tres meses del ejercicio surja de sus
ventas o compras o, a falta de ambas, de las operaciones registradas en el
mercado en el que acostumbra operar.
3. Vientres: se considera vientre a la hacienda hembra en condiciones de ser

servida. El mismo articulo aclara que se considera como tales a los destinados
a cumplir dicha finalidad, es decir, que basta con el destino dado para que se
cumpla la condicion de vientre.
Los mismos se valuaran al valor que al inicio del ejercicio tuviera la categoria a
la que el vientre pertenece al fin del mismo.
4. Valuacion alternativa: en el inciso d) de este articulo se dispone que el

sistema de avaluo aplicado para los vientres puede ser utilizado para la
valuacion de toda la hacienda de propia produccion, siempre que la totalidad
del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la zona
ganadera definida por las Resoluciones N J478/62 y J315/68 de la ex Junta
Nacional de Carnes.37
Para terminar de interpretar correctamente el articulo bajo analisis deben

considerarse las definiciones complementarias contenidas en los articulos 81 y
82 del decreto reglamentario, en los cuales se establece que deberan
considerarse ventas de animales representativas a aquellas que en los ultimos
tres meses del ejercicio superen el 10% del total de la venta de la categoria
que deba ser considerada como base al cierre del ejercicio; se entendera como
categoria de hacienda adquirida a las hembras destinadas a reponer o
incrementar los planteles del establecimiento; el mercado en que el ganadero
acostumbra operar es aquel en el que realiza habitualmente sus operaciones, o
en el caso que el propio ganadero realice sus propias ventas o remates de
37
Cfr.: Idem nota 30.
36
hacienda sin intermediacion, los mercados ubicados en la zona del

establecimiento.
Si los mercados carecen de precios representativos, de acuerdo a la calidad
de los animales a evaluar o tratandose de hacienda de pedigri o pura por
cruza, el precio promedio a aplicar surgira de las operaciones registradas por
las asociaciones o corporaciones de criadores de cada raza.
Para el caso de la hacienda comprada que sea destinada al procreo y no a
la venta, creo que seria absurdo considerarla dentro de la hacienda de
invernada, por lo cual deberia incluirse dentro de la de cria, aunque sea
comprada y no de propia produccion, en atencion al destino dado a la misma.
III.2.b.5.Establecimientos de invernada.
En el articulo 52 inciso d) punto 2) de la ley se establece que los

establecimientos de invernada solo podran valuar sus inventarios al precio de
plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde
acostumbre operar, menos los gastos de venta , determinado para cada categoria
de hacienda. Al respecto, se aclara en el articulo 77 del decreto reglamentario de
la ley, que se entendera por precio de plaza para el contribuyente al precio neto,
excluidos gastos de venta, que obtendria el ganadero en la fecha de cierre del
ejercicio, por la venta de su hacienda en el mercado que acostumbra realizar sus
operaciones.
El precio de adquisicion es el precio de la hacienda en el estado que se
encontraba al momento de realizar la compra.
No existe para los invernadores la posibilidad de optar entre el precio de
plaza o el de adquisicion.
Como consecuencia, si el precio de plaza es menor que el de adquisicion,
va a provocar una perdida del valor, que inclusive podria ser mayor a la valuacion
del aumento de peso producido entre el momento de la compra y el de la venta.
En este sentido se deben tener en cuenta las particularidades de los mercados
ganaderos, que son proclives a sufrir periodos de fluctuaciones.
III.2.b.6.Hacienda reproductora.
Como ya se adelanto, el articulo 54 de la ley da la calidad de bienes de uso

a los reproductores machos o hembras de pedigri o puros por cruza, debiendose
amortizar los mismos segn lo establecido en el articulo 84 de la misma ley.
37
Asimismo, en el articulo 76 del decreto reglamentario se establece que la

hacienda reproductora, siempre que se destine a la funcion de reproduccion,
tendra el tratmiento que se detalla a continuacion:
1. Animales adquiridos: se da la opcion de elegir entre dos posibilidades: 38
Amortizaciones anuales sobre el valor de adquisicion, entendiendo

por tal el precio de compra mas gastos de traslado y otros, o
Asignarles en los inventarios el costo estimativo establecido para

igual clase de hacienda de su produccion. En este ultimo caso, se
obtendra la diferencia a amortizar restando del precio de adquisicion
el costo estimativo mencionado. La diferencia que resulte de este
calculo se amortizara en funcion de los aos de vida util que le resten
al reproductor, salvo que la Administracion Federal de Ingresos
Publicos autorice que la diferencia incida en forma directa en el ao
de compra.
El valor residual resultara entonces del costo menos sus amortizaciones.

El monto de las amortizaciones para el caso de venta de estos bienes tiene
un tratamiento similar a los restantes bienes de uso.
En el articulo no se aclara que deba aplicarse el mismo criterio (de entre los
dos propuestos) para toda la hacienda reproductora del ente, por lo cual se
entiende que por ejemplo podra usarse un metodo para machos y otros para
hembras, o incluso cambiar de metodo a aplicar en las siguientes
incorporaciones por compras de hacienda.39
En el ultimo parrafo del articulo 76 del decreto se habilita a la A.F.I.P. a
disponer la adopcion de sistemas distintos de los previstos en la norma. Esta
autorizacion significa que el organismo puede acceder a la solicitud de
adopcion de un metodo diferente (por ejemplo para reproductores comprados
una opcion posible seria amortizarlos con un sistema decreciente teniendo en
cuenta que si poseen un alto precio por haberse distinguido en exposiciones,
por ejemplo, su valor esta ligado a los resultados que arroje su descendencia,
de manera que este valor podria fluctuar fuertemente en los dos o tres
primeros aos).
2. Animales de propia produccion: en estos casos se aplicara un precio

que represente el costo probable del semoviente, actualizandose
anualmente dicho importe segn lo dispuesto en el articulo 53 inciso c)
de la Ley de Impuesto a las Ganancias para los vientres.
38
Idem nota 30.
39
Cfr.: Idem nota 12.
38
De lo visto hasta aqu se desprende que la "hacienda de propia

produccion " se refiere a la hacienda destinada a la reproduccion, la cual
comprende entre otras:
a la hacienda nacida en el establecimiento, ya sea que se destine

a la venta o a retenerla para la reproduccion; y
la hacienda hembra y machos comprados para retenerlos con

fines de reproduccion, aunque luego por falta de las condiciones
esperadas u otros inconvenientes, estos sean en parte
revendidos.
Con respecto a los reproductores, desde hace algun tiempo existe la

posibilidad de dedicarlos a la mera produccion de semen, que se comercializa
hacia terceros.
Entonces, el establecimiento que no posea hembras reproductoras no
encuadrara como establecimiento ganadero de cria, y el ganado resultara un bien
de uso de una explotacion comercial dedicada a la venta de semen.
Por otra parte cuando el establecimiento posea hembras y a su vez crie
animales sera un establecimiento de cria, aunque ademas produzca y venda
semen (aunque para poder dar un encuade definitivo deberia verse el porcentaje
que cada actividad representa de las ventas anuales). 40
III.2.b.7.Establecimientos mixtos.
Podemos definir a los establecimientos mixtos como aquellos que poseen el

ciclo completo de cria e invernada.
En el articulo 78 del decreto reglamentario se establece la obligatoriedad de
la apertura de la hacienda destinada a la cria de aquella que se destine al inverne
para este tipo de establecimientos.
Ademas debera distinguirse si el fin sera revender la hacienda luego de su
engorde o terminacion o bien se la destinara a reemplazo o reproduccion.
Con este proposito, podemos distinguir, para el caso de los machos, la
compra de hacienda castrada o de cantidades notoriamente superiores a las
requeridas para la cria, lo que implica que se transformaran en novillos.
En tanto que, para el caso de las hembras, podriamos considerar que una
gran cantidad de compras y ventas que no se deban a causas justificadas se
enmarcan dentro de una operacin comercial, si bien en estos casos existe una
mayor complejidad de encuadre.
Es menester resaltar que el simple hecho de realizar o haber realizado
alguna operacin de invernada no es motivo para encuadrar en esta actividad a
toda la hacienda del ente.
40
Cfr.: Idem nota 12.
39
Un metodo alternativo cuando se de la imposibilidad de establecer el

destino de cada compra, ya sea de cria o de invernada, seria determinar al cierre
que parte de estos animales aun se encuentran en existencia y cuales de ellos
fueron vendidos.
En la practica resulta a veces muy dificultosa la individualizacion de los
animales que plantea el fisco, por lo que deberia recurrirse a una distribucion
proporcional de los mismos. Esto consistiria, por ejemplo, en realizar la sumatoria
de las entradas totales del ao, en cada categoria, independientemente de si la
misma se produjo por una compra o por cambios de categoria; luego separar del
total de animales comprados la proporcion destinada a inverne dentro de ese
total; y por ultimo, utilizar el porcentaje para los cambios de categorias o la
mortandad , producida en el ao.
Esquematicamente seria:
Ex.Inicial+compras+nacimientos+/-reclasificaciones-ventas-mortandad=Ex.Final
En el articulo 83 del decreto reglamentario de la ley se dispone que los

procedimientos de valuacion establecidos, seran de aplicacin en forma
independiente, para cada uno de los establecimientos de un mismo contribuyente.
Esto resulta asi siempre y cuando los distintos establecimientos realicen
actividades independientes uno del otro, es decir que uno se dedique a la cria y
otro a la invernada, pero que ambos no se mezclen entre si, pues, de lo contrario
no se estaria reconociendo la realidad economica en que estaria encuadrada la
operacin.
Para aquellos casos donde se de el ciclo completo de cria e invernada y se
realice por medios propios el traslado de los animales de propia produccion,
ambos establecimientos estarian ligados y constituirian una sola explotacion o
conjunto economico, a pesar de que en forma esporadica o continua se adquiera y
termine otra hacienda.41
III.2.b.8.Iniciacion de actividades.
El articulo 79 del decreto reglamentario establece que se valuaran las

existencias finales de haciendas del ejercico de iniciacion de la actividad de los
41
Cfr.: Idem nota 12.
40
establecimientos de cria a traves del metodo de costo estimativo por revaluacion

anual, de forma similar a la expuesta para los establecimientos de cria, pero con
algunas distinciones:
1.Hacienda bovina, ovina y porcina: el valor base de cada especie se

formara con el valor de la categoria de hacienda adquirida en mayor cantidad
durante los ultimos 3 meses del ejercicio, que es el 60% del precio promedio
ponderado abonado en las adquisiciones de dicha categoria; si no hubiese
adquisiciones en el citado lapso se tomara el costo de la ultima compra. En tanto,
el valor de las restantes categorias se obtendra aplicando al valor base
determinado los indices de relacion contenidos en la ley 23.079.
2.Otras haciendas: cada especie se valuara por cabeza, sin distinguir

categorias. El valor estara dado por el 60% del precio promedio ponderado
abonado por las adquisiciones realizadas durante los ultimos 3 meses del
ejercicio; si no hubiesen adquisiciones en este periodo, al igual que en el caso
anterior se tomara el 60% del costo de la ultima compra realizada en el mismo.
Destacamos que toda explotacion que inicie sus actividades tendra, unica y
forzosamente, hacienda reproductora comprada, sin que ello configure un
establecimiento de invernada.
Por otro lado, resulta interesante destacar el caso de compra inicial de
animales en explotaciones nuevas, donde el campo comprado incluye hacienda.
Entendemos, que en caso de que la hacienda contenida sea de cria mientras que
el establecimiento se destinara a la invernada, deberia hacerse la distincion
cuando pueda separarse la existencia contenida en la compra al cierre del
ejercicio.
III.2.b.9.Ampliacion, reorganizacion o sucesion de una explotacion

ganadera.
Se considera ampliacion de una explotacion ganadera existente a la compra

de un nuevo campo al cual se le incorporan los animales.
Si el titular de una explotacion ganadera falleciere, los herederos y/o la
sucesion indivisa deberan seguir utilizando el metodo de valuacion que aplicaba
el causante.
De igual forma, para el caso de reorganizacion de sociedades, la o las
continuadoras deberan mantener el mismo criterio de valuacion que la antecesora.
III.2.b.2.Valuacion de las existencias de cereales, oleaginosas, frutas, etc.
III.1.b.2.1.Productos en general.
41
El inciso e) del articulo 52 de la Ley de Impuesto a las Ganancias indica el

modo de valuar las existencias de cereales, oleaginosas, frutas y demas productos
de la tierra, excepto explotaciones forestales.
En el mismo se distinguen los productos con cotizacion conocida, es
decir aquellos que tiene un mercado transparente, con precios de venta
conocidos, los cuales se valuaran al precio de plaza al cierre del ejercicio menos
los gastos de venta.
El valor de los productos sin cotizacion conocida, se determinara
restando al precio de venta fijado por el contribuyente al cierre del ejercicio, los
gastos de venta.
En el articulo 75 del decreto reglamentario se especifica que debe
entenderse por gastos de venta aquellos incurridos directamente con motivo de la
comercializacion de los bienes de cambio (fletes, comisiones del vendedor,
empaque, etc.).
Si bien la norma no define expresamente el precio de plaza, encontramos la
definicion de valor de plaza, que es el precio que se obtendria en el mercado en
condiciones normales de venta del bien valuado.
III.1.b.2.2.Sementeras.
Se establece en el inciso siguiente de este articulo de la ley, que para valuar

las sementeras se deberan actualizar cada una de las inversiones desde la fecha
en que fueron efectuadas hasta la fecha de cierre de ejercicio o al probable valor
de realizacion a esta misma fecha, cuando pueda probarse en forma fehaciente
que este es menor, debiendo respaldarse tal situacion con la documentacion
probatoria correspondiente. Ademas, de optar por esta ultima opcion, se aclara
que debera informarse a la Direccion General Impositiva la metodologia empleada
para la determinacion del costo en plaza.
En el articulo 80 del decreto reglamentario se da la definicion de inversion
en sementeras, en los siguientes terminos:
"Se entiende por inversion en sementeras todos los gastos relativos a

semillas, mano de obra directa y gastos directos que conforman los trabajos
culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren
cosechados o recolectados. Estas inversiones se consideraran realizadas en la
fecha de su efectiva utilizacion en la sementera". 42
Por lo que se desprende de la norma, se considera inversion en sementeras

a todo gasto relacionado en forma directa con el fruto que se pretende obtener.
Por ejemplo, el abono del campo seria un gasto directo, asi como tambien el
desmalezamiento.
42
Idem nota 30.
42
Todo otro gasto que se realice con un fin distinto al de la siembra no sera
considerado inversion en sementeras (por ejemplo si se realiza con el fin de
introducir una mejora en el campo para un arrendamiento o venta posterior). 43
III.3. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA

PRESUNTA.
III.3.1.SUJETOS.
En el articulo 2 de la ley de referencia 44, se establecen como sujetos

pasivos de este impuesto, entre otros, a las personas fisicas y sucesiones
indivisas titulares de inmuebles rurales, en relacion a dichos inmuebles. Es de
destacar que en la ley no se distingue el destino que estos inmuebles pudieran
tener; es decir, no importa si los mismos estan explotados o no, si son
arrendados, etc., de todas maneras quedan sujetos al ambito de este
impuesto.
La exencion en el impuesto a los bienes personales de los inmuebles
rurales, a fin de evitar la doble imposicion, se ve de esta manera compensada
con la gravabilidad de que gozan en el impuesto bajo analisis.
III.3.2.EXENCIONES.
Se eximen del impuesto de esta ley, a traves del articulo 3 inc. j) , los bienes
del activo gravado en el pais cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo a las
normas de valuacion de la misma ley, sea igual o inferior a $200.000.-.Una vez
superada esta suma queda alcanzado por el gravamen la totalidad del activo.
Sin embargo, no es de aplicacin lo dispuesto en el parrafo anterior, segn lo
dispone el articulo incorporado a continuacion del articulo 12, respecto de los
bienes inmuebles que revistan el carcter de bienes de cambio o que no se
encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial,
agricola, ganadera, minera, forestal o de prestacion de servicios inherentes a la
actividad del sujeto pasivo.
En el articulo incorporado a continuacion del articulo 13 del decreto
reglamentario, se aclara que tambien se encuentran fuera de la exencion
dispuesta por el articilo 3 inc. j) los inmuebles que revistan el carcter de bienes de
cambio o aquellos que resulten integramente amortizables para la determinacion
del impuesto a las ganancias.
43
Cfr.: Idem nota 12.
44
Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, L. 25.063, modificada por L.25.123 (B.O. 28/7/1999) y por L.
25.239 (B.O. 31/12/1999). Separatas Errepar- versin 1.5.
43
Por lo tanto, de acuerdo a lo expresado, resulta como intencion de la presente

ley, el hecho de gravar con el impuesto a la ganancia minima presunta a todo
inmueble que no sea productivo, con la alicuota del 1%, sin interesar si se supera
o no el minimo exento de doscientos mil pesos.
III.3.3.VALUACION DE LOS INMUEBLES RURALES.
El articulo 4 de la Ley del Impuesto a la Ganancia Minima Presunta, indica

la forma de valuar los bienes del activo gravado.
Para el caso de los inmuebles, excluidos los que revistan el carcter de
bienes de cambio, dispone:
Inmuebles adquiridos: al costo de adquisicion o valor a la fecha de
ingreso al patrimonio se le aplicara el indice de actualizacion
mencionado en el articulo 14 de la ley, referido a la fecha de adquisicion
o de ingreso al patrimonio.
Inmuebles construidos: al valor del terreno, determinado de acuerdo
con lo dispuesto en el apartado anterior, se le adicionara el costo de
construccion, al que se le aplicara el indice de actualizacion mencionado
en el articulo 14 de la ley, referido a la fecha de finalizacion de la
construccion. Dicho costo de construccion se determinara actualizando,
mediante la aplicacin de los indices contenidos en la referida tabla,
cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversion hasta la
fecha de finalizacion de la construccion.
Obras en construccion: al valor del terreno determinado segn lo
expuesto anteriormente, se le adicionara el importe que resulte de
actualizar cada una de las sumas invertidas, mediante dicho indice,
desde la fecha de la inversion.
Mejoras: su valor se determinara de acuerdo con lo dispuesto
anteriormente para las obras construidas o en construccion, segn
corresponda.
Cuando se trate de imuebles con edificios, construcciones o mejoras, al

valor atribuible a los mismos, se les detraera el importe que resulte de aplicar a
dicho valor los coeficientes de amortizacion ordinaria que hubiera correspondido
practicar segn lo dispuesto por la Ley del Impuesto a las Ganancias.Para ello, en
el caso de inmuebles adquiridos, la proporcion del valor actualizado atribuible al
edificio, construcciones o mejoras, se determinara teniendo en cuenta la relacion
existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, segn el avaluo fiscal
vigente a la fecha de adquisicion. En su defecto, el contribuyente debera
justipreciar la parte del valor de costo atribuible a cada uno de los conceptos
mencionados.
En el caso de inmuebles rurales , el valor determinado segn lo comentado
anteriormente se reducira en el importe que resulte de aplicar un 25% sobre el
valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto
44
inmobiliario provincial o en 200.000.- pesos, el que resulte mayor. Se entendera

que los inmuebles revisten el carcter de rurales, cuando asi lo dispongan las
leyes catastrales locales.
El valor a computar por cada uno de los inmuebles, de los que el
contribuyente sea titular, no podra ser inferior a la base imponible -vigente a la
fecha de cierre del ejercicio que se liquida- establecida a los efectos del pago de
los impuestos inmobiliarios o tributos similares. Este valor se tomara asimismo en
los casos en que no resulte posible determinar el costo de adquisicion o el valor a
la fecha de ingreso al patrimonio. Si se trata de inmuebles rurales el importe
aludido se reducira conforme a lo previsto en el parrafo anterior.
El valor establecido para los inmuebles, segun los puntos ya comentados ,
debera unicamente incluir el atribuible a aquellos edificios, construcciones o
mejoras que hayan sido considerados para la determinacion de la aludida base
imponible. Aquellos no tomados en cuenta para dicha determinacion, deberan
computarse al valor establecido segn los mencionados apartados.
III.3.4.TOPE DE VALUACION.
Todos los valores obtenidos de acuerdo a lo indicado en los puntos

anteriores, no pueden ser inferiores a la base imponible, vigente al cierre del
ejercicio que se liquida, que surja del pago del impuesto inmobiliario o tributos
similares.
Asimismo se indica que de no poder determinarse el costo, se utilizara el
valor fiscal, segn surge de lo indicado en el punto anterior.
A este respecto resulta criticable este tope establecido, por cuanto no
contempla el caso de posibles catastrofes, como ser las inundaciones, asi como
tampoco se observa en dicho valor el monto de las posibles mejoras que se
hubiesen realizado al bien.45
III.3.5.BIENES NO COMPUTABLES.
El articulo 12 de la ley indica que a los efectos de la liquidacion del

gravamen no resultan computables:
a) El valor correspondiente a los bienes muebles amortizables, de

primer uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisicion o
de inversion y en el siguiente.
b) El valor de las inversiones en la construccion de nuevos edificios
o mejoras, comprendidos en el inciso b) del articulo 4, en el
45
Cfr.: Idem nota 12.
45
ejercicio en que se efectuen las inversiones totales o, en su caso,

parciales, y en el siguiente.
En el decreto reglamentario se aclara que estas normas son de aplicacin

para adquisiciones de haciendas a las que deba otorgarse el tratamiento de activo
fijo, de conformidad con el articulo 54 de la Ley de Impuesto a las Ganancias,
siempre que se trate de reproductores.
III.3.6.TASA.
Segn lo establecido por el articulo 13, el impuesto a ingresar surgira de la

aplicacion de la alicuota del 1% sobre la base imponible del gravamen
determinado de acuerdo con las disposiciones de la presente ley.
III.3.7.PAGO A CUENTA.
El impuesto a las ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscal por

el cual se liquida el gravamen, puede computarse como pago a cuenta del
impuesto de esta ley, una vez detraido de este el que sea atribuible a los bienes
inmuebles a que se refiere el articulo sin numero incorporado a continuacion del
articulo 12 de la Ley del Impuesto a la Ganacia Minima Presunta.
La reglamentacion aclara en su articulo 16, que el computo del pago a
cuenta previsto se debera realizar hasta el limite del impuesto a la ganancia
minima presunta determinado o impuesto a las ganancias determinado, segn
coresponda, con anterioridad a la deduccion de los anticipos ingresados,
retenciones, percepciones y saldos a favor del contribuyente, imputables al
periodo fiscal que se liquida.
Para el caso de aquellos que fueran sujetos pasivos de este impuesto y no
asi del impuesto a las ganancias, el computo como pago a cuenta resultara de
aplicar la alicuota establecida en el inciso a) del articulo 69 de la Ley de Impuesto
a las Ganancias, vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida, sobre la
utilidad impositiva a atribuir a los participes.
Si del computo previsto en los parrafos anteriores surgiere un excedente no
absorbido, el mismo no generara saldo a favor del contribuyente en este impuesto,
ni sera susceptible de devolucion o compensacion alguna.
Si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a
las ganancias computable como pago a cuenta del presente garvamen, procediera
en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admite,
siempre que se verifique en cualesquiera de los 4 ejercicios inmediatos siguientes
un excedente del impuesto a las ganacias no absorbido, computar como pago a
cuenta de este ultimo gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el
impuesto a la ganancia minima presunta efectivamente ingresado y hasta su
concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente.
A su vez, en el articulo 18 del decreto reglamentario se establece que el
pago a cuenta previsto en el parrafo anterior, reviste el carcter de extintivo de la
46
obligacion principal, computandose como pago del impuesto a las ganancias

determinado en el ejercicio fiscal que se lo utilice.
Para finalizar este capitulo, es interesante destacar un aspecto que a mi

entender puede generar perjuicios nocivos para el desarrollo economico de una
empresa que recien se inicia en la actividad, pues lo mas probable es que durante
los primeros ejercicios, la empresa agropecuaria deba invertir gran capital para el
desarrollo de su negocio.
Me refiero al hecho de que bajo el presente impuesto, una empresa que
inicia actividades debera pagar, como minimo, el 1% sobre el total de su activo, sin
posibilidad de netear el pasivo, aun cuando no hubiese obtenido utilidades, lo cual,
teniendo en cuenta la grave recesion por la que pasa desde hace unos aos la
economia de nuestro pais, y el sector agropecuario no es una excepcion, configura
una traba mas para el desarrollo del sector.
III.4. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

47
III.4.1. Introduccion.
El impuesto al valor agregado es un impuesto a los consumos que grava las

ventas, las locaciones y los servicios en todas las etapas del circuito economico
hasta llegar al consumidor final. Su funcionamiento se basa en la formula contable
de lo devengado,que dice que toda operacin se contabiliza desde el momento
que se produce, con independencia del efectivo ingreso de las sumas transadas.
El I.V.A. es en la actualidad uno de los pilares en los que se apoya el
sistema tributario, convirtiendose a su vez, en la herramienta fundamental de
financiamiento de los ingresos del Estado.
En febrero de 1990 se incorpora en la actividad agropecuaria el Impuesto al
Valor Agregado, gravando solamente la produccion primaria, excluyendose de la
imposicion a los servicios vinculados a la actividad.
Con la generalizacion del impuesto, en diciembre de ese mismo ao, se
incluyen en la imposicion a todo tipo de servicios y locaciones agropecuarios.
Entre las causas que impulsaron la generalizacion de dicho impuesto
podemos mencionar: dar al agro un mismo tratamiento impositivo que al resto de
las actividades economicas y no excluir de la imposicion a un sector con una
importante gravitacion en el Producto Bruto Interno. 46
"La implantacion del I.V.A. generalizado al sector agropecuario causo una
verdadera conmocion, en particular en las empresas de menor envergadura. Ello
debido a las diversas circunstancias que rodearon a este acontecimiento, entre las
cuales la falta de informacion y de esclarecimiento no fueron las menos
importantes.(...) Ademas, los productores, en especial los pequeos y medianos,
no estaban en condiciones de contar con sistemas administrativos propios como
los que se necesitaban para la atencion del impuesto". 47
Entre las consecuencias que este hecho produjo, pueden destacarse:
mayores costos financieros; generacion de creditos fiscales por el pago de
servicios, sin posibilidad de descuento inmediato contra ventas (en explotaciones
de ciclo extensivo, debido a la estacionalidad de sus ciclos de produccion se
observo con claridad este fenomeno); como consecuencia de lo recientemente
expuesto, en el mes de la venta de los bienes se revelo que el I.V.A. se convertia
en un impuesto no neutral en la actividad rural. 48
Sin embargo la inclusion del sector primario dentro del I.V.A. posee la
ventaja de no interrumpir el circuito de la imposicion; de esta manera todas las
etapas - desde la produccion primaria hasta la venta final al publico- se encuentran
cubiertas por el impuesto. Al mismo tiempo tiene la desventaja de su dificil
fiscalizacion, debido al gran numero de contribuyentes que posee.
Por otro lado, la exclusion del sector primario, beneficia a los productores
que venden con precios muy por encima de sus costos, o sea que poseen un gran
valor agregado y no estan gravados en esta etapa; pero el productor a su vez se
perjudica por no poder computar el credito fiscal proveniente de la compra de
46
Cfr.: Franciosi, Eduardo: "El I.V.A. y el productor agropecuario".Ed. macchi,Bs. As., 1992.
47
Idem nota 46. Prologo de Navarro, Arturo J.
48
Idem nota 12.
48
insumos, bienes de capital o servicios contratados, lo que se transforma en un

costo para este.49
Por todo esto es menester que en su actuacion profesional en la empresa
agropecuaria, el contador publico cuente con un conocimiento apropiado sobre
legislacion impositiva, especialmente orientado al control del flujo de egresos
impositivos y el analisis de las nuevas inversiones y a ello no es ajeno un
planeamiento impositivo de la explotacion.
III.4.2. Objeto del impuesto.
Este impuesto alcanza, entre otras, a todas las ventas de cosas muebles
realizadas en el pais, siempre que sean concretadas por los sujetos enumerados
en forma taxativa en el articulo 4 de la ley.
Como los productos primarios son considerados como bienes muebles o
semovientes, puede concluirse que las ventas realizadas por este sector estan
alcanzadas por el impuesto al valor agregado.
Cabe aclarar que determinadas actividades pueden estar incluidas dentro
de lo que la ley define como objeto del impuesto, pero luego ser eximidas de la
imposicion dentro del mismo texto legal. Esto es lo que ocurria anteriormente con
la actividad antes de la generalizacion del impuesto al valor agregado que antes
comentaramos.
III.4.3. Operaciones de canje.
"La operacin de canje, comunmente denominada permuta, no es mas que

la concrecion de dos operaciones en forma simultanea.
Desde el punto de vista del productor agropecuario tiene como finalidad
financiar operaciones que de otra forma no podrian llevarse a cabo.
Por ejemplo, una persona fisica que tiene un pequeo campo que explota
sembrando trigo, necesita para su actividad semillas y agroquimicos. Si carece del
capital necesario para afrontar tal inversion, y no puede acudir a un banco, surge
este tipo de operacin, donde quien entrega la semilla o los agroquimicos, se
compromete a cobrar en especie cuando se levante la cosecha unos meses
despues. Para la ley estamos frente a una operacin de canje: la entrega de las
semillas se produce antes de la entrega del producto primario, el cual se
perfecciona en el momento de la cosecha."50
49
Cfr.: Idem nota 12.
50
49
Segn lo dispone el articulo 5 inciso a) de la ley 51en su tercer parrafo, para

las operaciones de canje de productos primarios por bienes, locaciones o servicios
gravados, recibidos antes de la entrega del producto primario, el nacimiento del
hecho imponible para ambas partes se produce con la entrega del producto
primario o del kilaje de carne, en su caso.
A traves del articulo 17 del decreto reglamentario de la ley, se admite que la
contraprestacion a cargo del productor primario no se realice mediante la entrega
de los bienes comprometidos, solo en aquellos casos en que pueda demostrarse
fehacientemente la imposibilidad de su cumplimiento (por ejemplo por
contingencias climaticas, virus, plagas, etc). Si la operacin de canje no abarca la
totalidad de las transacciones, la norma solo se aplica a la proporcion convenida
en canje.
Si no resultara justificable el incumplimiento, puede interpretarse que se
aplicaran las normas generales de la ley, es decir que el nacimiento del hecho
imponible se producira con la entrega o la prestacion de los servicios o la
facturacion, lo que fuera anterior. Por lo tanto, como el hecho imponible nace
algunos meses antes del mes en que se presento la contingencia, se debera
ingresar el saldo de la declaracion jurada con intereses, pues el hecho imponible
se produjo con el devengamiento de la operacin.
III.4.4. Operaciones con fijacion de precio.
Las operaciones con fijacion de precio posterior se producen con la entrega

de mercaderias con un precio a fijar en un periodo posterior o futuro. Por ejemplo,
si se realiza la entrega el producto agropecuario pero el precio se fijara
posteriormente, el hecho imponible para la ley nace en el momento de la fijacion
de dicho precio.
Como lo expresa el articulo 5 inciso a) en su segundo parrafo, para las
operaciones con fijacion de precio posterior a la entrega del bien, el nacimiento del
hecho imponible se produce recien en el momento de la fijacion de dicho precio.
Esto resulta logico si se piensa en que al momento de entrega del producto no
existe una base imponible, dado que el precio aun no se conoce, sobre la cual
aplicar la alicuota del impuesto.
III.4.5. Casos especiales.
51
Ley del impuesto al valor agregado, L.23349 (t.o. 1997 y modif.). Separatas Errepar-version 1.7.
50
Dentro de la actividad agropecuaria existen algunas modalidades

merecedoras de tratamientos diferenciados por sus particularidades. A
continuacion analizaremos algunos de estos casos especiales.
III.4.5.1.Ventas a termino.
Basicamente, este tipo de operaciones responden a necesidades

financieras o simplemente a propositos especulativos. Las mismas consisten en
que el productor se obliga a entregar al comprador, en el momento de la cosecha,
una cantidad determinada de cereal, por ejemplo, el cual fue vendido con
anterioridad.
Es una forma de vender la cosecha a futuro, sin que el bien se encuentre
aun disponible para el comprador, cobrando un precio por adelantado. Por
supuesto que es probable que este precio no coincida con el del mercado en el
momento de la entrega.
Segn el articulo 6 de la ley, es requisito para que se configure el
nacimiento del hecho imponible, la exitencia de los bienes y que estos se
encuentren a disposicion del comprador.
Como se ve, no existiria hecho imponible para el impuesto al valor
agregado, pues en el momento en que el vendedor cobra el precio no se cumplen
los requisitos citados en el parrafo anterior (el producto no esta disponible).
Financieramente esto traeria aparejada una ventaja para el vendedor puesto que
podra disponer por un periodo de tiempo de fondos que corresponden al impuesto
cobrado.
III.4.5.2.Exportaciones.
En la ley las exportaciones quedan alcanzadas dentro de lo que se define

como objeto del impuesto al valor agregado, pero en el articulo 8 inciso d) se
eximen del mismo.
El caso de las exportaciones es una de las denominadas "exenciones puras
o plenas", pues el efecto para la empresa es neutro ya que hay una devolucion
del credito fiscal generado en etapas anteriores (por la compra de insumos o
materiales necesarios para la obtencion del bien exportado).
Esto es posible pues la exportacion de productos funciona en realidad
como gravada a tasa cero (si no fuera asi, no podria computarse el credito fiscal
ya que no se cumpliria el requisito de estar relacionado con operaciones gravadas
como lo exige la ley). En este sentido es criticable la redaccion de la ley, que a mi
entender resulta confusa.
El objetivo es incentivar la exportacion de productos sin impuesto contenido.
Debido a las complicaciones administrativas que llevan aparejadas,
generalmente los productores que desean exportar lo hacen a traves de
exportadores que actuan por cuenta y orden de ellos.
51
En el decreto reglamentario, articulo 74, se define como exportador al sujeto

por cuya cuenta se efectua la exportacion, ya sea que esta se realice a su nombre
o a nombre de un tercero.
Lo que sucede es que el exportador tiene la posibilidad de recuperar el
impuesto cobrado en la etapa anterior, por lo cual lo mas adecuado seria que la
venta del productor al exportador se encuentre gravada y que una vez recuperado
el impuesto, el exportador lo reintegre al productor. 52
Una critica que puede realizarse al sistema de reintegros para exportadores
es la demora con que en la practica se da curso a estos tramites ante la
Administracion Federal de Ingresos Publicos. Esto lleva a una acumulacion de
creditos fiscales y a un notable perjuicio financiero para los exportadores. Si
ademas la unica actividad del ente es la exportacion, la situacion se agrava aun
mas pues quizas nunca se recupere el impuesto pagado.
III.4.5.3.Capitalizacion de hacienda.
"Genericamente, un contrato de capitalizacion consiste en que una persona

denominada capitalista (duea de los animales) entregue a otra denominada
ganadero o empresa agropecuaria (duea del campo) animales, para mejorarlos
por medio de engorde o reproduccion, con objeto de repartirse los frutos o
utilidades en base a las proporciones convenidas". 53
La capitalizacion de hacienda o ganado es una modalidad de la aparceria
pecuaria, donde una parte (dador o concedente) entrega animales a la otra
(aparcero tomador) con el objetivo de distribuirse las utilidades producidas por el
mayor valor contenido por el engorde de la hacienda.
Tambien existen contratos de aparceria pecuaria propiamente dicha, cuyo
objeto es la obtencion de una mayor cantidad de animales (crias); y los de recria
para la cria de toritos.
La situacion del contrato de capitalizacion de hacienda frente al impuesto al
valor agregado es particular puesto que las partes no se distribuyen un producto
determinado sino que se reparten la utilidad originada en el mayor valor del animal
como resultado del engorde del mismo.
En estos casos no hay una titularidad compartida pues el cedente nunca
pierde la titularidad de los animales, con lo cual el perfeccionamiento del hecho
imponible solo se producira con respecto al propietario de los animales cuando se
perfeccione la venta de los mismos a un tercero.54
Es decir que en estos casos el responsable del impuesto es el capitalizador
(dueo de los animales) por el total de la venta que realice a un tercero, ya que el
dueo del campo (aparcero tomador) solo debera facturar al capitalizador por la
retribucion que obtenga de su participacion en el resultado del mayor valor de los
animales, de acuerdo a lo convenido por las partes.
52
Cfr.: Idem nota 12.
53
54
Cfr.: Diez, Humberto P."Impuesto al valor agregado". Ed. Errepar, Bs. As., 1994.
52
III.4.6.Distintos contratos de arrendamiento.
La actividad agropecuaria se caracteriza por ser ejercida muchas veces en

forma de cooperacion asociativa, de manera tal que las relaciones converjan a un
fin comun que es el desarrollo de la explotacion.
"Mientras que la constitucion de una sociedad determina la aparicion de
una entidad de derecho distinta de las personas fisicas que la integran, en los
negocios de colaboracion de tipo asociativo las partes intervinientes mantienen su
individualidad juridica".55
El objetivo de este apartado es analizar la situacion de algunos de los
contratos mas frecuentes en el sector agropecuario desde la optica de su
gravabilidad en el impuesto al valor agregado.
En el caso del arrendamiento rural, en que una de las partes concede el
uso y goce de un predio, ubicado fuera de la planta urbana de las ciudades o
pueblos, con destino a la explotacion agropecuaria en cualquiera de sus
especificaciones y la otra se compromete a pagar un precio cierto en dinero,
estamos frente al caso de locacion de bienes inmuebles y por lo tanto queda
gravado por el impuesto. No obstante, al no estar destinado a fiestas, reuniones,
conferencias o similares, se encuentra eximido de imposicion, segn lo establece
el articulo 7 inciso h) punto 22 de la ley.
En el contrato de aparceria, por su parte, una de las partes entrega a otra
animales (aparceria pecuaria) o un predio rural con o sin plantaciones, sembrados,
animales, enseres o elementos de trabajo (aparceria agricola) para la explotacion
agropecuaria en cualquiera de sus formas, con el objetivo de repartirse los frutos.
Como existe una titularidad compartida, ninguna de las partes puede disponer sin
que se haya materializado el reparto.
El hecho de distribuir los frutos no tiene repercusion tributaria aunque si
juridica pues en este momento cada parte adquiere la titularidad propia y la libre
disposicion de los mismos.
"Recien se perfeccionara el hecho imponible tanto para el aparcero dador
como para el tomador cuando cada uno venda su parte, naciendo la obligacion de
pago del tributo en el instante que consagra el articulo 5 de la ley del impuesto." 56
"Se denomina pastaje al contrato por el cual el titular de un predio recibe
los animales de un tercero para que los mismos se alimenten de los pastos que
existen en dicho predio, y por la prestacion recibe una retribucion en dinero en
funcion del tiempo y de las cabezas de los animales". 57
Como el poseedor del inmueble, al recibir la hacienda, tiene la obligacion de
su cuidado y nutricion, realiza una prestacion de servicios sobre los animales, la
cual queda sujeta a imposicion en la ley de impuesto al valor agregado. El
perfeccionamiento de la operacin se producira con la entrega de tales bienes o
55
56
57
53
acto equivalente, configurandose este ultimo con la mera emision de la factura,

segn lo dispuesto por el articulo 5 inciso b) punto 1de la ley.
A modo de resumen de lo expuesto podemos concluir que todos estos tipos
de contrato se hallarian gravados por el impuesto al valor agregado,
encontrandose solo exentos los contratos de arrendamiento rural donde no se
preste ningun tipo de servicios complementarios.
III.4.7.Periodo fiscal de liquidacion.
El regimen general de la ley establece periodos mensuales para la

presentacion de las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado y su
pago, en caso de corresponder.
En el articulo 27 de la ley se establece la opcion para los productores
agropecuarios, con aplicacin a partir del 01/01/2000, de practicar la liquidacion
del impuesto en forma mensual y el pago por ejercicio comercial si se llevan
anotaciones y se practican balances comerciales anuales y por ao calendario
cuando no se den estas circunstancias. Ademas se aclara que adoptado este
procedimiento, el mismo no podra ser variado hasta despues de transcurridos tres
ejercicios fiscales, incluido aquel en que se hubiere hecho la opcion.
III.4.8.Alicuotas diferenciales.
La importancia del sector agropecuario en la vida economica del pais, ha

determinado que ciertos productos del sector se vean beneficiados con la
reduccion de la alicuota general del impuesto, que hoy en dia es del 21%.
En el articulo 28 de la ley se establece una alicuota diferencial del 10,5%,
por ejemplo, para el caso de ventas, locaciones e importaciones definitivas de
animales vivos de la especie bovina, frutas, legumbres y hortalizas, etc.
CASO PRACTICO
54
Introduccion.
Lo que se expone a continuacion tiene como objetivo mostrar, a traves del

analisis de un caso real, la aplicacin de algunos de los conceptos teoricos que se
han desarrollado a lo largo de la presente tesina.
El punto central de analisis seran los Estados Contables de presentacion de
una empresa agropecuaria (solo se incluyen los anexos que se han considerado
relevantes a los fines de mostrar las caracteristicas del sector), que se adjuntan al
final del desarrollo, en los que podran observarse las particularidades comentadas
de los bienes que integran su patrimonio, asi como tambien de los resultados
obtenidos por la misma. Se acompaan ademas dos informes suscriptos por
contadores publicos, en sus carcteres de auditor y de sindico, respectivamente.
Cabe aclarar que el presente caso es el resultado de un trabajo de campo
dentro de una empresa que desarrolla actualmente sus actividades, gracias a lo
cual se ha podido obtener la informacion que se suministra, pero por motivos de
confidencialidad, se han ocultado los datos que la identifiquen.
No se pretende agotar el tema bajo analisis con esta exposicion, ni mucho
menos, pero se espera sirva para reflejar parte de las caracterisiticas de la gestion
del contador publico dentro del sector agropecuario.
Descripcion de la empresa.
Se trata de una empresa cuya actividad principal es la explotacion

agropecuaria, organizada bajo la forma de una sociedad anonima.
Posee tres campos que explota en la provincia de Buenos Aires, uno
ubicado al oeste y dos en el sudeste de la misma. Ademas posee una
administracion central en la zona de Capital Federal, la cual recibe diariamente
reportes con las novedades que envian los campos, referidas al clima y a las
tareas agricolas, ganaderas y de mantenimiento programadas.
La contabilidad es llevada adelante por un contador publico desde el
escritorio central, mientras que cada establecimiento productivo cuenta con una
pequea oficina administrativa para el manejo de las operaciones diarias
(administracion, caja chica, solicitudes de compra de insumos y materiales, etc.).
La empresa bajo analisis se dedica principalmente a la cria y engorde de
hacienda vacuna, recria y engorde de terneros y a la produccion de cereales y
oleaginosas (trigo, maiz, girasol y soja). Del analisis del Estado de Resultados
puede concluirse, al menos para el ejercicio al cual se refiere el mismo, que existe
una leve preponderancia de la actividad agricola por sobre la ganadera.
En cuanto a la produccion agricola, la misma se realiza con equipos
propios, salvo la cosecha que se contrata de terceros.
Se recibe en los campos hacienda vacuna en capitalizacion, con el objetivo
de distribuir las utilidades producidas por el mayor valor contenido por el engorde
de la hacienda. Generalmente se gestionan este tipo de contratos de aparceria
pecuaria, pactando los siguientes porcentajes estimados de reparto: 55% para el
dueo del campo (es decir la empresa que estamos analizando), y 45% para el
capitalizador (dueo de los animales).
55
Modalidades de comercializacion.
Tanto la venta de cereales como la de hacienda se realiza en gran parte a

traves de intermediarios que actuan en los mercados de cereales y ganaderos,
respectivamente.
Riesgos propios del sector.
Quiero referirme en este apartado a ciertos riesgos, siempre latentes, que

afectan particularmente y en forma significativa al sector agricola-ganadero, y ante
los cuales el contador publico debe estar atento puesto que repercuten en forma
directa en la valuacion del patrimonio societario.
El sector agropecuario argentino presenta la particularidad de estar inserto
en un mercado internacional sensiblemente distorsionado por las politicas
agropecuarias proteccionistas de los paises desarrollados, a lo cual deben
sumarse las condiciones internas que le dan a su actividad un grado de
incertidumbre que no sucede en otras latitudes. El otorgamiento de subsidios
internos y a la exportacion en otros paises ha sido causante de grandes
perdidas de mercados para los productos agropecuarios argentinos.
Por otro lado, existe una gran dependencia de las cotizaciones en los
mercados internacionales de productos del agro (relacion stocks mundiales vs.
consumo), lo cual ha generado en los empresarios del sector la necesidad de
buscar formas para acotar la incertidumbre acerca de los precios a los cuales
podra venderse la produccion.
Una de las formas que ha encontrado la empresa que analizamos, con el
asesoramiento de su contador, para cumplir este objetivo es a traves de la
operatoria en los mercados de futuros: se ha vendido a futuro alrededor del
30% de la produccion estimada, y se ha cubierto con la compra de opciones
alrededor de un 40% de la misma.
Otro importantisimo factor de riesgo para las empresas del sector lo
constituye la naturaleza. Por ejemplo, en uno de los campos del sudeste de la
provincia de Buenos Aires las heladas causaron la perdida del 43% del area
sembrada con maiz y afectaron los rindes del trigo, mientras que las
excepcionales lluvias de primavera permitieron una excelente evolucion de los
sembrados de maiz, que tuvieron un rinde record para esa zona, en el campo
ubicado al oeste de la provincia.
El contador publico debe prever la posibilidad de ocurrencia de estos
hechos contingentes, evaluar el grado de significatividad de los mismos y la
viabilidad de medicion de sus efectos en terminos economicos. Su criterio
profesional determinara la necesidad de exposicion de estas contingencias
climaticas a traves de la constitucion de previsiones, la exposicion en notas a
los estados contables o su desestimacion por su remota probabilidad de
ocurrencia.
56
Parte del riesgo climatico (por posibles lluvias, granizo, heladas tardias,
sequias, etc.) ha sido cubierto por la empresa mediante la contratacion de
seguros para granizos y heladas. Segn la informacion suministrada por el
contador de la empresa, si bien en condiciones ideales deberia asegurarse un
valor estimado de rendimiento por hectarea, generalmente las compaias
aseguradores del ramo solo cubren el costo de produccion.
Criterios de valuacion y exposicion adoptados.
La empresa cierra su ejercicio economico el 30 de junio. Este hecho

responde principalmente a que en esta epoca se cuenta con toda la cosecha
gruesa, vendida o no, lo cual facilita su valuacion a valores corrientes de cierre.
Los estados contables que se adjuntan han sido elaborados de acuerdo con
lo establecido por las normas contables profesionales vigentes enunciadas en el
capitulo II de la presente tesina. Como se vera no se reflejan todas las
recomendaciones dadas por el Informe N 19 de la F.A.C.P.C.E., en particular las
referentes a los criterios de exposicion de los bienes de cambio y de los
resultados, si bien ciertos criterios (por ejemplo la utilizacion del V.N.R. para la
valuacion de la hacienda) son coincidentes con ellas.
No se observa la inclusion de los productos agropecuarios en rubros
especificos, quedando contenidos en el rubro Bienes de Cambio. Por otra parte,
en el Estado de Resultados se adopta el tradicional metodo de ventas menos
costos, sin segregacion de los resultados de produccion.
En cuanto a los componentes financieros implicitos contenidos en partidas
de activos, pasivos y resultados, los mismos no han sido segregados por la
sociedad, pues se considero que esto no produciria distorsiones significativas. En
cambio, se opto por exponer en forma conjunta los resultados por tenencia
generados en el ejercicio, con excepcion de los originados en la hacienda vacuna,
y los resultados financieros bajo la denominacion de "Resultados Financieros y por
Otras Tenencias", en el estado respectivo.
Los cereales han sido valuados a sus respectivas cotizaciones a la fecha de
cierre del ejercicio, en los mercados a los que normalmente accede la sociedad,
netas de los costos adicionales que generara su comercializacion (los cuales se
calculan aproximadamente en un 15% del precio de venta y responden
mayoritariamente a fletes y comisiones).
Las sementeras han sido valuadas a su costo de implantacion y los
materiales y las semillas a su costo de reposicion al cierre del ejercicio, el cual no
supera su valor recuperable.
Las haciendas han sido valuadas a sus valores estimados de realizacion,
en los mercados a los que normalmente accede la sociedad, netos de los costos
adicionales que generara su comercilizacion (aproximadamente un 15% del precio
de venta).
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CONCLUSIONES
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El presente trabajo ha tenido un doble proposito: se han querido exponer

sinteticamente las caracteristicas principales que distinguen a los entes
agropecuarios, en lo referido a los bienes que integran su patrimonio y a los
particulares resultados que generan; pero principalmente se ha querido destacar la
participacion que el contador publico tiene en dicho ambito. En cada capitulo, al
tratar cada tema, se ha hecho referencia a este ultimo aspecto.
Se han observado diferentes facetas en el desarrollo de su actuacion
profesional (como contador dentro del ente, asesorandolo imposititvamente, como
especialista del area de costos, como auditor, como sindico, etc.). Es decir, que en
primer lugar podemos concluir que el profesional tiene en el ambito agricola-
ganadero un amplio terreno apto para su gestion y mas si se tiene en cuenta la
trascendencia del sector a nivel nacional.
A su vez, dada la importancia que reviste la actividad agropecuaria para
otros paises, como es el caso de Brasil, existe la posibilidad de insercion
profesional dentro del marco del Mercosur (Mercado comun del sur). A este
respecto creo que deberian realizarse convenios entre los paises integrantes del
mismo para posibilitar a los profesionales la validacion de sus titulos en forma
rapida y sencilla.
Se ha comentado ya la importancia del trabajo en equipo, interdisciplinario,
del contador por un lado, y veterinarios, ingenieros agronomos, administradores de
empresas, etc., por el otro, con el objetivo de contribuir con el exito de la empresa
agropecuaria desde varios campos del saber. Se destaca este aspecto pues no
siempre los profesionales recurren a los equipos de trabajo y principalmente en
este sector creo que resulta imprescindible.
Mi propuesta va mas alla. Creo que es necesario replantear parte del
programa tematico para el plan de carrera de los contadores publicos. Segun mi
experiencia personal en la universidad, la unica aproximacion de los futuros
profesionales a temas agropecuarios es, con suerte, y unicamente desde el punto
de vista teorico, la valuacion impositiva de los bienes de cambio (Teoria y Tecnica
Impositiva I). Ademas, en materias de costos, por ejemplo, se analizan los costos
industriales unicamente, y se dejan de lado los de las empresas de servicios o los
de las empresas agropecuarias.
No obstante, se que por cuestiones relativas al escaso tiempo con que se
cuenta para el desarrollo de cada materia, seria practicamente imposible abordar
el tema con la seriedad que merece. Creo que en su lugar deberian existir otras
alternativas validas para capacitar a los futuros profesionales que quieran actuar
en este sector. Por ejemplo, podria brindarse la posibilidad a los alumnos
interesados, de realizar a traves de la facultad convenios de practica profesional
con organismos del sector (por ejemplo la Secretaria de Agricultura, Ganaderia y
Pesca, el Instituto Nacional de Tecnologia Agropecuaria (I.N.T.A.), etc), ya sea
durante el ultimo tramo de la carrera o una vez recibidos. Otra alternativa seria la
realizacion de posgrados orientados a temas relacionados con el particular ambito
agricola-ganadero, o la implementacion, dentro del plan de carrera, de materias
optativas para los estudiantes interesados.
BIBLIOGRAFIA
69
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por L. 24885, 25057, 25063 y 25239. Separatas Errepar, versin 1.8.
Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, L. 25.063, modificada por L.25.123

(B.O. 28/7/1999) y por L. 25.239 (B.O. 31/12/1999). Separatas Errepar- versin
1.5.
Ley del impuesto al valor agregado, L.23349 (t.o. 1997 y modif.). Separatas
Errepar- version 1.7.
70
.
71
i

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Maria Noel Fanego Costa-Reg N 178.

I.1.Empresas agropecuarias.Caracteristicas distintivas..........................................................5

II.1 Situacion actual..............................................................................................................12

III.1.El contador publico como asesor impositivo...............................................................31

c) Ampliacion, reorganizacion o sucesion de una explotacion ganadera.....................40

En el ambito nacional, el ejercicio de las profesiones en Ciencias

Con este fin y a modo de introduccion en el tema se exponen en el capitulo

Valuacion de los bienes con crecimiento vegetativo, agricolas

Contratos agropecuarios considerados desde el punto de vista del

Gravabilidad del Impuesto al Valor Agregado.

Por ultimo, se estudiara un caso practico de aplicacin en el que se podran

CONTABILIDAD DEL SECTOR AGROPECUARIO.

I.1.EMPRESAS AGROPECUARIAS-CARACTERISTICAS DISTINTIVAS.

Puede definirse a la Empresa Agropecuaria como "aquel ente cuya

Cfr.: Idem nota 1.

Es asi que a la actividad agropecuaria se la puede dividir en ciclos

Bienes que se encuentran en crecimiento.

Bienes en produccion, que son aquellos que si bien han logrado su

Bienes terminados, que son aquellos que se encuentran en condiciones

"En este tipo de empresas el hecho sustancial de la generacion de sus

cuantificacion de su valor dependera del estadio en que se encuentre el mismo al

"Dentro de los agricolas se pueden diferenciar ,siempre teniendo

Con respecto al Estado de Situacion Patrimonial, la inclusion de los bienes

mas adelante, la inclusion de aquellos bienes que estan en proceso de crecimiento

En el Estado de Resultados, la exposicion contable basada en valuacion al

Por supuesto que la sumatoria de estos Resultados (Produccion,

I.2. CONTEXTO MICROECONOMICO.

Todo producto obtenido de la naturaleza tiene como caracteristica comun que

Las caracteristicas principales que tienen en comun son las siguientes 8:

1) Son mercados concentradores.

2) Estan atomizadas la cantidad de oferentes y demandantes.

3) Existe una demanda asegurada de bienes, lo que implica

4) Los precios son transparentes y surgen de la puja de las

Estos mercados proporcionan una informacion sumamente util y veraz que

I.3. EL CONCEPTO DE VALORES CORRIENTES.

Es sabido que el concepto de valor es un termino de carcter subjetivo

ACTUACION DEL CONTADOR PUBLICO EN LA APLICACIN

II.1. SITUACION ACTUAL.

En los ultimos aos se han comenzado a difundir propuestas especificas

II.2. PROPUESTA DEL INFORME N 19 DE LA F.A.C.P.C.E.

La Federacion Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias

A modo de introduccion expondremos las recomendaciones, que segun

El alcance de estas normas son aplicables a los Estados

Indica que los animales y plantas deben ser reconocidos como

a) Sea probable que en el futuro la empresa reciba ingresos por

b) Cuando el costo o valor del activo para la empresa pueda ser

Que los activos deben valuarse a su valor corriente, siendo este

Que el valor contable de estos activos puede variar por:

a) Cambios fisicos en los activos biologicos.

b) Cambios atribuibles a diferencias en los valores corrientes.

Se indica que en el primero de los casos debe ser reconocido

II.2.a. VALUACION DE ACTIVOS ESPECIFICOS EN EL INFORME N 19.

II.2.b. APLICACION DE VALORES CORRIENTES A ACTIVOS PROPIOS DE

Como se vio el Informe N 19 define al VNR como la variante de valores

VALOR DE REPOSICION (V.R.):

VALOR DE INGRESO ESPERADO (V.I.E.):

Consiste en el valor actual de la produccion neto de costos a aplicar , que

VALOR DE INGRESO ESPERADO PROPORCIONAL (V.I.E.P.):

Es un valor proporcional calculado sobre la base del crecimiento

VALOR DE INGRESO ESPERADO DE UN BIEN SUJETO A

Consiste en el valor de ingreso esperado de un producto que ha

VALOR DE UTILIZACION ECONOMICA (V.U.E.):

Consiste en el significado economico que tienen los activos para una

Para los bienes que ya han completado su ciclo de produccion y se