Derechos y Deberes de Los Contribuyentes

Carlos Hardy Vergara Wistuba, abogado P.U.C., carlosvergara@alertax.
cl
Renato Cataln Barahona, abogado P.U.C., renato.catalan@amplus.cl
MAGSTER EN DERECHO PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATLICA DE CHILE

MENCIN DERECHO TRIBUTARIO
DERECHOS Y DEBERES DE LOS CONTRIBUYENTES

2015
Carlos Hardy Vergara Wistuba, abogado P.U.C., carlosvergara@alertax.cl
FUENTES Y FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
Objetivos de la unidad:
a) Conocer el concepto de tributo e identificar sus distintas especies.
b) Saber los distintos principios constitucionales de los tributos.
c) Entender los mecanismos de interpretacin de la ley tributaria.
d) Comprender las distintas fuentes del derecho tributario y su jerarqua.
1. Concepto de tributo y clasificacin
El tributo se puede definir en los siguientes trminos: un vnculo jurdico cuya fuente
mediata es la ley que nace con motivo de ocurrir los hechos o situaciones descritos
por ella y en cuya virtud personas determinadas deben entregar al Estado sumas de
dinero, tambin determinadas, con el fin de satisfacer necesidades colectivas1.
De la definicin anterior podemos obtener las siguientes conclusiones:
a) El vnculo entre el contribuyente y el Estado es jurdico; es decir, la relacin con el

Estado no es afectiva ni social sino que proviene de una imposicin unilateral, emanada
de la facultad de imperio (poder de obligar), haciendo uso de la fuerza si fuere necesario, a
modo de ejemplo podemos citar la facultad de revisar los inventarios, con el auxilio policial
(Art. 60 incisos 6 y 7 del Cdigo Tributario).
b) La fuente del tributo es legal. La obligacin tributaria no nace porque el Estado

2 caprichosamente lo decidi, sino que est contenida en la ley. En efecto, segn nuestra
Constitucin Poltica de la Repblica (C.P.R.) son materia de ley aquellas que sean de
iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica (Art. 63 N 14 de la C.P.R.) y en este
sentido es de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica aquellas que se refieran a
imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer
exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresin
(Art. 65 Inc. 4 N 1 de la C.P.R.).
Adems, dentro de la fuente legal podemos distinguir dos aspectos:

b.1) La fuente mediata, que es la norma legal, como por ejemplo el artculo 4 de la
Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS), el cual dispone estn gravadas
con IVA las ventas de bienes corporales muebles o inmuebles situados en el
territorio nacional.
b.2) La fuente inmediata, constituida por la verificacin en la prctica (o en los
hechos) de la conducta descrita en la ley, siguiendo con el ejemplo del prrafo
anterior (en armona con el Art. 4 de la LIVS), es fuente inmediata la realizacin de
la venta del bien corporal mueble o inmueble en el pas.
c) Determinacin previa del sujeto pasivo y del dinero a enterar en arcas fiscales. La
ley no slo impone un tributo sino que aclara cual es su monto y quien debe soportarlo. Es
as como el artculo 42 de la LIVS seala que la venta o importacin de bebidas
analcohlicas est gravada con una tasa de 10%, adicional al IVA, en circunstancias que
el artculo 43 precisa quien debe pagar dicho impuesto y quien est exento del mismo.
1
Carlos Hardy Vergara Wistuba, Manual de Derecho Tributario, Tomo I, editorial Librotecnia, primera edicin,
Santiago, ao 2009, p.22.
2
Con excepcin de la facultad de aplicar las multas a que se refieren los artculos 30 (multa por infraccin a la
d) Fin de satisfacer las necesidades colectivas. El contribuyente al pagar sus tributos

contribuye a que se satisfagan las necesidades colectivas de la comunidad; vale decir,
costea el gasto pblico, el cual debe estar dirigido a satisfacer las necedades prioritarias
de la ciudadana, como lo son la seguridad interna y externa; la administracin de justicia;
educacin gratuita, salud, planes de empleo, etc.
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Los elementos de la obligacin tributaria son:

1. Los sujetos (activo y pasivo).
2. La ley.
3. La causa.
4. El objeto o prestacin debida.
SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
El sujeto activo de una relacin jurdica es quien est facultado a exigir de otro una
determinada prestacin. En el caso de la obligacin tributaria, el sujeto activo es el fisco,
quien est representado por el Servicio de Impuestos Internos, quien es el acreedor del
3 impuesto. No obstante, cuando el SII emita el giro, estos se enviarn al Servicio de
Tesoreras, quien con los giros confeccionar una nmina de deudores morosos,
inicindose una etapa de cobro de la obligacin tributaria el sujeto activo es el Servicio de
Tesorera General de la Repblica, quien hace el cobro ejecutivo de conformidad a los
artculos 168 y siguientes del Cdigo Tributario.
Sin perjuicio de las normas contenidas en el Cdigo Tributario, que enmarcan la

competencia del Servicio de Impuestos Internos (SII) y del Servicio de Tesorera (este
ltimo como sujeto activo de la cobranza ejecutivo-tributaria), debemos considerar los
siguientes cuerpos normativos, del cual destacaremos los siguientes aspectos:
1. Estatuto Orgnico del SII.
La estructura orgnica del SII se contiene en el DFL N 7 de 1980 emanada del Ministerio
de Hacienda (Ley Orgnica del SII), y de conformidad a los Arts. 2, 3 y 4 del DFL N 7 de
1980 este Servicio est constituido por la Direccin Nacional y las Direcciones Regionales,
una por cada regin y 05 en la Regin Metropolitana (Direccin Centro, Direccin Sur,
Direccin Poniente, Direccin Oriente). Adems, depende del Ministerio de Hacienda.
La Direccin Nacional est constituida por los Departamentos Subdirecciones y
Departamentos que establezca el Director (Art. 3 del DFL N 7 de 1980), razn por la cual
la DIRECCIN NACIONAL est subdividida en:
SUBDIRECCIONES:
a) Subdireccin de Administracin, cuya funcin es vigilar el desempeo
presupuestario y administrativo del Servicio de Impuestos Internos.
b) Subdireccin de Informtica, que se dedica a estudiar e implementar el manejo
computacional e informtico del Servicio.
c) Subdireccin de Avaluaciones, quien asesora al Director en la aplicacin,
administracin y fiscalizacin del impuesto territorial.
d) Subdireccin Jurdica, asesora al Director mediante informes en derecho, anlisis
de jurisprudencia tributaria. Adems, representa (activa o pasivamente) al SII ante
los tribunales de justicia.
e) Subdireccin de Contralora Interna, la que vigila que los funcionarios del
Servicio cumplan las disposiciones administrativas internas.
f) Subdireccin de Normativa, estudia la aplicacin de las disposiciones tributarias,
proponiendo normas y criterios de interpretacin.
g) Subdireccin de Estudios, que se dedica al estudio de la ley y su incidencia en
las distintas actividades econmicas.
h) Subdireccin de Recursos Humanos, la que se dedica a evaluar al personal,
mediante distintos programas, del SII como tambin vela por su bienestar.
i) Subdireccin de Fiscalizacin, la que se ocupa de fiscalizar directamente a los
contribuyentes.
j) Subdireccin de Asistencia al Contribuyente, la que se ocupa de dar orientacin
y asistencia a los contribuyentes.
DIRECCIN DE GRANDES CONTRIBUYENTES, la que vigila a los contribuyentes que

tienen gran presencia econmica en el pas, la que se divide en:
4 1. Departamento de Fiscalizacin Grandes Empresas Nacionales.
2. Departamento de Fiscalizacin Grandes Empresas Internacionales.
3. Oficina de Fiscalizacin Grandes O.S.F.L. (Organismos Sin Fines de Lucro) y
Grandes Entidades Fiscales.
4. Oficina de Atencin y Asistencia a los Grandes Contribuyentes.
5. Oficina de Administracin.
6. Departamento Jurdico.
7. Departamento de Apoyo a la Fiscalizacin y Comercio Exterior.
La Direccin de Grandes Contribuyentes, en virtud de lo dispuesto en el artculo 3 bis del

DFL N 7 de 1980, tiene rango de Subdireccin y ejerce su competencia sobre todo el
territorio nacional respecto de aquellos contribuyentes que en virtud de una resolucin del
Director Nacional sean calificados como grandes contribuyentes.
El Director de Grandes Contribuyentes (respecto de aquellos contribuyentes que en virtud

de una resolucin del Director Nacional sean calificados como grandes contribuyentes) y
el Subdirector de Fiscalizacin (respecto de todo el territorio del pas) se les entienden
conferidas todas las facultades que el DFL 7 de 1980, el CT y otras disposiciones legales
otorgan o les confieran en el futuro a los Directores Regionales (Art. 9 Inc. 3 del DFL 7 de
1980)2
2
Con excepcin de la facultad de aplicar las multas a que se refieren los artculos 30 (multa por infraccin a la
obligacin de reserva de las declaraciones o giros que entidades privadas procesen debido a convenios con el SII); 97
excepto las de sus nmeros 1 (retardo u omisin de declaraciones que no constituyen base de un impuesto), 2 (retardo u
omisin de declaraciones que constituyen base de un impuesto) y 11 (retardo en el entero de impuestos sujetos a
retencin o recargo); 100 (multa del contador que comete falsedad o actos dolosos); 101 (sanciones al funcionario del
SII); 102 (sanciones al funcionario fiscal, semifiscal, municipal o de instituciones o empresas pblicas que falten a las
Las Direcciones Regionales, segn el art. 4 del DFL N 7 de 1980, tendrn los
Departamentos que establezca el Director y estn a cargo de un Director Regional. En
virtud de esta norma las Direcciones Regionales se estructuran bsicamente del siguiente
modo:
1. Departamento de Administracin.
2. Departamento de Avaluaciones.
3. Departamento de Fiscalizacin (dependiendo de la Direccin Regional, puede
subdividirse en: a) Medianas y Grandes Empresas, y b) Personas y Micro-Pequea
Empresas).
4. Departamento Jurdico.
5. Departamento Plataforma de Atencin y Asistencia.
6. Departamento Procedimientos Administrativos Tributarios.
Atribuciones del Director Nacional del SII como sujeto activo de la obligacin
tributaria
Estas bsicamente estn comprendidas en el artculo 6 letra A) del Cdigo Tributario (CT),
las cuales son:
1. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas,

5 impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los
impuestos (Art. 6 letra A N 1 CT).
La interpretacin administrativa (contenida en circulares, son interpretaciones de carcter
general, en cambio las instrucciones, son rdenes impartidas a sus subalternos), como se
seal, no obliga ni a los tribunales de justicia ni a los contribuyentes, con la salvedad de
que el Director Regional, por ley debe subordinarse a los criterios administrativos del
Director Nacional, aspectos ya esbozados en el apartado referido al anlisis de la
interpretacin administrativa que precede.
Por la va administrativa no puede llegar a establecerse un hecho gravado; una tasa; un

sujeto pasivo y modificar o ampliar la base imponible, pues todos estos elementos, son
aspectos que debe regular exclusivamente la ley. En todo caso es ms probable que por
la va interpretativa se aumente la base imponible que los dems elementos de reserva
legal.
Si el contribuyente de buena fe se ajust a una interpretacin administrativa que no est

vigente, no se le podr cobrar con efecto retroactivo, salvo que la modificacin se publique
en el Diario Oficial, pues en este caso, se presume de derecho que conoce tales
modificaciones, no pudiendo por ello acogerse a la interpretacin antigua (Art. 26 CT).
obligaciones del CT u otras leyes tributarias); 103 (sanciones a conservadores, archiveros, notarios u otros ministros de
fe que falten a las obligaciones del CT u otras leyes tributarias); 104 (sancin por no exigir el RUT o la cdula y no dejar
constancia de ello), y 109 (toda infraccin tributaria que no tenga una sancin especfica), todos del Cdigo Tributario.
2. Absolver consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas

tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las
autoridades. (Art. 6 letra A N 2 CT).
Las consultas las pueden realizar los funcionarios del Servicio o las autoridades. El
Servicio ha dicho que le corresponde responder las preguntas que se le hagan, slo
cuando sobre la materia no exista una posicin claramente definida con anterioridad a la
consulta.3
3. Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios

para resolver determinadas materias o para hacer uso de algunas de sus
atribuciones, actuando por orden del Director (Art. 6 letra A N 3 CT).
Como aparece de la lectura de esta facultad, se permite al Director Nacional delegar parte
de sus funciones, siempre que el delegado en la resolucin de que se trate diga
expresamente que acta por orden del Director Nacional.
4. Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquiera clase de

resoluciones o disposiciones (Art. 6 letra A N 4 CT).
Segn seala el artculo 15 del Cdigo del ramo, las notificaciones por avisos y las
6 resoluciones o los avisos, relativos a actuaciones de carcter general se publicarn en el
Diario Oficial, pudiendo hacerse en extracto.
Adems, recordemos que si una interpretacin administrativa sustentada por el SII.,

cambia y se publica en el Diario Oficial, se presume de derecho que el contribuyente
conoce tales modificaciones desde que estas son publicadas, no pudiendo el
contribuyente asilarse en el criterio antiguo.
5. Disponer la colocacin de afiches, carteles y letreros alusivos a impuestos o a

cumplimiento tributario, en locales y establecimientos de servicios pblicos e
industriales y comerciales. Ser obligatorio para los contribuyentes su colocacin y
exhibicin en el lugar que prudencialmente determine el Servicio (Art. 6 letra A N 5
CT).
No todo contribuyente est obligado a la colocacin de estos carteles y afiches, sino slo
los que se dediquen a la industria y al comercio (no un trabajador dependiente, afecto al
impuesto nico de segunda categora, tampoco un contribuyente del global
complementario), la colocacin del afiche debe ser con criterio, es decir, no puede
entorpecer las actividades del contribuyente.
3
Circular N 71 de 2001.
6. Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos Internos de

otros pases para los efectos de determinar la tributacin que afecta a determinados
contribuyentes. Este intercambio de informaciones deber solicitarse a travs del
Ministerio que corresponda y deber llevarse a cabo sobre la base de reciprocidad,
quedando amparado por las normas relativas al secreto de las declaraciones
tributarias (Art. 6 letra A N 6 CT).
Contribuyentes pueden tener rentas de origen extranjero, no obstante por ser residentes
en Chile (principio de la residencia), tambin deben tributar en el pas, por ello, el Cdigo
faculta al Director para obtener esta informacin del extranjero, no obstante ello se har
bajo principios de reciprocidad, es decir, si un pas da la informacin requerida, nuestro
SII, tambin proporcionar a ese pas los datos que le requieran, y viceversa, si no
proporcionan la informacin, el SII, se negar a informar al pas respectivo en este mismo
sentido.
La informacin que recabe el SII, queda sujeta al secreto de las declaraciones, por ello, no
podr divulgarla y deber mantenerla en estricta reserva. Lo anterior est en armona con
el artculo 35 inciso segundo del CT, el cual establece que el SII no puede divulgar la
cuanta o fuente de las rentas ni dems antecedentes que figuren en declaraciones que
sean obligatorias para los contribuyentes (Ej.: la declaracin de impuesto a la renta)4.
7 4
Segn el DFL N 7 de 1980, en el artculo 7, el Director Nacional tiene adems las siguientes funciones:
a) Planificar las labores del Servicio y desarrollar polticas y programas que promuevan la ms eficiente administracin y
fiscalizacin de los impuestos. Podr asimismo, promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias
mediante el establecimiento de sistemas de premios o incentivos al pblico en general, en la forma que estime
conveniente, y sin sujecin a otra limitacin que las disponibilidades presupuestarias. Los premios que se otorguen en
uso de esta facultad, no estarn sujetos a la Ley sobre Impuesto a la Renta;
b) Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la
aplicacin y fiscalizacin de los impuestos;
b bis) Asesorar al Ministerio correspondiente en la negociacin de Convenios Internacionales que versen sobre materias
tributarias, interpretar sus disposiciones, impartir instrucciones para su aplicacin, adoptar las medidas necesarias y
mantener los contactos con el extranjero que sean convenientes para evitar la elusin y la evasin de impuestos en el
mbito internacional;
c) Dirigir, organizar, planificar y coordinar el funcionamiento del Servicio, dictar las rdenes que estime necesarias o
convenientes para la ms expedita marcha del mismo, supervigilar el cumplimiento de las instrucciones que imparte y
la estricta sujecin de los dictmenes y resoluciones a las instrucciones que sobre las leyes y reglamentos emita la
Direccin;
d) La representacin del Fisco, cuando fuere necesario, en la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos a que se refiere el
artculo 1, sin perjuicio de la representacin que corresponde al Presidente del Consejo de Defensa del Estado
conforme a la Ley Orgnica de dicho Servicio;
e) Representar al Servicio en todos los asuntos, incluidos recursos judiciales en que la ley le asigne la calidad de parte, y
los recursos extraordinarios que se interpongan en contra del mismo Servicio con motivo de actuaciones administrativas
o jurisdiccionales;
f) Ejercer la tuicin administrativa de los casos en que se hubieren cometido infracciones sancionadas con multa y
pena corporal, respecto de los cuales el Servicio efectuar la recopilacin de antecedentes destinada a fundamentar
la decisin a que se refiere la atribucin contemplada en la letra siguiente;
g) Decidir si ejercer la accin penal por las infracciones sancionadas con multa y pena corporal, y, de resolver
ejercerla, determinar si formular denuncia o interpondr querella, por s o por mandatario, o, de estimarlo
necesario, requerir la intervencin del Consejo de Defensa del Estado;
h) Administrar los bienes del Servicio sin sujecin a lo dispuesto en el Decreto Ley N 1.939, de 1977, y su reglamento;
i) Encargar al personal, adems de las obligaciones y funciones propias del cargo, el cumplimiento de otras obligaciones y
funciones de acuerdo con esta Ley Orgnica;
Atribuciones tiene el Director Regional del SII como sujeto activo de la obligacin
tributaria
Este funcionario debe ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director
Nacional y tiene las siguientes facultades (Art. 6 letra B del CT):
1. Absolver consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas

tributarias. (Art. 6 letra B N 1 CT).
Las consultas formuladas por los contribuyentes son respondidas por el Director Regional,
quien debe subordinarse a los criterios dados por el Director Nacional.
Segn la Circular N 71 de 2001, si la respuesta a la consulta consta en un criterio ya

definido por el Director Nacional, el Director Regional debe aplicar tal criterio. Por el
contrario, si no hay un criterio definido por el SII con anterioridad, el Director Regional
debe consultar al Director Nacional. Esta Circular 71 de 2001 guarda relacin con el
artculo 45 del DFL N 7 de 1980 (ley orgnica del SII), que seala que los informes que
importen un cambio de doctrina o que se refieran a materias sobre las cuales no haya
precedentes, debern ser sometidos a la aprobacin del Director Nacional.
El contribuyente, mediante el formulario 2117, efecta la consulta al Director Regional,

8 quien responder la consulta mediante un instrumento denominado oficio.
j) Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios para resolver determinadas materias o para
hacer uso de alguna de sus atribuciones, actuando por orden del Director, sin otras limitaciones que las que determine
el propio Director;
k) Nombrar al personal y poner trmino a sus funciones en cualquier momento; destinarlo y asignarle comisiones de
servicios o de estudio, y dictar toda otra disposicin sobre administracin de personal y las relativas a rgimen interno
que, a su juicio exclusivo, se requieran para garantizar la marcha eficiente del Servicio;
l) Designar a los subrogantes del Director, Subdirectores, Contralor, Directores Regionales, Secretario General, Jefes de
Departamentos, y de cualquiera otra jefatura o cargo del Servicio, estableciendo el orden de precedencia, mediante
resoluciones genricas o particulares que sern habilitantes respecto de la persona o del cargo, segn se indique;(7-b)
ll) Dictar resoluciones destinadas a hacer efectiva la responsabilidad administrativa de los funcionarios de acuerdo a las
normas del D.F.L. N 338, de 1960;
m) Fijar horarios de trabajos ordinarios y ordenar la ejecucin de trabajos extraordinarios;
n) Celebrar contratos de prestacin de servicios a honorarios, con personas naturales o jurdicas, para la ejecucin de
labores especficas, con entera independencia de toda otra autoridad y sin sujecin a otro requisito que las
disponibilidades presupuestarias;
) Fijar y modificar la organizacin interna de las unidades del Servicio, asignndoles el personal necesario, fijarles y
modificarles sus sedes, jurisdicciones territoriales y sus dependencias, y sus atribuciones y obligaciones, sin que el
ejercicio de esta facultad pueda originar modificaciones de la Planta y estructura del Servicio;
o) Ejecutar los actos y celebrar los contratos que estime necesarios para el cumplimiento de los fines del Servicio y, entre
otros, comprar, construir, reparar, arrendar y dar en arrendamiento, y mantener toda clase de bienes muebles e
inmuebles, y vender servicios, con entera independencia de toda otra autoridad y sin sujecin a otro requisito que las
disponibilidades presupuestarias;
p) Asesorar e informar al Ministro de Hacienda, cuando ste lo requiera en materias de competencia del Servicio y en la
adopcin de las medidas que a su juicio sean necesarias para la mejor aplicacin y fiscalizacin de las leyes tributarias;
y proponerle las reformas legales y reglamentarias que sean aconsejables; y
q) El Director tiene adems las atribuciones y deberes que a su respecto se sealan en la presente Ley Orgnica, en el
Cdigo Tributario y en las dems disposiciones legales vigentes o que se dicten.
2. Solicitar la aplicacin de apremios y pedir su renovacin, en los casos a que

se refiere el Ttulo I del Libro Segundo (Art. 6 letra B N 2 CT).
Consiste en el arresto ordenado por la justicia ordinaria, previo apercibimiento a cumplir la

obligacin de que se trate dentro de un plazo razonable. Es competente para la aplicacin
de los apremios, el juez civil del domicilio del infractor y la impone citando al contribuyente
a una audiencia y con lo que se exponga resuelve, siendo su resolucin inapelable (Art. 93
CT).
El apremio, consistente en arresto hasta por 15 das, puede renovarse si se mantienen las
circunstancias, y cesan si el contribuyente cumple la obligacin de que se trate. El juez
civil tiene la facultad de suspender los apremios (Art. 93 a 96)5.
En todo caso para pedir los apremios es necesario que el SII aperciba previamente al
infractor a que cumpla en un plazo razonable.
9 3. Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables (Art.

6 letra B N 3 CT).
Consiste en la facultad de rebajar o condonar las multas, estas se aplican en un

procedimiento general de sanciones o en el procedimiento para la aplicacin de ciertas
multas.
Respecto de esta facultad es til considerar que no procede condonacin de multas e

intereses en los siguientes casos:
1. Contribuyentes que no hayan concurrido injustificadamente al SII encontrndose en
alguna de las siguientes circunstancias (Circular N 42, de 03/08/2006):
a) Aquellos que estando debidamente notificados por el Servicio, no concurran
a la citacin.
b) Aquellos que no hayan declarado impuestos, estando en la obligacin de
hacerlo.
5
Son causales de apremio: luego de la segunda citacin, no concurra a declarar en puntos contenidos en una declaracin
(Art. 34), cuando no concurra una persona citada para que de antecedentes relativos a terceras personas (Art. 60 inciso
penltimo), si no concurre en el proceso de recopilacin de antecedentes que pudieran fundar una accin penal (Art. 162
N 10), procede tambin el apremio cuando el contribuyente no lleva la contabilidad en regla y no se subsane el error en
el plazo que seale el SII, que no puede ser inferior a 10 das (Art. 97 N 7), tambin cuando el contribuyente no exhiba
los libros o documentos contables o entrabe la fiscalizacin. Otro apremio est comprendido en caso de que el
contribuyente retarde el entero de los impuestos en arcas fiscales (Art. 97 N 11), previo apercibimiento de pagarlos en
el plazo de 05 das, solicitando el apremio el Servicio de Tesorera.
2. Contribuyentes que se encuentren querellados, procesados o, en su caso, acusados

conforme al Cdigo Procesal Penal, o hayan sido sancionados por delitos tributarios hasta
el cumplimiento total de su pena (Circular N 42, de 03/08/2006).
3. Contribuyentes que se encuentren en proceso de reclamacin de la liquidacin o del
giro practicado por el Servicio (Circular N 42, de 03/08/2006).
4. Contribuyentes que entraben la fiscalizacin del Servicio (Circular N 42, de
03/08/2006).
5. Respecto de contribuyentes que se encuentren sometidos al proceso de recopilacin
de antecedentes previsto en el artculo 161 N 10 del Cdigo Tributario, por disposicin del
Jefe de la Oficina de Anlisis y Prevencin del Delito Tributario, dependiente del
Departamento de Defensa Judicial y Delitos Tributarios de la Subdireccin Jurdica de este
Servicio (Circular N 64, de 12/10/2010).
La solicitud de condonacin de intereses y multas se efecta por medio del formulario

2667.
4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de

los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.
Sin embargo, la condonacin de intereses o sanciones podr ser total, si el Servicio

incurriere en error al determinar un impuesto (liquidacin) o cuando, a juicio del
10 Director Regional, dichos intereses o sanciones se hubieren originado por causa no
imputable al contribuyente (Art. 6 letra B N 4).
Segn el artculo 53 del CT, el inters asciende al 1,5% mensual, en todo caso es
importante tener en cuenta que si se paga fuera del plazo legal pero dentro del mismo mes
no se aplicarn reajustes a la deuda.
Ej.:
============================================
ANTECEDENTES:
Impuesto adeudado : $1.000
Fecha de vencimiento del impuesto : enero de 2008
Fecha de pago del impuesto : marzo de 2008
Reajuste enero a marzo : 0,4% (supuesto)
Intereses : 4,5% (1.5 x 3, correspondiente a
enero, febrero, marzo)
Multa : 10% (Art. 97 N 2)
================================================
Impuesto reajustado : 1004
Intereses : 45,18 (1004 x 4.5%)
Multa : 100,4 (1004 x 10%)
Total a pagar : 1.150 (1149,58)
NOTA 1: los intereses y multas se aplican sobre el impuesto previamente reajustado.
NOTA 2: para obtener el porcentaje de inters del Art. 53 se multiplica 1.5 por la cantidad de meses de atraso en el
pago. As si debi pagarse en enero de 2007 y se pag en enero de 2008 se multiplica 1.5 x 13 = 19.5% enero de 2007 a
enero de 2008, contando a enero de 2007 como 1, a marzo de 2007 como 2 y as hasta llegar a enero de 2008 (13).
===============================================
*Casos en que la condonacin de intereses puede ser total:
1) La condonacin podr ser total si la causa no es imputable al contribuyente (Art.
6 letra B) N 4 inciso segundo y Art. 56 inciso final);
2) Asimismo, podr ser total cuando el SII incurriere en un error en la liquidacin
(Art. 6 letra B) N 4 inciso segundo).
3) La condonacin ser total si el SII comete un error al girar un impuesto (Art. 56
inciso tercero).
* Casos en que la condonacin de intereses puede ser total o parcial:
1) Cuando se demuestre que se obr con antecedentes que hagan excusable la
omisin (Art. 56 inciso primero).
2) Tratndose de impuestos sujetos a declaracin (pagados previa declaracin
aunque sea en forma simultnea al pago), cumpliendo los siguientes requisitos:
2.1) Se presente la declaracin omitida o se rectifique la ya presentada.
2.2) Que la declaracin arroje mayores impuestos.
2.3) Siempre que se demuestre que se procedi con antecedentes que hagan
excusable la omisin (Art. 56 inciso segundo).
Nota: La facultad de condonar tributos corresponde exclusivamente al Presidente de la Repblica (C.P.R., Artculos 63
11 N 14 y 65 inciso cuarto N 1), ya que es una materia de ley que nace de su iniciativa exclusiva.
NOTA 1: Como se seal anteriormente, la condonacin de intereses y multas se solicita en el formulario 2667.
NOTA 2: Considrense los casos en que no procede condonacin y que se expusieron a propsito del estudio del Art. 6
letra B N 3, plenamente aplicables en este numeral en anlisis.
Pese a que el impuesto y su reajuste slo puede ser condonado mediante una ley, el
artculo 53 Inc. 5 del CT establece: No proceder el reajuste ni se devengarn los
intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el
pago se haya debido a causa imputable a los Servicio de Impuestos Internos o
Tesorera, lo cual deber ser declarado por el respectivo Director Regional o
Tesorero Provincial, en su caso.
Cundo una causa es imputable al SII o Tesorera?

La solucin a esta interrogante depende de cada caso en particular, por lo que no existe
una nica respuesta. No obstante ello, la Corte Suprema, pronuncindose respecto de
juicios anulados6 (anteriores a la reforma tributaria de los nuevos Tribunales Tributarios y
Aduaneros de la ley 20.322), declar (Rol N 7322-2009, fallo de fecha 04/05/2012):
Dcimo cuarto: Que el artculo 53 inciso tercero del Cdigo Tributario prescribe
que: El contribuyente estar afecto, adems, a un inters penal del uno y medio por ciento
mensual por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la
parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. El inciso quinto por
6
Juicios tributarios anulados por seguirse ante la figura del Juez Tributario, que recae en una persona distinta del
Director Regional, persona ltima que es la nica que debi conocer y fallar el litigio tributario.
su parte seala: No proceder el reajuste ni se devengarn los intereses penales a que

se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa
imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorera, lo cual deber ser declarado
por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso.
Dcimo sexto: Que a la luz de dicha disposicin cabe dilucidar si se ajusta a la
legalidad que, por el lapso de tiempo procesalmente ineficaz que culmin con la
declaracin de nulidad por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido
por la ley, se genere la obligacin de pagar intereses moratorios.
Dcimo sptimo: Que no cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto
citado, que constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses moratorios
respecto de impuestos adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al
contribuyente; y, como ha quedado expuesto, la extensin del proceso invlido se debi a
una circunstancia no imputable a ste, sino que al propio estado al originar y proseguir con
una organizacin de tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y
juzgamiento de asuntos tributarios. De lo dicho es posible concluir que en el caso
propuesto la generacin de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carece de
base legal, por cuanto no se ha producido por la simple mora en el pago del impuesto. En
otras palabras, los intereses han quedado despojados de su causa y circunscritos a la
situacin puramente objetiva del retraso que le sirve de fundamento. Por consiguiente,
durante el tiempo que transcurri entre las fechas en que se dictaron las resoluciones
invlidas que tuvieron por deducidos los reclamos y las que los tuvieron definitivamente
interpuestos, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que nazcan intereses
moratorios, de suerte que dicho periodo de tiempo no puede ser tomado en consideracin
para aumentar la obligacin tributaria.
Vigsimo primero: Que es conveniente sealar que las consideraciones que
12 anteceden no pueden extenderse a los reajustes que han de aplicarse al tiempo de
duracin del proceso aunque se encuentren previstos en la misma norma, porque su
justificacin es distinta y no puede ser desatendida. En efecto, con los reajustes se
persigue mantener el valor de lo debido y para alcanzar tal finalidad han de ser dispuestos,
ya que si as no se hiciera el contribuyente no llegara a solucionar completamente el
tributo debido. En cambio, los intereses constituyen sancin por la falta pago y, en el caso
de autos, la dilacin no es atribuible al particular sino, como se ha dicho, al Estado.
La redaccin del fallo anterior, da justificacin a la no aplicacin de los intereses, pero no

perdona los reajustes del impuesto, situacin que contradice el propio artculo 53 Inc. 5
que cita en el considerando dcimo cuarto.
5. Resolver administrativamente todos los asuntos de carcter tributario que se

promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores
manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos (Art.
6 letra B N 5 CT).
En todo caso, el Director Regional queda impedido de resolver peticiones administrativas,

respecto de las cuales el contribuyente previamente haya interpuesto la misma pretensin
ante algn Tribunal Tributario.
La correccin no procede si los errores son de carcter formal, como el RUT, la

codificacin defectuosa, etc.7
Si el error no se corrige y transcurrieron los plazos de prescripcin el defecto se consolida

definitivamente.
Adems, segn el inciso final del artculo 48, el Director Regional puede enmendar (de
oficio o a peticin de parte) administrativamente cualquier error manifiesto de clculo que
se contenga en el giro.
Las correcciones se efectan mediante una resolucin administrativa.

NOTA: Para efectuar las solicitudes administrativas el contribuyente utilizar el formulario
2117. No obstante, con la entrada en vigencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros,
hay que hacer la siguiente distincin:
- Pendiente el plazo para deducir reposicin administrativa del Art. 123 bis del
CT (15 das de la notificacin del acto), se puede deducir solicitud de Revisin de la
Actuacin Fiscalizadora, para lo cual se utilizar el formulario 3314.
- Vencido el plazo para deducir reposicin administrativa del Art. 123 bis del
CT(15 das de la notificacin del acto) y recurso de reclamacin tributaria del Art. 124
(90 das de la notificacin del acto o 1 ao si dentro del plazo para reclamar se solicita el
giro y se paga), se puede solicitar la correccin de vicios, mediante solicitud administrativa
del Art. 6 letra B, N 5, para lo cual se utilizar el formulario 21178.
13
6. Disponer el cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por los

Tribunales Tributarios y Aduaneros, que incidan en materias de su competencia (Art.
6 letra B N 6 CT).
Se hace presente que los reclamos interpuestos por los contribuyentes con anterioridad a
la entrada en vigencia de la ley 20.322, que instaur los nuevos Tribunales Tributarios, son
resueltos por el Director Regional, quien para los efectos de la tramitacin del proceso
queda liberado de las interpretaciones que el Director Nacional sustente en sus Circulares
y Oficios (Artculo 3 transitorio de la ley 20.322).
El recurso de reclamacin es la forma de dejar sin efecto determinadas situaciones que

ms adelante se expresan, dentro del plazo de 90 das hbiles9, contados desde la
notificacin de la actuacin del SII o 01 ao, si se pagan los impuestos en el plazo de 90
das, contados desde la notificacin de la liquidacin, giro, etc.
7
Oficio ordinario N 2064 de 1986 de la Subdireccin de Estudios.
8
Al respecto vase Circular N 13, de 29/01/2010.
9
El plazo original para reclamar era de 60 das y se ampli a 90 das por la Ley 20.322.
Segn lo sealado en el artculo 124 son reclamables las liquidaciones, los giros que no se
conformen a las liquidaciones, y los pagos que no se ajusten a los giros, las resoluciones
que incidan en el pago de impuestos o en los elementos que sirvan para determinarlo y la
negativa a la devolucin de impuestos pagados en exceso o doblemente a que se refiere
el Art. 126. En todos estos casos hay que invocar un inters actual comprometido.
7. Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las

de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el
Estatuto Orgnico del Servicio, actuando por orden del Director Regional", y
encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos, el cumplimiento de otras
funciones u obligaciones (Art. 6 letra B N 7 CT).
Se refiere a que el Director Regional puede delegar en otros funcionarios parte de

sus facultades, lo anterior con el fin de promover la eficiencia administrativa, pues el
Director Regional es slo una persona y muchas circunstancias no las puede estudiar con
el detenimiento que es debido, en todo caso si no se acta sealando que procede por
orden del Director Regional, la delegacin es nula y los efectos tambin.
8. Ordenar a peticin de los contribuyentes que se imputen al pago de sus

14 impuestos, o contribuciones de cualquiera especie las cantidades que les deban ser
devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La resolucin
que se dicte se remitir a la Contralora General de la Repblica para su toma de
razn (Art. 6 letra B N 8 CT).
Esta es la facultad de compensar dineros pagados en exceso o indebidos que el Fisco

adeude al contribuyente, que se realizada a peticin del interesado.
Cuando el contribuyente no solicita la devolucin de impuestos pagados en exceso o

doblemente (tiene tres aos desde que se pagaron) le queda la posibilidad de compensar,
siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripcin.
La resolucin que ordena la compensacin est sujeta al trmite de toma de razn en la

Contralora General de la Repblica, donde se estudia su legalidad o constitucionalidad.
9. Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dispuesto en

los nmeros 5 (peticiones administrativas de carcter tributario) y 6 (cumplimiento de
fallos de juicios de reclamacin) de la presente letra, la devolucin y pago de las
sumas solucionadas indebidamente o en exceso a ttulo de impuestos, reajustes,
intereses, sanciones o costas (Art. 6 letra B N 9 CT).
Estas resoluciones que ordenan la devolucin y pago se remitirn a la Contralora

General de la Repblica para su toma de razn al igual que en el numerando precedente.
10. Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquiera clase de

resoluciones o disposiciones de orden general o particular (Art. 6 letra B N 10 CT).
Es ejemplo de este tipo de notificaciones, las resoluciones que ordenan cambios de sujeto
pasivo del IVA.
Las facultades del Director Regional slo se ejercen dentro del mbito de su competencia
relativa (territorio jurisdiccional) a diferencia del Director Nacional que las ejerce en todo el
territorio de la Repblica.
El Director y los Directores Regionales tendrn tambin las dems facultades que les
confieren el Cdigo Tributario, el Estatuto Orgnico del Servicio (DFL N 7 de 1980) y las
dems leyes impositivas vigentes10.
Finalmente, los Directores Regionales actan ajustndose a las rdenes emanadas del
Director Nacional (Art. 6 Inciso final), haciendo la salvedad de que los Directores
Regionales, para los efectos de ejercer funciones jurisdiccionales o judiciales, estn
liberados de seguir las rdenes del Director Nacional (artculo 3 transitorio de la ley
15 20.322).
2. Estatuto Orgnico del Servicio de Tesoreras.
La estructura orgnica del Servicio de Tesorera se contiene en el DFL N 1 de 1994, es

un rgano dependiente del Ministerio de Hacienda, encargado de recaudar, custodiar y
distribuir los fondos y valores fiscales, el cual deber, asimismo, efectuar el pago de las
obligaciones del Fisco, y otros que le encomienden las leyes (Art. 1 DFL 1 de 1994).
Las funciones de este servicio se contienen en el artculo 2 del DFL 1 de 1994, contenido
en los numerales 1 al 15 de la norma precitada, de la cual se destacan la N 1 y 2 del
artculo en anlisis que dispone:
10
Adems, el artculo 19 del DFL N 7 de 1980 dispone: Le corresponde a los Directores Regionales dentro de sus
respectivas jurisdicciones:
a) Supervigilar el cumplimiento de las leyes tributarias encomendadas al Servicio, de acuerdo a las
instrucciones del Director;
b) Aplicar sanciones y girar multas por infracciones a las leyes tributarias que se sometan al procedimiento del
artculo 165 del Cdigo Tributario, que no hayan sido objeto de reclamo de conformidad con lo dispuesto en el nmero
3 de dicha disposicin legal;
c) Ejercer las dems atribuciones que les confieren el Cdigo Tributario y las otras disposiciones legales
vigentes o que se dicten;
d) Responder por la buena marcha administrativa de las unidades a su cargo, y.
e) Responder directamente de los fondos puestos a su disposicin, en conformidad a lo expresado en el artculo
44.
El Art. 44 del mismo cuerpo legal seala: Ser responsabilidad exclusiva del jefe del Departamento de
Finanzas y de los Directores Regionales, la custodia y correcta utilizacin de los recursos que se pongan a su
disposicin. Esta responsabilidad cesar cuando acten por orden escrita del Director.
Artculo 2.- El Servicio de Tesoreras tendr las siguientes funciones:

1.- Recaudar los tributos y dems entradas fiscales, y las de otros servicios
pblicos, como asimismo, conservar y custodiar los fondos recaudados, las especies
valoradas y dems valores a cargo del Servicio;
2.- Efectuar la cobranza coactiva sea judicial, extrajudicial o administrativa de:
a.- Los impuestos fiscales en mora, con sus intereses y sanciones;
b.- Las multas aplicadas por autoridades administrativas;
c.- Los crditos fiscales a los que la ley d el carcter de impuesto para los efectos
de su recaudacin;
d.- Los dems crditos ejecutivos o de cualquiera naturaleza que tengan por causa
o motivo el cumplimiento de obligaciones tributarias cuya cobranza se encomiende al
Servicio de Tesoreras por decreto supremo.
Asimismo, podr el Servicio autorizar el cobro a domicilio de los tributos y dems
entradas a que se refiere el N 1 de este artculo, con el personal de su dependencia,
determinando las condiciones en que dicha cobranza deber llevarse a efecto.
Del mismo modo el Servicio podr otorgar facilidades y suscribir convenios de pago
con deudores morosos de crditos del Sector Pblico, de acuerdo a las modalidades
establecidas en el Cdigo Tributario, cualquiera que sea la naturaleza del crdito. Tambin
podr condonar total o parcialmente los intereses y sanciones por la mora en el pago de
estos crditos, mediante normas o criterios de general aplicacin.
Respecto de la estructura orgnica del Servicio de Tesoreras, sta se compone de:
I TESORERA GENERAL, cuya sede es la capital de la Repblica y segn el artculo 9

16 del DFL N 1 de 1994 tiene los siguientes Departamentos:
Departamento de Personal (administra los recursos humanos del Servicio);
Departamento de Administracin (administra los recursos fsicos y financieros del
Servicio);
Departamento de Operaciones (encargado de la tuicin y control de las
Tesoreras Regionales y por intermedio de stas las Tesoreras Provinciales, administrar
el sistema de egresos y el sistema de cuenta nica tributaria11);
Departamento de Jurdico (asesora al Tesorero General en materias legales del
Servicio, asume la representacin y patrocinio del Fisco en los casos previstos en el
Artculo 186 del Cdigo Tributario (asuntos judiciales derivados del cobro, pago o extincin
de la obligacin, asumiendo la representacin el Abogado de Tesorera, sin perjuicio de
que el Fiscal Judicial asuma en cualquier momento) y vela por el cabal cumplimiento de
las resoluciones judiciales y administrativas que afecten al Servicio o a su personal);
Departamento de Contralora Interna (supervisa el correcto cumplimiento de las
normas legales, reglamentarias y administrativas relativas a los procedimientos orgnicos,
financieros y de fiscalizacin, vela por el correcto desempeo funcionario del personal del
11
Junto con la recaudacin es necesario contar con un sistema de informacin que contenga todos los datos
referentes a los ingresos efectuados y otras operaciones que de ellos se deriven.
Con tal finalidad, el Servicio de Tesoreras, mediante el sistema de Cuenta nica Tributaria (CUT) contabiliza
todos los movimientos que por cargos o descargos afecten a los contribuyentes y dems deudores del sector
pblico por concepto de pagos, abonos, devoluciones, cobranzas compulsivas, eliminacin y prescripcin de sus
deudas.
Del mismo modo, en el mismo sistema (CUT) la Tesorera registra todos los egresos de cualquier naturaleza que
pague a los contribuyentes o acreedores del Fisco en cumplimiento de las leyes.
Servicio y custodia los contratos relacionados con el funcionamiento del Servicio que
suscriba el Tesorero General);
Departamento de Finanzas Pblicas (administra la Cuenta nica Fiscal y las
dems cuentas abiertas por la Tesorera General de la Repblica en el Banco Central de
Chile para la ejecucin del Presupuesto del Sector Pblico y distribuye directamente y a
travs de las Tesoreras Regionales y Provinciales del pas, los recursos pblicos
conforme a la ley, a fin de cumplir oportunamente las obligaciones fiscales);
Departamento de Estudios y Desarrollo (analiza y propone al Tesorero General
las normas y procedimientos operativos del Servicio, coordina los sistemas de informacin
con los Servicios de la administracin tributaria y otras instituciones, establece, desarrolla,
implementa y mantiene los sistemas computacionales y administrativos necesarios para el
correcto y oportuno registro, proceso, resguardo de la informacin del servicio), y
Departamento de Cobranzas y Quiebras (imparte instrucciones para la correcta
tramitacin de los juicios a que d lugar la cobranza judicial de deudas fiscales morosas y
para la intervencin del Fisco en los juicios de quiebra en que ste sea acreedor, propone
las instrucciones que regulen la celebracin de los convenios de pago, propone al
Tesorero General la declaracin de incobrabilidad de los impuestos morosos y propone al
Tesorero General, en el caso previsto en el Artculo 169 del Cdigo Tributario, la exclusin
temporal de los procedimientos de cobranza de aquellas deudas tributarias respecto de las
cuales no resulte conveniente efectuar su cobranza judicial, sea por su escaso monto u
otras circunstancias calificadas).
II TESORERAS REGIONALES, distribuidas en cada una de las regiones del pas,

quienes reciben los pagos de contribuyentes y ejercen la cobranza judicial, extrajudicial y
administrativa de las deudas tributarias.
17
III TESORERAS PROVINCIALES, quienes ejercen funciones similares de las tesoreras
regionales, pero dentro de un territorio ms acotado.
NOTA 1: La competencia territorial, para los efectos de efectuar la cobranza de los
tributos, se distribuyen entre las Tesorera Regionales y Provinciales, pues algunas
comunas estn bajo una Tesorera Provincial (Ej.: Maip, Las Condes, etc.), en cambio
otras comunas estn bajo el territorio jurisdiccional de una Tesorera Regional (Ej.: la
comuna de Santiago).
NOTA 2: A fin de comprender de mejor forma la estructura orgnica del Servicio de
Tesoreras y su organizacin dispuesta para la cobranza ejecutiva tributaria, considrese
lo establecido en el artculo 2 n 6 DEL DFL n 1 de 1994, que seala:
Artculo 2.- El Servicio de Tesoreras tendr las siguientes funciones:
6.- Establecer oficinas recaudadoras en los lugares y por el tiempo que sean necesarios,
bajo la dependencia de las respectivas Tesoreras Regionales o Provinciales, segn
corresponda.
Los jefes de las Oficinas dependientes de las Tesoreras Regionales o Provinciales,
instaladas o que se instalen por resolucin del Tesorero General de la Repblica, tendrn
el carcter de jueces sustanciadores a que se refiere el Ttulo V del Libro III del Cdigo
Tributario.
Los Tesoreros Regionales o Provinciales y los Jefes de las Oficinas a que se refiere el
inciso anterior, que
acten en el carcter de jueces sustanciadores, podrn delegar en el funcionario de su
dependencia de grado inmediatamente inferior, mediante la dictacin de una resolucin
interna, las atribuciones de juez sustanciador, sealando expresamente el territorio
jurisdiccional en que ejercern estas funciones.
Todas las expresiones "Abogado Provincial" que se mencionan en el Ttulo V del Libro III
del Cdigo Tributario o en cualquier otra disposicin legal, debern entenderse
reemplazadas por la expresin "Abogado del Servicio de Tesoreras".
Por resolucin interna el Tesorero General designar a los abogados que sirven cargos en
las Plantas de Directivos, de Profesionales y a los que se desempeen a contrata, para
que acten como Abogados del Servicio de Tesoreras, asumiendo la representacin y
patrocinio del Fisco, conforme a lo dispuesto en el artculo 186 del Cdigo Tributario, en
las Regiones, Provincias, Comunas, o agrupaciones de Provincias o Comunas, que en
cada caso se seale
Las Tesoreras Regionales actuarn con las funciones de las Tesoreras Provinciales en
las cabeceras regionales.
Este servicio est a cargo de un funcionario que tendr el ttulo de Tesorero General,
nombrado por el Presidente de la Repblica, tendr la categora de Jefe del Servicio (Art.
4 del DFL 1 de 1994) y sus facultades se comprenden en el artculo 5 del mismo cuerpo
legal.
NOTA: Si Tesorera fuera demandada por el contribuyente la representacin la asume el
abogado del Servicio de Tesorera.
SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Las persona obligada a la prestacin tributaria es el contribuyente, el cual se define en el

18 artculo 8 N 5 del Cdigo Tributario como las personas naturales y jurdicas y los
administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. La ley quiso
dar un concepto tan amplio incluyendo a quienes por cualquier causa estn administrando
bienes ajenos o por el simple hecho de ser tenedor de bienes ajenos.
En todo caso otras leyes tributarias precisan quien es contribuyente para los impuestos
precisos de que se trate. Es as como la LIVS establece que es contribuyente el vendedor
(Art. 2 N 3) y el prestador de servicios (Art. 2 N 4).
DEL SUSTITUTO Y DEL TERCERO RESPONSABLE
Dentro de los sujetos pasivos existe la figura del sustituto y del tercero responsable.
El sustituto, a diferencia del contribuyente propiamente tal, es un contribuyente indirecto,

pues simplemente debe enterar el impuesto soportado por otro.
El sustituto o agente retenedor acta reteniendo y enterando en arcas fiscales un impuesto

(Ej.: la retencin del impuesto adicional que le corresponde a un socio extranjero de una
S.A. constituida en el pas), o bien, un anticipo de impuesto o pago provisional (Ej.: la
retencin del 10% por los servicios prestados con boletas de honorarios que un tercero le
prest al sustituto, esta retencin es sobre un anticipo o pago provisional mensual que se
imputa al impuesto global complementario que se determina anualmente).
El tercero responsable es quien asume la obligacin de otro que cesa en sus

actividades, de un modo solidario o subsidiario. Ej.: el que compra los bienes, negocios o
industrias de otro asume la calidad de fiador de las deudas tributarias del cedente, en
relacin a lo cedido, respondiendo en subsidio a ste ltimo (Art. 71 CT).
Otro ejemplo de tercero responsable est dado en los casos de reorganizacin de

empresas establecidos en el artculo 69 del CT, donde la empresa subsistente es deudor
solidario de las deudas que tena la antigua empresa12.
CASOS ESPECIALES DE SUJETOS PASIVOS
Los comuneros
Entendemos que hay comunidad cuando dos o ms sujetos tienen un derecho de
idntica naturaleza jurdica sobre la totalidad de un mismo objeto13.
El artculo 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) establece que toda comunidad (que
no sea la originada de la sucesin por causa de muerte; de la disolucin de la sociedad
conyugal) y en las sociedades de hecho, son solidariamente responsables de la
declaracin y pago de los impuestos de dicha ley, pudiendo liberarse de dicha solidaridad
slo cuando en su declaracin seale la individualizacin de los dems comuneros, su
domicilio, la actividad y la cuota en la comunidad o sociedad de hecho.
19
Respecto de la comunidad el SII ha dado los siguientes lineamientos14:
i) Cada comunero es solidariamente responsable de los impuestos que afectan a las
utilidades generadas por la comunidad. Puede liberarse de dicha solidaridad si en la
declaracin individualizan a los otros comuneros, indicando domicilio, actividad y cuota
que le corresponde en la comunidad.
ii) La comunidad carece de personalidad jurdica, por lo que cada comunero es el
contribuyente en la proporcin de que le quepa en la renta efectiva o presunta le
corresponda a la comunidad. Entonces, cada comunero es responsable de la declaracin
y pago del impuesto de primera categora y finales (global o adicional)
iii) Si se acredita fehacientemente el dominio comn del negocio o empresa, se puede
aceptar a la comunidad como un contribuyente, sta tributar en la primera (segn
contabilidad completa o simplificada) y los comuneros en la segunda categora.
iv) El responsable de las retenciones por prestaciones recibidas de terceros (Art. 74 N 2
de la LIR) es quien tenga la administracin o representacin de la comunidad.
v) Frente a la LIVS la comunidad es considerada contribuyente, por lo que ella ser
considerada sujeto pasivo de la obligacin tributaria.
12
Otro ejemplo est contenido en el artculo 78 del Cdigo Tributario, por el cual el notario es deudor solidario en el
cumplimiento del impuesto de timbres y estampillas en los contratos que autorice.
13
Daniel Peailillo Arvalo, LOS BIENES, Editorial Jurdica de Chile, tercera edicin, P. 93, 1997.
14
Resolucin N 891 de 1985 y Oficio 3630 de 1987.
La asociacin o cuentas en participacin
Se define como un contrato por el cual dos o ms comerciantes toman inters en

una o muchas operaciones mercantiles, instantneas o sucesivas, que debe
ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crdito personal, a cargo de
rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o prdidas en la proporcin
convenida (Art. 507 del Cdigo de Comercio). De esta definicin desprendemos que hay
dos sujetos, por una parte, el gestor del negocio y por otra, el participe, sujeto este ltimo
que no figura en las operaciones que realiza el gestor, pues para los terceros el nico
contratante es precisamente el gestor15.
De conformidad a lo establecido en el artculo 28 del Cdigo Tributario, para saber quien y

como es sujeto pasivo debemos distinguir:
b.1) Si no se prueba la efectividad, montos y condiciones de la participacin en la
operacin, responde de los impuestos slo el gestor, pues para los terceros no existe el
partcipe.
b.2) Si se demuestra la efectividad, montos y condiciones de la participacin en la
operacin, en este caso responden de los impuestos tanto el gestor como el partcipe, en
la proporcin que tengan en el contrato de asociacin o cuentas en participacin.
Los administradores y tenedores de bienes ajenos

20
En virtud de lo establecido en el artculo 8 N 5 del CT, en armona con el artculo 7 de la
LIR, son administradores y tenedores de bienes ajenos:
c.1) Depsitos de confianza en beneficio de personas que estn por nacer o cuyos
derechos son eventuales.
c.2) Depsitos en conformidad a un testamento u otra causa.
c.3) Bienes que cualquier persona tenga a ttulo fiduciario, mientras no se conozca el
verdadero dueo, el ttulo fiduciario16 significa que el tenedor no tiene un derecho definitivo
sobre el bien, pues la tenencia depende de la sola confianza del titular del derecho.
LA LEY COMO ELEMENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA (Principio de legalidad)

El tributo reconoce como nica fuente vlida a la ley, dentro de un marco constitucional
preestablecido, de modo que en una colisin de normas de rango legal con otra de tipo
constitucional debe siempre prevalecer esta ltima, segn as lo establece nuestro Estado
de Derecho. Lo anterior es lo que se conoce como el principio de legalidad, cuyos detalles
se vern ms adelante a propsito de los principios constitucionales.
15
Regulada por la Circular N 29 de 1999.
16
El trmino fiduciario segn la R.A.E., Vigsima segunda edicin, significa: Dicho de un negocio o contrato: basado
principalmente en la confianza entre las partes (acepcin 2).
LA CAUSA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Este aspecto de la obligacin tributaria ms bien tiene relacin con la legitimidad de la

imposicin o exaccin tributaria, es decir, responde a la pregunta porqu el contribuyente
debe pagar tributos o estar afecto a otro tipo de obligaciones tributarias?, por lo tanto no
dice relacin con el aspecto tcnico de la disciplina tributaria sino ms bien con la Filosofa
del Derecho.
Hecha la aclaracin anterior, se pueden esbozar las siguientes causas de la obligacin

tributaria:
a) Contraprestacin del beneficio otorgado por el Estado (teora contractual).
Esta teora seala que el Estado da beneficios y a cambio de ello, el contribuyente debe
financiar ese servicio obtenido.
Sin embargo la relacin beneficio y tributo se pierde, dado que los impuestos ingresan a
las rentas generales de la Nacin, que incluye la mantencin del aparato estatal que no es
un beneficio directo (Art. 19 N 20 inciso tercero de la constitucin).
b) Existencia de una capacidad econmica del contribuyente que le sirve de

antecedente.
Si bien la capacidad econmica es antecedente importante para ciertos impuestos que se
gravan de acuerdo a la capacidad econmica del contribuyente, como el impuesto global
complementario o el impuesto nico de segunda categora, existentes tributos que no
21 consideran en nada la capacidad econmica, como el IVA o dems impuestos de la LIVS,
que gravan la operacin sin considerar en lo ms mnimo las fuerzas econmicas del
consumidor.
c) Existencia de una ley que simplemente impone un tributo (teora unilateral).

Tal como estudiamos en la definicin jurdica de tributo, la fuente mediata de la imposicin
es la ley, es decir, no hay impuesto si una ley no la impone dentro de un marco
constitucional, por ello, en este sentido la ley siempre es la causa de la obligacin
tributaria, no obstante cuando intentamos encontrar un causa de fondo, esta tesis no da
respuesta a esta interrogante, es decir, esta teora es una respuesta formal y no de fondo.
EL OBJETO O PRESTACIN DEBIDA
El objeto es aquello a que el sujeto activo tiene derecho a exigir del sujeto pasivo, y que se
clasifica en:
a) Obligacin principal.
Consiste en una obligacin de dar una cantidad de dinero al Estado, distinguindose en la
obligacin principal los siguientes elementos.
1) Sujeto pasivo obligado, ya estudiado.
2) Base imponible sobre la cual se aplica el tributo.
3) La tasa o factor que recae sobre la base imponible.
4) Hecho gravado con impuesto.
Al concurrir la fuente inmediata, o verificacin en la prctica del hecho gravado, se gatilla

la obligacin de enterar un impuesto en arcas fiscales.
Ej.: un vendedor vende un lpiz a $100, el IVA es 19% ($100 x 19% = 19).
b) Obligaciones accesorias.
La obligacin accesoria es la que accede o complementa la obligacin de pagar el tributo
(obligacin principal), obligaciones muy variadas.
Respecto al momento en que se deben cumplir, podemos decir que un contribuyente

desde que inicia sus actividades hasta que termina su giro, tiene una serie de obligaciones
accesorias, como son avisar el inicio de actividades, declarar impuestos, retener
(sustituto), llevar libros de contabilidad, otorgar documentos como facturas, boletas, en
otras muchas obligaciones accesorias. Incluso ms, cuando termina sus actividades debe
dar aviso de trmino de giro.
Relacin existe entre tributo e impuesto (tipos de tributos)

El tributo es un trmino genrico que comprende distintas especies, como por ejemplo una
tasa, una contribucin, un impuesto y un derecho habilitante, por lo tanto entre el tributo y
la tasa, contribucin y derecho habilitante hay una relacin de gnero a especie, por lo que
le trmino tributo es un concepto que comprende a cada uno de los elementos antes
mencionados (tasa, impuesto, etc.).
22
No obstante, debemos advertir que el concepto anteriormente definido es un trmino
genrico dentro del cual encontramos otras especies de tributos, dentro de los cuales
podemos diferenciar:
1 Tasa.
2 Contribucin.
3 Impuesto.
4 Derecho o tributo habilitante.
1 Tasa
Se advierte que en este apartado el trmino tasa no est tomado como el factor que recae
sobre la base imponible (Ej.: 19% de IVA o 17% sobre la renta de 1 categora), sino como
una especie o tipo de tributo.
La tasa es un ingreso ordinario de derecho pblico que el Estado obtiene con motivo
de su intervencin o gasto de la administracin, motivado directamente por el
particular o solicitante. Un ejemplo de ello, son los certificados que se piden al Servicio
de Registro Civil, pues el certificado es un gasto de la administracin, motivado por el
particular que lo solicita.
La gran caracterstica de la tasa es que es opcional, as por ejemplo el contribuyente

puede o no pedir un certificado al Servicio de Registro Civil. Adems, hay contraprestacin
directa o beneficio entre lo que doy al Estado y lo que recibo de l (el certificado).
Tasa y tarifa
En un caso similar al anterior, si el ingreso es de carcter privado se denomina
tarifa, como ocurre por ejemplo con los peajes, que tcnicamente no son completamente
una tasa, pues la obra la hace un particular (constructora) no el Estado. Son ejemplos de
tarifas las siguientes: a) tarifas por cobro de estacionamiento; b) tarifas por cobro del SII a
las municipalidades a cambio de incluir los derechos de aseo en sus boletines de cobro de
contribuciones (resolucin 3673 de 2000); c) tarifas cobradas por el SII a las
municipalidades por transferencia electrnica de informacin sobre castro de bienes
races, inicios y trminos de actividades y capital propio tributarios de contribuyentes
(Resolucin 8693 de 1999); d) tarifas cobradas por el SAG por controles de calidad y
sanitarios (Oficio 5243 de 1981), etc.
2 Contribucin
Es aquel gravamen que tiene por objeto distribuir entre ciertos contribuyentes los gastos
de realizacin de servicios u obras que los benefician directamente.
En general estos tributos se entienden referidos a los inmuebles y han sido definidos
como: Esta categora de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de un
bien raz frente al aumento o incremento del valor de dicha propiedad en virtud de
una obra pblica17 .
En Chile, el impuesto territorial, denominado contribuciones, de contribuciones solo

tienen el nombre, pues el tributo que se impone no tiene como fin la realizacin directa de
23 obras pblicas que aumentan el valor del bien sobre que recae, por lo cual las
denominadas en Chile contribuciones, no son tales, y solo revisten las caractersticas
generales de un impuesto.
En la contribucin como tributo hay relacin directa entre el beneficio obtenido y el dinero
que se paga, pues tal dinero es precisamente para ese servicio u obra particular, como por
ejemplo cuando se quiere crear un sistema colector de aguas lluvias o el sistema de
alcantarillado de una comuna asumiendo el municipio su cambio o mejora.
La contribucin, a diferencia de la tasa, tiene un carcter obligatorio para el contribuyente.
NOTA: La ley no siempre es muy prolija con los trminos que utiliza, as por ejemplo el
artculo 23 del DL 3063 (Ley de Rentas Municipales) establece que el ejercicio de toda
profesin, oficio, industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa secundaria o
terciaria, sea cual fuere su naturaleza o denominacin, est sujeta a una contribucin de
patente municipal, en circunstancias de que jurdicamente no es una contribucin, pues
no hay relacin pago-beneficio directo, ni dice relacin con el financiamiento de obras de
bienes del contribuyente. Por lo tanto, el tributo municipal patente- es un derecho
habilitante o un impuesto (esto ltimo para quienes estimen que los derechos habilitantes
slo son impuestos).
17
Jos Lus Zavala Ortiz, DERECHO TRIBUTARIOS PARA CONTADORES, Editorial PuntoLex S.A., primera
edicin, ao 2007, P. 5.
De la nota anterior, se infiere que los tributos toman la forma jurdica (tasa, contribucin,
impuesto o derecho habilitante) dependiendo de sus caractersticas particulares y no
necesariamente por las expresiones que utilice la ley.
3 Impuesto
Tributo obligatorio, dispuesto para financiar los gastos generales del Estado. En este caso
el contribuyente obtiene un beneficio indeterminado, pues la relacin beneficio-tributo se
pierde. Ntese que es la propia constitucin la que seala que la recaudacin va a las
arcas generales de la Nacin (Art. 19 N 20 inciso tercero).
El impuesto es la especie ms recurrente o conocida del tributo, a tal extremo que la

mayora de los contribuyentes los asimilan.
Son ejemplos de esta clase, el Impuesto a la Renta (LIR), el Impuesto a las Ventas y
Servicios (LIVS), el impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones
(ley 16.271), el impuesto territorial (tambin llamado contribuciones), etc.
El impuesto que paga el contribuyente no tiene como contraprestacin un beneficio directo

que le da el Fisco, diferencindose de este modo, con la tasa y la contribucin, pues estas
ltimas tienen un beneficio directo relacionado con el tributo.
24
4 Derecho o tributo habilitante
Gravamen en virtud de cuyo pago el contribuyente queda autorizado para hacer algo que
de otro modo le est prohibido.
Son derechos habilitantes: el arancel o gravamen aduanero, pues si no se cancela,

simplemente no se pueden importar las especie que se desea internar al pas; el pago de
permiso de circulacin; el pago de una patente municipal para abrir un establecimiento
comercial, etc. No obstante, tambin se puede sostener que los derechos habilitantes slo
son impuestos, pues cumplen con todos los requisitos de tal, diferenciacin que es ms
bien acadmica, ya sea impuesto; o bien, un derecho habilitante, su imposicin al
contribuyente de todas forma es obligatoria.
CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS

Los tributos pueden clasificarse en los siguientes grupos:
1) Impuestos ordinarios y extraordinarios.
2) Impuestos internos y externos.
3) Impuestos directos e indirectos.
4) Impuestos de tasa fija, proporcional o progresiva.
5) Impuestos a la renta o sobre el capital.
6) Impuestos a la renta o sobre el consumo.
1) Impuestos ordinarios y extraordinarios.

Esta clasificacin atiende a si la imposicin tributaria tiene un carcter permanente
o transitorio, se pueden clasificar en:
1 Impuestos ordinarios.
2 Impuestos extraordinarios.
Impuestos ordinarios
Son aquellos que integran el sistema tributario del pas de un modo permanente y
constituyen la regla general, casi sin excepciones.
Impuestos extraordinarios
Son aquellos tributos que se establecen en virtud de una situacin especial y en forma
transitoria. Un ejemplo es la ocurrencia de un terremoto y se decide incrementar un
impuesto, o bien se crea uno, con una duracin transitoria. El IVA tena una tasa del 16% y
por ley se elev al 18%, en forma transitoria (deca la misma ley), luego otra ley seal
que derog en la anterior aquella parte que deca que el alza sera transitoria, entonces se
transform en un impuesto ordinario. Ms tarde se elev al 19% en forma transitoria, y otra
ley posterior a esta la transform en tributo ordinario, pues tambin derog en la ley
anterior aquella parte que estableca que el alza al 19% sera transitoria.
25 De lo anterior concluimos que los impuestos que nacen como extraordinarios tienden a ser
ordinarios en el futuro, lo que es una anomala en nuestro sistema, pues terminando la
causa por la que se establecen los impuestos extraordinarios, debiera volver a la situacin
anterior a su establecimiento y no transformarse en impuestos ordinarios.
2) Impuestos internos y externos

Para esta clasificacin se analiza si el tributo grava operaciones internas o externas, por lo
que se clasifican en:
1 Impuestos externos.
2 Impuestos internos.
Impuestos externos
Estos impuestos gravan el comercio internacional de mercaderas, es decir, son los
derechos aduaneros, el ejemplo de este tipo de impuesto es la importacin, que se grava
de la siguiente manera:
Valor aduanero (CIF)
+ Gravamen aduanero
= Base imponible del IVA
Luego de obtener la base imponible, se aplica el IVA (19%).
Valor aduanero = valor CIF (el costo de la mercadera, ms el flete y los seguros
comprometidos en la importacin).
Gravamen aduanero = arancel aduanero.
Impuestos internos
Gravan actividades o actos que se realizan dentro del pas, los cuales se clasifican a su
vez en:
a) Fiscales, el sujeto activo de la obligacin tributaria es el SII, pero una vez que este
organismo emite el giro, el sujeto activo es la Tesorera General de la Repblica. En estos
impuestos la recaudacin va directamente a las arcas o rentas generales de la nacin.
Son impuestos fiscales:
Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA).
Impuesto a los Productos Suntuarios.
Impuesto a las Bebidas Alcohlicas, Analcohlicas y Productos Similares.
Impuesto a los Tabacos.
Impuestos a los Combustibles.
Impuesto a los Actos Jurdicos (Timbres y Estampillas).
Impuesto Territorial.
Impuesto a la Renta de Primera Categora.
Impuesto nico de Segunda Categora que afecta a los Sueldos, Salarios y
Pensiones.
Impuesto Global Complementario.
Impuesto Adicional
b) Municipales, sujeto activo de la obligacin tributaria son las municipalidades y la

recaudacin ingresa directamente al patrimonio de la municipalidad respectiva.
Son impuestos municipales el que grava las transferencias de vehculos usados
(tasa del 1.5%) y las patentes municipales.
26
3) Impuestos directos e indirectos

Segn si el impacto recae sobre el contribuyente que la ley quiso gravar, aplicando el
criterio de la traslacin, obteniendo la siguiente clasificacin:
1 Impuestos directos.
2 Impuestos indirectos.
Impuestos directos
Es aquel donde el impacto tributario recae sobre el contribuyente que la ley ha
querido gravar. As por ejemplo, el artculo 20 de la LIR establece una tasa del 20% y en
sus distintos numerandos indica las actividades de los contribuyentes que deben enterarlo
en arcas fiscales, quienes efectivamente soportan el impacto econmico.
Son impuestos directos:

Impuesto a la Renta de Primera Categora.
Impuesto nico de Segunda Categora que afecta a los Sueldos, Salarios y
Pensiones.
Impuesto Global Complementario.
Impuesto Adicional
Los impuestos directos se subdividen en:

a) Impuestos reales, es decir, aquellos que gravan la riqueza sin considerar las
condiciones particulares o personales del sujeto pasivo, son de esta especie casi la
totalidad de los impuestos.
b) Impuestos personales. Al contrario de los anteriores, estos consideran las
circunstancias particulares del contribuyente, aunque prcticamente no existen.
Son ejemplo de ste, el impuesto a las herencias y donaciones, el cual grava con
una tasa que va del 1% al 25%, segn el grado de parentesco que tenga el
contribuyente con el causante o el donante, si el parentesco es ms lejano se le
grava con una tasa mayor. Tericamente son circunstancias personales la cantidad
de hijos, de deudas, etc.
Ventajas y desventajas de los impuestos directos

El impuesto directo tiene como ventajas: a) que se grava segn la realidad capacidad
econmica; b) goza de estabilidad, pues su rendimiento baja muy lentamente.
No obstante, adolece de las siguientes desventajas: a) en tiempos de bonanza econmica

aumenta muy lentamente su recaudacin; b) es de difcil fiscalizacin.
Impuestos indirectos
Es aquel donde el impacto tributario no recae sobre el contribuyente que la ley ha
querido gravar. El IVA es el clsico ejemplo de este tipo de impuesto pues, segn la ley,
quien debe pagar el impuesto y soportar el impacto econmico es el vendedor o el
27 prestador de servicios, no obstante el que realmente soporta dicho impacto es el
consumidor. De lo anterior se crea un concepto aplicable al impuesto indirecto,
denominado principio de la traslacin, pues si bien el vendedor debe enterar el IVA al
fisco, este mayor valor se traslada al consumidor, quien lo soporta en definitiva.
Del prrafo anterior podemos distinguir dos tipos de contribuyentes involucrados en el

impuesto indirecto:
1) El contribuyente de derecho, quien entera el impuesto en arcas fiscales (ejemplo:
el vendedor).
2) El contribuyente de hecho, quien soporta el impacto econmico del impuesto
(ejemplo: el consumidor).
El impuesto indirecto se subdivide en:

a) Impuesto monofsico, el que se aplica en una sola etapa de comercializacin
(ejemplo: el que grava la primera venta o importacin del Art. 37 de la LIVS).
b) Impuesto multifsico, el que se aplica en todas las etapas de comercializacin
(ejemplo: el impuesto del Art. 40 de la LIVS).
Ventajas y desventajas de los impuestos indirectos

El impuesto indirecto tiene como ventajas las siguientes: a) es poco ostensible, pues el
contribuyente no se da cuenta que lo cancela; b) en pocas de bonanza su recaudacin
aumenta rpidamente a diferencia que los directos aumentan lentamente; c) es de fcil
fiscalizacin, pues los contribuyentes, en la emisin de sus facturas, se fiscalizan unos a

otros.
No obstante, tiene los siguientes inconvenientes: a) grava ms a los que tienen menos; b)
en pocas de recesin econmica su recaudacin disminuye en forma vertiginosa, pues
los consumidores comprarn menos.
4) Impuestos de tasa fija, proporcional o progresiva

Previo a estudiar esta clasificacin, debemos saber que la tasa es el valor proporcional
que se aplica a la base imponible, por ejemplo, la tasa del IVA (19%). A su vez, la base
imponible es la suma de dinero sobre la cual recae la tasa.
En esta clasificacin se obtiene segn la forma como la tasa o factor recae sobre la base
imponible, segn la siguiente clasificacin:
1 Impuestos de tasa fija.
2 Impuestos de tasa proporcional.
3 Impuestos de tasa progresiva.
Impuestos de tasa fija
28 Es aquel cuyo monto permanece invariable cualquiera sea la base imponible, as por
ejemplo, el impuesto que grav los cheques18 (el de timbres y estampillas contenido en el
DL 3475 de 1980) era fijo, es decir, independiente del monto involucrado en la base
imponible.
Impuestos de tasa proporcional

Es aquel en que la tasa es invariable, fijada en un porcentaje, variando el tributo segn el
monto de la base imponible. Son de esta clase el IVA y el Impuesto a la Renta de primera
categora, entre otros.
Impuestos de tasa progresiva

Es aquel en que la tasa del impuesto aumenta en la medida que aumenta la base
imponible.
Ejemplo Art. 43 LIR (impuesto nico de segunda categora, donde la base imponible se
divide en tramos y cada tramo contempla una tasa distinta). Ej.: impuesto nico de
segunda categora (Art. 43 N 1 LIR) y el impuesto global complementario (Art. 52 LIR).
18
La ley 20.291, publicada en el Diario Oficial el 15/09/2008, modific el DL 3470 de 1980, eliminando en forma
permanente el impuesto de monto fijo que gravaba el giro de cheques en el pas. Los detalles explicativos de esta
reforma se contienen en la Circular N 54, de 25/09/2008.
5) Impuestos a la renta o sobre el capital
La distincin radia en si el tributo afecta o no la fuente generadora de la riqueza, pudiendo

clasificarse el impuesto en:
1 Impuestos a la renta.
2 Impuestos sobre el capital.
Impuestos a la renta
Es aquel que grava la utilidad generada por un capital, sin afectar a este ltimo (el
capital). Ejemplo: el impuesto a la renta.
Impuestos sobre el capital

Tambin denominado sobre el patrimonio, es aquel que grava la fuente generadora de la
riqueza. Ejemplos de este tipo podran ser el impuesto territorial, pues, en este caso se
estn aplicando impuestos sobre un patrimonio y no sobre una ganancia.
Otro ejemplo de este tipo puede ser el impuesto del Art. 20 N 1 letra d) de la Ley de la
Renta, donde se presume una renta del 7% del avalu fiscal de los predios urbanos (base
imponible) cuando estos no se explotan. Otro ejemplo puede ser la tenencia de un bien
raz agrcola que no se explote, pues en tal caso el SII entiende que igualmente debe
29 aplicarse la renta presunta del Art. 20 N 1 letra b) de la LIR (Oficio 139 de 2003).
6) Impuestos a la renta o sobre el consumo

Para obtener esta distincin, hay que analizar el momento en que se aplica el tributo,
clasificndose en los siguientes:
1 Impuestos a la renta.
2 Impuestos sobre el consumo.
Impuestos a la renta
Que es el concepto dado en el nmero que precede, es decir, gravando el incremento
de patrimonio o utilidades al momento de ser generadas por un capital. En este caso
el impuesto se aplica cuando la renta se devenga o se perciba, segn sea el caso.
Impuestos sobre el consumo

El tributo se aplica cuando la renta se consuma o gaste: el ejemplo tpico es el IVA, el
cual no graba al contribuyente cuando obtiene rentas, sino al momento en que esa renta la
aplica o gasta en una compra o la contratacin de un servicio.
LA CONSTITUCIN COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO
En este apartado se analizarn los siguientes principios constitucionales:

El principio de legalidad.
El principio de igualdad y de no discriminacin.
El principio de equidad, no confiscatoriedad o justicia tributaria.
El principio de no afectacin.
i. El principio de legalidad
Este principio ya fue conceptuado en el apartado dedicado a la ley como elemento de la
obligacin tributaria, valgan dichas explicaciones.
En nuestra Constitucin poltica encontramos las siguientes disposiciones principales19:

a) Art. 63 N 14, el cual que Solo son materia de ley: 14) Las dems que la
30 constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la
Repblica.
b) Art. 65 inciso cuarto N 1, el cual seala: Corresponder, asimismo, al
Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: 1 Imponer, suprimir, reducir
o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o
modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin. En
virtud de esta ltima disposicin se puede inferir que el hecho gravado, la base imponible,
la tasa y el sujeto pasivo deben estar establecidos mediante una ley, no pudiendo una
resolucin u otro acto administrativo establecerlo. No obstante lo antes sealado, la Regla
4 del Arancel Aduanero (DFL N 2 de 1989) establece:
REGLAS GENERALES PARA LA INTERPRETACION DEL SISTEMA
ARMONIZADO
4. Las mercancas que no puedan clasificarse aplicando las Reglas anteriores se
clasificarn en la partida que comprenda aquellas con las que tengan mayor analoga.
Para comprender la norma anterior, considrese que el tributo aduanero se
aplica segn el pas de origen (Pas en el cual las mercancas han sido extradas,
cosechadas, criadas, fabricadas o armadas total o parcialmente a partir de productos
originarios del mismo, y/o de un porcentaje o el total de insumos importados a l, bajo las
condiciones que en cada oportunidad convengan los Estados contratantes de un Acuerdo
19
Otras normas constitucionales complementarias son: el artculo 65 inciso segundo, que dispone que las normas
impositivas solo pueden tener origen en la cmara de diputados; el Art. 65 inciso tercero, el cual dispone que tambin es
iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica, todo lo relacionado con la administracin financiera y presupuestaria
del Estado.
Internacional20), clasificacin (tipo de mercanca) y valoracin (determinacin del valor de

la mercanca), que son los 3 elementos involucrados. A este respecto, vemos como un
elemento del tributo aduanero (clasificacin aduanera) contenida en la regla 4 antes
transcrita puede aplicarse por analoga, lo que puede constituir una contradiccin con el
principio de legalidad.
LAS PATENTES MUNICIPALES SON TRIBUTOS CONSTITUCIONALES?

Este tema es opinable, por lo que no hay una verdad nica, an cuando se pueden
observar los siguientes lineamientos:
1.- El Art. 23 DL 3063, sobre rentas municipales, establece:
Artculo 23.- El ejercicio de toda profesin, oficio, industria, comercio, arte o
cualquier otra actividad lucrativa secundaria o terciaria, sea cual fuere su naturaleza o
denominacin, est sujeta a una contribucin de patente municipal, con arreglo a las
disposiciones de la presente ley.
Asimismo, quedarn gravadas con esta tributacin municipal las actividades
primarias o extractivas en los casos de explotaciones en que medie algn proceso de
elaboracin de productos, aunque se trate de los exclusivamente provenientes del
respectivo fundo rstico, tales como aserraderos de maderas, labores de separacin de
escorias, moliendas o concentracin de minerales, y cuando los productos que se
obtengan de esta clase de actividades primarias, se vendan directamente por los
productores, en locales, puestos, kioscos o en cualquiera otra forma que permita su
expendio tambin directamente al pblico o a cualquier comprador en general, no obstante
que se realice en el mismo predio, paraje o lugar de donde se extraen, y aunque no
constituyan actos de comercio los que se ejecuten para efectuar ese expendio directo.
El Presidente de la Repblica reglamentar la aplicacin de este artculo.
31 2.- Por su parte, el Reglamento del artculo 23 de la Ley sobre Rentas
Municipales (Decreto Supremo 484 de 1980) establece:
Artculo 2- Se entender por:
a) Actividades Primarias: Todas aquellas actividades econmicas que consisten
en la extraccin de productos naturales, tales como agricultura, pesca, caza, minera, etc.
Este concepto incluye, entre otras actividades, la crianza o engorda de animales. El
concepto de actividad primaria se extiende a las labores de limpieza, seleccin y embalaje
y dems que sean previas a ste, que efecte directamente el dueo de los productos
provenientes de la explotacin de una actividad primaria. Asimismo se comprenden en
este concepto, los actos tendientes a la liquidacin y venta de los productos provenientes
de alguna actividad primaria, efectuados directamente por el productor, an cuando sean
realizadas en oficinas o locales situados fuera del lugar de extraccin, ya sean urbanos o
rurales.
b) Actividades Secundarias: Todas aquellas que consisten en la transformacin
de materias primas en artculos, elementos o productos manufacturados o semifacturados
y en general todas aquellas en que interviene algn proceso de elaboracin, tales como
industrias, fbricas, refineras, ejecucin y reparacin de obras materiales, instalaciones,
etc.
c) Actividades Terciarias: Son aquellas que consisten en el comercio y distribucin
de bienes y en la prestacin de servicios de todo tipo y, en general, toda actividad lucrativa
que no quede comprendida en las primarias y secundarias, tales como comercio por
mayor y menor, nacional o internacional, representaciones, bodegajes, financieras,
20
Fuente: http://www.aduana.cl/prontus_aduana/site/artic/20070228/pags/20070228112848.html (Glosario de Trminos
de Comercio Exterior).
servicios pblicos o privados estn o no regulados por leyes especiales, consultoras,

servicios auxiliares de la administracin de justicia, docencia, etc..
NOTA: El artculo 3 del Decreto Supremo 484 de 1980, establece que las actividades
primarias estn gravadas con patente municipal, cuando se cumplan los siguientes
requisitos copulativos:
a) Que la explotacin se realice mediante algn proceso de elaboracin de
productos como por ejemplo aserraderos de maderas, labores de separacin de escorias,
moliendas o concentracin de minerales.
b) Que tales productos elaborados se vendan directamente por los productores, en
locales, puestos, quioscos o en cualquiera otra forma que permita su expendio tambin
directamente al pblico o a cualquier comprador en general, no obstante que se realice en
el mismo predio, paraje o lugar de donde se extraen, y aunque no constituyan actos de
comercio los que se ejecuten para efectuar ese expendio directo.
3.- De la transcripcin de las normas anteriores, se podra sostener que el hecho
gravado est determinado por un Decreto Supremo, debiendo ser por ley.
4.- El Tribunal Constitucional fall (Sentencia de fecha 20/07/2010, autos Rol
1454-09-INA) VISTOS:
El abogado xxxx xxxx xxxx, en representacin de la sociedad inmobiliaria Lomas
de Quelen S.A., ha requerido a este Tribunal para que declare inaplicable los artculos 23
y 24 del Decreto Ley N 3.063, de 1979 sobre Rentas Municipales- [] (fojas 137).
En el requerimiento se afirma que la aplicacin de los preceptos legales que se
impugnan en el proceso de casacin en el fondo pendiente ante la Corte Suprema que se
individualiza, produce efectos contrarios a diversas normas de la Constitucin.
En primer trmino, se infringira el principio de reserva legal en mater tributaria,
32 reconocido en el N 20 del artculo 19 de la Constitucin y reafirmado por los artculos 32,
N 6, 63, N 14), y 65 inciso cuarto N 1, de la misma Ley Fundamental.
Dicho principio, segn seala en el requerimiento, importa que slo en virtud de una
ley se pueda establecer un tributo; por ende, corresponde al legislador determinar de
manera precisa y clara los elementos esenciales del mismo, como lo son el sujeto pasivo
obligado a su pago, el hecho imponible o gravado, la base la tasa y las exenciones, en su
caso. De esta manera slo toca a la potestad reglamentaria de ejecucin la regulacin de
aspectos de detalle [] (fojas 140)
Luego se aduce que son imprecisas las expresiones utilizadas por el artculo 23
impugnado, tales como actividad lucrativa secundaria y terciaria y actividades primarias o
extractivas [] (fojas 141). Se argumenta asimismo que las normas impugnadas sealan
con precisin que las actividades con patente municipal corresponden al ejercicio efectivo
de toda profesin, oficio, industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa
primaria, secundaria o terciaria, pero, como ya se advirti, no definen lo que debe
entenderse por esta ltima, siendo delegada tal conceptualizacin a la potestad
reglamentaria de ejecucin que corresponde constitucionalmente ejercer al Presidente de
la repblica y que se ha concretado en la materia a travs del decreto Supremo N 484, de
1980, del Ministerio del Interior. Sobre este aspecto en particular, se afirma que las
normas del decreto Ley N 3.063, de 1979, que se impugnan en este proceso de
inaplicabilidad seran contrarias a la Constitucin, pues delegan en una norma de rango
inferior al legal la regulacin de uno de los elementos esenciales del tributo, como lo es la
definicin del hecho gravado [] (fojas 140 y 141).
CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que el artculo 93 N 6 de la Constitucin Poltica de la Repblica
dispone que es atribucin de este tribunal Constitucional resolver, por la mayora de sus
miembros en ejercicio, la aplicabilidad de un precepto legal cuya aplicacin en cualquier
gestin que se siga ante un tribunal ordinario o especial, resulte contraria a la

Constitucin;
TERCERO: Que, tal y como se ha indicado en la parte expositiva de esta sentencia,
el requerimiento de autos solicita la inaplicabilidad de los artculos 23 y 24 del Decreto Ley
N 3063, de 1979, Ley de Rentas Municipales, sostenindose, en sntesis, que tales
artculos no incluiran en el hecho gravado que establecen a las actividades que
desarrollan las llamadas sociedades de inversin pasiva, pues se limitan a sealar, como
actividades afectas al tributo, las que denominan actividades econmicas secundarias y
terceras, para cuya identificacin sera menester recurrir al acto decretal que las defini
(Decreto Supremo N 484, de 1980, del Ministerio del Interior). Con ello, en opinin del
requirente, se vulnerara el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria,
pues un elemento esencial del impuesto, como es la determinacin del hecho gravado,
quedara entregado a una norma de jerarqua infralegal;
CUARTO: Que, contra lo afirmado por el requirente, las normas legales
reprochadas no se remiten a una complementacin reglamentaria de sus
disposiciones, por lo que perfectamente los tribunales del fondo pueden interpretar
el alcance y contenido de dichas normas legales sin necesidad de acudir a lo
preceptuado por el decreto supremo antes aludido;
QUINTO: Que, puestas as las cosas, lo que el requirente pretende presentar como
una cuestin de infraccin constitucional, no es sino un conflicto de interpretacin legal
que, como tal, escapa a la competencia de esta Magistratura y se circunscribe por
completo en la esfera de atribuciones del tribunal que conoce de la gestin pendiente;
SEXTO: Que, a mayor abundamiento, el propio requirente ha admitido tcitamente
que la cuestin envuelta en la gestin sub lite es una interpretacin legal, al presentar un
recurso de casacin en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de
33 Santiago que rechaz revisar la resolucin municipal que orden el pago de patente a la
sociedad reclamante. El objetivo de dicho recurso fue precisamente obtener una aplicacin
judicial correcta de los cuestionados artculos 23 y 24 del decreto Ley N 3063. Tal
pretensin procesal resulta del todo incompatible con la accin de inaplicabilidad deducida
con posterioridad, cuyo fin natural es excluir de la aplicacin judicial el precepto legal que
se cuestiona y no el de fijar su correcto sentido y alcance, que, como se ha dicho, es
materia propia de la jurisdiccin comn y de la casacin en el fondo, en particular. Al pedir
primero la casacin, el propio recurrente consider que el asunto de su inters se resolva
con una interpretacin legal correcta y no mediante la inaplicabilidad del precepto
respectivo.
Y VISTO lo prescrito en el artculo 93, inciso primero, N 6, e inciso undcimo, de la
Constitucin Poltica de la repblica, as como en las disposiciones pertinentes de la Ley
N 17.997, Orgnica Constitucional de este Tribunal Constitucional,
SE DECLARA.
QUE SE NIEGA LUGAR AL REQUERIMIENTO DE INPLICABILIDAD [...]21.
De esta sentencia se extraen las siguientes conclusiones:
1.- Los preceptos 23 y 24 del DL 3063 no se remiten a una complementacin
reglamentaria de sus disposiciones, por lo que perfectamente los tribunales del fondo
pueden interpretar el alcance y contenido de dichas normas legales sin necesidad de
acudir a lo preceptuado por el decreto supremo, por lo que no habra un hecho gravado
determinado por el Decreto Supremo 484 DE 1980 (Considerando 4).
2.- Lo anterior, da a entender que las patentes municipales son constitucionales.
3.- Si se interpone recurso de casacin y posteriormente, sobre el mismo litigio, se
deduce recurso de inaplicabilidad ante el Tribunal Constitucional, es un indicio de que el
21
En trminos similares a la sentencia antes citada se pronunci en autos Rol 1453-09-INA, fallo de fecha 20/07/2010.
problema es de interpretacin legal (que se resuelve por los tribunales de justicia) y no de

inconstitucionalidad (que se resuelve por el Tribunal Constitucional), por lo que en tal caso
el recurso de inaplicabilidad no puede prosperar (considerando 6).
LAS SOCIEDADES DE INVERSIN PASIVA DEBEN PAGAR PATENTE MUNICIPAL?

Este es un tema que se discute arduamente y existen las siguientes posiciones:
1 Posicin de la Contralora General de la Repblica:
1.1) Dictamen N 27.677, de fecha 25/05/2010:
Se ha dirigido a esta Contralora General, don Jorge Guerrero Serrano, en su
calidad de Presidente de la Comisin Jurdica de la Cmara Nacional de Comercio,
Servicios y Turismo de Chile F.G.N., solicitando un pronunciamiento con relacin al cobro
de patente municipal a las sociedades de inversin pasiva que no desarrollan actividad
lucrativa en los trminos que exige la Ley de Rentas Municipales, toda vez que la
procedencia de dicho gravamen dice relacin con la actividad efectiva que se realiza y el
lugar donde se efecta, sin atender a la persona o caractersticas del contribuyente, y de
efectuarse el referido cobro, ste constituira un acto discriminatorio que se aparta del
justo tratamiento tributario que reciben las personas naturales que desarrollan la misma
actividad, como rentistas o inversores pasivos, quienes no estn sujetos al pago de
patente comercial.
Asimismo, don Oscar Ferrari Garca, en representacin de la sociedad Inversiones
Ferrari Limitada, solicita, por las razones que indica, que se precise el alcance del
dictamen N 54.106, de 2006, en el sentido que la sociedad civil de inversin pasiva,
organizada como sociedad colectiva o de responsabilidad limitada, no se encuentra
gravada con patente municipal, tributo que slo sera aplicable a las sociedades
34 comerciales.
Agrega que la patente municipal es un impuesto sometido a la garanta de la
reserva legal, de modo que el sujeto, el hecho gravado, la tasa y la base imponible deben
estar expresamente establecidos en la ley, sin que sea lcita una interpretacin extensiva a
casos o situaciones no previstas por el legislador.
Sobre el particular, es menester tener presente que el aludido dictamen N 54.106,
de 2006, ratificado por el dictamen N 60.459, de 2008, seal que acorde a la definicin
de actividad terciaria contenida en el artculo 2, letra c), del decreto N 484, de 1980 del
Ministerio de Hacienda -Reglamento para la aplicacin de los artculos 23 y siguientes del
Ttulo IV de la Ley de Rentas Municipales-, como de lo concluido en la jurisprudencia
administrativa contenida, entre otros, en los dictmenes Ns. 28.667, de 1997 y 12.607, de
2006, la actividad realizada por las sociedades de inversin constituye una actividad
lucrativa terciaria, por lo cual se encuentra afecta a la contribucin de patente municipal,
en conformidad con lo dispuesto en el artculo 23 del decreto ley N 3.063, de 1979, sobre
Rentas Municipales -cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado fue fijado por el
decreto N 2.385, de 1996, del Ministerio del Interior-.
Adems, se manifest que confirma el criterio expuesto la modificacin introducida
por el artculo 4, N 6), de la ley N 20.033, al inciso primero del artculo 24 del decreto ley
N 3.063, de 1979, en cuanto expresa que tratndose de sociedades de inversiones o
sociedades de profesionales, cuando stas no registren domicilio comercial, la patente se
deber pagar en la comuna correspondiente al domicilio registrado por el contribuyente
ante el Servicio de Impuestos Internos.
Ahora bien, sobre la materia es menester sealar, en primer trmino, que de
acuerdo con lo establecido en los artculos 19, N 20, 63, N 14, y 65, inciso cuarto, N 1,
de la Constitucin Poltica, la imposicin, supresin, reduccin o condonacin de tributos
de cualquier clase o naturaleza es materia de ley, de la iniciativa exclusiva del Presidente

de la Repblica.
Por su parte, el referido artculo 23 del decreto ley N 3.063, dispone que el ejercicio
de toda profesin, oficio, industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa
secundaria o terciaria, sea cual fuere su naturaleza o denominacin, est sujeta a una
contribucin de patente municipal, con arreglo a las disposiciones de ese cuerpo legal.
El inciso segundo de dicho precepto agrega que quedarn gravadas con esta
tributacin municipal, las actividades primarias o extractivas en los casos de explotaciones
en que medie algn proceso de elaboracin de productos, aunque se trate de los
exclusivamente provenientes del respectivo fundo rstico, tales como aserraderos de
maderas, labores de separacin de escorias, moliendas o concentracin de minerales, y
cuando los productos que se obtengan de esta clase de actividades primarias, se vendan
directamente por los productores, en locales, puestos, kioscos o en cualquiera otra forma
que permita su expendio tambin directamente al pblico o a cualquier comprador en
general, no obstante que se realice en el mismo predio, paraje o lugar de donde se
extraen, y aunque no constituyan actos de comercio los que se ejecuten para efectuar ese
expendio directo.
El artculo 24 del citado decreto ley N 3.063, de 1979, establece que la patente
grava la actividad que se ejerce por un mismo contribuyente, en su local, oficina,
establecimiento, kiosco o lugar determinado con prescindencia de la clase o nmero de
giros o rubros distintos que comprenda. Tratndose de sociedades de inversiones o
sociedades de profesionales, cuando stas no registren domicilio comercial, la patente se
deber pagar en la comuna correspondiente al domicilio registrado por el contribuyente
ante el Servicio de Impuestos Internos. Para estos efectos, dicho Servicio aportar esta
informacin a las municipalidades, por medios electrnicos, durante el mes de mayo de
35 cada ao.
Por su parte, el citado artculo 2, letra c), del decreto N 484, de 1980, del
Ministerio del Interior, prescribe que se entender por actividades terciarias aquellas que
consisten en el comercio y distribucin de bienes y en la prestacin de servicios de todo
tipo y, en general, toda actividad lucrativa que no quede comprendida en las primarias y
secundarias, tales como comercio por mayor y menor, nacional o internacional,
representaciones, bodegajes, financieras, servicios pblicos o privados estn o no
regulados por leyes especiales, consultoras, servicios auxiliares de la administracin de
justicia, docencia, etc.
Luego, y en orden a establecer si la actividad de las sociedades de inversin pasiva
queda gravada con patente municipal, es necesario indicar que el citado artculo 23 del
decreto ley N 3.063, de 1979, no grava toda actividad lucrativa, sino que slo a aquellas
de carcter secundario, terciario y las de naturaleza primaria que en dicho cuerpo
normativo se detallan.
Enseguida, con relacin a las expresiones primaria, secundaria y terciaria que
emplea el anotado precepto, es necesario indicar que ellas aluden a una clasificacin de
las actividades econmicas que atiende a las fases de extraccin, elaboracin y
produccin de bienes y la prestacin de servicios para satisfacer necesidades de carcter
econmico, idea que se colige tanto de la asimilacin de las actividades primarias con las
extractivas que contempla el inciso segundo del citado artculo 23, como del significado
que les asigna la ciencia econmica a los referidos vocablos tcnicos.
As pues, y de acuerdo al principio de reserva legal en materia tributaria,
corresponde interpretar con carcter estricto los elementos que configuran la relacin
jurdica en anlisis sujeto, hecho gravado, tasa, base imponible, sin que el desarrollo
reglamentario de tales elementos pueda extender el hecho gravado que ha configurado
rigurosamente el legislador, de forma tal que la definicin de actividad terciaria que
establece el citado artculo 2, letra c), del decreto N 484, de 1980, debe interpretarse en
trminos que comprende nicamente el comercio y distribucin de bienes y la prestacin
de servicios de todo tipo.
Adems, con relacin a las sociedades de inversin pasiva, es necesario
puntualizar que el mencionado decreto ley N 3.063, de 1979, no grava a determinadas
formas de organizacin empresarial sociedades, comunidades, personas naturales ni
atiende a su objeto social, sino que grava el ejercicio efectivo de ciertas actividades
establecidas en su artculo 23, sin que se haya distinguido entre sociedades o giros civiles
y comerciales.
En cuanto a la mencin que el citado artculo 24, inciso primero, hace a las
sociedades de inversiones, es menester sealar que dicha alusin no puede entenderse
en trminos que el legislador haya constituido a dichas personas jurdicas por su sola
naturaleza, como sujetos del anotado tributo municipal, con prescindencia del ejercicio
efectivo de actividades gravadas, precepto que las alude exclusivamente para fines de fijar
su domicilio, sin que se advierta en la historia de legislativa de dicho precepto, elementos
en sentido contrario al expuesto.
En consecuencia, la inversin pasiva, que, en general, consiste en la adquisicin
de toda clase de bienes con fines rentsticos, sea cual fuere la forma jurdica que adquiera
el inversionista, por no involucrar la produccin de bienes, ni la prestacin de servicios, no
constituye una actividad que configure el hecho gravado contemplado en el artculo 23 del
mencionado decreto ley N 3.063, de 1979.
En cambio, las sociedades que presten algn tipo de servicios, incluidos los
financieros, por constituir dicho quehacer una actividad terciaria, quedan gravadas con
patente municipal, con independencia de su denominacin u objeto social o de la
circunstancia que adems realicen actividades no gravadas.
36 Por consiguiente, en los trminos expuestos, reconsidrense los dictmenes Ns.
12.607 y 54.106, ambos de 2006; 60.459, de 2008; 37.529 y 37.957, ambos de 2009.
Sonia Doren Lois
Contralor General de la Repblica
Subrogante.
1.2) Dictamen N 6.512, de fecha 01/02/2012 (extracto):

Se han dirigido a esta Contralora General el Presidente de la Asociacin Chilena
de Municipalidades y los alcaldes de los municipios de San Miguel, Macul, Santiago, La
Florida, Providencia, La Cisterna, Maip y Lo Barnechea solicitando, por los motivos que
latamente exponen, la reconsideracin del dictamen N 27.677, de 2010, que seal que
la inversin pasiva no est sujeta al pago de patente municipal y que s estn obligadas a
ello, las sociedades que presten algn tipo de servicio, por constituir dicho quehacer una
actividad terciaria gravada con este impuesto.
[]
Aclarado lo expuesto, es pertinente manifestar que el dictamen recurrido concluy
que la inversin pasiva no constituye una actividad que configure el hecho gravado
contemplado en el artculo 23 del decreto ley N 3.063, de 1979, sobre Rentas
Municipales. Por lo tanto, esta Contralora General no ha sealado que la sociedad de
inversin, por su sola condicin societaria, no se encuentra gravada con patente
municipal, ya que la procedencia de la referida carga impositiva est vinculada al ejercicio
de las actividades establecidas por la norma antes dicha.
En igual sentido, es menester precisar que la interpretacin de las normas
efectuada en el referido pronunciamiento no ha creado una categora de sociedad especial
ni ha incorporado un nuevo concepto de inversin, como alegan los recurrentes, sino que
considera que esta ltima, definida de modo general aludiendo a sus principales
caractersticas, puede ser realizada por cualquier persona, entre las que se encuentran las
sociedades, sin que el mencionado decreto ley grave determinadas formas de
organizacin empresarial -sociedades, comunidades, personas naturales-, ni atienda a su
objeto social.
De lo expuesto se desprende que el aludido oficio tampoco ha constituido diferencia
arbitraria alguna, toda vez que tanto las personas naturales como jurdicas, sea cual fuere
su denominacin o forma de organizacin, en la medida que realicen alguna actividad
gravada con el referido impuesto, estn bajo una situacin de igualdad jurdica ya que,
salvo que se eximan por ley, se encuentran obligadas a su pago.
Por otro lado, con respecto al argumento de que en virtud del pronunciamiento
impugnado se torna inaplicable el decreto N 484, de 1980, del Ministerio del Interior -
reglamento para la aplicacin de los artculos 23 y siguientes del Ttulo IV del decreto ley
N 3.063, de 1979-, y que adems, se desconoce un decreto supremo vigente y tomado
razn e, implcitamente, se declara la inconstitucionalidad de preceptos contenidos en l,
corresponde sealar, acorde con lo manifestado por el propio Tribunal Constitucional, que
la garanta de reserva legal en materia de establecimiento de tributos consiste en que los
elementos de la obligacin tributaria deben quedar suficientemente fijados y determinados
en la ley, lo que en definitiva dice relacin con el hecho gravado, los sujetos obligados al
pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las situaciones de
exencin y las infracciones (sentencias rol N 247, de 1996; rol N 822-07-INA; y rol N
1.234-08- INA).
Precisa dicha Magistratura que sobre la posibilidad de remisin a la potestad
reglamentaria de ejecucin de algunos aspectos normativos no esenciales o de detalle, el
principio de legalidad supone que las condiciones esenciales de la obligacin tributaria
deben ser al menos determinables segn la ley, al punto de excluir toda discrecionalidad
37 de la autoridad administrativa para su configuracin. As, slo cabe a la potestad
reglamentaria de ejecucin desarrollar los aspectos de detalle tcnico que, por su propia
naturaleza, el legislador no puede regular, pero que s debe delimitar con suficiente
claridad y determinacin (sentencia rol N 1.234-08-INA, considerando 22).
De la misma forma, como se expusiera en los dictmenes Ns. 48.302, de 2007 y
5.392, de 2008 y en consonancia con lo expresado por el Tribunal Constitucional en
sentencia rol N 465, de 2006 -considerando 52-, la labor hermenutica, en resguardo del
principio de supremaca constitucional consagrado en el artculo 6 de la Carta
Fundamental, debe optar entre las diversas alternativas de interpretacin posible de la
norma de rango inferior, por aquella que la haga compatible con el texto constitucional.
As, esta Entidad de Control mediante el pronunciamiento recurrido y en el ejercicio
de sus atribuciones, se ha limitado a interpretar la letra c) del artculo 2 del decreto N
484, de 1980, otorgndole un sentido y alcance que armoniza con la garanta
constitucional de la reserva legal de los tributos y con la funcin de ejecucin de los
reglamentos en relacin con las normas de rango legal. Es por ello que la expresin toda
actividad lucrativa que no quede comprendida en las primarias y secundarias debe
entenderse referida a aquellas indicadas en el artculo 23 del aludido decreto ley N 3.063,
esto es, a las actividades lucrativas terciarias de cualquier naturaleza o denominacin, lo
cual, adems, se ve confirmado con los ejemplos que consigna la anotada disposicin
reglamentaria.
Por consiguiente, y slo luego de determinarse que la actividad ejercida es de
aquellas que corresponden al sector terciario de la economa, deber precisarse el
eventual carcter lucrativo de la misma, no pudiendo afirmarse que la mera obtencin de
ganancia transforme a quien la realiza, en sujeto obligado al pago de la patente municipal,
ya que faltara uno de los elementos del hecho gravado establecidos por la norma.
En otro orden de ideas y en cuanto a la aseveracin de que la referencia al

domicilio de las sociedades de inversin para el pago de la patente municipal efectuada en
el artculo 24 del mencionado decreto ley N 3.063, manifestara que tales personas
jurdicas estn gravadas con dicho impuesto, es dable advertir que en conformidad a los
elementos que integran la obligacin tributaria -destacados por el Tribunal Constitucional-,
en toda carga impositiva se distinguen los sujetos de los hechos gravados. Sostener que
el legislador pretendi, a travs del precepto en comento, gravar a las aludidas
sociedades, implicara confundir tales elementos.
En efecto, de una interpretacin sistemtica y finalista del aludido decreto ley N
3.063, especialmente de sus artculos 23, 24, inciso primero, y 26, inciso primero, aparece
que los hechos que se gravan con patente municipal son ciertas actividades lucrativas y
no meramente a personas, desvinculadas del respectivo hecho imponible.
Por lo dems, se consign en la tramitacin de la ley N 20.033, que modific, entre
otras normas, el antedicho artculo 24, que dicha disposicin se limita a perfeccionar el
sistema de cobranza de la patente, sin constituir un nuevo impuesto,.. -Primer Informe de
la Comisin de Gobierno Interior, de la Cmara de Diputados, de 7 de abril de 2003,
recado en el proyecto de ley boletn N 2892-06-1-, sin que se adviertan otros elementos
interpretativos relevantes que hagan variar lo concluido en el dictamen recurrido.
De esta manera, los pasajes de la tramitacin legislativa de la mencionada ley N
20.033, que aludiran a la recaudacin por concepto de cobro de patentes a las
sociedades de inversin, deben entenderse dentro del supuesto en que dichas sociedades
llegaren a realizar alguna de las actividades gravadas con patente municipal.
Por otra parte, y en cuanto al deber de abstencin de este Organismo Fiscalizador
respecto de los asuntos que por su naturaleza sean propiamente de carcter litigioso, o
que estn sometidos al conocimiento de los tribunales de justicia, establecido en el inciso
38 tercero del artculo 6 de la ley N 10.336, que fue alegado por los ocurrentes, es dable
tener en cuenta las siguientes consideraciones.
En primer lugar, de los antecedentes tenidos a la vista al momento de emisin del
dictamen recurrido como a la fecha del presente acto, no se desprende que las peticiones
concretas alegadas por la Cmara Nacional de Comercio, Servicios y Turismo de Chile
F.G.N. y por don Oscar Ferrari Garca -ocurrentes en el oficio N 27.677-, hayan sido
objeto, en los mismos trminos, de un proceso jurisdiccional, atendido lo cual, este rgano
Contralor es competente para pronunciarse sobre la materia en comento.
En segundo trmino, es til anotar que de acuerdo con lo preceptuado en el inciso
segundo del artculo 3 del Cdigo Civil, que establece el efecto relativo de las sentencias,
stas obligan slo a las partes que han intervenido en un proceso jurisdiccional (aplica
dictmenes Ns. 34.791, de 1999; 47.737, de 2000; 45.833, de 2003, y 54.713, de 2009).
En este contexto, si en fallos judiciales se resuelve un caso concreto en forma diversa a lo
sostenido por la jurisprudencia administrativa, esta ltima se mantiene vigente para
aquellos que no han sido parte en el respectivo juicio, de acuerdo con el criterio expresado
en los pronunciamientos Ns. 5.061, de 1998 y 48.397, de 2008.
En tercer lugar, es dable considerar que lo prescrito en el mencionado artculo 6,
como se ha manifestado en los dictmenes Ns. 13.362, de 1984; 9.414, de 1993; 12.305,
de 1994; 301, de 1997; 366, de 2000, y 4.437, de 2005, no es aplicable al control previo de
juridicidad. Pues bien, con ocasin de la toma de razn del decreto N 734, de 2009, que
modificaba el decreto N 484, de 1980, ambos del Ministerio de Interior, mediante el oficio
devolutorio N 25.825, de 2010, esta Entidad Fiscalizadora seal que no resultaba
procedente que el literal f) de su artculo 2 incorporara a las "sociedades de inversin"
como sujetos de la referida patente, por cuanto los artculos 23 y 24 del decreto ley N
3.063, de 1979, gravan las actividades que indican independientemente de la naturaleza
jurdica de los sujetos que las realicen.
Por ltimo, en cuanto a la alegacin relativa a la existencia de diversos

requerimientos de inaplicabilidad sobre la materia, interpuestos ante el Tribunal
Constitucional, cabe expresar que acorde con lo dispuesto en el artculo 92 de la ley N
17.997, Orgnica Constitucional de dicha Magistratura, las sentencias que declaren la
inaplicabilidad, slo producirn efectos en los juicios en que se soliciten.
De esta forma, y con arreglo a lo indicado en los prrafos precedentes, en la
especie no existe deber de abstencin de la Contralora General.
Atendido lo expuesto, se confirma el dictamen N 27.677, de 2010, y se desestiman
las reconsideraciones solicitadas.
Finalmente, en relacin con los efectos del pronunciamiento recurrido sobre las
patentes o cuotas de convenios percibidas o pendientes con anterioridad a su emisin, es
necesario manifestar, atendido el principio de seguridad jurdica, que el referido dictamen
nicamente rige hacia el futuro, sin que puedan afectarse situaciones jurdicas constituidas
bajo la jurisprudencia emitida con anterioridad al mismo (aplica dictmenes Ns. 6.198, de
1994; 17.719, de 2008; y 28.471, de 2009).
De esta forma, y en razn de la periodicidad con que se devenga la patente
municipal y de acuerdo con lo previsto en los artculos 24 y 29 del decreto ley N 3.063, de
1979, el nuevo criterio contenido en el referido oficio debe regir a contar del 1 de julio de
2010, dejndose sin efecto a contar de dicha fecha toda jurisprudencia en contrario (aplica
pronunciamiento N 79.507, de 2010).
Ramiro Mendoza Ziga
Contralor General de la Repblica.
NOTA: El propio Contralor General de la Repblica, mediante Dictamen 13.473 de

fecha 08/03/2012, seala que los pronunciamientos de la Contralora son obligatorios
39 para las municipalidades en los siguientes trminos:
Adems, cabe sealar que los dictmenes emanados de este Organismo
Fiscalizador son obligatorios y vinculantes para los servicios sometidos a su fiscalizacin,
obligacin que encuentra su fundamento en los artculos 6, 7 y 98 de la Constitucin
Poltica de la Repblica; 2 de la ley N 18.575, Orgnica Constitucional de Bases
Generales de la Administracin del Estado; y 1, 5, 6, 9, 16 y 19 de la ley N 10.336, de
Organizacin y Atribuciones de esta Entidad Fiscalizadora, por lo que su no acatamiento
por parte de los funcionarios municipales y de las autoridades edilicias significa la
infraccin de sus deberes funcionarios, comprometiendo su responsabilidad administrativa
(aplica criterio contenido en los dictmenes Ns. 14.283, de 2009 y 49.909, de 2011).
Ramiro Mendoza Ziga
Posteriormente, emiti el siguiente dictamen N 71.250, de fecha 16/11/2012:
Se han dirigido a esta Contralora General Inversiones Praderas de la Dehesa
Limitada, Leviatn Inversiones Limitada, Inversiones Montenegro Limitada, Inmobiliaria
Copihue S.A., Inversiones Romeral S.A., Inversiones y Rentas VCG Limitada, Inmobiliaria
Dabeso Limitada, Inversiones VCG Limitada, Inmobiliaria VCG Limitada, Inversiones H &
K Limitada, Inversiones Don Pepe S.A., Sociedad de Inversiones Gascapo Limitada,
Inversiones Infra Limitada e Inversiones El Taique Limitada, reclamando en contra de la
Municipalidad de Lo Barnechea; Inversiones San Diego S.A., Prodata S.A., Inmobiliaria e
Inversiones Las Fresas Limitada, Inversiones Doa Paula S.A., Inversiones Crisol
Limitada, Sociedad de Inversiones e Inmobiliaria Mirasol Limitada, Sociedad Maran
Limitada, Sociedad MAF-VAL Limitada, Inmobiliaria Jai Alai S.A., Inversiones
Chimbarongo Limitada, Inversiones Santa Elena Limitada, Inmobiliaria Los Espinos S.A.,
Asesoras e Inversiones San Francisco S.A., Alcalde y Compaa Limitada y Sociedad de
Profesionales e Inversiones Adelina Limitada e Inversiones Da Imola Limitada, en contra
de la Municipalidad de Santiago; Inversiones Pampa Verde Limitada, Santa Catalina S.A.

Inmobiliaria, Inversiones Alhu S.A., Sociedad de Inversiones Portoventura Limitada,
Sociedad de Inversiones Cenit Limitada, Sociedad de Inversiones Success Limitada, M.B.
Holding S.A., Inmobiliaria Caburgua Limitada, Inversiones Los Carpinteros Limitada,
Inversiones Cabildo S.A., Inversiones Caburga S.A., Inversiones Calafquen Limitada,
Sociedad de Inversiones Carmen Limitada, Sociedad Promotora y Comercial San Gabriel
Limitada, Oikocredit Ecumenical Development Cooperativa Society U.A., Inversiones
Lomas de Tralhuen Limitada, Sociedad Barranco Hermanas y Compaa Limitada,
Inversiones Antilco Limitada, Inversiones AG Limitada, Inmobiliaria Liguai S.A., VC
Inversiones Limitada, L.A.S. Inversiones Limitada, Inversiones Las Vertientes Limitada,
Inversiones Misia Trini Limitada, Inversiones y Asesoras Paula Gutirrez Limitada, Mara
Sofa Gutirrez Gianoli Inversiones y Asesoras E.I.R.L y Rafael Gutirrez Gianoli
Inversiones y Asesoras E.I.R.L. e Inversiones Rosaura, en contra de la Municipalidad de
Las Condes; Sociedad de Inversiones Valyval Proyect Divisin Limitada, Sociedad
Educacional Los Guindos Limitada, Alseral S.A. de Rentas, Agrcola La Vacada S.A.,
Ricardo Ros Olivares, Inversiones Osvana Limitada, Inmobiliaria Lahsen Limitada,
Scharfstein Corp Limitada, Inversiones Saltren Limitada, Sociedad Civil de Inversiones
Normanda, Inversiones Palena Limitada, Inversiones Araguaney Limitada, Rentas Doa
Isabel Limitada, Sociedad de Inversiones Comerciales Suecia Limitada, Inversiones Pedro
Barros y Compaa Limitada, Inversiones Mara Isabel Quezada y Compaa, Inversiones
Medinacelli y Compaa Limitada, Asesoras e Inversiones Segovia S.A., Inversiones
Antonia S.A., Asesoras e Inversiones El Milagro S.A., Don Adrin S.A. y Asesoras e
Inversiones Ro Puelo Dos S.A., en contra de la Municipalidad de Providencia; Inversiones
Cam Limitada, Inmobiliaria Vias S.A., Servicios y Rentas G. Prida y Compaa e
Inversiones Ginebrina S.A., en contra de la Municipalidad de Vitacura; Compaa de
40 Inversiones y Desarrollo Fe Grande Limitada, Inversiones Calvo Puig Limitada, Inversiones
y Rentas Rorohuentro Limitada, Comercial e Inversiones Ro Lenca Limitada, Inversiones
Mara Luisa Calvo y Compaa Limitada, Inversiones Claudia Calvo y Compaa Limitada,
Inversiones Jos Miguel Calvo y Compaa Limitada e Inversiones Daniel Calvo y
Compaa Limitada, en contra de la Municipalidad de Pealoln; Inversiones Da Vinci
Limitada, Sociedad de Inversiones y Asesoras Internacionales Limitada y Renta e
Inversiones San Jos S.A., en contra de la Municipalidad de La Florida; Inversiones
Calabria Limitada e Inversiones Santa Margarita Limitada, en contra de la Municipalidad
de San Joaqun; Inversiones Las Araas S.A., Empresas Las Araas S.A. y Sony DADC
Chile Limitada, en contra de la Municipalidad de La Reina; Inversiones GM Limitada, en
contra de la Municipalidad de Quilicura; Inmobiliaria e Inversiones Tribecca Limitada,
Sociedad Inversiones El Quillay Limitada y Consultoras y Servicios El Canelo Limitada, en
contra de la Municipalidad de uoa; Inversiones Metrpolis Limitada e Inversiones Caribe
Limitada, en contra de la Municipalidad de Independencia; y, por ltimo, Inversiones e
Inmobiliaria Santa Isabel Limitada, en contra de la Municipalidad de San Bernardo, por el
rechazo de las respectivas solicitudes presentadas por esas personas naturales y jurdicas
para ser excluidas del cobro de patente municipal, atendido que, segn exponen en cada
caso, no realizaran actividad gravada alguna o solo tendran inversiones pasivas. Por su
parte, el seor Jos Alliende Gonzlez, requiere, por las razones que expone, la
ratificacin del dictamen N 27.677, de 2010.
Adems la Municipalidad de Valparaso solicita la reconsideracin del oficio N
10.105, de 2012, de la Contralora Regional de Valparaso, sobre cobro de patente
municipal por actividades de inversin que indica, por estimar que este Organismo de
Control, con arreglo a lo dispuesto en el artculo 6, inciso tercero, de la ley N 10.336,
sobre Organizacin y Atribuciones de la Contralora General, debe abstenerse de emitir un
pronunciamiento sobre el particular, dado que, en su opinin, se trata de un asunto de
naturaleza litigiosa, adems que no procede que interprete el sentido y alcance de los
artculos 23 y 24 del decreto ley N 3.063, de 1979, dado que dicha facultad compete a los
Tribunales de Justicia. Subsidiariamente, requiere que el cobro de patente a que alude se
ha ajustado a derecho.
Requerida al efecto, la Municipalidad de Lo Barnechea indic, respecto de las
sociedades que reclaman en su contra, que solicit determinados documentos para
dilucidar si sus respectivas actividades estaban afectas al pago de patente municipal,
informacin que fue acompaada, en todos los casos, en forma incompleta. Sin embargo,
afirma que del anlisis de los datos disponibles -de carcter financiero- se deducira que
aquellas han desarrollado actividades comerciales y, por lo tanto, se encuentran afectas a
dicho gravamen.
Por su parte, el Municipio de Santiago seal, en lo que interesa que, analizados
los antecedentes de las respectivas sociedades, estas realizaran actividades que no son
propiamente de carcter pasivo, sino actividades terciarias gravadas con dicha
contribucin.
La Municipalidad de Las Condes indica que, analizados los antecedentes contables
de las personas jurdicas domiciliadas en esa comuna, se encontrara demostrado que
realizan actividades afectas a ese tributo y que, en su caso, el asunto sera litigioso por
tratarse de la ponderacin de circunstancias de hecho.
El Municipio de Providencia precis que correspondera el cobro de las citadas
patentes municipales por cuanto los respectivos contribuyentes realizan actividades
gravadas.
En tanto, la Municipalidad de Vitacura, indic que no se habra acreditado que la
sociedad correspondiente realiza nicamente inversiones pasivas.
La Municipalidad de Pealoln puntualiza que corresponde a ese municipio la verificacin
41 de la procedencia del pago de patente respecto de las sociedades que indica, por lo que
habra actuado dentro de sus facultades.
Por ltimo, la Municipalidad de San Joaqun expres que se abstendr de cobrar
patente a las pertinentes sociedades siempre que cumplan con todos los requisitos
sealados al efecto por la jurisprudencia administrativa aplicable.
Por otra parte, solicitado informe al Servicio de Impuestos Internos, dicho organismo
seal que pone a disposicin de todos los municipios, en su pgina web, los
antecedentes necesarios para el clculo de las patentes municipales de contribuyentes de
primera categora y sociedades de profesionales, incluyendo informaciones tales como,
capital propio tributario, si se trata de una sociedad de inversin, descripcin de la
respectiva actividad econmica vigente, entre otros. Adems, detalla ciertos antecedentes
de que dispone respecto de la sociedad de inversin que indica, domiciliada en la comuna
de Lo Barnechea, por lo que se remite copia del respectivo oficio a esa entidad edilicia.
Como cuestin previa, cabe hacer presente que el municipio de Santiago
interpuso el 7 de marzo de 2012, ante la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, el
recurso de proteccin Rol N 5.776, de 2012, en contra del dictamen N 6.512, de
2012 -que confirm el oficio N 27.677, de 2010-, ambos de esta Contralora General,
libelo del que se hicieron parte las Municipalidades de Vitacura, Providencia, Macul y La
Granja.
En dicha causa se dict sentencia con fecha 26 de junio de 2012, fallo que fue
confirmado por la Excma. Corte Suprema el 6 de noviembre de 2012, causa rol N 5.984-
2012, dejndose sin efecto los sealados pronunciamientos, por contravenir lo dispuesto
en los artculos 23 y 24 del decreto ley N 3.063 sobre Rentas Municipales interpretados
en la forma en que lo ha hecho la jurisprudencia de la Corte Suprema (), segn se
expresa en su considerando dcimo.
En cuanto al fondo del asunto, sostiene la Excma. Corte Suprema, en su

considerando sexto, que para determinar si una sociedad es sujeto pasivo del pago de
patente municipal es indispensable precisar si la actividad que sta realiza est
comprendida dentro del hecho gravado definido en la ley en atencin al objeto social de la
sociedad que se trate. Por lo tanto, es claro que si el objeto social incorpora, contiene,
describe o permite la realizacin de actividades lucrativas, configuran stas hechos
gravados de acuerdo con lo previsto en el artculo 23 de la Ley de Rentas Municipales.
Enseguida, recordando, en lo pertinente, el tenor del artculo 23 del decreto ley
N 3.063, de 1979, sobre Rentas Municipales, segn el cual, el ejercicio de toda
profesin, oficio, industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa
secundaria o terciaria, sea cual fuere su naturaleza o denominacin, est sujeta a
una contribucin de patente municipal, y lo establecido en el decreto N 484, de 1980,
del antiguo Ministerio del Interior -reglamento para la aplicacin de los artculos 23 y
siguientes del Ttulo IV del decreto ley N 3.063, de 1979-, respecto a las actividades
terciarias, el mismo considerando agrega que el concepto amplio y residual de la actividad
terciaria que se corresponde con el sentido y espritu que la ley le ha dado a esta
regulacin a travs de una separacin clsica de las actividades econmicas, dentro de
las cuales se comprenden las actividades lucrativas realizadas por las sociedades de
inversin.
Por ltimo, el referido considerando seala que no es acertado estimar que si no
hay ejercicio efectivo de tales actividades no se debe pagar patente municipal,
desde que este gravamen es semestral y habilita para desarrollar las actividades a
que se refiere el artculo 23 del Decreto Ley N 3.063, sin que se requiera el ejercicio
efectivo.
En este contexto, para determinar si una sociedad de inversin de aquellas a
42 que se refieren los peticionarios, est sujeta al pago de la referida patente el
municipio -mediante sus procesos de fiscalizacin, los documentos que les sean
acompaados por el contribuyente y la informacin que les proporcione el Servicio de
Impuestos Internos- debe precisar si las actividades previstas en su objeto social
estn comprendidas dentro del hecho gravado definido en la ley, teniendo en
consideracin que si el objeto social incorpora, contiene, describe o permite la
realizacin de actividades lucrativas, estas configuran hechos gravados de acuerdo
con lo previsto en el artculo 23 de la Ley de Rentas Municipales.
En razn de lo anterior, se reconsidera la jurisprudencia administrativa de esta
Entidad de Control, contenida en los dictmenes Ns. 37.039, 63.738, 69.825, 69.961,
75.784, 77.484 y 82.038, todos de 2011; 264, 267, 830, 1.720, 2.446, 2.448, 2.450, 3.271
y 3.368, todos de 2012.
Por otra parte, en lo concerniente a la solicitud formulada por la Municipalidad de
Valparaso, cabe anotar que el citado fallo de la Excma. Corte Suprema seala en su
considerando undcimo que la prohibicin contenida en el artculo 6, inciso tercero, de la
Ley Orgnica de la Contralora General de la Repblica de intervenir o informar en asuntos
que por su naturaleza sean propiamente de carcter litigioso, o que estn sometidos al
conocimiento de los tribunales de justicia, no afecta a la situacin materia del presente
recurso de proteccin, por cuanto dicha prohibicin debe entenderse necesariamente que
se refiere solo a materias especficas que estn siendo discutidas en un juicio determinado
y a aquellas en que la ley expresamente indica que deben ser resueltas nicamente por
los tribunales, por lo que, en atencin a ello y conforme a lo sealado en el oficio N
10.105, de 2012, de la Contralora Regional de Valparaso, no cabe sino desestimarla.
En cuanto a su peticin subsidiaria, debe estarse a lo resuelto en el presente
pronunciamiento.
Se reconsidera, en lo pertinente, el oficio N 10.105, de 2012, de la Contralora

Regional de Valparaso.
Se remite a la Municipalidad de Lo Barnechea, copia de la RES N 60, de 2012, del
Servicio de Impuestos Internos.
Se remite a las sociedades Inversiones Pedro Barros y Compaa Limitada,
Inversiones Mara Isabel Quezada y Compaa e Inversiones Medinacelli y Compaa
Limitada, copia del dictamen N 11.964, de 2010, de este origen, sobre deduccin del
capital propio para efectos del pago de patente municipal.
Ramiro Mendoza Ziga
2 Posicin de los Tribunales Superiores de justicia:

2.1) Corte de Apelaciones de Santiago, fallo de fecha 26/06/2012, Rol 5.776-
2012 (extracto de recurso de proteccin interpuesto por Municipalidad de Santiago contra
La Contralora General de la Repblica y acogido en primera instancia):
VISTOS
1.- Que, a fojas 164, Pablo Zalaquett Said, Alcalde de la Ilustre Municipalidad de
Santiago, domiciliado en el Palacio Consistorial, Plaza de Armas sin nmero, esquina calle
Veintiuno de Mayo, comuna de, Santiago, con fecha 7 de marzo de 2012, recurre de
proteccin en contra de Ramiro Mendoza Ziga, abogado, con domicilio en calle Teatinos
N 56, comuna de Santiago, en su calidad de Contralor General de la Republica, a raz y
con ocasin del Dictamen N 6.512, de fecha 1 febrero 2012, y que le fuera notificado a la
Municipalidad de Santiago con fecha 6 febrero de 2012, por medio del cual confirm el
Dictamen N 27.677, de fecha 25 del mes de mayo de 2010, desestimando las
reconsideraciones pedidas por diferentes municipalidades, entre las cuales se encuentra
43 Santiago, municipalidades en relacin al referido dictamen.
[]
TERCERO: Que la normativa sobre Rentas Municipales (D. L. N 3.063, D. S. N
484, de 1980, de Interior, y Ley N 20.033) establecen que el ejercicio de toda profesin,
oficio, industria, comercio, arte o cualquiera otra actividad lucrativa secundaria o terciaria
sea sujeta a una contribucin municipal, establecindose que en caso de las sociedades
de inversin o sociedades de profesionales, cuando stas no registren domicilio comercial,
la patente se pagar en el domicilio registrado por el contribuyente ante el Servicio de
Impuestos Internos, debiendo este ltimo dar esa informacin por medios electrnicos en
el mes de junio de cada ao. Sobre lo anterior existe jurisprudencia asentada de la Excma.
Corte Suprema de Justicia.
QUINTO: Que, la facultad para la interpretacin administrativa de la ley en el
mbito tributario est entregada exclusivamente al Director del Servicio de
Impuestos Internos, conforme lo disponen el artculo 6, letra A, nmero 1, del
Cdigo Tributario y la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos. Dicha
interpretacin administrativa de la ley tributaria slo obliga a los funcionarios de dicho
servicio y a otras autoridades, no siendo obligatoria para los contribuyentes ni para los
Tribunales Ordinarios de Justicia. No se observa facultad alguna de la Contralora
General de la Repblica, en la normativa que la rige, vinculada a realizar
interpretaciones sobre materias tributarias, como es el D. L. N 3.063 Ley sobre Rentas
Municipales, menos an para declarar que determinadas actividades se encuentran
exentas del Tributo, previsto en el artculo 23 del sealado cuerpo legal que grava las
patentes comerciales.
SEXTO: Que examinados los Dictmenes N 27.677, de 2010, y N 6512, de 2012,
el Contralor General de la Repblica aborda en ellos materias que no son de su
competencia legal, conforme las facultades que le otorgan los artculos 98 y 99 de la
Constitucin Poltica de la Repblica ni la Ley N 10.336, Ley Orgnica de la Contralora

General de la Repblica. Coherente con lo anterior es la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional de Chile que ha sealado que en el caso de conflicto por el pago de
patentes comerciales, en que se solicit su intervencin mediante el Recurso de
Inaplicabilidad por Inconstitucionalidad, la competencia corresponde a los Jueces de
Fondo, esto es, a los Tribunales Ordinarios de Justicia. Asimismo, los Tribunales
Superiores de Justicia han determinado mediante innumerables sentencias ejecutoriadas,
en un sinnmero de casos, que se deben enterar en las arcas municipales los dineros
correspondientes a patentes de sociedades de inversin que recurrieron a ellos mediante
diversos recursos judiciales.
OCTAVO: Que el proceder de la Contralora General de la Repblica, al emitir el
Dictamen N 27.677, de 2010, y ratificarlo mediante el Dictamen N 6512, de 2012, ha
infringido la garanta constitucional prevista en el artculo 19 N 24 de la
Constitucin Poltica de la Repblica, esto es, ha afectado la garanta constitucional
de propiedad, al disponer que se debern restituir los valores correspondientes a
aquellas sociedades de inversin que se enmarquen en el nuevo dictamen del seor
Contralor General, esto es, desde 1 de julio de 2010, y se dejarn de percibir sumas
similares a las ya ingresadas por patentes comerciales correspondientes a sociedades de
inversin.
Por estos fundamentos, y visto adems, lo dispuesto en los artculos 19 y 20 de la
Constitucin Poltica de la Repblica y Auto Acordado de la Excelentsima Corte Suprema
sobre tramitacin y fallo de los recursos de proteccin, se acoge el recurso interpuesto la
Ilustre Municipalidad de Santiago, ya individualizado, en contra de la Contralora General
de la Repblica, slo en cuanto se decide que se dejan sin efectos los Dictmenes N
27.677, de 2010, y N 6512, de 2012.
44 NOTA: El considerando 5 seala que la facultad de interpretar administrativamente
la ley en el mbito tributario est entregada exclusivamente al Director Nacional del
Servicio de Impuestos Internos. No obstante, esto no es tan efectivo, pues el Director slo
puede interpretar los tributos fiscales internos y no los tributos municipales, como lo son
las patentes. En efecto, el Art. 1 del CT seala que las disposiciones del Cdigo Tributario
(entre las cuales est la facultad de interpretar las normas tributarias del Art. 6 letra A N 1)
se aplican exclusivamente a las materias de tributacin fiscal interna. Adems, el Art. 1 de
la Ley Orgnica del SII (DFL 7 de 1980) establece que la competencia del SII (su mbito
de aplicacin y fiscalizacin) dice relacin con los impuestos internos en que tenga inters
el Fisco y en los impuestos municipales tiene inters el municipio, lo cual demuestra que el
SII no tiene competencia para interpretar las normas tributarias que digan relacin con los
impuestos municipales.
2.2) Corte Suprema de Justicia, fallo de fecha 24/11/2010, Rol 7108-2008

(extracto de recurso de casacin en la forma y en el fondo rechazado al contribuyente):
Octavo: Que en un primer captulo el recurso denuncia infraccin a los artculos 19
inciso segundo, 20, 21 y 22 del Cdigo Civil, en relacin a los artculos 23 y 24 del D.L. N
3063 de 1979 sobre Rentas Municipales y del artculo 2 letra c) del Decreto Supremo N
484 del Ministerio del Interior de 1980, Reglamento para la aplicacin de los artculos 23 y
24 de la Ley de Rentas Municipales.
Explica el recurrente que la sentencia impugnada, en abierta contradiccin a las
normas sobre interpretacin, ha extendido la aplicacin de los artculos 23 y 24 de la Ley
de Rentas Municipales y del artculo 2 letra c) del D.S. N 484 a situaciones no
contempladas en ellas. Explica que el fallo en su raciocinio y decisin ha ignorado el
denominador comn de las actividades comprendidas en el hecho gravado por las normas
indicadas, cual es el concepto de actividad lucrativa. Aade que no pudo haberse
extendido este concepto a la Sociedad de Inversiones Clio Ltda., la que de acuerdo a lo

alegado y probado en juicio tiene como objeto nico la inversin pasiva, sin interactuar con
terceros y que no desarrolla actos de comercio por expresa prohibicin de sus estatutos.
Dcimo quinto: Que del anlisis del resto de los captulos del recurso se puede
concluir que la materia en discusin es determinar si la sociedad reclamante realiza las
actividades que el D.L. N 3063 seala como gravadas con el pago de patente municipal y,
por consiguiente, reviste la calidad de sujeto pasivo del mismo.
Dcimo sexto: Que el artculo 23 del D.L. N 3063, Ley de Rentas Municipales,
en lo pertinente, sujeta al pago de patente municipal el ejercicio de toda profesin, oficio,
industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa secundaria o terciaria.
A su vez el D.S. 484, Reglamento para la aplicacin de los artculos 23 y 24 del
D.L. 3063, en su artculo 2, define a las actividades terciarias como todas aquellas que
tipo, y en general toda actividad lucrativa que no quede comprendida en las primarias y
secundarias.
Dcimo octavo: Que en el caso de la sociedad reclamante Inversiones Clio
Ltda., de acuerdo a su escritura de constitucin, su objeto es la inversin en toda clase
de bienes corporales e incorporales, races o muebles, con el objeto de percibir sus
frutos o rentas. Estas actividades persiguen e importan la obtencin de rentas y
beneficios, es decir, se trata de actividades lucrativas segn la acepcin que de este
ltimo concepto entrega el Diccionario de la Lengua Espaola: que produce rentas o
beneficios. De ello se sigue que tales actividades se encuentran gravadas en el citado
artculo 23 del D.L. N 3063.
Dcimo noveno: Que esta conclusin se ve corroborada por lo que dispone el
artculo 27 de la Ley de Rentas Municipales, en cuanto seala como exentas del pago
45 de patente municipal a las personas jurdicas sin fines de lucro que realicen acciones
de beneficencia, de culto religioso, culturales, de ayuda mutua de asociados, artsticas o
deportivas, no profesionales y de promocin de intereses comunitarios.
La sociedad reclamante no se encuentra en ninguna de tales categoras.
Vigsimo: Que en cuanto a la vulneracin del principio de reserva legal que
tambin se denuncia, cabe recordar que el Decreto Supremo 484 ha sido dictado por el
Presidente de la Repblica en virtud de las facultades que le ha otorgado la propia carta
fundamental para la ejecucin de las leyes (artculo 32 de N 6 de la Constitucin Poltica
de la Repblica), es decir, tiene por objeto la complementacin y regulacin y la certeza y
seguridad en su aplicacin por parte de sus destinatarios. A este respecto el Tribunal
Constitucional ha sealado que esta forma de regulacin es plenamente constitucional, en
la medida que exista una apropiada adecuacin entre los fines postulados por la ley y los
medios que planifica el reglamento para lograrlos. En otras palabras, debe existir una
correspondencia entre las obligaciones que la norma impone y los propsitos que la ley
quiere alcanzar. (Sentencia Rol N 370 de 9 de abril de 1997). En virtud de lo anterior, el
D.S. no se ha excedido en su funcin de complementar y desarrollar lo dispuesto en el
artculo 23 de la Ley de Rentas Municipales -D.L. N 3063- al dar un concepto amplio y
residual de la actividad terciaria, pues ste se corresponde con el sentido y espritu que la
ley le ha dado a esta regulacin a travs de una separacin clsica de las actividades
econmicas, dentro de las cuales se comprenden las actividades lucrativas realizadas por
las sociedades de inversin.
Vigsimo primero: Que la conclusin anterior se ve reafirmada por la
modificacin que introdujo la Ley N 20.033, publicada el 1 de julio de 2005, al artculo 24
del D.L. N 3063 en cuanto precis la forma de determinar el domicilio de las sociedades
de inversin o sociedades de profesionales para el pago de la patente que grava sus
actividades, agregando a ese artculo lo siguiente: Tratndose de sociedades de inversin
o sociedades de profesionales, cuando stas no registren domicilio comercial, la patente

se deber pagar en la comuna correspondiente al domicilio registrado por el contribuyente
ante el Servicio de Impuestos Internos. Para estos efectos, dicho servicio aportar esta
informacin a las municipalidades, por medios electrnicos, durante el mes de mayo de
cada ao.
Tal modificacin slo adquiere sentido en cuanto las sociedades de
inversin y las sociedades de profesionales se encuentran gravadas con el
impuesto establecido en el artculo 23 del D.L. N 3063, circunstancia cierta que llev al
legislador a precisar cul era el domicilio a considerar cuando stas desarrollaran sus
actividades sin registrar un domicilio comercial que permitiera determinar la comuna en la
cual deben pagar su patente.
2.3) Corte Suprema de Justicia, fallo de fecha 06/11/2012, Rol 5984-2012
(apelacin interpuesta por la Contralora General de la Repblica en recurso de
proteccin, confirma sentencia en alzada):
Santiago, seis de noviembre de dos mil doce.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada, con excepcin de sus fundamentos segundo a
octavo, que se eliminan.
Y se tiene en su lugar y adems presente:
Primero: Que la accin constitucional de proteccin de las garantas fundamentales
establecida en el artculo 20 de la Constitucin Poltica de la Repblica constituye
jurdicamente una accin de evidente carcter cautelar, destinada a amparar el legtimo
ejercicio de las garantas y derechos preexistentes que en esa misma disposicin se
enumeran mediante la adopcin de medidas de resguardo que se deben tomar ante un
acto arbitrario o ilegal que impida, amague o perturbe ese ejercicio.
46 Segundo: Que el amparo constitucional solicitado por las Municipalidades de
Santiago, Macul, Providencia, La Granja y la Asociacin Chilena de Municipalidades lo ha
sido en contra del actuar de la Contralora General de la Repblica manifestado en el
Dictamen N 6.512 de 1 de febrero de 2012 mediante el cual se desestimaron las
reconsideraciones planteadas en contra del Dictamen N 27.677, de 25 de mayo de 2010,
que pronuncindose con relacin al cobro de patente municipal a las sociedades de
inversin pasiva que no desarrollan actividad lucrativa en los trminos que exige la Ley de
Rentas Municipales, resolva que la inversin pasiva, que, en general, consiste en la
adquisicin de toda clase de bienes con fines rentsticos, sea cual fuere la forma jurdica
que adquiera el inversionista, por no involucrar la produccin de bienes, ni la prestacin de
servicios, no constituye una actividad que configure el hecho gravado contemplado en el
artculo 23 del mencionado Decreto Ley N 3.063, de 1979.
Tercero: Que el Dictamen N 27.677, de 2010, al momento de resolver como lo hizo
tuvo presente que de acuerdo al principio de reserva legal en materia tributaria,
corresponde interpretar con carcter estricto los elementos que configuran la relacin
jurdica en anlisis sujeto, hecho gravado, tasa, base imponible-, sin que el desarrollo
reglamentario de tales elementos puedan extender el hecho gravado que ha configurado
rigurosamente el legislador, de forma tal que la definicin de actividad terciaria que
establece el citado artculo 2, letra c), del Decreto N 484, de 1980, debe interpretarse en
trminos que comprende nicamente el comercio y distribucin de bienes y la prestacin
de servicios de todo tipo. Adems, con relacin a las sociedades de inversin pasiva, es
necesario puntualizar que el mencionado decreto ley N 3.063, de 1979, no grava a
determinadas formas de organizacin empresarial sociedades, comunidades, personas
naturales- no atiende a su objeto social, sino que grava el ejercicio efectivo de ciertas
actividades establecidas en su artculo 23, sin que se haya distinguido entre sociedades o
giros civiles y comerciales.
Cuarto: Que se sostuvo por parte de la Contralora General de la Repblica la falta

de legitimidad activa de las Municipalidades recurrentes, pues se trata de servicios
fiscalizados por ella y por lo mismo es que se encuentran en el deber de someter su
actuacin a las normas y jurisprudencia administrativa emanada de contra quien se ha
recurrido, lo que las priva de legitimacin activa para interponer la accin de proteccin
con el objeto de sustraerse del cumplimiento de los dictmenes emitidos por el rgano
contralor, los cuales al interpretar la norma administrativa integran el bloque de juridicidad
en que deben enmarcar sus actuaciones, de conformidad con lo dispuesto en los artculos
6 y 7 de la Constitucin Poltica de la Repblica y 2 de la Ley N 18.575, Orgnica
Constitucional de Bases de la Administracin del Estado.
Agrega que con el ejercicio de la accin cautelar interpuesta se est afectando las
atribuciones fiscalizadoras, pues lo que se pretende no es sino desconocer el efecto
vinculante que los Dictmenes de la Contralora General de la Repblica tienen respecto
de los servicios pblicos sometidos a su control.
Quinto: Que la alegacin planteada por rgano contralor ha de ser desestimada,
pues todo sujeto tiene derecho a recurrir al rgano jurisdiccional para oponer sus
pretensiones, estos es, a ejercer su derecho a tutela judicial efectiva, la que jams podra
verse restringida si se sostiene ha sido vulnerado un derecho fundamental, ms an
cuando se lo asegura explcitamente por el texto constitucional, como es aquel que ha
motivado la presente accin.
Por lo dems esta Corte Suprema ya ha reconocido la facultad que tienen las
municipalidades para recurrir en contra de dictmenes al sostener que siendo las
Municipalidades personas jurdicas de derecho pblico autnomas nada obsta a que si sus
derechos son vulnerados por actos administrativos de otros rganos de la Administracin,
tanto activa como de control, puedan recurrir de proteccin ante los tribunales superiores
47 de justicia. De este modo, dicho argumento carece de sustento y no puede ser
considerado (Rol Ingreso N 2791-2012).
Sexto: Que en cuanto al fondo de lo debatido, esta Corte Suprema ha venido
sosteniendo en forma uniforme y reiterada en decenas de fallos sobre la misma
materia, que para determinar si una sociedad es sujeto pasivo del pago de patente
municipal es indispensable precisar si la actividad que sta realiza est comprendida
dentro del hecho gravado definido en la ley en atencin al objeto social de la sociedad
que se trate. Por lo tanto, es claro que si el objeto social incorpora, contiene, describe o
permite la realizacin de actividades lucrativas, configuran stas hechos gravados de
acuerdo con lo previsto en el artculo 23 de la Ley de Rentas Municipales.
En efecto, este ltimo precepto, en lo pertinente, sujeta a una contribucin de patente
municipal El ejercicio de toda profesin, oficio, industria, comercio, arte o cualquier otra
actividad lucrativa secundaria o terciaria. Luego, atento a lo establecido en el artculo 2
del Decreto Supremo N 484 que constituye el Reglamento para la aplicacin de los
artculos 23 y 24 del Decreto Ley N 3.063, actividades terciarias son todas aquellas que
tipo y, en general, toda actividad lucrativa que no quede comprendida en las
primarias y secundarias; concepto amplio y residual de la actividad terciaria que se
corresponde con el sentido y espritu que la ley le ha dado a esta regulacin a travs de
una separacin clsica de las actividades econmicas, dentro de las cuales se
comprenden las actividades lucrativas realizadas por las sociedades de inversin.
Por otra parte, este Tribunal ha sostenido que no es acertado estimar que si no hay
ejercicio efectivo de tales actividades no se debe pagar patente municipal, desde que este
gravamen es semestral y habilita para desarrollar las actividades a que se refiere el
artculo 23 del Decreto Ley N 3.063, sin que se requiera el ejercicio efectivo. De acogerse
la tesis contraria resultara que procedera pagar una patente proporcional a la poca en
que se realiz alguna actividad, lo que por cierto es insostenible.
Todo lo anterior ha sido dicho en numerosos fallos de manera uniforme, constituyendo de
esta manera la jurisprudencia del mximo tribunal de la Repblica sobre el tema.
Sptimo: Que la Contralora General de la Repblica sostiene, por su parte, un
parecer distinto al de la Corte Suprema sobre la misma materia manifestado a travs del
Dictamen N 27.677, de 2010, ratificado por el Dictamen N 6.512, de 2012, los que, en
virtud de lo dispuesto en la Ley N 10.336 sobre Organizacin y Atribuciones de la
Contralora General de la Repblica, son obligatorios para los rganos de la
Administracin del Estado, entre los que se encuentran las Municipalidades.
Octavo: Que si bien la Contralora puede sostener opiniones que no concuerden
con los fallos de los tribunales superiores de justicia, es necesario distinguir entre diversos
tipos de dictmenes, como lo ha hecho esta Corte Suprema en sentencia de fecha 12 de
enero de 2012 en recurso de proteccin rol N 10.499-2011, en cuyos considerandos
quinto y sexto se expres: Que la cuestin jurdica ventilada en estos autos se refiere en
primer lugar a si es procedente por la va de un recurso de proteccin revisar las
actuaciones de la Contralora General de la Repblica. Al respecto necesario es sealar
que en principio no puede quedar excluida del recurso de amparo de garantas
constitucionales la actuacin del rgano fiscalizador, sin perjuicio de formular algunas
distinciones y precisiones en cuanto al control que en esta va puede ejercerse. En efecto,
a travs del tiempo se han interpuesto recursos de proteccin en contra de las siguientes
actuaciones de la Contralora General de la Repblica: dictmenes, resoluciones recadas
en sumarios administrativos sustanciados por rganos de la Administracin o por la propia
Contralora, para obtener que se tome razn de un acto o cuestionando la toma de razn
realizada, y por ltimo del trmite de registro, existiendo muy pocos casos que se refieran
48 a otras materias.
Que con respecto a los dictmenes de la Contralora, y no obstante que la Ley de Bases
de los Procedimientos Administrativos, en su artculo tercero, los califica como actos
administrativos y por lo tanto claramente recurribles por la va jurisdiccional, puede
distinguirse entre: dictmenes constitutivos de decisiones, que son verdaderos actos
terminales; aquellos que pueden dar lugar a actos administrativos posteriores, que
constituyen actos de trmite; y por ltimo, dictmenes que no son creadores de
derecho y que tienen por objeto instruir a la Administracin respecto al alcance o
interpretacin que debe darse a algn precepto legal, tipo de dictmenes que no cabe
dentro de la definicin de acto administrativo de la Ley de Procedimiento Administrativo, ya
que la alusin de su artculo tercero inciso sexto est referida, cuando habla de
dictmenes o declaraciones de juicio, a actos o dictmenes de naturaleza particular, y
aquellos son equivalentes a verdaderas circulares. Tratndose de estos ltimos lo que
puede afectar las garantas constitucionales es la aplicacin que cada servicio de la
Administracin haga del dictamen, pero ste en s mismo no produce tal efecto, salvo en
cuanto pueda constituir una amenaza.
As, los Dictmenes impugnados, al resolver como lo hacen, constituyen actos
administrativos que producen efectos jurdicos precisos obligando a la Municipalidad, y no
emitiendo solamente una opinin sobre el alcance o interpretacin que debe darse a un
precepto legal.
Noveno: Que, en todo caso, la Contralora General de la Repblica en su actuacin
debe respetar la Constitucin y la ley y se encuentra sometida al principio de legalidad,
correspondiendo a los tribunales de justicia verificar y ejercer el control jurisdiccional de
sus actos a travs de las acciones contencioso administrativas que se interpongan.
Siendo la materia a que se refiere el presente recurso de proteccin un tema de derecho
tributario, esto es de derecho administrativo especial, en el anlisis de la legalidad deben
considerarse tanto las normas de derecho positivo como aquellos aspectos que
constituyen la base del derecho administrativo, como es el caso de la jurisprudencia. Al
respecto, debe dejarse establecido una vez ms que la Contralora debe inclinarse frente a
la jurisprudencia de los tribunales, lo que es fundamental para el orden institucional y
particularmente vlido cuando sta es uniforme y permanente en el tiempo, por cuanto la
jurisprudencia, con mucho mayor nfasis que en otras ramas del derecho, es fuente del
derecho administrativo, por lo que si ella establece -interpretando la ley- que las
sociedades de inversin deben pagar patente municipal, este criterio jurisprudencial
constituye fuente del derecho y como tal integra el denominado bloque de la legalidad,
siendo obligatoria para el ente contralor; naturaleza de la que carecen los dictmenes de
la Contralora, que son nicamente constitutivos de la jurisprudencia administrativa como
seala el artculo 6 inciso final de su Ley Orgnica.
Dcimo: Que de acuerdo a lo expuesto, siendo ilegal el Dictamen N 27.677 de 25
de mayo de 2010, ratificado por el Dictamen N 6.512 de 1 de febrero de 2012 emanados
de la Contralora General de la Repblica, por contravenir lo dispuesto en los artculos 23
y 24 del Decreto Ley N 3.063 sobre Rentas Municipales interpretados en la forma que lo
ha hecho la jurisprudencia de la Corte Suprema y vulnerar el derecho de propiedad que
sobre los tributos y multas que debidamente las Municipalidades recurrentes ya haban
percibido, el presente recurso deber ser acogido.
Undcimo: Que, por ltimo, es necesario dejar establecido que la prohibicin contenida en
el artculo 6 inciso tercero de la Ley Orgnica de la Contralora General de la Repblica de
intervenir o informar en asuntos que por su naturaleza sean propiamente de carcter
litigioso, o que estn sometidos al conocimiento de los tribunales de justicia, no afecta a la
situacin materia del presente recurso de proteccin, por cuanto dicha prohibicin debe
entenderse necesariamente que se refiere slo a materias especficas que estn siendo
49 discutidas en un juicio determinado y a aquellas en que la ley expresamente indica que
deben ser resueltas nicamente por los tribunales, como por ejemplo en materia de
reclamo del monto provisional de una expropiacin de acuerdo a lo dispuesto en el artculo
12 del Decreto Ley N 2.186 que entrega a los tribunales la determinacin definitiva del
monto y en que la Contralora no podra informar frente a un reclamo de un expropiado,
por ser un asunto propiamente de carcter litigioso, sin perjuicio incluso en este caso de
las facultades de fiscalizacin que no corresponden a lo dispuesto en el artculo 6 de la
Ley Orgnica de la Contralora; interpretacin que se aviene con el estado actual del
contencioso administrativo en que los tribunales de justicia se han reconocido amplia
jurisdiccin para el conocimiento de todo asunto de esta naturaleza, a diferencia de la
situacin al momento de establecerse la prohibicin. Una interpretacin contraria pondra
en contradiccin la norma sealada del artculo sexto de la Ley Orgnica de la Contralora
con gran parte de las facultades que la misma ley le entrega, lo que carecera de toda
lgica y de la necesaria interpretacin armnica de sus preceptos.
De conformidad, asimismo, con lo que dispone el artculo 20 de la Constitucin
Poltica de la Repblica y el Auto Acordado de esta Corte sobre la materia, se confirma la
sentencia apelada de veintisis de junio de de dos mil doce, escrita a fojas 515.
Acordada con el voto en contra de la Ministra seora Egnem y el abogado integrante
seor Baraona quienes fueron de parece de revocar la sentencia apelada y en
consecuencia rechazar el recurso de proteccin, en virtud de las siguientes
consideraciones:
1. Que de conformidad con lo establecido en el inciso segundo del artculo 1 de la
Ley N 18.695 Orgnica Constitucional de Municipalidades estas son corporaciones
autnomas de derecho pblico, con personalidad jurdica y patrimonio propio, cuya
finalidad es satisfacer las necesidades de la comunidad local y asegurar su participacin
en el progreso econmico, social y cultural de las respectivas comunas.
2. Que en el marco del desarrollo e implementacin de los objetivos que fueran

trazados por la ley a las Municipalidades stas desarrollan actividad financiera, la que
queda bajo la fiscalizacin de la Contralora General de la Repblica, ello de conformidad
con lo establecido en el artculo 1 de la Ley N 10.336 sobre Organizacin y Atribuciones
de la Contralora General de la Repblica y 52 de la Ley N 18.695.
3. Que la facultad de la Contralora General de la Repblica para emitir dictmenes
emana del artculo 98 de la Constitucin Poltica de la Repblica y de los artculos 5, 6 y
9 de la Ley N 10.336 y ello es as pues la citada norma constitucional encomienda a la
Contralora, como rgano autnomo que es, entre otras materias, la de ejercer el control
de legalidad de los actos administrativos, fiscalizar el ingreso y la inversin de los fondos
del Fisco, de las Municipalidades, para lo cual informa por medio de dictmenes que a la
luz de los artculo citados configura jurisprudencia administrativa y por ende obligatoria
para las entidades sujeta a su fiscalizacin.
4. Que como consecuencia de la particular vinculacin y dependencia existente
entre las Municipalidades para con la Contralora General de la Repblica es que las
primeras carecen de legitimidad activa para recurrir por la presente va si su objeto es el
impugnar una determinada interpretacin que se materialice en un dictamen, cuando ste
tiene carcter general, ello no slo porque est realizada por el rgano llamado a hacerlo,
sino porque, una vez hecha ella es obligatoria para las Municipalidades. Entenderlo de
otra manera hace que- el recurso de proteccin se convierta en una va para que una
Municipalidad se alce en contra de su legtimo rgano de control, en materias que escapan
a una legtima discrepancia, introducindose un elemento de inestabilidad en el sistema de
administracin comunal. Por lo dems, existen otras vas idneas para resolver este tipo
de conflictos.
Redaccin a cargo del Ministro Suplente seor Escobar, y del voto disidente, sus autores.
50 Regstrese y devulvase con sus agregados.
Rol N 5984-2012.-
Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema integrada por los Ministros Sr.
Sergio Muoz G., Sr. Pedro Pierry A., Sra. Rosa Egnem S., el Ministro Suplente Sr. Juan
Escobar Z., y el Abogado Integrante Sr. Jorge Baraona G. No firma, no obstante haber
concurrido al acuerdo de la causa, el Abogado Integrante seor Baraona por estar
ausente. Santiago, 06 de noviembre de 2012.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE NO DISCRIMINACIN
Este principio es una especificacin del principio genrico de igualdad ante la ley (Art. 19
N 2 de la C.P.R), por ello, debemos tener en consideracin que ni la ley ni autoridad
alguna pueden establecer deferencias arbitrarias, es decir, significa que los contribuyentes
se sujetan a la norma abstracta sin hacer distinciones entre unos y otros. Adems, las
exenciones y otros beneficios tributarios son aplicables para todos quienes estn en la
hiptesis abstracta de la ley tributaria.
La norma que consagra la igualdad tributaria se encuentra establecida en el artculo 19 N

20, inciso primero, de la Constitucin, en los siguientes trminos: La igual reparticin de
los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que seale la ley y
la igual reparticin de las dems cargas pblicas.
Como podemos darnos cuenta de la lectura de la norma, se debe asegurar un mismo

tratamiento tributario a los contribuyentes que se encuentren en la misma situacin.
Cuando la norma dice: o en la forma quiere decir, que la ley tributaria debe determinar si
la tasa ser proporcional o progresiva, o bien de tasa fija.
Otro punto de vital importancia es tener claro a que se refiere nuestra constitucin cuando
seala: y la igual reparticin de las dems cargas pblicas.
Clasificacin de las cargas pblicas.
Estas se clasifican en reales o personales, segn veremos a continuacin.
Las cargas pblicas reales son sacrificios patrimoniales que el contribuyente debe
realizar a favor del fisco, siempre que no signifiquen una obligacin de dar dinero, pues en
ese caso sera un tributo y no una carga. Un ejemplo de carga pblica real es la
declaracin de monumento nacional que se hace a una propiedad de un particular o
cuando a los alerces del bosque de un contribuyente se los declaran como especies
protegidas, pues en estos casos el contribuyente no puede disponer libremente de dichos
bienes, pues la carga real le establece lmites como podra ser la prohibicin de talar los
alerces o la imposibilidad de cambiar la fachada de la propiedad o de demolerla para
construir un edificio, afectando de este modo a las facultades del dominio.
51
La carga pblica personal es toda obligacin de hacer que el contribuyente debe realizar
a favor del fisco y de toda la colectividad, siempre que no sean obligaciones tributarias
accesorias. Son cargas personales: ser vocal de mesa, hacer el servicio militar, etc. La
carga pblica personal se distingue de las obligaciones tributarias accesorias (que tambin
son obligaciones de hacer), en el hecho de que la obligacin accesoria accede o
complementa el cumplimiento de la obligacin principal (pagar un tributo), en cambio la
carga pblica personal es en s misma una obligacin principal. Otra diferencia radica en el
hecho de que la obligacin de hacer involucrada en la carga pblica personal, conlleva un
mayor sacrificio que la obligacin accesoria, es decir, el cumplimiento de la obligacin de
hacer es ms gravoso, as por ejemplo es ms fcil cumplir con la obligacin de hacer las
declaraciones juradas, o de retener (obligaciones accesorias), que ser vocal de mesa o
hacer el servicio militar (carga pblica personal). Finalmente, lo que distingue claramente
la carga pblica personal de la obligacin accesoria es el hecho de que el cumplimiento de
la obligacin accesoria se puede delegar en un tercero que la realiza por cuenta del
contribuyente (normalmente un contador), a diferencia de la carga pblica personal que
debe ser cumplida precisamente por el sujeto obligado (es decir, es indelegable).
EL PRINCIPIO DE EQUIDAD, NO CONFISCATORIEDAD O JUSTICIA TRIBUTARIA
El artculo 19 N 20 de la C.P.R., en el inciso segundo, la establece en los siguientes

trminos: En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente
desproporcionados o injustos.
Al interpretar la disposicin anterior, en armona con el artculo 19 N 2622 del mismo texto
constitucional, se infiere que los tributos no pueden afectar el derecho de propiedad en su
esencia, pues de otro modo sera un impuesto confiscatorio.
La constitucin no seala cuando un tributo es confiscatorio, no obstante se puede decir

que lo es cuando el tributo por su tasa es expropiatorio, es decir, cuando la tasa es de tal
magnitud que al imponerse el tributo sobre determinada riqueza termina privando al
contribuyente de dicha riqueza23.
El Tribunal Constitucional en autos Rol N 280-1998, seal que un tributo es

manifiestamente desproporcionado o injusto atendiendo a factores como la capacidad de
pago del contribuyente, la calificacin del bien como de uso o consumo habitual o de
carcter suntuario o prescindible o, si con su imposicin se impide el desarrollo de una
actividad econmica, o bien, cuando con la imposicin del tributo se discrimina
arbitrariamente24.
Este mismo tribunal declaro (para el caso revisado) inaplicable el artculo 53 inciso 3 del
Cdigo Tributario que establece un inters mensual moratorio ascendiente a 1,5%,
estimndolo desproporcionado, injusto y abusivo para los casos en cuestin25. Lo anterior
en los siguientes trminos (extracto):
TRIGESIMOSEGUNDO: Que debe sealarse que la situacin que ha dado origen
52 a este precepto constitucional es imputable al accionar del propio Estado, desde que la
delegacin contraria a la carta Fundamental se realiz por el propio Servicio de Impuestos
Internos. En tal sentido, debe tenerse presente la reiterada jurisprudencia de la propia
22
La norma seala: La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la constitucin regulen o
complementen las garantas que sta establece o que las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrn afectar
los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio.
23
Otros criterios para determinar una tasa no confiscatoria son: a) Establecer una relacin armnica entre la base
imponible y la tasa que la grava; b) Observar los promedios de las tasas que se apliquen en pases con un desarrollo
similar al nuestro; c) Observar las rentabilidades obtenidas por otros pases y su tratamiento tributario; d) La tesis del
Estado como socio igualitario, quien no puede participar en las utilidades del contribuyente, sino hasta el tope del 50%
de la renta obtenida y en lo que exceda dicho porcentaje ser un impuesto confiscatorio.
24
La Semana Jurdica, Editorial Lexis Nexis, publicacin N 372, ao 2008, doctrina de don Rafael Martnez Cohen,
titulada IMPUESTOS DESPROPORCIONADOS O INJUSTOS, pgina 6 y 7.
La sentencia, en comento, en lo pertinente seala:
18 la desproporcionalidad o injusticia de la tasa del tributo es difcil de determinar, pues existen mltiples
factores, todos de hecho, que inciden en su calificacin. Mencin expresa hace el Tribunal de estos factores: la
capacidad de pago del contribuyente, la calificacin del bien como de uso o consumo habitual o de carcter suntuario o
prescindible o, si con su imposicin se impide el desarrollo de una actividad econmica.
19 Que, siempre resulta til recurrir al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola para precisar el
concepto de los vocablos comunes que emplea la Constitucin Poltica. La palabra manifiestamente se define como
Descubierto, patente, claro y la expresin desproporcionado significa que no es proporcionado.
20 Por su parte el profesor Enrique Evans, en un informe en derecho que ha revisado este Tribunal, expres:
Para referirse a la justicia en los tributos es necesario recurrir a los casos en que no son justos, es decir, a aquellos
mediante los cuales se discrimina arbitrariamente. Existen criterios para determinar que es discriminacin arbitraria y
que no lo es, en materia tributaria y en el orden jurdico chileno.
25
Fallo de fecha 13/09/2012, Rol N 1951(1952)-2011-INA. Se trata de juicios anulados por ser tramitados en primera
instancia ante la figura del Juez Tributario (que no es el juez natural llamado por ley para resolver la
controversia jurdica) y no ante el propio Director Regional, debiendo volver a tramitarse la primera instancia
ante el referido director.
Corte Suprema, quien ha sealado la improcedencia del cobro de intereses durante el

periodo respectivo.
En efecto, se ha sentenciado en los ltimos aos por la Sala Constitucional de la
Corte Suprema lo siguiente:
Que si bien el pago de los intereses encuentra justificacin en el atraso en el
cumplimiento de la obligacin tributaria, el mismo precepto prev que dicho atraso pueda
obedecer a una causa no imputable al contribuyente.
Que a la luz de dicha disposicin cabe dilucidar si se ajusta a la legalidad que, por
el lapso de tiempo procesalmente ineficaz que culmin con la declaracin judicial de
nulidad por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley, se
genere la obligacin de pagar intereses moratorios.
Que no cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto citado, que
constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses respecto de impuestos
adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al contribuyente; y, como ha
quedado expuesto, la extensin del proceso invlido se debi a una circunstancia no
imputable a ste, sino que al propio Estado al originar y proseguir con una organizacin de
tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y juzgamiento de asuntos
tributarios.
De lo dicho es posible concluir que en el caso propuesto la generacin de intereses
durante el transcurso de tiempo descrito carece de base legal, por cuanto no se ha
producido por la simple mora en el pago del impuesto. En otras palabras, los intereses han
quedado despojados de su causa y circunscritos a la situacin puramente objetiva del
53 retraso que le sirve de fundamento.
Por consiguiente, durante el tiempo que transcurri entre las fechas en que se dict
la resolucin invlida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por
definitivamente interpuesto, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que
nazcan intereses moratorios, de suerte que dicho periodo de tiempo no puede ser tomado
en consideracin para aumentar la obligacin tributaria (Roles 847/2009; 1677/2009;
3839/2009; 5708/2009; 5995/2009; 6380/2009; 7308/2009; 7321/2009);
TRIGESIMOTERCERO: Que de lo sealado es posible concluir que el inciso
tercero del artculo 53 del Cdigo Tributario, en cuanto fija un inters penal moratorio
ascendiente al uno coma cinco por ciento mensual, produce efectos contrarios a la
Constitucin Poltica de la Repblica en el caso concreto, desde que obliga a pagar una
suma que a todas luces se presenta como desproporcionada, injusta y abusiva, mxime si
se tiene presente que durante la casi totalidad del periodo en que se impone la sancin
respecto de las sumas adeudadas y reajustadas (especficamente el tiempo transcurrido
entre las fechas de la resolucin anulada y de la que tuvo definitivamente por interpuesto
el recurso), se est frente a situaciones no imputables al deudor, puesto que han sido
dejadas sin efecto las actuaciones practicadas en el juicio tributario, como consecuencia
de una declaracin de inconstitucional, de forma tal que se trata de hechos atribuibles a la
propia administracin, a lo que debe agregarse que no resulta equivalente la sancin a la
que tendra que aplicar el propio Fisco tratndose de sumas pagadas injustificadamente
por el contribuyente.
Y TENIENDO PRESENTE lo dispuesto en los artculos 6, 7, 19 N 2, 93 y dems

citados de la Constitucin Poltica y en las disposiciones pertinentes de la Ley N 17.997,
Orgnica Constitucional del Tribunal Constitucional,
SE RESUELVE: QUE SE ACOGEN LOS REQUERIMIENTOS DE
INAPLICABILIDAD DEDUCIDOS, SLO EN CUANTO EL INCISO TERCERO DEL
ARTCULO 53 DEL CDIGO TRIBUTARIO NO PODR RECIBIR APLICACIN DE LOS
RECURSOS DE APELACIN, ROLES NS 4885-10 y 7281-10, DE QUE CONOCE LA
CORTE DE APELACIONES DE SANTIAGO. DJESE SIN EFECTO LA SUSPENSIN
DEL PROCEDIMIENTO DECRETADA EN AMBOS PROCESOS CONSTITUCINALES,
OFICINDOSE AL EFECTO.
EL PRINCIPIO DE NO AFECTACIN (GENERALIDAD O DESAFECTACIN)
A este respecto, el inciso tercero del Art. 19 N 20 de la C.P.R., seala: Los tributos que
se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la
Nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado.
La norma anterior claramente dispone que los fondos recaudados no se destinan a obras
o fines especficos, salvo dos excepciones que la misma constitucin establece, cuales
son:
1 Fines propios de la defensa nacional (Ej.: el 10% de las utilidades de Codelco
que se destinan, segn la Ley 13.196 de 1976, para las fuerzas armadas).
54 2 Fines de financiamiento de obras de desarrollo, solventadas con tributos
cobrados por autoridades regionales o comunales, lo anterior previa ley que lo autorice
expresamente en este sentido26.
LA LEY COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO, INTERPRETACIN Y

VIGENCIA TERRITORIAL Y TEMPORAL
Reglas bsicas en la interpretacin de la ley tributaria
La interpretacin de una ley, como lo es la ley tributaria es un proceso que se enfoca en

determinar el sentido y alcance de los mandatos legales incluidos en la norma que se
interpreta. El sentido de la ley, implica determinar lo que quiso regular, es decir, a que se
refiere.
Por otra parte, el alcance es determinar con exactitud su vigencia en el tiempo, valer decir,
tener claridad si la ley se aplica con efecto inmediato (desde su publicacin en el Diario
Oficial); si la ley se aplica con efecto retroactivo (desde antes de su publicacin en el
Diario Oficial) o bien, si la ley tributaria se sigue aplicando a hechos ocurridos con
posterioridad a su derogacin (ultra actividad de la ley.
26
A este respeto el artculo 19 N 26 seala: Sin embargo, la ley podr autorizar que determinados tributos puedan
estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podr autorizar que los que gravan actividades o
bienes que tengan una clara identificacin regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley
seale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo.
Conocer la norma tributaria es importante, pero lograr determinar su sentido y alcance lo

es mucho ms dado que es la primera herramienta en la defensa del contribuyente.
Asimismo, para el rgano fiscalizador la interpretacin es una herramienta poderosa para
fundar las liquidaciones de impuestos que, en muchos casos, sern impugnados ante un
tribunal independiente del SII (Tribunales Tributarios y Aduaneros).
Dbase considerar que las normas de interpretacin de la ley, contenidas en los artculos
19 al 24 del Cdigo Civil, se aplican ntegramente al campo tributario, pues la norma
tributaria no tiene reglas de interpretacin y; en consecuencia, las reglas de los arts. 19 al
24, son aplicables por mandato del artculo 2 del Cdigo Tributario.
Efectuadas las aclaraciones anteriores, la interpretacin de la ley, la podemos clasificar

en:
1.- Interpretacin judicial
La interpretacin judicial es la que efecta el juez, interpretando la ley, dirimiendo el

conflicto y hasta antes de la entrada en vigencia de la ley 20.32227 el ejercicio de la
jurisdiccin recae en el Director Regional (segn el antiguo texto del Art. 6 letra B N 6),
conociendo de las reclamaciones que los contribuyentes le planteen. Sin embargo, el
Director Regional en sus fallos debe ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por
el Director Nacional (Art. 6 letra B inciso final), lo que origina una doble anomala:
55
1 El Director Regional, es un juez sin independencia, pues en sus fallos debe ajustarse a
las normas e instrucciones impartidas por el Director Nacional (Art. 6 inciso final del CT),
quien a su vez tiene la facultad de interpretar administrativamente la norma tributaria (Art.
6 letra A) N 1 CT).
2 Debido a la dependencia que el Director Regional tiene con el Director Nacional, la
interpretacin administrativa es al mismo tiempo la interpretacin judicial de
primera instancia.
Estas anomalas son corregidas mediante la dictacin de la ley 20.322, debido a que se
instaura una justicia completamente separada de la administracin tributaria e integrante
del Poder Judicial, pues los tribunales Tributarios se transforman en Tribunales Especiales
no integrantes del Poder Judicial28, por lo que salen definitivamente de la rbita del
Servicio de Impuestos Internos, aun cuando en el proyecto original de la ley 20.322, los
Tribunales Tributarios formaban parte de la planta de personal del SII. Adems, respecto
de los procesos que corresponda tramitar al Director Regional, estos no estn obligados a
acatar las interpretaciones del Director Nacional (Art. 3 transitorio de la ley 20.32229).
27
Publicada en el Diario Oficial con fecha 27/01/2009.
28
Sentencia del Tribunal Constitucional, considerando 26, de fecha 30/12/2008, Rol 1243-2008.
29
El Art. 3 transitorio de la ley 20.322 establece. En el ejercicio de sus facultades jurisdiccionales, los Directores
Regionales del Servicio de Impuestos Internos no estarn sujetos a lo dispuesto en el inciso final del artculo 6 del
Cdigo Tributario.
Respecto a la interpretacin judicial dbase considerar lo dispuesto en el inciso segundo

del Art. 3 del Cdigo Civil, el cual dispone: Las sentencias judiciales no tienen fuerza
obligatorias sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciaren. Por
lo tanto, la aplicacin de la ley que efecte el juez, tiene lo que se denomina efecto
relativo de las sentencias, es decir, slo obliga a las partes del litigio.
Respecto del Tribunal Constitucional, el artculo 92 de la Ley 17.997 (Orgnica

Constitucional Del Tribunal Constitucional) dispone que la sentencia que declare la
inaplicabilidad solo producir efectos en el juicio en que se solicite (sentencia de
inaplicabilidad).
Hace excepcin al principio del efecto relativo de las sentencias, lo establecido en el

artculo 94 de la Constitucin Poltica y Art. 102 de la Ley 17.997, el cual dispone que
la sentencia del Tribunal Constitucional que declare la inconstitucional de un precepto
legal se entender derogado desde la fecha de la publicacin en el Diario Oficial, sin
efecto retroactivo (sentencia de inconstitucionalidad). En este caso una sentencia judicial
tiene un efecto general y no slo respecto de las personas involucradas en el juicio. Es un
ejemplo de sentencia de inconstitucionalidad, la dictada por el Tribunal Constitucional con
fecha 26 de marzo de 2007, Rol 681-2006, que declar inconstitucional el artculo 116 del
Cdigo Tributario, con lo cual se elimin a nivel constitucional la figura del Tribunal
Tributario.
NOTA: La sentencia de fecha 26/03/2007, Rol 681-2006, es la primera vez que el Tribunal
56 Constitucional declara inconstitucional una norma legal.
Finalmente, para comprender la importancia de la interpretacin como herramienta en la

defensa de contribuyente se cita el siguiente ejemplo:
Un impuesto a la renta, correspondiente al Ao Tributario 2008 (ao comercial 2007),

prescribe el 30/04/2011 (al caso en anlisis no media citacin, por lo que la prescripcin
no se aument en 3 meses, tampoco hubo una liquidacin de impuestos) y el 14/07/2011,
se rectifica la renta por internet, pero no se paga el impuesto. Luego, por sistema el giro
por $300.000.000.- (generado por la rectificacin de la renta) se enva a Tesorera y sta
con fecha 07 de julio de 2011 notifica requerimiento de pago por Tesorera, la deuda est
prescrita?
La respuesta depender de la interpretacin de la ley tributaria. As, por ejemplo, se puede

sostener que al tiempo de la rectificacin la renta, la prescripcin ya estaba cumplida, por
lo que nunca se interrumpi y por lo tanto la obligacin tributaria ya estaba prescrita.
No obstante, Tesorera puede sostener que el hecho de que se haya rectificado la renta,
una vez prescrita, implica reconocer el derecho del acreedor, en este caso el Fisco y en
consecuencia, es una renuncia tcita a la prescripcin, por lo que se puede cobrar
igualmente la deuda. Para lo cual se puede citar como argumento legal el Art. Art. 2494
del Cdigo Civil, que establece (se destaca lo pertinente):
Art. 2494. La prescripcin puede ser renunciada expresa o tcitamente; pero slo
despus de cumplida.
Rennciase tcitamente, cuando el que puede alegarla manifiesta por un hecho
suyo que reconoce el derecho del dueo o del acreedor; por ejemplo, cuando
cumplidas las condiciones legales de la prescripcin, el poseedor de la cosa la toma en
arriendo, o el que debe dinero paga intereses o pide plazo.
Frente a esta argumentacin de tesorera, el contribuyente puede sostener, que en autos

no hay renuncia tcita a la prescripcin, pues la misma norma que cita tesorera se efecta
en forma parcial, alterando su genuino sentido (establecido en el Art. 23 Inc. 2 del Cdigo
Civil) y las claras palabras de la norma (elemento gramatical del Art. 19 Inc. 1 del Cdigo
Civil). Lo anterior, por cuanto la renuncia tcita a la prescripcin implica algo ms que solo
una mera declaracin implcita de voluntad (rectificar la renta), sino que exige un hecho
positivo que sea la consecuencia de la declaracin de la voluntad, y como no medi pago,
ni solicitud de plazo para el mismo, ni convenio de pago con Tesorera, no se materializ
la renuncia tcita a la prescripcin, para lo cual cita el mismo artculo 2494 del Cdigo Civil
(se destaca lo pertinente):
Art. 2494. La prescripcin puede ser renunciada expresa o tcitamente; pero slo
despus de cumplida.
Rennciase tcitamente, cuando el que puede alegarla manifiesta por un hecho suyo
que reconoce el derecho del dueo o del acreedor; por ejemplo, cuando cumplidas las
57 condiciones legales de la prescripcin, el poseedor de la cosa la toma en arriendo, o el
que debe dinero paga intereses o pide plazo. En este caso se asimila la voz debe
dinero con debe impuesto.
Ntese que es la misma norma, pero su interpretacin es la que determina si el

contribuyente debe o no los $300.000.000.-
2.- Interpretacin administrativa
El artculo 6 letra A) N 1 CT, le da al Director Nacional la facultad de interpretar

administrativamente las disposiciones impositivas en los siguientes trminos: A) Al
Director de Impuestos Internos: 1 Interpretar administrativamente las disposiciones
tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y
fiscalizacin de los impuestos.
Interpretar administrativamente significa, que el sentido y alcance que el Director Nacional

determine respecto de una norma tributaria, tiene el efecto de obligar a sus subalternos,
en otras palabras, determina la lnea de accin de los miembros del SII. Esta
interpretacin legalmente no vincula a los contribuyentes ni a los jueces, slo al Director
Regional (menos en el aspecto jurisdiccional) y dems funcionarios del SII, hecho ya
analizado.
En otras palabras, la interpretacin administrativa, es el punto de vista que la

administracin tributaria postula respecto de las normas impositivas.
La interpretacin administrativa se efecta bsicamente mediante circulares que el

Director Nacional dicta, las cuales se refieren a una materia especfica, sin perjuicio de
que adems dicta oficios, los cuales son respuestas a casos particulares a diferencia de
las circulares que son normas de tipo generales. Adems, la interpretacin administrativa
tambin se contiene en los oficios, que son respuestas de interpretacin de la ley que se
efectan como respuesta a una consulta.
Otro punto importante a destacar, es el hecho de que las resoluciones del SII, no son
interpretaciones administrativas, sino que stas son facultades que tiene, las cuales se le
han derivado de una ley, es decir, mediante la resolucin el SII no interpreta sino que
dispone materias relacionadas con obligaciones tributarias accesorias.
Si al SII, en su mbito de interpretacin y aplicacin de las normas tributarias, se le

suscitara una contienda de competencia con otras autoridades, dicha contienda la
resolver la Corte Suprema de Justicia, segn as lo establece el artculo 7 del CT.
3.- Interpretacin doctrinal

58
Esta interpretacin la efectan los juristas, que no son ms que estudiosos de la ley, que
proponen formas de entender los mandatos legales, que se contienen en libros,
monografas, tratados, revistas especializadas, etc.
Esta forma de interpretacin no es vinculante pero ayuda a formar conviccin respecto del
sentido y alcance de la ley.
4.- Interpretacin legal (interpretacin autntica)
El artculo 3 del Cdigo Civil establece: Slo toca al legislador explicar o interpretar la
ley de un modo generalmente obligatorio.
A este respecto la doctrina, analizando el Art. 3 del Cdigo Civil, explica lo siguiente: Esta
norma establece la primera gran diferencia entre la interpretacin legal y la interpretacin
judicial; la legal tiene fuerza obligatoria legal, la segunda una fuerza relativa
exclusivamente al litigio que ha sido resuelto.
Desde otro punto de vista la interpretacin hecha por el legislador no est sujeta a
reglamentacin alguna. A la inversa, la interpretacin judicial debe ceirse a las normas
que establece el Cdigo Civil30.
De la cita anterior se extraen 02 conclusiones:

1 La interpretacin legal no se cie a reglamentacin alguna, simplemente interpreta un
texto legal y tiene un efecto obligatorio general.
2 La interpretacin judicial debe sujetarse a las normas de la interpretacin de la ley,

contenidas en los artculos 19 al 24 del Cdigo Civil y tiene un efecto relativo (obligatoria
slo a las partes del juicio), salvo la sentencia de inconstitucionalidad (Arts. 94 y 102 de la
ley 17.997), la cual emana del Tribunal Constitucional y tambin tiene efecto general.
A la interpretacin legal se le denomina autntica, pues emanada del mismo rgano que
dict la norma.
Es un ejemplo de ley Interpretativa, lo dispuesto en el Art. 10 de ley 20.322, de fecha

27/01/2009, que dispone: Artculo dcimo.- Declrase, interpretando los artculos 21,
22 y 27 del Cdigo Tributario, que en los casos all previstos el trmite establecido
en el inciso segundo del artculo 63 es obligatorio. En virtud de esta norma, la ley
interpreta que los casos de los Arts. 21 (impugnar la contabilidad de no fidedigna), 22 (no
presentar una declaracin de impuestos estando obligado a hacerlo) y 27 (prorrateo de
59 ingresos y gastos cuando no se lleve una contabilidad separada) son situaciones en que el
SII debe citar en forma previa a una liquidacin de impuestos o prorrateo que efecte el SII
(esto ltimo en el caso del Art. 27).
ii. Artculos 2 y 4 del Cdigo Tributario
Artculos 2 del Cdigo Tributario
De conformidad a lo dispuesto en el artculo 1 del Cdigo Tributario (CT), las

disposiciones del Cdigo Tributario se aplican exclusivamente a las materias de tributacin
fiscal interna que segn la ley, sean de la competencia del Servicios de Impuestos
Internos.
Por otra parte, segn lo seala el artculo 2 del mismo texto legal, en lo no previsto por el
Cdigo Tributario y dems leyes tributarias se aplicarn las normas de derecho comn
contenidas en leyes generales o especiales. De lo anterior deducimos que si la norma
tributaria no regla una determinada situacin, dicho vaco se integra con el derecho comn
y en especial, el Cdigo Civil y de Comercio. Son ejemplo de vacos tributarios la ausencia
de normas interpretativas, la ausencia de un concepto de prescripcin o domicilio, etc.
30
Carlos Ducci Claro, DERECHO CIVIL PARTE GENERAL, Editorial Jurdica de Chile, 4 edicin, ao 2007, p.
85.
El artculo 2 del CT dispone: En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes

tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes
generales o especiales.
Artculos 4 del Cdigo Tributario

Las disposiciones del Cdigo Tributario slo se aplican o interpretan con el fin de estudiar
las normas tributarias internas bajo la tutela del SII, sin extrapolar su contenido a materias
que no sean de la competencia del Servicio de Impuestos Internos. En este sentido el
artculo 4 del mismo cdigo seala: La normas de este Cdigo slo rigen para la
aplicacin o interpretacin del mismo y de las dems disposiciones legales relativas
a las materias de tributacin fiscal interna a que se refiere el artculo 1, y de ellas no
se podrn inferir, salvo disposicin expresa en contrario, consecuencias para la
aplicacin, interpretacin o validez de otros actos, contratos o leyes.
Este artculo quiere significar que no se pueden utilizar las normas tributarias para suplir
un vaco de la ley comercial o civil en general, as como tampoco interpretarlas.
iii. Artculos 19 al 24 del Cdigo Civil

60
Art. 19. Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatender su tenor literal, a
pretexto de consultar su espritu.
Pero bien se puede, para interpretar una expresin obscura de la ley, recurrir
a su intencin o espritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia
fidedigna de su establecimiento.
REGLAS CONTENIDAS EN LA NORMA:

1.- Si la redaccin de la ley es clara (elemento gramatical), hay que aplicarla del
modo como literalmente dispone.
2.- Si la ley no es clara, se pueden utilizar dos mecanismos:
2.1) Intencin o espritu de la ley (elemento lgico): encontrar el sentido objetivo (no
apreciaciones subjetivas del interprete) de la ley que buscada en ella misma, descifrando
la voluntad del legislador y los principios inmersos en el cuerpo legal que se interpreta.
2.2) Historia fidedigna del establecimiento de la ley (elemento histrico): interpretar
la ley recurriendo a la gnesis de la creacin de la norma que se interpreta. Esta se
expresa en estudio de los proyectos, actas de las comisiones legislativas, debates en las
Cmaras, prembulos y exposicin de los motivos con que se acompaan los proyectos.
La Corte Suprema seal que la historia fidedigna del establecimiento de la ley se
contiene en la tramitacin de la ley, es decir, las discusiones e indicaciones (Sentencia de
fecha 02/06/2011, Rol 8.437-2010, cons. 16). Este mismo tribunal supremo declar que la
historia de la ley se reflejada en las Actas del Debate Parlamentario respectivo (Sentencia
de fecha 22/06/2011, Rol 8.435-2010, cons. 8).
Art. 20. Las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el
uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido
expresamente para ciertas materias, se les dar en stas su significado legal.

1.- Las palabras de la ley se entienden segn su sentido natural y obvio, es decir,
como se usan (elemento gramatical).
Los tribunales Superiores de Justicia a este respecto han declarado:
Sobre este particular, es preciso recurrir a las normas de hermenutica legal contenidas
en los artculos 19 a 24 del Cdigo Civil, la primera de las cuales prescribe que "cuando el
sentido de la ley es claro no se desatender su tenor literal a pretexto de consultar su
espritu", agregando la segunda que "las palabras de la ley se entendern en su sentido
natural y obvio, segn el uso general de las mismas palabras", el cual, como lo ha
sealado reiteradamente la jurisprudencia, se encuentra contenido en el Diccionario de la
Real Academia Espaola de la Lengua (Recurso de proteccin, Corte de Apelaciones de
Punta Arenas, fallo de fecha 08/04/2011, Rol 16-2011).
En este mismo sentido, Corte de Apelaciones de Arica, fallo de fecha 01/03/2011,
Rol 397-2010, Corte Suprema, fallo de fecha 25/04/2011, Rol 7.230-2009, cons. 6. Corte
Suprema, fallo de fecha 13/12/2010, Rol 5.764-09, cons. 9 y Corte Suprema, fallo de
fecha 19/08/2010, Rol 3.468-08, cons. 12.
Tambin los tribunales de justicia han dicho que el sentido natural y obvio es el que
se le atribuye en el medio en que se emplea31.
2.- Si el legislador defini conceptos, stos priman por sobre el sentido natural y obvio de
61 una expresin. Ejemplos:
- Art. 8 del CT, define los siguientes conceptos de Director (Art. 8 N 1); Direccin
(Art. 8 N 2); Servicio (Art. 8 N 1); Tesorera (Art. 8 N 4); Contribuyente (Art. 8 N 5);
Representante (Art. 8 N 6); Persona (Art. 8 N 7); Residente (Art. 8 N 8); unidad tributaria
(Art. 8 N 10); etc.
- Art. 5 del DFL 7 de 1980, que define Servicio (Art. 5 N 1); Direccin (Art. 5 N 2);
Direccin Regional (Art. 5 N 3); Director (Art. 5 N 4); Subdirector (Art. 5 N 5);
Subdireccin (Art. 5 N 6); Secretario General (Art. 5 N 7); Director Regional (Art. 5 N 8);
Unidad (Art. 5 N 9).
- Art. 2 de la LIR, define los conceptos de renta (Art. 2 N 1); renta devengada (Art.
2 N 2); renta percibida (Art. 2 N 3), renta mnima presunta (Art. 2 N 4); capital efectivo
(Art. 2 N 5); sociedades de personas (Art. 2 N 6); ao calendario (Art. 2 N 7); ao
comercial (art. 2 N 8); ao tributario (Art. 2 N 9).
- Art. 2 de la LIVS, la cual define venta (Art. 2 N 1); servicio (Art. 2 N 2); vendedor
(Art. 2 N 3); prestador de servicio (Art. 2 N 4); periodo tributario (Art. 2 N 5).
Art. 21. Las palabras tcnicas de toda ciencia o arte se tomarn en el sentido que
les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente
que se han tomado en sentido diverso.
REGLAS CONTENIDAS EN LA NORMA (elemento gramatical):
31
R.D.J., t. 60, s.4, p. 214; t. 66, s.1, p. 29 y t. 7, s.1, p. 405, citado por Carlos Ducci Claro, ob. Cit. p. 91.
1.- Las palabras tcnicas, de una ciencia o arte, como lo es el lenguaje tributario,
deben entender en la forma como es comprendida por los expertos-entendidos-actores de
la ciencia del Derecho Tributario.
Ej.: Art. 33 bis de la LIR, el cual establece un crdito por la adquisicin de activos
fijos y en caso de que el crdito exceda al impuesto no hay derecho a devolucin. En este
caso, la palabra crdito desde el punto de vista civil (no es una deuda que el Fisco deba
dar al contribuyente en dinero), sino que es un monto que se utiliza contra el impuesto a la
renta de primera categora, disminuyendo este ltimo.
Ej.: Art. 23 y siguientes de la LIVS, que establece un crdito fiscal contra el dbito
fiscal, que al igual que en el caso anterior, no es un mutuo o prstamo contra el Fisco, sino
que un cantidad que se utiliza contra el dbito fiscal IVA.
Ej.: Art. 17 del CT, cuando utiliza la palabra contabilidad fidedigna salvo norma
en contrario, la cual en su sentido natural y obvio es sinnimo de contabilidad digna de fe.
No obstante, en el lenguaje de los que profesan la ciencia contable o tributaria es, por
regla general, sinnimo de contabilidad completa, pues la expresin salvo norma en
contrario, no significa que existan casos en que la ley permita que se lleve una
contabilidad mediante mecanismos fraudulentos o no fidedignos.
Ej.: Art. 71 de la LIR, cuando utiliza la voz contabilidad fidedigna se refiere
especficamente a contabilidad completa. El SII a este respecto explica:
En relacin con el concepto de contabilidad fidedigna a que se refiere la norma
legal precitada, cabe expresa que dicho trmino no est relacionado nicamente con la
contabilidad completa, sino que tambin con la contabilidad simplificada, siempre y cuando
la utilizacin de una u otra de registro no desvirte lo que este Servicio ha definido por
contabilidad fidedigna, entendida sta como aquella que se ajusta a las normas legales y
reglamentarias y registra fiel, cronolgicamente y por su verdadero monto las operaciones
62 y desembolsos, inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del
contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto
aquellas partidas que la ley autoriza omitir su anotacin.
No obstante lo anterior, es necesario hacer presente que esta Direccin Nacional
por Circular Interna N 12, de fecha 19 de Agosto de 1987, restableci expresamente que
los contribuyentes que tributen en base a presuncin de renta y se encuentren en la
situacin prevista en el inciso primero del artculo 71 de la Ley de la Renta, debern
acreditar sus rentas mediante contabilidad fidedigna, entendindose como norma general
que tal obligacin se refiere a la contabilidad completa, definida sta como aquella que
est compuesta por los Libros Diario, Mayor, de Inventarios y Balances o sus equivalentes
y aquellos otros registros exigidos por disposiciones legales o reglamentarias especiales,
como es el caso de los Libros de Compraventa, Remuneraciones, etc. Agrega la citada
instruccin, que en forma excepcional las personas naturales estn facultadas para que,
optativamente puedan llevar contabilidad completa o simplificada que consta esta ltima
de un libro nico de ingresos y egresos, opcin que no podrn ejercer las personas
jurdicas, las que en todo caso, debern llevar contabilidad completa para los fines
sealados en el artculo 71 de la Ley de la Renta (Oficio N2556, de 01/08/1991).
Ej.: la voz cargo en este sentido ser la anotacin en el debe de la cuenta
corriente y no la accin de cargar un peso o un cargo pblico que sera su sentido natural
y obvio.
Art. 22. El contexto de la ley servir para ilustrar el sentido de cada una de sus
partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armona.
Los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras
leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto.

1.- Se debe determinar el sentido y alcance de un artculo de una ley en armona o
correlacin con las dems partes de la misma ley (elemento lgico).
Ej.: Art. 103 Inc. 3 de la LIR: La prescripcin de las acciones del Fisco por
impuesto se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pas por el tiempo que
dure la ausencia.
Esta norma alcanza a impuestos no contemplados en el LIR? (Ej.: Timbres y

Estampillas del DL 3475, Impuesto Territorial de la ley 17.235, IVA, Impuestos a los
Artculos Suntuarios o Impuesto a los Alcoholes o bebidas de la LIR, Impuestos a los
Tabacos DL 828, Impuesto a las Herencias y Donaciones de la ley 16.271, etc.)?
R.: No, pues debemos entender que el contexto de una ley (LIR = Ley de la Renta) sirve
para ilustrar el sentido de cada una de sus partes (Art. 103 de la misma ley); por lo tanto,
el sentido y alcance del artculo 103 es slo para la Ley de la Renta y entenderlo aplicable
a otros cuerpos legales, implica contravenir el Art. 22 Inc. 1 del Cdigo Civil, norma que
es obligatoria segn el artculo 2 del Cdigo Tributario.
2.- Las expresiones poco claras de una ley (Ej: ley tributaria) pueden interpretarse por
medio de otras leyes (Ej.: otras leyes tributarias), sobre todo si versan sobre el mismo
asunto (elemento sistemtico).
63
Esta herramienta de interpretacin dice directa relacin con el espritu general de la
legislacin32 que se analiza al final de este apartado, pues el utilizar las otras leyes, implica
extraer principios normativos que den luces del sentido y alcance de la norma que se trata
de interpretar.
Se advierte que esta regla en apariencia pudiera contradecir el principio de interpretacin

estricta del Derecho Tributario, por ser una materia de Derecho Pblico estricto (donde
slo puede hacerse lo expresamente sealado por el legislador). No obstante, en opinin
del autor, se estima que ello no es efectivo, en la medida de que el elemento sistemtico
se circunscriba a leyes de tributos fiscales internos y siempre que se trate de una situacin
reglada, donde slo se determine la claridad o sentido de situaciones reguladas por la
norma que se interpreta. En apoyo de esta opinin se puede citar el artculo 4 del
Cdigo Tributario, el cual establece que las normas del Cdigo Tributario (entre las
cuales est el Art. 2 que se remite al derecho comn, del cual procede el Art. 22 Inc. 2
del Cdigo Civil que contiene el elemento sistemtico) slo se aplica para la interpretacin
de leyes tributos fiscales internos, que es lo que precisamente se hace en este caso.
NOTA: No hay que confundir la utilizacin del elemento sistemtico en la forma antes
expuesta (es decir, circunscrita a leyes de tributos fiscales internos) con aplicar normas
con analoga, que es una situacin ligeramente diversa y que en Derecho Tributario no se
puede realizar (Ej.: ante un vaco de una ley situacin no regulada- aplicar otra ley, que
es diferente de una situacin regulada en la ley, pero con expresiones poco claras, donde
32
Vase por ejemplo, Carlos Ducci Claro, Ob. Cit., p. 93.
lo que se pretende determinar es slo el sentido de esa expresin poco clara o expresin
no explicada en su alcance).
Ej.: La expresin habitualidad que utiliza el artculo 18 de la LIR para afectar la ganancia
de capital con el rgimen general de tributacin (primera categora e impuestos finales,
utilizando el impuesto de primera categora como crdito contra los impuestos finales, sea
el Adicional o el Global Complementario). En este caso slo utiliza la expresin
habitualidad, pero no seala cual es el sentido y alcance de esta voz, ni tampoco la
define en el artculo 2 de la Ley de la Renta Qu se hace? R.: determinar la expresin
habitualidad, en los trminos explicados en el Art. 4 del DS 55 de 1957, es decir,
entender una operacin habitual como aquella adquisicin efectuada con el nimo de
revenderla o que se efecta dentro del giro del contribuyente, para lo cual se pueden usar
los parmetros de naturaleza de la cosa, cantidad y frecuencia de la operacin33.
Art. 23. Lo favorable u odioso de una disposicin no se tomar en cuenta para

ampliar o restringir su interpretacin. La extensin que deba darse a toda ley, se
determinar por su genuino sentido y segn las reglas de interpretacin
precedentes.

1.- Para interpretar la ley no se ve el beneficio o perjuicio que pueda generar la
interpretacin, pues hay que ser objetivo y determinar su genuino sentido segn reglas de
los artculos 21 y 22 antes estudiados.
2.- Si una determinada forma de interpretar la ley tributaria genera una base
imponible mayor, que utilizando otra forma de interpretacin, esta sola circunstancia no es
64 suficiente para interpretar la ley ampliando la base imponible.
Ej.: Aun cuando este tema es discutible, el SII, por ejemplo Oficio N 2845, de
02/07/2004, seala: De acuerdo con el criterio reiteradamente sustentado por esta
Direccin Nacional, slo el original de la factura, otorgado al comprador en cumplimiento
33
Pese a que el DS 55 de 1977 no es una ley sino un reglamento, se puede sostener que dentro del espritu de la LIVS
est inmerso el principio de utilizar las definiciones y explicaciones reglamentarias al LIVS; como ocurre, por ejemplo:
1 Art. 8 letra d) Inc. 1 de la LIVS: [] salvo los casos de fuerza mayor, calificada por el Servicio de
Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento.
2 Art. 9 letra e) Inc. 3 de la LIVS: Tambin se aplicar lo dispuesto en el inciso anterior a los servicios
peridicos mensuales de alcantarillado, siempre que stos, por disposicin legal o reglamentaria, usen el procedimiento
de cobranza establecido para los suministros y servicios domiciliarios referidos, y.
3 Art. 12 letra A) N 3 de la LIVS: 3- Las especies transferidas a ttulo de regala a los trabajadores por sus
respectivos empleadores en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas.
4 art. 23 N 3 de la LIVS: [] de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.
5 Art. 23 N 5 Inc. 1 de la LIVS: No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en
facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aqullas que hayan
sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
6 Art. 27 Bis Inc. 2 de la LIVS: [] la proporcionalidad que establece el reglamento [].
7 Art. 40 de la LIVS: [] artculo 36 y sus disposiciones reglamentarias [].
8 Art. 54 de la LIVS: [] y debern contener las especificaciones que sealar el Reglamento.
9 Art. 55 Inc. 5 de la LIVS: [] Esta gua deber contener todas las especificaciones que seale el
Reglamento [].
10 Art. 55 Inc. 6 de la LIVS: Las boletas debern ser emitidas en el momento de la entrega real o simblica
de las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas.
11 Art. 56 Inc. 6 de la LIVS: El Servicio de Impuestos Internos podr auto rizar el uso de boletas, facturas,
facturas de compra, guas de despacho, liquidaciones facturas, notas de dbito y notas de crdito que no renan los
requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento [].
12 Art. 58 de la LIVS: [] el Servicio de Impuestos Internos podr autorizar la destruccin de dichos
duplicados u originales, conforme al procedimiento que establezca el Reglamento.
de lo dispuesto por el artculo 69 letra A N 1 del Decreto Supremo N 55 de 1977, que

contiene el Reglamento del D.L. N 825, de 1974, genera en favor de ste y en la medida
que sea contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, el derecho a utilizar como crdito
fiscal el impuesto recargado en dicha factura, ello porque a travs de este documento es la
nica forma de acreditar fehacientemente que el impuesto ha sido recargado en la
respectiva factura, dando cumplimiento con lo dispuesto en el artculo 25 del D.L. N 825,
de 1974.
Por consiguiente, si se produce el extravo del original de las facturas emitidas, aun
cuando sea por caso fortuito y se d el aviso de prdida de documentos dentro del plazo
legal establecido en artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario, se estima que dado que el
original no fue entregado al contribuyente comprador, esta circunstancia impide que se
genere a su favor el derecho a usar el crdito fiscal, ya que no sera posible acreditar que
el impuesto ha sido recargado en las facturas respectivas, esto es, en el original de las
mismas, segn lo exige el artculo 25 del D.L. N 825, de 1974 y el artculo 39 del D.S. N
55 de 1977, Reglamento del D.L. N 825
NOTA: en la web del SII, ante la consulta: Si se extrava una factura original, que ha sido
registrada oportunamente, se puede acreditar de igual forma el derecho a Crdito Fiscal?
Aclara: S, al extraviarse una factura original, que ha sido registrada oportunamente, se
puede acreditar de igual forma el derecho a Crdito Fiscal, ya que ste se mantiene si en
su oportunidad fue recibida y registrada por la empresa, adems de cumplirse con los
65 dems presupuestos legales, debiendo solicitar al proveedor una fotocopia legalizada de
la factura para ser conservada y presentada ante una eventual revisin por parte del
Servicio de Impuestos Internos, sin perjuicio de la obligacin de avisar la prdida de
documentos tributarios dentro del plazo de diez das hbiles, segn lo establece el artculo
97, N 16, del Decreto Ley sobre Cdigo Tributario N 830, de 1974.
Puede obtener mayor informacin relativa a este tema en el sitio Web del SII, men
Legislacin, Normativa y Jurisprudencia, opcin Jurisprudencia Administrativa, Oficio N
2.845, de 2004, y Oficio N 1192, de 2001.
De este oficio podemos concluir que esta interpretacin ampla la base imponible del IVA,
lo cual es beneficioso para el Fisco, pues si en una venta se extrava la factura, que nunca
se entreg al comprador, en tal situacin se rechaza el crdito fiscal, por lo que aument el
IVA a pagar en el mes.
Ej.: Dbito fiscal del mes: $15.000.000
Crdito fiscal segn facturas en poder del contribuyente: ($5.000.000)
Crdito fiscal con factura extraviada, que no se entreg al comprador: ($3.500.000)
IVA a pagar: $6.500.000
Con el Oficio antes citado el dbito del mes es: $10.000.000, pues los $3.500.000 no los
acepta como crdito fiscal. De este modo vemos como una interpretacin del SII aumenta
el impuesto a pagar.
En contradiccin a lo anterior, la Corte Suprema seal34:

1 Que en su resolucin N 943 del 28 de febrero de 1985, corriente a fojas 15 de
autos, el Servicio de Impuestos Internos no dio lugar a la rectificacin que la Sociedad
Embotelladora ... S.A., solicita del impuesto del mes de septiembre de 1984, ni a la
devolucin de crdito fiscal, no utilizado oportunamente por el mismo periodo, con los
documentos facturas N 1378 y 1931, ambas del 9 de septiembre de y N 1405, del 14 de
ese mismo mes, todas del ao 1984, aduciendo el peticionario que la omisin de esas
facturas de compra se debe al extravo de los originales y que con posterioridad solicit
fotocopias de ellas al proveedor, que es la Cooperativa Agrcola ... y que, sin embargo, en
el informe N 60, consta que el contribuyente no registr en su libro de compras del mes
de septiembre de 1984 las facturas en mencin;
2 Que para negar la peticin del contribuyente, la dicha resolucin 943 se funda en
que ste en su peticin no dio cumplimiento con los requisitos legales, ya que los
documentos acompaados no corresponden a los originales, sino a fotocopias que,
adems, en el cuerpo de ellas se consigna en forma impresa que no dan derecho a crdito
fiscal y que tampoco son documentos vlidos para los efectos tributarios;
3 Que de conformidad al artculo 25 del Decreto Ley N 825 sobre impuestos a las
Ventas y Servicios, se autoriza al contribuyente hacer uso del crdito fiscal, probando que
el impuesto le ha sido recargado en la respectiva factura o pagado segn los
comprobantes de ingreso del impuesto, tratndose de importaciones, y que estos
documentos han sido registrados en los libros especiales que seala el artculo59 y en el
66 caso de impuestos acreditados con factura, stos slo podrn deducirse si se hubieren
recargado separadamente en ellas;
4 Que por otra parte, el artculo 39 de Reglamento del Decreto Ley 825 dispone
que para hacer uso de este derecho, es requisito esencial que los contribuyentes acrediten
que los impuestos les han sido recargados separadamente en las respectivas facturas;
5 Que el artculo 125 del Cdigo tributario, dispone que las reclamaciones de
normas tributarias, debern cumplir entre otros requisitos, con el de acompaar a su
solicitud los documentos en que se funde su peticin;
6 Que, por lo tanto, el contribuyente y solicitante del caso de autos ha presentado
todos los documentos necesarios para fundamentar su reclamacin y estos son:
fotocopias de las facturas de compras sealadas en la motivacin primera de este fallo;
fotocopia del libro donde se registr la recepcin de esas facturas, informe N 60 del 20 de
febrero de 1985 que constat que el contribuyente no registr en sus libros las compras
detalladas en esas facturas; acta de diligencia practicada ante Notario Pblico don H.S.N.,
de fojas 35, en la cual deja constancia que en los libros contables de la Cooperativa
Agrcola ... se encuentran anotadas las facturas 1378, 1931 y 1405;
7 Que las disposiciones legales aplicables para la devolucin del crdito fiscal, no
ordenan acompaar copias originales de las facturas, sino acreditar por todo medio o
documento su peticin;
34
Hugo Contreras U. y Leonel Gonzlez S. CURSO PRCTICO DE IVA, Editorial Cepet Ltda., 5 edicin, ao
2006, p. 231.
8 Que la circunstancia de de que en las copias de facturas se encuentra impreso

que ellas no dan derecho crdito fiscal y que no son vlidas para efectos tributarios, esto
se debe armonizar con el caso de que no existan los originales, a objeto de evitar una
doble cancelacin del crdito, lo que no ocurre en la especie, por haberse extraviado esos
originales;
9 Que el artculo 69 del Reglamento del Decreto Ley N 825, ordena que las
facturas que se emitan debern serlo en original y duplicado, entregando el primero al
cliente, debiendo conservar la copia el vendedor y, en el caso que se emitan ms
ejemplares, deber indicarse en forma impresa el destino de cada una de ellas, y;
10 Que tampoco la disposicin anterior es aplicable en la especie; por esto,
como ya se dijo, los requisitos para la devolucin del crdito son los sealados en
el artculo 25 del Decreto Ley N 825 y en lo pertinente del reglamento y en ninguna
oportunidad estas disposiciones legales se refieren a que sea presentada la factura
original;
Por estas consideraciones, mrito de autos y disposiciones legales antes referidos,
se declara:
Que se REVOCA la resolucin apelada N 5433 de cinco de noviembre de mil
novecientos ochenta y cinco, escrita a fs. 53 y se declara que HA LUGAR a la reclamacin
deducida a fs. 1 por el contribuyente Sociedad Embotelladora... S.A., como tambin, se
revoca la resolucin N 943 de veintiocho de mil novecientos ochenta y cinco, agregada a
fs. 15, con costas del recurso.
67
3.- Si una determinada forma de interpretar la ley tributaria genera una devolucin de
menor cuanta que utilizando otra forma de interpretacin, esta sola circunstancia no es
suficiente para disminuir la cuanta de la devolucin.
Ej.: Art. 31 N 3 Inc. 2 de la LIR (PPUA segn tasa directa v/s factor), norma que
dispone:
Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores, siempre que
concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las prdidas del
ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en
el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades
referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio
inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total
o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora
pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que
proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de
reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente
ley.
En el ao comercial 2011 se obtiene una utilidad total de $2.000.000, el impuesto que se

paga al Fisco es de $400.000 (2.000.000 x 20%), entonces la utilidad neta agregada al
FUT es de $1.600.000 (2.000.000 400.000). esta utilidad neta no fue retirada y se
mantiene retenida en el FUT.
NOTA: De los antecedentes expuestos, se verifica que de la utilidad neta ascendiente a

$1.600.000 el impuesto pagado es de $400.000 y 1.600.000 x 0,25 = 2.000.000 (utilidad
bruta).
En el ao comercial 2012 se generan prdidas por $1.600.000, entonces debemos

aplicar la norma contenida en el Art. 31 N 3 Inc. 2 de la LIR y, en consecuencia, la
prdida del ejercicio comercial 2012 debe absorber la utilidad retenida del FUT
(proveniente del ao comercial 2011). Luego, Cmo se calcula el PPUA?, en el ejemplo
y respecto de la utilidad absorbida -$1.600.000- el impuesto pagado es $320.000
$400.000?
Opcin 1 (S.I.I. y Corte Suprema): $1.600.000 x 20% = $320.000 = PPUA.
El SII interpreta (Circular N 42 de 28/08/1990) el Art. 31 N 3 Inc. 2 de la LIR del

siguiente modo: La norma incorporada en al N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta en
comento, dispone que lo que constituye pago provisional es el impuesto de primera
categora pagado sobre las utilidades tributables que resulten absorbidas por prdidas
tributarias generadas en ejercicios posteriores. No obstante lo anterior, y con el fin de
evitar clculos engorrosos que hacen necesario incluso remitirse a varios ejercicios
anteriores en que se produjeron las utilidades tributables absorbidas el mencionado
impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades tributables a recuperar
como pago provisional, ser el que resulte de aplicar la tasa que corresponda a dicho
tributo de categora, directamente sobre la prdida hasta el monto de la utilidad absorbida,
determinada de acuerdo a las normas anteriormente citadas, sin efectuar reajuste alguno
sobre la cantidad que resulte de dicho clculo, ya que la base de su determinacin se
68 encuentra actualizada. Debe tenerse presente eso s que las utilidades a las cuales se
imputan las prdidas tributarias hayan sido efectivamente afectadas en su oportunidad con
el mencionado tributo de categora.
La Corte Suprema seal (sentencia de casacin en el fondo, deducido por el Fisco de

Chile y acogido, de fecha 14/06/2011, Arauco S.A con Servicio de Impuestos Internos,
Rol 1121-2009):
Antecedentes: El Fisco atac el fallo de la Corte de Apelaciones de Concepcin revoc la

sentencia de primera instancia que haba rechazado el reclamo interpuesto por la
contribuyente y en su lugar lo acogi, dejando sin efecto la liquidacin N 1104 de 25 de
octubre de 2001 y consecuencialmente el giro. Esta Corte de alzada sent los siguientes
principios:
1 Al fusionarse los patrimonios de las sociedades conformando uno solo no existe
un ingreso constitutivo de renta para la empresa absorbente, de manera que al recuperar
el impuesto pagado sobre una utilidad slo hay una compensacin al menoscabo sufrido
(utilidades que no puede disponer por absorberse por la prdida), por lo que no hay
incremento de patrimonio, segn el concepto de renta del artculo 2 N 2 de la Ley de la
Renta.
2 El artculo 31 N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que en caso
de que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas,
el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades a recuperar como pago
provisional debe recuperarse totalmente, para lo cual es necesario incrementar
previamente las utilidades.
El fallo del Tribunal Supremo declar (extracto):

Quinto: Que para una adecuada comprensin del asunto cabe precisar que,
producto de la fusin por incorporacin que tuvo lugar entre las sociedades Trupn S.A. y
Paneles Arauco S.A., la primera registraba una prdida tributaria de arrastre que fue
absorbida por las utilidades acumuladas provenientes de la segunda, naciendo el derecho
a recuperar como pago provisional el crdito por Impuesto de Primera Categora
correspondiente a dichas utilidades. Con motivo de la operacin renta ao tributario 2001
se revis la declaracin de impuestos presentada por la sociedad absorbente en dicho
perodo, detectndose por el Servicio de Impuestos Internos diferencias que fueron
puestas en conocimiento de la sociedad, la que hizo sus descargos sin que a juicio del
Servicio se desvirtuaran las partidas. Ello condujo a que la sociedad presentara el
respectivo reclamo en contra de la liquidacin practicada, versando la controversia
fundamentalmente en dos aspectos: primero, el monto que se tiene derecho a recuperar
como pago provisional, como consecuencia de la fusin; y segundo, el tratamiento
tributario que debe drsele al impuesto de Primera Categora recuperado por la
contribuyente.
Sexto: Que el primer aspecto a dilucidar es el monto del impuesto de Primera
Categora que se tiene derecho a recuperar como pago provisional, producto de la fusin.
Sobre el particular, el artculo 31 N 3 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone en lo
pertinente que, En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no
retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades
se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente
corresponda a la utilidad absorbida. Es efectivo que la norma no resulta del todo clara, por
cuanto no explica qu debe entenderse por impuesto pagado, ya que tal como lo expone
el juez de primer grado ste puede corresponder al impuesto determinado segn la tasa, o
al impuesto efectivamente desembolsado por el contribuyente, una vez imputados los
69 crditos que por ley le corresponden, o bien otro concepto. Es por ello que el Director
Nacional del Servicio, en uso de sus atribuciones, dict la Circular N 42 de 28 de agosto
de 1990 entregando instrucciones para determinar el monto a recuperar y as precis que
ese monto ser el que resulte de aplicar la tasa que corresponda a dicho tributo de
categora directamente sobre la prdida tributaria hasta el monto de la utilidad absorbida.
Tal interpretacin, que fue la aplicada por los fiscalizadores al efectuar la liquidacin que
se reclama en autos, no resulta contraria a la ley por cuanto para determinar la cifra a
recuperar no incrementa previamente las utilidades como pretende la sociedad
contribuyente y acepta la sentencia reclamada- ya que dicho incremento carece de
sustento legal.
Sptimo: Que tampoco corresponde aplicar como fundamento para el incremento
pretendido las disposiciones que la Ley de la Renta consagra para los Impuestos Global
Complementario o Adicional, ya que, sabido es, la analoga no tiene cabida en esta
materia.
Octavo: Que entonces la sentencia impugnada al no decidirlo as ha incurrido en
error de derecho en la aplicacin del artculo 31 N 3 de la Ley de Impuesto a la Renta,
que en parte alguna contempla para la determinacin del pago provisional por impuesto de
primera categora incrementar previamente las utilidades. De igual modo se yerra al citar
para la solucin de la controversia las normas atingentes al Impuesto Global
Complementario o Adicional, no aplicables a este tributo.
Noveno: Que el segundo aspecto a dilucidar consiste en determinar el tratamiento
tributario que debe drsele al Impuesto de Primera Categora recuperado por el
contribuyente. As, para el Servicio de Impuestos Internos dicha suma constituye para la
empresa absorbente un ingreso o incremento de patrimonio, por cuanto ella se vio
beneficiada por una cantidad que no le ha significado desembolso alguno y por tanto debe
formar parte de su renta lquida imponible de primera categora. En cambio, la sentencia
afirma que no ha existido incremento de patrimonio en los trminos del artculo 2 N 2 de

la Ley de la Renta.
Dcimo: Que en el caso que nos ocupa ya se ha dicho que las sociedades
annimas Trupn S.A. y Paneles Arauco S.A. se fusionaron, resultando absorbida Paneles
Arauco que aport todo su activo y pasivo, verificndose una fusin por incorporacin que
se manifiesta segn el artculo 99 de la Ley N 18.046 cuando una o ms sociedades que
se disuelven son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus
activos y pasivos.
En la especie, Trupn S.A. registraba una prdida tributaria de arrastre que fue
absorbida por las utilidades acumuladas provenientes de Paneles Arauco, naciendo el
derecho a recuperar como pago provisional el crdito por impuesto de primera categora
correspondiente a dichas utilidades. Pues bien, antes de la fusin, Paneles Arauco ?que
registraba utilidades- haba pagado en su oportunidad el impuesto de primera categora
correspondiente a dicha utilidad. Trupn, que es la empresa absorbente, registraba
prdidas, por ende no haba efectuado desembolso alguno por concepto del mencionado
tributo. De acuerdo a lo planteado, ninguna de las dos sociedades previo a la fusin- tena
derecho a recuperar como pago provisional el impuesto pagado sobre las utilidades que
haba efectuado Paneles Arauco. El hecho posterior que permite la recuperacin es la
fusin, que si bien conlleva una unin absoluta de patrimonios en cuanto a activos y
pasivos, no involucra las prdidas, pues stas constituyen un derecho de carcter
patrimonial para la persona jurdica que las gener y es esa persona quien puede
deducirlas de sus propias utilidades; ergo, si quien las deduce es la sociedad absorbente,
quien no ha generado utilidades, por el contrario se est beneficiando de las producidas
por un ente distinto la sociedad absorbida- ello constituye un incremento de patrimonio y
por ende afecto a tributacin. En efecto, el numeral 3 del artculo 31 de la Ley de
70 Impuesto a la Renta en ninguna parte se refiere a las sociedades fusionadas, por lo que
resulta evidente que la norma est consagrada en beneficio del negocio o empresa que ha
incurrido en el desembolso, cuyo no es el caso de la nueva sociedad. Lo anterior en
armona con lo sealado en el artculo 2 N 1 de la Ley de la Renta, que considera que se
configura el concepto de renta, entre otros, cuando se est en presencia de incremento de
patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin.
Undcimo: Que as, la sentencia tambin se equivoca al desconocer este
incremento de patrimonio.
Duodcimo: Que del modo como se ha razonado el recurso intentado debe ser
acogido, por cuanto los errores anotados han tenido influencia sustancial en lo decidido
como quiera que ellos conducen a mantener una devolucin de impuestos a la reclamante
superior a la que corresponde.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artculos 764, 765, 767, 785 y 805
del Cdigo de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casacin en el fondo deducido
en lo principal de fojas 158 en contra de la sentencia de veintinueve de diciembre de dos
mil ocho, escrita a fojas 155 y su complemento de seis de enero del ao dos mil nueve,
escrito a fojas 157, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a
continuacin. (Aprobada contra el voto de del Ministro seor Carreo, quien fue de
opinin de rechazar el recurso de casacin de que se trata por cuanto en su concepto no
se ha incurrido en error de derecho).
Opcin 2: $1.600.000 x 0,25 = $400.000 = PPUA.

Opinin de la ctedra y voto disidente del seor Carreo en sentencia de casacin en el

fondo, deducido por el Fisco de Chile y acogido, de fecha 14/06/2011, causa caratulada
Arauco S.A con Servicio de Impuestos Internos, Rol 1121-2009.
El voto disidente literalmente expresa:

1) Que a juicio de quien disiente, el procedimiento empleado por el Servicio de
Impuestos Internos para calcular el monto del impuesto a recuperar como pago provisional
cuando las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas
no se ajusta a la ley. En efecto, la norma que regula la situacin descrita es el artculo 31
N 3 de la Ley de Impuesto a la Renta. Dicho precepto dice que ante ese evento el
impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago
provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida. En
consecuencia, lo que se reputa pago provisional es el impuesto pagado sobre la utilidad
y no aquel que resulte de aplicar la tasa del impuesto a las utilidades que aparezcan como
tales en el Fondo de Utilidades Tributables, porque ello conduce a la determinacin de una
cifra menor que no corresponde al impuesto pagado por la sociedad.
2) Que la conclusin anterior se ve reforzada adems con el tenor literal de la
disposicin en anlisis, la cual de manera alguna prev que para la determinacin de
dicha suma deba aplicarse la tasa impositiva a las utilidades que aparezcan registradas en
el FUT.
3) Que adems no existe ninguna razn de texto legal para aplicar el
procedimiento implementado por el Servicio de Impuestos Internos, salvo el que se ha
dado en la Circular N 42 cual es `evitar clculos engorrosos; y aun cuando ello fuese as,
no puede ser excusa para no dar estricto cumplimiento a la ley.
4) Que se ha sostenido adems por la defensa fiscal que la ley no contempla el
71 incremento de las utilidades para calcular el monto del impuesto a recuperar; sin embargo,
no es necesario que la norma expresamente diga la operacin matemtica que deba
realizarse para el clculo de la cifra debatida, porque basta con decir que esa suma es el
impuesto pagado sobre las utilidades. Por ello, si como resultado final esa cifra es menor
a la que en su oportunidad se pag, se produce un detrimento patrimonial para el
contribuyente y un enriquecimiento injusto para las arcas fiscales, que nuestro
ordenamiento jurdico no permite.
5) Que en cuanto al segundo tema en discusin, referido al tratamiento tributario
que debe darse al monto recuperado como pago provisional, tratndose en el caso de
autos de dos sociedades que se fusionaron, estima quien discrepa que la sentencia
impugnada ha vulnerado el artculo 31 de la Ley de la Renta, al interpretar errneamente
que la recuperacin sera una mayor renta para la empresa absorbente y, por tanto, afecta
al impuesto de primera categora, en circunstancias que no existe tal mayor renta por no
existir incremento patrimonial en los trminos del artculo 2 N 1 de la Ley de la Renta, ya
que tal recuperacin constituye la compensacin de un detrimento patrimonial sufrido por
el pago de un impuesto sobre una utilidad que dej de existir como tal y, por otra parte, el
citado impuesto de primera categora no se rebaj como gasto, sino que form parte de la
renta imponible en la sociedad absorbida, segn lo ordena el artculo 31 N 2 de la tantas
veces citada ley. Ello es as porque el patrimonio de la sociedad absorbida y el de la
absorbente constituyen un solo patrimonio por efecto de la fusin por incorporacin
producida entre las empresas.
6) Que de lo anterior se sigue que la interpretacin sostenida en el fallo impugnado
conduce a una doble tributacin, que por cierto no establece la ley. El impuesto pagado
por la empresa absorbida implic una disminucin de patrimonio que se compensa
exactamente con el incremento que obtiene en la recuperacin que hace la empresa
fusionada, patrimonio que como se ha dicho es uno solo por efectos de la fusin por
incorporacin.
7) Que cabe recordar que los derechos y obligaciones de la sociedad que
desaparece por la fusin pasan a ser detentados por la sociedad absorbente, la que se
constituye en sucesora legal conforme al artculo 99 de la Ley N 18.046 sobre
Sociedades Annimas, incorporndose la totalidad del patrimonio y accionistas de los
entes fusionados, razn por la cual el patrimonio de la sociedad fusionada es el mismo de
la absorbida a la que se suma el de la absorbente.
En opinin de la ctedra, al ejemplo en anlisis se aplicable al artculo 23 del Cdigo Civil,

pues el hecho de que una disposicin genere una situacin odiosa al Fisco (dar un PPUA
sobre las utilidades absorbidas por prdidas) no puede generar una interpretacin que
restringa el monto de la devolucin a una cifra inferior que el impuesto pagado, que es lo
que la misma norma seala que hay que conceder. Razn por la cual se puede sostener
que la interpretacin del SII y La Corte Suprema est en contradiccin directa con el
artculo 23 del Cdigo Civil. Por otra parte, hay que considerar que el artculo 8 Bis N 2
del Cdigo Tributario establece que las devoluciones deben ser completas y con la
aplicacin de la tasa directa, en reemplazo del factor de incremento correspondiente, no
se devuelve el impuesto en forma completa, con lo cual se infringe adems lo dispuesto en
el artculo 8 bis precitado.
Art. 24. En los casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretacin
precedentes, se interpretarn los pasajes obscuros o contradictorios del modo que
72 ms conforme parezca al espritu general de la legislacin y a la equidad natural.

1.- Cuando las reglas de interpretacin de los Arts., 19 al 23 no se puedan aplicar al
caso concreto de interpretacin, se aplican las reglas del art. 24. Por el contrario, si las
reglas de interpretacin de los Arts., 19 al 23 se puedan aplicar al caso concreto de
interpretacin, no se aplican las reglas del art. 24.
2.- Las reglas del Art. 24 se dividen en dos elementos:
2.1) Espritu general de la legislacin: En general dice relacin con la finalidad
objetiva de un sector normativo considerado en su conjunto35, es decir, lo que persigue el
texto legal que se est interpretando, pudiendo de ello extraer principios.
La justicia ordinaria ha asimilado el espritu general de la legislacin a los principios

generales del derecho36. La doctrina explica que estos principios con frecuencia se
expresan como aforismos jurdicos. Lo anterior en los siguientes trminos: [] con
frecuencia los principios generales del Derecho se formulan como mximas, como regulae
iuris o como aforismos jurdicos37.
35
Fuente: http://www.philippi.cl/index.php/publicaciones consultado con fecha 20 de julio de 2012, Espritu General de
la Legislacin, Enrique Alcalde Rodrguez, P. 475.
36
Fuente: http://www.philippi.cl/index.php/publicaciones consultado con fecha 20 de julio de 2012, Espritu General
de la Legislacin, Enrique Alcalde Rodrguez, causa Tocornal con SAG (1984) P. 485.
37
Roberto-Marino Jimnez Cano, Revista Telemtica de Filosofa del Derecho, n 3, 1999/2000, pp. 1-18. D.L. M-
32727-1998 ISSN 1575-7382, p. 9, citando a Albaladejo Garca, Manuel. Derecho civil, tomo I, vol I. Barcelona, Jos
Mara Bosch Editor, S. A., 1991.
Dentro de los aforismos jurdicos, citamos los siguientes:

2.1.1) Cuando la ley no distingue no es lcito al interprete distinguir (a
generale sensu).
Ej.: Art. 103 Inc. 3 de la LIR: La prescripcin de las acciones del Fisco por
impuesto se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pas por el tiempo que
dure la ausencia. Como la norma no distingue, se infiere con claridad que esta
suspensin de la prescripcin se aplica a todos los tributos contenidos en la Ley de la
Renta.
2.1.2) A contrario sensu. Incluida una cosa en la norma se entienden excluidas las
dems.
Ej.: Art. 2 N 2 de la LIVS: Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del
texto implique otro significado, se entender.
2 Por servicio, la accin o prestacin que una persona que una persona realiza
para otra y por cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de
remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los
N 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Conforme a esta norma,
interpretndola a contrario sensu, debemos concluir que se excluyen de los servicios
afectos a IVA los que no provengan del N 3 y 4, del artculo 20 de la LIR, como por
ejemplo las sociedades de profesionales que tributan en primera categora (incluidas en el
ART. 20 N 5 de la LIR), o las prestaciones de servicios de segunda categora (incluidos
en los Arts., 42 N 1 2 de la LIR).
2.1.3) Hay que descartar toda interpretacin que nos lleve a un absurdo. Por lo
tanto, no se debe considerar como interpretacin vlida, cualquiera que conduzca a una
conclusin contraria a la lgica y el sano juicio.
73 Ej.: Art. 16 Inc. 1 del CT, que dispone: En los casos en que la ley exija llevar
contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de
confeccin de inventarios a prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente
el movimiento y resultado de sus negocios. En virtud de esta norma se entiende que
la contabilidad debe llevarse segn normas dictadas por los organismos tcnicos, como el
Colegio de Contadores38, el cual elabor las Principios Contables Generalmente
Aceptados y un contribuyente es sorprendido contabilizando las mercaderas a valor de
venta, razn por la cual se le aplica una multa del Art. 97 N 7 del CT (sancin por no
llevar la contabilidad en regla). El contribuyente pretende evitar la aplicacin de la multa
arguyendo que la contabilizacin a valor de costo, segn boletn tcnico N 1 de 1973, del
Colegio de Contadores, es principio de general aceptacin y no de total aceptacin, razn
por la cual no procedera la multa. Esta defensa, implica interpretar el Art. 16 del CT,
llevndolo al absurdo de sostener que es una prctica contable adecuada contabilizar el
inventario a valor de venta, esgrimiendo que la contabilizacin a valor costo es slo un
principio generalmente aceptado, que el contribuyente puede generalmente aceptar.
Ej.: Art. 70 de la LIR, establece que el contribuyente debe probar el origen de los
fondos con los cuales efecta sus inversiones. Supngase que se cita a un contribuyente
para que justifique los fondos con los cuales compr un automvil deportivo ltimo modelo
(adquirido el 25/07/2011) y los fondos provienen de la venta de un bien raz (efectuada el
01/06/2011) adquirido en el ao 1980. En este caso debe darse por justificada la inversin,
sin necesidad de demostrar que esos dineros (con los cuales se compr el inmueble)
pagaron sus impuestos en su oportunidad (o eran rentas exentas o ingresos no
38
As, por ejemplo, el Oficio N 4448, de 09/12/1999, reconoce que el SII no tiene competencia para dictar normas
contables, lo que recae en los organismos tcnicos.
constitutivos de renta), pues de lo contrario se llegara al absurdo de que si el bien raz

(que financia las inversin cuestionada) proviniere del siglo anterior, se debera justificar el
origen con los cuales se adquiri.
2.2) Equidad natural: Nuestra Corte Suprema la define como equidad natural -que no
es otra cosa que la justicia del caso concreto (Sentencia de casacin de fecha
15/09/2010, Considerando 6, Rol 6.677-09). Este mismo tribunal tambin la defini como
concepto que expresa el sentimiento o juicio seguro y espontneo de lo justo e
injusto que emana de la naturaleza humana (Sentencia de casacin de fecha
07/12/2007, Considerando 12, Rol 2313-2009). En virtud de esta regla interpretativa, se
debe tener presente que la finalidad del derecho es la justicia, razn por la cual toda
interpretacin debe estar inspirada en un principio de justicia.
3.- Cuando la norma seala [] en los casos a que no puedan aplicarse las reglas de
interpretacin precedentes [], esto no significa que las reglas de interpretacin de los
artculos 19 al 23 del Cdigo Civil se aplican en forma injusta o prescindiendo en forma
absoluta del espritu de la ley. De hecho, el artculo se remite al espritu de la ley. Por lo
que esta regla es subsidiaria en el sentido de que la interpretacin no se puede basar
exclusivamente en la equidad o espritu de la legislacin cuando las reglas de los artculos
19 al 23 sean aplicables al caso especfico de interpretacin de que se trate. A este
respecto la doctrina seala39:
88. El Cdigo, en ltimo trmino, se refiere al espritu general de la legislacin y
74 a la equidad natural. Aunque el art. 24, que los contempla, comienza con la frase: en los
casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretacin precedentes, ello no
significa que se trate slo de elementos supletorios de interpretacin.
Ya hemos visto que el espritu general de la legislacin se encuentra implcito en
el elemento sistemtico; ahora bien, la equidad natural no puede estar ausente en ningn
criterio de interpretacin. El fin de la aplicacin de la ley es hacer justicia y la equidad es la
justicia referida a un caso concreto. Por lo tanto, todo fallo y la interpretacin en que se
fundamenta deben ser justos y equitativos.
La frase inicial del art. 24 a que nos hemos referido slo tiene el alcance de
sealar que el juez no est facultado para dictar una resolucin basada exclusivamente en
la equidad, como l subjetivamente entienda. Ello significara una absoluta falta de
seguridad jurdica. Por eso los dems elementos de interpretacin lo vinculan a la norma
para seguridad del derecho, pero no lo liberan de considerar fundamentalmente la equidad
al realizar la interpretacin
El juez debe buscar la solucin justa, la ms justa entre todas las posibles.
CABE LA INTERPRETACIN POR ANALOGA EN EL DERECHO TRIBUTARIO?
La analoga no es un elemento de interpretacin de la ley tributaria, por lo que al respecto

deben aplicarse las reglas de los artculos 19 al 24 del Cdigo Civil, por lo que al respecto
es aplicable el elemento sistemtico con otras leyes que regulen tributos fiscales
39
Carlos Ducci Claro, DERECHO CIVIL PARTE GENERAL, Editorial Jurdica de Chile, 4 edicin, ao 2007, P. 93.
internos40, pues lo que se interpreta es una expresin poco clara, donde el elemento
sistemtico se utiliza con el nico fin de aclarar la expresin que se interpreta, no obstante,
con este mecanismo no se pueden agregar a la norma interpretada situaciones no
previstas en ella, pues por este mecanismo no se puede crear, modificar o extinguir
obligaciones tributarias.
El Servicio de Impuestos Internos ha sealado en forma clara que est prohibido aplicar
normas por analoga en los siguientes trminos (refirindose a las normas del costo del
usufructo de las acciones para efectos de la franquicia del Art. 17 N 8 letra b) de la LIR):
3.- Por otra parte, cabe sealar que en la situacin en consulta, tampoco son aplicables
las normas contenidas en la Ley N 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones
y Donaciones, ya que las mismas se refieren a la determinacin del valor del acervo sujeto
a dicho impuesto, cuando lo que se dona o lega es un usufructo, situacin especial y
diversa a la planteada en la consulta; sin que proceda aplicar tales normas por analoga,
ya que en esta materia de interpretacin estricta, las normas no pueden aplicarse a
situaciones diversas de aquellas previstas en la ley (Oficio N 39, de 14/01/2008).
En consecuencia, frente a dudas en el alcance de la ley tributaria, no se pueden utilizar

soluciones tributarias que la ley especific para situaciones distintas de las
especficamente contempladas en ella.
Ej.: En el Oficio antes citado (Oficio N 39, de 14/01/2008) se consult al SII, si el costo
tributario (para efectos del impuesto a la renta) del usufructo de acciones puede ser
determinado segn las reglas de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones (Art. 6
de la Ley 16.271) y el SII seal que las normas de la Ley 16.271 no son aplicables para
el caso en consulta, dado que el costo tributario de las acciones, an cuando slo se
75 enajena la nuda propiedad, corresponde en su totalidad al costo de adquisicin, sin que se
asigne parte alguna de dicho valor al usufructo, pues como ya se indic, el usufructo,
respecto de su constituyente, no tiene valor de adquisicin.
La Corte Suprema a este respecto seal (fallo de fecha 21/08/2013, Rol 6263-12,
SwanHouse con SII): Octavo: Que el artculo 2 del Cdigo Tributario, ordena aplicar en
forma supletoria la legislacin comn en las materias no reguladas en este cuerpo legal,
por lo que se aplican en materia tributaria las normas de interpretacin de la ley
contenidas en los artculos 19 a 24 del Cdigo Civil. Noveno: Que la analoga no es un
mtodo de interpretacin de la ley, sino de integracin de la misma y por aplicacin del
principio de legalidad de los tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez,
que ni la autoridad administrativa cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le
confiere el artculo 6 del Cdigo Tributario o el juez pueden establecer tributos o establecer
exencin de los mismos, a diferencia de lo que ocurre con la interpretacin, que es por
esencia declarativa de ese algo que es el sentido de la ley (Jorge Streeter, La
Interpretacin de la Ley Tributaria, Revista del Derecho Econmico N 21-22, Facultad de
Ciencias Jurdicas y Sociales, Universidad de Chile, ao 1968).
QU IMPLICANCIAS TIENE QUE EL DERECHO TRIBUTARIO SEA UNA RAMA DEL

DERECHO PBLICO?
Antes de responder la consulta, deben considerares las siguientes disposiciones de la

Constitucin Poltica:
40
Vase las explicaciones antes expuestas a propsito del Art. 22 Inc. 2 del Cdigo Civil.
Art. 6 Inc. 1: Los rganos del Estado deben someter su accin a la

Constitucin y a las normas dictadas conforme a ella.
Artculo 7: Los rganos del Estado actan vlidamente previa investidura
regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la
ley.
Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden
atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o
derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la
Constitucin o las leyes.
Todo acto en contravencin a este artculo es nulo y originar las
responsabilidades y sanciones que la ley seale.
De lectura relacionada de estas normas, queda claro que los rganos del Estado (dentro
de los cuales se encuentra el SII) deben actuar o someterse a la ley, hacer slo lo que la
ley seale y al actuar fuera de su competencia tal acto es nulo.
En consecuencia, al ser el Derecho Tributario una rama del Derecho Pblico, el rgano
fiscalizador slo puede hacer aquello que la ley expresamente le permite, no puede
inventarse facultades que la ley no le ha conferido y de hacerlo, los actos que haga
extralimitndose son nulos; vale decir, el SII no puede establecer el hecho, gravado, la
tasa, el sujeto pasivo o la base imponible por la va de actos administrativos, ya que estos
deben estar establecidos por ley.
76 VIGENCIA TEMPORAL DE LA LEY TRIBUTARIA
Las reglas que pasaremos a analizar estn contenidas en el artculo 3 del CT, normas que
se aplican en el evento de que la nueva ley tributaria, no regule su fecha de entrada en
vigencia; en consecuencia, si la nueva norma tributaria regula especficamente su entrada
en vigencia (lo cual se contiene en las disposiciones transitorias), se aplica la ley
especfica de que se trate y no las normas que se pasan a exponer a continuacin, pues
las disposiciones del Art. 3 del CT tienen un carcter subsidiario.
A este respecto, se distinguen los siguientes aspectos:
1.- Efecto inmediato (regla general).
2.- Efecto retroactivo (normas sobre infracciones y sanciones).
3.- Modificacin del impuesto anual.
4.- Vigencia de la tasa de inters moratorio.
1.- Efecto inmediato (regla general)

En virtud del artculo 3 inciso primero del CT, la nueva ley puede producir los siguientes
efectos tributarios:
Modificar una norma tributaria existente, es decir, sin establecer o suprimir un
impuesto, puede establecer modificaciones, es as como las leyes han cambiado la
tasa del impuesto IVA de 16% a 18% y a 19%. Asimismo puede modificar
elementos de la base imponible, como por ejemplo los cambios al rgimen de
prdidas tributarias, depreciacin en la Ley de la Renta, etc.;
Establecer nuevos impuestos, mediante la nueva ley se crea un tributo que antes
no exista; Ej.: La Ley N 20.026 cre el impuesto especfico a la actividad minera,
agregando un nuevo Art. 64 bis al LIR.
Suprimir un tributo existente, como por ejemplo el impuesto fiscal que grav la
venta de automviles usados que actualmente est suprimido en el LIVS.
En virtud de lo dispuesto en el artculo 2 del CT y 6 y 7 del Cdigo Civil, la publicacin

de la ley es en el Diario Oficial, salvo que la propia ley seale otra forma de publicacin.
En estos tres casos, la nueva ley rige desde el da primero del mes siguiente al de su
publicacin, y los hechos que regular la nueva norma sern los ocurridos a partir del da
primero del mes siguiente al de su publicacin.
Ej.: el da 13 de marzo se publica en el Diario Oficial la modificacin de la tasa del IVA al

20%, por ello, segn el artculo 3 del CT, las ventas que ocurran desde el da 1 de abril
siguiente estarn gravadas con la tasa del 20% (ejemplo terico), en cambio las ventas
efectuadas hasta el da 30 de marzo, se rigen por la tasa anterior del 19%.
Segn el Art. 2 del CT, en armona con los Art. 6 y 7 del Cdigo Civil, la publicacin de la
ley tributaria es en el Diario Oficial, salvo que la propia ley seale otra forma de
publicacin.
2.- Efecto retroactivo (normas sobre infracciones y sanciones)
En general las normas sobre infracciones tambin rigen los hechos ocurridos desde el da
77 primero del mes siguiente al de su publicacin, de acuerdo a la regla general estudiada
como efecto inmediato, sin embargo, la nueva ley se aplica a hechos ocurridos antes de
su entrada en vigencia, cuando exima de la sancin o aplique una pena menos rigurosa.
Ej.: el da 05 de septiembre se publica una ley que castiga con multa al que
maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en las declaraciones de inicio
de actividades, luego un contribuyente el da 04 de septiembre del mismo ao presenta al
SII una declaracin de inicio de actividades maliciosamente falseada, en este caso la ley
debiera regir desde el da 01 de octubre del ao de la publicacin, sin embargo, la nueva
ley castiga slo con multa el hecho antes descrito y es menos rigurosa que el actual
artculo 97 N 23 (presidio menor en su grado medio a mximo), por ello, se aplica a
hechos ocurridos antes de su entrada en vigencia (retroactivamente), por ello el
contribuyente que el da 04 de septiembre present la declaracin maliciosa de inicio de
actividades slo es castigado con multa y no pena corporal.
3.- Modificacin del impuesto anual
De conformidad a lo establecido en el artculo 3 inciso segundo, la ley que modifique la

tasa del impuesto anual, o los elementos por los cuales se determine la base imponible,
comenzar a regir el da 1 de enero del ao siguiente al de su publicacin, y los
impuestos que deban pagarse a contar de dicha fecha se afectarn con la nueva
modificacin.
Para entender esta norma, debemos tener presente que las rentas generadas en un ao
(ao comercial), pagan impuestos al ao siguiente (ao tributario).
Ej.: si la ley que modifica la tasa o base imponible del impuesto anual se publica el da 20
de marzo de 2008, subiendo la tasa a 22%, implica que las rentas generadas en el ao
2008, se afectarn con esta nueva tasa (pues el impuesto se paga el ao siguiente), es
decir, en el ao 2009 (30 de abril) fecha en que rige la nueva tasa (ya que en el ejemplo el
alza de la tasa empez a regir desde el da 01 de enero de 2009).
Se puede sostener que el artculo 1 inciso tercero tiene un carcter retroactivo, pues los
hechos (utilidad) ocurrieron, en el ejemplo en el ao 2008, sin embargo estn afectndose
por una ley que entr en vigencia el 01 de enero del ao 2009.
4.- Vigencia de la tasa del inters moratorio
La tasa del inters moratorio ser la que rija al momento del pago de la deuda, sin
considerar la fecha en que sucedi el hecho gravado. Segn el Art. 53 Inc. 3 del CT la
tasa de inters es de 1,5% por cada mes o fraccin de mes de mora, el cual se calcula
sobre valores previamente reajustados.
Ej.: si el da 02 de mayo de 2002, rigiera la tasa de inters en 1.5% mensual, y en esa

fecha se debi pagar un impuesto, pero se pag el 2005, poca en que se modific la tasa
de inters al 2% mensual, se aplica esta ltima, pues esta es la fecha del pago.
VIGENCIA ESPACIAL DE LA LEY TRIBUTARIA (Principio de la Territorialidad)
78
El principio de la territorialidad de la ley es expresin de la soberana chilena, es decir, en
nuestro pas las normas que ordenan son las emanadas por nuestras autoridades y no
otras, en todo caso, nuestras leyes en principio, no se aplican fuera de nuestro territorio
nacional, pues debemos respetar la soberana de otros pases.
De conformidad con lo antes expuesto, las normas tributarias rigen dentro del territorio de
la Repblica, es decir, se aplica a las actividades realizadas en el pas, es as como el CT,
en el artculo 1 advierte que estn bajo su jurisdiccin los tributos fiscales internos.
A este respecto, el LIVS (ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios), seala que los
bienes que se venden deben estar situados en el pas (Art. 4) y los servicios deben
prestarse o utilizarse en Chile (Art. 5). Por su parte, el artculo 3 de la LIR (ley sobre
Impuesto a la Renta) indica que las rentas de fuente chilena estn gravas con impuesto.
Todo lo anterior, es aplicacin del artculo 14 del Cdigo Civil, el cual establece que la
ley es obligatoria para todos los habitantes de la Repblica, incluso los extranjeros.
EXCEPCIONES AL PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD
1.- No obstante lo antes expresado, la ley nacional puede gravar hechos ocurridos fuera
del territorio nacional, en virtud del principio del domicilio o residencia, tambin
denominado principio de renta mundial, en virtud del cual todo domiciliado o residente
en el pas debe pagar impuestos por todas las rentas que obtenga, incluyendo las de
fuente extranjera, es decir, paga impuestos por la renta generada en el pas y por la que
obtenga en el exterior (Art. 3 Inc. 1 de la LIR). En este ltimo caso (renta obtenida en el
exterior por un domicilio o residente en Chile), sucede que la ley tributaria (LIR) grava un
hecho ocurrido en el exterior (ganancia obtenida en el extranjero), situacin en la cual
tambin se gravar con impuestos en el exterior con lo cual se generar un problema de
doble tributacin internacional (pues una misma ganancia se afecta con impuestos, tanto
del pas donde se, genera el rdito y el pas de dueo o titular de la utilidad), situacin en
la cual la ley nacional contempla sistemas para bajar el impacto de esta doble imposicin
(Arts. 41 A, B y C de la LIR) que consiste bsicamente el otorgamiento en Chile de un
crdito unilateral (con y sin convenio de doble tributacin) por el impuesto que afect a la
renta que proviene del exterior, cuyo desarrollo, por su extensin, excede los objetivos del
curso41.
2.- Otra aplicacin extraterritorial de la ley tributaria nacional se establece mediante el

principio de la fuente pagadora del Art. 59 N 2 de la LIR, mediante el cual se afectan
con impuesto adicional las remesas al exterior a los no domiciliados o residentes en Chile
por los servicios prestados en el extranjero. A este respecto el SII explica: Para la
aplicacin de estos principios, el artculo 10 de la ley del ramo, precepta que se
consideran rentas de fuente chilena las que provienen de bienes situados en el pas o de
actividades desarrolladas en l, cualquiera que sea el domicilio o residencia del
contribuyente, sealando expresamente que son rentas de fuente chilena, entre otras, las
regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la
explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual. A contrario sensu de lo antes
sealado, son rentas de fuente extranjera aquellas provenientes de bienes situados en el
extranjero y de actividades desarrolladas en el mismo lugar.
79 Tambin debe hacerse presente que dicho texto legal contempla otro principio de
aplicacin general, que corresponde al de la fuente pagadora, y que se refiere a
aquellas operaciones o prestaciones a que alude el artculo 59 de la Ley de la Renta,
en el cual se establece que las sumas que se remesen al exterior, se afectarn con
un impuesto adicional, en calidad de nico a la renta, considerando para tales
efectos el pago de las rentas, independientemente del territorio donde se realicen
las actividades o se presten los servicios (Oficio N 863, de 25/04/2008). En
consecuencia, dado que no ese trata de bienes situados en el pas o actividades
desarrolladas en el mismo lugar, son rentas de fuente extranjera (interpretando el Art. 10
Inc. 1 de la LIR a contrario sensu), pero gravadas con impuestos en Chile segn el Art. 59
N 2 de la LIR con las excepciones que esta ltima norma contempla.
3.- Tambin constituye una excepcin al principio de la territorialidad de la ley tributaria

nacional, lo establecido en el artculo 9 de la LIR, pues las rentas oficiales, depsitos
bancarios oficiales obtenidos por embajadores, cnsules, ministros extranjeros,
dems funcionarios diplomticos, incluyendo los sueldos y dems remuneraciones de
los empleados de la misma nacionalidad no se gravarn con impuestos a la renta, siempre
que en todos estos casos los pases a que pertenecen dichos funcionarios concedan a
nuestros funcionarios la misma exencin tributaria diplomtica.
OTRAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
41
El Art. 8 N 8 del CT define al residente como: toda persona natural que permanezca en Chile, ms de seis meses
en un ao calendario, o ms de seis meses en total, dentro de dos aos tributarios consecutivos.
El Diccionario de la Real Academia (vigsima segunda edicin) define la palabra fuente

del siguiente modo: Principio, fundamento u origen de algo (acepcin 8). Este mismo
diccionario define a la fuente de informacin como: Confidencias, declaraciones o
documentos que sirven de base para la elaboracin de una noticia o reportaje
periodstico.
De los conceptos antes citados podemos sealar que las fuentes del Derecho Tributario
son aquellos antecedentes de los cuales emana y se estructura. De este modo se puede
advertir que existen fuentes materiales (tambin denominadas como fuentes reales) y
formales. Las fuentes materiales son factores sociales, culturales, econmicos,
religiosos, ticos, histricos, polticos, sociales, culturales, que influyen en el nacimiento de
la norma legal y que el legislador tom en cuenta para la creacin de la ley.
Por su parte las fuentes formales dicen relacin con los elementos de donde brota o nace
el derecho, donde se extrae. De este modo, se puede afirmar que son fuentes formales la
ley y similares de igual menor valor fuerza obligatoria (es decir que regulen directamente
una conducta), la jurisprudencia y en menor medida la doctrina.
En pginas anteriores se explic que constituyen fuentes del derecho tributario, la

Constitucin Poltica de la Repblica y la ley propiamente tal. A este respecto, se aclara
que dentro de las normas de rango legal se encuentran los Decretos Leyes (DL) y los
decretos con Fuerza de Ley (DFL) por lo que estos dos ltimos tienen la misma
obligatoriedad que la ley.
Tambin constituyen fuente del Derecho Tributario las siguientes:
80 Tratados Internacionales.
Decretos Reglamentarios.
Circulares, resoluciones y oficios.
Jurisprudencia y Doctrina.
Tratados internacionales
Estas convenciones son de vital importancia para evitar los efectos perjudiciales de la
doble tributacin internacional, citndose a modo ejemplar el tratado arribado con
Argentina, por el cual cada pas desgrava las rentas que se remecen al otro.
De conformidad al artculo 54 N 1 de la Constitucin Poltica del Estado, los tratados

internacionales deben ser aprobados o desechados por el Congreso Nacional. Ntese que
la norma no da la posibilidad a los diputados y senadores de modificar el tratado
internacional.
Normas de rango legal o ley tributaria.
Dentro de este grupo se encuentran los Decretos con Fuerza de Ley (Ej. DFL N 2 de
1959, el cual refirindose a las viviendas econmicas contiene variadas disposiciones
tributarias); los Decretos Leyes (Ej.: LIR o Ley de la Renta; LIVS o Ley de Impuesto a las
Ventas y Servicios; CT o Cdigo Tributario) y la ley propiamente tal (Ej.: ley 19.738,
denominada ley contra la evasin que modific muchas disposiciones contenidas en los
LIR, 825 y 830, ley 20.322, titulada Fortalece y Perfecciona la Jurisdiccin Tributaria y
Aduanera, que estableci los Nuevos Tribunales Tributarios y Aduaneros, entre otros).
Decretos reglamentarios.
El Presidente de la Repblica en virtud del artculo 32 N 6 de la C.P.R., est facultado

para reglamentar aspectos que no sean de materia exclusiva de la ley (principio de
legalidad o reserva legal), o bien, para reglamentar la ejecucin de las leyes (Ej.: Decreto
Supremo N 55 de 1977, que reglamenta el LIVS).
Mediante un reglamento se pueden imponer obligaciones accesorias, es decir, aquellas

que implican obligaciones de hacer o no hacer, No obstante, un reglamento jams podr
imponer un tributo, ya que la creacin del tributo es de reserva legal. En todo caso si las
obligaciones accesorias se vuelven una carga, entonces tambin son de reserva legal (Art.
19 N 20 inciso primero de la C.P.R.).
Circulares, resoluciones y oficios

81
Las resoluciones son disposiciones que la autoridad tributaria dicta en virtud de una ley
delegatoria que otorga una facultad (Ej.: el artculo 3 inciso tercero de la LIVS sobre IVA, el
cual le da al SII la facultad para cambiar el sujeto pasivo, donde el cambio el SII lo ordena
mediante una resolucin).
Las resoluciones imponen obligaciones accesorias, no pudiendo llegar a crear una tasa,
base imponible, sujeto pasivo o hecho gravado), es decir, la resolucin no puede llegar a
crear la tasa del impuesto, la base imponible sobre la cual se aplica o el hecho gravado ni
menos crear un sujeto pasivo.
La resolucin tiene carcter obligatorio para el contribuyente, pues el SII est ejerciendo
una facultad expresamente delegada por ley.
Las circulares son interpretaciones administrativas del SII, relativas a la forma de aplicar
un tributo, que el Director Nacional dicta segn la facultad otorgada por el artculo 6 letra A
N 1 del Cdigo Tributario (Ej.: Circular N 8 de 2000, sobre justificacin de inversiones).
Los oficios son respuestas a particulares que el SII hace. Estas no son obligatorias ni
para el contribuyente que hace la consulta ni mucho menos, para terceros ajenos a la
consulta.
Estos ltimos el SII, en su pgina web42, los clasifica errneamente como jurisprudencia
administrativa. El Diccionario de la Lengua Espaola da las siguientes acepciones del
trmino jurisprudencia: 1. Ciencia del derecho; 2. Conjunto de las sentencias de
los tribunales, y doctrina que contienen; 3. Criterio sobre un problema jurdico
establecido por una pluralidad de sentencias concordes.
Las circulares y los oficios son obligatorios slo para el propio ente fiscalizador, no obligan
al contribuyente, an cuando su desobediencia implica normalmente un conflicto con el
SII, lo que genera liquidaciones de impuestos y multas en muchos casos.
Pese a lo sealado en el prrafo anterior, las circulares y los oficios pueden ser el sustento
de una determinada decisin del contribuyente, la cual puede, entre otros aspectos,
fundamentar una planificacin tributaria o la confirmacin de la sujecin a la ley de una
prctica efectuada. En estos casos, en virtud del artculo 26 del Cdigo Tributario, el SII
no puede cobrar impuestos o aplicar multas si el contribuyente se ajust a las
instrucciones contenidas en el oficio o a la circular, salvo que los criterios contenidos en
estos instrumentos (oficios o circular) se modifiquen y el instrumento que las modifique se
publique, situacin en la cual el nuevo criterio se entiende que cambia o deroga al anterior
slo desde el momento de su publicacin en el Diario Oficial (Art. 15 y 26 del CT).
En el Derecho Tributario estn involucradas otras fuentes, pero que no revisten un

82 carcter obligatorio, sino ms bien ilustrativo, an cuando son una herramienta muy
poderosa para llegar al convencimiento al ente fiscalizador43 y a los jueces44, como son la
doctrina (opinin de los autores o estudiosos del derecho), la jurisprudencia de los
tribunales de justicia45 (sus sentencias judiciales que resuelven los litigios), las cuales
constituyen un parmetro til en el proceso de aplicacin o interpretacin de las normas
tributarias.
El Diccionario de la Lengua Espaola define doctrina en los siguientes trminos (22

edicin): 1. Enseanza que se da para instruccin de alguien. 2. Ciencia o sabidura.
3. Conjunto de ideas u opiniones religiosas, filosficas, polticas, etc., sustentadas
por una persona o grupo. Doctrina cristiana, tomista, socialista. ~ comn: Opinin
que comnmente profesan la mayora de los autores que han escrito sobre una
misma materia.
42
www.sii.cl
43
As por ejemplo, fueron tantos los fallos que anularon los procesos tramitados ante la figura del juez tributario,
quien no era el Director Regional (juez llamado a fallar las causas tributarias en primera instancia), que el propio SII
lleg a la decisin de desechar esta figura.
44
Un ejemplo de la doctrina como fuente del derecho, es el hecho de que en muchos casos las propias sentencias para
fundamentar sus decisiones citan a los autores.
45
Haciendo la salvedad de que las sentencias judiciales si son obligatorias respecto de las partes que litigaron en ese
pleito, segn reza el artculo 3 inciso segundo del Cdigo Civil.

Derechos y Deberes de Los Contribuyentes

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Carlos Hardy Vergara Wistuba, abogado P.U.C., carlosvergara@alertax.

MAGSTER EN DERECHO PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATLICA DE CHILE

DERECHOS Y DEBERES DE LOS CONTRIBUYENTES

FUENTES Y FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

1. Concepto de tributo y clasificacin

De la definicin anterior podemos obtener las siguientes conclusiones:

a) El vnculo entre el contribuyente y el Estado es jurdico; es decir, la relacin con el

b) La fuente del tributo es legal. La obligacin tributaria no nace porque el Estado

Adems, dentro de la fuente legal podemos distinguir dos aspectos:

d) Fin de satisfacer las necesidades colectivas. El contribuyente al pagar sus tributos

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Los elementos de la obligacin tributaria son:

SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Sin perjuicio de las normas contenidas en el Cdigo Tributario, que enmarcan la

1. Estatuto Orgnico del SII.

DIRECCIN DE GRANDES CONTRIBUYENTES, la que vigila a los contribuyentes que

La Direccin de Grandes Contribuyentes, en virtud de lo dispuesto en el artculo 3 bis del

El Director de Grandes Contribuyentes (respecto de aquellos contribuyentes que en virtud

1. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas,

Por la va administrativa no puede llegar a establecerse un hecho gravado; una tasa; un

Si el contribuyente de buena fe se ajust a una interpretacin administrativa que no est

2. Absolver consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas

3. Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios

4. Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquiera clase de

Adems, recordemos que si una interpretacin administrativa sustentada por el SII.,

5. Disponer la colocacin de afiches, carteles y letreros alusivos a impuestos o a

6. Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos Internos de

1. Absolver consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas

Segn la Circular N 71 de 2001, si la respuesta a la consulta consta en un criterio ya

El contribuyente, mediante el formulario 2117, efecta la consulta al Director Regional,

2. Solicitar la aplicacin de apremios y pedir su renovacin, en los casos a que

Consiste en el arresto ordenado por la justicia ordinaria, previo apercibimiento a cumplir la

9 3. Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables (Art.

Consiste en la facultad de rebajar o condonar las multas, estas se aplican en un

Respecto de esta facultad es til considerar que no procede condonacin de multas e

2. Contribuyentes que se encuentren querellados, procesados o, en su caso, acusados

La solicitud de condonacin de intereses y multas se efecta por medio del formulario

4. Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de

Sin embargo, la condonacin de intereses o sanciones podr ser total, si el Servicio

Cundo una causa es imputable al SII o Tesorera?

su parte seala: No proceder el reajuste ni se devengarn los intereses penales a que

La redaccin del fallo anterior, da justificacin a la no aplicacin de los intereses, pero no

5. Resolver administrativamente todos los asuntos de carcter tributario que se

En todo caso, el Director Regional queda impedido de resolver peticiones administrativas,

La correccin no procede si los errores son de carcter formal, como el RUT, la

Si el error no se corrige y transcurrieron los plazos de prescripcin el defecto se consolida

Las correcciones se efectan mediante una resolucin administrativa.

6. Disponer el cumplimiento administrativo de las sentencias dictadas por los

El recurso de reclamacin es la forma de dejar sin efecto determinadas situaciones que

7. Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, aun las

Se refiere a que el Director Regional puede delegar en otros funcionarios parte de

8. Ordenar a peticin de los contribuyentes que se imputen al pago de sus

Esta es la facultad de compensar dineros pagados en exceso o indebidos que el Fisco

Cuando el contribuyente no solicita la devolucin de impuestos pagados en exceso o

La resolucin que ordena la compensacin est sujeta al trmite de toma de razn en la

9. Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dispuesto en

Estas resoluciones que ordenan la devolucin y pago se remitirn a la Contralora

10. Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquiera clase de

2. Estatuto Orgnico del Servicio de Tesoreras.

La estructura orgnica del Servicio de Tesorera se contiene en el DFL N 1 de 1994, es

Artculo 2.- El Servicio de Tesoreras tendr las siguientes funciones:

Respecto de la estructura orgnica del Servicio de Tesoreras, sta se compone de:

I TESORERA GENERAL, cuya sede es la capital de la Repblica y segn el artculo 9

II TESORERAS REGIONALES, distribuidas en cada una de las regiones del pas,