ESCOLA SUPERIOR DO MINISTÉRIO PÚBLICO DA UNIÃO

CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

MÓDULO – CONTABILIDADE PÚBLICA

CONTEUDISTA: LUCIANO SOUZA ZANZONI

Sumário
UNIDADE I - CONCEITOS, PRINCÍPIOS E HISTÓRIA DA CONTABILIDADE PÚBLICA NO
BRASIL ................................................................................................................................................. 4

1.1 CONCEITOS, OBJETIVO, OBJETO E ÁREAS DE INTERESSE ................................... 4

1.2 CAMPO DE APLICAÇÃO ................................................................................................... 5

1.3 UNIDADE CONTÁBIL......................................................................................................... 7

1.4 PATRIMÔNIO PÚBLICO.......................................................................................................... 8

Bens Públicos ............................................................................................................................... 9

1.5 REGIMES CONTÁBEIS NA CASP ....................................................................................... 10

1.6 - PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE PÚBLICA........................................................ 14

1.7 - HISTÓRIA DA CONTABILIDADE PUBLICA NO BRASIL ................................................................... 16

UNIDADE II– PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO, SIAFI E SIAFEM ........ 20

2.1. OBJETIVOS DO PCASP ....................................................................................................... 21

2.2. COMPETÊNCIAS E ALCANCE RELATIVOS AO PCASP................................................. 22

2.3. ESTRUTURA DO PCASP ..................................................................................................... 22

2.3.1. Natureza da informação contábil .................................................................................... 22

2.4. ATRIBUTOS DA CONTA CONTÁBIL ................................................................................... 25

2.4.1. Atributos Conceituais da Conta Contábil ....................................................................... 25

2.4.2. Atributos Legais da Conta Contábil ................................................................................ 25

1
 2.5 - SIAFI e SIAFEM .......................................................................................................................... 26

2.5.1 Função do SIAFI................................................................................................................... 27

2.5.2 Características do SIAFI ...................................................................................................... 28

2.5.3 Objetivos ............................................................................................................................... 28

2.5.4 Modalidades de uso ............................................................................................................. 29

2.5.5 Fundamentos lógicos ........................................................................................................... 30

2.5.6 Documentos importantes do SIAFI ..................................................................................... 30

UNIDADE III – SISTEMAS DE CONTAS, DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E LEI DE

RESPONSABILIDADE FISCAL........................................................................................................ 31

3.1 Estrutura do sistema contábil. ................................................................................................ 31

3.2 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .................................................................................................. 32

3.2.1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................................... 32

3.2.2 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO................................................................................................... 33

3.2.3. BALANÇO FINANCEIRO ........................................................................................................ 39

3.2.4 BALANÇO PATRIMONIAL ...................................................................................................... 42

3.2.5 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS ................................................................ 45

3.3 – LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL ............................................................................................ 49

3.3.1 OBJETIVOS ........................................................................................................................... 49

ESFERAS DA ADMINISTRAÇÃO ABRANGIDAS PELA LRF: .............................................. 49

3.3.2 PRINCÍPIOS........................................................................................................................... 50

3.3.3 DA DESPESA PÚBLICA ........................................................................................................... 53

Definição dos Limites da Despesa Pública: ............................................................................. 55

Da repartição dos limites globais .............................................................................................. 57

Controle da Despesa Total com Pessoal (arts. 21 a 23) ..................................................... 58

Despesas com a Seguridade Social (art. 24)........................................................................... 60

Das Transferências Voluntárias ................................................................................................ 61

Exigências e vedações .............................................................................................................. 61

Aplicação de sanções ................................................................................................................ 62

Da destinação de recursos para o setor privado ..................................................................... 62

DA DÍVIDA E DO ENDIVIDAMENTO ....................................................................................... 63

2
 Dos Limites da dívida pública e das operações de crédito: .................................................... 64

Da Recondução da Dívida aos Limites (ART. 31) ................................................................... 65

Das Operações de Crédito ........................................................................................................ 65

Das Operações de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária (ARO)..................... 67

Da Garantia e da Contragarantia: ............................................................................................. 67

Dos Restos a Pagar ................................................................................................................... 68

3.3.4 Transparência da Gestão Fiscal ............................................................................................. 68

Relatório Resumido da Execução Orçamentária – RREO ..................................................... 69

Relatório de Gestão Fiscal ........................................................................................................ 71

Prestações de Contas .................................................................................................................... 72

Fiscalização da Gestão Fiscal ...................................................................................................... 73

3
UNIDADE I - CONCEITOS, PRINCÍPIOS E HISTÓRIA DA
CONTABILIDADE PÚBLICA NO BRASIL

1.1 CONCEITOS, OBJETIVO, OBJETO E ÁREAS DE

INTERESSE

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP) é o ramo da ciência

contábil que aplica, no processo gerador de informações, os princípios de
Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de
entidades do setor público.

“(...) é o ramo da Ciência Contábil que aplica na administração pública as

técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e
elaborando relatórios periódicos, levando em conta as normas de Direito
Financeiro (Lei nº 4.320/64), os princípios gerais de finanças públicas e os
princípios de contabilidade.” Francisco G. Lima Mota. Contabilidade Aplicada
ao Setor Público. Ed. Gestão Pública, P. 222

A Contabilidade aplicada ao Setor Público tem como objetivo primordial

fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os
aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio
da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada
de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a
instrumentalização do controle social.

A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir,

sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações
necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à
instrumentalização do controle social.

Enquanto a contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio, podemos,

por analogia, definir a contabilidade aplicada ao setor público o ramo da
contabilidade que tem por objeto o estudo do PATRIMÔNIO PÚBLICO.

A Lei 4.320/64 disciplinou os objetos da Contabilidade Aplicada ao Setor

Público. Os artigos 85, 87, 89 e 105 dispõem sobre os quatro objetos da CASP:

 O orçamento público;
 O patrimônio público;
 Os atos administrativos; e
 Os custos no setor público.

Adicionalmente, devem ser aplicados os dispositivos estabelecidos pelas

Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCT 16) que

4
foram editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade objetivando adequar a
contabilidade pública brasileira às normas globais.

Resumimos abaixo a base legal da Contabilidade Aplicada ao Setor Público:

1.2 CAMPO DE APLICAÇÃO

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange os órgãos e entidades da

Administração Direta e Indireta de todas as esferas de governo.
Vale salientar que, no que diz respeito a algumas entidades da administração
indireta, as chamadas Empresas Estatais não dependentes, não se aplicam as
regras da CASP.
Empresas estatais não dependentes são aquelas controladas pelo ente
público que não recebem de seu controlador recursos financeiros para pagamento
de despesas com pessoal e custeio. Portanto, não possuem créditos orçamentários
autorizados nos orçamentos fiscal e da seguridade social.
O Ministério do Planejamento, em 2016, publicou o Boletim das Empresas
Estatais, onde relaciona todas as empresas Dependentes e não-dependentes
vinculadas à União. A figura 1 demonstra todas as empresas estatais não-
dependentes:

Figura 1: Lista das empresas estatais não-dependentes

Fonte: MPOG

5
 Já a figura 2 abaixo elenca as empresas estatais federais
DEPENDENTES:

Figura 2: Lista das empresas estatais dependentes

Fonte: MPOG

É importante salientar que as empresas estatais dependentes, além de

seguirem as regras da CASP, previstas pela Lei 4.320/64 e pela NBCT 16,
também devem seguir o disposto na Lei nº 6.404/76 que dispõe sobre as
Sociedades por Ações. Por outro lado, uma empresa não-dependente, que figure
apenas no orçamento de investimentos, NÃO precisa adotar integralmente as
regras da CASP. É o que diz a LDO para 2017 (Lei nº 13.408/2016) em seu art.
42, §§ 5º 6º:

§ 5º As empresas cuja programação conste integralmente do Orçamento

Fiscal ou do Orçamento da Seguridade Social, de acordo com o disposto no
art. 6º, não integrarão o Orçamento de Investimento.

§ 6º Não se aplicam às empresas integrantes do Orçamento de Investimento

as normas gerais da Lei no 4.320, de 1964, no que concerne a regime
contábil, execução do orçamento e demonstrações contábeis.

Em relação a entidades que não fazem parte do orçamento fiscal e da

seguridade social também vale salientar o que diz a NBCT 16, que determina,
na NBCT 16.1, que:

7. O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange

todas as entidades do setor público.

8. As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as

normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público,
considerando-se o seguinte escopo:

(a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os

conselhos profissionais;

6
 (b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir
procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do
controle social.

Vale salientar o que a NBCT 16.1 define como sendo entidades do setor
público:
Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito
público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado,
recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e
valores públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para
efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou
incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público. (Redação dada pela
Resolução CFC nº. 1.268/09)

1.3 UNIDADE CONTÁBIL

Segundo o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP, a

soma, agregação ou divisão de patrimônio de uma ou mais entidades do setor
público resultará em novas unidades contábeis.

A Unidade Contábil (UC) é classificada em:

 Consolidada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas

ou mais Unidades Contábeis Originárias.
 Originária – representa o patrimônio das entidades do setor público na
condição de pessoas jurídicas;
 Unificada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou
mais Unidades Contábeis Descentralizadas; E
 Descentralizada – representa parcela do patrimônio de Unidade Contábil
Originária;

Funciona assim:

UC Consolidada

UC Originária 1 UC Originária 2

UC
UC Unificada 1 Descentralizada
3

UC
Descentralizada
1

UC
Descentralizada
2

7
1.4 PATRIMÔNIO PÚBLICO

Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou

intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos,
mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou
represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de
serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e
suas obrigações.

O patrimônio público é estruturado em três grupos:

(a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios
econômicos futuros ou potencial de serviços;

(b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos

passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas
de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços;

(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de

deduzidos todos seus passivos.

A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em

“circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e
exigibilidade.
Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a
um dos seguintes critérios:

a) estarem disponíveis para realização imediata;

b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício
seguinte.

Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem

a um dos seguintes critérios:

a) corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício

seguinte;
b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome
deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária,
independentemente do prazo de exigibilidade.

8
 Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.

Dessa forma, podemos estruturar o plano de contas da seguinte maneira:

1. ATIVO 2. PASSIVO
2.1. ATIVO CIRCULANTE 2.1. PASSIVO CIRCULANTE
2.2. ATIIVO NÃO CIRCULANTE 2.2. PASSIVO NÃO
CIRCULANTE
2.3. PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Também é importante conceituarmos o que significam os termos

circulante e não circulante:

Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis até o

término do exercício seguinte.

Não-Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis

após o término do exercício seguinte.

Bens Públicos

Quando dissemos que o patrimônio é composto por bens, direitos e

obrigações, precisamos também elencar o que sejam bens públicos. O Código
Civil Brasileiro, em seus arts. 98 a 103 estabelece essa definição e
classificações, da seguinte forma:

Art. 98. São públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas

jurídicas de direito público interno; todos os outros são particulares, seja qual
for a pessoa a que pertencerem.

Art. 99. São bens públicos:

I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças;

II - os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço

ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou
municipal, inclusive os de suas autarquias;

III - os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de

direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas
entidades.

Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais

os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha
dado estrutura de direito privado.

9
 Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são
inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei
determinar.

Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas as

exigências da lei.

Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usucapião.

Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído,
conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja administração
pertencerem.

Devemos salientar a conceituação também realizada pelo Órgão Central

de Contabilidade da União, que é a Secretaria do Tesouro Nacional, que também
como bens de uso especial da União os ativos tangíveis utilizados na produção
ou para fins administrativos e se espera que sejam utilizados por mais de um
exercício como, por exemplo, os ativos de infraestrutura.

1.5 REGIMES CONTÁBEIS NA CASP

Para que possamos analisar os regimes contábeis devemos

primeiramente saber qual o enfoque que deverá ser observado. Após o advento
da CASP, passou-se a ter dois regimes:

 O Regime Misto, utilizado sob o enfoque orçamentário

o Caixa para as receitas
o Competência para as despesas
 O Regime de competência, aplicado na integralidade sob o enfoque
patrimonial.

No regime misto, as receitas são reconhecidas (apropriadas) quando de

sua arrecadação e as despesas são reconhecidas (apropriadas) no exercício em
que forem legalmente empenhadas.
É exatamente isso que declara a Lei 4.320/64, em seu art. 35, e a LC nº
101/2000 (LRF) em seu art. 50. Vejamos:

Art. 35º Pertencem ao exercício financeiro:

I - as receitas nele arrecadadas; (Caixa/Gestão)
II- as despesas nele legalmente empenhadas. (Competência)

Art. 50º Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a

escrituração das contas públicas observará as seguintes:
[...]

10
 II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o
regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado
dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;

É importante esclarecer que, de acordo com o art. 35 citado acima,

exercício financeiro é o período compreendido entre 1º de janeiro e 31 de
dezembro de cada ano.
Quando falamos do enfoque patrimonial, devemos aplicar o regime de
competência em sua integralidade. A NBC T 16.5 estabelece que as transações
no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no
momento em que ocorrerem seus fatos geradores, independentemente da
execução orçamentária.
Mas daí cabe uma pergunta: O que seria o fato gerador para que
pudéssemos contabilizar uma receita ou uma despesa como pertencente a um
determinado exercício financeiro?
A resposta é simples: O fato gerador é a alteração do patrimônio líquido.
No momento em que o PL for alterado (para mais, no caso de recitas, para
menos, no caso das despesas) deverá ser feita a contabilização. Em termos
técnicos, dizemos que, sob O ENFOQUE PATRIMONIAL uma receita ou
despesa só ocorre quando ocorrer a VARIAÇÃO PATRIMONIAL
AUMENTATIVA (VPA) ou a VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA (VPD),
respectivamente. Vamos a alguns exemplos:

1) Aquisição de material de expediente no valor de R$ 50.000,00:

Existem 3 momentos importantes: o da aquisição do material de

expediente, o do pagamento do material adquirido e o da distribuição do material
de expediente.

a) Aquisição:

ATIVO AUMENTA: Entram novos bens no valor de R$ 50.000,00

PASSIVO AUMENTA: Surge a obrigação de pagamento de R$ 50.000,00

PL = ATIVO – PASSIVO

Como o ativo aumentou na mesma quantidade do passivo, não há

alteração do PL. Portanto, na aquisição do material não ocorre a despesa sob o
enfoque contábil (não ocorre a VPD).

b) Pagamento da despesa:

ATIVO DIMINUI: Sai do caixa R$ 50.000,00

PASSIVO DIMINUI: Extingue-se a obrigação de pagar, no valor de R$ 50.000,00

11
 Nesse caso, também não ocorre a variação patrimonial diminutiva.
Portanto, também não ocorreu a despesa.

c) Distribuição do material:

ATIVO DIMINUI: Saída do estoque.

PASSIVO PERMANECE INALTERADO

Nesse caso há uma diminuição do PATRIMÔNIO LÍQUIDO (ocorre a variação

patrimonial diminutiva – VPD). É NESSE MOMENTO QUE OCORRE A
DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL.

2) Prestação de serviço de limpeza no valor de R$ 30.000,00

Nesse caso, existem 2 momentos importantes: o da efetiva prestação do

serviço e o do pagamento pelo serviço prestado.

a) Prestação do serviço:

ATIVO PERMANECE INALTERADO (pois não houve ingresso de nenhum bem

ou direito)
PASSIVO AUMENTA (pois surge a obrigação de pagamento)

Nesse caso há uma diminuição do PATRIMÔNIO LÍQUIDO (ocorre a

variação patrimonial diminutiva – VPD). É NESSE MOMENTO QUE OCORRE A
DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL.

b) Pagamento do serviço:

ATIVO DIMINUI: Saem do caixa R$ 30.000,00 para pagamento.

PASSIVO DIMINUI: Extingue-se a obrigação de pagamento no valor de R$
30.000,00

Como o ativo diminuiu na mesma quantidade do passivo, não há alteração

do PL. Portanto, no pagamento não ocorre a despesa sob o enfoque contábil
(não ocorre a VPD).

3) Aquisição de um veículo (ativo não circulante imobilizado) no valor de

R$ 100.000,00:

Existem 3 momentos importantes: o da aquisição do bem do imobilizado,

o do pagamento do bem do imobilizado adquirido e o do reconhecimento do
desgaste pelo uso.

12
 a) Aquisição do imobilizado:

ATIVO AUMENTA: Entrada de um bem no valor de R$ 100.000,00

PASSIVO AUMENTA: Surge uma obrigação de pagamento no valor de R$
100.000,00.

PL permanece inalterado. Não ocorreu a VPD. Não ocorreu a despesa

sob o enfoque patrimonial ou contábil.

b) Pagamento do bem adquirido:

ATIVO DIMINUI: Saem R$ 100.000,00 do caixa para pagamento.

PASSIVO DIMINUI: Extingue-se a obrigação no valor de R$ 100.000,00

PL permanece inalterado. Não ocorreu a VPD. Não ocorreu a despesa

sob o enfoque patrimonial ou contábil.

c) Reconhecimento da depreciação pelo desgaste ou uso do bem adquirido:

ATIVO DIMINUI: Pela perda de valor do bem, decorrente do uso.

PASSIVO PERMANECE INALTERADO

Nesse caso há uma diminuição do PATRIMÔNIO LÍQUIDO (ocorre a

variação patrimonial diminutiva – VPD). É NESSE MOMENTO QUE OCORRE A
DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL.

O MCASP reforça que a parte que se refere à CASP inicia-se no art. 85º
da lei 4320/1964 conforme se observa a seguir:

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a

permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento
da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços
industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação
dos resultados econômicos e financeiros.

Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração

orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os
resultados da execução orçamentária, bem como as variações
independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências
ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as
alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da
execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.

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 Observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução
orçamentária, deve-se proceder à evidenciação dos fatos ligados à
administração financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos
sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o
conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e
financeiros de determinado exercício.
Nesse sentido, a contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os
fatos ligados à administração orçamentária, financeira e patrimonial, gerando
informações que permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos
resultados econômicos e financeiros.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio, deve
haver o registro da variação patrimonial aumentativa, independentemente da
execução orçamentária, em função do fato gerador.
O reconhecimento do crédito apresenta como principal dificuldade a
determinação do momento de ocorrência do fato gerador. No entanto, no âmbito
da atividade tributária, pode-se utilizar o momento do lançamento como
referência para o seu reconhecimento, pois é por esse procedimento que:

a) Verifica-se a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;

b) Determina-se a matéria tributável;
c) Calcula-se o montante do tributo devido; e
d) d. Identifica-se o sujeito passivo.

Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contábil do direito a

receber em contrapartida de variação patrimonial aumentativa, o que representa
o registro da variação patrimonial aumentativa por competência.

Resumindo:

Fonte: MCASP 2017

1.6 - PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE PÚBLICA

A Resolução CFC nº 750/1993 consagra os princípios de contabilidade,

que são de observância obrigatória no exercício da profissão contábil, sendo
dividida em dois apêndices. O apêndice II trata da interpretação dos princípios
sob a perspectiva do setor público, de acordo com a Resolução 1.111/2007,
alterada pela Resolução 1.367/2011. São eles:

14
• Princípio da Entidade;
• Princípio da Continuidade;
• Princípio da Oportunidade;
• Princípio do Registro pelo Valor Original;
• Princípio da Competência;
• Princípio da Prudência.

Entidade: o Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia

e responsabilização do patrimônio a ele pertencente. A autonomia patrimonial
tem origem na destinação social do patrimônio e a responsabilização pela
obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos (Resolução CFC
nº 750/93 – 1.111/07).

Continuidade: no âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao

estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a
continuidade da entidade se dá enquanto perdurar a sua finalidade (Resolução
CFC nº 750/93 – 1.111/07).

Registro pelo Valor Original: nos registros dos atos e fatos contábeis será
considerado o valor original dos componentes patrimoniais (Resolução CFC nº
750/93 – 1.111/07).

Prudência: as estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a

aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores
para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para
passivos. A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou passivo
já escriturado por determinados valores, segundo os princípios do valor original
e da técnica da atualização monetária, surgirem possibilidades de novas
mensurações (Resolução CFC nº 750/93 – 1.111/07).

Competência: é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência

dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu recebimento ou
pagamento, aplicando-se integralmente ao setor público.

Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser

contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas
Demonstrações Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam,
complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas
públicas (Resolução CFC nº 750/93 – 1.111/07).

Oportunidade: De acordo com a Resolução CFC nº 1.282/2010, o Princípio da

Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos
componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas. A

15
falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação
contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário
ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.

1.7 - HISTÓRIA DA CONTABILIDADE PUBLICA NO BRASIL

O marco legal inicial da contabilidade pública brasileira surge em 1922,

por intermédio do Decreto Legislativo nº 4.536, quando se organizou o Código
de Contabilidade da União.

Entretanto, o marco regulatório mais importante na história mais recente

da contabilidade pública brasileira se deu com o advento da Lei nº 4.320/64 que
possuía um enfoque voltado para as ações de natureza orçamentária e que
ganhou o status de lei complementar de finanças públicas após a promulgação
da Constituição Federal de 1988.

A referida lei, traz capítulos especialmente dedicados à contabilidade

pública (constantes do Título IX), quais sejam os que se referem a:

 Disposições gerais;
 Contabilidade orçamentária e financeira;
 Contabilidade patrimonial; e
 Balanços e demonstrações contábeis.

Durante quase 40 anos, foi o principal marco legal da contabilidade

pública brasileira. Posteriormente foi promulgada a Lei Complementar nº
101/2000 (LRF) que regulamenta, em parte o disposto na Constituição Federal
de 1988, em seu art. 163, I, dispondo sobre as finanças públicas e a
responsabilidade na gestão fiscal, além de se constituir em um instrumento
fomentador da transparência. Vejamos o que diz a LRF em seu art. 1º:

Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas

voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II
do Título VI da Constituição.
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e
transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de
afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de
resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no
que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da
seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de
crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e
inscrição em Restos a Pagar.

16
 Quintana1 (2011), declara que a LRF procura destacar a importância do
planejamento e da transparência, que são essenciais à boa gestão, dando
publicidade a todas as despesas realizadas. Quando abordamos essencialmente
aspectos de natureza contábil, a LRF procura determinar normas para
escrituração e consolidação das contas, na busca do aprimoramento do controle
e da evidenciação das contas públicas.
Não obstante os méritos desses dois diplomas legais já citados, a
contabilidade pública brasileira ainda carecia de maior e mais moderna
regulamentação, quando a analisamos sob o enfoque patrimonial. Isso sem falar
da necessidade do alinhamento das práticas contábeis aplicadas no Brasil aos
padrões internacionais.
Dessa forma, o Conselho Federal de Contabilidade publica a Resolução
nº 1.111/2007 e aprova o apêndice II da Resolução CFC nº 750/93 sobre os
Princípios de Contabilidade, sob a perspectiva do setor público. Posteriormente,
já em 2010, altera substancialmente a Resolução CFC nº 750/93, incluindo novo
conteúdo para quase todos os Princípios de Contabilidade.
Silva2 (2009) destaca que, mesmo não sendo aprovados por leis
primárias, os princípios de contabilidade constituem a doutrina, com regras
derivadas da função contábil que mostram como atingir seus objetivos.
Buscando a adequada aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade
à luz dos Princípios de Contabilidade, a Resolução CFC nº 1.282/2010 atualizou
e consolidou a Resolução CFC nº 750/93, em harmonia com a NBC T 1, norma
brasileira que converge com o padrão internacional.
A NBC T 1 estabelece como pressupostos básicos o regime de
competência e a continuidade, para a preparação das demonstrações, as quais,
para serem úteis aos usuários, deverão apresentar as características qualitativas
das demonstrações contábeis, além de definir os elementos diretamente
relacionados com a mensuração da posição patrimonial e de resultado, e
estabelecer os critérios de reconhecimento de ativos, passivos, receitas e
despesas (ROSA3, 2011, p. 309).
Silva4 (2011, p. 355) declara que “a edição dos Princípios de
Contabilidade sob a perspectiva do setor público e das Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas ao setor público representa uma nova etapa da
Contabilidade Pública”.
Para que se viabilizasse a contento esse processo foi editada a Portaria
nº 184/2008, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público
(pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e

1
QUINTANA, Alexandre Costa. Contabilidade pública: de acordo com as novas normas brasileiras de
contabilidade aplicadas ao setor público e a lei de responsabilidade fiscal. São Paulo: Atlas, 2011.
2
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova
contabilidade pública. 8º ed. São Paulo: Atlas, 2009.
3
ROSA, Maria Berenice. Contabilidade do setor público. São Paulo: Atlas, 2011.
4
SILVA. Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova
contabilidade pública. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2011.

17
divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes
com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. A
Portaria previa as seguintes ações para aprimorar o processo de convergência:

I - identificar as necessidades de convergência às normas internacionais de

contabilidade publicadas pela IFAC5 e às normas Brasileiras editadas pelo
CFC;
II - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e
Plano de Contas Nacional, objetivando a elaboração e publicação de
demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os
pronunciamentos da IFAC e com as normas do Conselho Federal de
Contabilidade, aplicadas ao setor público;
III - adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos de
convergência estabelecido no âmbito do Comitê Gestor da Convergência no
Brasil, instituído pela Resolução CFC n° 1.103, de 28 de setembro de 2007.

Dessa forma, a STN, na qualidade de Órgão Central do Sistema de

Contabilidade Federal, nos termos da Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e do
Decreto nº 3.589, de 6 de setembro de 2000, vem emitindo normas gerais para
atender ao disposto no parágrafo 2º, do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 04
de maio de 2000, de forma a padronizar procedimentos para a consolidação das
contas públicas e apresentar entendimentos gerais sobre os procedimentos
contábeis nos três níveis de governo.
No Brasil, o CFC, na qualidade de órgão regulador das práticas contábeis
e de membro da IFAC, instituiu grupo de trabalho para desenvolver as primeiras
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, que ficaram
assim distribuídas, de acordo com os temas abaixo elencados:

a) NBC T 16. 1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação;

b) NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis;
c) NBC T 16.3 – Planejamento e Seus Instrumentos Sob o Enfoque
Contábil;
d) NBC T 16.4 – Transações no Setor Público;
e) NBC T 16.5 – Registro Contábil;
f) NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis;
g) NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações Contábeis;
h) NBC T 16.8 – Controle Interno;
i) NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão;
j) NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em
Entidades do Setor Público.
k) NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor Público

5
International Federation of Accountants: Organização global da profissão de contabilidade dedicada
a servir o interesse público, fortalecendo a profissão e contribuindo para o desenvolvimento de fortes
economias internacionais.

18
 Em 2009, o Decreto nº 6.976 estabeleceu mais alguns objetivos com o
intuito de promover as adequações necessárias para a convergência aos
padrões internacionais de contabilidade. Eis alguns dos mais importantes:

 estabelecer normas e procedimentos contábeis para a Federação, por

meio da elaboração, discussão, aprovação e publicação do Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP;
 manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público;
 padronizar as prestações de contas e os relatórios e demonstrativos de
gestão fiscal, por meio da elaboração, discussão, aprovação e publicação
do Manual de Demonstrativos Fiscais – MDF;
 disseminar, por meio de planos de treinamento e apoio técnico, os
padrões estabelecidos no MCASP e no MDF para a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios;
 elaborar as demonstrações contábeis consolidadas da União e demais
relatórios destinados a compor a prestação de contas anual do Presidente
da República.

Assim, a elaboração do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor

Público – MCASP compõe uma das ações da Secretaria do Tesouro Nacional
que se apresenta em consonância com as “Orientações Estratégicas para a
Contabilidade aplicada ao Setor Público no Brasil”, documento elaborado pelo
Conselho Federal de Contabilidade com vistas à:

a) convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor

público;
b) implementação de procedimentos e práticas contábeis que permitam o
reconhecimento, a mensuração, a avaliação e a evidenciação dos elementos
que integram o patrimônio público;
c) implantação de sistema de custos no âmbito do setor público brasileiro;
d) melhoria das informações que integram as Demonstrações Contábeis e os
Relatórios necessários à consolidação das contas nacionais;
e) possibilitar a avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão, nas
dimensões social, econômica e fiscal, segundo aspectos relacionados à variação
patrimonial.
Assim, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, atua na
busca do desenvolvimento conceitual da CASP, com o objetivo de tornar-se obra
de referência para a classe contábil brasileira. No ano de 2016, mediante as
Portarias SOF/STN 2/2016 e STN nº 840/2016 ficou definido que o MCASp (em
sua 7ª edição) deverá ser utilizado por todos os entes da federação em 2017.
Já as “Orientações Estratégicas para a Contabilidade aplicada ao Setor
Público no Brasil são subdivididas em três diretrizes voltadas ao
desenvolvimento da CASP:

19
 a) Diretriz 1 - Promover o Desenvolvimento Conceitual da Contabilidade
Aplicada ao Setor Público no Brasil.
b) Diretriz 2 - Estimular a Convergência às Normas Internacionais de
Contabilidade aplicadas ao Setor Público (IPSAS).
c) Diretriz 3 - Fortalecer institucionalmente a Contabilidade Aplicada ao
Setor Público.

Em 2011 foi publicada a portaria STN 828 que alterou o prazo para adoção
das partes do Manual. Em 2016 foram publicadas: Portaria Conjunta SOF/STN
nº 2/2016 (Aprova a Parte I) e Portaria STN nº 840/2016 (Aprova a Parte Geral
e as Partes II, III, IV e V) que definem que o MCASP 7ª edição deve ser utilizado
por todos os entes da federação em 2017 (conf. art. 3º da Portaria SOF/STN nº
2/2016).
São estes os volumes do MCASP:

Parte I - Procedimentos Contábeis Orçamentários

Parte II - Procedimentos Contábeis Patrimoniais
Parte III - Procedimentos Contábeis Específicos
Parte IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
Parte V - Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público

UNIDADE II– PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR

PÚBLICO, SIAFI E SIAFEM
A contabilidade aplicada ao setor público (CASP) foi estruturada, no
Brasil, com foco no registro dos atos e fatos relativos ao controle da execução
orçamentária e financeira. No entanto, a evolução da ciência contábil, marcada
pela edição das International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) pelo
International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e das Normas
Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP)
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), impulsionaram relevantes
mudanças na CASP.

Nesse processo, identificou-se a necessidade de instituição de um novo

modelo de gestão pública, com a adoção de conceitos e procedimentos
reconhecidos e utilizados internacionalmente, com foco na contabilidade
patrimonial.

Outro fator que impactou a CASP foi a exigência de consolidação nacional

das contas públicas trazida pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Essa
competência é exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN),
materializada por meio da publicação do Balanço do Setor Público Nacional
(BSPN).
20
 Dessa forma, a necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos
patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos
administrativos no âmbito do setor público tornou imprescindível a elaboração de
um plano de contas com abrangência nacional, cuja metodologia, estrutura,
regras, conceitos e funcionalidades permitissem a obtenção de dados que
atendessem aos diversos usuários da informação contábil.

Visando a atender a essas necessidades, a STN editou o Plano de Contas

Aplicado ao Setor Público (PCASP). Nesta Parte do Manual serão apresentados
a estrutura do PCASP, baseada na natureza da informação contábil; o
mecanismo de consolidação das contas nacionais em cada ente da Federação;
o uso dos atributos da conta contábil, que permitem o cumprimento de
determinações legais; as principais regras de integridade do PCASP, dentre
outras informações.

2.1. OBJETIVOS DO PCASP

O PCASP alinha-se a esta finalidade por meio da padronização da forma

de registro contábil para a extração de informações para estes usuários. Dessa
forma, são objetivos do PCASP:

a) Padronizar os registros contábeis das entidades do setor público;

b) Distinguir os registros de natureza patrimonial, orçamentária e de
controle;
c) Atender à administração direta e à administração indireta das três
esferas de governo, inclusive quanto às peculiaridades das empresas
estatais dependentes e dos Regimes Próprios de Previdência Social
(RPPS);
d) Permitir o detalhamento das contas contábeis, a partir do nível mínimo
estabelecido pela STN, de modo que possa ser adequado às
peculiaridades de cada ente;
e) Permitir a consolidação nacional das contas públicas;
f) Permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao
Setor Público (DCASP) e dos demonstrativos do Relatório Resumido
de Execução Orçamentária (RREO) e do Relatório de Gestão Fiscal
(RGF);
g) Permitir a adequada prestação de contas, o levantamento das
estatísticas de finanças públicas, a elaboração de relatórios nos
padrões adotados por organismos internacionais – a exemplo do
Government Finance Statistics Manual (GFSM) do Fundo Monetário
Internacional (FMI), bem como o levantamento de outros relatórios
úteis à gestão;

21
 h) Contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização
de custos no setor público; e
i) Contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social.

2.2. COMPETÊNCIAS E ALCANCE RELATIVOS AO PCASP

A competência para a edição de normas gerais para consolidação das

contas públicas foi atribuída pela LRF à STN, enquanto órgão central de
contabilidade da União.
Nesse sentido, dispõe o Decreto nº 6.976/2009:

Art. 7º Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade Federal:

[...]
II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e o
processo de registro padronizado dos atos e fatos da administração pública;
[...]
XXVIII - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis
e plano de contas aplicado ao setor público, objetivando a elaboração e
publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com
os padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público;

Dessa forma, cabe à STN criar, alterar, excluir, codificar, especificar,

desdobrar e detalhar3 as contas contábeis.

A utilização do PCASP é obrigatória para todos os órgãos e entidades da

administração direta e da administração indireta dos entes da Federação,
incluindo seus fundos, autarquias, inclusive especiais, fundações, e empresas
estatais dependentes. A utilização do PCASP é facultativa para as demais
entidades.

2.3. ESTRUTURA DO PCASP

2.3.1. Natureza da informação contábil

A metodologia utilizada para a estruturação do PCASP foi a segregação

das contas contábeis em grandes grupos de acordo com as características dos
atos e fatos nelas registrados. Essa metodologia permite o registro dos dados
contábeis de forma organizada e facilita a análise das informações de acordo
com sua natureza.

O PCASP está estruturado de acordo com as seguintes naturezas das

informações contábeis:

a) Natureza de Informação Orçamentária: registra, processa e evidencia

os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução
orçamentária.

22
 b) Natureza de Informação Patrimonial: registra, processa e evidencia os
fatos financeiros e não financeiros relacionados com a composição do
patrimônio público e suas variações qualitativas e quantitativas.
c) Natureza de Informação de Controle: registra, processa e evidencia os
atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no
patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com
funções específicas de controle.

O PCASP é dividido em 8 classes, sendo as contas contábeis

classificadas segundo a natureza das informações que evidenciam:

Fonte: MCASP 2017

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) representa a

estrutura básica da escrituração contábil, sendo formado por uma relação
padronizada de contas contábeis.

A metodologia utilizada para a estruturação do PCASP foi a segregação

das contas contábeis em grandes grupos de acordo com as características dos
atos e fatos nelas registrados. Essa metodologia permite o registro dos dados
contábeis de forma organizada e facilita a análise das informações de acordo
com sua natureza.

A relação ou elenco de contas é a disposição ordenada dos códigos e títulos

das contas. A estrutura básica do PCASP é a seguinte:

23
 A estrutura básica do Plano de Contas da União em nível de classe e
grupo consiste na seguinte disposição:
1 – Ativo
1.1 – Ativo Circulante
1.2 – Ativo Não Circulante
3 – Variação Patrimonial
Diminutiva
3.1 – Pessoal e Encargos
3.2 – Benefícios Previdenciários
e Melhorias
Assistenciais
3.3 – Uso de Bens, Serviços e
Consumo de Capital Fixo
3.4 – Variações Patrimoniais
Diminutivas Financeiras
3.5 – Transferências
Concedidas
3.6 – Desvalorização e Perda
de
Ativos
3.7 – Tributárias
3.9 – Outras Variações
Patrimoniais
Diminutivas
5 – Controles da Aprovação
do
Planejamento e Orçamento
5.1 – Planejamento Aprovado
5.2 – Orçamento Aprovado
2 – Passivo e Patrimônio Líquido
2.1 – Passivo Circulante
2.2 – Passivo Não Circulante
2.3 – Patrimônio líquido
4 – Variação Patrimonial Aumentativa
4.1 – Impostos, Taxas e Contribuições
de
4.2 – Contribuições
4.3 – Exploração e Venda de Bens,
Serviços e Direitos
4.4 – Variações Patrimoniais
Aumentativas Financeiras
4.5 – Transferências Recebidas
4.6 – Valorização e Ganhos com Ativos
4.9 – Outras Variações Patrimoniais
Aumentativas
6 – Controles da Execução do
Planejamento e Orçamento
6.1 – Execução do Planejamento
6.2 – Execução do Orçamento
6.3 – Execução de Restos a Pagar
24
5.3 – Inscrição de Restos a
Pagar

7 – Controles Devedores 8 – Controles Credores

7.1 – Atos Potenciais
7.2 – Administração Financeira
7.3 – Dívida Ativa
7.4 – Riscos Fiscais
7.8 – Custos
7.9 – Outros Controles
8.1 – Execução dos Atos Potenciais
8.2 – Execução da Administração
Financeira
8.3 – Execução da Dívida Ativa
8.4 – Execução dos Riscos Fiscais
8.8 – Apuração de Custos
8.9 – Outros Controles

2.4. ATRIBUTOS DA CONTA CONTÁBIL

Atributos da conta contábil são características próprias que as distinguem

de outras contas do plano de contas. Os atributos podem ser decorrentes de
conceitos teóricos, da lei ou do sistema operacional utilizado.

2.4.1. Atributos Conceituais da Conta Contábil

a) Código: estrutura numérica que identifica cada uma das contas que
compõem o plano de contas.
b) Título / Nome: designação que identifica o objeto de uma conta.
c) Função: descrição da natureza dos atos e fatos registráveis na conta.
d) Natureza do Saldo: identifica se a conta tem saldo devedor, credor ou
ambos.
o Conta Devedora: possui saldo predominantemente devedor.
o Conta Credora: possui saldo predominantemente credor.
o Conta Mista / Híbrida: possui saldo devedor ou credor.

2.4.2. Atributos Legais da Conta Contábil

Além do atributo legal citado a seguir, poderão ser criados outros, de

acordo com as necessidades do ente para o atendimento das normas vigentes,
a exemplo do indicador do superávit primário e da dívida consolidada líquida.

Indicador do Superávit Financeiro – Atributos Financeiro (F) e Permanente (P)

A classificação do ativo e do passivo em financeiro e permanente permite

a apuração do superávit financeiro no Balanço Patrimonial (BP) de acordo com
a Lei nº 4.320/1964, que assim dispõe:
Art. 43

[...]

25
 § 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo
financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos
créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas.

Art. 105

[...]

§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis

independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.

§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja

mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo

pagamento independa de autorização orçamentária.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que

dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

Os passivos que dependam de autorização orçamentária para

amortização ou resgate integram o passivo permanente. Após o empenho,
considera-se efetivada a autorização orçamentária, e os passivos passam a
integrar o passivo financeiro. Também integram o passivo financeiro os passivos
que não são submetidos ao processo de execução orçamentária, a exemplo das
cauções.
O controle da mudança do atributo permanente (P) para o atributo
financeiro (F) pode ser feito por meio da informação complementar da conta
contábil ou por meio da duplicação das contas, sendo uma permanente e outra
financeira.
O PCASP utiliza as letras (F) ou (P) para indicar se são contas de ativo
ou passivo financeiro ou permanente, respectivamente. Quando a conta puder
conter saldos com atributo (F) e (P), constará na descrição da conta do PCASP
a letra (X).

2.5 - SIAFI e SIAFEM

O Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI), foi implantado

com o objetivo de operacionalizar a integração dos Sistemas de Programação
Financeira, Execução Orçamentária e Contabilidade dos órgãos da
Administração Direta e Indireta.
A utilização do SIAFI, com sucesso por quase uma década permitiu o
repasse da tecnologia a Estados e Municípios. Isso se deu por intermédio do
Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e Municípios
(SIAFEM), que possui as mesmas características do SIAFI, apenas sendo
voltado para os lançamentos oriundos das Unidades Orçamentárias e
Administrativas em nível estadual e municipal, sendo que, para sua adoção, é
necessária a utilização da metodologia contábil da União.

26
 Lima e Castro6 (2006, p.99) detalham que até 1986, o Governo Federal
convivia com diversos problemas de natureza administrativa na gestão de seus
recursos. Nesse ano, foram criados grupos de trabalho com o objetivo de
preparar o Ministério da Fazenda para executar o orçamento unificado de 1987.
Segundo os autores, à época, diversos obstáculos foram identificados na busca
desse propósito dentre os quais destacam-se:

a) Defasagem temporal na escrituração contábil;

b) Incompatibilidade dos dados utilizados;
c) Trabalhos realizados de forma rudimentar;
d) Existência de milhares de contas bancárias; e
e) Despreparo pessoal.

Era imperativa a criação de um sistema de informações gerenciais que

demonstrasse confiabilidade nos diversos níveis da AP, além de integrar os
diversos órgãos distribuídos pelo território nacional. Dessa forma, a implantação
do Siafi foi viabilizada mediante a criação da Secretaria do Tesouro Nacional -
STN, vinculada ao Ministério da Fazenda, por meio do Decreto nº 95.452 de
10/03/1986.
Diante desse quadro, coube a elaboração do sistema por parte do Serviço
Federal de Processamentos de Dados (SERPRO) mediante contratação pela
Secretaria do Tesouro Nacional – STN, iniciando suas operações em janeiro de
1987.

2.5.1 Função do SIAFI

Por intermédio do SIAFI, faz-se o acompanhamento e o controle da execução

orçamentária e financeira dos órgãos e entidades da administração indireta
federal. Lima e Castro (2006) declaram que o sistema é utilizado pelas unidades
gestoras de todos os Ministérios e dos demais órgãos e entidades como
instrumento de administração financeira, com o objetivo de processar, de forma
integrada e online, a execução orçamentária financeira patrimonial e Contábil.
As Unidades Gestoras (UGs) são unidades administrativas que movimentam
créditos orçamentários (ou seja, que utilizam o SIAFI para realizar os
pagamentos).
Exemplo: Cada PRR (no caso do MPF) ou cada PRT (no caso do MPT) é uma
UG. Elas têm autonomia no sistema para, uma vez recebidos os créditos
orçamentários, poderem empenhar, liquidar e pagar despesas. (isso é uma UG).
Então a PRR/RJ pode empenhar, liquidar e pagar uma conta de luz, por exemplo,

6
Lima, Diana V. & CASTRO, Róbison G. de. Contabilidade Públical: integrando União, Estados e
Municípios (SIAFI e SIAFEM). 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2006.

27
desde que receba os créditos orçamentários e os recursos financeiros da
Unidade por ela responsável.

As (UGs) registram seus documentos (empenhos, ordens bancárias, etc)

e o SIAFI efetua automaticamente todos os lançamentos contábeis necessários
para se ter o conhecimento atualizado das receitas, despesas e disponibilidades
financeiras do Tesouro Nacional.

2.5.2 Características do SIAFI

O SIAFI é um sistema informatizado que registra controla e contabiliza

toda execução orçamentária financeira e patrimonial do Governo Federal em
tempo real. Por meio de terminais distribuídos em todo Brasil os usuários das
diversas Unidades Gestoras (UGs) integrantes do sistema, registram seus
documentos e efetuam consultas online.

O acesso para registro de documentos ou para consultas no SIAFI

somente será autorizado após prévio cadastramento e habilitação dos usuários
junto à Secretaria do Tesouro Nacional.

As unidades gestoras que exercerem funções de órgão setorial tem o

poder de consultar o sistema e obter quaisquer informações sobre as UGs que
lhes forem jurisdicionadas. Os órgãos setoriais de orçamento e Finanças de
contabilidade de auditoria de controle interno em suas áreas de atuação
representam o elo entre a UG e a STN.

2.5.3 Objetivos

O SIAFI tem como objetivos :

 Prover de mecanismos adequados ao registro e controle Diário da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial os Órgãos Central, Setorial,
Seccional e Regional do Sistema de Controle interno e órgãos executores.
 Fornecer meios para agilizar a programação financeira, otimizando a
utilização dos recursos do Tesouro Nacional, através da unificação dos
recursos de caixa do Governo Federal;
 Permitir que a contabilidade pública seja fonte segura e tempestiva de
informações gerenciais destinadas a todos os níveis da Administração
Pública Federal;
 Padronizar métodos e rotinas de trabalho relativas à gestão dos recursos
públicos, sem implicar rigidez ou restrição a essa atividade, uma vez que
ele permanece sob total controle do ordenador de despesa de cada
unidade gestora;

28
  Permitir o registro contábil dos balancetes dos estados e municípios e de
suas supervisionadas;
 Permitir o controle da dívida interna e externa, bem como o das
transferências negociadas;
 Integrar e compatibilizar as informações no âmbito do Governo Federal;
 Permitir o acompanhamento e a avaliação do uso dos recursos públicos;
e
 Proporcionar a transparência dos gastos do Governo Federal.

2.5.4 Modalidades de uso

As modalidades de uso do Sistema são caracterizadas da seguinte

forma:

1 - TOTAL - todos os Órgãos da Administração Direta e grande parte dos

Órgãos da Administração Indireta utilizam o SIAFI nessa modalidade, que
compreende:

 o processamento de todos os atos e

fatos de determinada Unidade pelo SIAFI, incluindo-se eventos de
receitas próprias;
 A inclusão de todas as disponibilidades financeiras da Unidade no
conceito de Conta Única;
 O processamento da contabilidade da Unidade pelo SIAFI;
 A utilização plena dos procedimentos orçamentários e financeiros da
Unidade no tratamento-padrão do SIAFI, incluindo o uso do Plano
de Contas da Administração Federal.

2 - PARCIAL - parte dos Órgãos da Administração Indireta utilizam o SIAFI

apenas para controle financeiro dos recursos destinados às Unidades
pelo OGU, assim caracterizada:

 é limitada aos recursos previstos no OGU;

 não permite tratar recursos próprios da entidade;
 as informações sobre os eventos realizados são tratadas em arquivos
orçamentários e contábeis destinados exclusivamente ao registro
desses eventos;
 não substitui a contabilidade da Unidade, sendo necessário, portanto,
o envio de balancetes e
balanços para integração pelas Unidades Setoriais do Sistema;

29
  permite optar, a critério do Ministério ou órgão respectivo, se suas
Unidades devem ou
não ficar sujeitas aos limites específicos do OGU na realização de
suas despesas.

2.5.5 Fundamentos lógicos

Segundo Lima e Castro (2006), o fundamento lógico do SIAFI é o evento.

Mediante a tabela de eventos, são padronizados todos os atos e fatos
financeiros, orçamentários e administrativos, bem como as ocorrências que
independem da ação humana e que são de interesse da contabilidade pública.
Para essa ocorrência, é definido um código em sequência numérica lógica, em
que são determinados todos os lançamentos contábeis apropriados em todas as
Unidades Gestoras (UGs) envolvidas.
A partir da entrada de dados, o SIAFI fará todos os lançamentos contábeis
apropriados, bem como a atualização dos demonstrativos contábeis (balanços,
balancetes, etc). Tudo se processa online em tempo real. Apenas as
consolidações mais complexas demandam 24 horas. Com isso, o siafi
solucionou os problemas de confiabilidade das informações que eram agravadas
pelo fato de a contabilidade da União agregar o trabalho de mais de uma dezena
de milhar de operadores.

2.5.6 Documentos importantes do SIAFI

O SIAFI se utiliza de documentos para realizar a escrituração contábil. São

estes os principais documentos utilizados:

 Proposta de programação Financeira: registra a proposta de

programação financeira e a programação financeira aprovada
envolvendo a STN e os órgãos setoriais de programação financeira.
 Nota de dotação: Registra o detalhamento dos créditos previstos no
OGU, bem como a inclusão desses créditos.
 Nota de empenho: Registra os eventos vinculados ao comprometimento
de despesa orçamentária (empenho), assim, como os casos de reforço
ou anulação dos empenhos.
 Nota de lançamento: registra a apropriação/liquidação de receitas e
despesas, além do registro de previsões de receita, o recolhimento de
devoluções de despesas e acertos contábeis.
 Nota de movimentação de crédito: Destina-se ao registro dos eventos
vinculados à transferência de créditos orçamentários entre as UGs e
entre órgãos.

30
  Nota de sistema: Registra os eventos contábeis automaticamente.
 Ordem bancária: Destina-se ao pagamento de compromissos e a
liberação de recursos financeiros para adiantamento de suprimento de
fundos.

UNIDADE III – SISTEMAS DE CONTAS,

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E LEI DE
RESPONSABILIDADE FISCAL
O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre
identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos
e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir
o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle
social.

3.1 Estrutura do sistema contábil.

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é organizada na forma de

sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer
produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o
produto final, que é a informação sobre o patrimônio público.

O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de

informações:

a) Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos

relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;
b) Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não
financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas
do patrimônio público;
c) Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços,
produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública;
d) Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do
setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle.

Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros

subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre:

a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;

b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de
trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à
efetividade;
c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
d) avaliação dos riscos e das contingências.

31
 Ocorre que, conforme já abordamos em nosso item 4.3.1, atualmente a
Secretaria do Tesouro Nacional optou por trabalhar com “naturezas de
informação”, que são:

a) Orçamentária
b) Patrimonial
c) De controle.

Dessa forma, os lançamentos contábeis agora são fechados por natureza,

e não mais por subsistemas (embora os subsistemas continuem a existir).

3.2 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

3.2.1 INTRODUÇÃO

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP) tem como objetivo

fornecer aos seus usuários informações sobre os resultados alcançados e outros
dados de natureza orçamentária, econômica, patrimonial e financeira das
entidades do setor público, em apoio ao processo de tomada de decisão, à
adequada prestação de contas, à transparência da gestão fiscal e à
instrumentalização do controle social.
Conforme o art. 113 da Lei nº 4.320/1964, dentre outras atribuições,
compete ao Conselho Técnico de Economia e Finanças a atualização dos
anexos que contemplam a referida Lei. Com a extinção deste Conselho, tais
funções são exercidas, na atualidade, pela Secretaria do Tesouro Nacional
(STN), devido a sua competência estabelecida pela Lei Complementar nº
101/2000 (LRF) de consolidação das contas públicas, nacionais e por esfera de
governo, bem como a competência estabelecida pela Lei nº 10.180/2001 de
órgão central do Sistema de Contabilidade e de Administração Financeira
Federal.
As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) são
compostas pelas demonstrações enumeradas pela Lei nº 4.320/19641, pelas
demonstrações exigidas pela NBC T 16. 6 – Demonstrações Contábeis e pelas
demonstrações exigidas pela Lei Complementar nº 101/2000, as quais são:

a. Balanço Orçamentário;
b. Balanço Financeiro;
c. Balanço Patrimonial;
d. Demonstração das Variações Patrimoniais;
e. Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); e
f. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL).

32
 As estruturas das demonstrações contábeis contidas nos anexos da Lei
nº 4.320/1964 foram atualizadas pela Portaria STN nº 438/2012, em consonância
com os novos padrões da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP). Em
função da atualização dos anexos da Lei nº 4.320/1964, somente os
demonstrativos enumerados no parágrafo anterior serão exigidos para fins de
apresentação das demonstrações contábeis nos termos deste Manual.
A Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
(DCASP) do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) tem
como objetivo padronizar a estrutura e as definições dos elementos que
compõem as DCASP. Tais padrões devem ser observados pela União, estados,
Distrito Federal e municípios, permitindo a evidenciação, a análise e a
consolidação das contas públicas em âmbito nacional, em consonância com o
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP).
A estrutura observa o disposto na Lei nº 4.320/1964, na Lei Complementar
nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), na Lei nº 10.180/2001
(Sistema de Administração Financeira e de Contabilidade Federal) e as Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCT 16) editadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

3.2.2 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas

em confronto com as realizadas.
O Balanço Orçamentário é composto por:

a. Quadro Principal;
b. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados; e
c. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados.

O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas detalhadas por

categoria econômica e origem, especificando a previsão inicial, a previsão
atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que corresponde ao
excesso ou insuficiência de arrecadação.
Demonstrará, também, as despesas por categoria econômica e grupo de
natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para
o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas
pagas e o saldo da dotação.
É importante destacar que em decorrência da utilização do superávit
financeiro de exercícios anteriores para abertura de créditos adicionais, apurado
no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência, o Balanço
Orçamentário demonstrará uma situação de desequilíbrio entre a previsão
atualizada da receita e a dotação atualizada. Essa situação também pode ser
causada pela reabertura de créditos adicionais, especificamente os créditos

33
especiais e extraordinários que tiveram o ato de autorização promulgado nos
últimos quatro meses do ano anterior, caso em que esses créditos serão
reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao orçamento do exercício
financeiro em referência.
Esse desequilíbrio ocorre porque o superávit financeiro de exercícios
anteriores, quando utilizado como fonte de recursos para abertura de créditos
adicionais, não pode ser demonstrado como parte da receita orçamentária do
Balanço Orçamentário que integra o cálculo do resultado orçamentário. O
superávit financeiro não é receita do exercício de referência, pois já o foi em
exercício anterior, mas constitui disponibilidade para utilização no exercício de
referência. Por outro lado, as despesas executadas à conta do superávit
financeiro são despesas do exercício de referência, por força legal, visto que não
foram empenhadas no exercício anterior.
Esse desequilíbrio também ocorre pela reabertura de créditos adicionais
porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova arrecadação.
Tanto o superávit financeiro utilizado quanto a reabertura de créditos adicionais
estão detalhados no campo Saldo de Exercícios Anteriores, do Balanço
Orçamentário.
Dessa forma, no momento inicial da execução orçamentária, tem-se, em
geral, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada. No entanto, iniciada a
execução do orçamento, quando há superávit financeiro de exercícios
anteriores, tem-se um recurso disponível para abertura de créditos para as
despesas não fixadas ou não totalmente contempladas pela lei orçamentária.
O equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanço
Orçamentário pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se
os valores da linha Total e da linha Saldos de Exercícios Anteriores, constantes
da coluna Previsão Atualizada, e confrontando-se esse montante com o total da
coluna Dotação Atualizada.
Recomenda-se a utilização de notas explicativas para esclarecimentos a
respeito da utilização do superávit financeiro e de reabertura de créditos
especiais e extraordinários, bem como suas influências no resultado
orçamentário, de forma a possibilitar a correta interpretação das informações.

34
35
36
37
38
3.2.3. BALANÇO FINANCEIRO

O Balanço Financeiro (BF) evidencia as receitas e despesas

orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios extraorçamentários,
conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem
para o início do exercício seguinte.
O Balanço Financeiro é composto por um único quadro que evidencia a
movimentação financeira das entidades do setor público, demonstrando:

a. a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por

fonte / destinação de recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas;
b. os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
c. as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou
independentes da execução orçamentária, destacando os aportes de recursos
para o RPPS; e
d. o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.

O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resultado financeiro do

exercício. Esse cálculo pode ser efetuado de dois modos:

Fonte: MCASP 2017

O resultado financeiro do exercício não deve ser confundido com o

superávit ou déficit financeiro do exercício apurado no Balanço Patrimonial.
Em geral, um resultado financeiro positivo é um indicador de equilíbrio
financeiro. No entanto, uma variação positiva na disponibilidade do período não
é sinônimo, necessariamente, de bom desempenho da gestão financeira, pois
pode decorrer, por exemplo, da elevação do endividamento público. Da mesma

39
forma, a variação negativa não significa, necessariamente, um mau
desempenho, pois pode decorrer de uma redução no endividamento. Portanto,
a análise deve ser feita conjuntamente com o Balanço Patrimonial, considerando
os fatores mencionados e as demais variáveis orçamentárias e
extraorçamentárias.
A discriminação por fonte / destinação de recurso permite evidenciar a
origem e a aplicação dos recursos financeiros referentes à receita e despesa
orçamentárias.

40
41
3.2.4 BALANÇO PATRIMONIAL

INTRODUÇÃO

O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia,

qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública por
meio de contas representativas do patrimônio público, bem como os atos
potenciais, que são registrados em contas de compensação (natureza de
informação de controle).
Os ativos e passivos são conceituados e segregados em circulante e não
circulante.
A Lei nº 4.320/1964 confere viés orçamentário ao Balanço Patrimonial ao
separar o ativo e o passivo em dois grupos, Financeiro e Permanente, em função
da dependência ou não e autorização legislativa ou orçamentária para realização
dos itens que o compõem.
Por isso, as estruturas das demonstrações contábeis contidas nos anexos
da Lei nº 4.320/1964 foram alteradas pela Portaria STN nº 438/2012, em
consonância com os novos padrões da Contabilidade Aplicada ao Setor Público
(CASP). A partir de então, no Balanço Patrimonial tem-se a visão patrimonial
como base para análise e registro dos fatos contábeis.

Assim, o Balanço Patrimonial é composto por:

a. Quadro Principal;
b. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes;
c. Quadro das Contas de Compensação (controle); e
d. Quadro do Superávit / Déficit Financeiro.
O Balanço Patrimonial permite análises diversas acerca da situação
patrimonial da entidade, como sua liquidez e seu endividamento, dentre outros.

42
43
44
3.2.5 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

INTRODUÇÃO

A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) evidenciará as

alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução
orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
A elaboração da DVP tem por base as contas contábeis do modelo de
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), utilizando-se as classes 3
(variações patrimoniais diminutivas – VPD) e 4 (variações patrimoniais
aumentativas – VPA). Caso haja contas intraorçamentárias, estas devem ser
excluídas para fins de consolidação das demonstrações contábeis no âmbito de
cada ente. Entretanto, se as demonstrações contábeis se referirem apenas às
contas de um órgão, uma entidade ou uma empresa pública, então não há
exclusão das contas intraorçamentárias.
O resultado patrimonial do período é apurado na DVP pelo confronto entre
as variações patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas. O valor
apurado passa a compor o saldo patrimonial do Balanço Patrimonial (BP) do
exercício.
A DVP poderá ser elaborada de acordo com um dos dois modelos
apresentados neste Capítulo:

a. Modelo Sintético: este modelo facilita a visualização dos grandes grupos de

variações patrimoniais que compõem o resultado patrimonial. Esse modelo
especifica apenas os grupos (2º nível de detalhamento do PCASP),
acompanhado de quadros anexos que detalham sua composição.

b. Modelo Analítico: este modelo detalha os subgrupos (3º nível de

detalhamento do PCASP) das variações patrimoniais em um único quadro. Esse

45
modelo auxilia o recebimento das contas anuais por meio do Siconfi para fins de
consolidação.

Este Demonstrativo tem função semelhante à Demonstração do

Resultado do Exercício (DRE) do setor privado. Contudo, é importante ressaltar
que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou prejuízo líquido, como um
dos principais indicadores de desempenho da entidade. Já no setor público, o
resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, mas um medidor do
quanto o serviço público ofertado promoveu alterações quantitativas dos
elementos patrimoniais.
A DVP permite a análise de como as políticas adotadas provocaram
alterações no patrimônio público, considerando-se a finalidade de atender às
demandas da sociedade.

ESTRUTURA

46
MODELO ANALÍTICO

47
48
3.3 – LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

3.3.1 OBJETIVOS
 Estabelecer regras acerca das finanças públicas direcionando o uso dos
recursos públicos para a responsabilidade na gestão fiscal;
 Introduzir novos paradigmas na gestão fiscal, baseados na
responsabilidade e na transparência;
 Dar regulamentação e atuar na consolidação dos instrumentos legais já
em vigor;
 Criar penalidades e permitir que sejam passíveis de punição os
administradores públicos que desobedecerem ou descumprirem suas
regras ou agirem com dano ao erário público.
 Estabelecer limites, critérios e condições para a renúncia de receitas,
despesas com pessoal, dívidas consolidada e mobiliária, operações de
crédito, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
 Reduzir o montante da dívida pública buscando a obtenção de superávits
primários e criando restrições ao processo de endividamento público.

ESFERAS DA ADMINISTRAÇÃO ABRANGIDAS PELA LRF:

a. Federal
b. Estadual
c. Municipal
d. Distrito Federal

Tal abrangência, em qualquer esfera, compõe os Poderes Legislativo,

Executivo, Judiciário, Ministério Público, bem como respectivas administrações
diretas, autarquias, fundos, fundações e empresas estatais que recebam do ente
controlador recursos financeiros para pagamentos de suas despesas de custeio,

49
pessoal e capital, excetuando-se apenas os casos de recebimento de recursos
de capital com vistas a aumento de participação acionária.

3.3.2 PRINCÍPIOS

A Lei de Responsabilidade Fiscal foi criada com o objetivo de garantir o

atingimento do equilíbrio entre os recursos auferidos pelo Estado junto à
sociedade e seus gastos;
Um de seus princípios primordiais é a transparência, através do acesso da
sociedade às informações relativas aos resultados obtidos no uso dos recursos
públicos, por publicações impressas ou por meio eletrônico.
Procura assegurar uma gestão responsável dos recursos públicos,
através de um maior controle das contas públicas; através da limitação de
gastos de caráter continuado.
A LRF busca incentivar um melhor planejamento do gasto público
mediante ações coordenadas que objetivem uma maior eficiência, eficácia e
efetividade no gasto público.
Aliado ao item anterior, temos também a tentativa de prevenir os déficits
imoderados e reiterados, garantindo assim, o equilíbrio nas contas públicas.
Decorrem desse princípio as condições estipuladas na LRF relativas à limitação
de despesas públicas e ao controle do endividamento.
Some-se ainda a responsabilização do agente público que infringir
quaisquer dispositivos dispostos na lei, seja por ato lesivo ou por omissão.
A Lei também estimula a participação popular tanto na elaboração
quanto na discussão de planos, diretrizes orçamentárias e dos orçamentos em
geral (Art. 48).
Por força da LRF é indispensável, agora, uma conceituação mais
específica para caracterizar a Receita Corrente Líquida de que cuida o
transcrito inciso IV do art. 2º, para o que temos de alinhar o somatório dos seus
componentes:
a) da receita tributária – oriunda da cobrança de impostos, taxas e
contribuição de melhoria, na conformidade do art. 11 da Lei 4.320/64
e seus parágrafos;
b) da receita de contribuições – a resultante da cobrança de
contribuições sociais e econômicas;
c) da receita patrimonial – decorrente do resultado financeiro obtido do
patrimônio público, isto é, de bens móveis e imóveis ou advinda de
participação societária ou de superávits apurados das operações de
alienações de bens patrimoniais;

50
 d) da receita industrial – decorrente de atividades industriais exploradas
pelo ente público;
e) das receitas agropecuárias – provenientes das atividades ou
explorações agropecuárias (produção vegetal e animal e derivados,
beneficiamento ou transformações desses produtos, em instalações
nos próprios estabelecimentos);
f) da receita de serviços – aquela que provém da prestação de serviços
de comércio, transporte, serviços hospitalares e congêneres;
g) das transferências correntes – as recebidas de outras pessoas de
direito público, inclusive as de origem constitucional (CF, arts, 157 ao
159 e 162) ou legal (convênios e semelhantes) ou advindas de
pessoas privadas, quando destinadas a atender a despesas de
manutenção e funcionamento, nas condições estabelecidas pelos
repassadores ou pela própria administração da entidade e que se
destinam a atender a despesas correntes;
h) outras receitas correntes – são as provenientes de multas, juros de
mora, indenizações e restituições, da cobrança da dívida ativa e
outras;
i) receitas da Lei Complementar nº 87 (Lei Kandir) – conforme o § 1º,
serão computados os valores pagos ou recebidos em decorrência
dessa Lei;
j) valores recebidos e pagos do FUNDEF (acrescer apenas a eventual
diferença positiva entre as parcelas recebidas do Fundo e as
contribuições para a sua formação, ou seja, o resultado líquido
positivo).

No cálculo da Receita Corrente serão deduzidas:

 as transferências a Estados e Municípios por determinação constitucional

legal
 contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do
trabalho pagos a qualquer título, bem como a arrecadação decorrente do
PIS/PASEP.
 Nos Estados, as parcelas entregues aos municípios por determinação
constitucional
 Na União, estados e municípios a contribuição dos servidores para o
custeio do seu sistema de previdência e assistência social e demais

51
 receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes
de previdência social;
 Em relação aos estados do Amapá e Roraima, bem como do Distrito
Federal, também não serão considerados os recursos recebidos da União
para atendimento de despesas com pessoal, tendo em vista que é a União
que custeia a folha de pessoal do Poder Judiciário e do Ministério Público
do Distrito Federal e Territórios, bem como dos servidores da segurança
pública do Distrito Federal.
 A RECEITA CORRENTE LÍQUIDA serve de base para o cálculo dos
limites estabelecidos na LRF e será apurada somando-se as receitas
arrecadadas no mês em referência e nos onze meses anteriores,
excluídas as duplicidades.
 Receita Corrente Líquida (RCL) é o denominador sobre o qual se calculam
fundamentais restrições financeiras para todos os entes da Federação.
Quanto mais alentada essa receita, maior as possibilidades de gastos
com pessoal, de assunção de dívidas e garantias, de pagar precatórios
judiciais e parcelamentos de débitos previdenciários.
 A RCL também serve de parâmetro para referenciar os limites e mínimos
da Constituição, da Lei de Responsabilidade Fiscal e de Resoluções do
Senado.
 Sob a Lei de Responsabilidade Fiscal, a RCL é o nível que se deve levar
em consideração para o cálculo da reserva de contingência; além disso,
representa o parâmetro que os entes públicos deverão seguir no que diz
respeito às despesas com pessoal, de acordo com 5 (cinco) vertentes:
o Limite global (teto): União: 50% da RCL; Estados e Municípios:
60% da RCL.
o Limite por Poder estatal (subteto): sobredito teto é repartido
entre os Poderes conforme o art. 20 da LRF (ex.: no Município,
Poder Executivo; 54% da RCL; Poder Legislativo: 6% da RCL).
o Limite prudencial, que, se atingido, impede, salvo exceções, a
contratação de servidores, as alterações salariais, os planos de
carreira e a concessão de vantagens funcionais. Isso ocorrerá
sempre que as despesas atingirem 95% dos subtetos atribuídos a
cada Poder.
o Limite de alerta, que, se alcançado, faz com que os Tribunais de
Contas notifiquem o Poder sob risco de desvio fiscal: 90% dos
sobreditos subtetos [5].
o Limite de último ano de mandato: nos derradeiros 180 dias da
gestão, não se pode expedir ato aumentando a taxa da despesa
de pessoal (art. 21, parágrafo único da LRF).

52
  Além disso, também serve de parâmetro para limitação à dívida
líquida consolidada (de longo prazo) da União, Estados e Municípios
e à dívida pública mobiliária.

3.3.3 DA DESPESA PÚBLICA

Na obtenção dos resultados da execução orçamentária, a despesa tem

maior importância do que a receita, tendo em vista representar o meio através
do qual são cumpridas as metas de atendimento das necessidades públicas.
Por tal razão e para que seja uma diretriz eficiente nesse equilíbrio, a LRF
traz em seu bojo importantes mandamentos:

 A despesa pública não autorizada

De início já é considerada como não autorizada ou tida como irregular

e lesiva ao patrimônio público a geração de despesa ou assunção de obrigação
que não atenda o disposto nos artigos 16 e 17, confirmando o princípio da
legalidade nos atos administrativos e tendo por pressuposto o equilíbrio fiscal:
Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que
acarrete aumento na despesa será acompanhado de:
I – estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva
entrar em vigor e nos dois subseqüentes;
II – declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação
orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com
o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias.

Deve-se ter cuidado especial na abertura de créditos suplementares

e especiais, quando o recurso indicado for resultante de anulação, de que cuida
o art. 43, § 1º, inciso III, da Lei 4.320/64. Segue o art. 43 da Lei 4.320, na íntegra:

Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da

existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida
de exposição justificativa.

§ 1º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que não

comprometidos:

I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício

anterior;

II - os provenientes de excesso de arrecadação;

53
 III - os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou
de créditos adicionais, autorizados em Lei;

IV - o produto de operações de credito autorizadas, em forma que

juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las

§ 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo

financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos
créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas.

§ 3º Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins deste artigo, o

saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação
prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício.

§ 4° Para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de

arrecadação, deduzir-se-á a importância dos créditos extraordinários abertos
no exercício.

As normas de geração de despesa constituem condição prévia para:

empenho e licitação [com minuciosa análise do cumprimento das
regras específicas]; e,
desapropriação de imóveis urbanos a que se refere o § 3º do art.
182 da Constituição.

A despesa deve estar:

a) adequada com a LOA, a despesa objeto de dotação específica e

suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico, de forma
que somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e
a realizar, previstas no programa de trabalho, não sejam
ultrapassados os limites estabelecidos para o exercício. Atente-se,
por oportuno, que o § 3º ressalva, também, da exigência, a despesa
considerada irrelevante, desde que esta seja expressamente
regulamentada na LDO [tem sido utilizado para essa situação, os
valores limites para a dispensabilidade de licitação];
b) compatível com o PPA e a LDO, a despesa que se conforme com
as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses
instrumentos e não infrinja qualquer de suas disposições.

 A despesa obrigatória de caráter continuado:

54
 No que diz respeito à criação de despesas de caráter continuado é
importante esclarecer que a mesma não poderá ser efetivada sem que sejam
primeiramente tomadas as medidas abaixo assinaladas na lei.

Art. 17. Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente

derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem
para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a
dois exercícios.
§ 1º Os atos que criarem ou aumentarem despesa de que trata o caput
deverão ser instruídos com a estimativa prevista no inciso I do art. 16 e
demonstrar a origem dos recursos para seu custeio.
§ 2º Para efeito do atendimento do § 1º, o ato será acompanhado de
comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas
de resultados fiscais previstas no anexo referido no § 1º do art. 4º, devendo
seus efeitos financeiros, nos períodos seguintes, ser compensados pelo
aumento permanente de receita ou pela redução permanente de
despesa.
§ 3º Para efeito do § 2º, considera-se aumento permanente de receita o
proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo,
majoração ou criação de tributo ou contribuição.
§ 4º A comprovação referida no § 2º, apresentada pelo proponente, conterá
as premissas e metodologia de cálculo utilizadas, sem prejuízo do exame de
compatibilidade da despesa com as demais normas do plano plurianual e da
lei de diretrizes orçamentárias.
§ 5º A despesa de que trata este artigo não será executada antes da
implementação das medidas referidas no § 2º, as quais integrarão o
instrumento que a criar ou aumentar.
§ 6º O disposto no § 1º não se aplica às despesas destinadas ao serviço da
dívida nem ao reajustamento de remuneração de pessoal de que trata o
inciso X do art. 37 da Constituição.
§ 7º Considera-se aumento de despesa a prorrogação daquela criada
por prazo determinado.

Definição dos Limites da Despesa Pública:

Despesa com Pessoal

o Ao tratar deste assunto, como providência preliminar, devemos tomar o exato

sentido da expressão despesa total com pessoal (art. 18), compreendendo:

“o somatório dos gastos do ente da Federação com os servidores ativos, inativos

e pensionistas, sejam eles decorrentes de mandato eletivo, cargos, funções ou
empregos, civis, militares, membros de Poder ou quaisquer espécies
remuneratórias, tais como, vencimentos e vantagens, fixas e variáveis,

55
 subsídios, proventos da aposentadoria ou reforma, pensões, adicionais,
gratificações, horas-extras, vantagens pessoais de qualquer natureza, encargos
sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência.”

o Já os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem

à substituição de servidores e empregados públicos serão contabilizados como
“Outras Despesas de Pessoal”
o A despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no mês
em referência com as onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de
competência.
o Este tipo de despesa somente alcançaria o limite total com pessoal, quando
se prestasse a contratação de mão de obra em substituição de servidores e
empregados públicos, isto é, em caráter temporário até a abertura de concurso,
na forma definida em lei específica e mesmo assim na classificação própria –
“Outras Despesas de Pessoal” (é a chamada funcionalização, diferentemente da
terceirização de atividades, que continuam como Serviços de Terceiros).
o É importante ressaltar, entretanto, a proibição de que cuida o art. 37,
inciso II, da Carta Federal, consagrando o princípio de que “não podem ser
terceirizadas as atividades fim, típicas e próprias da Administração Pública,
assim como as atividades inerentes às categorias alcançadas pelos planos de
cargos, salvo expressa disposição de lei, que o admita em caso de cargo extinto.”

“Art. 19. Para os fins do disposto no caput do art. 169 da Constituição, a

despesa total com pessoal, em cada período de apuração e em cada ente da
Federação, não poderá exceder os percentuais da receita corrente líquida, a
seguir discriminados:

I - União: 50% (cinqüenta por cento);

II – Estados: 60% (sessenta por cento);
III - Municípios: 60% (sessenta por cento).

Na verificação do atendimento do limite da RCL (60%) não serão

computadas as despesas:

 de indenização por demissão de servidores;

 relativas a incentivos à demissão voluntária;
 derivadas da convocação extraordinária do Congresso Nacional;
 decorrentes de decisão judicial e da competência de período anterior ao da
apuração do mês em referência com as dos onze imediatamente anteriores
(DEA – Despesas de exercícios anteriores); e,
 com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por
recursos provenientes:

56
 o da arrecadação de contribuição de segurados;
o da compensação financeira que trata da organização da previdência
social sob a forma de regime geral;
o das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal
finalidade, inclusive o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem
como seu superávit financeiro.

Importante salientar que a Portaria/STN nº 574, de 30/08/2007, considera

como dedução as despesas com pessoal Decorrentes de Decisão Judicial de
competência de período anterior ao da apuração (conf. §2º do art. 18) e que as
despesas com pessoal decorrentes de sentenças judiciais serão incluídas no
limite do respectivo Poder ou Órgão (conf. §2º do art. 19).
Entretanto, não serão deduzidas das Despesas com Pessoal as
relativas à folha de pagamento, classificadas no elemento de despesa 92 –
Despesas de Exercícios Anteriores, que pertencem ao período de apuração,
apenas as que não fazem parte do referido período.

Da repartição dos limites globais

PARÂMETROS PARA OS PODERES, com vistas à fixação dos

montantes de despesas com pessoal e outras despesas correntes, com base na
Receita Corrente Líquida (RCL):

Federal

Legislativo.................2,5%7
Judiciário..................6,0%8
Executivo..................40,9%
Ministério Público..........0,6%

Estadual

Legislativo.................3,0%
Judiciário..................6,0%
Executivo..................49,0%
Ministério Público..........2,0%

Municipal

7
O § 1º do art. 20 determina que nas hipóteses dos incisos I,a, II, a e III, a, a divisão entre o Poder Legislativo e o
Tribunal de Contas dar-se-á de forma proporcional à média das despesas com pessoal, em percentual da receita
corrente líquida, verificados nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores ao da publicação da LC
101/2000.
8
para o Poder Judiciário (incisos I, b e II, b) e por força do § 3º do mesmo art. 20, adota-se a mesma regra do § 1º,
objeto da nota de rodapé anterior.

57
Legislativo.................6,0%9
Executivo..................54,0%

Vamos resumir no quadro abaixo:

Despesas com pessoal que advirem da União para a manutenção do

Poder Judiciário, do Ministério Público e da Defensoria Pública do DF e dos
Territórios, bem como as despesas com pagamento de servidores da área de
segurança pública no DF estão incluídos no percentual do Poder Executivo
(40,9%), destacando-se 3% para essas despesas.

Controle da Despesa Total com Pessoal (arts. 21 a 23)

 É nulo o ato que provoque aumento das despesas com pessoal e não atenda:

 as exigências previstas em GERAÇÃO DA DESPESA e DESPESA

OBRIGATÓRIA DE CARÁTER CONTINUADO, se não houver prévia
autorização orçamentária e autorização da LDO, bem como é vedada a
vinculação ou equiparação de quaisquer espécies remuneratórias;
 limite legal de comprometimento aplicado ás despesas com pessoal
inativo; e,
 prazo de 180 dias anteriores ao final do mandato do titular de cada Poder.

9
nos casos de Tribunais de Contas Municipais (Rio de Janeiro e São Paulo), de acordo com o § 4º, as alíneas a e c do
inciso II, serão, respectivamente, acrescidos e reduzidos em 0,4%.

58
 A verificação do limite será realizada ao final de cada quadrimestre.
Em relação ao controle das despesas com pessoal temos 3
momentos que vc precisa saber:

1) Limite de alerta: Sempre que a despesa com pessoal ultrapassar 90% do

percentual que está estabelecido na LRF, os Tribunais de Contas notificarão
o Poder que ultrapassar para que tome medidas que evitem o excesso. Veja
o que diz o par. 1º do art. 59 da LRF:

§ 1º Os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos referidos

no art. 20 quando constatarem:

II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90%

(noventa por cento) do limite;

2) Limite prudencial: Se a despesa total com pessoal EXCEDER A 95% DO

LIMITE ficam vedados:
 concessão de vantagem, aumento, reajuste ou adequação de
remuneração a qualquer título, salvo os de sentença judicial ou de
determinação legal;
 criação de cargo, emprego ou função;
 alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;
 provimento de cargo público, admissão ou contratação de pessoal a
qualquer título, salvo a reposição decorrente de aposentadoria ou
falecimento de servidores das áreas de saúde, educação e segurança; e,
 contratação de hora extra.

3) Limite ultrapassado: Se a DESPESA TOTAL COM PESSOAL

ULTRAPASSAR OS LIMITES FIXADOS, sem prejuízo das medidas previstas
acima, o percentual excedente terá de ser eliminado nos dois quadrimestres
seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro, adotando-se as
providências de redução em pelo menos 20% das despesas com cargos em
comissão e exoneração dos servidores não estáveis e, ainda, se essas
medidas não forem suficientes, o servidor estável poderá perder o cargo.

Os servidores considerados não-estáveis são aqueles admitidos na

administração direta, autárquica e fundacional sem concurso público de provas
ou de provas e títulos após 5/10/83 e os que não completaram os 3 anos de
efetivo exercício público.
É facultada a redução temporária da jornada de trabalho com adequação
dos vencimentos à nova carga horária.
No caso das medidas anteriores não resultarem no cumprimento da
determinação da LRF os servidores estáveis poderão perder o cargo, desde que

59
ato normativo motivado de cada um dos poderes especifique a atividade
funcional, o órgão, ou unidade administrativa.
A Lei nº 9801, de 14/06/99, dispõe sobre as normas gerais para a perda
de cargo público por servidores estáveis devido ao excesso de despesas, os
quais, de forma impessoal, serão escolhidos dentre aqueles de menor tempo de
serviço público, maior remuneração e menor idade.

 Não alcançada a redução no prazo estabelecido, enquanto perdurar o excesso,

ficam vedados ao ente público:

 recebimento de transferências voluntárias;

 obtenção de garantia, direta ou indireta, de outro ente; e
 contratação de operações de crédito, ressalvada as destinadas ao
refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das
despesas com pessoal. (Art. 23, § 3º).

 Estas restrições aplicam-se imediatamente se a despesa total com

pessoal exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano de mandato
dos titulares de Poder ou Órgão referidos no art. 20. ((Art. 23, § 4º).

Despesas com a Seguridade Social (art. 24)

A Lei de Responsabilidade Fiscal veio ainda em tempo de colaborar com

o revigoramento da Seguridade Social, traçando caminhos seguros ao dispor
que nenhum benefício ou serviço relativo à seguridade social poderá ser
criado, majorado ou estendido sem a indicação da fonte de custeio total,
atendidas ainda as exigências relativas às DESPESAS OBRIGATÓRIAS DE
CARÁTER CONTINUADO.
O texto do art. 24 encontra-se de acordo com o § 5º do art. 195 da
Constituição Federal, dispensada a compensação de que cuida o § 1º do art.
comentado nos casos de concessão de benefício em conformidade com a
habilitação prevista na legislação pertinente; de expansão qualitativa de
atendimento e serviços; de reajustamento de valor de benefício ou serviço para
preservar seu valor real (incisos I a III).
Por sua vez, o § 2º do mesmo artigo, estende sua aplicação a benefícios
de saúde, previdência e assistência social, inclusive os destinados aos
servidores públicos e militares, ativos e inativos, e aos pensionistas.
Assim, a importância do assunto acosta-se à evidência da sua
consagração constitucional – art. 249 e com a Lei nº 9.717, de 27/11/98, que
dispõe sobre as regras gerais para organização e funcionamento dos regimes
próprios de previdência social dos servidores públicos das três esferas de

60
Governo, que prevê a adoção de parâmetros contábeis e atuariais para o
equilíbrio financeiro.
A propósito, a citada Lei fixa limite para os regimes próprios de previdência
social, que não poderá exceder a 12% da sua receita corrente líquida, em cada
exercício financeiro, combinado com o art. 69 da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Das Transferências Voluntárias

Conceito
Entrega de recursos correntes ou de capital 1' a outro ente, a título de
cooperação, auxílio ou assistência financeira, que não decorra de determinação
constitucional (em respeito ao princípio federativo), legal ou os destinados ao
Sistema Único de Saúde (em razão da Política Nacional de Saúde).

Sobre transferências voluntárias, temos duas situações distintas:

I – as transferências voluntárias a outro ente da Federação, o que se faz a

título de cooperação, auxílio ou assistência financeira;

II – as transferências para o setor privado, do art. 26.

Art. 25. Para efeito desta Lei Complementar, entende-se por transferência
voluntária a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da
Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que não
decorra de determinação constitucional, legal ou os destinados ao Sistema
Único de Saúde.

Exigências e vedações

 Existência de dotação orçamentária, ou seja, deverá haver na LOA uma

previsão de créditos que dêem cobertura à referida transação;
 Não realizar transferências para pagamento de pessoal ativo, inativo e
pensionista (CF,art. 167, X);
 Que se acha em dia quanto a pagamento de tributos, empréstimos e
financiamentos devidos ao ente transferidor, bem como quanto a prestação
de contas de recursos anteriormente dele recebidos;
 Cumprimento dos limites constitucionais relativos à educação [CF, art.
212] e à saúde [dependente de regulamentação aos parágrafos
introduzidos ao art. 198 da CF, pela EC nº 29 – ver, provisoriamente, o art.
77 do ADCT];

1
Observar os conceitos do art. 11 da Lei nº 4.320/64.

61
  Observância dos limites das dívidas consolidada e mobiliária, de
operações de crédito, inclusive por antecipação de receita (ARO)- ver o
art.29 e seguintes da LRF, de inscrição de restos a pagar (ver art. 36 da Lei
nº 4.320/64, c.c. art. 42 da LRF)) e de despesa total com pessoal (arts. 19
e 20 da LRF); e,
 Previsão orçamentária de contrapartida (neste caso a obrigação é
múltipla, isto é, tanto deve existir previsão orçamentária do ente
transferidor, quando da contrapartida do ente beneficiário. Sobre isso, na
LDO do Estado do Rio Grande do Norte existe a indicação do percentual
mínimo que será aceito pelo Estado para as referidas transferências.

Aplicação de sanções

Na aplicação de sanções de suspensão de transferências voluntárias,

determina o § 3º do art. 25 em comento, a EXCEÇÃO daquelas relativas a ações
de EDUCAÇÃO, SAÚDE E ASSISTÊNCIA SOCIAL. Justifica-se essa
determinação pela circunstâncias de que tais áreas estão dentro do que se
considera dever constitucional da atuação do Estado.

Da destinação de recursos para o setor privado

Condições

Art. 26. A destinação de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir

necessidades de pessoas físicas ou déficits de pessoas jurídicas deverá ser
autorizada por lei específica, atender às condições estabelecidas na lei de
diretrizes orçamentárias e estar prevista no orçamento ou em seus créditos
adicionais.
§ 1º O disposto no caput aplica-se a toda a administração indireta, inclusive
fundações públicas e empresas estatais, exceto, no exercício de suas
atribuições precípuas, as instituições financeiras e o Banco Central do Brasil.
§ 2º Compreende-se incluída a concessão de empréstimos, financiamentos
e refinanciamentos, inclusive as respectivas prorrogações e a composição de
dívidas, a concessão de subvenções e a participação em constituição ou
aumento de capital.

Neste caso, temos duas diretrizes básicas, a saber:

a) quando a destinação dos recursos visa, direta ou indiretamente,

atender necessidades de pessoas físicas [auxílio financeiro a
pessoa carente ou de outra espécie, permitida em lei];
b) quando a destinação dos recursos visa cobrir déficits de
pessoas jurídicas.

Nos dois casos constituem-se condições essenciais da concessão:

62
 a) autorização através de lei específica
b) atender as condições estabelecidas na Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO);
c) estar prevista no orçamento (LOA) ou em seus créditos
adicionais;
d) não realizar transferências para pagamento de pessoal;
e) se achar em dia quanto a pagamento de tributos e empréstimos,
bem como quanto a prestação de contas de recursos
anteriormente recebidos;
f) cumprimento dos limites constitucionais relativos à saúde e à
educação;
g) observância dos limites das dívidas, de operações de crédito,
de inscrição de restos a pagar e de despesa total com pessoal.;
e,
h) previsão orçamentária de contrapartida.

O § 2º do art. 26 foi editado para equiparar como forma de transferência

de recursos públicos para o setor privado, a concessão de empréstimos,
financiamento e refinanciamento, inclusive as respectivas prorrogações e a
composição de dívidas, a concessão de subvenções (econômicas e a
participação em constituição ou aumento de capital).

Para as empresas controladas, é ainda a LRF quem disciplina

comportamento para o caso de contrato de gestão firmado (art. 47), quando se
estabeleçam objetivos e metas de desempenho, situação em que, na forma da
lei, disporá de autonomia gerencial, orçamentária e financeira, observados os
preceitos do inciso II do § 5º do art. 165 da CF.

Art. 27. Na concessão de crédito por ente da Federação a pessoa física, ou

jurídica que não esteja sob seu controle direto ou indireto, os encargos
financeiros, comissões e despesas congêneres não serão inferiores aos
definidos em lei ou ao custo de captação.
Parágrafo único. Dependem de autorização em lei específica as prorrogações
e composições de dívidas decorrentes de operações de crédito, bem como a
concessão de empréstimos ou financiamentos em desacordo com o caput,
sendo o subsídio correspondente consignado na lei orçamentária.

DA DÍVIDA E DO ENDIVIDAMENTO

A Lei de Responsabilidade Fiscal aborda criteriosamente acerca do

controle da dívida e do endividamento, no intuito de evitar uma maior pressão
nas contas públicas. A LRF estabelece que os limites serão fixados em

63
percentual da Receita Corrente Líquida (RCL), para cada uma das esferas do
governo, abrangendo todos os integrantes da federação.

CONCEITOS BÁSICOS:

 Dívida Pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem

duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas
em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de
operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses.
Duplicidade, neste caso, diz respeito ao recebimento de recurso por um ente,
que o transfere a outro órgão ou entidade de sua estrutura. Neste caso, a
contabilização só deverá ser feita uma única vez, pelo ente ou pelo
órgão/entidade, sob pena de duplicidade.
 Dívida Pública Mobiliária: Dívida pública representada por títulos emitidos
pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, estados e municípios.
 Operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo,
abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens
(com reflexo nos procedimentos licitatórios), recebimento antecipado de
valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento
mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de
derivativos financeiros;
 Concessão de garantia: compromisso de adimplência de obrigação financeira
ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada;
 Refinanciamento da dívida mobiliária: emissão de títulos para pagamento do
principal acrescido da atualização monetária.
 Receita corrente líquida (RCL): Soma das receitas tributárias, de
contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços,
transferências correntes e outras receitas também correntes, deduzidos:
 A) na União, os valores transferidos aos estados e municípios
por determinação constitucional ou legal, bem como as
contribuições mencionadas na alínea “a” do inciso I e no inciso
II do art. 195, e no art. 239 da Constituição.
 B) nos estados as parcelas entregues aos municípios por
determinação constitucional
 C) na União, estados e municípios, a contribuição dos
servidores para o custeio do seu sistema de previdência e
assistência social e as receitas provenientes da compensação
financeira citada no § 9º do art. 201 da CF.

Dos Limites da dívida pública e das operações de crédito:

No prazo de 90 dias após a publicação da LRF, o Presidente da República

submeterá ao:

64
 Senado Federal: Proposta de limites globais para o montante da dívida
consolidada da União, dos estados, dos municípios e do Distrito Federal, bem
como dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito
externo e interno na União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios,
das suas autarquias e demais entidades controladas pelo Poder público
federal, além de dispor sobre limites e condições para a concessão de
garantia da União em operações de crédito externo e interno e também
estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária
dos estados do Distrito Federal e dos municípios.
 Congresso Nacional: projeto de lei que estabeleça limites para o montante da
dívida mobiliária federal, acompanhado da demonstração de sua adequação
aos limites fixados para a dívida consolidada da União.

Da Recondução da Dívida aos Limites (ART. 31)

Se a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassar o respectivo

limite ao final de um quadrimestre, deverá ser a ele reconduzida até o término
dos três quadrimestres subseqüentes, reduzindo o excedente em pelo menos
25% no primeiro.

Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido:

 estará proibido de realizar operação de crédito;
 obterá resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite,
promovendo entre outras medidas, limitação de empenho;
 ficará impedido de receber transferências voluntárias, vencido o prazo
para retorno da dívida ao limite e enquanto perdurar o excesso (§ 2º).

Caso o montante da dívida exceda o limite no primeiro quadrimestre do

último ano do mandato do chefe do Poder executivo (Jan/abr), a obrigação de
obtenção de crédito, inclusive ARO, serão aplicadas imediatamente, haja vista
que o Ministério da Fazenda divulgará, mensalmente, a relação dos entes que
tenham ultrapassado os limites das dívidas consolidada e mobiliária.

Das Operações de Crédito

Contratação (art. 32)

O Ministério da Fazenda verificará o cumprimento dos limites e condições

de endividamento, para se viabilizar a realização de operações de crédito de
cada ente, inclusive das empresas por eles controladas, direta ou indiretamente.

65
 O ente interessado formalizará seu pleito fundamentando-o em parecer
de seus órgãos técnicos e jurídicos, demonstrando a relação custo-benefício, o
interesse econômico e social da operação e o atendimento das seguintes
condições:

 existência de prévia e expressa autorização para a contratação (seja no texto

do orçamento, em lei específica ou através de créditos adicionais);
 inclusão no orçamento ou em créditos adicionais dos recursos provenientes
da operação, exceto no caso de operações ARO;
 observância dos limites e atendimento das condições fixadas pelo Senado
Federal;
 autorização específica do Senado Federal para operação de crédito externo;
 atendimento ao disposto no inciso III do art. 167 da Constituição Federal

Art. 167 da CF/88:

São vedados:

III – a realização de operações de créditos que excedam o montante das

despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos
suplementares e especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder
Legislativo por maioria absoluta.

Esse comando traz a chamada REGRA DE OURO, que pretende

coibir o financiamento, via operação de crédito, de despesas correntes. É
matéria orçamentária, ou seja, o limite das operações de crédito é o
montante das despesas de capital previsto na lei orçamentária anual.

É vedada a realização de operações de crédito entre um ente da

Federação, direta ou indiretamente, e outro, inclusive suas entidades da
administração indireta, ainda que sob a forma de novação, refinanciamento ou
postergação de dívida contraída anteriormente.

Novação ocorre:

a) Quando um devedor contrai com o credor nova dívida para extinguir e

substituir a anterior;
b) Quando novo devedor sucede ao antigo, ficando este quite com o credor;
c) Quando, em virtude de obrigação nova, outro credor é substituído ao
antigo, ficando o devedor quite com este.

Excetuam-se da vedação as operações entre instituição financeira estatal

e outro ente da Federação, inclusive suas entidades da administração indireta,
que não se destinem a:

66
 II- Financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes;
III- Refinanciar dívidas não contraídas junto à própria
instituição concedente.

É proibida a operação de crédito entre uma instituição financeira

estatal e o ente da Federação que a controle, na qualidade de beneficiário
do empréstimo. Porém, não estão impedidas as instituições financeiras
controladas de adquirir títulos da dívida pública para atender investimento de
seus clientes, ou títulos da dívida de emissão da União para aplicação de
recursos próprios.

Das Operações de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária (ARO)

A operação de crédito por antecipação de receita (ARO) destina-se a

atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e se baseia na
receita orçamentária esperada em determinado período.
Ela só poderá ser realizada a partir do 10º dia do início do exercício,
devendo ser liquidada, com juros e demais encargos incidentes, até o dia 10 de
dezembro de cada ano. Também devem cumprir as exigências aplicáveis às
demais operações de crédito.
Não será autorizada de forem cobrados outros encargos que não a taxa
de juros da operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada à taxa básica
financeira, ou à que vier a esta substituir.

 PROIBIÇÃO:

 Operação Aro não quitada - enquanto existir operação anterior

da mesma natureza, não integralmente resgatada; e,
 Final de mandato - no último ano de mandato do Presidente,
do Governador ou Prefeito Municipal.

As operações de crédito por antecipação de receita orçamentária

NÃO farão parte do cálculo para atendimento da “Regra de Ouro”, desde
que resgatada dentro do mesmo exercício financeiro.

Da Garantia e da Contragarantia:

Os entes poderão conceder garantia em operações de crédito internas ou

externas. A concessão de quaisquer garantias em operações de crédito está
sujeita às normas do art. 32, que dispõe sobre os limites e condições das
operações de crédito. No caso da União, também deverão ser obedecidas as
condições estabelecidas pelo Senado Federal. Como pré-condição, qualquer
garantia exige que o seu beneficiário ofereça contragarantia, em valor igual ou

67
superior à garantia a ser recebida, e, adicionalmente, a plena adimplência para
com o ente garantidor, observado o seguinte:

1) Não será exigida contragarantia de órgãos e entidade do próprio

ente;
2) A contragarantia exigida pela União a estado ou município, ou
pelos estados aos municípios, poderá consistir na vinculação de
receitas tributárias diretamente arrecadadas e provenientes de
transferências constitucionais, com outorga de poderes ao
garantidor para retê-las e empregar o respectivo valor na
liquidação da dívida vencida.

Na concessão de garantias pela União aos Estados e Municípios, estes

poderão vincular as suas receitas tributárias próprias, além das transferências
constitucionais. As entidades da administração indireta não poderão conceder
garantia, com exceção da que envolva empresa controlada à própria subsidiária,
ou por instituição financeira a empresa nacional.
Por último, toda dívida de ente público que tiver sido honrada em
conseqüência de garantia prestada, implica na suspensão de novos créditos até
a completa liquidação da dívida em causa.

Dos Restos a Pagar

É vedado ao titular de Poder ou órgão, nos últimos dois quadrimestres do

seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida
integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício
seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.

3.3.4 Transparência da Gestão Fiscal

São mecanismos de transparência da gestão fiscal, os quais será dada

ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público:

 os planos de governo;
 os orçamentos (PPA, LDO e LOA);
 as diretrizes orçamentárias;
 as prestações de contas e balanços gerais;
 os pareceres dos órgãos competentes, inclusive os prévios do
Tribunal de Contas;
 o relatório resumido da execução orçamentária;

68
  o relatório da gestão fiscal; e
 as versões simplificadas desses documentos.

Não bastasse a utilização dos meios eletrônicos preconizados, ainda será

assegurada a transparência através do incentivo à participação popular e
realização de audiências públicas, em todas as etapas em que se desdobra a
gestão fiscal, incluindo durante a elaboração das leis orçamentárias (PPA, LDO
e LOA).

As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ao Poder

Legislativo, após o recebimento do parecer prévio dos Tribunais de Contas,
ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e
no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação
dos cidadãos e instituições da sociedade (art. 49).

A prestação de contas da União conterá demonstrativos do Tesouro

Nacional e das agências financeiras oficiais de fomento, incluído o Banco
Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, especificando os
empréstimos e financiamentos concedidos com recursos oriundos dos
orçamentos fiscal e da seguridade social e, no caso das agências financeiras,
avaliação circunstanciada do impacto fiscal de suas atividades no exercício.

Relatório Resumido da Execução Orçamentária – RREO

Este relatório deve conter todos os Poderes e o Ministério Público, e deve

obrigatoriamente ser divulgado até 30 dias após o encerramento de cada
bimestre. Nele deve conter:

 Balanço Orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as:

a) receitas por fonte, informando as realizadas e as a realizar, bem como

a previsão atualizada;
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o
exercício, a despesa liquidada e o saldo;

Ou seja, o Balanço Orçamentário demonstra as receitas e despesas

previstas em confronto com as realizadas.

 Demonstrativo da execução:

69
 a) das receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão
inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no
bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar;
b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa,
discriminando dotação inicial, dotação para o exercício, despesa
empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício; e
c) despesas, por função e subfunção (art. 52 e incisos)

Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária constarão

destacadamente nas receitas de operações de crédito e nas despesas com
amortização da dívida.

O descumprimento do praz previsto (até 30 dias após o encerramento de

cada bimestre) impedirá que o ente da Federação receba transferências
voluntárias e contrate operações de crédito (exceto as destinadas ao
refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária) até que a situação
seja regularizada.

Acompanharão o Relatório Resumido demonstrativos relativos a:

I - apuração da receita corrente líquida, na forma definida no inciso IV do art.

2o, sua evolução, assim como a previsão de seu desempenho até o final do
exercício;

II - receitas e despesas previdenciárias a que se refere o inciso IV do art. 50;

III - resultado s nominal e primário;

IV - despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4o;

V - Restos a Pagar, detalhando, por Poder e órgão referido no art. 20, os

valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar.

§ 1º O relatório referente ao último bimestre do exercício será acompanhado

também de demonstrativos:

I – quanto à vedação na realização de operações de créditos que excedam o

montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante
créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo
Legislativo por maioria absoluta;

II - das projeções atuariais dos regimes de previdência social, geral e próprio

dos servidores públicos;

III - da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a aplicação

dos recursos dela decorrentes.

§ 2º Quando for o caso, serão apresentadas justificativas:

I - da limitação de empenho;

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 II - da frustração de receitas, especificando as medidas de combate à
sonegação e à evasão fiscal, adotadas e a adotar, e as ações de fiscalização
e cobrança.

Relatório de Gestão Fiscal

Art. 54. Ao final de cada quadrimestre será emitido pelos titulares dos
Poderes e órgãos referidos no art. 20 Relatório de Gestão Fiscal, assinado
pelo:

I - Chefe do Poder Executivo;

II - Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório

equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo;

III - Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração

ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do
Poder Judiciário;

IV - Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.

Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas autoridades

responsáveis pela administração financeira e pelo controle interno, bem como
por outras definidas por ato próprio de cada Poder ou órgão referido no art.
20.

Art. 55. O relatório conterá:

I - comparativo com os limites de que trata esta Lei Complementar, dos

seguintes montantes:

a) despesa total com pessoal, distinguindo a com inativos e pensionistas;

b) dívidas consolidada e mobiliária;

c) concessão de garantias;

d) operações de crédito, inclusive por antecipação de receita;

e) despesas de que trata o inciso II do art. 4º;

II - indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado

qualquer dos limites;

III - demonstrativos, no último quadrimestre:

a) do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro;

b) da inscrição em Restos a Pagar, das despesas:

1) liquidadas;

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 2) empenhadas e não liquidadas, inscritas por atenderem a uma das
condições do inciso II do art. 41;

3) empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo da

disponibilidade de caixa;

4) não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram

cancelados;

c) do cumprimento de que a ARO deverá ser liquidada, com juros e outros

encargos incidentes até o dia 10/12 de cada ano; e que não houve ARO no
último ano de mandato do Presidente; Governador ou Prefeito Municipal.

Prestações de Contas

As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluirão, além das

suas próprias, as dos Presidentes dos órgãos dos Poderes Legislativo e
Judiciário e do Chefe do Ministério Público, referidos no art. 20, as quais
receberão parecer prévio, separadamente, do respectivo Tribunal de Contas.

As contas do Poder Judiciário serão apresentadas no âmbito:

I - da União, pelos Presidentes do Supremo Tribunal Federal e dos Tribunais

Superiores, consolidando as dos respectivos tribunais;

II - dos Estados, pelos Presidentes dos Tribunais de Justiça, consolidando as

dos demais tribunais.

O parecer sobre as contas dos Tribunais de Contas será proferido no

prazo previsto no art. 57 pela comissão mista permanente referida no § 1o do
art. 166 da Constituição ou equivalente das Casas Legislativas estaduais e
municipais. Resolução CN nº 1/2001, sendo dada ampla divulgação dos
resultados da apreciação das contas, julgadas ou tomadas.

A prestação de contas deverá evidenciar:

 o desempenho da arrecadação em relação à previsão, destacando as

providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à
sonegação;
 as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial;
bem como
 as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de
contribuições.

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Fiscalização da Gestão Fiscal

Cabe ao Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de

Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, a
fiscalização do cumprimento das normas contidas na LRF, com ênfase no que
se refere a:

I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias;

II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em

Restos a Pagar;

III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo
limite;

IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos

montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites;

V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as

restrições constitucionais e as desta Lei Complementar;

VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando

houver.

Veja o art. 59:

§ 1º Os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos referidos no art.
20 quando constatarem:

I - a possibilidade de ocorrência de que a realização da receita poderá não

comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal
estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais;

II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa

por cento) do limite;

III - que os montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações

de crédito e da concessão de garantia se encontram acima de 90% (noventa
por cento) dos respectivos limites;

IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite

definido em lei;

V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou

indícios de irregularidades na gestão orçamentária.

§ 2º Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os cálculos dos limites

da despesa total com pessoal de cada Poder e órgão referido no art. 20.

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