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Guide de référence

Comptabilité par activités

GUIDE DE RÉFÉRENCE

Détermination des coûts


et comptabilité par activités

Les termes unité administrative et centre de responsabilité seront utilisés indifféremment dans le guide, et
considérés comme des synonymes.

Le terme organisation désigne à la fois un ministère, un organisme budgétaire ou autre que budgétaire et
une entreprise du gouvernement.

Distinction entre comptabilité par activités et coût de revient

La comptabilité par activités et le coût de revient sont des concepts très souvent confondus, il convient
donc de les différencier.

Comptabilité par activités : consiste à distribuer les coûts des ressources (humaines, matérielles,
financières et informationnelles) aux différentes activités pour ensuite attribuer le coût de ces activités
aux produits ou services.

Coût de revient : consiste à déterminer la valeur ou la somme totale du coût de la fabrication d’un produit
ou de la prestation d’un service.

Le schéma ci-dessous illustre la différence entre le modèle traditionnel de coût de revient et le modèle de
comptabilité par activités.

MODÈLE MODÈLE DE LA COMPTABILITÉ


TRADITIONNEL PAR ACTIVITÉS

Ressources
Ressources

Activités

Produits et
services Produits et
services

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Comptabilité par activités

Dans les deux cas, le coût des produits et des services sera obtenu. Toutefois, grâce à l’identification
d’activités, la comptabilité par activités permettra d’obtenir une information beaucoup plus précise,
pertinente et utile pour l’organisation.

L’information financière générée par l’identification des activités et de leurs coûts pourra éventuellement
être utilisée par les dirigeants de l’organisation, dans un objectif d’amélioration et de contrôle des coûts.
Dans la mesure où elle donnera une perspective différente de l’information financière provenant des états
financiers.

L’établissement d’une comptabilité par activités inclut les 6 étapes suivantes:

• Identification des produits et services


• Identification des activités
• Identification des processus
• Sélection des inducteurs de coûts et d’activités
• Affectation des coûts
• Sélection de l’unité de mesure

1 - Identification des produits ou services

La première étape d’un exercice de détermination du coût des produits et services consiste à recenser
les produits ou services livrés à la population.

Un produit ou service est le résultat d’un processus composé généralement de plusieurs activités dont
l’ultime destinataire est un client externe.

Le schéma ci-dessous illustre l’imbrication des différentes composantes menant à la détermination du


coût des produits et services, à partir de la comptabilité par activités.

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Comptabilité par activités

2 - Identification des activités

Avant de commencer à définir les activités, il faut savoir qu’il en existe deux types.

Activité opérationnelle : Activité qui concoure directement à la prestation d’un produit ou d’un service.
Sans elle, le produit ou service ne pourrait être amené au stade final, dans
l’état où il se trouve. Ex. : traitement de dossiers, émission de permis,
renseignements téléphoniques, etc.

Activité de soutien : Activité reliée à des fonctions de gestion, de soutien et de support logistique
apportant un élément de complémentarité ou de spécialisation à une ou des
activités opérationnelles. Ex. : gestion des ressources humaines, gestion
financière, soutien bureautique, etc.

La définition d’une activité passe d’abord par la connaissance et la compréhension des tâches effectuées
pour livrer des produits et des services. Ces tâches seront ensuite regroupées sous forme d’activités qui
seront désignées de soutien ou opérationnelles. À ce sujet, il importe d’être vigilant afin de ne pas
confondre activité et tâche. Cette dernière étant la plus petite composante d’une activité et non
décomposable.

En plus de celles concernant les tâches, les principales informations relatives aux activités devant être
recueillies au moyen de questionnaires ou d’entrevues auprès des centres de responsabilité concernés,
sont les suivantes : description de l’activité, nombre d’employés ou d’ETC affectés, inducteur (voir la
section « Sélection des inducteurs de coûts et d’activité »).

Dans le cadre de l’identification des activités, il apparaît important de se doter de certains critères,
notamment :

• la présence d’un intrant et d’un extrant : une activité doit obligatoirement posséder au moins
un intrant et un extrant. Un intrant peut se traduire par l’élément justifiant la réalisation d’une
activité. Par exemple, l’intrant de l’activité « Réception du courrier», sera tout simplement
l’ensemble du courrier reçu. Et pour ce qui est de l’extrant, il constitue à l’inverse, l’élément
sortant d’une activité. Pour ce qui est de la « Réception du courrier» dans le cadre du processus
«Attribution de subvention », l’extrant sera une demande de subvention qui sera acheminée vers
l’activité «Vérification de l’admissibilité». Par ailleurs, l’ensemble du courrier reçu peut être très
volumineux et très varié. Dans ce cas, une activité distincte pourrait être crée selon le type de
courrier et, comme dans le cas de l’«Attribution de subvention », il sera acheminé dans le
processus approprié parmi tous ceux composant la mission de l’organisation.

• la valeur monétaire ou le nombre d’employés : ces deux composantes d’une activité doivent
être considérées dans une perspective de matérialité donc, supérieures au seuil d’importance
relative retenu.

• un impact décisionnel important : toute décision relative à cette activité aura un impact
important pour l’organisation, indépendamment de son importance monétaire ou en effectif.

• tâche : parmi les tâches composant une activité, certaines d’entre elles peuvent parfois,
indépendamment de l’importance monétaire ou en effectif, être considérées comme une activité,
de par l’importance qu’elles ont dans le processus. On évitera ainsi de noyer le coût de cette
tâche dans le coût total.

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Comptabilité par activités

Nombre d’activités à définir

Même si dans la pratique, on reconnaît généralement entre 5 et 10 activités pour une unité
administrative, le nombre d’activités à définir sera influencé par la nature et l’étendue des tâches
effectuées, ainsi que par l’objectif poursuivi. Des unités administratives opérationnelles ou spécialisées
risquent de se retrouver avec un nombre restreint d’activités, tandis que des unités administratives plus
généralistes ou variées se retrouveront probablement avec un plus grand nombre d’activités. Il faut alors
constamment référer au jugement professionnel et faire en sorte que les activités soient définies de
manière à être représentatives et significatives pour l’organisation, tout en évitant de se retrouver avec un
nombre trop élevé d’activités, ce qui rendrait inefficace le modèle de comptabilité par activités, car trop
lourd à gérer.

Par ailleurs, le nombre d’activités à définir est également directement relié à l’objectif poursuivi. Dans le
cas où l’objectif est d’implanter un modèle de comptabilité par activités afin d’améliorer la performance de
l’organisation, le niveau de détails, donc d’activités, pourra être assez élevé.

Par contre, dans la mesure où l’objectif est uniquement d’obtenir le coût des produits ou services en vue
de l’établissement d’un tarif, il pourrait être approprié d’identifier une seule activité pour chacune des
unités administratives (ou directions) dites de soutien. Cette façon de faire présentant l’avantage de
simplifier la démarche, tout en conservant son efficacité. Par exemple, dans les faits, la direction des
ressources humaines réalise plusieurs activités différentes, telles que la dotation, la gestion de la
rémunération et des relations de travail, etc. Toutefois, comme ces activités s’adressent à l’ensemble
des employés, elles pourraient être regroupées dans une seule et unique activité de soutien : gestion des
ressources humaines.

La même logique pourrait s’appliquer à d’autres centres de responsabilités de soutien, telle que la
direction des ressources financières.

3 - Identification des processus

Un processus est une séquence d’activités liées entre elles, qui va des ressources aux clients, dont
l’objectif est d’offrir un produit ou un service à ces clients. Les processus d’une organisation sont
directement reliés à la mission de celle-ci et à la livraison de produits ou la prestation de services. C’est
pourquoi ils sont souvent nommés processus d’affaires.

Alors, à partir du moment où les produits ou services que l’on veut tarifer sont identifiés, les processus
doivent être élaborés. Cela permettra par la suite de calculer précisément le coût de revient des produits
et services.

Pour ce faire, les activités composant ces processus doivent être identifiées et ordonnées de manière
séquentielle. C’est une des tâches les plus difficiles dans la conception d’un modèle de comptabilité par
activités, car elle implique une grande connaissance de l’organisation, de ses processus opérationnels,
de ses activités et des liens entre celles-ci.

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L’exemple ci-dessous présente le processus Attribution de subventions et les activités le composant.

Réception et tri
du courrier

Vérification de
l’admissibilité

Traitement des
demandes

Mise en paiement de
la subvention

4 - Sélection des inducteurs de coûts ou d’activités

Un inducteur est un facteur, une variable ou bien une clé de répartition, utilisé pour répartir des coûts et
sensé en expliquer la cause. Un lien étroit et le plus significatif possible devrait pouvoir être établi entre le
coût et sa cause. Malheureusement, l’existence d’un tel lien ne peut pas toujours être établie clairement.

L’inducteur peut se situer à divers niveaux : il peut être rattaché à un poste de dépense précis (un coût)
ou encore, à une activité de soutien ou opérationnelle.

À titre d’exemple, la cause du coût des loyers est la superficie. L’inducteur de coût du loyer étant la
superficie occupée, la dépense de ce poste sera entièrement répartie aux unités administratives en
fonction du nombre de m2 occupés par chacune d’entre elles.

Par ailleurs, dans la même optique, la répartition des coûts de soutien devrait être rattachée au principe
de l’utilisateur-payeur. Dans le cas où une activité ne s’adresse qu’à une partie de l’organisation, il
faudra trouver un inducteur qui permettra d’en affecter les coûts de la manière la plus juste et équitable
possible entre les divers utilisateurs.

Évidemment, le nombre d’employés reviendra souvent comme inducteur puisque la plupart des activités
de soutien, notamment les ressources humaines, matérielles et informationnelles, s’adressent à
l’ensemble des employés. Toutefois, il peut arriver, comme dans le cas de la direction des ressources
financières, que le nombre d’employés ne soit pas nécessairement l’inducteur le plus significatif, mais
qu’il soit le seul disponible. Dans une perspective où une activité n’est pas attribuable et que

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Voici un tableau non-exhaustif de différentes dépenses et d’un inducteur possible pour chacune d’elles.

Exemples de dépenses ou d’activités Exemples d’inducteur


Gestion de la paie Nombre d’employés
Soutien informatique système spécifique Nombre d’usagers
Soutien informatique général Nombre d’employés
Comptabilité Nombre de transactions
Gestion financière et budgétaire Nombre d’unités administratives
Frais de déplacement Nombre d’utilisateurs

5 - Affectation des coûts

Après l’identification des activités, l’affectation des coûts se révèle être l’étape cruciale de la comptabilité
par activités. Il existe 3 phases d’affection de coûts, comme le démontre le schéma ci-dessous.

PRODUITS
RESSOURCES ACTIVITÉS SERVICES

Phase 1 Phase 2 Phase 3

GÉRÉES Opérationnelles
CENTRALEMENT externe

UNITÉS
ADMINISTRATIVES

CONSOMMÉES PAR
LES UNITÉS
ADMINISTRATIVES
Soutien

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Comptabilité par activités

• Phase 1 : Affectation des coûts des ressources aux unités administratives

• Phase 2 : Affectation des coûts des unités administratives aux activités

• Phase 3 : Affectation des coûts des activités aux produits et services

Indépendamment de la phase, l’affectation des coûts se fait au moyen d’inducteurs de coûts ou bases de
répartition (voir la section «Sélection des inducteurs de coûts ou d’activités»).

Phase 1 : Affectation des coûts des ressources aux unités administratives

Cette phase consiste à répartir aux unités administratives tous les coûts les concernant. À ceux qu’on
retrouve déjà dans les rapports de coûts de chaque centre de responsabilité, il faut ajouter les coûts
gérés centralement.

Un coût géré centralement est un coût s’appliquant à l’ensemble des unités administratives d’une
organisation, mais qui est géré centralement par un centre de responsabilité spécifique. Par exemple, le
coût des loyers est un coût géré centralement puisqu’il s’applique à l’ensemble des unités administratives
mais qui est généralement géré par la direction des ressources matérielles. Les frais de déplacement en
sont un autre exemple.

Il est donc recommandé de passer en revue les postes de dépenses des centres de responsabilité dits
«administratifs» afin de déterminer lesquels seraient susceptibles d’être applicables à l’ensemble des
unités administratives.

Phase 2 : Affectation des coûts des unités administratives aux activités

La phase d’affectation des coûts des unités administratives aux activités se subdivise en deux étapes :

¾ Étape 1 : répartition des coûts des unités administratives aux activités

¾ Étape 2 : répartition des coûts des activités de soutien aux activités opérationnelles

L’étape 1 consiste à répartir les coûts des unités administratives aux diverses activités réalisées par
celles-ci. Toutefois, considérant la possible décision de regrouper les activités de soutien, il est probable
que ce travail de répartition des coûts ne concerne que les unités administratives opérationnelles.

Il sera assez facile d’associer directement certains coûts à des activités précises, alors que pour d’autres,
il faudra trouver un inducteur significatif afin de pouvoir faire une répartition adéquate et satisfaisante.

Cela est particulièrement vrai en ce qui a trait à la rémunération. Comme elle représente bien souvent la
majeure partie des dépenses d’une unité administrative, elle est généralement répartie en fonction du
nombre d’employés, ou encore selon des données provenant d’un système de gestion du temps. Pour
ce qui est des autres dépenses, la répartition peut également s’appuyer sur le nombre d’employés (ex.
papeterie) ou toute autre base de répartition jugée pertinente et disponible, comme par exemple, la
consommation réelle (ex. frais de déplacement).

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À la fin de cette première étape, on se retrouvera avec un ensemble d’activités ayant chacune la totalité
de ses coûts.

L’étape 2 consiste à répartir les coûts des activités de soutien (directions des ressources humaines,
financières, matérielles, informatiques ou autres) aux activités opérationnelles. Cela se fera encore une
fois, au moyen d’inducteurs de coûts significatifs, l’objectif étant de trouver la manière la plus juste
d’affecter ces coûts.

Dans la mesure où le regroupement de plusieurs activités sera privilégié (voir section Identification des
activités), il faudra s’assurer de trouver un inducteur commun valable. C'est-à-dire que les activités
regroupées pourront être réparties aux activités opérationnelles de la même manière. À titre d’exemple,
le soutien informatique de certains systèmes informatiques spécifiques peut s’adresser à seulement
quelques secteurs de l’organisation, tandis que le soutien informatique « général », quant à lui, concerne
toute l’organisation. Considérant l’importance des montants en cause, il faudra juger de la pertinence de
regrouper ces deux activités en une. Le jugement professionnel est donc encore une fois, indispensable
car le but de cette étape est de s’assurer, autant que faire se peut, que les activités opérationnelles ne
reçoivent que les coûts de soutien qui les concernent.

À la fin de cette étape, le coût des activités opérationnelles va s’accroître, puisqu’elles auront reçu leur
quote-part des coûts de soutien. Ces coûts additionnels deviendront alors pour elles des coûts indirects
qui s’ajouteront aux coûts directs. Ce seront donc ces nouveaux coûts (directs + indirects) par activités
qui seront répartis aux produits et services au cours de la phase suivante.

Phase 3 : Affectation des coûts des activités aux produits et services

Cette phase consiste donc à répartir l’ensemble des coûts des activités opérationnelles aux produits et
services. Ces dernières ayant déjà été ordonnées lors de l’identification des processus, elles sont ainsi
directement rattachées à des produits et services bien précis.

À la fin de cette étape, le coût total des produits et des services sera obtenu.

6 - Sélection de l’unité de mesure

Une fois le coût total de la livraison d’un produit ou de la prestation d’un service établi, il reste à identifier
l’unité de mesure qui permettra de rendre ce coût plus significatif. Cette unité de mesure ou volume
pourra être déterminée à partir des donnés historiques existantes. On obtiendra ainsi un coût moyen
unitaire.

On comprendra aisément que celui-ci sera à la fois plus explicite tout en étant indispensable à mettre en
parallèle avec la décision de l’établissement du tarif. Les notions de coût et de tarif sont distinctes l’une
de l’autre mais en même temps, intimement liées, car afin de pouvoir établir adéquatement le tarif d’un
produit ou d’un service, il faut idéalement en connaître le coût.

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7 - Autres aspects à considérer

Au-delà des connaissances techniques requises pour le calcul du coût des produits et services à tarifer,
certains autres éléments sont à considérer dans un tel exercice.

• Choix des outils de travail : le travail sera-t-il effectué à l’aide d’EXCEL, d’une application
développée à l’interne ou l’organisation envisage-t-elle acquérir un logiciel spécialisé allié à un
accompagnement externe?

• Équipe de travail : la ou les personnes impliquées dans la réalisation de cet exercice auront
plusieurs tâches à assumer, notamment la recherche d’informations auprès de divers secteurs de
l’organisation. Ils devront donc s’assurer que les fournisseurs d’informations disposent des
connaissances requises pour s’assurer de la validité des données transmises, c'est-à-dire qu’ils
soient, entre autres, bien informés de la finalité et des exigences de l’exercice.

• Structure documentaire : dès le début de l’exercice, il est recommandé d’envisager une


certaine structure documentaire, notamment en établissant une codification des activités. La
codification n’est pas essentielle mais elle facilite la gestion des nombreuses activités d’une
organisation. Elle peut se traduire par un code composé du numéro de l’unité administrative
responsable de l’activité, d’un numéro séquentiel (pour les activités d’une même unité), ainsi
qu’une distinction selon la nature de l’activité (de soutien ou opérationnelle).

• Documentation : il est par ailleurs indispensable de bien documenter toutes les étapes de cet
exercice. Car au-delà de l’inévitable mise à jour annuelle qui s’en trouvera ainsi facilitée, il est
fréquent que les résultats obtenus soient, sinon contestés, à tout le moins fortement interrogés.
On observe, de manière générale, que ce sont bien souvent les coûts imputés par les activités de
soutien, qui peuvent parfois être très élevés, qui suscitent davantage de questions. De là,
l’importance de bien connaître leur mode de répartition.

• Le modèle conceptuel : il est une représentation graphique des liens entre les activités de
soutien, les activités opérationnelles et les produits et services. Il est recommandé de l’établir
puisqu’il permet d’avoir une cartographie globale et une vision complète de l’organisation.

8 - Notion de coûts totaux

Dans la perspective de l’établissement d’un tarif, plusieurs éléments doivent être considérés avant de
prendre la décision. Notamment, la notion de coûts totaux. Les questions à se poser sont les suivantes :
doit-on faire assumer la totalité des coûts aux utilisateurs-payeurs? Il est clair que ceux-ci doivent
assumer les coûts de traitement (opérationnels) des produits et services, mais qu’en est-il des coûts de
soutien? Doivent-ils être entièrement récupérés par l’organisation ? Et pour ce qui est des coûts de
gestion, tels que le bureau du sous-ministre, doivent-ils également être assumés par les utilisateurs-
payeurs?

Il n’y a pas de réponse unique à ces questions. Elles relèvent d’une décision purement organisationnelle,
selon un contexte propre à chaque produit ou service. Toutefois, avant de prendre une telle décision, il
importe de bien connaître et de bien établir les coûts.

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Annexe
Exemple fictif – Processus «Diffusion de séances de formation» 1

La direction de la formation du Contrôleur des finances offre de la formation en comptabilité


gouvernementale au personnel des entités, dans ses propres salles aménagées à cet effet. Dans la
mesure où certains types de formation pourraient être tarifés, nous désirons connaître le coût de diffusion
des séances.

Dans premier temps, il faut définir les activités pour ensuite les ordonner dans un processus
opérationnel menant à la livraison d’un produit ou service :

Ensuite, viendront les trois phases d’affectation des coûts selon le modèle de cheminement des coûts :

Phase 1 : Affection des coûts des ressources aux unités administratives

Cette phase permettra d’affecter aux unités administratives le coût de leur consommation des
ressources (coûts) gérées centralement, lequel s’ajoutera aux coûts propres (états financiers)

Direction de la formation – États financiers

Traitements réguliers et occasionnels 770 000


Papeterie 8 000
Frais déplacement (géré centralement) 10 000
Loyers direction (géré centralement) 55 000
Loyers salles de formation (géré centralement) 100 000

Total Direction 943 000


1
Tous les coûts apparaissant dans cet exemple sont fictifs

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Phase 2 : Affectation des coûts des unités administratives aux activités

Les affectations se feront selon les différents inducteurs de coûts et d’activités ayant été déterminés.

¾ Étape 1 : Répartition des coûts des unités administratives aux activités

Effectifs : 4
Conception de
Traitements 280 000
manuel de
Papeterie 2 000
formation
Loyers 20 000
Total 302 000

Effectifs : 2
Coordination des Traitements 140 000
inscriptions Loyers 10 000
Total 150 000

Effectifs : 2
Logistique de Traitements 140 000
préparation Papeterie 6 000
Loyers 10 000
Total 156 000

Effectifs : 3
Traitements 210 000
Diffusion Déplacement 10 000
Loyers 15 000
Loyers - salles 100 000
Total 335 000

Séance de Total Direction = 943 000


formation

¾ Étape 2 : Répartition des coûts des activités de soutien aux activités opérationnelles

Tableau de calcul des imputations

Gestion Gestion Gestion Repro- Validation Total


ress.hum. ress.fin. ress.mat. graphie interne
Coût total 1 200 000 800 000 600 000 140 000 35 000
ETC Ministère 200 200 200
Coût/ETC 6 000 4 000 3 000

Activités opér. ETC


Conception 4 24 000 16 000 12 000 35 000 87 000
Coordination 2 12 000 8 000 6 000 26 000
Logistique 2 12 000 8 000 6 000 40 000 66 000
Diffusion 3 18 000 12 000 9 000 39 000

Total 11 66 000 44 000 33 000 40 000 35 000 218 000

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Schéma du cheminement des coûts

Phase 3 : Affectation des coûts des activités aux produits/services

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