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Tributao no Brasil
Em busca da Justia Fiscal
EQUIPE TCNICA QUE
ELABOROU ESTE TRABALHO:
COLABORAO:
Felipe Campos Matuschke
Estagirio de Estudos Tcnicos
CDU - 336.2(81)
SUMRIO
1 O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL.............................................................13
1.1 Conceito.........................................................................................................13
1.2 Funo dos Tributos e Finalidade da Tributao ..........................................14
1.2.1 Funo dos Tributos....................................................................................14
1.2.2 Finalidade da Tributao.............................................................................15
6 Obrigao tributria................................................................................41
6.1 Elementos Constitutivos ...............................................................................41
6.2 Ocorrncia do Fato Gerador...........................................................................42
6.3 Responsabilidade Tributria...........................................................................43
6.3.1 Transferncia ..............................................................................................44
6.3.2 Substituio.................................................................................................45
6.4 Crdito Tributrio...........................................................................................46
6.4.1 Constituio do Crdito Tributrio..............................................................46
6.4.2 Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio......................................47
6.4.3 Extino do Crdito Tributrio....................................................................49
6.4.4 Excluso do Crdito Tributrio...................................................................52
6.4.4.1 Iseno......................................................................................................52
6.4.4.2 Anistia......................................................................................................53
7 Imunidade TRIBUTRIA................................................................................55
7.1 Diferena entre Imunidade e Iseno.............................................................55
7.2 Tipos de Imunidade........................................................................................56
8 TRIBUTO...............................................................................................................59
8.1 Impostos.........................................................................................................60
8.1.1 Imposto Pessoal e Imposto Real..................................................................60
8.1.2 Imposto Direto e Imposto Indireto..............................................................60
8.1.3 Imposto Proporcional, Imposto Progressivo e Imposto Fixo......................61
8.1.4 Imposto Monofsico e Imposto Plurifsico................................................61
8.1.5 Imposto Cumulativo e Imposto No Cumulativo.......................................61
8.1.6 Imposto Nominado, Imposto Inominado e Imposto Regulatrio................62
8.1.7 Imposto Seletivo e Imposto Adicional........................................................62
8.2 Taxas...............................................................................................................62
8.2.1 Distino entre Taxa e Tarifa.......................................................................63
8.3 Contribuies de Melhoria.............................................................................64
8.4 Contribuies ................................................................................................64
8.4.1 Contribuies Sociais . ...............................................................................64
8.4.2 Contribuies de Interveno no Domnio Econmico e Contribuio de
Interesse de Categorias Profissionais ou Econmicas..........................................67
8.5 Emprstimos Compulsrios...........................................................................68
10 O PAPEL DO AUDITOR-FISCAL......................................................................77
10.1 Autoridade Decorrente da Lei......................................................................77
10.2 Atribuies, Responsabilidades e Competncias do Auditor-Fiscal............78
10.3 Atribuies do Auditor-Fiscal na Atividade Aduaneira................................81
10.4 Os Conhecimentos Necessrios para o Desempenho das Atribuies........82
10.5 O Resultado do Trabalho do Auditor-Fiscal . ..............................................83
10.5.1 Na Fiscalizao.........................................................................................85
10.5.2 Na Atividade Aduaneira............................................................................89
10.6 A Valorizao do Auditor-Fiscal...................................................................90
11 A Lei Orgnica do Fisco (LOF).................................................................93
11.1 Fundamentos da Necessidade da Lei Orgnica do Fisco.............................93
11.2 Quesitos essenciais que devem estar contemplados na LOF.......................96
Referncias.......................................................................................................189
LISTA DE QUADROS, GRFICOS E TABELAS
QUADROS
Quadro 1 - Classificao das Competncias Tributrias..................................................36
Quadro 2 - Razes para Valorizar o Auditor-Fiscal.........................................................91
GRFICOS
Grfico 1 - Resultado da Fiscalizao Em Valores Correntes - 2001-09 83
Grfico 2 - Arrecadao da Receita Federal do Brasil - 2000-9......................................86
Grfico 3 - Mercadorias Apreendidas pela RFB 2000-09 a preos de Dez/09 (IPCA)...90
Grfico 4 - Brasil - Participao dos Extratos Sociais na Renda
Domiciliar 1995-2009..................................................................................130
Grfico 5 - Evoluo da Carga Tributria Brasileira 2000-09.......................................133
Grfico 6 - Carga Tributria Brasileira por Base Incidncia 2000-09...........................138
Grfico 7 - Arrecadao Tributria por Base de Incidncia 2000-09.............................139
Grfico 8 - Carga Tributria por Base de Incidncia para Pases Selecionados 2008...154
Grfico 9 - Carga Tributria por Base de Incidncia para Pases Selecionados............155
Grfico 10 - Carga Tributria x ndice de Gini - Pases Selecionados..........................156
Grfico 11 - Carga Tributria Brasileira por Esferas de Governo 2000-09...................155
TABELAS
Tabela 1 - Receitas Previdencirias Administradas pela RFB 2003-09...........................87
Tabela 2 - Resultado da Fiscalizao em Valores Correntes............................................87
Tabela 3 - Crdito Tributrio Lanado 2008-2009..........................................................88
Tabela 4 - Crdito Tributrio Lanado por Auditor-Fiscal 2008-2009............................88
Tabela 5 - Metas de Fiscalizao - Pessoa Fsica e Pessoa Jurdica 2008-2009..............89
Tabela 6 - Metas de Fiscalizao da Malha Fina 2009....................................................89
Tabela 7 - Maiores Economias do Mundo e Piores Distribuies de Renda - 2009............... 130
Tabela 8 - Brasil: PIB e Arrecadao Tributria Valores Correntes...............................133
Tabela 9 - Carga Tributria, Receita e Despesas do Oramento Federal em relao
ao PIB - 2000-09...........................................................................................135
Tabela 10 - Resultado Primrio do Governo Federal 2000-9........................................137
Tabela 11 - Despesas com Juros e Encargos com a Dvida Pblica do Governo
Federal - 2000-9 . .......................................................................................137
Tabela 12 - OCDE: Alquotas do Imposto sobre a Renda de Pases - Membros
Selecionados em 2006.................................................................................143
Tabela 13 - Resduos na Correo da Tabela do Imposto de Renda pelo
IPCA 1996-2010..........................................................................................144
Tabela 14 - Comparativo do Reajuste da Tabela do Imposto de Renda Pessoa Fsica........... 145
Tabela 15 - Simulao do Imposto de Renda Pessoa Fsica - Tabela Vigente e Tabela
Corrigida pelo Resduo Inflacionrio 1995-2010 (IPCA)............................147
Tabela 16 - Carga Tributria Brasileira por Base de Incidncia 2000-09......................150
Tabela 17 - Carga Tributria por Base de Incidncia 2000-09......................................152
Tabela 18 - Carga Tributria Brasileira por Esfera de Governo 2000-09.....................160
Tabela 19 - Carga Tributria Brasileira por Esfera de Governo 2000-09......................162
Tabela 20 - Renncia Fiscal com Iseno na Distribuio dos Lucros Prestao de
Servios Pessoa Fsica que se Constitui como Jurdica..............................168
Tabela 21 - Benefcios Tributrios ao Capital Juros sobre Capital Prprio...................177
Tabela 22 - Estimativa de Perda de Arrecadao com a Iseno da Tributao de
Lucros e Dividendos ao Exterior................................................................178
Tabela 23 - Estimativa de Renncia Tributria sobre Lucros e Dividendos 2009.........179
APRESENTAO
11
12
1 O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
1.1 Conceito
Sistema tributrio um conjunto de normas hierarquicamente
organizadas versando sobre matria tributria.
composto pelos tributos institudos no Brasil e pelos princpios
e normas que os regulam. Na Constituio Federal encontra-se regulado
nos artigos 145 a 162, a despeito de outras disposies como, por
exemplo, o artigo 195, o qual, ao tratar das formas de financiamento da
Seguridade Social, tambm se refere a tributos.
Estes artigos tratam dos aspectos estruturais bsicos do nosso
ordenamento jurdico-tributrio, contendo regras que devem ser
seguidas pelos legisladores infraconstitucionais, bem como por parte
da Administrao Tributria e do Poder Judicirio no exerccio de suas
respectivas funes.
A Constituio Federal garante um federalismo fiscal,
assegurando a autonomia financeira de todos os entes da federao:
Unio, Estados e Municpios. A insero do Sistema Tributrio na
Constituio controversa. A segurana que este fato proporciona aos
cidados um fator positivo. A dificuldade em promover alteraes ou
reestruturaes, viveis apenas por meio de emendas constitucionais,
pode ser considerada um fator negativo.
O STN apia-se na discriminao de rendas, ou seja, na repartio
das rendas tributrias entre os entes pblicos, cujas competncias
so delimitadas e apropriadamente refletidas em suas legislaes
tributrias especficas. A partilha das receitas e as transferncias
constitucionais, as outras duas bases de sustentao do STN, atenuam
a alta concentrao de arrecadao por parte da Unio, beneficiando
Estados e Municpios.
13
1.2 Funo dos Tributos e Finalidade da Tributao
14
Nestas ltimas, o Estado, no uso de sua soberania, explora
o patrimnio particular para financiar suas atividades. Os tributos
so a poro mais relevante das receitas derivadas. As outras so as
penalidades (multas, juros de mora, etc.) e as reparaes de guerra.
A nica fonte de financiamento do Estado fundada em regras
econmicas socialmente justas a gerao de receitas prprias. Um
Pas que tenha como objetivos a erradicao da pobreza, a reduo
das desigualdades sociais e a construo de uma sociedade livre, justa
e solidria, deve utilizar o sistema tributrio como instrumento de
redistribuio de riqueza. Isto se faz de duas formas: via gastos sociais,
mas tambm via tributao, cobrando mais impostos de quem tem mais
capacidade contributiva e aliviando a carga dos mais pobres.
15
O efeito do tributo na finalidade extrafiscal financiar
atividades especficas. Sua cobrana (ou iseno) deve estimular ou
desestimular determinadas atividades.
O valor do tributo deve ser adequado a elas. Ou seja, se o
tributo se destinar ao financiamento de uma atividade, seu valor
deve ser adquado para permitir uma arrecadao suficiente para tal
fim. Da mesma forma, se um tributo tem a finalidade de desestimular
determinada conduta, o valor cobrado deve se adequar ao efeito que
se deseja obter.
No h parmetros definidos para a mensurao da finalidade
extrafiscal, nem tampouco se leva em considerao a capacidade
econmica do contribuinte. Mesmo tendo que atingir um objetivo
pela sua cobrana, esta tem sido usada para justificar aumentos
tributrios.
Sob a justificativa de uma necessidade extrafiscal, o Estado
cria ou altera tributos de forma a aumentar a arrecadao. Assim
procedendo, mascara a fiscalidade com a extrafiscalidade,
desvirtuando esta ltima.
A terceira e ltima finalidade a parafiscal. Ela ocorre quando
Unio, Estados, Distrito Federal ou Municipios delegam, mediante
lei, sua capacidade tributria ativa a um ente paraestatal, de forma
que este arrecade o tributo, fiscalize sua exigncia e utilize-se dos
recursos auferidos para a consecuo de seus fins.
As atividades custeadas pelos tributos com finalidade parafiscal
no integram as funes prprias do Estado. Enquadram-se nesta
finalidade as contribuies para o financiamento de sindicatos e
rgos de representao classista.
16
2 Princpios constitucionais tributrios
Princpios so valores fundamentais, mandamentos bsicos do
sistema jurdico. Existem para dar direo aplicao das normas.
Os princpios no so excludentes entre si. Se um se confronta com
outro, os valores devem ser balanceados de forma que sua aplicao
ao caso concreto seja harmnica.
Enquanto regras, os princpios podem ser regulamentados
ou no. H trs funes para os princpios: a fundamentadora, a
orientadora de interpretao e a de fonte subsidiria. A funo
fundamentadora d as bases da ordem jurdica, fazendo com que
todas as relaes jurdicas submetam-se a um sistema normativo.
A funo orientadora de interpretao dos princpios indica que os
princpios constitucionais sero sempre o ponto inicial para que o
intrprete desempenhe o seu papel. Finalmente, o princpio de fonte
subsidiria aplicado quando houver lacunas nos textos legais.
Diferentes doutrinadores apresentam classificaes
heterogneas para os princpios em matria tributria, embora
alguns destes princpios componham a maioria das classificaes.
A seguir esto discriminados os princpios mais frequentemente
citados pela doutrina. Esto apresentados na ordem em que aparecem
na Constituio Federal no captulo sobre o Sistema Tributrio
Nacional.
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A expresso sempre que possvel introduz a possibilidade de
excees a este princpio. Estas podem acontecer dependendo das
caractersticas de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto
com finalidades extrafiscais (...)1.
A aplicao prtica do princpio da capacidade contributiva,
especialmente no que diz respeito aos impostos diretos incidentes sobre
a renda do contribuinte, implica em aceitar os seguintes preceitos:
Os tributos devem ser graduados em funo da renda de
cada contribuinte: quem ganha mais deve pagar mais;
Quanto maior for a base de clculo de um tributo, maior
deve ser a sua alquota;
A renda mnima consagrada sobrevivncia deve ser
minimamente tributada ou, em ltima instncia, deve ser
livre de tributao.
Por este ltimo preceito no se trata de questionar onde se inicia
a capacidade contributiva do contribuinte. Ela se inicia aps a deduo
dos gastos necessrios aquisio do mnimo indispensvel a uma
existncia digna para ele e sua famlia.
O contribuinte no adquire, com este princpio, o direito de
reivindicar que um certo imposto seja adequado s suas condies
econmicas. Ele um alerta ao poder tributante, o qual no dever atuar
em sentido contrrio ao propor as normas instituidoras dos tributos,
suas alquotas e bases de clculo.
18
O requisito da lei para a criao do tributo visa garantir o
contribuinte contra a voracidade fiscal, assegurando que o tributo,
legalmente imposto, seja bem definido, tipificado, sem generalidades
ou abrangncias convenientes ou coniventes.
Este princpio exige que somente a lei exija ou aumente tributos,
altere os prazos, promova parcelamentos, imponha obrigao acessria.
Tudo o que for relevante em matria tributria deve ser previsto por lei:
o fato tributvel, a base de clculo, as alquotas, etc.
Alguns doutrinadores o definem como princpio da estrita
legalidade ou da reserva legal da lei formal.
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Este princpio trata, de fato, da prtica da justia distributiva
por meio da tributao. Ele vale tanto na elaborao da lei, a qual
no pode prever casos em que a incidncia tributria privilegie um
segmento em detrimento de outro, quanto tambm na sua aplicao. A
lei deve aplicar-se a todos que tenham praticado atos ou se encontrem
em situao descrita na hiptese relativa incidncia de um dado
tributo. Observe-se que a proibio de tratamento desigual estende-
se, tambm, ocupao do contribuinte.
Os incentivos regionais, concedidos para beneficiar reas
menos favorecidas, no podem ser entendidos como uma no
observao do Princpio da Isonomia, pelo contrrio. Regies com
diferentes graus de desenvolvimento devem receber tratamento
tributrio diferenciado a fim de que as menos desenvolvidas, sendo
beneficiadas, disponham de meios para alcanar maior igualdade
com as mais desenvolvidas.
3. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 209-10.
20
2.6 Princpio da Anterioridade
Este princpio, previsto no artigo 150, inciso III, alnea b da
Constituio Federal determina que a lei que cria ou aumenta tributo,
ao entrar em vigor, tenha sua eficcia suspensa at o incio do prximo
exerccio financeiro, quando incidir e produzir todos os seus efeitos
no mundo jurdico.
Ele no adia a cobrana. Apenas suspende a eficcia. Evita
surpresas para o contribuinte. Tem como objetivo conferir-lhe tempo
razovel para adaptar-se nova realidade tributria, facultando o
correto planejamento de seu oramento e negcios e garantindo
certeza e segurana acerca do gravame que lhe ser imposto. Muitos o
confundem com o Princpio da Noventena, abordado a seguir.
O 1 do artigo 150 da Constituio Federal excetua do Princpio da
Anterioridade os seguintes tributos: os emprstimos compulsrios para
atender despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica,
de guerra externa ou sua iminncia; os impostos sobre importao; os
impostos sobre exportao; os impostos sobre operaes de crdito,
cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF); os
impostos extraordinrios na iminncia ou no caso de guerra externa e os
impostos sobre produtos industrializados (IPI).
21
Os seguintes tributos no esto sujeitos ao Princpio da
Noventena de acordo com o 1 do artigo 150 da Constituio Federal:
os emprstimos compulsrios para atender despesas extraordinrias
decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
os impostos sobre importao; os impostos sobre exportao; os
impostos sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a
ttulos ou valores mobilirios (IOF); e os impostos extraordinrios na
iminncia ou no caso de guerra externa; os impostos sobre a renda e
proventos de qualquer natureza (IRPF e IRPJ) e a fixao das bases de
clculo dos impostos da propriedade de veculos automotores (IPVA) e
sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU).
5. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1989 p. 130.
22
2.9 Princpio da Imunidade de Trfego
Segundo este princpio, previsto no artigo 150, inciso V da
Constituio Federal, a lei tributria no pode limitar o trfego
interestadual ou intermunicipal de pessoas ou bens. A exceo a
cobrana de pedgio de via conservada pelo poder pblico porque
o pedgio preo, e no cobrado nas barreiras fiscais fronteirias
entre os estados membros6. Entende-se o pedgio como preo do
servio de conservao mantido ou pelo poder pblico diretamente
ou, indiretamente, via concesso empresa privada.
Este princpio decorre da natural unidade econmica e poltica
do territrio nacional. Seu objetivo garantir que pessoas, bens,
servios e meios de transporte circulem livremente pelas fronteiras
interestaduais e intermunicipais sem quaisquer limitaes de
ordem tributria. Ele assegura, de fato, a liberdade de locomoo
(de pessoas e bens) mais do que a no-discriminao de bens ou
pessoas7.
23
Contudo, em conformidade com o 3 do mesmo artigo, este
princpio no se aplica quando se tratar de explorao de atividades
econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos
ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da
obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel. Isto
implica em dizer que quando entidades da adminstrao direta e
indireta dos entes federados prestarem servios ou venderem bens
umas s outras, seguindo regras privadas, haver o recolhimento
dos impostos e o pagamento de tarifas pertinentes s respectivas
operaes de venda e prestao de servios.
24
Em outras palavras, a Unio no pode estabelecer desigualdades
tributrias no mbito do territrio nacional. O tributo cobrado pela
Unio deve ser igual em todo territrio nacional, sem distino entre
os entes federados. Este princpio visa, portanto, a proteo do pacto
federativo.
Constitui exceo a este princpio, prevista no prprio inciso
I do artigo 151, a concesso de incentivos com vistas promoo
do equilbrio socioeconmico entre as regies do Pas.
25
No caso do ICMS e do IPI, o que o contribuinte recolhe a
diferena entre o imposto que j foi pago e o imposto a ser pago.
Especialmente no caso do ICMS, a Constituio prev que a
iseno ou no incidncia, exceto previso legal, no gera crdito
com o montante devido nas operaes posteriores, mas sim nas
anteriores. o que se interpreta do 2 do artigo 155 o qual, ao
prever a no-cumulatividade do ICMS afirma que ele deve ser
compensando com o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
cobrado nas anteriores.
26
3 Limitaes ao poder de tributar
A Constituio Federal no cria tributos, apenas outorga poder
para que os entes estatais instituam os tributos atribudos no seu
texto. Este poder, porm, esbarra em um limite. Pode-se dizer que a
Constituio reparte o poder de tributar entre os vrios entes polticos.
O poder de criar tributos repartido de modo que cada ente estatal
tem competncia para impor prestaes tributrias, dentro dos limites
assinalados pela Constituio.
O sistema jurdico vigente impe normas de conduta a serem
seguidas pelo ente pblico e que garantem o particular contra possveis
excessos do Fisco. O poder de tributar irrenuncivel e indelegvel,
mas no absoluto.
A Constituio Federal define como o Estado exercer deste
poder por meio de comandos que garantem a harmonia e o equilbrio
na relao jurdico-tributria (poder-dever). Por um lado, ela outorga
competncia tributria para que as pessoas jurdicas de direito pblico
possam instituir tributos, por outro, estabelece uma srie de limitaes
ao poder de tributar.
Assim que a Constituio e a legislao infraconstitucional
trazem preceitos e dispositivos visando a promoo deste equilbrio.
Os artigos 150, 151 e 152 da Constituio Federal so compostos
por diversas normas e Princpios Tributrios vistos por muitos estudiosos
como verdadeiras garantias constitucionais ao contribuinte contra
uma possvel voracidade do Estado, no exerccio da sua competncia
tributria, em adentrar no patrimnio particular dada a sua constante
necessidade de arrecadar recursos para se sustentar e cumprir suas
finalidades essenciais
Os princpios constitucionais tributrios e as imunidades
tributrias inseridos na Constituio Federal permitem identificar
mais apropriadamente alguma das limitaes ao poder de tributar.
Sinteticamente, condensam-se na proibio de:
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, vedada qualquer distino em razo de ocupao
profissional ou funo por eles exercida, independentemente de
denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
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cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia
da lei que os houver institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
d) utilizar tributo com efeito de confisco;
e) estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana
de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;
instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
A Constituio Federal ainda traz um rol de vedaes. Para a
Unio vedado:
instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional
ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao
Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a
concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;
tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os
proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos
que fixar para suas obrigaes e para seus agentes;
instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municpios.
E para os Estados, Distrito Federal e Municpios, a Constituio
Federal contempla a vedao de estabelecer diferena tributria entre
bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou
destino.
28
4 COMPETNCIA TRIBUTRIA
A Constituio Federal atribui aos entes polticos do Estado
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios a prerrogativa de
instituir os tributos.
A competncia tributria indelegvel. o que estabelece o
artigo 7 do CTN. Competncia tributria e capacidade tributria so
conceitos distintos. Esta ltima justamente o exerccio da competncia.
Competncia atributo, no sentido de que recebida em delegao, e
capacidade o exerccio da competncia.
Admitir a delegao de competncia para institiuir um tributo
seria, por analogia, admitir que a Constituio seja alterada por norma
infraconstitucional. A ela tambm o Estado no pode renunciar nem
transferir.
A este respeito, observe-se o artigo 8 do CTN:
Art. 8. O no-exerccio da competncia tributria no a defere
a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a
Constituio a tenha atribudo.
29
O artigo 6 do CTN explicita que a atribuio constitucional de
competncia tributria compreende a competncia legislativa plena.
Isto significa dizer que h uma coincidncia entre a competncia
legislativa e a tributria em nosso ordenamento jurdico. A competncia
tributria no se confunde com a competncia para legislar sobre
Direito Tributrio. Esta genrica; aquela, especfica. A competncia
para legislar denominada competncia concorrente, conforme o artigo
24 da Constituio Federal.
30
4.2 Competncia Comum
A competncia tributria comum limita-se aos tributos
vinculados, isto , s taxas e s contribuies de melhoria. A
Constituio Federal no prev uma relao destes tributos. Ela
apenas indica a entidade tributante13. Os tributos vinculados no
esto sujeitos a uma listagem.
Assim, a competncia comum:
13. Por exemplo, a Unio detm competncia tributria para o IPI e todos os demais impostos
listados na Constituio.
14. Torres, 2005, p. 363.
31
Embora o artigo faa referncia apenas a impostos, o comando
aplica-se plenamente s demais espcies tributrias (taxas e contribuies
de melhoria).
32
4.4 Competncia Especial
A competncia especial traduz-se no poder de instituir os
emprstimos compulsrios e as contribuies especiais, previstos nos
artigos 148 e 149 da Constituio Federal.
Conforme prev o artigo 148 da Constituio Federal, os
emprstimos compulsrios so institudos pela Unio por meio de lei
complementar, nos seguintes casos:
calamidade pblica;
guerra externa e
investimento pblico de carter urgente e relevante
interesse nacional.
As contribuies especiais, de mbito federal, so tributos
finaIsticos, semelhana dos emprstimos compulsrios, e esto
discriminadas no artigo 149, caput, da Constituio Federal, a saber:
contribuies profissionais ou corporativas; contribuies interventivas
ou CIDEs; e contribuies sociais.
O 1 do artigo 149 prev as contribuies sociais estaduais ou
municipais para os servidores pblicos dos Estados, Distrito Federal e
Municpios.
O artigo 149-A prev uma contribuio de competncia dos
Municpios e Distrito Federal, a Contribuio para o Custeio do Servio
de Iluminao Pblica (CIP ou COSIP) cuja cobrana pode ocorrer na
fatura do consumo de energia eltrica.
33
O artigo 154, inciso I, da Constituio Federal trata da
competncia residual para os impostos. A Unio poder instituir novos
impostos, por meio de lei complementar, observando o princpio da no-
cumulatividade e a proibio de coincidncia entre o seu fato gerador
ou a base de clculo de outros impostos. O imposto novo no poder
incidir em cascata, ou seja, devero ser no-cumulativos e, alm disso,
no podero ter bases que j incidem sobre outros tributos j elencados
na Constituio.
34
No CTN:
35
As competncias tributrias acima descritas esto bem sintetizadas
no Quadro 1.
Quadro 1
Classificao das Competncias Tributrias
36
5 Repartio das Receitas Tributrias
A Constituio Federal, conforme disposto nos artigos 157 a
162, e ainda, no artigo 153, 5, determina que haja uma partilha das
receitas tributrias entre os entes pblicos. Quando o Estado adota a
federao como forma de organizao, como o nosso caso, faz-se
necessrio que os entes federados gozem de autonomia administrativa
e financeira. As caractersticas da nossa federao determinam maior
concentrao da arrecadao de receitas tributrias na Unio. Assim,
em nome da autonomia, impe-se que parte desta receita seja repartida
com os demais entes.
Existem dois tipos de repartio: a direta e a indireta.
A repartio direta uma relao simples. O ente pblico,
beneficirio direto do repasse, recebe os recursos diretamente sem que
ele passe antes por outra via ou estgio.
O artigo 157 da Constituio Federal identifica os tributos
arrecadados pela Unio que devem ser repassados diretamente aos
Estados e Municpios. So eles:
a arrecadao do Imposto de Renda Retido na Fonte
sobre os rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles,
por suas autarquias e fundaes;
20% da arrecadao oriunda de um eventual exerccio
da competncia residual da parte da Unio. Trata-se,
aqui, dos impostos no-cumulativos, sem previso
constitucional, e cujos fatos geradores e bases de
clculos no sejam prprios dos impostos definidos na
Constituio.
O artigo 158 aponta os tributos prprios Unio e aos Estados
que devem ser repartidos com os Municpios. So eles:
o produto das retenes efetuadas a ttulo de IR sobre
rendimentos pagos;
50% do ITR arrecadado pela Unio no tocante a imveis
neles situados;
50% da arrecadao do IPVA dos veculos localizados
em seus territrios;
37
25% do ICMS, sendo que as parcelas lhes sero
creditadas nas seguintes propores: , no mnimo da
proporo do valor agregado no territrio do Municpio
e at , conforme o que dispuser a lei estadual que tratar
do assunto.
Portanto, aos Municpios cabe a participao sobre a arrecadao
de trs impostos federais (IR, ITR e IOF) e dois impostos estaduais
(IPVA e ICMS).
Ainda como exemplo de repartio direta est a participao
de 30% dos Estados e o Distrito Federal, e de 70% do municpio de
origem, sobre a arrecadao do IOF incidente sobre os investimentos
relativos ao ouro, como ativo financeiro ou instrumento cambial,
conforme previsto no artigo 153, 5, da Constituio Federal.
A repartio indireta uma relao que pressupe a existncia
de ao menos um estgio intermedirio entre o ente que repassa e
o beneficirio. Assim, os recursos a serem repassados, antes de
chegarem ao beneficirio, integram um fundo para, posteriormente,
serem distribudos segundo as regras aplicadas a cada caso. H quatro
fundos: o Fundo de Participao dos Municpios (FPM); o Fundo
de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE); Fundos de
Investimento para o Norte, Nordeste e Centro-Oeste (FNO, FNE e
FCO) e o Fundo de Compensao pelas Exportaes de Produtos
Industrializados (FPEX).
O artigo 159, no inciso I, da Constituio Federal, trata dos
fundos de participao. A Unio deve destinar 48% da arrecadao do
IR e do IPI da seguinte forma:
21,5% ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito
Federal (FPE);
22,5% ao Fundo de Participao dos Municpios (FPM);
1% ao Fundo de Participao dos Municpios, a ser
entregue no primeiro decnio do ms de dezembro de
cada ano.
3% Fundos de Investimento para o Norte, Nordeste e
Centro-Oeste (FNO, FNE e FCO).
38
Dos recursos do FPE, 85% sero destinados s Unidades
da Federao das regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e 15%
s Unidades da Federao das regies Sul e Sudeste, conforme
determina a Lei Complementar no 62/89. O Tribunal de Contas
da Unio (TCU) calcula os ndices de repasse para cada Estado,
levando em conta a sua populao e a sua renda per capita. Do valor
destinado ao Nordeste, 50% devem ser destinados para a regio do
semi-rido.
39
O artigo 160 da Constituio Federal no permite que o repasse
dos valores sejam objeto de retenes ou condicionamentos por se
tratar de questo que envolve a autonomia financeira. O pagamento
dos crditos da Unio e dos Estados e a aplicao mnima de recursos
na rea de sade, prevista no artigo. 198, 2., incisos II e III, so
excees a esta regra.
40
6 Obrigao tributria
O conceito de obrigao tributria deriva do conceito maior
de obrigao jurdica, esta ltima um gnero do qual a obrigao
tributria uma espcie. Assim, no campo tributrio, uma obrigao
tributria define-se por uma relao entre um devedor, sujeito
passivo, que tem a obrigao de prestar (dar, fazer ou no fazer)
algo de natureza tributria a um credor, sujeito ativo, que adquire
o direito de exigir esta prestao. O objeto da prestao tributria
pode ser o pagamento de um valor pecunirio (valor do tributo em
dinheiro); a obrigao de fazer algo (por exemplo, entregar uma
declarao de rendimentos); ou a obrigao de no fazer algo (por
exemplo, no dificultar a fiscalizao).
16. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Pblico. So Paulo: Saraiva, 2009. p. 628
41
b) Objeto. a prestao a qual o contribuinte deve cumprir,
conforme determina a lei. Est dividida em principal e
acessria, acima expostas.
c) Fato Gerador. Definido como situao abstrata, descrita na
lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento
de uma obrigao tributria17. Segundo o artigo 114 do
CTN, o fato gerador de uma obrigao principal uma
situao definida em lei como necessria e suficiente para a
sua ocorrncia. O artigo 115 define o fato gerador de uma
obrigao acessria como a situao que impe prtica ou
absteno de ato que no configure obrigao principal.
d) Sujeitos
d.1. Sujeito Ativo. Lado credor da relao tributria.
Pessoa jurdica de direito pblico ou privado
competente para exigir tributos, se necessrio por
meio de invaso patrimonial, conforme previso do
artigo 119 do CTN;
d.2. Diretos. Entes tributantes: Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios
d.3. Indiretos. Entes parafiscais, com poder de arrecadar e
fiscalizar um tributo. Exemplo: CREA, CORECON,
CRC, etc.
d.4. Sujeito Passivo. a pessoa fsica ou jurdica que,
por lei, deve cumprir a prestao tributria. o
lado devedor da relao tributria, denominada
contribuinte ou responsvel, conforme designa o
artigo 121 do CTN.
42
Uma situao de fato, segundo o inciso I, aquela em que se
produzem as circunstncias materiais necessrias para que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios. Ilustra esta situao o caso do
indivduo que realiza um ganho de capital, decorrente, por exemplo, de
venda de imveis ou ativos mobilirios. Ele ficar sujeito ao pagamento
do imposto sobre ganhos de capital a partir do momento da venda.
Uma situao jurdica corresponde ao cumprimento dos
requisitos legais para que uma situao jurdica ftica se constitua. Por
exemplo, o fato gerador de um tributo que incida sobre um negcio
estar caracterizado a partir do momento em que o negcio estiver
formalizado. A situao jurdica ftica, que gera o requisito legal, a
constituio formal do negcio.
43
A doutrina prev duas categorias de sujeio passiva indireta: a
transferncia e a substituio.
6.3.1 Transferncia
A responsabilidade, segundo o CTN, pode ser dos sucessores
(artigos 129 a 133); de terceiros (artigos 134 e 135); por infraes
(artigos 136 a 138).
A responsabilidade transfere-se aos sucessores aps a ocorrncia
do fato gerador. Refere-se a todos os crditos tributrios constitudos ou
em curso de constituio na data do ato que efetiva a sucesso e mesmo
queles que, tendo sido constitudos posteriormente esta data, refiram-
se a fatos geradores ocorridos anteriormente a ela (artigo 129). Por
exemplo, a pessoa adquirente de um imvel assume a responsabilidade
tributria pelos tributos devidos pela pessoa, fsica ou jurdica, qual
ela sucedeu. O sucessor assume a responsabilidade tributria.
Segundo o artigo 131, so responsveis pelos tributos relativos
aos bens adquiridos ou remidos, o adquirente ou o remitente20, o
sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo falecido at a data da partilha ou transferncia de propriedade;
o esplio, pelos tributos devidos pelo falecido at a data da abertura
da sucesso.
Nos casos de fuso, transformao e incorporao, a pessoa
jurdica que delas resultar assumir toda a responsabilidade tributria
at a data de efetivao do ato, conforme o artigo 132. Quando se
tratar de aquisio, e o adquirente continuar a explorao, seja com a
mesma razo social ou outra diferente, ele assume a responsabilidade
tributria do adquirido at a data do ato de aquisio, conforme reza
o artigo 133.
O artigo 134 define que, na impossibilidade de o contribuinte
da obrigao principal assumir a responsabilidade, respondero em
seu nome: os pais; os tutores e curadores; os administradores de bens
de terceiros; os inventariantes; o sndico e o comissrio; os tabelies,
escrives e demais serventurios e os scios.
20. Pessoa que resgata a propriedade ou coisa que estava sujeita a encargo hipotecrio ou a
execuo.
44
Segundo o artigo 135, para os casos dos crditos que resultem de
excesso de poderes, infrao lei, contrato social ou estatutos, estas
mesmas pessoas tambm so responsveis alm dos mandatrios,
prepostos, empregados e dirigentes, gerentes ou representantes,
conforme o caso.
Em conformidade com o artigo 136, a responsabilidade por
infraes independe da inteno do agente. No relevante se o agente
agiu com dolo ou culpa. Salvo disposio de lei em contrrio, no
importa, tambm, a efetividade, a natureza e a extenso dos efeitos do
ato praticado. Este artigo acolhe, assim, a chamada responsabilidade
objetiva. Ela objetiva porque no necessrio pesquisar a eventual
presena de elemento subjetivo (dolo ou culpa)21.
6.3.2 Substituio
A substituio tributria uma forma de arrecadao e por
este mecanismo o contribuinte assume a responsabilidade do
recolhimento do tributo devido pelo seu cliente e posteriormente
repassada ao fisco. Ela definida antes da ocorrncia do fato gerador.
Ela muito utilizada para facilitar a fiscalizao de tributos
plurifsicos, ou seja, aqueles que incidem diversas vezes na cadeia
de produo do produto. A substituio tributria faz com que o
tributo seja recolhido apenas uma vez como se fosse monofsico.
A substituio tributria bastante utilizada no caso do ICMS. Est
prevista em nosso ordenamento jurdico no artigo 6 da Lei Complementar
87 de 13 de setembro de 199622, conhecida como Lei Kandir. Segundo
esta lei, a responsabilidade tributria ser definida por lei estadual e o
fato gerador, segundo seu artigo 7, a entrada de mercadoria no
estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado
21. AMARO, op. cit., p. 444
22. Eis a integra do artigo 6 com redao dada pela LC 114/06:
Art. 6o Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo
a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de substituto
tributrio.
1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou
mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive
ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e
prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que
seja contribuinte do imposto.
2o A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias, bens ou servios
previstos em lei de cada Estado.
45
6.4 Crdito Tributrio
O crdito tributrio distinto de obrigao tributria. O crdito
decorre da obrigao, conforme reza o artigo 139 do CTN.
O crdito tributrio est normatizado pelo CTN nos artigos 139 a
193. Sem ele no existe vnculo jurdico entre o Estado e o contribuinte.
Ele nasce quando surge a obrigao. Diante de uma obrigao tributria,
o Estado faz o lanamento do crdito e o constitui a seu favor. A partir
deste momento ele pode exigir o pagamento.
O crdito tributrio assim definido:
46
No lanamento misto o sujeito passivo colabora com o fisco,
prestando-lhe informaes e este age com base nelas. Ele depende,
portanto, das informaes prestadas pelo sujeito passivo ou seu
substituto. A colaborao ocorre por via de uma declarao que permite
ao fisco proceder ao lanamento.
Finalmente, no lanamento por homologao a autoridade
administrativa concorda com que o sujeito passivo calcule, ele prprio,
o imposto devido, antecipando o pagamento sem o seu exame prvio. O
procedimento torna-se definitivo somente depois de homologado pela
autoridade administrativa, seja esta homologao tcita, o que em regra
acontece, ou expressa. Trata-se da modalidade mais adotada atualmente
pela legislao instituidora dos tributos. Exemplos destes casos so o
ICMS, o IPI e o Imposto de Renda, tanto das pessoas fsicas como
jurdicas, dentre outros.
47
Em carter individual depende de autorizao legal por despacho
da autoridade administrativa previsto em lei. Ela no suspende o prazo
prescricional do crdito tributrio, o que ocorre quando ela revogada
e no quando ela concedida. A revogao s torna sem efeito o prazo
decorrido entre a concesso da moratria e sua revogao. O prazo
decorrido antes da concesso continua intacto25.
O depsito do montante do crdito tributrio, com o fim de
suspender a sua exigibilidade, pode ser prvio, isto , anterior
constituio definitiva do crdito; ou posterior, realizado depois da
constituio definitiva do crdito. Neste ltimo caso, suspende a
exigibilidade do crdito. No primeiro caso impede a exigibilidade,
mas no impede a continuidade do processo administrativo do seu
lanamento.
As reclamaes e recursos administrativos suspendem a
exigibilidade desde que feitas de acordo com as respectivas leis e
normas reguladoras e na estrita observncia dos seus prazos. No exige
custas judiciais e geralmente a primeira etapa antes de uma disputa
judicial. O processo administrativo fiscal prev efeitos suspensivos para
recursos e reclamaes legalmente previstos.
A concesso de medida liminar, de medida liminar em mandado
de segurana ou de tutela antecipada em outras espcies de ao
judicial, tambm tm a faculdade de suspender a exigibilidade do
crdito tributrio. A exigibilidade do crdito fica suspensa enquanto
perdurarem os efeitos de tais medidas os quais, em regra, se esvaem no
julgamento de mrito da ao ou do mandado de segurana.
O parcelamento suspende o crdito tributrio. O contribuinte
recolhe o montante devido ao Fisco. O valor total dividido em
vrias parcelas a serem pagas periodicamente. Com o parcelamento
ocorre a suspenso de exigibilidade do crdito tributrio, mas no
a sua extino. Esta somente ocorrer quando houver o pagamento
integral.
48
6.4.3 Extino do Crdito Tributrio
O artigo 156 do CTN prev as formas de extino do crdito
tributrio. So elas: o pagamento; a compensao; a transao; a
remisso; a prescrio; a decadncia; a converso de depsito em renda;
o pagamento antecipado e a homologao do lanamento; a consignao
em pagamento; a deciso administrativa irreformvel; a deciso judicial
passada em julgado e a dao em pagamento em bens imveis.
Por via destas formas de extino o sujeito passivo fica livre do
cumprimento da obrigao tributria que, por sua vez, desaparece.
O pagamento a forma mais comum de extino. Com ele
cumpre-se pecuniariamente a obrigao assumida. Este o sentido em
que ele utilizado no CTN, ou seja, tal como aponta a doutrina, este
o seu sentido restrito, mesmo porque o pagamento de um tributo s
pode ser mesmo em moeda ou em valor que nela se possa exprimir.26
A compensao est definida no artigo 368 do Cdigo Civil
(Lei 10.406 de 10 de janeiro de 2002) como sendo a extino de duas
obrigaes, at onde elas se compensarem, se duas pessoas forem, ao
mesmo tempo, credoras e devedoras uma da outra. modalidade indireta
de extino do crdito tributrio e requer previso legal, segundo o artigo
170 do CTN, o qual determina que a lei deve estipular as condies
para autorizar ou permitir que a autoridade administrativa autorize
a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos,
vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica.
Tambm cabvel a compensao no caso das contribuies
sociais das empresas, das contribuies institudas a ttulo de substituio
e das contribuies devidas a terceiros. Estas somente podero ser
compensadas quando houver pagamento ou recolhimento indevido
ou a maior. Caso o contribuinte no opte por compensar, ento cabe
restituio. Se houver recolhimento a maior, o sujeito passivo ter direito
restituio ou compensao com valor atualizado monetariamente.
A compensao somente ocorre com parcelas de contribuio da
mesma espcie e somente deve ser realizada com contribuies sociais
arrecadadas para a Previdncia Social, excludas as destinadas para
outras entidades ou fundos27.
49
A transao28 modalidade de extino do crdito tributrio
em que os sujeitos envolvidos fazem concesses mtuas a fim
de eliminar uma controvrsia jurdica entre eles existente.
essencialmente um negcio jurdico que pode acontecer tanto antes
quanto durante um contencioso. Num processo de transao deve
haver reciprocidade de nus e vantagens29. Na esfera tributria
depende de lei que a autorize, indicando a autoridade administrativa
responsvel e as concesses que podem ser feitas. um ato motivado
e no discricionrio.
A remisso o perdo da dvida. o credor quem a concede. O
devedor v-se exonerado do seu dbito, independentemente de cumprir
a obrigao. A autoridade administrativa pode ser autorizada por lei a
conceder remisso total ou parcial mediante despacho fundamentado,
atendendo situao econmica do contribuinte, erro ou ignorncia
do sujeito passivo, pequena importncia do crdito tributrio e a
consideraes de equidade, segundo estipula o artigo 172 do CTN.
Tambm neste caso a remisso no discricionria. Ela deve ser
motivada legalmente.
Na prescrio perde-se o direito ao pelo decurso de prazo. Na
decadncia, o direito perece por no ter sido exercido dentro do prazo
determinado. Caso ambos ou apenas um dos fatos ocorra, o direito do
credor sobre o devedor desaparece. Se a autoridade tributria no lanar
o crdito contra o sujeito passivo ou no propuser execuo fiscal dentro
do prazo legal, o direito de exigi-lo caduca.
O sujeito passivo pode decidir depositar o valor do crdito
tributrio antes de question-lo administrativa ou judicialmente a fim
de evitar o pagamento de multas e juros ou mesmo a execuo fiscal.
Quando a ao transitada em julgado e a deciso desfavorvel ao
sujeito passivo, o depsito convertido em renda. Esta modalidade
pressupe que o sujeito passivo deposite integralmente o valor do
crdito tributrio.
28. Para uma discusso aprofundada da transao tributria, seus benefcios e prejuzos para
a arrecadao tributria, ver o nmero 56 da revista Tributao em Revista, editada pelo
Sindifisco Nacional, e disponvel em http://www.sindifisconacional.org.br, links publicaes e
Tributao em Revista.
29. Sabbag, op. cit., p. 808
50
Nos tributos em que h lanamento por homologao, o sujeito
passivo paga o tributo com base em clculos prprios. Neste caso,
diz-se que h pagamento antecipado e a extino do crdito somente
ocorre quando o lanamento do pagamento for homologado pela
autoridade administrativa. A homologao o momento em que
ocorre a extino.
A consignao em pagamento est prevista no artigo 164 do CTN
para os casos em que houver recusa de recebimento ou subordinao do
recebimento ao pagamento de outro tributo, penalidade ou cumprimento
de exigncia administrativa no fundamentada ou em caso de cobrana
de tributo idntico sobre o mesmo fato gerador. O contribuinte deposita
o valor correspondente ao seu dbito perante a Fazenda Pblica e entra
com uma ao de consignao em pagamento. A consignao em
pagamento protege, assim, o direito que tem o sujeito passivo de pagar
sua obrigao tributria.
A deciso administrativa irreformvel a modalidade de extino
que ocorre quando um processo administrativo percorreu todas as
instncias e trmites e no tem mais possibilidade de ser reformado em
desfavor do contribuinte na rbita administrativa.
A deciso judicial passada em julgado ocorre de uma deciso
qual no cabem mais recursos ou apelos. Surge, neste caso, o instituto
jurdico da coisa julgada e o crdito tributrio extingue-se.
A fim de extinguir o crdito tributrio, o dinheiro pode ser
substitudo por bens imveis. Ocorre, neste caso, a dao em pagamento
em bens imveis.
O direito tributrio s permite a substituio do dinheiro por
bens imveis30. Contudo, possvel tambm que o contribuinte que
deve tributos e ao mesmo tempo seja credor da Fazenda Pblica d
em pagamento destes tributos seus direitos de crditos decorrentes de
precatrios.
51
6.4.4 Excluso do Crdito Tributrio
Se, apesar de ocorrido o fato gerador, o crdito tributrio no for
constitudo pelo lanamento em razo de uma previso legal, ocorre
a excluso do crdito tributrio. A lei especificar as condies e os
requisitos para a excluso.
O artigo 175 do CTN prev duas formas de excluso: a iseno e
a anistia. Em nenhuma delas, contudo, o contribuinte estar dispensado
do cumprimento das obrigaes acessrias. Por exemplo, se uma
determinada operao for declarada isenta de ICMS, o comerciante
dever, ainda assim, emitir a nota fiscal relativa a ela.
6.4.4.1 Iseno
Iseno a dispensa do tributo devido feita por expressa
disposio da lei31. A iseno exonera legalmente o sujeito passivo
do pagamento do tributo, mas no gera direito adquirido.
A iseno suspende a incidncia da norma tributria e, por
esta razo, chamada de norma de no incidncia.32 Se a regra de
iseno incide, ento a regra de tributao no pode incidir.
A iseno pode ser geral ou especfica. No primeiro caso
enquadram-se aquelas situaes em que o benefcio abrange, sem
exceo, a generalidade dos contribuintes, independentemente de
quaisquer caractersticas que os habilitem a receb-lo. No segundo caso,
o contribuinte deve preencher determinados requisitos legais e o desfrute
depender de requerimento a ser endereado Administrao Tributria.
Quando o Estado decide emitir lei prevendo iseno tributria,
promove tratamento diferenciado entre pessoas, situaes e coisas.
Determinados contribuintes, setores de atividade, etc., ficaro isentos
por razes especficas. Dentre elas, citam-se o estmulo produo ou
proteo de determinada situao.
A realidade socioeconmica justifica os atos de iseno pelo
Estado. Por exemplo, produtos da cesta bsica podem ser isentos do
ICMS. Crises econmicas podem levar o governo a isentar a cobrana
total ou parcial de outros tributos incidentes sobre a produo de
determinados bens como forma de incentivo fiscal.
31. NOGUEIRA, 1989, apud HARADA, op. cit., p. 524
32. BORGES, 1976, apud SABBAG, 2010, p. 820
52
Um exemplo do uso da iseno para estmulos setoriais foi a
iseno do Imposto de Renda, concedida por meio da Lei 11.491
de 27 de junho de 2007, no contexto do Programa de Acelerao
do Crescimento (PAC) para rendimentos oriundos de aplicaes no
Fundo de Investimentos em Infraestrutura.
A Lei 11.484 de 31 de Maio de 2007 criou o Programa de Apoio
ao Desenvolvimento Tecnolgico da Indstria de Semicondutores
PADIS e reduziu a zero as alquotas do PIS/PASEP, COFINS, PIS/
Pasep-Importao, Cofins-Importao e IPI para as empresas que
realizam pesquisa e desenvolvimento em eletrnicos semicondutores
e mostradores de informao no caso de vendas no mercado
interno ou de importao de mquinas, aparelhos, instrumentos e
equipamentos.
Segundo o artigo 178 do CTN, a lei que criou uma iseno sem
prazo determinado poder ser revogada a qualquer tempo por outra lei,
a qual entrar em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele
em que ocorra a sua publicao. Uma iseno , assim, plenamente
revogvel, ressalvada aquela contraprestacional, com prazo definido
e condies determinadas.
6.4.4.2 Anistia
A anistia, segundo o artigo 180 do CTN, somente abrange as
infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede.
A anistia perdoa legalmente as penalidades pecunirias antes do
lanamento da multa. Assim, as sanes legais tornam-se inaplicveis.
Ela impede o surgimento do crdito tributrio correspondente infrao
e, no campo da penalidade jurdica, altera a consequncia do ato ilegal,
afastando a punio legal.
A anistia somente pode ser concedida depois que a infrao
praticada e antes do lanamento do crdito tributrio. Uma vez
constitudo o crdito, a dispensa do seu pagamento somente pode
ocorrer por meio de remisso. Por exemplo, o artigo 14 da Lei 11.941
de 29 de Maio de 2009 remitiu os dbitos com a Fazenda Nacional
iguais ou inferiores a R$ 10.000, inclusive aqueles com exigibilidade
suspensa que, em 31 de dezembro de 2007, estivessem vencidos h 5
anos ou mais.
53
Segundo as disposies do artigo 181 do CTN, ela pode ser
concedida em carter geral ou limitadamente s infraes da legislao
de um determinado tributo; s infraes pecunirias; a determinadas
regies do territrio ou sob condio de pagamento do tributo no prazo
legalmente fixado.
A anistia limitada efetivada caso a caso mediante despacho da
autoridade administrativa e requerimento do interessado.
Assim como no caso da iseno, a concesso de anistia no
dispensa o cumprimento das obrigaes tributrias acessrias.
Os atos qualificados como crime, contraveno, dolo, fraude ou
contraveno no podem ser objeto de anistia, em conformidade com o
inciso I do artigo 180 do CTN.
54
7 Imunidade TRIBUTRIA
A Constituio define a competncia tributria dos entes
federados, conferindo-lhes o poder de instituir impostos. Em algumas
situaes, entretanto, a Carta Magna no deseja que se imponha o
nus tributrio, excluindo certas pessoas, bens ou servios, do poder
dos entes federados de tributar.
A doutrina, em geral, no reconhece a imunidade como
uma limitao do poder de tributar33. Ela entendida mais como
uma tcnica legislativa de excluso da tributao sobre as quais o
constituinte legislador no quis fazer incidir o gravame tributrio. A
razo para este no reconhecimento lgica: no se pode imunizar
da tributao quando no h poder para tributar.
33. Vide Carvalho, op. cit., 2010 e Colho, op. cit., 2010
34. AMARO, op. cit, p. 106
55
A iseno atua no plano do exerccio do poder de tributar. Da
mesma forma que o ente tributante tem a faculdade de exercer o
poder de tributar, ele pode tambm exercer o poder de no tributar. A
imunidade atua na definio da competncia, constituindo-se numa
exceo ela. Se uma situao, pessoa ou bem est fora do alcance
do poder de tributar, ento ocorre imunidade.
Mesmo que a Constituio refira-se ao instituto da iseno,
ainda assim trata-se de imunidade.
Veja-se, por exemplo, o caso da iseno da contribuio para a
Seguridade Social prevista no 7 do artigo 195, abaixo transcrito.
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e
das seguintes contribuies sociais: (...)
7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistncia social que atendam s
exigncias estabelecidas em lei.
56
A alnea a do inciso VI prev a imunidade tributria
recproca entre os entes federativos, vedando Unio, aos
Estados, Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos
sobre patrimnio ou renda uns dos outros. Os entes federados
so autnomos e, no tratamento entre si, tambm se reservam, ao
menos no texto constitucional supracitado, tratamento isonmico.
, de fato, uma proteo ao princpio do federalismo. Observe-
se que aqui ocorre imunidade de patrimnio, renda e servios,
mas no ocorre imunidade a tributos como o IPI e o ICMS. Esta
imunidade tambm alcana as autarquias e fundaes institudas
mantidas pelo poder pblico, abrangendo tambm suas finalidades
essenciais ou delas decorrentes.
A atividades econmicas privadas ou aquelas onde haja
contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio
constituem exceo essa regra. Ou seja, a imunidade no se aplica
aos servios pblicos concedidos. Ainda h a ressalva relativa ao
pagamento, pelo comprador, dos impostos incidentes sobre bens
imveis, especialmente os relativos transmisso no ato de compra
e venda. Esta ressalva tambm pode incluir o IPTU quando houver a
promessa de venda por um ente federado a pessoa no imune. O imposto
poder ser cobrado do promitente comprador mesmo se a propriedade
ainda no lhe for transferida.
A chamada imunidade genrica, assim chamada porque no
h indicao expressa dos impostos a que se refere, est delineada
nas alienas b, c e d do inciso VI do artigo 150 da Constituio
Federal.
A alnea b trata da imunidade sobre templos de qualquer culto,
garantindo a preservao dos valores espirituais e reafirmando
o princpio da liberdade de f religiosa expresso no artigo 5 da
Constituio Federal. A palavra templo contempla no somente o local
fsico onde ocorrem as reunies, mas tambm o culto em si, sem que
haja distino de rito, credo ou crena.
Se de um lado esta imunidade tem uma finalidade nobre, por
outro facilita a criao de igrejas e seitas com fins nada religiosos e sim
econmicos.
57
Para gozar de imunidade, os partidos polticos e suas fundaes,
entidades sindicais dos trabalhadores, instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos devem obedecer os requisitos
estabelecidos em lei os quais visam assegurar a efetiva consecuo
da finalidade institucional das entidades imunizadas, evitando
locupletamento ilcito de seus membros ou administradores36.
O requisitos da lei exigidos pela alnea c do inciso VI so
aqueles estabelecidos no artigo 14 do CTN, quais sejam:
58
8 TRIBUTO
O tributo, modalidade da receita derivada38, definido no artigo
3 do CTN como sendo toda prestao pecuniria compulsria
(obrigatria), em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no
constitua sano de ato ilcito, constituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa, plenamente vinculada.
Os tributos so divididos em fiscais e extrafiscais.
Os fiscais so aqueles cuja imposio tem por objetivo proporcionar
arrecadao de recursos financeiros pessoa jurdica de direito pblico.
Os extrafiscais tm imposio que visa corrigir situaes
econmicas ou sociais diversas e no unicamente a arrecadao de
recursos financeiros.
Trs espcies de tributos esto previstas no artigo 145 da
Constituio Federal: impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Impostos, definidos pelo artigo 16 do CTN, so institudos por
lei e recolhidos ao Fisco sem contrapartida especfica de prestao de
servios pelo Estado.
Taxas somente podem ser cobradas pelo Estado quando esto
associadas a uma ao do Estado. Este executa uma atividade e cobra
do contribuinte por ela.
As contribuies de melhoria so cobradas em decorrncia da
valorizao que um servio prestado pelo Estado (obras pblicas)
proporciona a um bem imvel, sem vnculo necessrio com a variao
positiva no valor do bem.
A incluso das contribuies sociais como quarto elemento no
cmputo da carga tributria justifica-se pelo fato de se constiturem
em fonte de financiamento das polticas de bem-estar social do Estado.
O fato gerador das contribuies sociais o faturamento e a folha de
salrios de empresas e do setor pblico.
As contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e
as de interesse de categorias profissionais ou econmicas esto previstas
no artigo 149 e so de competncia exclusiva da Unio.
38. Receitas derivadas so aquelas que procedem do setor privado da economia para compor
os rendimentos do setor pblico. So devidas por pessoas fsicas e jurdicas.
59
Os emprstimos compulsrios esto previstos no artigo 148 e dado
o seu carter de restitutibilidade no configuram receitas para a Unio.
8.1 Impostos
Como vimos, os impostos, definidos pelo artigo 16 do CTN,
somente podero ser institudos por lei e no requerem uma contrapartida
obrigacional por parte do Estado. Os recursos arrecadados no tm
destinao especfica. Os impostos recebem as classificaes abaixo
discriminadas.
61
8.1.6 Imposto Nominado, Imposto Inominado e Imposto
Regulatrio
O imposto nominado aquele previsto na Constituio e considerado
o imposto mais apropriado para suprir as necessidades do Estado.
Exemplo: I.R. - Imposto de Renda; IPI; ICMS.
O imposto inominado, tambm chamado de residual, institudo
com base na competncia residual da Unio.
O imposto regulatrio, chamado de extra-fiscal, aquele que,
incidindo sobre fluxos comerciais e financeiros, tm por finalidade
regular a economia segundo o interesse do Pas.
Exemplo: II - Imposto de Importao.
8.2 Taxas
As taxas so classificadas em regulatrias (prestao de servio
pblico) e remuneratrias (exerccio das atividades de polcia e de
administrao pblica).
As taxas regulatrias financiam servios que impedem ou restringem
atividades no interesse da populao, custeando tambm licenas,
diverses, fiscalizao, aferio de pesos e medidas, etc. So cobradas em
funo do interesse pblico, razo pela qual denominam-se regulatrias.
As taxas remuneratrias (iluminao pblica, asfaltamento,
limpeza pblica, etc.) so cobradas dos beneficirios diretos dos
servios que financiam. Sua cobrana ocorre independentemente de o
beneficirio usufruir do servio.
39. Bis in idem Significa imposto repetido sobre a mesma coisa ou matria j tributada.
Ocorre quando o mesmo ente tributante cobra mais de um tributo do mesmo contribuinte e
sobre o mesmo fato gerador. No deve ser confundido com bitributao, a qual ocorre quando
duas autoridades diferentes, igualmente competentes, mas exorbitando em suas atribuies,
cobram dois tributos sobre o mesmo fato gerador.
62
As taxas podem ser criadas e exigidas pela Unio, pelos Estados,
pelo Distrito Federal e pelos Municpios, mas limitados ao mbito de
suas respectivas atribuies. Seu fato gerador o exerccio regular do
poder de polcia ou a utilizao efetiva ou potencial de servio pblico
especfico ou posto sua disposio.
63
Taxas so prprias do Direito Pblico e tarifas do Direito
Privado. Para a tarifa h liberdade de contratao; para a taxa, h
compulsoriedade42.
8.4 Contribuies
O artigo 149 da Constituio Federal prev trs tipos de
contribuies classificadas conforme a sua finalidade ou a destinao
do produto arrecadado. So elas: contribuies sociais; de interveno
no domnio econmico e as de interesse de categorias profissionais ou
econmicas. A Unio tem competncia exclusiva de institu-las.
64
O que atribui uma finalidade contribuio a atuao do Estado
em prol de um determinado grupo de pessoas ao qual o contribuinte
pertence. Existe, ento, o que a doutrina chama de referibilidade45, ou
seja, vinculao entre a atuao estatal e o contribuinte. Neste caso deve
haver uma contraprestao pelo Poder Pblico como consequncia da
arrecadao da contribuio social.
As contribuies sociais financiam a Seguridade Social e so
cobradas do empregador, do trabalhador e demais segurados da
Previdncia Social, no incidindo sobre os aposentados e pensionistas
do RGPS Regime Geral de Previdncia Social.
O inciso XI do artigo 167 da Constituio Federal determina que
as contribuies do empregador sobre a folha de salrio e aquelas do
trabalhador sejam restritas ao pagamento de benefcios do RGPS do
Instituto Nacional do Seguro Social (INSS).
Para os servidores pblicos h o Regime Prprio da Previdncia
Social (RPPS) que, conforme dispe o artigo 40 da Constituio Federal,
podem ser institudos por todas as esferas de governo. O Regime Prprio
dos Servidores Pblicos Federais constitudo por contribuies dos
servidores ativos e inativos da Unio.
O servidor ativo contribui com 11% do total de sua remunerao
e os inativos e contribuem com 11% dos proventos que excedam o teto
do RGPS. A Unio contribui com o dobro da contribuio do servidor
ativo, ou seja, 22%.
A Constituio Federal, em seu artigo 194, define a Seguridade
Social como um conjunto integrado de aes de iniciativa dos poderes
pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos
sade, previdncia e assistncia social.
O sistema de proteo social previsto neste artigo estrutura-se
a partir do princpio da universalidade da cobertura e atendimento
e da seletividade e distributividade na prestao de servios e
benefcios.
65
A universalidade diz respeito sade e previdncia rural, enquanto
que a seletividade refere-se assistncia social. Universalidade
significa que a proteo dever atingir a todos os cidados em todas as
suas necessidades. Seletividade significa que cada servio que compe
a Seguridade Social aplica-se a uma determinada necessidade, cabendo
ao legislador selecionar aquelas aplicveis a cada situao.
As fontes de financiamento de recursos para Seguridade Social
esto explicitadas no artigo 195 da Constituio Federal.
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre;
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica
que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no
incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar. (...)
46. A contribuio dos empregadores est assim constituda: a) 20% sobre o total das
remuneraes pagas, devidas ou creditadas; b) 1%, 2% ou 3% sobre o total das remuneraes
pagas ou creditadas das empresas a ttulo de contribuio decorrente do Grau de Incidncia de
Incapacidade Laborativa Decorrente dos Riscos Ambientais de Trabalho Gilrat, enquadrando-
se na primeira alquota as empresas em cuja atividade preponderante haja risco de acidentes
de trabalho leve; na segunda, as com risco mdio; e na terceira, as com risco grave; c) 20%
sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas aos prestadores de servios contribuintes
individuais; d) 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios, por
servios prestados por cooperados por meio de cooperativas de trabalho; e) 2,5% adicionais
paras as instituies financeiras, agentes autnomos de seguros privados e de crdito e
entidades de previdncia privada, calculados remuneraes pagas, devidas ou creditadas ou
sobre s remuneraes pagas aos prestadores de servio; f) 5% da receita bruta dos clubes de
futebol dos espetculos de que participem, inclusive patrocnios, publicidades e transmisses. O
empregador domstico contribui com 12% do salrio-de-contribuio do empregado domstico.
O empregador rural contribui com 2% de sua receita bruta e com 0,1% da receita bruta para
financiamento de acidentes de trabalho.
47. A contribuio dos trabalhadores est assim constituda: 8% a 11% para o empregado, o
empregado domstico e trabalhador avulso, conforme a faixa de salrio-de-contribuio em
que se enquadre; 20% sobre o respectivo salrio-de-contribuio para o contribuinte individual
facultativo e de 11% sobre o valor correspondente ao limite mnimo mensal para o contribuinte
individual que trabalhe por conta prpria.
66
Contribuio para o financiamento da Seguridade Social
(COFINS), incidente sobre a receita e o faturamento das
empresas48;
Contribuio Social Sobre o Lucro das Pessoas Jurdicas
(CSLL), incidente sobre o lucro das empresas49;
Receitas de concursos de prognsticos50;
Contribuies do importador de bens ou servios do
exterior51
As contribuies sociais para financiamento da Seguridade Social
no se submetem ao princpio da anterioridade, somente ao da noventena.
67
Segundo o 2 do artigo 149 da Constituio Federal, tanto
as contribuies de interveno no domnio econmico como as
contribuies sociais incidem sobre a importao de produtos
ou servios estrangeiros, mas no incidem sobre as receitas de
exportao. Claramente, sua incidncia protege a competitividade
da produo nacional. Suas alquotas podem ser ad valorem
(proporcional ao valor do bem) ou especficas (valor fixo por
unidade do bem). Sendo ad valorem sua base de clculo poder
ser o faturamento, a receita bruta, o valor da operao ou o valor
aduaneiro, no caso de importaes.
As contribuies de interesse de categorias profissionais ou
econmicas custeiam as atividades de fiscalizao das entidades
profissionais ou econmicas, instituies no estatais tidas como de
interesse pblico52.
Um ltimo caso de contribuies previsto no texto
constitucional refere-se s contribuies para o custeio dos servios
de iluminao pblica, previstas no artigo 149-A, acrescido pela
Emenda Constitucional no 39 de 19 de dezembro de 2002, e cuja
competncia atribuda aos Municpios e ao Distrito Federal.
68
9 administrao Tributria
A administrao tributria tem como objetivo promover
a arrecadao, provendo o Estado dos recursos necessrios ao
cumprimento de suas funes, enfatizando a participao de cada
cidado na sua manuteno. Esta ao representa a promoo indireta
do servio pblico e da justia social na medida em que propicia os
recursos necessrios para financi-los.
A Emenda Constitucional n 42/2003, inseriu o inciso XXII no
artigo 37 da Constituio Federal, considerando as administraes
tributrias da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios como
atividades essenciais ao funcionamento do Estado, a serem exercidas
por servidores de carreiras especficas.
A Administrao Tributria a atividade do poder pblico que
realiza a fiscalizao e a arrecadao tributria53. Tem como principal
objetivo administrar as leis tributrias aproveitando o mximo do
potencial tributrio do ente tributante. Ela compe o Sistema Tributrio.
Na maioria dos pases as Administraes Tributrias compreendem
quatro macro funes bsicas:
Fiscalizao programao das atividades de fiscalizao,
aperfeioamento das tcnicas de fiscalizao, auditorias e
controles fiscais;
Tributao elaborao de normas e procedimentos
tributrios, aplicao da legislao tributria, contencioso
fiscal e consultas;
Arrecadao previso da receita, aperfeioamento
das tcnicas de arrecadao, controle de lanamentos de
crditos tributrios, controle dos agentes arrecadadores e
cobrana administrativa;
Informaes econmico-fiscais programao, registro
e armazenamento de informaes econmico-fiscais,
controle dos cadastros de contribuintes e controle de
documentos fiscais.
Estas funes interrelacionam-se e so interdependentes. Sua
viabilidade, portanto, reside no funcionamento equilibrado e harmnico
do processo fiscal.
69
No Brasil, a administrao tributria regida pela legislao
tributria que, conforme disposto no artigo 96 do CTN compreende as
leis, os tratados, as convenes internacionais, os decretos e as normas
complementares.
No que diz respeito administrao tributria da Unio, o
Ministrio da Fazenda o rgo mximo e a ele subordina-se a
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), rgo responsvel
pela administrao dos tributos de competncia da Unio, inclusive
os previdencirios, e pelos incidentes sobre o comrcio exterior. A
RFB tambm auxilia na formulao da poltica tributria brasileira
e atua no combate e preveno da sonegao fiscal, contrabando,
descaminho, pirataria, fraude comercial, trfico de drogas e de
animais em extino e outros atos ilcitos relacionados ao comrcio
internacional. Em sua estrutura a RFB comporta Unidades
Centralizadas e Descentralizadas. Estas ltimas esto organizadas
em Superintendncias Regionais, Delegacias, Agncias, Inspetorias
e Alfndegas, alm das Delegacias da Receita Federal do Brasil de
Julgamento (DRJ) e Equipes. Os Procedimentos Administrativos
Fiscais (PAF) so de competncia, em primeira instncia, das DRJ54,
subordinadas ao Subsecretrio de Tributao e Contencioso da
Receita Federal do Brasil, e do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF)55, como rgo de segunda instncia.
Na esfera estadual as estruturas podem ser diferentes,
dependendo do Estado. A ttulo de exemplo, o Estado de So Paulo
tem como o rgo mximo a Secretaria de Fazenda. A ela subordinam-
se, hierarquicamente, a Coordenadoria da Administrao Tributria
(CAT) e o Departamento Executivo da Administrao Tributria
(DEAT) que controla as Delegacias Regionais. Cada Delegacia
subdividida em Inspetorias e estas em Postos Fiscais.
No mbito dos procedimentos administrativos fiscais, h as
Seces de Julgamentos, subordinadas s Delegacias Regionais,
sendo o rgo colegiado o Tribunal de Impostos e Taxas, subordinado
Coordenadoria de Assistncia Tributria56.
54. A lei n 8.748/93 criou 18 delegacias especializadas em julgamentos de processos
administrativos fiscais. A Portaria RFB n 1.813, de 28 de setembro de 2010`definiu este
nmero em 17 delegacias.
55. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF foi criado pela Medida Provisria
n 449, de 2008, convertida na Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009, e instalado mediante
Portaria MF n 41, de 2009.
56. HARADA, 2010, op. cit., p. 535, citando exemplo do Estado de So Paulo.
70
A hierarquia nos municpios pode ser diferente ou receber
nomenclaturas diversas. No municpio de So Paulo, por exemplo,
o rgo mximo a Secretaria de Finanas, de cuja estrutura fazem
parte os Departamentos de Rendas Mobilirias e Imobilirias.
Cada um desses departamentos dividido em Inspetorias Fiscais,
que so subdivididas em Subinspetorias Fiscais. No procedimento
administrativo fiscal inexistem rgos julgadores colegiados de
segunda instncia. Como exemplo, na cidade de Florianpolis/SC
o rgo responsvel pelo julgamento o Conselho Municipal de
Contribuintes57, inexistindo outras instncias.
9.1.1 Fiscalizao
O recolhimento de tributos depende diretamente da atuao da
Administrao Fiscal. Para isso o CTN, em seus artigos 194 a 200,
determina as aes das Autoridades Administrativas com base no
princpio da legalidade.
O artigo 194 determina que a legislao tributria determine a
competncia e os poderes das autoridades administrativas em matria
de fiscalizao da sua aplicao.
De acordo com as disposies do artigo 195, no poder haver
nenhuma limitao legal ao direito de examinar mercadorias, livros,
arquivos, documentos, nem tampouco produtores, comerciantes ou
industriais podero se eximir de exibi-los.
O artigo 196 o CTN determina que as diligncias e investigaes
desenvolvidas pelas autoridades administrativas devem ser reduzidas a
termo escrito. O incio do procedimento tambm deve ser documentado
por meio de termos lavrados.
57. No municpio de Florianpolis/SC a Lei Complementar n 70/00 suprimiu instncias,
deixando somente para o Conselho Municipal de Contribuintes a misso de analisar e julgar as
reclamaes interpostas pelos contribuintes, criou a possibilidade de interposio do recurso
para o Pleno (Cmaras Reunidas), recurso inexistente at ento, porm, no avanou muito na
sistematizao recursal.
71
O artigo 197 do CTN traz um rol de pessoas ou entidades que so
obrigadas a prestar informaes s Autoridades Administrativas. So
elas:
I. os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio;
II. os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais
instituies financeiras;
III. as empresas de administrao de bens;
IV. os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V. os inventariantes;
VI. os sndicos, comissrios e liquidatrios;
VII. quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo
de seu cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso.
Tais pessoas e autoridades devem ser intimadas por escrito.
O artigo 198 do CTN garante o sigilo fiscal ou administrativo. A
Fazenda Pblica e seus servidores so proibidos de divulgar informaes
obtidas em razo de ofcio sobre a situao econmica ou financeira do
sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus
negcios ou atividades.
O artigo 199 prev a cooperao da Fazenda Pblica da Unio
com os entes federados para fins de fiscalizao de tributos e o artigo
200, por fim, garante o direito das autoridades administrativas federais
de requisitarem fora policial quando vtimas de embarao ou desacato
no exerccio de suas funes, ou quando necessrio efetivao de
medida prevista na legislao tributria, ainda que no se configure fato
definido em lei como crime ou contraveno.
72
I. o nome do devedor e, sendo o caso, o dos co-responsveis,
bem como, sempre que possvel, o domiclio ou a
residncia de um e de outros;
II. a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora
acrescidos;
III. a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente
a disposio da lei em que seja fundado;
IV. a data em que foi inscrita;
V. sendo caso, o nmero do processo administrativo de que
se originar o crdito.
A inscrio da dvida ativa tem presuno relativa58 de liquidez e
certeza, tendo efeito de prova pr-constituda, conforme disposto no artigo
204 do CTN, garantindo assim a cobrana por meio de execuo fiscal.
58. Presuno relativa (juris tantum) so aquelas que admitem contra-prova e podem ser
desfeitas por ela. Assim, o interessado, no reconhecimento do fato, tem o nus de provar o
indcio, ou seja, possui o encargo de provar o fato contrrio ao presumido.
73
Conforme dispe o artigo 206 do CTN, a certido positiva que
indique a existncia de crdito ainda no vencido, ou sob execuo
garantida por penhora, ou com a exigibilidade suspensa, tem os mesmos
efeitos de certido-negativa.
Levando-se em considerao a possvel demora na confeco da
certido, o CTN prev, em seu artigo 207:
74
A aduana responsvel pela fiscalizao das atividades de
comrcio exterior, tributria e administrativamente, implementando
polticas e monitorando os efeitos desses fluxos.
A legislao brasileira possui algumas normas que regulam
o comrcio exterior e a atividade aduaneira. Dentre elas destaca-se
o Decreto Lei n 37 de 18 de novembro de 1966 que dispe sobre o
imposto de importao e reorganiza os servios aduaneiros, entre outras
providncias. Este decreto foi complementado por diversas legislaes,
sendo a ltima o Decreto n 6.759 de 5 de fevereiro de 2009, alterado
pelo Decreto 7.213 de 15 de Junho de 2010, que regulamenta a
administrao das atividades aduaneiras e a fiscalizao, o controle e a
tributao das operaes de comrcio exterior.
O Decreto n 6.759 contempla a jurisdio aduaneira, a rea de
livre comrcio, delimita as zonas de processamento para exportao,
alm de conter as infraes, penalidades e sanes administrativas.
Destaca-se tambm a Portaria da Secretaria da Receita Federal do
Brasil n 1.022 de 30 de maro de 2009 que estabelece requisitos e
procedimentos para o alfandegamento de locais e recintos e d outras
providncias.
Seu objetivo defender os interesses nacionais, promovendo a
segurana, inclusive por meio do combate ao trfico de drogas ilcitas
e armas, proporcionando maior proteo sociedade em diversos
aspectos, a saber:
indstria nacional e competitividade do produto nacional
(combate ao contrabando, descaminho, falsificaes, etc.);
ao patrimnio cultural (combate ao trfico do acervo
cultural tombado e stios arqueolgicos),
fauna e flora (combate ao trfico ilegal de animais e
plantas, inclusive a biopirataria);
sade (combate s falsificaes, controle de licenciamentos);
ao trabalho nacional (em setores de importncia estratgica
e/ou de grande potencial competitivo internacional);
Assim, a atividade aduaneira tambm desempenha funes
extrafiscais e regulatrias. , portanto, uma funo de Estado, de
interveno na economia e nas relaes comerciais.
75
Embora a tendncia mundial de liberalizao comercial tenha
levado queda das barreiras tarifrias, a funo arrecadao originada
na atividade aduaneira permanece revestida de importncia, pois gera
recursos para o investimento pblico e o desenvolvimento nacional.
76
10 O PAPEL DO AUDITOR-FISCAL
Dentro da Administrao Pblica Federal o cargo de Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil compe a carreira de Auditoria da
Receita Federal do Brasil.
Ela se origina na extinta carreira de Fiscal de Tributos Federais
e Controlador da Arrecadao Federal, de nvel superior, cargos estes
que perduraram at 1985, quando foram extintos pelo Decreto-Lei
2.225, de 10/01/1985.
O referido decreto criou a carreira de Auditoria do Tesouro
Nacional, da qual fazia parte o cargo de Auditor-Fiscal do Tesouro
Nacional, alm de determinar que os ocupantes das carreiras extintas
seriam transportados para as novas carreiras, em conformidade com
as disposies do prprio Decreto-Lei.
A carreira de Auditoria do Tesouro Nacional foi reestruturada
com a edio da lei 10.593, de 06/12/2002, a qual extinguiu a carreira
de Auditor Fiscal do Tesouro Nacional, substituindo-a pela Carreira
de Auditoria da Receita Federal (ARF), da qual fazia parte o cargo de
Auditor-Fiscal da Receita Federal.
Em 16/03/2007, com a promulgao da Lei n 11.457, cria-
se a Receita Federal do Brasil e as atribuies da antiga Secretaria
da Receita Federal passam a englobar tambm as atividades fiscais
previdencirias, vez que os Auditores-Fiscais da Receita Federal e da
Previdncia Social passaram a integrar o cargo de Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil.
Em 10/11/2008, o Decreto 6.641, revogador do Decreto 3.611, de
27/09/2000, atendendo o disposto no 3, do artigo 6, da lei 10.593/02,
que determina a expedio de decreto para regulamentar as atribuies
dos Auditores-Fiscais explicitou, em seu artigo 2, as atribuies acima
discriminadas.
77
A autoridade fiscal constitui a essncia que distingue o seu
trabalho e demarca com exatido a sua identidade. A autoridade do
cargo de Auditor-Fiscal decorre da lei que lhe confere atribuies
especficas e privativas.
Com efeito, o caput do artigo 149 do Cdigo Tributrio Nacional,
abaixo reproduzido, explicita que o lanamento do crdito tributrio
efetuado pela autoridade administrativa.
78
As atribuies dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil
implicam enormes responsabilidades que devem ser desempenhadas
serenamente no trabalho do dia-a-dia, sempre buscando a segurana
jurdica na relao Fisco-contribuinte.
A Lei n 11.457/07 alterou a redao do artigo 6, da lei
10.593/2002 que dispe sobre as atribuies primrias dos Auditores-
Fiscais da Receita Federal do Brasil. Estas ficaram assim definidas,
conforme estipulam os seus incisos I e II, abaixo reproduzidos.
I - no exerccio da competncia da Secretaria da Receita Federal
do Brasil e em carter privativo:
a) constituir, mediante lanamento, o crdito tributrio e
de contribuies;
b) elaborar e proferir decises ou delas participar em
processo administrativo-fiscal, bem como em processos
de consulta, restituio ou compensao de tributos e
contribuies e de reconhecimento de benefcios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalizao, praticando
os atos definidos na legislao especfica, inclusive
os relacionados com o controle aduaneiro, apreenso
de mercadorias, livros, documentos, materiais,
equipamentos e assemelhados;
d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais,
empresrios, rgos, entidades, fundos e demais
contribuintes, no se lhes aplicando as restries previstas
nos artigos 1.190 a 1.192 do Cdigo Civil e observado o
disposto no artigo 1.193 do mesmo diploma legal;
e) proceder orientao do sujeito passivo no tocante
interpretao da legislao tributria;
f) supervisionar as demais atividades de orientao ao
contribuinte;
II - em carter geral, exercer as demais atividades inerentes
competncia da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
O Auditor-Fiscal tambm responsvel pela fiscalizao das
contribuies previdencirias e pela manuteno da arrecadao
previdenciria, desempenhando um papel estratgico na proteo do
sistema previdencirio que garante a aposentadoria de milhes de
brasileiros.
79
Com o seu trabalho na rea previdenciria o Auditor-Fiscal
defende os preceitos da Constituio Federal e participa de um dos
maiores programas sociais do planeta: a Previdncia Social Pblica
brasileira, um patrimnio dos trabalhadores brasileiros.
A legitimao da Receita Federal do Brasil depende de
um servio prestado com excelncia tambm nesta rea, pois os
Auditores-Fiscais tm um duplo compromisso com a defesa desta
instituio: na condio de beneficirios do sistema e na condio
de agente pblicos responsveis pela fiscalizao e arrecadao das
contribuies previdencirias.
Alm dessas atribuies, outras responsabilidades e competncias
foram definidas nas legislaes que estruturaram a carreira ao longo
do tempo. A legislao tributria uma excelente fonte para aferir as
competncias dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil. Os
regulamentos de Imposto de Renda, do IPI e o Aduaneiro, bem como
toda a legislao que lhes serve de matriz legal, inclusive o Cdigo
Tributrio Nacional, remetem ao Auditor-Fiscal as competncias
relativas ao exerccio da atividade de arrecadao, fiscalizao,
tributao e julgamento. Algumas das principais responsabilidades e
competncias, extradas desta legislao, esto a seguir destacadas.
Efetuar a representao fiscal para fins penais sempre
que constatar, no exerccio de suas atribuies, fato
que configure, em tese, crime contra a ordem tributria,
crime de contrabando ou de descaminho, ou crimes
em detrimento da Fazenda Nacional ou contra a
administrao pblica federal.
Supervisionar e executar as atividades de fiscalizao
de tributos incidentes sobre as operaes de comrcio
exterior.
Presidir e executar os procedimentos fiscais.
Lavrar autos de infrao.
Examinar das escritas fiscal e geral das pessoas sujeitas
fiscalizao.
Reter livros e documentos.
Lacrar mveis, caixas, cofres ou depsitos onde se
encontram arquivos e documentos.
80
Recolher, mediante termo e demais cautelas legais,
espcimes dos produtos marcados por meio de puno.
Examinar informaes relativas a terceiros, constantes de
documentos, livros e registros de instituies financeiras
e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes a
contas de depsitos e de aplicaes financeiras.
Disciplinar a entrada, a permanncia, a movimentao e a
sada de pessoas, veculos, unidades de carga e mercadorias
nas reas de portos, aeroportos, pontos de fronteira e
recintos alfandegados, bem como em outras reas nas
quais se autorize carga e descarga de mercadorias.
Proceder a buscas em veculos para prevenir e reprimir
a ocorrncia de infrao legislao aduaneira.
81
Examinar informaes relativas a terceiros, constantes
de documentos, livros e registros de instituies
financeiras e de entidades a elas equiparadas no curso
de procedimento de fiscalizao aduaneira.
Lavrar auto de infrao relativo introduo no
comrcio do Pas de produtos objeto de dumping.
Examinar as mercadorias, livros das escritas fiscal e
geral, documentos em uso ou j arquivados, que forem
julgados necessrios fiscalizao.
O trabalho do Auditor-Fiscal que atua na atividade aduaneira
reveste-se de grande importncia, defendendo a sociedade e o Pas
de importaes danosas, combatendo a concorrncia desleal ao
mercado nacional, as empresas de fachada, a lavagem de dinheiro e
o narcotrfico, evitando a entrada no Pas de mercadorias piratas ou
contrafeitas.
82
Para fazer frente complexidade e responsabilidade deste
trabalho, a lei investiu a carreira com garantias funcionais que
asseguram o prprio Estado para no se ver obstado em sua atuao
diante de interesses privados.
Estas garantias funcionais se materializam na forma de
prerrogativas e deveres que, por um lado, delimitam o que se pode fazer
e, por outro, impem o dever de fazer, bem como constituem a chamada
autoridade fiscal.
Desvios a estas garantias prejudicam no apenas os Auditores-
Fiscais e a Receita Federal do Brasil, mas toda a sociedade, pois
somente uma Administrao Tributria cuja autoridade repouse no
cargo de provimento impessoal, por concurso pblico, pode atuar com
a independncia que o interesse pblico exige. Quaisquer atos que
desloquem a autoridade do Auditor-Fiscal no conciliam as exigncias
republicanas, ticas e funcionais que circunscrevem todo o servio
pblico.
83
O trabalho criterioso de investigao dos Auditores-Fiscais
resulta no desmonte de diversas quadrilhas enraizadas em vrios
pases, especializadas em promover fraudes nas operaes de
comrcio exterior com o objetivo de facilitar e de promover a entrada
ilegal de produtos no mercado brasileiro. Estas aes dos Auditores-
Fiscais tambm revelam que, no raramente, os mesmos canais
por onde passam mercadorias tambm servem de porta de entrada
para que organizaes criminosas escoem grandes quantidades de
produtos piratas e de armamentos pesados, que na maioria das vezes
servem de apoio ao trfico de drogas.
O Auditor-Fiscal tambm responsvel pela fiscalizao e
arrecadao previdenciria e por assegurar o equilbrio do sistema
previdencirio.
A eficincia do sistema arrecadador est diretamente ligada a
algumas funes e/ou prerrogativas do Auditor-Fiscal.
A orientao ao contribuinte contribui para a reduo de erros
em declaraes e recolhimentos. Por conseguinte, aes de fiscalizao,
ao invs de se concentrarem em corrigir erros, podem ser mais bem
direcionadas para o combate s fraudes e sonegaes. A combinao
entre a responsabilidade de guarda e uso apropriado do sigilo fiscal,
aliados capacitao do ocupante do cargo, permite ao Auditor-Fiscal
identificar com maior rapidez os casos de fraude e sonegao durante
as fiscalizaes.
Por meio das anlises dos processos de restituio e compensao
de tributos so evitadas fraudes nos pedidos de compensao e
restituio, impedindo que o Estado tenha perdas na sua arrecadao
tributria e previdenciria. Por fim, a correta orientao nos processos
de execuo fiscal contribui para a celeridade dos processos de dvida
ativa executados pela Procuradoria da Fazenda Nacional.
Como atividade de risco, atuando em zonas inspitas (fronteiras,
etc.) ou em processos de fraude e corrupo, o Auditor-Fiscal expe-
se a risco de morte, o que equipara sua atividade dos policiais
federais no exerccio de seu poder de polcia.
84
10.5.1 Na Fiscalizao
Numa perspectiva histrica tem sido expressivo o crescimento
dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil como um dos
resultados do trabalho do Auditor-Fiscal. A presena ativa e constante
do Auditor-Fiscal no exerccio da arrecadao e da fiscalizao
garante o cumprimento espontneo das obrigaes tributrias do
sujeito passivo perante a percepo do risco de sonegar. Este um
fator essencial para o bom funcionamento do sistema tributrio.
O resultado da fiscalizao medido entre os anos 2001 e 2009
cresceu 169,50% em termos nominais. O Grfico 1 ilustra esta
evoluo.
Grfico 1
Resultado da Fiscalizao Em Valores Correntes - 2001-09
85
Este resultado reflexo direto do trabalho dos Auditores-
Fiscais. Cresce, portanto, a eficincia da Receita Federal do Brasil,
cuja arrecadao se eleva tambm como consequncia da fiscalizao
e no apenas do aumento das alquotas dos tributos, os quais, alis,
vm sendo objeto de constantes desoneraes.
Grfico 2
Arrecadao da Receita Federal do Brasil - 2000-9
Valores Reais de Dez/09 (IPCA)
86
Tabela 1
Receitas Previdencirias Administradas pela RFB 2003-09
Valores Reais de Dez/09 (IPCA)
Em R$ milhes
Tabela 2
Resultado da Fiscalizao em Valores Correntes
Em R$ milhes
Ano Pessoa Fsica Pessoa Jurdica Total
2001 1.194 32.349 33.543
2002 2.312 30.133 32.444
2003 4.322 34.262 38.584
2004 3.966 67.225 71.192
2005 3.653 47.902 51.555
2006 4.111 50.923 55.034
2007 13.016 94.837 107.853
2008 6.965 68.245 75.210
2009 5.273 85.126 90.399
Fonte: RFB, 2010 (d)
Elaborao: Departamento de Estudos Tcnicos do Sindifisco Nacional
87
Como consequncia do trabalho do Auditor-Fiscal, tambm
crescem os valores do crdito tributrio lanado, tanto em valores totais
como em valores per capita, como o demonstram os resultados das
Tabelas 3 e 4.
Tabela 3
Crdito Tributrio Lanado 2008-2009
Em R$
Tabela 4
Crdito Tributrio Lanado por Auditor-Fiscal 2008-2009
Valores correntes
Em R$
88
Tabela 5
Metas de Fiscalizao - Pessoa Fsica e Pessoa Jurdica 2008-2009
2009 Percentual
Perodo
Planejado Executado de Realizao
1o Trimestre 4.000 4.852 121,29
2o Trimestre 9.592 10.081 105,10
3o Trimestre 15.854 16.195 102,15
4o Trimestre 22.717 24.765 109,01
Total 52.163 55.892 107,15
Fonte: RFB/COFIS
Elaborao: Departamento de Estudos do Sindifisco Nacional
Tabela 6
Metas de Fiscalizao da Malha Fina 2009
Tipo Meta Anual Realizado % Realizao
Malha PF 355.214 440.970 124,14
Malha PJ 3.257 4.134 126,93
Malha ITR 2.664 3.481 130,67
Total 361.135 448.585 124,22
Fonte: RFB/COFIS
Elaborao: Departamento de Estudos do Sindifisco Nacional
90
Quadro 2
Razes para Valorizar o Auditor-Fiscal
Razes Justificativa
Combate A fiscalizao da Receita Federal do Brasil lanou cerca de R$
Sonegao 90,39 bilhes em crditos tributrios (valor do principal no
declarado, mais juros e multas) decorrentes dos autos de infrao
no ano de 2009.
Crescimento da O crescimento nominal da receita administrada pela RFB entre
Arrecadao 2002 e 2009 foi de 188,67%, em termos nominais, e de 84,57%, em
termos reais.
Combate Vrias operaes desencadeadas nos ltimos tempos e que
corrupo e tiveram ampla repercusso na mdia,, como a Dilvio, Daslu,
lavagem de dinheiro Ouro Verde/Cabo Verde, Ouro Tolo, Reluz, Oriente,
Abatedouro, Fronteira Blindada, entre outras,foram iniciadas
na Receita Federal do Brasil.
Julgadores Os Auditores-Fiscais desempenham a atividade de juzes nos
administrativos contenciosos administrativos-fiscais, tanto nas Delegacias da
Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) quanto no
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
Defesa do comrcio, O Auditor-Fiscal exerce um relevante papel na proteo da indstria
da indstria e do e do comrcio da concorrncia desleal com produtos estrangeiros,
emprego combatendo o contrabando, o descaminho, a pirataria, etc.
Arrecadao A receita previdenciria correspondeu a 29,88% das receitas
previdenciria administradas pela RFB em 2009. Este trabalho requer um grande
esforo do Auditor-Fiscal, principalmente quando associada a aes
de fiscalizao.
Orientao ao O Auditor-Fiscal responsvel por dar ao contribuinte orientao
contribuinte tributria e previdenciria e tambm resolve as suas consultas sobre
a correta interpretao e aplicao da legislao tributria.
Preparo de aes O Auditor-Fiscal a autoridade responsvel pela representao
penais fiscal para fins penais, instrumento pelo qual o Ministrio Pblico
oferece denncia contra sonegadores de tributos e praticantes de
outros ilcitos, como evaso de divisas e lavagem de dinheiro.
Deciso em O Auditor-Fiscal tem a atribuio privativa de decidir sobre
processos de solicitaes de compensao e restituio de tributos.
restituio e
compensao
Orientao na Sem o trabalho dos Auditores-Fiscais, a Procuradoria da Fazenda
execuo fiscal Nacional no conseguiria cobrar os processos inscritos em dvida
ativa, pois a Receita Federal do Brasil que, na maioria das vezes,
fornece os subsdios para esse trabalho, inclusive com os Auditores-
Fiscais atuando como assistentes tcnicos da Unio.
Carreira jurdica O Conselho Nacional de Justia e o Conselho Nacional do
Ministrio Pblico consideraram a atividade de fiscalizao
tributria uma atividade jurdica. Mas a carreira de Auditoria-Fiscal
no tem apenas essa caracterstica. O Auditor-Fiscal deve possuir
ainda profundo conhecimento de outras reas, como contabilidade,
estatstica e economia.
91
Razes Justificativa
Atividade de risco Muitos Auditores-Fiscais morrem em servio, combatendo a
corrupo e a sonegao, mais do que delegados da Polcia Federal
ou servidores de qualquer carreira de nvel superior do servio
pblico federal.
Trabalho Fiscal no Apenas no ano de 2009 foram registrados 62.257 processos de
Controle Aduaneiro perdimento de mercadorias, resultado das atividades de despacho,
fiscalizao, vigilncia e represso aduaneira Os dados referentes
a 2009, comparativamente a 2000, mostram uma evoluo
nominal de 324,39% e real de 130,02% no valor das mercadorias
apreendidas.
Arrecadao Somente em 2009 a arrecadao aduaneira foi de R$ 47,69 bilhes,
Aduaneira resultado correspondentes a 7,01% da receita total arrecadada
pela RFB. Em 252 dias teis, foram desembaraadas 1.849.995
declaraes de importaes, perfazendo uma mdia diria de 7.341
declaraes.
Fonte: Sindifisco Nacional
Elaborao: Departamento Estudos Tcnicos do Sindifisco Nacional
92
11 A Lei Orgnica do Fisco (LOF)
mister que o Estado e que a sociedade possuam Autoridades
Fiscais capazes de combater, com eficincia, as centenas de milhares
de fraudes tributrias, previdencirias e aduaneiras que, diariamente,
como notrio, ocorrem no Brasil, e que os lesam de forma
inimaginvel.
A eficcia da atuao da Receita Federal do Brasil no depende
nem compatvel com burocrticos e retrgrados sistemas baseados na
hierarquia funcional vertical. Muito ao contrrio, compatvel e depende
de uma legislao a ser criada e que confira RFB e aos seus membros,
os Auditores-Fiscais, condies de exercer essas funes de Estado
prevendo: a) garantias e prerrogativas especiais para o exerccio do cargo;
b) autonomia e independncia funcional para fiscalizar o cumprimento
das leis; e c) tratamento administrativo compatvel com a relevncia e
com a magnitude dos nmeros envolvidos em seus trabalhos.
93
A Receita Federal do Brasil um rgo de Estado que possui
a relevante misso de fiscalizar o cumprimento das leis tributrias,
previdencirias e aduaneiras do Brasil. As relevncia de suas atividades
explicitamente considerada pela nossa Constituio que a considera
essencial para o funcionamento de todo o Estado no inciso XXII do
artigo 37. E, exatamente por essa razo, a Constituio tambm
estabelece, no inciso XVIII do mesmo artigo, que a Administrao
Tributria e os Auditores-Fiscais possuem precedncia sobre os demais
setores administrativos. Observe-se a letra dos citados dispositivos:
94
Eles so de todo insuficientes para garantir uma atuao
independente e autnoma da Fiscalizao Tributria, Previdenciria
e Aduaneira e tambm ineficientes para impedir ingerncias na RFB,
pois sequer estabelecem garantias e prerrogativas bsicas a uma
autoridade de Estado.
Uma Lei Orgnica sem garantias e desprovida de prerrogativas
no proveria as mnimas condies para que uma autoridade de Estado
fiscalize o cumprimento das leis e exija, inclusive perante o Judicirio,
a devida punio aos inadimplentes, aos corruptos, aos sonegadores,
aos criminosos, independentemente do poder poltico ou econmico
destes infratores e criminosos. A LOF necessita explicitar garantias
e prerrogativas que possibilitem aos agentes pblicos condies de
atuar sem medo de represlias internas ou externas.
No , portanto, sem razo, que, por exemplo, os membros do
Ministrio Pblico possuem uma Lei Orgnica h quase duas dcadas61.
assim porque so autoridades essenciais ao funcionamento do
Estado brasileiro, nos termos do artigo 127 da Constituio Federal,
e porque, na prtica, os trabalhos que tais profissionais decidem e
executam exige, por sua magnitude e importncia, que possuam uma
condio jurdica prpria, especial.
A Emenda Constitucional n. 42, de 2003, incluiu no artigo
37 da Constituio Federal o inciso XXII, que estabelece que as
administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios so atividades essenciais ao funcionamento do
Estado e devem ser exercidas por servidores de carreiras especficas.
Tambm o inciso XVIII do artigo 37 da Constituio Federal, j
em seu texto original de 1988, estatui que a administrao fazendria
e os Auditores-Fiscais tero, dentro de suas reas de competncia e
jurisdio, precedncia sobre os demais setores administrativos, na
forma da lei.
At o presente momento, porm, em prejuzo ao Estado,
sociedade e prpria Receita Federal do Brasil, nenhuma lei veio ao
mundo jurdico regulamentar a precedncia das Autoridades Fazendrias,
citada desde 1988 no inciso XVIII do artigo 37 da Constituio Federal.
95
Tampouco foi editada uma Lei Orgnica que disponha sobre o
regime jurdico especial de tais Autoridades Fiscais que, semelhana
das Autoridades Ministeriais, so essenciais ao funcionamento do
Estado Brasileiro62.
Na esfera federal as Autoridades Fazendrias so os Auditores-
Fiscais da Receita Federal do Brasil que, apesar de todas as normas de
status constitucional e legal acima mencionadas, sequer so tratados
aqui pelas leis e pela Administrao Pblica como autoridades,
permanecendo indevidamente regidos pela Lei N 8.112/90, a lei geral
dos servidores pblicos. So totalmente desprovidos de autonomia
funcional e de prerrogativas e garantias prprias de autoridade de Estado.
Seus poderes para fiscalizar, e o tratamento outorgado hodiernamente,
so incompatveis com a relevncia de suas funes.
62. Compare-se a letra do art. 37, XVIII e XXII, com a do art. 127, caput, da Constituio.
96
Com essa garantia que tambm possuem, os
Magistrados, os Membros do Ministrio Pblico e os
Ministros do Tribunal de Contas da Unio ser em
muito diminuda a presso exercida sobre o Auditor-
Fiscal da Receita Federal do Brasil;
c) Livre acesso e trnsito a qualquer local pblico ou
privado, veculo, embarcao, aeronave e a toda e
qualquer documentao e informao de interesse
tributrio e fiscal, respeitada a inviolabilidade do
domiclio de pessoa natural, bastando, para tanto,
to-somente a apresentao de sua carteira funcional.
Atualmente a autoridade e o poder de fiscalizao do
Auditor-Fiscal encontram-se profundamente mitigados
em face da ausncia dessa prerrogativa. H locais no
Brasil, como portos e aeroportos, por exemplo, aos
quais o Auditor-Fiscal possui dificuldade de acesso.
d) Exercer com exclusividade cargos ou funes de Direo
e Assessoria Superior (DAS e FG) da Receita Federal,
para os quais sero eleitos entre seus pares, mediante
votao direta e secreta ou por votao em formao
de lista trplice, a ser estabelecida em lei especfica.
Nos dias atuais, possvel que a pessoa nomeada
para ocupar o cargo de Secretrio da Receita Federal
no seja um Auditor-Fiscal. Pior do que isso, todos os
cargos e funes citados so livremente preenchidos.
Isso contraria o princpio da autonomia funcional, na
medida em que sempre o nomeado dever obedincia
a quem o nomeou ou o indicou nomeao podendo
ser destitudo do cargo ou da funo a qualquer tempo,
dependendo to-somente da vontade (no fundamentada)
de quem o nomeou ou indicou.
e) Ser preso somente por ordem judicial escrita,
emanada de um Tribunal, salvo em flagrante de crime
inafianvel. Se o Auditor-Fiscal possui precedncia
sobre os demais setores, no pode ser preso por
qualquer do povo, nem por um policial ou delegado
de polcia.
97
Este raciocnio que norteou a instituio de tal
prerrogativa aos Magistrados e aos Membros do
Ministrio Pblico Federal e dos Estados;
f) Inamovibilidade, salvo por motivo de interesse
pblico, mediante critrios objetivos definidos em lei.
Garantia que visa impedir ameaas ao Auditor-Fiscal
de ser transferido de setor ou unidade de trabalho;
Estas so algumas das garantias e prerrogativas especiais e
indispensveis atuao de uma autoridade de Estado, que devem estar
previstas na Lei Orgnica do Fisco e que deve, ainda, ser norteada pelos
seguintes princpios:
1) A Receita Federal do Brasil rgo de Estado, tendo
como essenciais caractersticas: independncia,
autonomia e a escolha dos administradores atravs
de lista trplice formada por eleio da classe e com
mandato determinado e limite de reconduo.
2) As competncias devem ser atribudas ao rgo e aos
Auditores-Fiscais , e no exclusivamente ao primeiro.
3) O reconhecimento e a expressa qualificao dos
Auditores-Fiscais como autoridade fiscal, a significar
ser este o cargo que possui o poder de deciso, como
j previsto na Constituio, no CTN, e em diversas leis
vigentes.
4) Deve haver prerrogativas e garantias especiais e
exclusivas do cargo Auditor-Fiscal, decorrentes de
suas atribuies de Estado tambm exclusivas.
5) Garantia da manuteno de atribuies exclusivas dos
Auditores-Fiscais, sendo vedado o compartilhamento,
a concorrncia e a delegao de atribuies, em razo
de serem tpicas de Estado.
6) Previso de carreira exclusiva do cargo de Auditor-
Fiscal, por ser este a autoridade fiscal do rgo e no
haver justificativa para uma carreira nica que abarque
um cargo que autoridade fiscal e outro que servidor,
e cujas atribuies so de natureza tcnica, acessrias
ou preparatrias s atribuies da autoridade fiscal.
98
7) Garantia de autonomia e independncia funcional
para os Auditores-Fiscais no exerccio de suas funes
exclusivas.
8) Ingresso no cargo de Auditor-Fiscal exclusivamente
por meio de concurso pblico especfico, vedada
qualquer outra forma de provimento. No aceitao a
qualquer referncia a provimento derivado.
9) Licena para mandato classista em nmero que
propicie o pleno exerccio das atividades sindicais e
associativas.
10) A precedncia da administrao tributria e das
autoridades fiscais, no apenas da primeira.
11) A atividade de Fiscalizao do cumprimento das leis
tributrias deve estar entre os objetivos fundamentais
da RFB.
12) Competncia plena do Auditor-Fiscal na fiscalizao
de previdncia complementar e regimes prprios.
13) A Lei Orgnica deve explicitar os conceitos jurdicos
de Administrao Tributria, de Contribuies
Previdencirias, e Aduaneira, ressaltando a
essencialidade de atividades na LOF, conforme
diversos dispositivos legais.
14) Os Auditores-Fiscais no devem receber qualquer
tratamento legal inferiorizado ou discriminatrio em
relao s demais autoridades de Estado.
99
imperiosa a necessidade de edio de uma LOF. A eficiente e
incorruptvel fiscalizao e cobrana de tributos e contribuies federais
constitui direito fundamental do cidado63 e , na dico constitucional,
essencial ao funcionamento do Estado.
Logo, aos que possuem a nobre atribuio de Estado de fiscalizar,
de constituir o crdito tributrio e de cobrar tributos, identificando as
pessoas e empresas que os sonegam devem possuir autonomia funcional
e as garantias e as prerrogativas especiais acima.
Sem que uma Lei Orgnica do Fisco seja editada, a sonegao
fiscal jamais passar a ser exceo no Brasil. Continuar sendo uma
regra lamentvel. Somente se pode pensar em Justia Fiscal e numa
sociedade em que haja tratamento tributrio isonmico e respeito
capacidade contributiva das pessoas, se o rgo responsvel por
fiscalizar o cumprimento das leis tributrias for dotado de autonomia e,
seus membros, de independncia funcional.
100
12 Tributos Administrados pela Receita
Federal do Brasil64
Os Tributos Federais, de competncia da Unio, so
administrados (arrecadados e fiscalizados) pela Receita Federal do
Brasil, inclusive os tributos previdencirios e aqueles incidentes sobre
o comrcio exterior.
A tributao sobre grandes fortunas est prevista no inciso VII
do artigo 153 da Constituio Federal. Com este mecanismo a Unio
ganhou competncia para regular, nos termos do artigo 7 do CTN, a
taxao sobre grandes fortunas. Cabe, portanto, Unio, por intermdio
do Congresso Nacional, exercer a faculdade de tributar as grandes
fortunas. At o presente momento, e apesar de diversas iniciativas no
Congresso Nacional a respeito, ele no foi institudo, constituindo-se
num raro caso em que a Unio no exerce sua competncia tributria.
12.1 Impostos
- Imposto sobre a Importao - II
Previsto pela Constituio Federal, artigo 153, inciso I.
Regulamentado pelo Cdigo Tributrio Nacional, artigos 19 a 22 e
pelo Decreto-Lei n 37/1966. De competncia da Unio, incide sobre
mercadorias que ingressam no territrio nacional. So contribuintes: o
importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada
de mercadoria estrangeira no Territrio Nacional; o destinatrio de
remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o
adquirente de mercadoria entrepostada.
101
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
Pessoa Fsica - IRPF
Previsto pela Constituio Federal, artigo 153, inciso III e
regulamentado pelo Cdigo Tributrio Nacional, artigos 43 a 45 e pelo
Decreto n 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda, que sistematiza
as inmeras normas legais sobre o assunto) , incide sobre a renda
(produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, conforme
o disposto no artigo 43, inciso I, do CTN) ou proventos (acrscimos
patrimoniais, como aposentadorias, penses, doaes e etc.) de todas as
pessoas que tenham obtido um ganho acima de um determinado valor
mnimo. Anualmente este contribuinte obrigado a prestar informaes
pela Declarao de Ajuste Anual - DIRPF, para apurar possveis dbitos
ou crditos (restituio de imposto). A alquota varivel e proporcional
renda tributvel (alquota progressiva). Contribuintes com renda at
determinado valor so considerados isentos.
102
- Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou
Relativas a Ttulos ou Valores Imobilirios - IOF
Previsto pela Constituio Federal, artigo 153, inciso V, foi
institudo pela Lei n 5.143/1966. Regulamentado pelo Decreto
no 6.306/2007 e alteraes posteriores. Incide sobre operaes de
crdito, de cmbio e seguro e operaes relativas a ttulos e valores
mobilirios, tem como fato gerador as operaes relativas a ttulos
mobilirios quando da emisso, transmisso, pagamento ou resgate
destes ttulos, as operaes de cmbio, na efetivao do pagamento
ou quando colocado disposio do interessado, nas operaes de
seguro, na efetivao pela emisso de aplice ou recebimento do
prmio, nas operaes de crdito, quando da efetivao de entrega
parcial ou total do valor que constitui o dbito, ou quando colocado
disposio do interessado (neste item inclui-se o IOF cobrado
quando do saque de recursos colocados em aplicao financeira,
quando resgatados em menos de 30 dias). Os contribuintes so as
pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras de crdito, as pessoas fsicas ou
jurdicas seguradas, os adquirentes de ttulos ou valores mobilirios
e os titulares de aplicaes financeiras, as instituies financeiras
e demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central
do Brasil quando do pagamento para a liquidao das operaes
de aquisio, resgate, cesso ou repactuao de ttulos e valores
mobilirios inferiores a noventa e cinco por cento do valor inicial
da operao, os compradores ou vendedores de moeda estrangeira
nas operaes referentes s transferncias financeiras para o ou do
exterior e as instituies autorizadas pelo Banco Central do Brasil
que efetuarem a primeira aquisio do ouro, ativo financeiro, ou
instrumento cambial. No caso de alienao de direitos creditrios
resultantes de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte
o alienante pessoa fsica ou jurdica.
103
No considerado contribuinte do ITR o arrendatrio,
comodatrio ou parceiro de imvel rural explorado por contrato de
arrendamento, comodato ou parceria.
- Contribuies Previdencirias
De competncia da Unio, so institudas por lei ordinria e
obedecem o princpio da anterioridade. Sua finalidade a manuteno
do Regime Geral da Previdncia Social. So contribuintes: os
empregadores, as empresas e as entidades a elas equiparadas na forma
da lei, incidentes sobre a folha de salrios e demais rendimentos
pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste
servio, mesmo sem vnculo empregatcio; os trabalhadores e os
demais segurados da Previdncia Social, incidentes sobre seus
rendimentos, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e
penso concedidas pelo RGPS.
104
O artigo 239 da Constituio Federal determina que a
arrecadao de suas contribuies financiem o programa do seguro-
desemprego e o pagamento de um abono de um salrio mnimo anual
aos trabalhadores e servidores nele inscritos que recebam at dois
salrios mnimos e que tenham exercido atividade remunerada pelo
menos durante trinta dias no ano-base e que estejam cadastrados,
h pelo menos cinco anos no Fundo de Participao PIS-Pasep
ou no Cadastro Nacional do Trabalhador. 40% desses recursos so
destinados ao financiamento de programas de desenvolvimento
econmico, por intermdio do Banco Nacional de Desenvolvimento
Econmico e Social.
So contribuintes: a pessoa jurdica que auferir receitas
independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
Incluem-se nesta relao todas as pessoas jurdicas de direito privado
e as que lhe so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda,
inclusive empresas prestadoras de servios, empresas pblicas
e sociedades de economia mista e suas subsidirias, excludas as
microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao
Simples Federal e Simples Nacional, bem como as pessoas jurdicas
de direito pblico interno. Assim, a Unio, os Estados, o Distrito
Federal, os Municpios e suas autarquias e fundaes pblicas so
contribuintes do PASEP independentemente de adeso ao referido
programa.
Incide, portanto, sobre a receita auferida pelas pessoas jurdicas
de direito privado e de direito pblico, ou a folha de salrios.
105
12.3 Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
106
13 OUTROS TRIBUTOS NO BRASIL
A seguir esto descritos os demais tributos existentes no Brasil e
organizados segundo a esfera de governo a que se referem. Completam a
lista contribuies no identificados por esfera de governo: contribuies
para o Sistema S e outras contribuies.
108
- Taxa de Marinha - Laudmio
Devida por proprietrios de terrenos de marinha quando houver
transao de compra e venda definitiva. Decreto-Lei n 5.666/43,
Decreto-Lei n 9.760/46 e Lei n 9.636/98, alterada pela Lei n 9.821/99.
109
- Taxa de Utilizao do Sistema Eletrnico de Controle da
Arrecadao do Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha
Mercante
Devida por ocasio da emisso do CE-MERCANTE, razo de
R$ 20,00 (vinte reais) por unidade, a partir de 1 de janeiro de 2005,
e dever ser efetuado no prprio Sistema, junto com a solicitao
de pagamento do Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha
Mercante (AFRMM). Regulamentada pelo Decreto 5.324/2004.
13.3.2 Taxas
- Taxa de Coleta de Lixo
De competncia municipal, recolhida dos muncipes beneficirios
para dividir os custos da prefeitura com o servio de coleta de lixo.
13.3.3 - Contribuies
114
- Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Comercial
(SENAC)
Instituda pelo Decreto-Lei n 8.621/1946, para o custeio dos
encargos do SENAC. Os estabelecimentos comerciais cujas atividades
estiverem enquadradas nas Federaes e Sindicatos coordenados pela
Confederao Nacional do Comrcio, ficam obrigados ao pagamento
mensal de uma contribuio equivalente a um por cento sobre o
montante da remunerao paga totalidade dos seus empregados.
115
- Contribuio ao Servio Social do Cooperativismo (SESCOOP)
Regulamentado pelo Decreto n 3.017/1999, foi instituda em
substituio s contribuies, de mesma espcie, recolhidas pelas
cooperativas e destinadas ao Servio Nacional de Aprendizagem
Industrial - SENAI; Servio Social da Indstria - SESI; Servio
Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC; Servio Social do
Comrcio - SESC; Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte
- SENAT; Servio Social do Transporte - SEST e Servio Nacional de
Aprendizagem Rural SENAR.
116
- Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da
Educao (FNDE), tambm chamado Salrio Educao
Institudo em 1964, tem como contribuintes do salrio-educao
as empresas em geral e as entidades pblicas e privadas vinculadas ao
Regime Geral da Previdncia Social, entendendo-se como tais, para fins
desta incidncia, qualquer firma individual ou sociedade que assuma o
risco de atividade econmica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou
no, bem assim a sociedade de economia mista, a empresa pblica e
demais sociedades institudas e mantidas pelo Poder Pblico, de acordo
com a Lei n 9.766/1998, os recursos do Salrio Educao podem
ser aplicados na educao especial, desde que vinculada ao ensino
fundamental pblico, sendo vedada sua destinao ao pagamento de
pessoal.
- Contribuio ao Funrural
Em seu atual formato est regulada pela Lei 8.212/1991 e
alteraes posteriores. Atualmente arrecadada pela Receita Federal,
exigida das pessoas fsicas, proprietrias ou no, que exploram
atividades agropecurias ou pesqueiras, em carter permanente ou
temporrio, diretamente ou por intermdio de prepostos e com auxlio
de empregados, utilizados a qualquer ttulo, ainda que de forma no
contnua e das pessoas fsicas, proprietrias ou no, que exploram
atividade de extrao mineral garimpo, em carter permanente ou
temporrio, diretamente ou por intermdio de prepostos e com auxlio
de empregados, utilizados a qualquer ttulo, ainda que de forma no
contnua. Existe discusso judicial no STF a respeito da incidncia
ou no sobre a comercializao da produo rural. Tem por finalidade
custear o Sistema Nacional de Seguridade Social.
117
O montante arrecadado ser aplicado na manuteno da Fundao
denominada Servio Social Rural. Os contribuintes ficam dispensados
das contribuies para os Servios Sociais da Indstria (SESI) ou do
Comercio (SESC) e Servios Nacionais de Aprendizagem Industrial
(SENAI) ou do Comrcio (SENAC).
118
- Contribuio para Assistncia Social e Educacional aos Atletas
Profissionais FAAP
Instituda pela Lei n 9.615/1998 e regulamentada pelo Decreto
n 6.297/2007, tem a arrecadao destinada assistncia social e
educacional aos atletas profissionais, ex-atletas e aos em formao.
Constituem recursos para a assistncia social e educacional aos
atletas profissionais, ex-atletas e aos em formao, recolhidos
diretamente para a Federao das Associaes de Atletas Profissionais
FAAP: 1% do contrato do atleta profissional pertencente ao
Sistema Brasileiro do Desporto, devido e recolhido pela entidade
contratante; 1% do valor da clusula penal, nos casos de transferncias
nacionais e internacionais, a ser pago pelo atleta; 1% da arrecadao
proveniente das competies organizadas pelas entidades nacionais
de administrao do desporto profissional; penalidades disciplinares
pecunirias aplicadas aos atletas profissionais pelas entidades de
prtica desportiva, pelas de administrao do desporto ou pelos
rgos da Justia Desportiva.
119
- Contribuio Social Adicional para Reposio das Perdas
Inflacionrias do FGTS
Instituda pela Lei Complementar n 110/2001. A Caixa Econmica
Federal autorizada a credita nas contas vinculadas do FGTS, s
expensas do prprio Fundo, o complemento de atualizao monetria
resultante da aplicao, cumulativa, dos percentuais de dezesseis
inteiros e sessenta e quatro centsimos por cento e de quarenta e quatro
inteiros e oito dcimos por cento, sobre os saldos das contas mantidas.
120
Tambm arrecadada de empresas de telecomunicaes
aeronuticas; de implantao, administrao, operao e explorao
da infra-estrutura aeroporturia, e de servios auxiliares; de fabricao,
reparos e manuteno, ou de representao, de aeronaves, suas peas e
acessrios, e de equipamentos aeronuticos. So destinadas aplicao
nas atividades ligadas ao ensino profissional aeronutico de tripulantes,
tcnicos e especialistas civis, para os servios de apoio proteo,
navegao area, infra-estrutura aeronutica e Aviao Civil em
geral, a cargo do Ministrio da Aeronutica.
121
- Contribuio ao Fundo de Universalizao dos Servios de
Telecomunicaes (FUST)
Instituda pela Lei n 9.998/2000, a contribuio de um por cento
sobre a receita operacional bruta, decorrente de prestao de servios
de telecomunicaes nos regimes pblico e privado, excluindo ICMS,
PIS e a COFINS. Cabendo ao Ministrio das Comunicaes formular
as polticas, as diretrizes gerais e as prioridades que orientaro as
aplicaes do Fust, bem como definir os programas, projetos e atividades
financiados com recursos do Fundo.
122
14 A CARGA TRIBUTRIA BRASILEIRA Dez
anos em retrospectiva
Instituies respeitadas e tradicionais no mbito governamental e
no governamental como o IBGE Instituto Brasileiro de Geografia
e Estatstica, IPEA Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada, RFB
Receita Federal do Brasil, IBPT Instituto Brasileiro de Pesquisas
Tributrias, dentre tantas, alm de pesquisadores e acadmicos, vm
apresentando, ao longo dos anos, seus clculos para a Carga Tributria
Brasileira a partir de diferentes metodologias de clculo. Embora de
magnitudes diferentes, estes resultados convergem para dois pontos
comuns: nossa carga tributria elevada e cresce progressivamente.
No bastasse o seu peso considervel, ela reflete uma realidade
tributria socialmente injusta e centralizada. A tributao brasileira onera
relativamente mais os cidados mais pobres do que os de maior poder
aquisitivo. Embora seja no municpio onde se desenvolvem as atividades
econmicas que geram renda, o grosso da arrecadao tributria est
concentrado na esfera federal.
A estrutura tributria brasileira est constituda de forma invertida
quela de outros pases desenvolvidos ou de grau de desenvolvimento
semelhante ao brasileiro. Sistemas tributrios mais desenvolvidos e modernos
gravam mais a renda e a propriedade do que o consumo e so capazes de
oferecer bens e servios pblicos de boa qualidade e de forma proporcional
ao gravame tributrio. Em nosso caso, o peso maior dos tributos recai sobre
o consumo e a carga tributria to maior quanto pior a distribuio de
renda. O brasileiro mdio sofre um gravame tributrio muito maior do que a
qualidade dos bens e servios pblicos que lhe so ofertados.
O texto a seguir demonstra a evoluo da carga tributria brasileira
no decnio 2000-2009, sem necessariamente se aprofundar em grandes
divagaes tericas ou estatsticas. Neste perodo, a carga tributria
brasileira cresceu de 30,25% para 34,2% e o nosso sistema tributrio
no se mostrou capaz de reduzir as injustias sociais.
As sees que se seguem discutem, ilustrando com dados,
o conceito de carga tributria, de progressividade, de capacidade
contributiva e distribuio de renda. Ao final da leitura espera-se que o
leitor depreenda que o nosso sistema tributrio pode ser utilizado como
instrumento de promoo de justia social.
123
14.1 O Conceito de Carga Tributria
A funo primordial dos tributos o financiamento das atividades
do Estado, o qual necessita de recursos para suprir necessidades
coletivas que no podem ficar por conta exclusiva do mercado, tais
como educao, sade, segurana, transporte, assistncia social, entre
outros.
A carga tributria um indicador que expressa a relao entre
o volume de recursos que o Estado extrai da sociedade sob a forma
de impostos, tarifas, taxas e contribuies para financiar as atividades
que se encontram sob sua responsabilidade, e o Produto Interno Bruto
(PIB). Operacionalmente, a Carga Tributria (Ct) assim indicada:
65. OLIVEIRA Fabrcio A.. Economia e Poltica das Finanas Pblicas no Brasil: um guia de
leitura. So Paulo: Hucitec, 2009. As definies de carga tributria expostas a seguir tambm
esto baseadas nesta publicao.
124
Esta classificao introduz algumas distores na mensurao da
carga tributria, ao menos em nvel de sua incidncia. A contribuio
previdenciria dos empregadores considerada um tributo direto,
embora ela seja repassada aos preos dos bens e servios. Na prtica,
ela aparece no grupo de tributos indiretos.
Os tributos diretos incidem sobre a renda e o patrimnio,
porque, em regra, no so passveis de transferncia para terceiros.
Esses so considerados impostos mais adequados para a questo da
progressividade. Transparecem maior equidade e justia fiscal, pois os
maiores possuidores de patrimnio e detentores de renda contribuiro
mais. So exemplos, o Imposto de Renda (IR), tanto pessoa fsica como
jurdica, e o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana
(IPTU), entre outros.
Os tributos indiretos incidem sobre o consumo de bens e servios,
sendo passveis de transferncia para terceiros, isto , para os preos
dos produtos adquiridos pelos consumidores. Estes so, de fato, pagam
o tributo, mediado pelo contribuinte legal: empresrio, produtor ou
vendedor.
Os tributos indiretos so devidos por uma pessoa (contribuinte
de direito, geralmente empresrios e prestadores de servios), mas
pago por outra (contribuintes de fato, como os consumidores),
pois seus valores encontram-se embutidos nos preos dos produtos
sobre os quais eles incidem. o caso do pagamento de Imposto
sobre Produto Industrializado (IPI) e Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios (ICMS). A tributao indireta considerada
regressiva.
A regressividade caracterstica da tributao indireta afeta
diretamente os indivduos de baixa renda, pois acabam pagando maior
imposto. Ao adquirir o mesmo produto, a incidncia igual tanto para
o consumidor de baixa como para o de alta renda. O primeiro, contudo,
possui poder de compra menor, mas paga a mesma quantidade de
imposto do segundo.
Alm disso, grande parte dos tributos indiretos no Brasil ainda
tem incidncia em cascata, o que prejudica a produo econmica e a
gerao de empregos no pas.
125
A cumulatividade, alm de impedir a desonerao das exportaes
e dos investimentos produtivos, distorce preos relativos e estimula a
integrao vertical das empresas. A coexistncia de diferentes regimes
de apurao tributria por exemplo, do PIS e da Contribuio para
o Financiamento da Seguridade Social - Cofins (lucro real, lucro
presumido, sistemas monofsicos) e a adoo de alquotas diferentes,
tornam o sistema tributrio complexo.
No Brasil, a populao de baixa renda suporta uma elevada
tributao indireta pois mais da metade da arrecadao tributria do Pas
advm de impostos cobrados sobre o consumo, como se ver adiante
na anlise da carga tributria. Historicamente, um sistema tributrio
pautado pela justia distributiva deveria apresentar maior tributao
sobre a renda do que sobre o consumo.
Por fim, o ltimo conceito de carga tributria aquele que deduz
da arrecadao total as transferncias realizadas para a sociedade por
meio de benefcios previdencirios, do retorno e saques de fundos
patrimoniais administrados pelo Estado e tambm, perversamente, dos
encargos da dvida pblica interna, alm dos subsdios concedidos a
empresas para o barateamento da produo. Este conceito, apresentado
pela frmula a seguir indicada, apresenta algumas desvantagens.
Alm de no fornecer informaes sobre o volume total de recursos
disponveis para as despesas pblicas, pode apresentar um resultado
muito reduzido em situaes de elevado endividamento pblico, como
o caso do Brasil.
126
A Constituio Federal estabelece um conjunto de princpios
tributrios que constituem uma base importante para a edificao de
um sistema tributrio baseado na justia fiscal e social. Dentre eles,
citam-se os princpios da isonomia; da universalidade; da capacidade
contributiva e o da essencialidade.
A tributao deve ser, preferencialmente, direta, de carter pessoal
e progressiva. Assim fazendo, ela alcana a justia social por meio de
tratamento tributrio equnime.
Enquanto o princpio da capacidade contributiva implica em
que os indivduos devem contribuir de acordo com sua capacidade de
pagamento, o princpio da progressividade diz que os contribuintes que
auferem mais renda devem pagar mais tributos.
A Teoria das Finanas Pblicas preconiza que os tributos, em
funo de sua incidncia e de seu comportamento em relao renda
dos contribuintes, podem ser regressivos, progressivos e proporcionais.
Um tributo regressivo quando guarda uma relao inversa com
o nvel de renda do contribuinte. Na medida em que sua renda aumenta,
ele recolhe relativamente menos. Portanto, eles prejudicam mais os
contribuintes de menor poder aquisitivo.
Um tributo dito progressivo quando guarda uma relao direta
com a renda. Neste caso, o contribuinte recolhe maior volume de tributo
na medida em que sua renda cresce. Este tipo de tributo assegura justia
fiscal. Os maiores nus da tributao incidem sobre os indivduos em
melhores condies de suport-la, ou seja, aqueles que tm maior renda.
O tributo proporcional aquele que no altera a estrutura da
distribuio de renda. Ele incide proporcionalmente ao nvel de renda.
Os diferentes estratos de renda suportam o nus tributrio de maneira
idntica.
O escalonamento da tributao pelas diferentes e crescentes faixas
de renda viabiliza a distribuio da riqueza de uma determinada classe
social e atende melhor ao princpio da justia tributria.
O princpio da justia tributria exige que se observe no apenas
a isonomia como tambm:
a) o tratamento desigual aos desiguais, no discriminando
a tributao segundo a origem do rendimento;
127
b) a aplicao de alquotas mais condizentes com a
realidade distributiva brasileira.
Justia tributria implica tambm em aceitar que o Estado crie
um sistema fiscal que, dentre outros requisitos, assegure que todos
paguem seus tributos em conformidade com seus recursos. Assim, o
Estado deve evitar sistemas fiscais que, alm de regressivos, tributem
diferentemente rendas semelhantes.
Tributos progressivos e diretos so preferveis aos regressivos
e indiretos por razes de neutralidade, eficincia e equidade. Tributo
eficiente aquele que no gera distores no comportamento dos
agentes econmicos quanto alocao de recursos. Ser eficiente ser
neutro em relao deciso de alocao de recursos. Um tributo que
incida sobre todos os bens e servios mesma alquota no altera os
preos relativos e, portanto, um tributo neutro.
A teoria tambm afirma que um tributo tido como eficiente, ao
atender ao objetivo da equidade, perde parte de sua eficincia. Ao
tributar mais quem ganha mais, promovendo maior justia tributria,
as decises de alocao de recursos sero afetadas provocando algum
grau de ineficincia no sistema. Esta uma verdade terica, da qual
pases como o Brasil, onde h dcadas predominam a desigualdade
distributiva e tributria, no podem se furtar de enfrentar.
A regressividade da tributao brasileira tambm pode ser
observada analisando-se o Imposto de Renda Pessoa Fsica (IRPF). Um
grau considervel de regressividade e de injustia tributria est embutido
na tributao do IRPF e deve ser minimizado, principalmente nos estratos
mais altos de renda sobre as quais incide a alquota de 27,5%.
Para o ano-calendrio de 2006 esta alquota incidia sobre a parcela
dos rendimentos tributveis anuais que excediam a R$ 29.958,88. Para
um contribuinte cujo rendimento tributvel somou R$ 70.000,00, a
alquota de 27,5% - a mais gravosa - incidiu integralmente sobre a maior
parte de sua renda, ou seja, R$ 40.041,12. Da mesma forma, para um
indivduo com rendimento tributvel de R$ 2.000.000,00 os mesmos
27,5% incidiram sobre R$ 1.970.041,12.
Ao fazer incidir a mesma alquota para contribuintes com
rendimentos tributveis to diversos, o fisco trata igualmente pessoas
desiguais.
128
Nestas circunstncias, como afirmar que o IRPF observa os critrios
da generalidade, universalidade e os princpios da progressividade e
da capacidade contributiva? Distintas classes de renda so tributadas
indistintamente.
A progressividade dos tributos deve ser utilizada tambm
para a redistribuio de riqueza. O imposto de renda deve gravar
diferentemente rendas distintas com o intuito de fazer o contribuinte
pagar proporcionalmente e progressivamente mais.
Um sistema de tributao sobre a renda mais progressivo
atenuaria as desigualdades distributivas e viabilizaria maior renda
pessoal disponvel aos cidados de mais baixa renda, a qual concorreria
para maior consumo de bens de salrio com consequentes benefcios
sobre a gerao de renda, produo e arrecadao tributria.
129
Tabela 7
Maiores Economias do Mundo e Piores Distribuies de Renda - 2009
Grfico 4
Brasil - Participao dos Extratos Sociais na Renda Domiciliar
1995-2009
130
Em 2009, 12,6% da renda estava nas mos dos 1% mais ricos da
populao enquanto que os 50% mais pobres detinham apenas 17,5%.
Embora o quadro tenha evoludo positivamente ao longo dos anos em
1995, 15,5% da renda era apropriada por 1% mais rico da populao e
apenas 13,4% pelos 50% mais pobres no se pode afirmar que o Brasil
desfrute de uma situao de franca melhoria e de menor desigualdade de
renda. As disparidades distributivas ainda so enormes e permanecem,
ao longo das dcadas e governos, como um dos maiores desafios da
poltica econmica.
Uma das polticas capazes de amenizar ou mesmo reverter esta
situao a maior e melhor insero da mo-de-obra no processo de
produo. O crescimento da participao dos salrios no PIB traria
consequncias positivas para a distribuio de renda.
O volume de salrios tem se mantido em nvel inferior a um tero
do PIB desde o ano 2000. Segundo as Contas Nacionais do IBGE, esta
participao era de 32,1% em 2000 e atingiu seu melhor resultado em
2007, com 32,7%. Por outro lado, a participao da remunerao do
capital passou de 34,0% em 2000 para 34,4% em 2007, com seu melhor
resultado em 2004 quando atingiu 35,6%. Esta diferena na participao
de ambas as remuneraes no parece ser muito significativa em termos
relativos, mas tem grandes implicaes em termos distributivos, pois
indica que a apropriao de renda permanece mais concentrada nas
classes no assalariadas do que nas assalariadas.
Os dados de distribuio de renda (Grfico 4) mostram que, entre
2001 e 2009, a renda se manteve praticamente inalterada na faixa dos
1% mais ricos (passou de 12,5% para 12,6%) e na faixa dos 10% mais
pobres (1%). Entretanto, caiu de 33,6% para 30,8% entre os 9% mais ricos,
mantendo-se no mesmo patamar para os 40% seguintes (variao de 39,10%
para 39,50%) na pirmide de renda. Os 50% mais pobres melhoraram sua
participao na apropriao da renda, passando de 14,8% para 17,5%.
A incidncia de impostos por nvel de renda mostra que, pelos dados
da Pesquisa de Oramentos Familiares (POF) de 2004, o total de tributos
incidentes sobre o oramento das famlias que recebiam at dois salrios
mnimos mensais era de aproximadamente 48,8% (28,2% em 1996)
enquanto que as famlias com rendimentos superiores a trinta salrios
mnimos mensais eram tributadas em menos de 26,3% (17,9% em 1996)69.
69. ZOCKUN, Maria H (Coord.). Simplificando o Brasil: propostas de reforma na relao
econmica do governo com o setor privado. So Paulo: FIPE, mar. 2007. Texto para discusso no 3
131
Estes dados demonstram a injusta realidade tributria brasileira:
entre 1996 e 2003 a carga tributria foi maior e cresceu mais
aceleradamente para os mais pobres do que para os mais ricos. Esta
carga tributria regressiva. As classes de menor poder aquisitivo
financiam relativamente mais o Estado Brasileiro, com a populao de
baixa renda suportando uma elevada tributao indireta.
So estas classes que tm menor capacidade de poupana. Esta
somente existe a partir de um determinado volume de renda que satisfaa
as necessidades bsicas (alimentao, vesturio, moradia, etc.). Assim,
na medida em que a renda aumenta ocorre uma reduo relativa do
consumo. Uma estrutura tributria centrada nos bens de consumo
prejudica mais os contribuintes de menor poder aquisitivo porque sua
renda disponvel renda bruta menos tributos relativamente menor
do que a dos contribuintes com maior poder aquisitivo.
O corolrio desta estrutura tributria o financiamento do Estado
pelas classes de menor poder aquisitivo, posto que a populao de
baixa renda quem suporta os maiores nus de uma elevada tributao
indireta.
132
Tabela 8
Brasil: PIB e Arrecadao Tributria Valores Correntes
Em R$ milhes
Arrecadao
PIB Arrecadao
Ano PIB Tributria per
per capita Tributria
capita
2000 1.179.482 6.886,28 356.751,54 2.100,73
2001 1.302.136 7.491,81 403.220,67 2.329,37
2002 1.477.822 8.382,24 475.205,68 2.695,20
2003 1.669.948 9.342,82 535.360,22 3.019,88
2004 1.941.498 10.720,25 636.177,14 3.523,45
2005 2.147.943 11.712,87 722.763,13 3.856,42
2006 2.369.484 12.769,08 802.685,04 4.233,04
2007 2.661.344 14.183,11 905.793,08 4.705,58
2008 3.004.881 15.847,46 1.035.400,00 5.361,13
2009 3.143.015 16.414,27 1.075.027,02 5.601,66
Fonte: IBGE 2008 e 2010 (a)
Elaborao: Departamento de Estudos Tcnicos do Sindifisco Nacional
Grfico 5
Evoluo da Carga Tributria Brasileira 2000-09
133
A carga tributria suportada, em mdia, por cada cidado, foi
28,2 pontos percentuais superior contribuio individual de cada
brasileiro para a riqueza nacional (PIB per capita). Trocando em
midos, o cidado brasileiro mdio fica mais pobre porque paga
mais impostos do que a riqueza que ele capaz de gerar.
E a gerao de riqueza pelo brasileiro no desprezvel,
muito ao contrrio. A taxa mdia nominal de crescimento do PIB no
perodo foi de aproximadamente 10,3% ao ano.
Estes nmeros mostram a desproporo do gravame tributrio
sobre o contribuinte brasileiro. O crescimento real da carga tributria
reduz a renda disponvel para consumo e poupana, transferindo
para o governo a responsabilidade de impulsionar o crescimento
econmico com gastos pblicos. Esta uma opo de poltica
econmica vlida para momentos de crise quando a demanda privada
se retrai. Mas a frequente transferncia de renda do setor privado
consumidores e empresas para o setor pblico tambm transfere
a este a responsabilidade maior de dinamizar a economia via gastos
pblicos. O perfil da demanda pblica bastante diferente da
privada. Esta transferncia pode resultar em distores nas decises
de produo dos agentes privados e mudanas nos preos relativos,
com implicaes sobre o crescimento setorial e sobre o nvel de
preos.
Uma questo a ser colocada, ento, quanto destinao
dos gastos pblicos. preciso investigar se esta transferncia de
recursos ao setor pblico transformou-se efetivamente em elemento
dinamizador da economia, ou seja, se houve maior aplicao em
investimentos pblicos ou se, ao contrrio, estes recursos foram
desviados para outras despesas.
Os nmeros da Tabela 9 evidenciam que ao longo do perodo
2000-09, enquanto a carga tributria e a receita total do Governo
Federal evoluram de forma semelhante (crescimento de 3,9 pontos
percentuais para a primeira e de 3,6 para a segunda), as despesas
cresceram bem menos. As despesas de custeio e de capital cresceram
apenas 1,6 pontos percentuais (p.p.), enquanto que as de capital to
somente 0,6 p.p.
134
na categoria de Despesas de Capital que se encontram
lanados oramentariamente os investimentos pblicos do Governo
Federal que abrangem, dentre outras sub-categorias oramentrias,
obras e instalaes, equipamentos e material permanente,
contribuies, auxlios e transferncias. De maneira mais geral,
nesta categoria que se encontram discriminados os gastos com infra-
estrutura (rodovias, telecomunicaes, infra-estrutura urbana, etc.);
com poltica social (despesas com previdncia e assistncia social,
sade, esportes, cultura, educao, etc.); com produo (agricultura,
indstria e comrcio exterior, pesca e turismo).
Tabela 9
135
As despesas pblicas dividem-se em duas grandes categorias
econmicas: despesas correntes e de capital. Elas esto discriminadas
nas duas ltimas colunas da Tabela 9. Em grupos oramentrios
esto divididas da seguinte forma: Pessoal e Encargos Sociais;
Investimentos; Outras Despesas Correntes; Inverses Financeiras;
Reserva de Contingncia; Amortizao da Dvida e Juros e Encargos
da Dvida70.
So estes dois ltimos itens que absorvem grande parte das
receitas do setor pblico (arrecadao tributria). A maior parcela da
receita pblica destinada para o pagamento dos encargos da dvida.
Desde a implantao do Plano Real, o controle relativo da inflao
passou pelo endividamento pblico. Para manter-se solvente o Governo
Federal precisa produzir elevados supervits fiscais primrios e com
estes recursos rolar continuamente a dvida pblica acumulada ao
longo do tempo. O aumento da arrecadao de impostos viabilizou esta
poltica macroeconmica.
As Tabelas 10 e 11 mostram a evoluo do supervit primrio e
dos juros e encargos da dvida pblica entre 2000-09 como percentagem
do PIB. O crescimento do supervit primrio como proporo do PIB
foi exatamente igual diferena entre o crescimento das receitas totais e
as despesas de custeio e capital (Tabela 10)71. Resultado muito prximo
ocorre quando comparamos diferena entre o crescimento da carga
tributria e as referidas despesas.
Estes nmeros permitem inferir que grande parte do esforo fiscal
(leia-se aumento da carga tributria) no perodo analisado tem sido
canalizada para os compromissos financeiros da dvida pblica e no se
reverte em benefcios para o cidado-contribuinte.
136
Tabela 10
Resultado Primrio do Governo Federal 2000-9
Valores correntes
Em R$ milhes
Tabela 11
Despesas com Juros e Encargos com a Dvida Pblica do Governo
Federal - 2000-9
Valores correntes
Em R$ milhes
137
14.5 Carga Tributria por Nvel de Incidncia.
A anlise da carga tributria por nvel de incidncia avalia
o montante de tributos incidentes sobre o consumo, a renda e a
propriedade. Em complemento a estas trs categorias, considera-se uma
quarta categoria de outros tributos, caracterizados por no incidirem
sobre nenhuma das precedentes.
O Grfico 6 mostra a carga tributria por base de incidncia no
perodo analisado, demonstrando que o maior nus tributrio recai sobre
o consumo, o que indica a regressividade da tributao brasileira. Em
2009, os tributos sobre o consumo foram responsveis por 17,95% da
carga tributria, enquanto que os incidentes sobre a renda por 9,57%, os
incidentes sobre o patrimnio por 1,28% e os demais tributos por 5,40%.
Grfico 6
Carga Tributria Brasileira por Base Incidncia 2000-09
138
14.6 Tributao sobre o Consumo
Embora a incidncia de tributos sobre o consumo tenha se reduzido
relativamente renda, patrimnio e outros, ela ainda responsvel por
mais da metade da carga tributria brasileira.
Ao longo de todo o perodo 2000-09 os tributos incidentes sobre
o consumo foram responsveis por 56,1% da arrecadao total. A renda
e o patrimnio, que deveriam ser os mais tributados para assim gerar
progressividade na tributao, foram responsveis por apenas 26,3%
e 3,4% respectivamente, da participao, em mdia, na arrecadao
total, enquanto que outros tributos tiveram a participao de 14,1%,
conforme demonstra o Grfico 7.
Grfico 7
Arrecadao Tributria por Base de Incidncia 2000-09
139
Um dos fatores que contriburam para o aumento da carga
tributria indireta foi a modificao ocorrida na legislao da Cofins.
A lei 10.833/03 instituiu a no-cumulatividade e elevou a alquota
da contribuio de 3% para 7,6%. No perodo analisado, este tributo
responde por 41,1% da arrecadao dos tributos que tm incidncia
sobre o consumo.
A forte incidncia da tributao sobre o consumo uma
perversa opo da poltica econmica brasileira. Ela encarece os bens
e servios, comprimindo a demanda, com consequncias negativas
sobre a produo, a oferta de empregos e o crescimento econmico do
Pas. Reduz a capacidade de consumo das famlias de rendas mdia e
baixa.
Assim, o brasileiro paga duas vezes: diretamente, como
consumidor, pelos tributos embutidos no preo final, e indiretamente,
pelo nus que esta incidncia impe ao crescimento da produo interna.
O problema central nesta questo diz respeito ao financiamento do
Estado brasileiro via tributao. A arrecadao de tributos foi crescente
em todo o perodo analisado, a despeito do desempenho irregular da
economia brasileira e de suas consequncias negativas sobre o nvel de
emprego e sobre a distribuio de renda.
A contrapartida deste peso tributrio mnima. Os investimentos
pblicos no crescem proporcionalmente ao esforo tributrio exigido
dos contribuintes, evidenciando uma dupla situao de injustia social.
O maior peso da carga tributria incide sobre as classes de menor renda,
as quais no recebem a contrapartida necessria em bens e servios
pblicos.
140
Os trabalhadores brasileiros recolheram em imposto de
renda (retido em sua fonte pagadora ou decorrente de ajuste em sua
declarao anual), um total de 10,4% de toda a arrecadao do perodo.
J os tributos incidentes sobre a renda do capital somaram 10,6% da
arrecadao total do perodo. As empresas recolheram de Imposto de
Renda Pessoa Jurdica (IRPJ), 7,0% do total.
Isto ocorre porque a legislao atual no submete tabela
progressiva do IR os rendimentos de capital e de outras rendas da
economia, que so tributados com alquotas inferiores ao imposto de
renda incidente sobre a renda do trabalho. A legislao tributria, ao
permitir a incidncia exclusiva na fonte de determinados rendimentos,
acaba estabelecendo discriminaes na origem da renda dos contribuintes,
pois estes acabam sendo tributados apenas proporcionalmente, fugindo
da progressividade. Trata-se de um contraste com o que est estabelecido
na Constituio, que no permite discriminao em razo da ocupao
profissional ou funo exercida pelos contribuintes, independentemente
da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
No Brasil a tabela do IR vem perdendo progressividade em relao
ao que foi no passado. No perodo de 1983 a 1985, a tabela progressiva
IRPF estabelecia 13 faixas de renda e alquotas que variavam de 0% a
60%, com interstcio de 5%. Em 1989, paradoxalmente ao estabelecido
no artigo 153, 2, inciso I da Constituio Federal, o qual determina,
entre outros critrios, a progressividade do I.R., ocorreu uma reduo
de nove faixas (alquotas de 0% a 45%) para apenas duas, com alquotas
de 10% e 25%.
Em 1995 vigoravam trs faixas com alquotas que variavam
de 15% a 35%. Essa ltima foi suprimida pelo governo com o falso
argumento de que havia poucos contribuintes nesta faixa. A partir de
1998, passaram a vigorar no Pas duas faixas, com alquotas de 15% e
27,5%.
A Lei n 11.482, de 31 de maio de 2007, introduziu duas
importantes mudanas na Tabela do Imposto de Renda Pessoa Fsica
(IRPF). A primeira delas foi uma correo de 4,5% na tabela at o ano
de 2011. A segunda foi a criao de duas novas alquotas a partir do
ano-calendrio 2009, a saber, 7,5% e 22,5%.
141
As novas alquotas vigentes a partir do ano-calendrio de 2009
implicam pequena desonerao para os contribuintes. Beneficiam-
se integralmente os contribuintes abrangidos pelas alquotas de 7,5%
e 22,5%, anteriormente enquadrados nas alquotas de 15% e 27,5%,
respectivamente; e parcialmente para alguns que se enquadravam na
alquota de 15%, doravante tributados a 7,5%
A introduo das alquotas de 7,5% e 22,5% amplia a
progressividade deste tributo at a faixa da alquota mxima, mas esta
no foi alterada. A estrutura de alquotas um dos critrios que indicam
a progressividade de um tributo. Sistemas tributrios reconhecidamente
mais progressivos adotam uma estrutura de alquotas mais diversificada
em nmero e amplitude.
No comparativo da Tabela 12 entre o Brasil e pases da OCDE,
para o ano de 2006, percebe-se que apenas a Sucia, a Repblica
Eslovaca e a Islndia adotavam um sistema de alquotas to restrito
quanto o brasileiro. Mesmo pases como a Alemanha, Hungria e Irlanda,
que adotam um sistema de duas alquotas, tm uma alquota mxima
bem superior brasileira.
Do total desta amostra, nove pases adotavam, em 2006, um
nmero de alquotas superior ao que o Brasil tem desde o ano-calendrio
de 2009, e oito tinham o mesmo nmero de alquotas. Turquia, Mxico
e Coria, considerados pases emergentes como o Brasil tinham, em
2006, estruturas de alquotas mais amplas do que a brasileira.
Assim, a estrutura da tabela progressiva do IRPF atualmente
vigente, ainda est bastante atrasada em relao ao que outros sistemas
tributrios mais igualitrios j praticam. H, portanto, bastante espao
para melhorar o sistema de alquotas do IRPF com vistas a impor-lhe
maior progressividade.
143
A correo da tabela do IRPF em 4,5% ao ano at 2011 no corrige
inteiramente a defasagem da tabela. Considerado o perodo 1995-2009,
o resduo inflacionrio de 62,00% conforme demonstra a Tabela 13.
Tabela 13
Resduos na Correo da Tabela do Imposto de Renda pelo IPCA
1996-2010
Em percentual
73. O critrio adotado para mensurar a correo da Tabela Progressiva do IRPF foi a variao
do valor do limite de iseno dado que, ao longo do perodo 1995-2009 houve modificao
nas demais faixas de alquotas do IRPF. Para 1995 tomou-se como referncia o valor em
reais convertido pela UFIR mdia de 1995 (R$ 9.543). Para 2009, o valor referncia foi R$
17.989,80. Assim, a correo da tabela para todo o perodo de 88,51%.
144
Tabela 14
Comparativo do Reajuste da Tabela do Imposto de Renda Pessoa
Fsica
Tabela Vigente X Tabela Corrigida (IPCA)
Em R$
Faixas de Renda
Faixas de Renda Parcela a
do IRPF Ano Parcela
do IRPF Ano Deduzir
Calendrio 2010 Diferena a Diferena
Alquota Calendrio 2010 Corrigida
Corrigidas pelo ( B A) Deduzir (D - C)
(A) pelo IPCA
IPCA ( B) (C)
(D)
De At De At
Isento - 1.499,15 - 2.428,62 - 929,47
7,50% 1.499,16 2.246,75 2.428,63 3.639,74 929,47 1.392,99 107,59 174,30 66,71
15,00% 2.246,76 2.995,70 3.639,75 4.853,03 1.392,99 1.857,33 268,84 435,52 166,68
22,50% 2.995,71 3.743,19 4.853,04 6.063,97 1.857,33 2.320,78 483,84 783,82 299,98
27,50% 3.743,19 - 6.063,98 - 2.320,79 - 662,94 1.073,96 411,02
Deduo por
144,20 233,60 89,40
Dependente
Fonte: Receita Federal do Brasil
Elaborao: Departamento de Estudos Tcnicos do Sindifisco Nacional
NOTAS:
1) Os valores de 2010 foram corrigidos em 62,0%, correspondentes diferena
do IPCA acumulado entre 1995 e 2010 e as correes incidentes sobre o limite de
iseno da Tabela Progressiva do IRPF neste perodo
145
Sade. A legislao atual do Imposto de Renda restringe
a deduo das despesas com sade. Uma dessas restries
a no permisso da deduo com medicamentos,
exceto aqueles fornecidos pelo prprio estabelecimento
hospitalar. A parcela da renda do contribuinte gasta com
medicamentos, indispensveis e vitais, no pode ser
tributada porque no h capacidade contributiva, a qual
s comea depois de deduzidas as despesas necessrias
sobrevivncia. Afinal, medicamentos no so suprfluos,
e sim uma necessidade vital do ser humano.
Moradia. importante, tambm, que se volte a deduzir
do Imposto de Renda as despesas com moradia. A
questo habitacional um dos itens centrais do mnimo
existencial, o qual proibido tributar por falta de
capacidade contributiva. At 1988, era permitida a
deduo das despesas com moradia, tais como aluguel e
juros de financiamento da casa prpria.
146
Tabela 15
Simulao do Imposto de Renda Pessoa Fsica
Tabela Vigente e Tabela Corrigida pelo Resduo Inflacionrio
1995-2010 (IPCA)
147
Caso a tabela fosse corrigida, todas as faixas de rendimento
seriam beneficiadas. Contudo, as menores faixas de rendimento
tributveis seriam as mais beneficiadas com a correo. Dentro da
distorcida estrutura de rendimentos brasileira, estes rendimentos
correspondem, em grande parte, chamada classe mdia.
148
A Constituio Federal atribui a competncia deste tributo aos
Estados e ao Distrito Federal, prevendo que as suas alquotas podem
ser diferenciadas de acordo com o tipo de veculo e sua utilizao,
cabendo ao Senado Federal fixar-lhe alquotas mnimas.
A existncia de uma legislao para o IPVA em cada Estado e
no Distrito Federal tem gerado uma srie de problemas: omisses,
tratamento diferenciado, etc.
A classificao dos veculos varia, de Estado para Estado,
conforme o seu tipo e as alquotas aplicveis a cada caso. As alquotas
so diferenciadas em funo do tipo e da utilizao e a base de
clculo definida conforme a marca, o modelo, o ano de fabricao,
o tipo de combustvel que utiliza e o valor venal do veculo.
A falta de uma resoluo do Senado Federal que defina as
alquotas mnimas para cada caso abre espao para que os Estados
definam e alterem, a seu critrio, suas prprias alquotas mnimas
para cada tipo de veculo.
As reclassificaes, tanto dos tipos de veculos quanto das
alquotas que lhes so aplicadas, provocam alteraes na base de
clculo podendo tambm implicar em aumento real do valor do
imposto.
As Tabelas 16 e 17, a seguir, reproduzem a carga tributria
brasileira entre os anos 2000 e 2009 segundo a base de incidncia,
em valores correntes e em percentuais do PIB.
149
Tabela 16
Carga Tributria Brasileira por Base de Incidncia 2000-09
Valores Correntes
Discriminao 2000 2001 2002
PIB 1.179.482 1.302.136 1.477.822
Carga Tributria Total 356.752 403.221 475.206
Consumo 216.106 245.667 278.164
Imposto sobre Importao 8.510 9.087 7.970
IPI-Total 18.839 19.456 19.798
Contribuio para Seguridade Social/Cofins 39.903 46.364 52.266
Contribuio para o PIS/PASEP 10.043 11.396 12.870
Cide-Combustveis 0 0 7.241
Contribuio Provisria para Movimentao Financeira 14.545 17.197 20.368
Imposto Sobre Operaes Financeiras 3.127 3.585 4.023
Contribuio Previdenciria das Empresas 33.153 37.716 40.958
ICMS 82.279 94.310 105.388
ISS 5.707 6.557 7.282
Renda 84.619 96.248 124.393
Renda do Trabalho 57.685 69.898 77.137
I.Renda - Pessoa Fsica 3.657 4.058 4.461
Imposto de Renda Retido na Fonte (Rendimentos do Trabalho) 35.084 43.866 47.448
Contribuio Previdenciria dos Trabalhadores 18.944 21.974 25.227
Renda do Capital 26.933 26.350 47.256
I. Renda - Pessoa Jurdica 17.656 16.984 33.893
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido 9.278 9.366 13.363
Patrimnio 11.476 13.062 15.372
Imposto Territorial Rural (ITR) 267 228 245
IPVA 5.294 6.287 7.016
ITCD 329 339 519
IPTU 4.636 5.145 5.971
ITBI 950 1.064 1.621
Outros 44.550 48.244 57.277
FGTS 18.709 21.074 22.422
Outros Tributos4 14.925 14.807 17.981
Taxas Estaduais 1.569 1.659 1.963
Previdncias Estaduais 4.423 5.139 7.971
Outros Tributos Estaduais5 324 406 827
Taxas Municipais 3.239 3.629 4.272
Previdncia Municipal 1.003 1.123 1.362
Outros Tributos Municipais 358 407 479
Arrecadao Total 356.752 403.221 475.206
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAZ, 2010; CEF, 2010.
Nota:
Tributo criado pela Lei n 10.336/01, vigorando partir de 2002.
Inclui as contribuies para o SIMPLES.
Inclui as Contribuies para o Plano de Seguridade do Servidor Pblico
150
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
1.669.948 1.941.498 2.147.943 2.369.484 2.661.344 3.004.881 3.143.015
535.360 636.177 722.763 802.685 901.685 1.035.400 1.075.027
308.532 363.327 408.868 451.360 500.609 561.890 564.317
8.143 9.200 9.086 10.034 12.253 17.235 16.092
19.674 22.822 26.373 28.158 33.794 39.466 30.753
59.564 76.613 87.902 92.236 102.463 120.801 117.886
17.336 19.390 22.046 24.228 26.709 31.598 31.755
7.503 7.669 7.680 7.816 7.938 5.934 4.828
23.047 26.432 29.230 32.082 36.483 1.148 285
4.451 5.253 6.102 6.784 7.833 20.341 19.243
41.282 47.735 53.471 61.700 70.694 80.121 89.357
119.299 138.249 155.164 172.059 183.537 222.589 229.370
8.233 9.964 11.814 16.264 18.904 22.658 24.748
134.799 152.193 187.676 209.199 244.599 293.894 300.796
84.217 93.761 110.223 125.048 140.332 165.198 172.039
5.105 6.136 7.341 8.525 13.655 14.986 14.840
54.079 57.787 66.147 72.637 76.626 92.042 92.236
25.032 29.838 36.735 43.886 50.051 58.170 64.963
50.582 58.432 77.452 84.151 104.267 128.696 128.757
33.833 38.878 51.130 56.080 69.856 84.726 84.521
16.749 19.554 26.323 28.071 34.411 43.970 44.237
17.985 20.228 22.734 29.381 31.134 35.720 40.085
291 292 324 344 379 470 475
7.740 8.910 10.497 12.423 14.691 17.217 20.193
874 710 795 941 1.207 1.502 1.694
7.572 8.465 9.266 13.311 11.804 12.718 13.758
1.508 1.851 1.853 2.363 3.052 3.814 3.966
74.045 100.430 103.486 112.745 125.343 143.895 169.828
24.956 28.269 32.248 36.505 41.631 48.714 54.726
28.708 47.789 43.271 45.194 49.089 58.718 71.835
2.291 2.896 3.458 3.856 4.437 5.312 5.803
10.008 11.688 14.682 15.558 16.636 16.373 17.127
2.231 2.981 3.164 3.459 4.112 4.995 9.811
2.638 3.055 2.832 3.079 2.925 3.345 3.792
2.670 3.118 2.427 3.125 4.146 4.060 4.246
543 634 1.404 1.968 2.367 2.379 2.488
535.360 636.177 722.763 802.685 901.685 1.035.400 1.075.027
4
Inclui Outras Contribuies Previdencirias, Contribuio para o FUNDAF, REFIS, PAES,
Reteno na Fonte - Lei n 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuio Previdenciria dos rgos do Poder Pblico e Contribuio para o Sistema S.
5
Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excludos aqueles que no se encontram na competncia
tributria dos Estados
151
Tabela 17
Carga Tributria por Base de Incidncia 2000-09
Em Percentual do PIB
Discriminao 2000 2001 2002
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAZ, 2010; CEF, 2010.
Nota:
Tributo criado pela Lei n 10.336/01, vigorando partir de 2002.
Inclui as contribuies para o SIMPLES.
Inclui as Contribuies para o Plano de Seguridade do Servidor Pblico
4
Inclui Outras Contribuies Previdencirias, Contribuio para o FUNDAF, REFIS, PAES,
152
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Reteno na Fonte - Lei n 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuio Previdenciria dos rgos do Poder Pblico e Contribuio para o Sistema S.
5
Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excludos aqueles que no se encontram na competncia
tributria dos Estados
153
14.9 Carga Tributria: Comparativo Internacional
A carga tributria brasileira demonstra-se elevada quando
comparada com alguns pases de grau de desenvolvimento semelhante
ao nosso. Na amostra selecionada do Grfico 8 a carga tributria
brasileira a mais elevada. Pases latino-americanos como Chile,
Mxico e Argentina tm carga tributria de 18,5%, 21,1% e 29,3%,
respectivamente, todas inferiores brasileira. O comparativo com estes
pases mais apropriado por se tratarem de economias com o mesmo
nvel de insero econmica internacional do Brasil. So pases que
atualmente enfrentam os mesmos desafios econmicos: necessidade
de elevar a produtividade do capital e do trabalho; restries para
investimentos em infraestrutura; alto endividamento interno, etc.
Grfico 8
Carga Tributria por Base de Incidncia para Pases Selecionados
2008
Grfico 9
Carga Tributria por Base de Incidncia para Pases Selecionados
155
Grfico 10
Carga Tributria x ndice de Gini - Pases Selecionados
Grfico 11
Carga Tributria Brasileira por Esferas de Governo 2000-09
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAZ, 2010;
CEF, 2010
Elaborao: Departamento de Estudos Tcnicos do Sindifisco Nacional
157
A opo do Governo Federal pelo aumento das contribuies de
seguridade social deve-se ao fato de que tais tributos no so repartidos com
Estados e Municpios. Isso tem aumentado a concentrao da arrecadao
nas mos da Unio, comprometendo o pacto federativo. Este processo
seria meritrio se o objetivo e a prtica fossem melhorar os gastos com a
Seguridade Social em seus trs componentes assistncia social, previdncia
e sade. Contudo, os recursos so em boa parte desviados para outros gastos
por meio do mecanismo DRU Desvinculao das Receitas da Unio.
Merece destaque o crescimento da arrecadao do Imposto sobre
Operaes Financeiras (IOF) em 2008 e 2009. Sua participao na carga
tributria total saiu de 0,3 p.p em 2007 para 0,68 p.p. em 2008 e 0,61 p.p.
em 2009. Em 2008 o resultado deveu-se duplicao da alquota incidente
sobre as operaes de crdito, descontos, adiantamentos, emprstimos,
excessos de limite e financiamentos imobilirios para pessoas fsicas. Em
2009, como medida para fazer frente crise financeira internacional, o
Ministrio da Fazenda criou uma alquota de 2% para o IOF incidente
sobre as liquidaes de operaes de cmbio para ingresso de recursos
de investidores estrangeiros para aplicaes no mercado financeiro e de
capitais75, mantendo-se em 0,38% para as demais operaes de cmbio.
A Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira
(CPMF), que anteriormente era conhecida como Imposto Provisrio
sobre Movimentao Financeira (IPMF), foi cobrada integralmente at
dezembro de 2007. Em 2000, sua participao na carga tributria total
era de 1,23 p.p., tendo aumentado atingiu 1,37 p.p. Neste sete anos sua
arrecadao acumulada em valores nominais foi de R$ 199,38 milhes.
A partir de janeiro de 2008 a cobrana da CPMF foi referente apenas
a fatos geradores dos ltimos dez dias de dezembro de 2007. Por esta razo,
a participao da CPMF na arrecadao total no foi zero.
Em nvel estadual, o ICMS se sobressai. Por ser um tributo incidente
sobre o consumo ele carrega consigo os vcios da cumulatividade e da
regressividade e tem efeitos negativos sobre a distribuio de renda. Foi
o tributo que mais contribuiu para a arrecadao (83,2% da arrecadao
estadual total do perodo analisado) respondendo sozinho por 7,3 p.p. da carga
tributria total. O IPVA, comentado anteriormente, o segundo tributo em
importncia na esfera estadual (6,1% da arrecadao total). O Imposto sobre
TransmissoCausaMortiseDoao(ITCD)compareceapenasresidualmente
tendo sido responsvel por apenas 0,5% da arrecadao dos Estados.
75. Modificao introduzida pelo Decreto 6.983/09.
158
Na esfera municipal o Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza (ISS) o mais representativo em termos de arrecadao,
tendo sido responsvel por 41,3% da arrecadao municipal no perodo
e tendo representado 0,79 p.p. da carga tributria de 2009. O IPTU
o segundo tributo em importncia, tendo sido responsvel por 29% da
arrecadao municipal no perodo.
A distribuio da carga tributria por esferas de governo mostra
claramente que existe uma centralizao da arrecadao na esfera
federal. Parte desta arrecadao , posteriormente, transferida a Estados
e Municpios por meio dos Fundos de Participao dos Estados (F.P.E.)
e dos Municpios (F.P.M.).
crescente a importncia dos municpios no financiamento e nos
gastos do setor pblico brasileiro. No perodo 2000 a 2007, a receitas
de arrecadao prpria cresceram 155%, mais do que as receitas de
transferncias, que cresceram 142,8%. As despesas tambm melhoraram
o seu perfil: enquanto as despesas com pessoal cresceram 132,4%, as
despesas com sade e segurana cresceram 191,2%, as com educao e
cultura, 158,47% e os investimentos, 161,4%76.
Pouco se conhece sobre o papel dessa esfera de governo no
debate fiscal do Pas e h muito preconceito sobre a eficincia das
administraes locais.
O esforo fiscal e o resultado da receita tributria prpria no se
refletem na arrecadao nacional, pois os municpios contribuem com
menos de 5% de todos os tributos cobrados no Pas, a includas as
contribuies sociais.
O sistema tributrio brasileiro exerce papel importante na questo
federativa e deve ser estruturado de forma a, garantindo equilbrio federativo,
propiciar os recursos necessrios para a oferta dos bens e servios pblicos.
Deve-se levar em conta que a prtica efetiva da descentralizao tributria
e fiscal contribuiu para que esta oferta se faa em atendimento s reais
necessidades dos cidados, propiciando oportunidades de melhoria na
gesto fiscal.
As Tabelas 18 e 19, a seguir, reproduzem a carga tributria brasileira
entre os anos 2000 e 2009 segundo a esfera de governo em valores correntes
e em percentuais do PIB.
76. STN. Perfil e evoluo das finanas municipais 1998-2007. Braslia: STN, 2008
159
Tabela 18
Carga Tributria Brasileira por Esfera de Governo 2000-09
Em Valores Correntes
Discriminao 2000 2001 2002
PIB 1.179.482 1.302.136 1.477.822
Carga Tributria Total 356.752 403.221 475.206
Tributos Federais 246.640 277.157 330.535
Imposto sobre Importao 8.510 9.087 7.970
IPI-Total 18.839 19.456 19.798
Imposto Sobre Operaes Financeiras 3.127 3.585 4.023
Contribuio Provisria para Movimentao Financeira 14.545 17.197 20.368
Contribuio para Seguridade Social/Cofins 39.903 46.364 52.266
Contribuio para o PIS/PASEP 10.043 11.396 12.870
Cide-Combustveis 0 0 7.241
Imposto de Renda Total 56.397 64.908 85.802
Imposto Territorial Rural (ITR) 267 228 245
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido 9.278 9.366 13.363
Contribuies Previdencirias 52.098 59.689 66.185
Outros Tributos 14.925 14.807 17.981
FGTS 18.709 21.074 22.422
Tributos Estaduais 94.218 108.140 123.684
ICMS 82.279 94.310 105.388
IPVA 5.294 6.287 7.016
ITCD 329 339 519
Previdncias Estaduais 4.423 5.139 7.971
Taxas Estaduais 1.569 1.659 1.963
Outros Tributos Estaduais4 324 406 827
Tributos Municipais 15.893 17.924 20.987
ISS 5.707 6.557 7.282
IPTU 4.636 5.145 5.971
ITBI 950 1.064 1.621
Taxas Municipais 3.239 3.629 4.272
Previdncia Municipal 1.003 1.123 1.362
Outros Tributos Municipais 358 407 479
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAZ, 2010; CEF, 2010.
Nota:
Tributo criado pela Lei n 10.336/01, vigorando partir de 2002.
Soma das Contribuioes Previdencirias das Empresas, Trabalhadores e Servidores
Inclui Outras Contribuies Previdencirias, Contribuio para o FUNDAF, REFIS, PAES,
160
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
1.669.948 1.941.498 2.147.943 2.369.484 2.661.344 3.004.881 3.143.015
535.360 636.177 722.763 802.685 901.685 1.035.400 1.075.027
369.754 443.656 505.408 554.280 633.867 718.440 738.031
8.143 9.200 9.086 10.034 12.253 17.235 16.092
19.674 22.822 26.373 28.158 33.794 39.466 30.753
4.451 5.253 6.102 6.784 7.833 20.341 19.243
23.047 26.432 29.230 32.082 36.483 1.148 285
59.564 76.613 87.902 92.236 102.463 120.801 117.886
17.336 19.390 22.046 24.228 26.709 31.598 31.755
7.503 7.669 7.680 7.816 7.938 5.934 4.828
93.017 102.801 124.618 137.243 160.137 191.755 191.597
291 292 324 344 379 470 475
16.749 19.554 26.323 28.071 34.411 43.970 44.237
66.314 77.573 90.206 105.586 120.745 138.290 154.320
28.708 47.789 43.271 45.194 49.089 58.718 71.835
24.956 28.269 32.248 36.505 41.631 48.714 54.726
142.443 165.434 187.760 208.295 224.621 267.987 283.999
119.299 138.249 155.164 172.059 183.537 222.589 229.370
7.740 8.910 10.497 12.423 14.691 17.217 20.193
874 710 795 941 1.207 1.502 1.694
10.008 11.688 14.682 15.558 16.636 16.373 17.127
2.291 2.896 3.458 3.856 4.437 5.312 5.803
2.231 2.981 3.164 3.459 4.112 4.995 9.811
23.163 27.087 29.595 40.110 43.198 48.972 52.997
8.233 9.964 11.814 16.264 18.904 22.658 24.748
7.572 8.465 9.266 13.311 11.804 12.718 13.758
1.508 1.851 1.853 2.363 3.052 3.814 3.966
2.638 3.055 2.832 3.079 2.925 3.345 3.792
2.670 3.118 2.427 3.125 4.146 4.060 4.246
543 634 1.404 1.968 2.367 2.379 2.488
Reteno na Fonte - Lei n 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuio Previdenciria dos rgos do Poder Pblico e Contribuio para o Sistema S.
4
Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excludos aqueles que no se encontram na competncia
tributria dos Estados
161
Tabela 19
Carga Tributria Brasileira por Esfera de Governo 2000-09
Em Percentual do PIB
Fonte: RFB , 2010 (a), 2010 (b); STN, 2010 (a), (b); (c), (d ), (e); CONFAZ, 2010; CEF, 2010.
Nota:
Tributo criado pela Lei n 10.336/01, vigorando partir de 2002.
Soma das Contribuioes Previdencirias das Empresas, Trabalhadores e Servidores
Inclui Outras Contribuies Previdencirias, Contribuio para o FUNDAF, REFIS, PAES,
162
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
32,06 32,77 33,65 33,88 33,88 34,46 34,20
22,14 22,85 23,53 23,39 23,82 23,91 23,48
0,49 0,47 0,42 0,42 0,46 0,57 0,51
1,18 1,18 1,23 1,19 1,27 1,31 0,98
0,27 0,27 0,28 0,29 0,29 0,68 0,61
1,38 1,36 1,36 1,35 1,37 0,04 0,01
3,57 3,95 4,09 3,89 3,85 4,02 3,75
1,04 1,00 1,03 1,02 1,00 1,05 1,01
0,45 0,40 0,36 0,33 0,30 0,20 0,15
5,57 5,29 5,80 5,79 6,02 6,38 6,10
0,02 0,02 0,02 0,01 0,01 0,02 0,02
1,00 1,01 1,23 1,18 1,29 1,46 1,41
3,97 4,00 4,20 4,46 4,54 4,60 4,91
1,72 2,46 2,01 1,91 1,84 1,95 2,29
1,49 1,46 1,50 1,54 1,56 1,62 1,74
8,53 8,52 8,74 8,79 8,44 8,92 9,04
7,14 7,12 7,22 7,26 6,90 7,41 7,30
0,46 0,46 0,49 0,52 0,55 0,57 0,64
0,05 0,04 0,04 0,04 0,05 0,05 0,05
0,60 0,60 0,68 0,66 0,63 0,54 0,54
0,14 0,15 0,16 0,16 0,17 0,18 0,18
0,13 0,15 0,15 0,15 0,15 0,17 0,31
1,39 1,40 1,38 1,69 1,62 1,63 1,69
0,49 0,51 0,55 0,69 0,71 0,75 0,79
0,45 0,44 0,43 0,56 0,44 0,42 0,44
0,09 0,10 0,09 0,10 0,11 0,13 0,13
0,16 0,16 0,13 0,13 0,11 0,11 0,12
0,16 0,16 0,11 0,13 0,16 0,14 0,14
0,03 0,03 0,07 0,08 0,09 0,08 0,08
Reteno na Fonte - Lei n 10.833 art. 30, Outras Receitas Administradas, Demais Receitas,
Contribuio Previdenciria dos rgos do Poder Pblico e Contribuio para o Sistema S.
4 Impostos residuais (AIR, ICM, etc.), excludos aqueles que no se encontram na competncia
tributria dos Estados
163
164
15 CRTICAS E PROPOSTAS: POR UM SISTEMA
TRIBUTRIO MAIS JUSTO
O captulo 14 enfatizou as injustias presentes em nosso
sistema tributrio do ponto de vista da incidncia tributria e da
distribuio de renda. Outras distores esto embutidas no sistema
e so a razo de grandes inequidades tributrias77.
A seguir, e guisa de concluso, esto elencadas as principais
destas distores. Este livro se conclui com algumas propostas para
a rea tributria cuja implementao certamente criar melhores
condies para o desenvolvimento socioeconmico no Brasil.
77. Para um relato mais detalhado das inequidades do sistema tributrio nacional leia-se o
relatrio Indicadores de Equidade do Sistema Tributrio Nacional preparado pelo Observatrio
da Equidade, do Conselho de Desenvolvimento Econmico e Social da Presidncia da
Repblica, de cuja elaborao participou o Departamento de Estudos Tcnicos do Sindifisco
Nacional
165
Uma das formas para estabelecer a isonomia tributria
considerar a capacidade contributiva, independentemente da origem ou
da natureza da renda, isto , se de capital ou trabalho, pois a Constituio
do pas determina o respeito capacidade econmica para graduao
dos impostos. Assim, a existncia de tributao exclusiva na fonte, com
adoo de alquotas diferentes daquelas vigentes na tabela progressiva
do IR, no respeita os princpios constitucionais de isonomia, capacidade
contributiva e progressividade.
Essa falta de isonomia criou uma situao esdrxula no pas,
com poucos contribuintes apresentando elevada renda tributvel.
A ttulo de exemplo, das 23,5 milhes de declaraes de ajuste de
imposto de renda do ano-base de 2006 (exerccio de 2007), apenas
5.292 apresentaram rendimentos tributveis acima de R$ 1 milho.78
Paradoxalmente, o nmero de milionrios no pas no para de crescer.
Uma pesquisa realizada pela consultoria BCG Boston Consulting
Group em diversos pases dos cinco continentes aponta o Brasil como
sendo o pas cujo nmero de milionrios cresce mais rapidamente no
mundo. A pesquisa classifica como milionrios os indivduos que tm
investidos no mercado financeiro pelo menos US$ 1 milho. Em 2006
o Brasil tinha 130 mil cidados nesta categoria e em 2008 somavam
220 mil, um crescimento de aproximadamente 70%. Este grupo restrito
de brasileiros, cuja participao de cerca de 0,1% da populao total,
detinha um total de US$ 1,2 trilho em aplicaes financeiras.79
Isso ocorre porque a legislao atual no submete tabela
progressiva do IR os rendimentos de capital e de outras rendas da
economia, que so tributados com alquotas inferiores ao imposto de
renda incidente sobre a renda do trabalho. A legislao tributria, ao
permitir a incidncia exclusiva na fonte de determinados rendimentos,
estabelece discriminaes na origem da renda dos contribuintes,
pois estes acabam sendo tributados apenas proporcionalmente,
fugindo da progressividade. Trata-se de um contraste com o que
est estabelecido na Constituio, que no permite discriminao
em razo da ocupao profissional ou funo exercida pelos
contribuintes, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos.
166
Outro exemplo gritante dessa situao o fato de que a legislao
atual no submete tabela do IR a distribuio de lucros e dividendos
aos acionistas e scios das pessoas jurdicas. O acionista ou scio de
uma pessoa jurdica isento, ou seja, no paga imposto de renda sobre
o valor destes rendimentos.
Isso faz com que seja uma prtica corrente no mercado o scio
de uma empresa declarar que ganha, por exemplo, R$ 1,4 mil por ms
a ttulo de pro labore para ficar na faixa de rendimento isento de
imposto de renda e R$ 10 milhes por ano de lucro distribudo pela
empresa (tambm isento, por fora da atual legislao).
Assim, comum a situao de um empresrio que ganha milhes
de reais por ano, mas que no paga um centavo de imposto de renda,
enquanto seu empregado, que ganha R$ 4 mil por ms, j tributado
alquota de 27,5% de seus rendimentos.
Outra prtica comum um empregado de determinada empresa
se constituir como pessoa jurdica prestadora de servio, mas continuar
trabalhando exclusivamente como empregado da empresa. Agindo
assim, ele recolhe muito menos tributos do que recolheria como
pessoa fsica, j que seu salrio, tributvel, vira lucro no tributvel na
prestadora de servio. Alm disso, a empresa que o emprega se elide de
recolher a contribuio patronal para a Previdncia Social.
Como no h regulamentao legal que previna essa prtica, o
Fisco fica impedido de caracterizar a relao de emprego formal entre o
empregado e o empregador, sendo muito difcil evitar esse tipo de burla.
O tamanho da renncia tributria do Estado com essa prtica
pode ser medido pela Tabela 20. Verifica-se nela que, por exemplo,
para um salrio de um milho de reais por ano que no incomum em
se tratando de cargos de direo de grandes empresas o empregado
deixa de recolher mais de R$ 141 mil por ano, e seu patro deixa de
pagar R$ 210 mil de contribuio previdenciria patronal, implicando
numa renncia tributria de mais de R$ 350 mil.
Multiplique-se isso por milhares de contribuintes e empresas que
se utilizam desse expediente e se explicar porque, em 2007, apenas
5.292 pessoas no Brasil apresentaram rendimentos tributveis acima
de R$ 1 milho por ano, em flagrante injustia fiscal e prejuzo para os
demais contribuintes, especialmente para a classe mdia assalariada, que
naturalmente ser chamada a contribuir mais, a fim de fechar a conta.
167
Tabela 20
Renncia Fiscal com Iseno na Distribuio dos Lucros Prestao
de Servios Pessoa Fsica que se Constitui como Jurdica
Em R$
TRIBUTOS INCIDENTES IR com Renncia
Base na Renncia Fiscal
Receita Renncia
IRPJ PIS/ Tabela Fiscal Contribuio
Bruta Anual IRPJ CSLL COFINS Total Fiscal Total 3
Adicional PASEP Progressiva IRPF Previdenciria
1
Patronal 2
200.000 9.600 5.760 1.300 6.000 22.660 43.024 20.364 42.000 62.364
600.000 28.800 17.280 3.900 18.000 67.980 153.024 85.044 126.000 211.044
1.000.000 48.000 8.000 28.800 6.500 30.000 121.300 263.024 141.724 210.000 351.724
2.000.000 96.000 40.000 57.600 13.000 60.000 266.600 538.024 271.424 420.000 691.424
3.000.000 144.000 72.000 86.400 19.500 90.000 411.900 813.024 401.124 630.000 1.031.124
4.000.000 192.000 104.000 115.200 26.000 120.000 557.200 1.088.024 530.824 840.000 1.370.824
5.000.000 240.000 136.000 144.000 32.500 150.000 702.500 1.363.024 660.524 1.050.000 1.710.524
6.000.000 288.000 168.000 172.800 39.000 180.000 847.800 1.638.024 790.224 1.260.000 2.050.224
7.000.000 336.000 200.000 201.600 45.500 210.000 993.100 1.913.024 919.924 1.470.000 2.389.924
8.000.000 384.000 232.000 230.400 52.000 240.000 1.138.400 2.188.024 1.049.624 1.680.000 2.729.624
9.000.000 432.000 264.000 259.200 58.500 270.000 1.283.700 2.463.024 1.179.324 1.890.000 3.069.324
10.000.000 480.000 296.000 288.000 65.000 300.000 1.429.000 2.738.024 1.309.024 2.100.000 3.409.024
15.000.000 720.000 456.000 432.000 97.500 450.000 2.155.500 4.113.024 1.957.524 3.150.000 5.107.524
20.000.000 960.000 616.000 576.000 130.000 600.000 2.882.000 5.488.024 2.606.024 4.200.000 6.806.024
25.000.000 1.200.000 776.000 720.000 162.500 750.000 3.608.500 6.863.024 3.254.524 5.250.000 8.504.524
1
Aplicao da tabela progressiva considerando desconto padro de 20% limitado a R$
13.317,09, conforme legislao.
2
Alquota aplicada de 21%, sendo 20% de contribuio do empregador e 1% de
GIILRAT (menor risco). No inclui terceiros.
3
Considerando tratar-se de empregado que simula ser empresa.
168
c) tratamento diferenciado da tributao das rendas no pas,
violando o princpio da isonomia tributria ao tratar com
critrios diferenciados a renda do capital (lucros, dividendos
e juros) e do trabalho, pois h concentrao cada vez maior
de imposto sobre a renda dos trabalhadores assalariados;
d) manuteno do sistema financeiro como maior
beneficiado pelas modificaes ocorridas nas legislaes
tributrias aps a edio do Plano Real, apesar da
majorao da alquota da CSLL dos bancos, o que
faz com que seja proporcionalmente menos tributado
que os trabalhadores e outros setores da economia.
Por fim, o aumento da carga tributria no perodo de 1995
a 2009 ocorreu em dois momentos diferentes. O primeiro,
associado crise econmica internacional do final
dos anos de 1990, e foi desfavorvel pois, associado
desvalorizao cambial, afetou o equilbrio do oramento
pblico no Brasil. Assim, o Governo Federal adotou,
entre outras sadas, o aumento das alquotas de duas
contribuies: Cofins (1998) e CPMF (1999). Aps isso,
o aumento da arrecadao tributria esteve relacionado ao
aumento da eficincia dos mecanismos de fiscalizao, ao
crescimento da renda, do lucro e dos postos de trabalhos
formais. 80
80. Ver nesse sentido. RIBEIRO, Mrcio. Uma anlise da carga tributria bruta e das
transferncias de assistncia e previdncia no Brasil, no perodo 1995-2009: evoluo,
composio e suas relaes com a regressividade e a distribuio de renda. Braslia: IPEA, jan.
de 2010. Texto para Discusso 1.464.
169
Contudo, a onda neoliberal dos anos de 1990 no pas levou
a legislao tributria a minar os avanos obtidos na Constituio.
Os questionamentos sobre a interveno do Estado na economia e a
chamada crise fiscal estabeleciam novos condicionantes na extrao
de recursos da sociedade pela via tributria. O novo arranjo de polticas
macroeconmicas sucumbia a qualquer tentativa de desenvolvimento
econmico; a definio da regulao tributria seria elemento decisivo
no estabelecimento das condies de insero da economia brasileira na
nova agenda global. O prprio desenho da descentralizao foi minado
a partir de 1993 com a introduo de instrumento de desvinculao de
recursos das contribuies sociais que no so compartilhadas com
os estados e os municpios. Explicando melhor: como a Constituio
Federal estabeleceu contribuies sociais exclusivas da seguridade
social, que no so compartilhadas com estados e municpios, a Unio
adotou o instrumento da desvinculao de recursos do oramento da
seguridade social (FSE, FEF e DRU), que drenam parte da arrecadao
para o oramento fiscal.
No governo Collor foram adotadas medidas de emergncia para
no cumprir a Carta Constitucional com pacotes fiscais. Em junho de
1992, antes do trmino do mandato do presidente cassado, foi elaborada
uma proposta que pretendia assegurar um supervit primrio de US$ 20
bilhes (5,0% do PIB da poca). De forma que, ao final desse governo,
o sistema de tributao no tinha praticamente nenhuma condio de
atenuar a concentrao de renda no pas e muito menos a capacidade de
fomentar setores e induzir investimentos.
Mas as principais mudanas no sistema tributrio ocorreram no
perodo de 1995 a 2002, com alteraes na legislao infraconstitucional,
que caminharam no sentido oposto ao dos princpios bsicos do sistema
tributrio estabelecidos na Constituio de 1988. Essas alteraes
agravaram a regressividade do sistema tributrio brasileiro.
As modificaes ocorreram nas leis ordinrias e nos regulamentos
tributrios, que transferiram para a renda do trabalho e para a populao
mais pobre o nus tributrio, alterando o perfil da arrecadao. Alm
disso, viabilizaram o processo de mundializao do capital financeiro,
facilitando o livre fluxo de recursos financeiros para com isso, permitir
a realizao de sucessivos supervits primrios de forma a cumprir as
metas de ajuste fiscal.
170
As principais alteraes realizadas foram:
81. A parcela do lucro real que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20 mil pelo
nmero de meses do respectivo perodo de apurao sujeita-se incidncia de adicional de
imposto alquota de 10%.
82. As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, observado o regime de competncia, que
remunerarem pessoas fsicas ou jurdicas a ttulos de juros sobre o capital prprio podem
considerar tais valores como dedutveis, desde que observem as condies fixadas na legislao
vigente; tais juros pagos ou creditados individualmente, sero calculados sobre as contas do
patrimnio lquido e limitados variao, pro-rata dia, da taxa de juros de longo prazo TJLP;
ficando condicionado existncia de lucros, limitando-se ao maior valor entre: a) 50% do lucro
lquido do perodo de apurao antes da deduo desses juros, aps a deduo da Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido e antes da proviso para o imposto de renda IRPJ; b) 50% do
somatrio dos lucros acumulados e reservas de lucros.
171
f) aumento do nmero de declarantes de IR, o que ocorreu pela
no correo da tabela de IR (1996 a 2001), fazendo com o que
os trabalhadores de mais baixa renda fossem tributados (Lei
n 9.430/1996). No se trata de um aumento no quantitativo
de contribuintes em funo do aumento da renda tributvel de
elevado potencial contributivo.
Alm dos benefcios que as mudanas trouxeram aos capitalistas,
que passaram a pagar menos tributos sobre a sua renda, as pessoas
fsicas de maior renda, sobretudo profissionais liberais, funcionrios de
postos mais graduados nas empresas e executivos, passaram, a partir
das mudanas realizadas, a constituir Pessoas Jurdicas, como j
exposto na seo 15.1.
As modificaes na legislao no se limitaram a alterar a
estrutura do sistema tributrio; elas tambm enfraqueceram o combate
sonegao tributria no pas. A partir da vigncia da Lei n 9.249/1995
(artigo 34), foi extinta a punibilidade do crime contra a ordem tributria,
at mesmo sonegao de impostos previstos na Lei n 8.137/90,
via pagamento do tributo. Isso significa que o contribuinte que fizer
apropriao indbita, por exemplo, de IR retido do trabalhador, da
contribuio previdenciria, ou emitir nota fiscal fraudulenta, caso
seja descoberto, basta pagar seu dbito junto ao Fisco. Ele ficar livre
da punio de seis meses a dois anos de priso. A mudana realizada
permite a concluso que o crime tributrio compensa.
As autoridades fiscais esto impedidas de remessa de representao
fiscal para fins penais relativos aos crimes contra a ordem tributria, no
momento da autuao do contribuinte, pois a mudana decorrente da Lei
n 9.430/1996 (artigo 83) postergou esse encaminhamento para depois
da deciso final na esfera administrativa, o que na prtica resulta na
prescrio do crime, na maioria dos casos. Alm disso, foram reduzidas
drasticamente as multas das infraes fiscais, equiparando em alguns
casos o sonegador ao inadimplente.83 Convm tambm lembrar que,
desde 2000, a cada dois anos, os governos tm lanado programas de
parcelamento de dbitos tributrios, tratando de forma igual o sonegador
e o inadimplente do Fisco.
83. Antes, as multas, no caso de autuao pela Receita Federal, eram de 300% (no caso de
fraude), 150% e 75%; aps a lei, a multa se limita a 150% (fraude) e 75% (outros casos).
Ainda, se o contribuinte (ou sonegador) pagar o dbito em at 30 dias aps a autuao, tais
multas ficam reduzidas em 50%.
172
O primeiro programa, chamado REFIS, no estabeleceu um
teto de anos para os parcelamentos, chegando, em seu primeiro ano
de funcionamento, a ter um prazo mdio de pagamento de 110 anos.
Os programas seguintes fixaram o prazo em at 15 anos. Todas essas
mudanas diminuem o risco de sonegar: baixo valor de multas, no
condenao penal e ainda o direito ao parcelamento dos dbitos.
Nesse caminho da continuidade de mudanas infraconstitucionais
realizadas no sistema tributrio est o aperfeioamento do sistema de
compensao de dbitos dos contribuintes, vencidos ou vincendos,
com crditos relativos a tributo ou contribuio administrados pela
Receita Federal do Brasil (RFB), que permite a compensao de
impostos da esfera do oramento fiscal (por exemplo, o IPI) com
tributos pertencentes ao oramento da seguridade social (por exemplo,
a Cofins). Isso implica, muitas vezes, prejuzos para o financiamento
da seguridade social.
A Lei n 10.637/2002 criou uma nova forma de quitao de dbitos
tributrios com a Unio, que consiste na entrega de uma declarao
de compensao (Dcomp), na qual o contribuinte informa que est
compensando seus dbitos relativos a tributos ou contribuies federais
com crditos por ele apurados, sem o prvio reconhecimento da certeza
e liquidez pela RFB. Tal declarao extingue o dbito, sob condio
resolutria de ulterior homologao.
A partir da entrada em vigor dessa nova legislao, os pedidos
de compensao j protocolizados e pendentes de apreciao
transformaram-se em Dcomp, produzindo os mesmos efeitos desta e
submetendo-se ao rito processual institudo naquela oportunidade. Em
2003, a Lei n 10.833 estabeleceu um prazo de cinco anos para a Receita
Federal do Brasil apreciar a compensao declarada; findo tal, se no
houver a devida apreciao todo o procedimento estaria tacitamente
homologado.
Levantamento feito pelo Unafisco Sindical (atual Sindifisco
Nacional), com base em amostras das regies fiscais, indica que, em
mdia, 80% dos crditos tributrios compensados so improcedentes. Os
resultados da fiscalizao da RFB corroboram para essas informaes,
pois a compensao fraudulenta de crditos tributrios motivo de
autuao do Fisco.
173
Em 2007, foram 521 mil contribuintes fiscalizados e R$ 108
bilhes de crditos tributrios lanados, includos os valores de
tributos, multas e juros, o que representou um crescimento de 80% no
quantitativo e de 42% no volume de autuaes, quando comparados
com o ano de 2006. As principais infraes detectadas nas pessoas
jurdicas foram omisso de receitas, falta de reteno ou recolhimento
de tributos, apurao e compensao indevida de tributos, sendo o setor
financeiro o maior responsvel pelo volume de evaso tributria em
2007. Dos R$ 108 bilhes autuados, R$ 25,3 bilhes resultaram de
fiscalizao em bancos, cooperativas de crdito, seguradoras e outras
empresas do setor.
Projetos de lei em trmite no Congresso Nacional (PL 113/03; PL
5.228/05, em trmite na Cmara dos Deputados e PLs 443/08 e 354/09,
em trmite no Senado Federal)versando sobre a repatriao de bens
e direitos para o Brasil visam criao de um regime de tributao
diferenciado, por meio da concesso de benefcios tributrios e
penais, com o suposto escopo de estimular a cidadania fiscal por meio
da retificao da declarao e da repatriao de bens e direitos. Este
tratamento diferenciado afronta visivelmente o princpio da isonomia
entre iguais contribuintes ao possibilitar que alguns contribuintes
regularizem sua situao perante o Fisco sem a imposio de qualquer
penalidade pecuniria ou criminal e ainda com a concesso de estmulos
e benefcios de alquotas diferenciadas.
A MP 281 de 15 de fevereiro de 2006, reduziu a zero as alquotas
de IR e da extinta CPMF para investidores estrangeiros no Brasil. As
operaes beneficiadas pela MP so cotas de fundos de investimento
exclusivos para investidores no residentes que possuam no mnimo 98%
de ttulos pblicos federais. Os grandes beneficiados pela benevolncia
tributria do Estado brasileiro so os bancos. Aps a MP 281, vem
crescendo o interesse dos bancos estrangeiros com filiais no Brasil em
emitir bnus indexados em reais no exterior. Eles emitem ttulos em reais
fora do pas pagando juros abaixo do Depsito Interfinanceiro (DI) e depois
ingressam com esses recursos como investidores estrangeiros no Brasil,
comprando ttulos pblicos que pagam DI. Assim, ganham a diferena
realizando uma operao de arbitragem. Essa mais uma modificao da
legislao que fere a isonomia tributria entre as diferentes espcies de
renda, conforme a Constituio Federal. A legislao atual no submete
tabela progressiva do IR os rendimentos de capital, que so tributados
com alquotas inferiores aos demais rendimentos.
174
A Lei n 11.033, de 21 de dezembro de 2004, promoveu
significativas alteraes no tratamento tributrio das aplicaes
financeiras, favorecendo os aplicadores do mercado financeiro e
da bolsa de valores. Com isso, a alquota do IR sobre os ganhos
lquidos auferidos em operaes realizadas em bolsas de valores, de
mercadorias, de futuros e assemelhadas, foi reduzida de 20% para
15%. Alm disso, esto isentos do IR os ganhos lquidos auferidos por
pessoa fsica em operaes no mercado vista de aes, cujo valor das
alienaes realizadas em cada ms seja igual ou inferior a R$ 20 mil
para o conjunto de aes.
Assim, se, por hiptese, as aes vendidas por R$ 20 mil foram
adquiridas por R$ 10 mil, lucro nada incomum neste mercado, ao cabo
de um ano o investidor teve ganho de R$ 120 mil, totalmente isento do
imposto de renda. Por outro lado, o trabalhador que ganhar mais de R$
17.989,80 j ser tributado. Se este trabalhador tiver um ganho de R$
45 mil j estar sendo tributado pela alquota mxima do Imposto de
Renda 27,5%.
Para as aplicaes financeiras nos chamados fundos de
investimento e demais aplicaes de renda fixa, foi adotado um sistema
de tributao decrescente, de acordo com o prazo de permanncia
dos recursos na aplicao, variando de 22,5% (at seis meses) a 15%
(nas aplicaes acima de 24 meses). A ttulo de exemplo, em 2009,
a arrecadao de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre
rendimentos de fundos de renda fixa e aplicaes de renda fixa alcanou
o montante de R$ 8,1 bilhes, enquanto os trabalhadores assalariados
tiveram retidos de IR na fonte-trabalho R$ 52,2 bilhes.
84. A legislao tributria no classifica esses benefcios ao capital como renncia fiscal.
175
A partir de 1996, a Lei n 9.249/95, artigo 9, permite s pessoas
jurdicas tributadas pelo lucro real que remuneraram pessoas fsicas ou
jurdicas, a ttulo de juros sobre o capital prprio, considerarem tais
valores como despesas para fins de apurao do Imposto de Renda
Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL).
O pagamento de juros sobre capital prprio vem sendo mecanismo
de reduo na arrecadao do IRPJ e da CSLL. Enquanto o resultado,
antes do imposto de renda, de 216 empresas de capital aberto saltou de
R$ 3,99 bilhes, em 2002, para R$ 49,72 bilhes em 2004 ou seja,
um crescimento de 12 vezes , as provises de IR e CSLL aumentaram
apenas seis vezes, de R$ 2,19 bilhes para R$ 12,28 bilhes. A razo para
este comportamento foram os juros sobre o capital prprio, alternativa
adotada pelas empresas para a distribuio de lucros85.
No perodo de 2004 a 2009, estima-se que a distribuio de juros
sobre capital prprio feita pelas empresas aos seus acionistas totalizou
R$ 116.867 bilhes. Esse mecanismo permitiu uma reduo nas despesas
dos encargos tributrios das empresas, no tocante ao recolhimento de
IRPJ e CSSL, de R$ 39,7 bilhes, conforme demonstrado na Tabela 21.
Cerca de 27% desse valor seriam destinados seguridade social,
por meio da CSLL. O recolhimento de 15% do Imposto de Renda
Retido na Fonte (IRRF) pelo credor do recurso significou uma renncia
tributria do Estado brasileiro a favor do grande capital, especialmente
os bancos, de R$ 26,6 bilhes, em valores atualizados pelo IGP-DI.
Entre as mudanas realizadas que favorecem a renda do capital
est a iseno de imposto de renda da remessa de lucros e dividendos
ao exterior e que tem impacto econmico no balano de pagamentos.
Embora seja uma medida de atrao de capital estrangeiro ao pas
pois a tributao favorecida, aliada taxa de cmbio valorizada,
favorece a remessa de renda para o exterior esta medida requer uma
reflexo acerca do seu o impacto sobre o saldo de transaes correntes
do Brasil. Neste caso, deveria prevalecer o princpio da reciprocidade
neste tipo de medida, ou seja, seria concedida a iseno tributria de
lucros e dividendos somente aos pases que adotassem esse critrio para
as empresas brasileiras.
85. WATANABE, W. M. Lucros das Companhias Crescem mais do que os Impostos. Jornal
Valor Econmico, Caderno Empresas e Tecnologia, p. B-3, 18 de agosto de 2005.
176
Tabela 21
Benefcios Tributrios ao Capital Juros sobre Capital Prprio
R$ Milhes
Remessas de Lucros e
Taxa de Cmbio Valores em R$ Tributao
Ano Dividendos ao Exterior
Mdia milhes Alquota de 15%
(US$ milhes)
1996 4.258,07 1,0394 4.425,84 663,88
1997 6.332,24 1,1164 7.069,31 1.060,40
1998 7.287,27 1,2087 8.808,12 1.321,22
1999 5.514,69 1,789 9.865,77 1.479,87
2000 4.252,83 1,9554 8.315,99 1.247,40
2001 5.226,24 2,3204 12.126,96 1.819,04
2002 6.019,92 3,5333 21.270,19 3.190,53
2003 6.403,24 2,8892 18.500,24 2.775,04
2004 8.257,32 2,6544 21.918,22 3.287,73
2005 13.337,09 2,3407 31.218,12 4.682,72
2006 17.317,88 2,138 37.025,64 5.553,85
2007 23.599,62 1,7713 41.802,00 6.270,30
2008 35.415,96 2,337 82.767,10 12.415,06
2009 26.448,58 1,7412 46.052,26 6.907,84
Total 169.670,93 - 351.165,76 52.674,86
Fonte: Banco Central e RFB
86. Adotou-se, por hiptese, a alquota de 15%, pois era a que vigorava anteriormente Lei n
9.249/1995, que isentou lucros e dividendos distribudos a pessoas fsicas de imposto de renda.
178
De acordo com os dados da RFB, em 2006, o montante do
valor de rendimento isento e no tributvel distribudo a ttulo de
lucros e dividendos a pessoas fsicas totalizou R$ 91,9 bilhes.
Tabela 23
Estimativa de Renncia Tributria sobre Lucros e Dividendos
2009
R$ Milhes
179
b) a incorporao da Contribuio Social do Lucro Lquido
(CSLL) ao Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ);
c) a reduo gradativa da contribuio dos empregadores para
previdncia social, a ser realizada nos anos subsequentes da
reforma, por meio do envio de um projeto de lei no prazo de
at 90 dias da promulgao da PEC;
d) a unificao da legislao do Imposto sobre Circulao de
Mercadoria e Servios (ICMS), a ser realizada por meio de
lei nica nacional e no mais por 27 leis das unidades da
Federao;
e) a criao de um Fundo de Equalizao de Receitas (FER) para
compensar eventuais perdas de receita do ICMS por parte dos
estados;
f) a instituio de um Fundo Nacional de Desenvolvimento
Regional (FNDR), permitindo a coordenao da aplicao dos
recursos da poltica de desenvolvimento regional.
O principal objetivo da reforma seria a simplificao da legislao
tributria, tanto por meio da reduo das legislaes do ICMS quanto
pela eliminao de tributos, trazendo maior racionalidade econmica
e reduzindo as obrigaes acessrias das empresas com custos de
apurao e recolhimento de impostos. Alm disso, a cobrana do ICMS
no estado de destino da mercadoria poderia eliminar a guerra fiscal.
A criao do IVA-F reduziria a cumulatividade do sistema
tributrio. Hoje a CIDE-Combustveis, e parte da arrecadao da
Cofins e da contribuio do PIS, so cobradas diversas vezes sobre um
mesmo produto, isto , em todas as etapas de produo e circulao da
mercadoria.
O IVA-F tributaria apenas o valor adicionado em cada estgio
da produo e da distribuio. Assim, o valor do tributo poderia ser
definido pela diferena entre o preo de venda do produto e o custo
da aquisio, nas diversas etapas da cadeia produtiva. Contudo, em
ambos os modelos, o tributo repassado ao preo de venda do bem
e do servio sendo pago, portanto, pelo consumidor final. Uma das
implicaes mais importantes dessa proposta de reforma tributria diz
respeito ao financiamento da seguridade social, do Fundo de Amparo ao
Trabalhador (FAT) e da educao bsica (salrio-educao).
180
Pela proposta, os trs tributos mais relevantes que financiam a
seguridade social no Brasil seriam modificados. A Cofins e a CSLL
seriam extintas e haveria desonerao da contribuio patronal sobre a
folha de pagamento, por meio de legislao especfica, aps as mudanas
constitucionais. Para a seguridade social passariam a ser destinados
38,8% do produto da arrecadao dos impostos sobre a renda (IR),
produtos industrializados (IPI) e operaes com bens e prestaes de
servios (IVA-F). Esse percentual seria equivalente proporo entre a
arrecadao da Cofins e da CSLL e a receita arrecadada, em 2006, com
IR, CSLL, Cofins, PIS, Cide, salrio-educao e IPI.
Essa modificao seria o sepultamento da diversidade das
bases de financiamento da seguridade social inscrita no artigo 195 da
Constituio Federal, que ampliou o financiamento da previdncia,
sade e assistncia social para alm da folha de salrios, incluindo a
receita, o faturamento e lucro. A partir da reforma, restariam inscritos
no artigo 195 da Constituio Federal, como base de financiamento
da seguridade social, a contribuio sobre a folha de salrios e a do
trabalhador para a previdncia social e a receita de concursos e
prognsticos, sendo que a contribuio sobre folha de pagamento seria
reduzida ao longo dos prximos anos. Portanto, a ideia de oramento de
seguridade social diversificado em fontes de financiamentos retroagiria
situao anterior da Constituio Federal. Com isso, haveria perda
da exclusividade de recursos para a seguridade social, que ficaria
fragilizada em seu financiamento, dependendo de uma partilha do
IVA-F e da arrecadao das contribuies previdencirias.
Alm disso, a desonerao da folha de pagamento via reduo da
contribuio patronal para a previdncia social, conforme projeto de lei
a ser enviado 90 dias aps aprovao da PEC, significaria uma perda de
R$ 24 bilhes para a Previdncia Social. No existe nenhuma previso
de substituio dessa contribuio por outro tributo no financiamento da
Previdncia Social. Isso implicaria o enfraquecimento da solidariedade
no financiamento da previdncia social, um compromisso historicamente
construdo no Brasil.
Ainda que seja garantido um repasse seguridade social com
base em parte do oramento fiscal, deixariam de existir as receitas
prprias da seguridade social previstas em oramento exclusivo, como
determina a Constituio Federal.
181
Com o tempo, a noo de separao da Seguridade Social
iria se desvanecer. As polticas sociais da sade, assistncia social e
previdncia teriam de disputar recursos e enfrentar presses no mbito
do oramento fiscal, com os governadores e prefeitos, pois a base
tributria seria a mesma partilhada com os estados e municpios. Alm
disso, as polticas sociais teriam de suportar a histrica presso dos
empresrios por desonerao tributria e pelo destino de mais verbas
oramentrias para os investimentos.
O governo prope na reforma tributria a desonerao da folha
de pagamento mediante a substituio da contribuio social do
salrio-educao por uma destinao da arrecadao federal. O salrio-
educao a contribuio social prevista no artigo 212, pargrafo 5
da Constituio Federal: o ensino fundamental pblico ter como fonte
adicional de financiamento a contribuio social do salrio-educao,
recolhida pelas empresas na forma da lei.
A reforma tributria acabaria com essa contribuio social
especfica para o financiamento da educao bsica. Em seu lugar,
a PEC da reforma tributria prev que o percentual a ser destinado
para o financiamento da educao bsica ser definido em uma lei
complementar; enquanto isso, ocorreria uma destinao para a
educao bsica de 2,3% da arrecadao dos impostos sobre renda
(IR), produtos industrializados (IPI) e operaes com bens e prestaes
de servios (IVA-F). Esse percentual equivalente proporo entre
a arrecadao da contribuio social do salrio-educao e receita
arrecadada, em 2006, com IR, CSLL, Cofins, PIS, Cide, salrio-
educao e IPI.
Mesmo que seja garantido um repasse educao bsica, com
base em parte do oramento fiscal, deixariam de existir as receitas
prprias das principais polticas sociais brasileiras.
183
Como medidas para dar o devido peso tributao direta no
sistema tributrio brasileiro, bem como para alcanar uma maior justia
tributria, propomos:
a) Submisso universal de todos os rendimentos de
pessoas fsicas tabela progressiva do imposto
de renda, sendo o valor j tributado na fonte
abatido como antecipao do ajuste a ser feito no
momento da declarao anual do IRPF. Por meio
de alterao da legislao infraconstitucional,
possvel submeter todos os rendimentos recebidos
por pessoas fsicas tabela do Imposto de Renda,
assegurando a isonomia tributria prevista na
Constituio.
b) Recuperao histrica da inflao na tabela do Imposto
de Renda, que sofreu seis anos de congelamento (1996
a 2001), e a manuteno de correo peridica, como
as realizadas nos ltimos anos.
c) Desonerao do IRPF sobre os rendimentos do
trabalho assalariado de baixo e mdio poder aquisitivo,
com reviso de alquotas, faixa de iseno e aumento
das possibilidades de deduo de despesas.
Pelo princpio da capacidade contributiva temos de
graduar os tributos de acordo com a riqueza de cada
contribuinte, de modo que os ricos paguem mais,
e os pobres, menos. Somente existe capacidade
contributiva aps a deduo dos gastos necessrios
aquisio do mnimo indispensvel a uma existncia
digna para o contribuinte e sua famlia. Assim,
o dispndio para sua existncia alimentao,
moradia e educao no pode ser tributado, pois
no h capacidade contributiva.
d) Regulamentao do pargrafo nico do artigo 116
do Cdigo Tributrio Nacional, alterado pela Lei
Complementar n 104/01, para permitir autoridade
administrativa desconsiderar atos e negcios
jurdicos que visem a ocultar a ocorrncia do fato
gerador.
184
Esta norma somente ir adquirir plena eficcia quando
for regulamentada. A falta de regulamentao permite
que uma pessoa fsica se constitua como pessoa
jurdica com a nica finalidade de no pagar impostos
e contribuies, pouco restando ao Fisco fazer para
impedir essa conduta. Na prtica, o Auditor-Fiscal no
pode se valer deste artigo para coibir o fato gerador
dissimulado.
185
Esse tributo, de competncia dos Estados e do Distrito
Federal, possui baixa progressividade e no incide sobre
a propriedade de embarcaes e aeronaves particulares.
Isto porque, como sucedneo da antiga Taxa Rodoviria
nica, h entendimento jurisprudencial de que ele
deve incidir apenas sobre veculos terrestres. Este
fato, junto com a falta de harmonizao da legislao
infraconstitucional, tem sido responsvel pelo seu
fraco potencial tributrio. O IPVA pode e deve ser
utilizado como instrumento de promoo de maior
justia tributria, incluindo em sua base de tributao
estes dois tipos de veculos. Os recursos assim
gerados seriam destinados ao seu fim social e estariam
atendidos de maneira mais completa os princpios da
capacidade contributiva e da progressividade.
Para corrigir esta distoro, bastaria a edio e
aprovao de uma lei complementar regulamentando
nacionalmente o IPVA e, ao mesmo tempo, incluindo
as aeronaves e embarcaes dentre os veculos
abrangidos pela sua tributao. Num pas como
o Brasil, com notrias distores de renda, uma
afronta que proprietrios de veculos suntuosos,
como jatos, helicpteros, iates e lanchas sejam isentos
de imposto sobre a propriedade desses bens.
Da mesma forma, o IPVA deve possuir uma
progressividade que reflita a disparidade de renda e de
disponibilidade financeira entre o proprietrio de um
veculo de alto luxo e o proprietrio de um veculo popular.
h) Previso, dentro da reforma tributria que tramita
atualmente, de criao de uma nica contribuio
social no cumulativa, em substituio ao IVA-F, bem
como a manuteno da CSLL incidente sobre o lucro
das pessoas jurdicas, o que preservaria os recursos
hoje destinados seguridade social e educao.
Em relao a esse tema, necessria a garantia da
exclusividade das fontes e autonomia oramentria
ao sistema de seguridade social, com destinao
especfica das despesas vinculadas a polticas sociais
constitucionalizadas.
186
Este critrio est atualmente assegurado no texto
constitucional pela combinao de vrios artigos da
Carta Magna: o artigo 195, que estabelece contribuies
exclusivas, acrescidas de outros tributos, com o artigo
194 que explicita os princpios da seguridade social,
com o artigo 165, inciso III, que prev autonomia
para o oramento da seguridade social ao assegurar
que cabe iniciativa do Poder Executivo estabelecer
oramentos anuais, ou seja, oramentos distintos,
inclusive o da Seguridade Social.
i) Tributao dos bens e produtos de forma seletiva, em
funo de sua essencialidade, taxando-se mais os bens
suprfluos e menos os produtos essenciais vida.
A opo pela tributao, preferencialmente
direta, visa a observar a capacidade contributiva
individual e a transparncia.
Por meio de medidas infraconstitucionais, todos os
produtos que compem a cesta bsica, e os gneros de
primeira necessidade devem ser isentados de tributos.
15.6 Concluses
O fim das renncias fiscais concedidas aos rentistas propiciaria
a possibilidade de uma readequao da tabela de imposto de renda
das pessoas fsicas, de modo a trazer ao sistema as pessoas que hoje
se encontram isentas de tributao ou contribuindo abaixo de suas
possibilidades, ao mesmo tempo em que reduziria a tributao das
pessoas que hoje so excessivamente gravadas, notadamente a classe
mdia assalariada.
As medidas de aumento de progressividade na taxao sobre o
patrimnio, juntamente com o aumento da progressividade do imposto
sobre a renda, possibilitariam a gerao de recursos para que fosse
desonerada a tributao sobre o consumo, tornando mais baratos para
a populao todos os gneros de primeira necessidade, alm de outras
mercadorias, em especial as que possuem efeito indutor de crescimento
sobre a economia, como insumos construo civil, eletrodomsticos,
automveis etc.
187
Com a adoo das medidas propostas acima possvel construir
uma reforma tributria neutra sob o ponto de vista da arrecadao sem,
portanto, aumento da carga tributria com a adoo de um sistema
muito mais justo que o atual.
Estas medidas trariam maior eficincia fiscalizao tributria
posto que aumentariam a percepo de risco na sonegao, o que
permitiria integrar ao sistema tributrio setores que hoje escapam da
tributao.
Ao contrrio do que possa parecer, num primeiro momento, para
os setores mais abastados da sociedade que pagariam mais para o
sustento da Nao (na verdade, contribuiriam na medida de sua real
capacidade econmica) as alteraes propostas no sistema tributrio
disponibilizaro mais recursos para as classes mdia e baixa, os quais
naturalmente sero direcionados ao consumo, trazendo um crculo
virtuoso de crescimento sustentado, que, em ltima anlise, ter
significativo impacto positivo nos lucros dos setores produtivos da
sociedade.
188
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